Uloga internih revizora u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i

SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU

EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU

DIPLOMSKI STUDIJ

OSIJEK

Maja Marijanović

Uloga internih revizora u otkrivanju i sprečavanju

pogrešaka i prijevara

SEMINARSKI RAD

Osijek, 2011.

SADRŽAJ

Uvod ........................................................................................................................................................ 1

1. Pojam i značenje revizije ................................................................................................................ 2

1.1. Cilj i zadatak provođenja revizije ...................................................................................... 3

1.2. ................................................................................................................................. U

loga revizorskog odbora u poduzeću i njegove funkcije..................................................... 6

1.2.1.............................................................................................................. Z

adaci revizorskog odbora u poduzeću ...................................................................... 7

1.3. ................................................................................................................................. V

rste revizije.......................................................................................................................... 8

1.3.1.............................................................................................................. E

ksterna revizija.......................................................................................................... 9

1.3.2.............................................................................................................. D

ržavna revizija .......................................................................................................... 9

1.3.3.............................................................................................................. I

nterna revizija ........................................................................................................... 9

1.3.3.1.(Ne)povezanost interne revizije i kontrole .................................................... 10

2. Funkcioniranje interne revizije u Republici Hrvatskoj................................................................. 13

2.1. Edukacija internih revizora i njihov posao ....................................................................... 15

2.2. ................................................................................................................................. U

loga i značenje interne revizije u upravljanju rizicima poslovanja................................... 16

2.3. ................................................................................................................................. O

kvir djelovanja interne revizije u poduzeću .......................Error! Bookmark not defined.

2.4. ................................................................................................................................. V

rste interne revizije............................................................................................................ 17

2.5. ................................................................................................................................. I

zvješće interne revizije...................................................................................................... 18

3. Uloga i značaj internih revizora u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i prijevara .............. 19

3.1. Pojmovno određenje pogrešaka i prijevara....................................................................... 20

3.1.1.............................................................................................................. S

vrha i vrste prijevara............................................................................................... 21

3.1.2.............................................................................................................. T

rokut prijevara ........................................................................................................ 23

3.1.3.............................................................................................................. P

rocjena rizika prijevare ........................................................................................... 24

1.3.3.1.Metode prepoznavanja rizika prijevare ........................................................ 25

1

3.2. Primjeri prijevara u poduzeću........................................................................................... 27

3.3. ................................................................................................................................. G

ubici od prijevara .............................................................................................................. 28

3.4. Zadaci internih revizora u otkrivanju pogrešaka i prijevara ............................................. 29

3.4.1.............................................................................................................. S

avjetodavna uloga internih revizora u otkrivanju prijevara.................................... 31

3.5. ................................................................................................................................. S

prečavanje pogrešaka i prijevara....................................................................................... 31

4. Pranje novca ................................................................................................................................. 33

5. Forenzična revizija ....................................................................................................................... 35

6. Budućnost revizije i novi izazovi rizika prijevare ........................................................................ 37

7. Zaključak ...................................................................................................................................... 39

8. Literatura ...................................................................................................................................... 41

Popis slika i tablica................................................................................................................................ 43

Uvod

S obzirom na današnje okruženje, koje označava recesija i visok stupanj nesigurnosti u

poslovanju, postavlja se potreba za adekvatnim ustrojstvom poduzeća kao i cjelokupnog

javnog sektora koji su izloženi velikom broju rizika. Da bi u takvom okruženju poduzeća

osigurala rast i razvoj, opstanak na tržištu te sigurnu budućnost nužna je uspostava kvalitetnog

procesa upravljanja rizicima. Budući da je to vrlo složen i kompliciran proces, od menadžera

poduzeća zahtijeva se prije svega stručnost. Iz tog je razloga u današnjim suvremenim

uvjetima poslovanja interna revizija postala značajan instrument poslovnog odlučivanja,

organizirana unutar poduzeća kao podrška i pomoć menadžmentu, a usmjerena na ispitivanje i

ocjenu cjelokupnog poslovanja poduzeća. Također, interna je revizija prepoznata kao alat za

poboljšanje efikasnosti poslovanja te iz dana u dan dobiva sve veću važnost što dokazuje i

definicija interne revizije za 21. stoljeće prema Institutu internih revizora. Prema njoj,

funkcija je interne revizije neovisnost i objektivnost u radu te preuzimanje savjetničke uloge,

a rukovodi se filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije.

S aspekta poslovanja financijskih institucija zadaci interne revizije vežu se uz ispitivanje

relevantne dokumentacije, primjene zakona, standarda, te procjenu svrhovitosti sustava

internih kontrola u poduzeću i objektivnosti postavljenih organizacijskih ciljeva.

Nadalje, vrlo zanimljiva tema, a ujedno i velika briga današnjeg društva jest suočavanje

poduzeća s povećanjem nezakonitosti i nepravilnosti u prikazivanju podataka o poslovanju,

2

utajom poreza, pranjem novca, pogreškama i prijevarama i različitim spekulacijama oko

ulaganja u vrijednosne papire poduzeća. Dakle, paralelno s razvojem okvira za upravljanje

osnovnim rizicima u poduzeću, javljaju se novi rizici kojima se sve teže upravlja, a ujedno

imaju vrlo snažan utjecaj na poslovanje.

Ovim se radom, stoga, nastoji opširnije prikazati i definirati revizija, točnije interna revizija

kao i uloga internih revizora u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i prijevara u poslovanju

poduzeća, jer je neupitno da su prijevare, zlouporabe i gubici postali globalni fenomen.

Pretpostavka je da interni revizori svojim radom moraju istima posvetiti veliku brigu jer

svojim aktivnostima unutarnjeg revidiranja kao i uvođenjem jakih kontrolnih i nadzornih

mehanizama mogu utjecati na sprečavanje kriminalnih radnji i time poboljšati svoju funkciju.

Cilj ovog rada je dokazati iznesene pretpostavke, tj. definirati čimbenike koji mogu dovesti do

nezakonitosti, zašto i gdje nastaju određene prijevare te tko je za njih odgovoran i koje su

posljedice za iste. Također, predviđa se budućnost razvoja revizije kao i novi izazovi rizika

prijevare.

1. Pojam i značenje revizije

Poznato je kako su financijski izvještaji temeljna podloga i polazište za analizu poslovanja

poduzeća. Prema tome, revizija podrazumijeva organiziranu i svrhovitu aktivnost kojom se

naknadno ispituju ti izvještaji ili financijske informacije koje se odnose na poduzeće.

Revizijom istih kao i korištenjem kriterija za ocjenu uspješnosti poslovanja poduzeća-

računovodstvenim načelima, standardima, propisima i politikama želi se utvrditi objektivnost

i realnost financijskog položaja poduzeća. Također jedna od definicija podrazumijeva da je

revizija „sustavni postupak objektivnog prikupljanja i procjene dokaza, vezanih uz izjave o

gospodarskim aktivnostima i događajima radi utvrđivanja stupnja podudarnosti između tih

izjava i utvrđenih kriterija, kao i predočavanje rezultata zainteresiranim korisnicima.”1

Kod nas, a u skladu sa Zakonom o reviziji (ZORev) Republike Hrvatske2, revizija je postupak

provjere i ocjene financijskih i konsolidiranih financijskih izvješća obveznika revizije kao i

podataka i metoda, koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvješća, na temelju kojih

se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata

poslovanja i novčanih tokova.

Iz prethodno navedenog vidljivo je kako se potreba za revizijom danas najčešće ogleda u

1Messier, W. F.: Revizija, priručnik za revizore i studente s rješenjima zadataka, II. Dopunjeno izdanje, Faber & Zgombić, Zagreb, 2000., str. 8. 2Zakon o reviziji, članak 2., Narodne novine, br. 146/2005

3

odnosima između financijskih institucija i korisnika njihovih usluga- investitora, postojećih

dioničara, uprave, radnika i sindikata, zajmodavaca, kupaca, cjelokupne javnosti i dr.

Informacije vidljive iz revidiranih financijskih izvještaja daju potencijalnim korisnicima

kvalitetnu podlogu za donošenje važnih financijskih odluka. Pri tome, te informacije trebaju

biti vjerodostojne te pravilno prikazivati stanje imovine, obveza, kapitala poduzeća kao i

rezultat poslovanja i tijek novac, jer se svaka od zainteresiranih stranaka smatra ekonomskim

sudionikom koji nastoji maksimalizirati svoje bogatstvo.

Treba reći kako se revizija intenzivnije počela razvijati u dvadesetom stoljeću kada se

osnivaju nacionalni instituti ovlaštenih revizora u svim državama svijeta. Danas su, pak, u

svim razvijenim tržišnim gospodarstvima velike potrebe za revizijom jer vlasnici poduzeća

nisu u stanju svakodnevno pratiti i kontrolirati apsolutno sve aktivnosti njegova poduzeća te

se tako- angažirajući ovlaštene revizore štite od potencijalnih manipulacija, a s druge strane su

i uspostavljeni mehanizmi postojanja materijalne odgovornosti revizora ukoliko se utvrdi

nestručnost istih.

Prema unaprijed utvrđenim pravilima sadržanim u revizijskim standardima i kodeksu

profesionalne etike, reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe.

Točnije, usluge revizije prema Zakonu o reviziji3 obavlja:

� trgovačko društvo osnovano prema odredbama Zakona o trgovačkim društvima i

odredbama članka 4. ovoga Zakona, koje je za obavljanje usluga revizije dobilo

dozvolu Hrvatske revizorske komore

� samostalni revizor, osnovan prema odredbama ovoga Zakona. Samostalni revizor koji

obavlja usluge revizije kao svoju djelatnost može biti isključivo ovlašteni revizor koji

je za obavljanje tih usluga dobio dozvolu Hrvatske revizorske komore.

Nadalje, revizijom u Republici Hrvatskoj obuhvaćeni su svi financijski izvještaji dioničkih

društava, komanditnih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji godišnji ukupan

prihod u prethodnoj godini poslovanja prelazi 30.000.000,00 kuna, banaka, osiguravajućih

društava, investicijskih fondova, mirovinskih fondova, mirovinskih osiguravajućih društava i

drugih društava.

1.1. Cilj i zadatak provođenja revizije

3 http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/290259.html, 30.rujna 2011.

4

Glavni cilj revizije financijskih izvještaja jest omogućiti revizoru da izrazi svoje mišljenje o

podudarnosti revizijskih izvještaja s postavljenim okvirom financijskog izvještavanja,

odnosno prezentiraju li financijski izvještaji fer prikaz.

Temeljni se, pak, zadatak provođenja revizije očituje u sljedećem4:

� zaštita interesa vlasnika kapitala

� stvaranje realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje

� pomoć u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem rizika ulaganja.

Iako revizija nije propisana kao obveza u svim tržišnim gospodarstvima, ona je ipak odraz

potrebe neovisnog dobivanja ocjene o internom poslovanju poduzeća. Uz to, reviziju treba

promatrati kao pretpostavku kvalitetnih i vjerodostojnih informacija jer samo takve

informacije mogu biti temelj međusobnog komuniciranja i povjerenja svih interesnih skupina.

Svako treba reći kako u današnjem okruženju postoje očekivanja kada revizori i javnost imaju

različita vjerovanja o revizorskim obvezama i odgovornostima kao i porukama koje prenose

revizorska izvješća što prikazuje i sljedeća slika.

Slika 1. Funkcija revizora u korporativnom financijskom izvještavanju

Izvor: Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str.30.

4Tušek, B., Žager, L.: Revizija, drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007., str. 50.

Interes korisnika financijskih informacija

(investitora, zajmodavaca)

Interes pružatelja financijskih informacija

(menadžera)

Sukob interesa

Jaz vjerodostojnosti

Funkcija revizora

5

Dakle, uočava se kako funkcija revizije mora doprinijeti vjerodostojnosti financijskih

izvještaja poduzeća te će na taj način korisnici tih informacija imati više povjerenja pri

korištenju potrebnih informacija, nego da se funkcija revizije ne provede.

Za reviziju je karakteristično5:

� naknadno ispitivanje financijskih izvještaja ili financijskih informacija, kad je takvo

ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu

� reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe

� revidiranjem se želi utvrditi prikazuju li predočeni financijski izvještaji realno i

objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i njegov rezultat poslovanja

� objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrđuje se prema definiranim kriterijima

� kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja moraju biti unaprijed

poznati, a njih čine: računovodstvena načela, hrvatski standardi financijskog

izvještavanja (HSFI) odnosno međunarodni standardi financijskog izvještavanja

(MSFI), zakonski propisi i usvojene računovodstvene politike,

� revizija se obavlja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima6 poštujući

Kodeks profesionalne etike revizora

� mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja potpisuje ovlašteni revizor

� revizorovo izvješće s mišljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se

zainteresiranim korisnicima

� revizorsko mišljenje o objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja dostupno je

javnosti.

