Upload
others
View
3
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA TAHKİM
ULUSLARARASI TİCARİ TAHKİMDE TAHKİME ELVERİŞLİLİK
Yazar
Ömer KESIKLI
Kurucu Ortak
T: +902163482924
Address:
Bağdat Caddesi, No.149/5
Selamicesme, Kadıkoy/Istanbul
Phone: +90 216 348 29 24
Fax: +90 216 337 74 90
E-Mail: [email protected]
Web: www.kesikli.com
İÇİNDEKİLER
I. GİRİŞ ..................................................................................................................................... 8
II. ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA TAHKİM GEREKSİNİMİ ........ 10
III. TAHKİME ELVERİŞLİLİK KAVRAMI VE VERGİ UYUŞMAZLIKLARI ................... 12
IV. ULUSLARARASI YATIRIM TAHKİMİ’NE KONU EDİLEN VERGİ UYUŞMAZLIKLARI .................................................................................................................. 15
V. DEVLETLERİN TARAF OLDUĞU ÇİFTE VERGİLENDİRME UYUŞMAZLIKLARI 21
VI. ÖZEL KİŞİLER ARASINDAKİ ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARI ........ 25
VII. DEĞERLENDİRME SONUCU .......................................................................................... 30
BİBLİYOGRAFYA
AKINCI Ziya Milletlerarası Tahkim, Seçkin Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş., Birinci Bası, Mart 2003
BERNATH Andreas The Implications of the Arbitration Convention; A step back
for the European Community or a step forward for elimination of transfer pricing related double taxation?, Master Thesis in International Tax Law, Jön Köpıng International Business School, 2006-05-22, hj.divaportal.org/smash/get/diva2:4258/FULLTEXT01, Erişim Tarihi 15 Mayıs 2011.
BERTOLINI S. Michelle Mandatory Arbitration Provisions within the Modern Tax
Treaty Structure - Policy Implications of Confidentiality and the Rights of the Public to Arbitration Outcomes, 20 February 2010, http://works.bepress.com/michelle_bertolini/1 Erişim Tarihi: 04.04.2011
BÖCKSTİEGEL K. Heinz Public Policy as a Limit to Arbitration and its Enforcement, IBA Journal of Dispute resolution, Special Issue 2008, The New York Convention – 50 Years, New York on 1 February 2008, p. 123 seq, http://www.arbitration-icca.org/media/0/12277202358270/bckstiegel_public_policy...iba_unconfererence_2008.pdf Erişim Tarihi: 09.05.2011
BURNETT Chloe International Tax Arbitration, Legal Studies Research Paper No. 08/31, The University of Sydney, Sydney Law School, Nisan 2008, http://ssrn.com/abstract=1120122 Erişim Tarihi: 12.04.2011
CARBONNEAU Thomas E. Tax Liability and Inarbirability in International Commercial SHELDRİCK Andrew W. Arbitration, Journal of Transnational Law & Policy
[Vol.1:23], HeinOnline – J. Translat’l L. & Pol’y 24 1992
DESAX Marcus Arbitration of Tax Treaty Disputes: The OECD Proposal, VEIT Marc Arbitration International, Vol. 23 No.3 (2007), pp. 405 – 430,
http://www.kluwerarbitration.com/arbitration/print.aspx?ipn=27891 Erişim Tarihi: 10 Mayıs 2011.
FARAH Ehab Mandatory Arbitration Of International Tax Disputes: A Solution In Search of a Problem
FERHATOĞLU Emrah Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümlenmesi – Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması, 1. Bası, İstanbul Beta Basım A.Ş, Mart 2010.
FORTIER Yves Arbitrability of Disputes, Global Reflections on International
Law, Commerce and Dispute Resolution, Liber Amicorum in honour of Robert MichealBriner, ICC Publication 693, Kasım 2005.
FULLER James P. BASSETT Barton W.S International Tax Controversies, The United States Introduces
Mandatory Arbitration for Resolving Certain Treaty Disputes International Tax Journal, Ocak – Şubat 2008, http://works.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1000&context=michelle_bertolini&sei-redir=1#search="Tax+Controversies+The+United+States+Introduces+Mandatory+Arbitration+for" , Erişim Tarihi: 8 Mayıs 2011.