5Spremić, I. i dr.: Revizija, priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora, Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995., str. 11. 6Više o Međunarodnim revizijskim standardima na http://www.revizorska-komora.hr/pdf/KB-za-CIP-124.pdf, 30. rujna 2011.

6

Slika 2. Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja

Izvor: Filipović, I.: Revizija, Sinergija, Zagreb, 2009., str. 13.

Radi lakšeg razumijevanja i upoznavanja svih segmenata revizorske djelatnosti, reviziju je

potrebno klasificirati. Prema tome, revizija se može klasificirati i promatrati prema više

kriterija koji se u teoriji najčešće spominju, odnosno, sa stajališta subjekta koji provodi

reviziju i sa stajališta objekta ispitivanja, ali čak i s obzirom na područje istraživanja.

1.2. Uloga revizorskog odbora u poduzeću i njegove funkcije

U velikim poduzećima interna se revizija, ponajviše zbog sveobuhvatnosti zadataka, postavlja

kao stožerno tijelo koje je odgovorno upravi i nadzornom odboru ili odboru za reviziju.

„Odbor za reviziju je savjetodavni organ nadzornog odbora postavljen da bi osigurao veću

kvalitetu i pouzdanost financijskih informacija potrebnih nadzornom odboru.“7 Takav se

odbor sastavlja od nezavisnih vanjskih stručnjaka, odnosno članova nadzornog odbora koji

nadziru, pregledavaju u ocjenjuju proces financijskog izvještavanja, revizijskih postupaka i

kontrole. Kod nas u Republici Hrvatskoj, revizorski odbor obvezna su osnovati sva trgovačka

društva. Revizorski odbor8:

� prati postupak financijskog izvješćivanja

7Vitezić, N.: Uloga i zadaci odbora za reviziju u poduzeću, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, rujan 2001., str. 75. 8Zakon o reviziji, članak 27., Narodne novine, br. 146/2005.

7

� prati učinkovitost sustava interne kontrole, interne revizije te sustav upravljanja

rizicima

� nadgleda provođenje revizije godišnjih financijskih i konsolidiranih izvještaja

� prati neovisnost samostalnih revizora ili revizorskog društva koje obavlja reviziju,

a posebno ugovore o dodatnim uslugama

� daje preporuke skupštini o odabiru samostalnog revizora ili revizorskog društva

� raspravlja o planovima i godišnjem izvješću interne revizije te o značajnim

pitanjima koja se odnose na ovo područje.

Također, samostalni revizor ili revizorsko društvo mora revizorski odbor izvještavati o

ključnim pitanjima koja proizlaze iz revizije, a posebno o značajnim slabostima unutarnje

kontrole u vezi s procesom financijskog izvještavanja.

Uslijed tržišne globalizacije i povećanja konkurencije, sve većih zahtjeva u vezi s

transakcijama, računovodstvenim standardima, zakonima, eksplozije informacija i sl., odbor

za reviziju dobiva sve veće značenje u poduzeću. Iz toga proizlazi da je danas potrebno

posvetiti veliku pažnju kod uočavanja nepravilnosti i nezakonitosti poslovanja te kod nadzora

procesa financijskog izvještavanja, interne kontrole i etičnog vođenja poduzeća od strane

menadžmenta i zaposlenih. Prema tome, osnovna je uloga revizorskog odbora zapravo zaštita

nadzornog odbora i uprave od bilo kakvih nezakonitih i štetnih aktivnosti koje bi se odrazile

na ugled i uspješno poslovanje poduzeća.

1.2.1. Zadaci revizorskog odbora u poduzeću

Revizorski odbor je uključen u djelovanje pri ostvarivanju primarnog cilja poduzeća- rasta

profitabilnosti i prema tome predlaže načine poboljšanja uspjeha poduzeća i ocjenjuje interni

sustav kontrole kao osnovnu pretpostavku realnog iskazivanja podataka.

Također, djeluje kao zadnje prosudbeno mjesto u interesu vlasnika kod dogovora internih i

eksternih revizori oko činjenica koje su izvan nadležnosti uprave. Time oni utječu na realnost

iskazivanja financijskih pokazatelja poslovanja te na zakonitost i regularnost poslovanja.

Prema teorijskom okviru, spominju se tri osnovna područja odgovornosti revizorskog odbora:

� financijsko izvještavanje

� korporativno upravljanje

� kontrola upravljanja.

8

Kakva će biti pouzdanost financijskog izvještavanja najviše će ovisiti o postavljenom sustavu

internih kontrola u poduzeću i njegove učinkovitosti. Također, kontrola je jedna od

najvažnijih komponenti upravljanja koju menadžment postavlja radi osiguranja pouzdanosti

izvršenja zadataka, a nju provodi interna revizija i odbor za reviziju. S druge, pak, strane,

upravljanje poduzećem pod nazorom je uprave poduzeća, a revizorski odbor ima zadatak

ispitivati i provjeravati poštuju li se zakonitosti regularnosti i etičnosti poslovanja. Prema

tome, a u ime nadzornog odbora, revizorski odbor u poduzeću nadzire učinkovitost internih

kontrola, pouzdanost financijskog izvještavanja, usklađenost s postavljenom regulativom kao

i usklađenost s kodeksom upravljanja poduzećem što je prikazano sljedećom slikom.

Slika 3. Odgovornosti odbora za

reviziju

Izvor: Vitezić, N.: Uloga i zadaci odbora za reviziju u poduzeću, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, rujan 2001., str. 79.

Iz svega prethodno navedenoga proizlazi da su odgovornosti članova odbora vrlo značajne jer

revizorski odbor mora biti neovisan, a članovi vješti i stručni kako bi mogli analizirati velik

broj informacija u svrhu nadzora nad ispravnošću izvještavanja za potrebe vlasnika poduzeća.

1.3. Vrste revizije

S obzirom na subjekt ispitivanja, pojavljuju se eksterna, državna i interna revizija.

Slika 4. Vrste revizije s obzirom na subjekt ispitivanja

9

Izvor: prilagođeno prema: Filipović, I.: Revizija, Sinergija, Zagreb, 2009., str. 18.

Općenito govoreći, pod pojmom revizije najčešće se misli na eksternu reviziju koju obavljaju

neovisne i za to stručne institucije. Međutim, interna i eksterna revizija međusobno se

dopunjuju i jednako tako su povezane.

Nadalje, revizija financijskih izvještaja s obzirom na objekt ispitivanja odnosi se na reviziju

podudarnosti i reviziju poslovanja.9 Revizija poslovanja obavlja se s ciljem naknadnog i

neovisnog ispitivanja i izražavanja mišljenja o objektivnosti i realnosti informacija sadržanih

u financijskim izvještajima.10 Revizija podudarnosti, pak, nastoji utvrditi razinu usklađenosti s

određenim pravilima, politikama, zakonima ili državnim propisima, dok se revizija

poslovanja obavlja s ciljem da se ispituju i ocjene poslovanje, organiziranost poslovnih

funkcija, način donošenja poslovnih odluka i funkcioniranje informacijskog sustava.

9Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 18. 10Vukoja, B.: Revizija financijskih izvještaja i upravljanje rizicima u poduzeću, Financijski propisi i praksa, Fircon, 02/2007.

10

1.3.1. Eksterna revizija

Eksternu, odnosno vanjsku reviziju obavljanju ovlašteni revizori zaposleni u revizorskim

tvrtkama. Uglavnom je angažirana u cilju revidiranja financijskih izvještaja, međutim moguće

ju je angažirati i u druge svrhe, primjerice kod ocjenjivanja učinkovitosti i pouzdanosti

unutarnjih kontrola poduzeća, IT sustava i sl. Temeljne karakteristike eksterne revizije se

odnose na naknadno ispitivanje poslovanja poduzeća i to prvenstveno financijskih izvještaji

kojima je cilj tražiti usklađenost poslovanja poduzeća s unaprijed utvrđenim kriterijima.

1.3.2. Državna revizija

Državnu, pak, reviziju obavljaju ovlašteni državni revizori, odnosno neovisne stručne osobe

koje posjeduju certifikat ovlaštenog državnog revizora i ispunjavaju uvjete Zakona. Poslovi

koje obavlja državna revizija u Republici Hrvatskoj uređeni su Zakonom o državnoj reviziji11.

Ona predstavlja ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava interne kontrole i revizije,

računovodstvenih i financijskih postupaka kako bi se utvrdio istinski položaj i rezultati

financijskih aktivnosti, odnosno usklađenost s računovodstvenim načelima i standardima. Ona

je zakonski ustrojena u odgovarajućem državnom organu, odnosno državnom uredu za

reviziju kojim rukovodi glavni državni revizor- u Republici Hrvatskoj je to mr. Ivan Klešić,

dipl.oec. Državni ured za reviziju osnovan je 1993. godine, a počeo je s radom u studenome

1994. godine.

1.3.3. Interna revizija

Kao instrument menadžerske kontrole u sve većim uvjetima neizvjesnosti cjelokupnog

poslovanja i opasnosti postojeće konkurencije, interna revizija zauzima vrlo važno mjesto u

poduzeću. Interna ili unutarnja revizija jest, međutim, ona koju obavljaju unutarnji revizori

poduzeća čije su aktivnosti usmjerene na revidiranje financijskih izvještaja. Treba reći kako

interna revizija mora neovisna od sustava kojega procjenjuje kako bi moga dati objektivne

primjedbe i preporuke. Kako bi interni revizori mogli steći ugled i ostvariti zadovoljavajuće

rezultate u poduzeću moraju se pridržavati objektivnosti, stručnosti kao i etičnosti. Naime,

odnos menadžera poduzeća prema internim revizorima također mora biti strogo profesionalan.

„Menadžeri moraju biti svjesni da interna revizija ima savjetodavnu ulogu, ali i profesionalnu

11Zakon o državnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br.70/93, 48/95, 105/99, 44/01, 49/03, 177/04

11

odgovornost što se tiče kvalitete njezinih savjeta.“12 Preporuke struke govore kako bi interni

revizori trebali s top menadžmentom uspostaviti odnose suradnje i povjerenja kako bi im

revizori mogli pružiti stručne savjete pri upravljanju rizicima i uspostavljanju pravilnog

sustava unutarnjih kontrola. Nadalje, zadatak je internih revizora u poduzeću poznavanje

cjelokupnog sustava poslovanja te nadograđivanje potrebnih znanja iz područja struke, ali i

informatike, operativnih procesa pa čak i pohađanje seminara o uspostavljanju kvalitetnih

međuljudskih odnosa. Naravno, ako je interna revizija u poduzeću adekvatno postavljena tada

sva njena potrebna sredstva mogu doći do punog izražaja. Uz to, organizacijska struktura

interne revizije mora biti takva da omogući ostvarivanje postavljenih ciljeva kako nje same

tako i ciljeva cjelokupnog poduzeća.

Temeljne značajke interne revizije su sljedeće13:

� internu reviziju provode osobe zaposlene u poduzeću, a usmjereni su provedbi procesa

interne revizije (kontrole i nadzora)

� interni revizori moraju biti samostalni, objektivni i profesionalni

� radi se o neovisnoj funkciji ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja bez ograničenja

� sve aktivnosti poduzeća spadaju u djelokrug rada internog revidiranja

� interna revizija organizira se kao podrška i pomoć menadžmentu i organizaciji u

cjelini pa je stoga savjetodavna, a ne linijska funkcija poduzeća.

1.3.3.1. (Ne)povezanost interne revizije i interne kontrole

Pojmovi interne kontrole i revizije često se jednako tumače, što je pogrešno iako su im cilj i

objekt nadzora jednaki, odnosno usmjereni su na poslovanje poduzeća s namjerom

utvrđivanja i ispitivanja točnosti i realnosti u odnosu na postavljene kriterije radi povećanja

učinkovitosti poslovanja. U konačnici razlike su bitne, što se u nastavku i objašnjava.

Kako je rečeno, interna je revizija „nezavisna poslovna funkcija profitne i/ili neprofitne

organizacije javnog i/ili privatnog sektora koja istražuje, preispituje, analizira, procjenjuje i

pregledava funkcioniranje određenog entiteta u cilju unapređenja ekonomičnosti i

učinkovitosti poslovanja.”14 S druge strane, interna je kontrola „ugrađena u organizaciju i

radne operacije poduzeća sa svrhom očuvanja imovine poduzeća od šteta, prijevara i svih 12Galetić, L.: Uloga interne revizije u upravljanju poslovnim sustavom, Interna revizija i kontrola, HZRFD, Zagreb- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004., str. 25. 13Prema Tušek, B., Sever, S.: Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. I, prosinac 2007. (izvorni znanstveni rad), str. 278. 14Crnković, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, 1997., str. 5.