GILDEMEISTER A.E Arbitration Clauses in Tax Treaties (Conference Report), KOPPENSTEINER F.A.M Transnational Dispute Management, www.transnational-
dispute-management.com Erişim Tarihi: 15 Mayıs 2011. HADARİ Yitzhak Resolution of International Transfer-Pricing Disputes, 30
Canadıan Tax Journal 29, 45 (1998). HUYSAL Burak Milletlerarası Ticari Tahkimde Tahkime Elverişlilik, Vedat
Kitapçılık Basım Yayım Dağıtım Ltd. Şti, İstanbul 2010. KALPSÜZ Turgut Türkiye’de Milletlerarası Tahkim, Yetkin Basım Yayım ve
Dağıtım A.Ş, Genişletilmiş İkinci Bası, Ankara 2010 MCINTYRE Michale J. Comments on the OECD Proposal for Secret and Mandatory
Arbitration of International Tax Disputes, 2006, 7 Fla. Tax Rev. 622
MELCHIONNA Luca C M Tax Disputes and International Commerical Arbitration, Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, Volume LXXIV - (2003) - N.3 http://www.stjohns.edu/media/3/fb4b2f780a6049029bb48ae1e007219b.PDF, Erişim Tarihi: 14 Mayıs 2011.
MELCHIONNA Luca C M Arbitrability of Tax Disputes, IBA Section on Business Law, Arbitration and ADR Commitee Newsletter, Mayıs 2004
http://www.stjohns.edu/media/3/c2bc67e6af784fab9bd5950d88bc94f4.pdf , Erişim Tarihi: 25 Mayıs 2011.
PARK William W. Arbitrability and Tax, in Mistelis, L. & Brekoulakis, S. (eds), Arbitrability: International & Comparative Perspectives (2009), s. 179 – 205.
ŞANLI Cemal Uluslararası Ticaret Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve EKŞİ Nuray Yenilenmiş 5. Bası, Arıkan Basım Yayımm Dağıtım Ltd. Şti,
Kasım 2006 YILDIRIM Murat Uluslararası Vergi Hukuku’nda Tahkim, 1. Baskı – İstanbul,
On İki Levha Yayıncılık A.Ş, Mart 2010. YILMAZ İlhan Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla
Çözümü ve ICSID, Beta 2004.
KISALTMALAR
a.g.e : Adı geçen eser
AAD : Avrupa Adalet Divanı
AB : Avrupa Birliği
AB Tahkim Sözleşmesi : Avrupa Birliği Tahkim Sözleşmesi
BK : Türk Borçlar Kanunu
bkz. : Bakınız
E. : Esas
HD : Hukuk Dairesi
HGK : Hukuk Genel Kurulu
ICC : Uluslararası Ticaret Odası
ICSID : Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesi Merkezi
ICSID Konvansiyonu : Ülkeler ve Diğer Ülke Vatandaşları Arasındaki Yatırım Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesine İlişkin Konvansiyon
KAU : Karşılıklı Anlaşma Usulü
KDV : Katma Değer Vergisi
LCIA : Londra Uluslararası Tahkim Mahkemesi
m. : Madde
MK : Türk Medeni Kanunu
New York Konvansiyonu : Yabancı Hakem Kararlarının Tanınması ve Tenfizine İlişkin Birleşmiş Milletler New York Konvansiyonu
OECD : Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü OECD Model Anlaşması : Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü tarafından
hazırlanan model çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin anlaşma
R.G. : Resmi Gazete
s. : Sayfa
UNCITRAL : Birleşmiş Milletler Uluslararası Ticaret Hukuku Komisyonu
vd : ve devamı
KULLANIM ŞARTLARI VE SORUMSUZLUK KAYDI Bu doküman, konuyla ilgili olarak yalnızca genel bilgi ve görüş içermekte olup, hukuki tavsiye veya profesyonel hukuk hizmeti yerine geçmez ve bu amaçla kullanılamaz. Her bir olayın vakıalarına ve kendine özgü şartlarına göre profesyonel hukuki tavsiye ve görüş almanız önemle ve şiddetle önerilir. Kesikli Hukuk Bürosu avukatları ve bu dokümanın yazarları burada yer alan bilgilerin doğruluğundan ve tamlığından kesinlikle sorumlu değildir. Bilginin, mevzuatın ve içtihatların hızla değişebilmesi nedeniyle bu dokümanın güncelliğine ilişkin herhangi bir taahhüt veya garanti verilemez. Bu dokümanda yer alanlara ilişkin olarak ticari bir karar vermemenizi, somut olayınızın özelliklerine göre hukuki danışmanlık hizmeti almanızı önemle tavsiye ederiz.