12

oblika neadekvatnog korištenja da osigura točnost, urednost i pouzdanost računovodstvenih

podataka i provođenje poslovne politike poduzeća s procjenom uspješnosti pojedinih

dijelova.“15

Prema tome, temeljna razlika između kontrole i revizije jest u samom postupku provođenja,

jer je revizija uvijek naknadni pregled poslovnih događaja, koji su ranije nastali, a kontrola je

preventivna i usmjerena na postupke koje treba planirati, kako bi se utjecalo na rizik i

spriječile nepravilnosti u budućnosti. Također, vidljivo je kako su kontrola i revizija dva

odvojena posla, ali kako su međusobno povezani i nadopunjuju se u sustavu nadzora, mogu se

centralizirano organizirati kroz službu kontrolinga, čime će biti ubrzan cijeli postupak, a

nadzor će biti efikasniji. Njihova veza bit će prikazana sljedećom slikom.

Slika 4. Odnos interne revizije i kontrole

POSLOVNI

PROCES

Izvor: Bušac, B.: Unutarnja kontrola, inspekcija i unutarnja revizija, Računovodstvo, revizija

i financije, Zagreb, No. 8., 2004., str. 40.

Iz prethodne se slike uočava zadaća i uloga interne revizije u poslovanju, Naime, ona se nalazi

razinu iznad interne kontrole, budući da je usmjerena na njezin rad tj. provjeru učinkovitog

funkcioniranja kontrole i preko nje poslovanja u cjelini te stoga nadzire sustav internih

kontrola.

Kako interna kontrola ima za cilj pronaći i po mogućnosti eliminirati rizike, interna kontrola

može značiti i upravljanje rizicima, pa se stoga provjerom postojanja kontrole i učinkovitosti

upravljanja rizicima može najbrže doći do stvaranja slike poslovanja kao cjeline, koje

omogućava iskazivanje razumnog uvjerenja u financijskim izvještajima.

15Kovačević, R.: Revizija u tržišnom gospodarstvu, Informator, Zagreb, 1993., str. 8.

INTERNA REVIZIJA

SUSTAV INTERNE KONTROLE

RIZICI

KONTROLA

PROCJENA

13

Dakle, zaključak bi bio da interne kontrole moraju biti u funkciji poduzeća te ne smiju kasniti

niti sakriti poslovni događaj. To upućuje na to da ukoliko interna revizija otkrije neku

nepravilnost, postoji mjesto gdje će tražiti njihov uzrok i dati rješenje kakva je kontrola

trebala biti. Preko ocjene rada interne kontrole moguće je uočiti problem, dati prijedloge za

racionalizaciju pojedinih zadataka i preko toga eliminirati rizike poslovanja i utjecati na

uspješnost poduzeća u cjelini.

Također, iako su kontrola i interna revizija razdvojene i ne trebaju se poistovjećivati, njihove

razlike nisu toliko značajne, a kako ima sličnosti, te se interna revizija i kontrola uvjetuju,

mogu se smatrati sličnim aktivnostima, a na poduzeću onda stoji izbor kako ih pravilno i

kvalitetno ustrojiti u svojoj unutarnjoj organizaciji.

14

2. Funkcioniranje interne revizije u Republici Hrvatskoj

Za učinkovito i uspješno vođenje nekog posla potrebno je cijeli poslovni proces i njegove faze

detaljno isplanirati. Prema tome, potrebno je planirati i postupke interne revizije kako bi se

osigurala kvaliteta obavljenog posla, ali i bolje organizirao rad tog odjela te se uskladio s

drugim organizacijskim odjelima. Razumljivo je kako je potreba za smišljenim planiranjem

interne revizije izraženija što je poslovanje poduzeća složenije. Da bi interna revizija dostigla

razvoj koji je nužan u suvremenim uvjetima treba osigurati kadrovske uvjete, održati

revizorsku praksu i omogućiti profesionalni razvoj i izobrazbu. Kadrovski uvjeti, naime,

podrazumijevaju donošenje pravila i certifikata za zapošljavanje internih revizora, pitanje

razvoja karijere istih, kao i jamčena primjerena razina plaća internih revizora sukladno

njihovim klasifikacijama.

Pored tih zahtjeva u današnje vrijeme, a u budućnosti možda i više, od rada interne revizije

očekivat će se produktivnost, odnosno isplativost za vlasnika jer: “potreba za racionalizacijom

troškova interne revizije povećava se usporedno s rastom konkurencije u tom području: u

zapadnim je zemljama sve češća praksa da menadžeri angažiraju eksterne revizore za reviziju

pojedinih poslovnih područja, ili projekata, jer im je to isplativije od osnivanja vlastite interne

revizije.”16 No unatoč velikoj sposobnosti i stručnosti, revizori svoja znanja moraju

nadopunjavati i prilagođavati, kako zbog svoje odgovornosti, tako i zbog novih zahtjeva,

ubrzanog razvoja te promjena i napredovanja samog poduzeća.

Budući da se interna revizija provodi u različitim organizacijama koje se razlikuju prema

svrsi, veličini, složenosti i strukturi nužno je uvažavanje određenih standarda koji su isti za

svakog internog revizora kako te razlike u okruženju ne bi mogle utjecati na obavljanje

interne revizije. Prema tome, postoje tri vrste međunarodnih standarda za profesionalno

obavljanje interne revizije17, a to su standardi obilježja interne revizije, standardi obavljanja

interne revizije i standardi primjene. Standardi obilježja definiraju određene pretpostavke,

preduvjete i značajke funkcije interne revizije. Nadalje, standardi obavljanja ili provođenja

interne revizije obuhvaćaju skup načela, pravila i zahtjeva značajnih za provedbu samog

postupka interne revizije te se oba ova standarda primjenjuju na sve usluge interne revizije.

16Galetić, L.: Uloga interne revizije u upravljanju poslovnim sustavom, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Opatija, 1999., str. 26. 17Tušek, B.: Koncepcija i sadržaj novog Međunarodnog okvira profesionalnog djelovanja internog revizora, Računovodstvo, revizija i financije, Zagreb, br. 12/2009., str. 51.-56.

15

Uz to, na ove standarde nadovezuje se i standard primjene, koji utvrđuje primjenu prethodna

dva standarda.

Nadalje, kako bi rad interne revizije bio kvalitetan i uspješno realiziran, uzimajući u obzir sva

već prethodno navedeno potrebna svojstva, interna revizija mora biti odgovarajuće

organizirana tj. imati svoje mjesto u organizacijskoj strukturi. Na koji način i na kojoj razini

će biti organizirana unutarnja revizija kao poslovna funkcija unutar poduzeća ovisi o

različitim činiteljima, kao što su: “djelatnost organizacije, veličina, organizacijska struktura,

zahtjevi menadžmenta, te stručni kadrovi.”18 Organizacijski položaj koji interna revizija ima u

poduzeću odredit će aktivnosti, koje su u njezinoj nadležnosti te odgovornosti i obveze kojih

se mora pridržavati.

Također, u suvremenim uvjetima interna revizija, osim kao dio kontrolinga, treba biti

usmjerena i na upravljački aspekt te na obavljanje savjetodavne funkcije, a uobičajeno ju je i

promatrati kao samostalnu funkciju, neovisno o kontrolingu, a za obavljeni rad odgovara

upravi društva. “Interna revizija u suvremenim svjetskim uvjetima poslovanja profitnih i

neprofitnih organizacija, organizacijski je smještena u stožerne organe najvišeg poslovodstva

(Top-Management).”19 Time je interna revizija dobila bolji položaj unutar poduzeća jer pored

ispitivanja i analize daje i prijedloge, savjete u cilju povećanja učinkovitosti poslovanja.

Slika 5 : Organizacija interne revizije u poduzeću

18Pernar, L., Unutarnja revizija kao instrument poboljšanja učinkovitosti javnog sektora, Računovodstvo, revizija i financije, Zagreb, br. 5/ 2009., str. 53. 19Crnković, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, str. 1997., str. 7.

NADZORNI ODBOR

UPRAVA

INTERNA REVIZIJA

ISTRAŽIVANJE I RAZVOJ FINANCIJE

NABAVA RAČUNOVODSTVO

PROIZVODNJA MARKETING

LJUDSKI RESURSI

16

Izvor: Spremić, I., Uloga interne revizije i istraživanje mogućnosti načina organiziranja

//Računovodstvo, poslovne financije i revizija u suvremenim gospodarskim uvjetima, zbornik

radova, XXXI simpozij, Pula, 1996., str.149.

Prethodna slika prikazuje internu reviziju organiziranu kao štabno tijelo uprave i nadzornog

odbora, a upravo takva organizacijska struktura najčešće se primjenjuje u većini poduzeća u

Republici Hrvatskoj. Ona je dobro rješenje, jer su time ispunjeni potrebni uvjeti, koji su već

spomenuti na prethodnoj stranici. Također, ovakva organizacija znači da “interna revizija za

svoj rad izravno odgovara upravi, odnosno nadzornom odboru, njima podnosi revizijska

izvješća, upozorava ih na odstupanja pri ostvarivanju zacrtanih ciljeva te im predlaže moguće

mjere i akcije.”20

2.1. Edukacija internih revizora i njihov posao

Uloga internih revizora u cjelokupnom procesu poslovanja poduzeća je uglavnom

savjetodavna i nadzorna, te je on tu da upozorava na rizike koji se javljaju u poslovnoj praksi.

Neovisna, dobro educirana i efikasna interna revizija može znatno ukloniti rizike u

poslovanju. Kako bi netko mogao postati interni revizor mora proći određenu edukaciju za

stjecanje stručnog ovlaštenja za interne revizore. Naime, takva edukacija traje otprilike 18

mjeseci i kroz to vrijeme polaznici moraju zadovoljiti određene kriterije i odraditi određenu

praksu. Zadaci se najčešće tiču primijenjene revizije, komunikacijskih vještina i rješavanja

međuljudskih odnosa, gospodarenja i upravljanje rizicima i sl., a koristi za stručno ovlaštene

interne revizore mogu biti sljedeće21:

� primjenjivo znanje o različitim aspektima suvremene interne revizije u javnom sektoru

� sposobnost primjene tog znanja u skladu s međunarodno priznatim standardima i

organizacijskim potrebama

� doprinos uspostavljanju i unapređivanju sustava gospodarenja, upravljanja rizikom i

kontrole u svojim institucijama

� primjena znanja u širokom spektru operativnih i upravljačkih pozicija kroz stečeno

iskustvo i predmete iz programa edukacije i sl.

Također, interni revizori bi se stalno trebali profesionalno razvijati i nadograđivati svoja

znanja kako bi njihova uloga u poduzeću bila kvalitetna, što pokazuje i sljedeća slika.

20Galetić, L., Uloga interne revizije u upravljanju poslovnim sustavom, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Opatija, 1999., str. 26. 21Prema: http://pifc.mfin.hr/hr/doc_hr/MF_Brosura_PostaniUR_u_javnom%20sektoru.pdf, 27. rujna 2011.

17

Slika 6. Obveze internih revizora

Izvor: http://pifc.mfin.hr/hr/doc_hr/MF_Brosura_PostaniUR_u_javnom%20sektoru.pdf, 27. rujna 2011.

2.2. Uloga i značaj interne revizije u upravljanju rizicima poslovanja

Poznato je kako je poslovanje financijskih institucija izloženo različitim rizicima. Rizici za

poslovanje predstavljaju neki neizvjestan događaj u budućnosti. Također, „rizik u poslovanju

odnosi se na nepoželjne događaje ili okolnosti koji mogu utjecati na ostvarivanje planiranih

ciljeva i zadataka.“22 Na internoj je, stoga, reviziji da zajedno s menadžmentom procijeni

razinu rizika, odnosno koliko ono utječe na ciljeve organizacije te je li prihvatljiv. Povezano s

tim, upravljanje rizicima može se promatrati kao proces kojim neka organizacija identificira,

procjenjuje i nadzire potencijalne rizike kojima je izložena kako bi ostvarila minimizaciju

gubitaka, a maksimizaciju mogućnosti. Menadžment poduzeća je taj koji je odgovoran za

uspješno upravljanje rizicima, dok interni revizor ima profesionalnu obvezu i odgovornost

biti mu podrška. Oni moraju paziti da ne dođe do pogreške, namjernog krivog djelovanja,

sukoba interesa i sl. Uloga internih revizora u upravljanju rizicima ogleda se u sljedećem23:

� pružanju neovisne i objektivne ocjene, odnosno uvjerenje o adekvatnosti i

učinkovitosti procesa upravljanja rizicima i internih kontrola u nekoj organizaciji,

22Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D., Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, 2010., str. 171. 23Tušek, B., Interna revizija kao podrška procesu upravljanja rizicima, Računovodstvo i financije, HZRFD, Zagreb, br.10/2008., str. 74.

18

� davanju savjeta i sugestija pri definiranju načina identifikacije i strategije upravljanja

rizicima te

� davanju prijedloga o mogućnostima unapređenja procesa i upravljanja rizicima i

internih kontrola u organizaciji.

Uvijek je važno naglasiti da i u funkciji upravljanja rizikom, interna revizija treba biti na

takvom mjestu da može ostvariti svoju osnovnu svrhu i cilj postojanja, odnosno njezina

temeljna revizijska načela neovisnosti i objektivnosti se ne smiju dovoditi u pitanje.

2.3. Okvir djelovanja interne revizije u poduzeću

U globalizacijskim uvjetima današnjice, poduzeća su suočena s velikom konkurencijom te

nastoje zadržati, ali i poboljšati svoj položaj na tržištu. Njihova konkurentska prednost ogledat

će se u kvaliteti obavljenog posla pa interna revizija u njima mora raspolagati sa razvijenim

informacijskim i komunikacijskim sustavima ukoliko želi kvalitetno obavljati svoje zadatke.

Ostvarivanjem kvalitete svoga rada ujedno pridonosi kvaliteti subjekta u kojem djeluje, te ga

tako stavlja na jednu novu razinu. Procjena kvalitete rada interne revizije vrši se interno i

eksterno, što može omogućiti menadžmentu bolje razumijevanje procesa interne revizije i

pouzdanost u njezin rad. Upravo zbog sve značajnijeg uključivanja interne revizije u proces

upravljanja potrebno je osigurati njeno djelovanje u skladu s najvišim standardima kvalitete.

Njihovom usklađenošću znači da se aktivnosti interne revizije obavljaju na odgovarajući

način, te tako pružaju upravi i nadzornom odboru sigurnost u donošenju zaključaka koji mogu

doprinijeti stvaranju dodane vrijednosti za poduzeće. Povezano s tim, „kvalitetu interne

revizije možemo promatrati kao funkciju važnosti, pouzdanosti i povrata na uloženo.“24

2.4. Vrste interne revizije

Kako je pojam interne revizije već prethodno definiran, ovdje se neće ponavljati. Međutim,

internu je reviziju potrebno hijerarhijski podijeliti na tri razine: financijska revizija, revizija

poslovanja i upravljačka revizija. Naime, financijska je revizija usmjerena na financijske

izvještaje te ispituje njihovu vjerodostojnost, odnosno vjerodostojnost financijskih

informacija i postupaka. Nadalje, revizija poslovanja obuhvaća ispitivanje učinkovitosti

operativnog poslovanja, tj. „obuhvaća sve poslovne funkcije u trgovačkom društvu.“25 Za

24Tušek, B., Pokrovac, I.: Mjerenje kvalitete interne revizije, Računovodstvo i financije, HZRFD, Zagreb, br. 7/2010., str. 63. 25Filipović, I.: Revizija, Sinergija, Zagreb, 2009., str. 23.

19

razliku od prethodne dvije vrste, upravljačka se revizija fokusira na maksimiziranje

učinkovitosti poslovanja, odnosno na ciljeve poslovanja nekog poduzeća. Također, interni je

revizor, osim provođenja određene vrste revizije i ispunjavanja zadataka, dužan podnositi i

izvještaje o rezultatima provedene revizije jer je to najvažniji dio revizijskog postupka.

2.5. Izvješće interne revizije

Nakon što interni revizor provede ispitivanja, zadužen je sastaviti i dostaviti svoje izvješće

upravi, odnosno nadzornom odboru. Prije sastavljanja izvještaja on utvrđuje činjenice

ustanovljene tijekom planiranja, njene provedbe i testiranja. Te činjenice prikazuju stvarno

stanje poslovanja poduzeća, a većinom se interni revizori baziraju na one činjenice koje

pokazuju nedostatke u poslovanju pa se stoga veći dio revizorovog izvještaja odnosi na mjere

i prijedloge pomoću kojih je moguće otkloniti te nepravilnosti i poboljšati rezultate u

sljedećem razdoblju.

Izvješće se najčešće sastavlja u pisanom obliku, a može biti i usmeno. Ono predstavlja krajnji

rezultat revizorovog rada u kojem on dokazuje svoju sposobnost i ispravnost rada. Uz to,

izvješća interne revizije trebaju biti napisana jednostavno, razumljivo, sažeto i dosljedno.

Njegov sadržaj i koncepcija trebaju omogućiti korisniku brzo uočavanje dijelova od njegovog

najvećeg interesa. Samo tako, ukoliko korisnik razumije izvješće, on će moći prihvatiti

njegove prijedloge, savjete i preporuke. Također, izvješće predstavlja određenu komunikaciju

između odjela interne revizije i menadžmenta kao njegovog korisnika. Kako bi postigli što

bolje ciljeve poslovanja, važno je da interni revizor razumije potrebe menadžmenta.

Nadalje, izvješće o obavljenoj internoj reviziji treba se zaključiti u roku koji je određen u

početnoj fazi posla interne revizije. Konačno izvješće mora imati potpis odgovornih osoba, a

to su glavni interni revizor i predstavnik menadžmenta. Nakon toga, izvješće se dostavlja

upravi i nadzornom odboru u kojem interni revizor izražava pozitivno, negativno ili mišljenje

s izuzecima. Također, interni revizor može uz konačno izvješće sastaviti i privremeno

izvješće, ako smatra nešto posebno važnim, te se revizorova zadaća nastavlja u smjeru

praćenja, odnosno ispitivanja jesu li poduzete potrebne mjere, kakvi su rezultati, hoće li biti

provedene korektivne akcije i sl. Ako, pak, revizijski nalazi nisu ukazivali na pogreške,

propuste ili prijevare moguće je očekivati duži vremenski interval za ponavljanje revizijskih

postupaka. U suprotnom, tamo gdje su se uočile značajne pogreške, to će područje biti

predmetom revizije u skorom vremenskom razdoblju.

20

3. Uloga i značajke internih revizora u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i

prijevara

Posao internih revizora, sukladno njihovoj profesionalnoj odgovornosti, temelji se na

otkrivanju pogrešaka i prijevara. No, taj posao nije nimalo lak i s obzirom na različite

organizacijske statuse interne revizije u poduzeću, pitanje je može li interna revizija u tome

poslu biti maksimalno učinkovita. Također, često se smatra da bi interna revizija, ako bi se

organizirala kao decentralizirana jedinica poduzeća, odnosno kao odbor za reviziju i djelovala

kao neovisno tijelo povezano s nadzornim odborom, mogla dati djelotvorne rezultate kakvi se

od nje očekuju i pomoći otkrivanju kriminalnih radnji u poduzeću. Treba reći kako je za te

nezakonite radnje odgovoran menadžment, koji se često smatra i nositeljem istih.

Poznato je kako su danas sve učestalije pojave nezakonitosti i nepravilnosti u poslovanju

poduzeća te su takvi događaji prerasli u „afere“, odnosno poduzeća se ponašaju neetično i

lažno prikazuju, tj. „friziraju“ podatke i financijske izvješte o poslovanju. Prema nekim

istraživanjima, poduzeća najčešće propadaju zbog prijevara i ostalih kriminalnih radnji, a

ponekad se sve prijevare ne uspiju ni otkriti zbog očito jako dobrog načina prikrivanja istih.

Uzroci se takvog gospodarenja u svijetu najčešće vezuju uz pojam globalizacije i poslovne

suradnje koja se uspostavlja među poslovnim odnosima kao i ubrzanim razvojem tehnologije.

Naime, iako tehnologija nesumnjivo pozitivno utječe na svijet i unapređenje svih oblika

poslovanja, ona s druge strane olakšava krađe i povećava mogućnosti financijskih prijevara.

Također, gotovo se svako poduzeće suočava s rizikom prijevare, iako ih većima nije potpuno

niti svjesna.

Prema tome, u poduzeću je nužno razviti djelotvorne nadzorne mehanizme- kvalitetnu internu

reviziju i kontrolu kako bi javnost i konkurenti mogli imati povjerenja u cjelokupno

poslovanje poduzeća. Također, poduzeća trebaju znatno više pozornosti i resursa posvetiti

upravljanju rizicima prijevare kako bi se mogućnost nastanka prijevara mogla svesti na

minimalnu razinu. Uz to, u suvremenim organizacijama interni revizori mogu imati ključnu

ulogu pri otkrivanju i sprečavanju nezakonitih radnji jer iako se smatra kako je njihova glavna

uloga više naglašena pri ocjenjivanju efikasnosti poslovanja na nivou svih funkcija, još uvijek

se menadžment poduzeća oslanja na njihovu pomoć i sposobnost pri otkrivanju i procjeni

21

mogućih prijevara.

Kako bi se objasnio utjecaj internih revizora na uočavanje i otkrivanje pogrešaka i prijevara,

najprije je potrebno definirati što podrazumijeva pogrešku, odnosno prijevaru u poduzeću.

Slika 7. Detaljno pregledavanje financijskih izvješća i cjelokupnog poslovanja

3.1. Pojmovno određenje pogrešaka i prijevara

Prema Zakonu o reviziji i Međunarodnim revizijskim standardima, točnije MRevS-u 240-

Revizorova odgovornost za prijevare i pogreške, definira se što se točno odnosi na pogreške, a

što na prijevare revizora.

Općenito govoreći, „pogreška se odnosi na nenamjeran pogrešan prikaz u financijskom

izvještaju, uključujući izostavljanje iznosa ili obavljene informacije, primjerice:

� pogrešaka u prikupljanju ili obradi podataka koji se koriste u sastavljanju financijskog

izvještaja

� neutemeljena računovodstvena procjena nastala zbog propusta ili pogrešnog

prikazivanja činjenica

� pogrešaka u primjeni računovodstvenih načela koje se odnose na iznos, mjerenje,

priznavanje, klasificiranje, način prezentiranja ili objavljivanja.“26

Međutim, pogreška ne uključuje učinak računovodstvenih procesa korištenih zbog

pogodnosti, kao što je održavanje računovodstvenih zapisa na novčanoj osnovi i periodično

prilagođavanje tih zapisa za pripremanje financijskih izvještaja sukladno općeprihvaćenim

računovodstvenim načelima.

S druge strane, „prijevara podrazumijeva namjerno varanje druge osobe, odnosno lažan čin

26Bahram, S.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str. 553.

22

radi dovođenja u zabludu drugoga- obmana“27. Također, prijevara, odnosno utaja jest

skrivanje, prešućivanje nečega s namjerom da se nešto ne čuje ili ne sazna, a moguće ju je

učiniti jedino s namjerom. Neovlaštene aktivnosti i prijevare mogu biti izvršene u korist ili na

štetu poduzeća od strane njegovih zaposlenika ili od eksternih osoba. U ekonomskoj

terminologiji, pojam prijevare se obično upotrebljava kod opisa više nezakonitih aktivnosti i

prekršaja, odnosno nelegalno prisvajanje imovine, remećenje poslovnih procedura,

neizvršenje obrade transakcija, neadekvatno upravljanje procesima i odnosima s trećim

osobama, pronevjere, nepoštivanje zakonskih propisa, podmićivanje, krivotvorenje i sl.

Međutim, postoje brojne druge aktivnosti koje se također smatraju prijevarama, kao na

primjer krađe od strane zaposlenih ili rukovoditelja do neproduktivnog ponašanja. Iako je

razumljivo što prijevara podrazumijeva u mnogim zemljama ne postoji jasna zakonom

određena definicija prijevare. Tomu je razlog što se prijevara odnosi na skup više radnji

kojima je zajednička namjerna ili namjeravana krivotvorina jednog ili drugog oblika

prijevare. Zaključuje se kako značajna prijevara vezana uz financijske izvještaje itekako može

ugroziti vrijednost poduzeća, ugled te sposobnost postizanja vlastitih ciljeva, ali i rezultirati

značajnim gubicima.

Poduzeća, stoga, trebaju postati svjesna da su pogreške i prijevare rastući te trebaju poduzeti

određene mjere suzbijanja. Međutim, usprkos nastojanjima poduzeća da maksimalno

kontroliraju iste, ono godišnje izgubi određene prihode. Prema tome, u borbi protiv prijevara

nužno je razumijevanje gdje i zašto nastaje te tko je odgovoran za istu.