I. GİRİŞ
Devletlerin temel gelir kaynaklarından olan vergi, gerek bunu tahsil eden ülke
gerekse de vergi yükümlüsü açısından önem arz eden konulardandır. Ticari hayatta
şirketlerin mümkün olduğunca fazla kar etmeyi amaçlayarak mümkün olduğunca az vergi
ödemeye meylediyor olmaları, vergi otoritelerinin ise daha fazla veya olması gereken
kadar vergi tahsil etmeyi amaçlamaları vergi idareleri ile mükellefler arasında ihtilafların
çıkmasını kaçınılmaz hale getirmektedir. Ülke hukuklarının vergi konusundaki
düzenlemelerinin çetrefilli, anlaşılması zor, kazuistik ve değişken yapılarının mevzu bahis
mevzuatı taraflarca farklı yorumlamaya açık hale getiriyor oluşunun da uyuşmazlığa zemin
hazırlayan veya uyuşmazlığı tetikleyen unsurlar arasında gösterilebilmesi mümkündür.
Özellikle milletlerarası niteliği haiz konuların söz konusu olduğu durumlarda ise birden
fazla ülkenin mevzuatı devreye girmekte ve birden fazla ülke ortaya çıkan geliri
vergilemek konusunda yarışır vaziyete düşmektedir. Bunun yanı sıra, farklı ülkelerde ticari
faaliyetlerini gösteren özel kişilerin de yaptıkları uluslararası ticaret sebebiyle elde ettikleri
gelirin vergilendirilmesi konusunda gerek yerleşik oldukları ülkenin, gerekse de ticari
ilişkilerinin uzandığı yabancı ülkelerin vergi otoriteleriyle uyuşmazlığa düşebildiği, hatta
birden fazla özel şirketin de yine vergisel uyuşmazlıklar sebebiyle karşı karşıya
gelebildikleri görülmektedir.
Uluslararası ticaretin yaygınlaştığı, ticarette sınırların neredeyse ortadan kalktığı,
modern ve sıklıkla kullanılan deyimiyle küreselleşen dünyada gerek ülkelerin gerekse de
özel kişilerin aralarında çıkan uyuşmazlıkları ulusal mahkemeler yerine alternatif bir
uyuşmazlık yöntemi olan milletlerarası tahkim yoluyla çözmeye yöneldikleri, ülkelerin ise
iki taraflı veya çok taraflı uluslararası anlaşmalara taraf oldukları, iç mevzuatlarında
milletlerarası tahkim ile ilgili konuları düzenledikleri görülmektedir. Müteşebbis
şirketlerin, gerek yabancı bir şirketle girmeyi planladıkları hukuki ilişki öncesinde gerekse
de yabancı ülke pazarlarına girme kararını alma aşamasında yaptıkları değerlendirme ve
risk analizlerinde ilgili ülke mevzuatının milletlerarası tahkim uygulamalarına elverişliliği
hususuna önem verdiklerine, bu hususun kimi zaman verecekleri kararlarda etkili
olabildiğine uygulamada rastlanmaktadır. Tarafların aralarında çıkan veya çıkabilecek olan
uyuşmazlıkları tahkimle çözüme bağlayabilmeleri için mevzu bahis uyuşmazlık konusunun
tahkim edilebilir olması gerekeceğinden, esasen tarafların iradelerinin bir takım sınırlara
tabi olduğu ortadadır. O halde, tarafların milletlerarası ticari bir ilişkiye girerken potansiyel
uyuşmazlıklar için tahkim mekanizmasını öngörmeleri halinde, mevzu bahis uyuşmazlığın
konusunun tahkim edilebilir olup olmadığını da analiz etmeleri gerekecektir.