3.1.1. Svrha i vrste prijevara

Budući da se prijevara smatra kaznenim djelom protiv imovine i spada u skupinu zajedno s

krađom, utajom, razbojništvom, zlouporabom i sl., „s pravnog i financijskog gledišta može se

zaključiti da je prijevara u vezi s namjerama svjesnog izvođenja protupravnih radnji, stoga,

sadrži tri bitna kaznena djela:“ 28

� stjecanje imovinske koristi- novčane vrijednosti, imovine ili usluge, tj. pokretnih stvari

� prikrivanje činjenica- podataka, informacija, transakcija, isprava da bi se pridobila

korist ili prikrila šteta; često se naziva i korupcija29

27Šonje, J.: Rječnik hrvatskoga jezika, Školska knjiga, Zagreb, 2000. 28Vitezić, N.: Uloga internih revizora u sprečavanju prijevara i pogrešaka, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004., str. 209. 29Više na http://www.mup.hr/32.aspx, 30. rujna 2011.

23

� lažno prikazivanje podataka i informacija- radi utaje poreza, carine, trošarina i

prikazivanja boljeg rezultata poduzeća.

Međutim, ovo zadnje se ne mora nužno odnositi na prijevaru, jer često to može biti i

posljedica pogreške- matematičke ili tiskarske, a može biti i propust, tj. pogrešno tumačenje

podataka i informacija. Dakle, bitna je namjera u razlikovanju pogreške i prijevare, no nju je u

praksi ponekad teško spoznati.

Uz prethodno navedene, neki autori spominju još kategorija prijevara- „muljaža“ s

ulaganjima, prijevara prodavatelja i kupaca kao i posebne prijevare. Prva se najčešće odnosi

na ulaganje u nekretnine. Prijevare prodavatelja/kupaca se pojavljuju kada primjerice

„prodavatelj zaračuna pretjeranu cijenu ili isporuči robu niže kvalitete ili kupac koji naručuje

rob velike vrijednosti bez namjere da je ikada plati.“30 Također, u bankarskom sektoru postoje

mnogobrojni primjeri posebnih prijevara kupaca- prijevara s kreditima i/ili prijevara

identiteta, prijenos sredstava na vlastiti račun, prijevara vezana uz kreditne kartice, pogrešno

prikazivanje fizičke imovine, rušenje kompjutorskog sustava, curenje informacija i slično.

Najčešće prijevare koje se pojavljuju u poduzeću, a čine ih zaposlenici, odnose se na krađu

zaliha, zlouporabu gotovine i krađu novca primljenog od klijenata, krivotvorenje čekova u

bankama, lažni računi za troškove, mito i korupcija, posudbe što ih se ne vraća, lažno

prikazivanje radnih sati i učinaka, uporaba službenih automobila u privatne svrhe, rad za

vlastite potrebe tijekom radnog vremena, korištenje usluga poduzeća za vlastite potrebe i sl. S

druge strane, menadžeri na rukovodećim pozicijama u poduzeću skloni su krađama novca

primljenog od klijenata kako bi primjerice posljednjim uplatama pokrili sve prethodne krađe,

izdavanju lažnih računi za troškove, podnošenju lažnih financijskih izvještaja, nepotrebnom

povećanje nabave, prikazivanju nepostojećih dobavljača kao i lažnim prikazivanjem podataka,

odnosno smanjenje dobiti kako bi umanjili plaćanje poreza.

Budući da postoje različite vrste prijevara, interni ih revizori teško otkrivaju iz tri razloga31:

� pružanje usluge- smatra se da revizor pruža dobru uslugu i da njegov ugled raste ako

uspije pronaći prijevaru

30Doszpod, D., Zuba, M.: Uloga interne revizije u sprječavanju prijevara u bankama, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2003., str. 12. 31Vitezić, N.: Uloga internih revizora u sprečavanju prijevara i pogrešaka, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004., str. 210.

24

� samozaštite- interni revizor mora poštivati kodeks etike ako je pronašao kaznena djela

te mora reagirati kod najviših instanci u poduzeću; ako je u prijevaru umiješan top

menadžment onda i izvan njega

� odgovornosti prema društvu- revizora uvijek treba voditi načelo javnog interesa, dakle

treba svoj opasao obaviti kvalitetno.

Ipak, danas postoje različite metode otkrivanja i sprečavanja prijevara, ali interni revizori

trebaju imati odgovarajuće znanje kako bi mu ono moglo pomoći u odlučivanju o

odgovarajućim sredstvima sprečavanja pojedinog tipa ili vrste prijevare.

3.1.2. Trokut prijevara

Budući da nepravilnosti i nezakonitosti mogu počiniti različite osobe, najčešće ih

razvrstavamo u dvije osnovne skupine: osobe unutar poduzeća- menadžeri i zaposlenici te

osobe izvan poduzeća- dobavljači, kupci, hakeri i dr. Prijevaru može učiniti osoba samostalno

ili u dogovoru s nekim drugim, ali najvažnije se odnosi na namjeru radi stjecanja koristi.

Uobičajeno, faktori koji su prisutni kod nastanka prijevare su motiv, prilika i opravdanje. Ta

tri elementa prikazana su slikom 8, a taj je oblik poznat pod nazivom trokut rizika prijevare.

Slika 8. Trokut rizika prijevare

Izvor: Gill, P., Oluić, A: Profiliranje rizika prijevare- inherentni, interni i eksterni rizici,

Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010., str. 176.

Kod počinjenja prijevare prisutna su sva tri elementa.

Mnoga su istraživanja pokazala kako su najčešći motivi, odnosno pritisci sudjelovanja u

prijevarama sljedeći:

� nerealni ciljevi i povećana konkurencija

MOTIV

OPRAVDANJE PRILIKA

25

� stjecanje financijske koristi i težnja za opstankom

� smanjenje prihoda i povećanje rashoda kako bi se umanjilo plaćanje poreza na dobit

� sigurnost radnog mjesta ili nezadovoljstvo poslom

� suočavanje s financijskim poteškoćama

� osveta i pohlepa

� stjecanje moći i radoznalost

� prikazivanje boljih rezultata poduzeća od stvarnih kako bi menadžeri ostvarili pravo

na nagrade ili banka odobrila zajmove, privukli dobavljače ili povećali/održali cijene

dionica na burzi, privukli investitore i dr.

Situacije, pak, koje, omogućuju pojedincu da učini prijevaru odnose se na prilike, tj.

mogućnosti prijevara. Najčešće su posljedica:

� neučinkovite interne revizije i kontrole

� neefikasnog računovodstvenog sustava i neuredne dokumentacije

� kompleksne i nestabilne organizacijske strukture

� dvojbenih i nejasnih poreznih i računovodstvenih propisa

� složenih i zamršenih poslovnih transakcija i sl.

Nadalje, opravdanje se odnosi na to da pojedinci koji čine prijevare jednostavno ne žele

priznati da su krivi, odnosno misle da ne rade ništa loše ili drugačije od ostalih. Također, krše

pravila ako im se slučajno ne sviđaju ili im nemaju smisla. Uvjereni su da će svoje aktivnosti

činiti samo određeni kratki period, iako je, naravno, vrlo teško prestati s nečim što te „gura“

još dublje u probleme. Tome često zna biti uzrok psihološki kompleks pojedinca, jer su neki

ljudi skloniji prijevari budući da imaju nestabilni motivacijski stav. Neki od najčešćih stavova

se odnose na sljedeće:

� neadekvatno postavljeni etički standardi u poduzeću

� pretjerano fokusiranje na cijenu dionice i kratkoročni trend zarada

� neadekvatno minimiziranje dobiti radi smanjenja poreza

26

� neprofesionalno postupanje prema revizorima

Međutim, zaključuje se kako je najčešći razlog zaposlenikove učinjene prijevare više povezan

s motivacijom, nego s prilikom, jer su nezadovoljni radnici frustrirani i tako se, vjerojatno, na

neki način žele „osvetiti“ svojim nadređenima, odnosno vlasniku. Dakle, vrlo je važno uočiti

što je glavni razlog počinjena prijevara u poduzeću kako bi se lakše i bolje procijenio rizik

prijevare, ali jednako tako i postavio odgovarajući korektivni kao i za buduće vrijeme

preventivni postupak.

3.1.3. Procjena rizika prijevare

Identifikacija rizika prijevare može se provoditi prikupljanjem informacija iz internih i

eksternih izvora. Eksterni se izvori mogu odnositi na strukovne organizacije, regulatorna tijela

i slično, dok su interni činitelji intervjui sa zaposlenicima, dojavljivači pritužbi, analitičke

procedure itd. Poduzeća bi trebala razmotriti vjerojatnost i značajnost svakog potencijalnog

rizika kako bi ublažili nepoželjne događaje i posljedice ukoliko se dogodi prijevara. Također,

trebala bi moći ocijeniti tko bi u poduzeću ili izvan njega mogao sudjelovati u njima. Prema

tome, procjena rizika prijevare općenito se odnosi na tri ključna elementa32:

� identifikacija inherentnog rizika prijevare- razmatranje svih shema i scenarija

prijevare, poticaja, pritisaka, mogućnosti da počini prijevara i IT rizik prijevare

specifičan za to poduzeće

� procjena vjerojatnosti i značajnosti inherentnog33 rizika prijevare- procijeniti relativnu

vjerojatnost i potencijalnu značajnost identificiranja rizika prijevare temeljenog na

povijesnim podacima, poznatim shemama prijevare, razgovore sa zaposlenicima

� odgovor na moguće i značajne inherentne i ostale rizike. Odlučiti kako odgovoriti na

identificirane rizike i provoditi cost-benefit analizu rizika prijevare nad kojim

poduzeće želi uspostaviti kontrole ili specifične procedure detektiranja prijevara.

Dakle, procjena se treba provoditi postepeno i kontinuirano, a moguće scenarije povezati s

odgovarajućim kontrolama prevencije i uspostavom učinkovitog sustava internih kontrola kao

najuspješnijeg načina sprečavanja prijevara. Dobrom praksom zapošljavanja te poticanjem

32Gill, P., Oluić, A: Profiliranje rizika prijevare- inherentni, interni i eksterni rizici, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010., str. 179. 33Inherentni rizik je rizik da će nastati značajne pogreške u računima klijenta. (…) podložnost tvrdnje značajnim pogrešnim prikazima, pretpostavljajući da ne postoje povezane kontrole. (prema: Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str. 218.)

27

adekvatnih internih kontrola poduzeće, odnosno menadžment može se zaštiti od prijevara i

pogrešaka tei na taj način poslovne gubitke svesti na minimum.

3.1.3.1. Metode prepoznavanja rizika prijevare

Na internim je revizorima, također, još jedan ne tako lagan zadatak. Naime, revizori moraju

uočavati prilike za prijevare, odnosno kriminalnu radnju te biti oprezni u pogledu indikatora

koji ukazuju na istu, kao i načine njenog sprečavanja. Postoje, dakle, brojne metode koje

omogućavaju prepoznavanje da nešto nije u redu, a neophodnost za otkrivanje problema jest

činjenica da svaki dio organizacije može biti žrtva prijevare. Ovdje će se spomenuti neki od

uvjeta i situacija koje mogu biti potencijalne mogućnosti, odnosno znakovi upozorenja ili tzv.

„crvene zastavice“ za prijevaru, krađu, propuste i zloporabe.

Prema određenom ponašanju ili nekim karakteristikama moguće je prepoznati počinitelje

prijevara. Naime, oni se ponašaju drugačije od ostalih zaposlenika, ponekad i razdražljivo,

iznenadno troše velike svote novca i sakrivaju radne aktivnosti od drugih. Međutim, ovakvi

simptomi ne moraju biti stopostotno točni i ukazivati da se prijevara dogodila ili će se u

budućnosti dogoditi. Indikatori mogu biti vezani uz vrijeme, frekvenciju, mjesto, iznos ili

osobnost, a uključuju34: isključivanje kontrole od strane menadžera ili službenika, nedovoljno

objašnjene aktivnosti uprave, dosljedno postizanje ciljeva neovisno o ekonomskoj situaciji ili

konkurentnosti, prevagu nerutinskih transakcija ili dnevnih ulaza, probleme ili odlaganje u

davanju traženih informacija, značajne ili neuobičajene izmjene u klijentima iki dobavljačima,

nedostatak transakcijske dokumentacije ili odobrenja i prigovore od strane klijenata. Također,

neke prijevare zaposlenika moguće je prepoznati i prema sljedećem:

� život iznad svojih mogućnosti

� povjeravanje nezadovoljstva na poslu svojim kolegama

� neuobičajeno bliski odnosi s dobavljačima

� ozbiljan financijski gubitak

� različite ovisnosti i promjena osobnih okolnosti

� često izbivanje s posla kao i usavršavanje izvan poslovnih aktivnosti.