Uluslararası vergi uyuşmazlıkları konusunda, özellikle çifte vergilendirmenin
önlenmesi amacıyla uluslararası alanda çalışmalar yapıldığı, devletlerin bu konuda
birbirleriyle birçok uluslararası anlaşmaya girdikleri görülmektedir. Global ticaretin sürekli
gelişmesi ve yaygınlaşması neticesinde sürekli artmakta olan vergi uyuşmazlıklarının
çözümünde bu anlaşmaların her zaman başarılı sonuçlar getirdiğini söyleyebilmek
mümkün görünmemektedir. Özel şirketlerin de kendi aralarında vergi konusunda ortaya
çıkabilecek uyuşmazlıkları önlemek amacıyla sınır ötesi ticari ilişkilerini düzenledikleri
sözleşmelerde vergisel anlamda birçok ayrıntılı hükme yer verebilmeleri mümkündür.
Hatta vergi yükü paylaşımının her bir taraf açısından ilgili kontratın akdedilmesinde
beklenen ekonomik menfaatlerini kayda değer ölçüde etkileyebilecek nitelikte olduğu
ortadadır. Ancak, ortaya çıkabilecek yeni vergilerin getirebileceği belirsizlikler bir tarafa,
giderek karmaşıklaşan ülke hukuklarının milletlerarası bir ticari ilişkiye uygulanacağı
durumlarda taraflardan mevcut mevzuatın sonuçlarını tamamen öngörebilmelerini
beklemek gerçekçi görünmemektedir1. Yani, vergi konusunda uyuşmazlığın çoğu zaman
kaçınılmaz olduğu söylenebilecektir. Cevaplanması gereken soru, bu uyuşmazlıkların
uygun şekilde nasıl giderileceğidir.
Hâlihazırda milletlerarası vergi uyuşmazlıkları bir takım yöntemlerle çözülmeye
çalışılmaktadır. Bu tür ihtilafların çözümünde karşılıklı anlaşma usulüne, ulusal
mahkemelere, uluslararası yargı mercilerine ve tahkim yöntemine başvurabilmek
mümkündür. Tahkim dışındaki yöntemleri “klasik” olarak adlandırarak, yeni bir yöntem
olarak öne çıkmakta olan tahkim ile milletlerarası vergi uyuşmazlıklarının çözümünün
nasıl, hangi sınırlara tabi olmak kaydı ile ve ne tür uyuşmazlıklarda uygulanabileceği,
bunun yanı sıra bu yöntemin özel kişiler arasında ortaya çıkabilecek uluslararası vergi
uyuşmazlıkları için ulusal mahkemelere alternatif bir çözüm yöntemi teşkil edip
edemeyeceği konularının tartışılması bu çalışmanın konusunu teşkil edecektir. Bu
kapsamda süregelen uluslararası çalışmalara, yaklaşımlara, örneklere ve önerilere
çalışmada yer verilerek mevcut durum ortaya konmak suretiyle uluslararası vergi tahkimi
konusunda değerlendirmelerde bulunulacaktır.
II. ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARINDA TAHKİM GEREKSİNİMİ
Uluslararası ticarette tahkimin tercih nedenleri arasında, gizlilik, hızlılık, tarafsızlık,
esneklik, barışçıl bir yöntemle sorunu çözme, ucuzluk gibi sebepler tartışmalı da olsa
sayılabilir. Türk doktrininde ileri sürülen bir görüşe göre ise tahkimin tercih edilme sebebi
özel bir yargılama usulü olmasından kaynaklanmakta olup, bu yönüyle tahkim, uluslararası
karakterli ticari ihtilafların çözüm metodu olarak çağdaş dünyanın ortak değer ve idealleri
olan demokratikleşme ve sivilleşme ilkeleri ile de uyum halindedir2. Gerçekten de sınır
ötesi ticaret yapmakta olan şirketlerin girdikleri sözleşmesel ilişkilerde uyuşmazlık çözüm
yöntemi olarak milletlerarası tahkim yöntemini benimsediği sıklıkla görülmektedir. Zira,
taraflardan en az birisinin bir diğerinin tabi olduğu devlet mahkemelerinde ilgili ihtilafın
çözümlenmesi konusunda kendisini rahat hissedememesi yadırganmamalıdır. 1 Thomas E. Carbonneau and Andrew W. Sheldrick, Tax Liability and Inarbitrability in International Commercial Arbitration, Journal of Transnational Law & Policy [Vol.1:23], HeinOnline – J. Translat’l L. & Pol’y 24 1992, s. 24. 2 Bkz. Cemal Şanlı, Nuray Ekşi, Uluslararası Ticaret Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 5. Bası, Arıkan Basım Yayımm Dağıtım Ltd. Şti, Kasım 2006, s. 63, 64.
Bahsettiğimiz bu tarafsızlık kaygısının yanı sıra belirtmek gerekir ki, bir devlet
mahkemesinde alınacak mahkeme kararının başka devlet ülkelerinde tanınması ve
uygulanması hususu çoğu zaman tahkime nazaran daha meşakkatli ve zaman alıcı
olabilecek, kimi zaman ise mümkün dahi olamayacaktır. Zira milletlerarası tahkim
kararlarının tanınması ve tenfizi konusunda imzalanmış olan New York Konvansiyonu’nun
gerek bu konvansiyona taraf ülke sayısı gerekse de yaygınlığı ve uygulaması açısından
muadili bir uluslararası anlaşma mahkeme kararlarının tanınması açısından mevcut
değildir. Devletler çoğu zaman birbirleriyle yaptıkları karşılıklı anlaşmalar veya fiili
mütekabiliyet yolları ile ilgili mahkeme kararlarının birbirleri arasında tanınmasını
sağlamaya çalışmaktadır. Gerçek anlamda küreselleşen bir dünyada ise bu limitli uygulama
yeterli görülemeyecektir. Uluslararası ölçekte bir işten bahsediliyorsa, alınacak mahkeme
veya tahkim kararının gerçek anlamda işlerlik kazanabilmesi için birden çok ülkede
uygulanmasının menfaat sahipleri için gerekli olacağı, kuvvetle muhtemel olacaktır. İşte
New York Konvansiyonu, yaygın uygulaması ve çok sayıda ülkenin taraf olmasıyla
milletlerarası tahkim kararları açısından efektif bir rol üstlenmektedir.
Yukarıda sayılan tüm önemli sakıncaların da ötesinde uluslararası niteliği haiz
vergisel ihtilaflarda daha da önemli bir tehlike olarak ilgili ihtilafın hiç çözümlenememesi
riskinin mevcut olduğunun da altını çizmek gerekir. Uygulamada görülen ve genellikle
OECD Model Anlaşması baz alınarak akdedilen devletler arasındaki vergi anlaşmalarında
iki devletin yetkili mercilerinin bir araya gelerek vergi anlaşmasından doğan sorunları
tartışarak bunlara bir çözüm aranmasının temel yöntemi olarak tanımlanabilecek olan
“Karşılıklı Anlaşma Usulü”’nün benimsendiği görülmektedir. Ancak bu usulün verimli bir
usul olmadığı, giderek artan çözümlenememiş dosya sayısı örnek gösterilerek
desteklenmek suretiyle ortaya konmaktadır3. Ayrıca, devletlerin varacakları anlaşma
hukuki olmaktan ziyade politik olma ihtimalini de taşıyabilecek ve hukuk güvenliğini
tehlikeye atabilecektir. Gerçekten de karşılıklı anlaşma usulünde devletler açısından
ihtiyari ve bağlayıcı olmayan bir ifadeyle devletlerin iradelerinin uyuşması beklendiğinden
sürecin sonunun belirli olmaması riski mevcuttur. Bu kaygılara karşı OECD’nin OECD
3 İlgili veriler için bkz. BERTOLINI S. Michelle, Mandatory Arbitration Provisions within the Modern Tax Treaty Structure - Policy Implications of Confidentiality and the Rights of the Public to Arbitration Outcome, 20 Şubat 2010, http://works.bepress.com/michelle_bertolini/1 , Erişim Tarihi: 04.04.2011, s. 18 vd.