34 Bašić, M., Malinović, A.: Uloga interne revizije u sprječavanju prijevara, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010. str. 169.

28

Iako nijedan od prethodno navedenih znakova ne mora nužno ukazivati na prijevaru,

kombinacija istih može ukazivati na potrebu za istragom i pojačanom revizijom. Svijest o

mogućnostima prijevare mora se, dakle, razvijati kroz određene procjene kako od strane

uprave i nadzornog odbora, tako i od strane internih revizora, a to se najčešće čini obukom

zaposlenika i uspostavljanjem kvalitetnih odnosa te konstantnom komunikacijom između njih.

Također, jedan od najboljih načina otkrivanja prijevara za menadžment jest omogućavanje

povratne veze sa zaposlenicima u pogledu situacija koje su neuobičajene. Naime, zaposlenici

trebaju biti svjesni da je poduzeće zainteresirano za suzbijanje pogrešaka, prijevara i

zloupotreba kojima je ono izloženo.

29

3.2. Primjeri prijevara u poduzeću

Prema Kaznenom zakonu RH35 uočava se kako je prijevara kazneno djelo protiv imovine i tko

sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist ili lažnim prikazivanjem i prikrivanjem

činjenica navodi na štetu tuđe imovinu, kažnjava se kanom zatvora. Svakako je toj osobi

nužno dokazati namjeru počinjena štete. Kako bi se počinitelji prijevara mogli procesuirati,

najprije je potrebno spomenuti neke od najčešćih prijevara. Tako prijevare prema Bašić36

uključuju sljedeće:

� protupravna imovinska korist- odnosi se na krađu gotovine ili imovine (zaliha,

opreme, informacija) od poduzeća; u većini slučajeva počinitelj pokušava zataškati

krađu podešavanjem podataka

� skimming- nastaje kada je gotovina ukradena iz poduzeća prije nego je evidentirana u

poslovne knjige; npr. kada zaposlenik prihvati plaćanje od strane klijenta, ali ne

evidentira prodaju

� prijevara prilikom isplate- nastaje kada osoba prouzroči da poduzeće izda fakturu za

nepostojeću robu ili usluge, „napuhani račun“ ili račun za osobnu nabavku; primjerice,

zaposlenik može kreirati „kostur“ kompaniju i fakturirati poslodavcu nepostojeće

usluge; drugi primjeri uključuju neovlašteno zdravstveno potraživanje, potraživanje za

osiguranje od nezaposlenosti od strane ljudi koji rade ili potraživanje za mirovinu za

ljude koji su umrli

� prijevara prilikom naknade troškova- nastaje kada je zaposlenik plaćen za nepostojeće

ili nerealno iskazane troškove; npr. zaposlenik preda neodobreni izvještaj troškova za

potraživanje povrata za osobna putovanja, nepostojeće obroke, dodatne kilometre i sl.

� prijevara prilikom isplata plaća- nastaje kada počinitelj prijevare prouzroči da

organizacija plati na osnovi pogrešnih potraživanja za naknadu; npr. zaposlenik

potražuje naknadu za neizvršeni prekovremeni rad ili se nepostojećem zaposleniku

isplaćuje naknada

35http://www.zakon.hr/z/98/Kazneni-zakon, članak 224. Prijevara, 29. rujna 2011., 36Bašić, M., Malinović, A.: Uloga interne revizije u sprječavanju prijevara, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010. str. 167.

30

� prijevara u financijskim izvještajima- nastaje prilikom objavljivanja pogrešnih

informacija u financijskim izvještajima, često precjenjujući stanje imovine ili

godišnjeg prihoda ili podcjenjujući obveze i troškove; obično je počinjena od strane

menadžera koji žele pokazati bolje poslovno stanje poduzeća. Članovi uprave mogu

imati direktnu korist prodajući zalihe, primajući bonove ili koristeći pogrešne

izvještaje kako bi prikrili druge prijevare

� korupcija- pogrešno korištenje povjerene ovlasti za privatnu korist; uključuje mito i

drugo neprimjereno korištenje ovlasti; to je često prijevara počinjena izvan poslovnih

knjiga, što znači da postoji vrlo malo dokaza u financijskim izvještajima da je

prijevara počinjena; korumpirani zaposlenici ne moraju izmijeniti financijske

izvještaje kako bi prikrili prijevaru, oni jednostavno prime gotovinu „ispod ruke“; u

većini slučajeva ovakva vrsta prijevare se otkriva kroz dojave ili žalbe od strane trećih

osoba; često uključuje funkciju nabavke

� mito- nuđenje, davanje, primanje ili poticanje nečega od vrijednosti s ciljem utjecanja

na ishod; može biti ponuđen utjecajnom zaposleniku ili menadžeru-npr. komercijalist

nabave koji prihvaća nagrade za favoriziranje dobavljača prilikom kupovine robe ili

usluga; suprotna strana nuđenja ili primanje nečega od vrijednosti je zahtijevanje iste

kao uvjeta za dodjelu posla, tzv. ekonomska ucjena; drugi primjer je korumpirani

kreditni službenik koji zahtijeva nagradu za odobrenje kredita

� sukob interesa- nastaje kada zaposlenik, menadžer ili izvršni direktor poduzeća ima

neobjavljeni osobni ekonomski interes u transakciji koja nepovoljno utječe na interes

poduzeća i njegovih dioničara

� diverzija- čin odvraćanja pozornosti zaposlenika ili treće osobe od moguće transakcije

koja bi uzrokovala profit organizacije

� neovlašteno i nelegalno korištenje ili krađa povjerljivih ili zakonom zaštićenih

informacija- za nečiju korist

� izbjegavanje poreza- namjerno iznošenje pogrešnih informacija na poreznoj bilanci s

ciljem smanjena plaćanja istog

3.3. Gubici od prijevara

31

Prema nekim istraživanjima, 30% poduzeća u svijetu propadne zbog pogrešaka i prijevara i

drugih oblika kriminalnih radnji, s tim da se prema nekim procjenama 75% prijevara uopće ne

otkrije zbog raznoraznih razloga. U Sjedinjenim američkim državama (SAD-u), primjerice,

gospodarski kriminal se odnosi na 6%, a u Francuskoj na 15-17% bruto društvenog

proizvoda, dok u Njemačkoj obuhvaća radnje u iznosu od 2-2,5 milijardi eura godišnje.

32

3.4. Zadaci interne revizije u otkrivanju pogrešaka i prijevara

Na koji način i što interni revizori trebaju činiti kako bi otkrili pogreške i prijevare bit će

objašnjeno kroz ovo poglavlje. Naime, njihova je uloga pružati savjete i jamstvo

menadžmentu o okruženju internih kontrola. Međutim, zadatak internih revizora različit je

zbog različitog organizacijskog koncepta interne revizije u pojedinim poduzećima, ali i

raznolikosti ekonomske kulture kao i shvaćanja svrhe i ciljeva iste, što je u vezi s razinom

ekonomske razvijenosti pojedine zemlje. Zbog toga je potrebno učiniti određenje radnje koje

su dio općih revizorskih uloga u poduzeću.

1. Identifikacija sustava unutar organizacije

Naime, interni sustavi poduzeća identificiraju se kroz sastavni dio svakodnevnog rutinskog

posla interne revizije. Prema tome, interni revizori trebaju pripremiti trogodišnji do

petogodišnji strateški plan revizije koji se odnosi na identifikaciju sustava u cjelini i ocjenu

rizika tog područja koja se temelji na procjeni rizika i učestalosti pokrivenosti interne revizije.

Interni bi se revizori, također, trebali precizno izražavati u opisu rizika poduzeća u sustavu

kojeg pokrivaju.

2. Identifikacija rizika i kontrola

Nakon procjene rizika kao jednog od procesa interne revizije u poduzeću, interni revizori na

temelju dobivenih informacija definiraju koja su područja sklona riziku. Najčešće se to odnosi

na sljedeća područja potencijalnog visokog rizika: novčane transakcije, disperzirane lokacije

(podružnice), neodgovarajući nadzor visoke vrijednosti, malo kvalificiranih pojedinaca. Kad

se uoče područja koja su sklona riziku, tada se omogućava odgovarajuće alociranje resursa

kako bi se smanjila mogućnost izloženosti riziku prijevare.

3. Procjena djelotvornosti internih kontrola

Budući da interni revizori prilikom ispitivanja i vrednovanja sustava nastoje ispitati postizanje

ciljeva menadžmenta i uočiti prepreke njihovu ostvarenju, oni trebaju uočiti potencijalna

problematična područja za nastanak prijevare i korupcije kako bi se dale preporuke s ciljem

sprečavanja njihova nastanka. Neki praktičari interne revizije spominju da bi interni revizori

trebali provoditi proaktivnu reviziju kako bi istražili nepravilnosti i pronevjeru u financijskim

33

izvještajima, a to bi mogli postići upotrebom kompjuterskim revizijskim tehnikama, ali i

različitim drugim analitičkim procedurama.

4. Neovisno djelovanje

Jedan od značajnih elemenata rada interne revizije je zasigurno revizorova priroda neovisnosti

ispitivanja, kojom se osigurava objektivno ispitivanje i treba ju promatrati kao dodatak

menadžerskoj sposobnosti oblikovanja djelotvornih sustava internih kontrola koje, pak,

sadržavaju detektivne, preventivne i korektivne elemente i radnje bitne za vođenje poduzeća.

Također, prema Standardima interne revizije, kojima se regulira odgovornost revizora,

potrebno je provesti još neke zadatke koji su navedeni u nastavku.

� Sprečavanje prijevara

Kako bi se umanjio rizik nastanka pogrešaka i prijevara potrebno je uvesti interne kontrole.

Za uvođenje i sprečavanje istih zadužen je i odgovoran menadžment poduzeća. Međutim, u

tome mu interni revizori mogu pomoći, jer je njihov zadatak povezan s ispitivanjem i

ocjenjivanjem učinkovitosti internih kontrola.

� Otkrivanje i istraživanje prijevara

Interni revizor prema ovome nastoji detaljno ispitati svaku poslovnu transakciju koja ukazuje

na mogućnost nastanka prijevare. Također, treba ispitati i funkcioniranje internih kontrola ili

pojedine stavke u financijskim izvještajima. Jednako tako revizori moraju, budući da imaju

znanja o vrstama i karakteristikama prijevara kao i o tehnikama koje se primjenjuju u

otkrivanju istih, upozoriti na slabosti koje je otkrio ispitivanjem.

� Ispitivanje složenosti nastale prijevare

Nakon što revizor otkrije prijevaru, nužno mora ocijeniti razinu i veličinu iste te njeno

značenje za poslovanje poduzeća. U svoj rad može uključiti i ostale stručnjake- eksterne

revizor, pravnike, financijske savjetnike i sl. kako bi mogao ocijeniti postoji li neka veza

između nezakonitih radnji i zaposlenika koji rade na tim poslovima.

� Izvještavanje

Na kraju, obveza je revizora izvještavanje uprave ili nadzornog odbora o rezultatima rada.

Ono ovisi o predmetu i složenosti ispitivanja, a može biti usmeno ili pismeno, godišnje,

polugodišnje ili kvartalno i njime revizor daje informacije o učincima prijevare na financijski

34

položaj poduzeća i ukupno poslovanje. Također, revizor treba dati svoje mišljenje i preporuke

korektivnih mjera koje menadžment treba poduzeti bi se pogreške i prijevare ubuduće

spriječile.

35

3.4.1. Savjetodavna uloga internih revizora u otkrivanju prijevara

Uz sve prethodno navedene uobičajene uloge internih revizora, postoji i uloga internih

revizora koja im pomaže u oblikovanju savjetovanja kod otkrivanja prijevara. Naime, cilj

poduzeća je stvaranje etičke kulture ponašanja kako bi ono moglo utjecati na suzbijanje

prijevara i korupcija. Takvo ponašanje mora biti precizno i jasno definirano kako bi ga

zaposlenici mogli poštivati i kako bi bili svjesni standard poduzeća. Uz to, uspostava takvog

ponašanja i visokih standarda etike bit će najučinkovitija ako se počne primjenjivati od vrha

poduzeća. Prema tome, i niži će menadžment spoznati prednosti poštivanja kodeksa etičkih

načela te će ih početi i oni slijediti i na taj način spriječiti potencijalne rizike prijevara.