Model Anlaşması’nın 25. maddesine 5. paragraf olarak zorunlu tahkimi düzenleyen bir
metin eklenmesini önerdiği görülmektedir4.
III. TAHKİME ELVERİŞLİLİK KAVRAMI VE VERGİ UYUŞMAZLIKLARI
Çalışmaya konu edilen uluslararası vergi uyuşmazlıklarının tahkim yolu ile
çözülebilmesi esas itibariyle bir tahkime elverişlilik sorunudur. Zira her ne kadar taraflar
tahkim iradesine sahip olsalar dahi, ortaya çıkabilecek ihtilafın niteliğine göre, devlet
yargısı yerine tahkimin tercih edilebilmesi iradesi çoğu zaman bir takım sınırlamalara tabi
kılınmaktadır. “Tahkime elverişlilik kavramı, hangi uyuşmazlıkların tahkim yolu ile
hallinin mümkün olduğunu ifade etmek üzere kullanılmaktadır.5” Ticari tahkimin dayandığı
temel ilke uyuşmazlığın çözümünün taraf iradelerine bırakılması olsa da, belirtmek gerekir
ki hakemler ancak tarafların kendilerini hukuken yetkilendirebildiği ölçüde yetkili
olacaklardır. Yani tarafların irade serbestisini sınırlayan kurallar aynı zamanda hakemleri
de sınırlayacaktır6. Tahkime elverişliliğin önemi kendisini tahkim anlaşmasının geçerliliği
tartışılırken veya hakemin (veya hakem heyetinin) davaya bakmaya yetkili olup olmadığı
değerlendirilirken yahut ilgili hakem kararı verilmişse bu kararın tenfiz edilmesi
aşamasında gösterecektir.
Her ne kadar kamu düzeni kavramı ile tahkime elverişlilik kavramı birbirinde farklı
şeyleri ifade edebiliyor olsa da, çoğunlukla kamu düzenini ilgilendiren konuların tahkime
elverişli olmadığı dile getirilir7. Esasen tahkim alanında taraf iradelerinin kamu düzeni
kavramıyla da sınırlandırıldığı, tahkim engeli olarak öngörülen pek çok konunun da
temelini esasen kamu düzeni kaygılarından aldığı ifade edilebilir8. Kalıplaşmış bir tahkim
hukuku ilkesi olan Kompetenz-Kompetenz doktrinine göre yerel ve uluslararası tahkim
heyetlerinin kendi yetkilerinin taraflarca yapılan tahkim anlaşmasının dışında kaldığına
4 Murat Yıldırım, Uluslararası Vergi Hukuku’nda Tahkim, 1. Baskı – İstanbul, On İki Levha Yayıncılık A.Ş, Mart 2010, s. 103. 5 Turgut Kalpsüz, Türkiye’de Milletlerarası Tahkim, Yetkin Basım Yayım ve Dağıtım A.Ş, Genişletilmiş İkinci Bası, Ankara 2010, s. 143 6 K. Heinz Böckstiegel, Public Policy as a Limit to Arbitration and its Enforcement, IBA Journal of Dispute resolution, Special Issue 2008, The New York Convention – 50 Years, New York on 1 February 2008, s. 4 7 Ziya Akıncı, Milletlerarası Tahkim, Seçkin Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş., Birinci Bası, Mart 2003, s. 200. 8 Burak Huysal, Milletlerarası Ticari Tahkimde Tahkime Elverişlilik, Vedat Kitapçılık Basım Yayım Dağıtım Ltd. Şti, İstanbul 2010, s. 153;; Şanlı, (Esasa Uygulanacak Hukuk), s. 27
veya tahkim anlaşmasının geçersiz olduğuna dair talep ve itirazları inceleme ve bu konuda
karar verme yetkileri vardır9. Ancak bu yetkinin varlığı, kamu düzeni istisnasının ve
tahkime elverişli olmama iddialarının önemini yitirmesi sonucunu vermeyeceği gibi bu