Također, „prilike za zaobilaženje kontrola u poduzeću će se smanjiti ako postoji djelotvoran

sustav vrednovanja i inspekcije u organizaciji.“37 Menadžeri, stoga, na svim razinama moraju

biti sigurni da je osoblje svjesno da se njihov rad provjerava, a odluke pomno ispituju.

3.5. Sprečavanje rizika prijevare

Jedan od zadataka internih revizora jest i sprečavanje potencijalnog rizika prijevare, odnosno

procjena elemenata kontrolnog okruženja koji mogu smanjiti prijevare. Naime, postoje

različiti čimbenici koji izravno doprinose tim motivima, a najčešći se odnose na:

� organizacijsku kulturu- pripisuje joj se velika važnost ako je rizik prijevare visok zbog

pritiska i racionalizacije; promoviranje netolerancije prijevara, primjereno obučiti

zaposlenike i pokazati im stavove u praksi

� upravljanje- uprava mora promovirati poštenje i služiti kao primjer drugima

� politike ljudskih resursa- za sprečavanje prijevare i kontrolno okruženje neophodan je

pravilan izbor zaposlenika i procesi odabira te sustav ocjenjivanja učinka

� sustav internih kontrola- ključnu ulogu u smanjivanju prilika za prijevaru ima

odvajanje dužnosti, politika ovlaštenja i nadziranja, nadležnost pojedinaca i

odgovarajuće fizičke kontrole

37 Tarling, P.: Uloga internog revizora u istraživanju prijevare, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2003. , str. 14.

36

Ovisno, pak, o razlozima prijevare neki od prethodno navedenih elemenata mogu imati

važniju ulogu od drugih.

Također, kako bi menadžeri i interni revizori spriječili pojedince od prijevara i nepravilnosti u

poslovanju moraju poduzeti određene preventivne kontrole. Naime, te se kontrole odnose na

ograničavanje pristupa sredstvima i izloženosti mogućim situacijama prijevara, odnosno

povećanju vjerojatnosti otkrivanja. Najčešće se, međutim, slabosti internih kontrola ogledaju

u nedostatku razdvajanja dužnosti, fizičke zaštite, nezavisne provjere, ispravne autorizacije,

odgovarajućih dokumenata i zapisa, zaobilaženju postojećih kontrola kao i neodgovarajućem

računovodstvenom sustavu te se iz toga razloga predlažu određene preventivne kontrole.

Jedna od njih jest podjela dužnosti jer se na taj način stvara potreba za uključivanjem

najmanje dvije osobe u počinjenje prijevare. Primjer za to može biti odjel nabave gdje jedna

osoba ne smije sama zaprimati narudžbu. Još jedan primjer sprečavanja prijevare odnosi se na

to da osoba koja, recimo, daje ovlasti plaćanja ne bi smjela imati pristup mehanizmu plaćanja.

Na to mjesto, također, treba zaposliti dvije osobe jer je teže prevariti dvije nego jednu osobu.

Uz prethodno navedeno, interni se revizori trebaju usmjeriti i na one dijelove poslovanja gdje

je visok stupanj rizika jer uz pomoć menadžmenta mogu sudjelovati u sprečavanju prijevara.

Revizori, prema tome, mogu spriječiti rizik u sljedećim aktivnostima:

� planiranje- utvrđivanje slabosti preko procjene rizika koji se odnosi na preispitivanje

etičke klime u poduzeću

� revizija- ispitivanje i provjera djelotvornog sprečavanja prijevara, uključujući

prihvaćanje strateške vizije i kulture poduzeća

� izvještavanje- stjecanje podrške od strane menadžmenta za snažne kontrole

sprečavanja rizika i dovođenja do toga da menadžment bude svjestan rizika u

slabljenju kontrola preko revizorskih izvještaja.

Jasno je, pak, kako ne postoji „formula“ revizije koja može sigurno otkriti prijevaru, ali

postoje određene situacije koje interni revizori trebaju znati razumjeti kako bi mogli povećati

svoje šanse za otkrivanje prijevare, a neke se odnose na poznavanje sustava i kontrola, bez

osjećanja da je prijevaru teško otkriti, bez zabrinutosti i uz samopouzdanje, pozitivan

mentalitet koji neće ograničavati revizorovu sposobnost otkrivanja prijevara, vjerovanje da je

prijevara u samom fokusu revizije, adekvatna obuka, praćenje programa revizije kao i

kreativno razmišljanje revizora.

37

Međutim, najvažnija uloga internih revizora jest njihova efektivnost u otkrivanju mogućih

prijevara, koja se postiže samo preko pravilne obuke i razumijevanja specifičnosti prijevara

kod poslovnih procesa, osmišljavanja koraka revizije s prijevarom na umu i kasniji rad na

provjerama koje trebaju otkriti slabosti kontrole sprečavanja. Također, revizori moraju

posebno obratiti pozornost na osjetljiva područja koja mogu biti izvor slabosti i nezakonitosti.

4. Pranje novca

Prema Zakonu o sprečavanju pranja novca i financiranju terorizma u RH38 pranje novca

podrazumijeva izvršavanje radnji kojima se prikriva pravi izvor novca ili druge imovine za

koju postoji sumnja da je pribavljena na nezakonit način u zemlji ili inozemstvu, uključujući;

� zamjenu ili bilo kakav drugi prijenos novca ili druge takve imovine

� prikrivanje prave prirode, izvora, lokacije, raspolaganja, kretanja, vlasništva ili prava u

vezi s novcem ili drugom takvom imovinom

� stjecanje, posjedovanje ili uporaba novca ili druge takve imovine.

Pranje novca uvelike utječe na integritet financijskih institucija (primjer je Rusija gdje

mafija nadzire najvažnije banke u zemlji), koja dovodi u nepovoljan položaj gospodarske

subjekte koji legalno posluju (primjer je Kolumbija). Peračima novca nije primarni cilj

ostvariti najvišu stopu dobiti na novac koji operu, već im je važnije osigurati investicije koje

će im omogućiti najlakše i najbrže recikliranje novca. Novac na taj način može putovati iz

zemlje s dobrom ekonomskom politikom u kojoj se ostvaruju više stope dobiti u zemlje s

lošijom politikom i nižim prinosima od uloženih sredstava. Kao rezultat pranja novca

nastaju promjene koje se ne odražavaju u financijskim izvještajima poduzeća, ali na

nacionalnoj razini izazivaju nestabilnost, narušava se politička struktura zemlje, odnosno

cjelokupno nacionalno gospodarstvo, a posljedica te nesigurnosti i razvijene korupcije jest

smanjen interes stranih investitora za ulaganja u te zemlje. Također, novac dobiven iz

kriminalnog djelovanja obično korumpira službenike financijskog tržišta, onemogućujući

uspješno upravljanje poduzeća, ali i uzrokujući dugotrajnu teško popravljivu štetu tržišnom

kredibilitetu. Iz svih prethodno navedenih razloga jasno se zaključuje kako je nužno jačati

zakonske odredbe protiv pranja novca, odnosno prije svega povećati tradicionalnu kontrole

poslovanja poduzeća.

38http://www.zakon.hr/z/117/Zakon-o-spre%C4%8Davanju-pranja-novca-i-financiranju-terorizma, Narodne novine 87/2008, članak 2, 05. listopada 2011.

38

Također prema Zakonu,u sastavu Ministarstva financija u RH, kao financijsko- obavještajna

jedinica administrativnog tipa osnovan je Ured za sprečavanje pranja novca koji39:

� prikuplja, analizira, analitički obrađuje i pohranjuje Zakonom propisane podatke o

transakcijama, dobivene od Zakonom određenih obveznika (…)

� dostavlja obavijesti o sumnjivim transakcijama nadležnim državnim tijelima na daljnje

postupanje i procesuiranje, zajedno s njima poduzima mjere (…)

� obavlja administrativni nadzor obveznika nad provedbom Zakona iz svoje nadležnosti

� neposredno i pod uvjetom uzajamnosti međunarodno razmjenjuje podatke o

sumnjivim transakcijama s odgovarajućim tijelima i službama pojedinih država koje

se bave sprječavanjem pranja novca

� obavlja i dr. poslove bitne za razvoj preventivne strategije u sprečavanju pranja novca.

Slika 9. Organizacijska struktura Ureda za sprečavanje pranja

novca http://www.mfin.hr/hr/sprjec

avanje-pranja-novca, 05. listopada 2011.

Također, postoje određene preporuke za uspješno suprotstavljanje pranju novca, prema

kojima bi poduzeća trebala:

� poznavati svoje klijente, tj. saznati identitet i na odgovarajući način provjeriti nove

� poslovati u skladu s visokim moralnim standardima i propisima, tj. osigurati da se

poštuju zakoni i da se ne ostvari usluga ako postoje razlozi da je riječ o pranju novca

� surađivati s nadležnim tijelima za sprečavanje protuzakonitih radnji

� posvetiti pažnju osposobljavanju i informiranju zaposlenih o prihvaćenoj politici i

dosljedno provođenje odluke o obveznom utvrđivanju pravog identiteta klijenata.

39http://www.mfin.hr/hr/sprjecavanje-pranja-novca, 05. listopada 2011.

39

Naime, problemi pranja novca prisutni su u cijelom svijetu te za njegovo sprečavanje nije

bitna samo borba protiv kriminala, već nastojanje da se očuva integritet financijskih

institucija i sustava u cjelini. Isto tako „važno je i iznalaženje novih zakonskih rješenja u

borbi protiv pranja novca, stvaranje i razvoj novih specijaliziranih službi.“40 Također,

najbitniji je razvoj međunarodne suradnje uz korištenje modernih i učinkovitih metoda. U

suprotnom, svi će pojedinačni napori donijeti slabe rezultate i prouzročiti velike troškove.

5. Forenzična revizija

Upravljanjem rizikom prijevare dolazi se do zaključka da je prijevara bila uzrokom propasti

velikih multinacionalnih kompanija- Enrona, Worldcoma, Parmalata i Tyca te se potaknulo

mnoštvo pitanja o korporativnom upravljanju, regulativi i nadgledanju. Naime, zbog

ogromnih gubitaka koji su proizašli iz navedenih događaja, javnost je odlučila ne tolerirati

prijevare, krađe i korupcija te da one trebaju biti zakonski regulirane i pojedinci snositi

sankcije. Iz tih je razloga na poduzeća stavljena velika odgovornost kojom se prije svega

zahtijeva etičnost te je svako odstupanje od postavljenih standarda podložno osudi.

Forenzična se revizija, prema tome, odnosi na otkrivanje prijevare i korupcije u poduzeću te

joj je svrha dokazati ili opovrgnuti postojanje istih u poduzeću pomoću određenih koncepata i

metodologije. Ona je samo segment cjelokupnog procesa istraživanja prijevare u poduzeću

koji je obuhvaćen terminom forenzično računovodstvo. Forenzični su revizori, pak, stručnjaci

u različitim procesima ispitivanja prijevare. Njihov je zadatak, prije svega, „ispitati osobe

osumnjičene na prijevaru, pisati izvještaje za sud, pružiti stručne iskaze na sudu te istražiti

pravni sustav. Treba spomenuti da su revizija financijskih izvještaja i forenzična revizija dva

različita pojma, a njihove su razlike prikazane u sljedećoj tablici.

Tablica 1. Razlike između revizije financijskih izvještaja i forenzične revizije

KRITERIJ REVIZIJA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

FORENZIČNA REVIZIJA

CILJ izraziti mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja

odrediti ispravnost računa te otkriti eventualne prijevare

TEHNIKE neovisni testovi poslovnih događaja i testovi usklađenosti

dubinsko provjeravanje odabranih transakcija

RAZDOBLJE sve transakcije u odabranom računovodstvenom razdoblju

nema takvih ograničenja; računi mogu biti pregledani od početka

VERIFIKACIJA RAČUNOVODSTVENIH

oslanjanje na reputaciju menadžmenta neovisno provjeravanje sumnjivih- odabranih stavki

40 Bejaković, P.: Pranje novca, Financijska praksa, 1997., 21 (3), str. 461.-466.

40

PROCJENA

IZVANBILANČNE STAVKE

provjeravanje usklađenosti s usvojenim procedurama

provjerava se regularnost i ispravnost transakcija i stavki koje se ispituju

IZVJEŠTAJI negativno mišljenje- suzdržavanje od izražavanja mišljenja

pravno ispitivanje prijevare kao i pozivanje na odgovornost osoba koje su počinile prijevaru

Izvor: Sever, S.: Uloga i značaj forenzične revizije, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2008., str. 215.

Cilj je forenzične revizije ustanoviti je li u poduzeću počinjena prijevara, odnosno odražavaju

li informacije sadržane u financijskim izvještajima pravu vrijednost poduzeća.

Forenzična je, naime, revizija još uvijek nova stručna i znanstvena disciplina i grana revizije

koja sve više dolazi do izražaja. U svijetu je, stoga, prisutan trend osnivanja forenzičnih

centara koji imaju zadatak svojim klijentima uspostaviti programe kojima će izbjeći troškove,

rizike, posljedice, prijevare, korupcije i ostale izazove s kojima se današnje moderno

poslovanje suočava.

Međutim, kako je već ranije spomenuto, da bi se spriječili takvi događaji interni se revizori

moraju neprestano školovati i postati svjesniji potencijalnih scenarija i poslovnih događaja

koji djeluju u industriji ili na tržištu te prepoznati znakove kao poticaj za nastanak prijevare,

bez obzira o kojoj se vrsti prijevare radilo- krivotvorenju informacija, pronevjerama, urotama,

krađi i sl.

Također, jasno je kako je u suvremenim uvjetima poslovanja istraživanje prijevare postalo sve

teže jer pojedinci ili čak skupine pristupaju postupku prijevare na način da prikriju tragove te

je internim revizorima vrlo teško, a ponekad i gotovo nemoguće, uočiti probleme u

poslovanju poduzeća. Pravi je, stoga, „fokus procesa upravljanja rizikom prijevare

obeshrabriti zaposlenike i ne dati im priliku da zlouporabe svoj položaj i ovlasti kako bi

počinili prijevaru.“41 Međutim, treba biti svjestan da će uvijek netko naći priliku kako zaobići

kontrolu ili s nekim u suradnji počiniti prijevaru.

41Sever, S.: Uloga i značaj forenzične revizije, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2008., str. 224.

41

42

6. Budućnost revizije i novi izazovi rizika prijevare

Ekonomska kriza koja je nastupila 2008. godine, donijela je mnogobrojne negativne

posljedice, a jedna od njih je i značajan porast prijevara u poduzećima. Prijevare koje se

događaju, uz one uobičajene, najčešće se odnose na krađe informacija i podataka poduzeća.

Kako prijevare negativno utječu na organizacije- financijski, ali i psihološkim i socijalnim

implikacijama, novčani gubici uslijed prijevare vrlo su značajni te poduzeća mogu biti

financijski nepopravljivo oštećena. Stoga je za organizaciju od iznimne važnosti

uspostavljanje čvrstog programa prevencije i suzbijanja prijevare koji uključuje informiranost,

prevenciju i detekciju kao i procese procjene rizika prijevare s ciljem identifikacije istih u

okviru organizacije.

Također, rad revizora i njihove prakse, neizbježno su postali predmetom značajnih razvoja na

tehničkim, profesionalnim i organizacijskim razinama. Ti su, naime, razvoji nastali kao

odgovor na promjene u okruženju zbog ekonomskih pomicanja i proširenja financijskih

tržišta. Također, povećan broj računovodstvenih standarda i stvaranje novih financijskih

instrumenata utjecali su na reviziju, odnosno potaknuli su je na unapređivanje tehnika.

Revizija je danas postala važnija nego ikada jer su kritike na revizijsku profesiju u posljednjih

nekoliko godina važna tema poslovnog okruženja. Dobri, ali i loši događaji poput slomova na

tržištu dionica, ekonomski padovi i povećana globalizacija financijskih tržišta dali su „zamah“

revizijskog profesiji donošenjem snažnog promatranja povezanog sa širenjem tržišta. Iz tog

razloga, u sljedećoj će tablici biti zanimljivo uspoređene povijesne i buduće usluge revizora.

Tablica 2. Usporedba povijesnih i budućih usluga izražavanja uvjerenja

Povijesne usluge Buduće usluge

godišnje kontinuirane

mišljenje uvjerenje

o financijskim izvještajima o informacijama odabranim od strane korisnika

za investitore i kreditore za donositelje odluka

usmjerenost na pogreške usmjerenost na prijevare

subjekt revizije plaća korisnik plaća?

neovisnost neovisnost?

43

Izvor: Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str. 601.

Iz prethodnoga je vidljivo kako tehnološki napredak i sve veća očekivanja korisnika

financijskih izvještaja o poslovanju poduzeća vode ka potrebi za kontinuiranim

izvještavanjem u realnom vremenu, odnosno nadolazeći trendovi „guraju“ klasičnu reviziju

prema online reviziji. Naime, ta budućnost ovisi o čimbenicima okruženja kao što su

tehnološke inovacije i internacionalizacija tržišta kapitala. Međutim, informacijske

tehnologije ipak ne bi trebale utjecati na primarni cilj financijske revizije i revizijskih

standarda, ali u skladu s njim obrazovanje i obučavanje u reviziji kao i vraćanje povjerenja

javnosti u neovisnost revizora moraju se dovesti na najvišu razinu.

Budućnost, dakle, pružanja revizijskih usluga leži u održavanju koraka s poslovnim

okruženjem i adekvatnosti odgovora revizijske profesije na očekivanja javnosti. Interni bi

revizori, dakako, trebali poduzeti sve napore kako bi kvalitetno upravljali rizicima kroz svoje

konzultantske aktivnosti i suočavanje s tehnologijom te tako prijevarama dali visok prioritet.

Također, da bi održala svoj ugled i vjerodostojnost, revizijska će industrija morati uzeti u

obzir svoju interakciju s okruženjem koje se neprestano razvija.

44

Zaključak

U današnjim vrlo promjenjivim uvjetima poslovanja interna je revizija zauzela važno mjesto u

poduzeću i predstavlja „desnu ruku“ najvišem menadžmentu pomažući mu u uspješnom i

učinkovitom upravljanju cjelokupnim poduzećem kao i pravilnom poslovnom odlučivanju.

Menadžeri bi trebali s revizorima uspostaviti korektan odnos koji se temelji na suradnji i

povjerenju kako bi si uzajamno mogli pomoći u rješavanju nastalih problema. Interni revizori

u poduzeću, stoga, predstavljaju stručne savjetnike menadžmentu i mnogo ovise o njima. S

druge strane, oni u svome radu moraju biti neovisni, objektivni i stručni te se trebaju

pridržavati propisanog kodeksa moralnih i profesionalnih načela. Organizacijski, pak, položaj

interne revizije u poduzeću, treba biti postavljen na način da joj osigura uspješno djelovanje i

neovisnost kako bi interni revizori mogli svojim savjetima i preporukama pridonijeti

učinkovitijem poslovanju poduzeća.

Iz svih prethodno navedenih obilježja, logično je da je uloga internih revizora širokog opsega.

Osim toga, njihova uloga u poduzeću odnosi se i na revidiranje i anticipiranje rizika koji

ugrožavaju poslovanje poduzeća. Najčešći rizici kojima je poslovanje poduzeća izloženo

odnose se na pogreške, prijevare, korupcije, krivotvorenje informacija i slično. Prema tome,

interni bi revizori, osim pomoći menadžmentu u identificiranju rizičnih područja poslovanja,

trebali posjedovati vještine i znanja za uočavanje nezakonitosti, stručnost za uspostavljanje

mjera za njeno sprečavanje kao i sposobnost vrednovanja kontrolnih mehanizama kojima se

nastoji spriječiti nastajanje rizika i na taj način dodati vrijednost svome poduzeću.

Kako su nezakonitosti i nepravilnosti u poslovanju poduzeća danas sve češća pojava, na

internim je revizorima da ispitaju, odnosno otkriju nezakonite radnje i o tome upozore

odgovorne osobe u poduzeću.

Prema tome, uloga interne revizije u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i prijevara treba biti

definirana pravilnikom o radu interne revizije, kao i politikama za borbu protiv kriminalnih

radnji. Nadalje, poduzeća trebaju biti svjesna da nisu svi ljudi pošteni te je potrebno kreirati

kulturu poštenja kroz zapošljavanje poštenih ljudi i njihovom edukacijom o svjesnosti

moguće prijevare, stvaranjem pozitivnog radnog okruženja, širenjem kodeksa etičkog

ponašanja jer su to preventivne mjere sprečavanja prijevara. Također, poduzeća trebaju razviti

kvalitetan sustav internih kontrola kako bi mogli pratiti aktivnosti svojih zaposlenika i kako bi

se postigla mala vjerojatnost nepoštivanja pravila i procedura.

Uloga internih revizora ogleda se i u razvijanju koraka i poduzimanju određenih radnji

ukoliko se u poduzeću pojavi prijevara- revizor treba saznati postoji li plan reakcije na

45

prijevare i postoji li politika suzbijanja iste, postoji li kodeks ponašanja zaposlenika kao i

organ koji je zadužen za nadzor istražnih radnji. Dakako ne treba zaboraviti i obuku revizora

kako bi osigurali podršku u procesu istrage.

Budući da su prijevare uzrok velikih gubitaka i da stvaraju moralne probleme u radnom

okruženju, menadžeri trebaju uočiti motive, prilike i opravdanje za prijevarno ponašanje.

Uloga poduzeća u tom pogledu jest, dakle, da se bori protiv prijevara uspostavom

odgovarajućih kontrolnih mehanizama i promicanjem etičkog ozračja od vrha poduzeća

prema dnu te javno oglašavati o svim počinjenim prekršajima i sankcijama kako bi javnost

dobila pravilnu sliku o poslovanju poduzeća. Profiliranje rizika prijevare jedan je od bitnijih

elemenata u dizajniranju programa za zaštitu od prijevara i korupcije, jer promatra poduzeće

na isti način kao što bi mogao i potencijalni počinitelj prijevare.

Iz svega navedenoga se zaključuje da interni revizor ima vrlo važnu ulogu u otkrivanju i

sprečavanju rizika, iako je za pogreške i prijevare najviše odgovoran menadžment koji

organizira poslovanje i postavlja kontrolne mehanizme. Najvažnije je da se interni revizori u

poduzeću ponašaju profesionalno i odgovorno u skladu s propisanim načelima te svoj rad

obavljaju korektno. Međutim, treba biti svjestan činjenice da će se prijevare uvijek činiti, ali

na internim je revizorima da pronađu način te ju u pravo vrijeme pokušaju otkriti i spriječiti.

46

Literatura

Knjige

� Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku,

Osijek, 2010.

� Crnković, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, 1997.

� Žager, L.: Interna revizija i kontrola, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih

djelatnika, Zagreb, 2002.

� Messier, W. F., Revizija, prijevod, Faber & Zgombić plus, Zagreb, 1998.

� Kovačević, R., Revizija u tržišnom gospodarstvu, Informator, Zagreb, 1993.

� Filipović, I., Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o, Zagreb, 2009.

� Tušek, B., Žager L.: Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,

Zagreb, 2007.

� Vujević, K., Strahinja R. : Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište,

Rijeka, 2009

� Interna revizija i kontrola, IV. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, rujan 2001.

� Interna revizija i kontrola, V. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Šibenik, rujan 2002.

� Interna revizija i kontrola, VI. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2003.

� Interna revizija i kontrola, VII. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004.

� Interna revizija i kontrola, 11. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i


47




financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010.

� Spremić, I. i dr.: Revizija, priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora,

Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995.

� Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009.

� Šonje, J.: Rječnik hrvatskoga jezika, Školska knjiga, Zagreb, 2000.

� Krasić, Š., Žager, L. i dr.: Državna revizija, Masmedia, Zagreb, 2009.

Zakoni

� Zakon o reviziji, članak 2., Narodne novine, br. 146/2005

� Zakon o reviziji, članak 27., Narodne novine, br. 146/2005

� Zakon o državnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br.70/93, 48/95, 105/99, 44/01,

49/03, 177/04

Članci

� Tušek, B., Sever, S.: Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća

u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u

Zagrebu, Vol. 5 No. I, prosinac 2007. (izvorni znanstveni rad), str. 278.

� Bušac, B.: Unutarnja kontrola, inspekcija i unutarnja revizija, Računovodstvo, revizija

i financije, Zagreb, No. 8., 2004., str. 40.

� Bejaković, P.: Pranje novca, Financijska praksa, 1997., 21 (3), str. 461.-466.

� Vukoja, B.: Revizija financijskih izvještaja i upravljanje rizicima u poduzeću,

Financijski propisi i praksa, Fircon, 02/2007.

� Tušek, B., Pokrovac, I.: Mjerenje kvalitete interne revizije, Računovodstvo i financije,

HZRFD, Zagreb, br. 7/2010., str. 63.

Internet

48

� http://wmd.hr/zakoni-narodne-novine/

� http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/267325.html

� www.ijf.hr

� www.mup.hr

� www.mfin.hr

� www.revizorska-komora.hr

� http://www.hiir.hr/

49

Popis slika i tablica

Documents

Uloga internih revizora u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i