istisna veya iddialara rağmen hakemlerin kendi yetkilerinin olduğuna ilişkin müspet kararı
ile ilgili sınırlamaların önüne geçilebileceği anlamına da gelmemektedir. Zira mevzu bahis
bir uyuşmazlık konusu gerçekten de tahkime elverişli değilse veya tahkim yargılaması
sonucunda verilecek karar ilgili kararın tenfiz edileceği ülkenin kamu düzeni kurallarına
aykırılık teşkil edecekse tenfiz edilemeyecektir. Bu konuda Yabancı Hakem Kararlarının
Tanınması ve Tenfizine İlişkin Birleşmiş Milletler New York Konvansiyonu’nda yer alan
Madde II/1 ve Madde V/2 hükümleri açıkça bu husus vurgu yapmaktadır. Buna göre, her
bir akit ülke, tahkime elverişli belirli bir konuda çıkabilecek, sözleşmesel olsun veya
olmasın, uyuşmazlıkların tahkim ile çözümleneceğine ilişkin taraflar arasında yapılmış
yazılı bir sözleşmenin varlığını tanıyacaktır10. Ayrıca, bir tahkim kararı, mevzu bahis
uyuşmazlık konusunun tanınmak ve tenfiz edilmek istenen ülkenin hukukuna göre tahkim
yoluyla çözüme elverişli olmadığı veya bu kararın tanınması veya tenfizinin o ülkenin
kamu düzenine aykırılık teşkil edeceği, ilgili ülkenin yetkili otoritesince tespit edilirse
tanınma ve tenfiz talebi reddedilebilecektir11.
Vergisel konuların tahkim gibi özel bir yargılama usulüne göre çözümlenmesine
devletlerin tereddütle yaklaşması ise yadırganmaması gereken bir husustur12. Zira
devletlerin egemenliğinde olan vergi hususuna ilişkin davaların çözümünde özel bir
uyuşmazlık çözüm mekanizmasını devreye sokmak, bir nevi devlet egemenliğinin
sınırlandırılması veya egemenliğe müdahale anlamına gelecektir. Esasen küreselleşmenin
etkileri sebebiyle mevcut durumda uluslararası hukukta mutlak bir egemenliğin varlığından
bahsedebilmek mümkün görünmemektedir. “Egemenlik devletler hukuku kuralları,
uluslararası siyasal ve ekonomik işbirliği ve dayanışma çerçevesinde sınırlandırılmıştır.13”
Uluslararası hukukta, devletlerin akdettikleri milletlerarası anlaşmalarla egemenlik 9 Thomas E Carbonneau, Andrew W Sheldrick, Tax Liability and Inarbirability in International Commercial Arbitration, Journal of Transnational Law & Polic [Vol.1:23], HeinOnline – J. Translat’l L. & Pol’y 24 1992, s. 25. 10 Bkz. New York Konvansiyonu Madde II/1. 11 Bkz. New York Konvansiyonu Madde V/2. 12 William W. Park, Arbitrability and Tax, s. 181 13 Murat Yıldırım, Uluslararası Vergi Hukuku’nda Tahkim, 1. Baskı – İstanbul, On İki Levha Yayıncılık A.Ş, Mart 2010 s. 113;; YALTI, Anlaşmalar, s. 15.
haklarından belirli konularda feragat ettikleri görülür. Esasen taraf iradelerine bağlı olarak
tahkime cevaz verilmesi hususu da bir nevi yargı egemenliğinin devri niteliğindedir. Zira
global bir ekonomiden bahsedildiği vakit, her bir devletin kendi mutlak egemenliğini
koruduğu bir düzenden bahsedebilmenin de imkânı bulunmamaktadır. Sınır ötesi ticaretin
ve teknolojinin gelişmesi ve hızlı bir şekilde değişmesiyle devletlerin egemenliklerinden
kısmen de olsa vazgeçmeleri kaçınılmaz hale gelmiştir. Devletlerin birbirleriyle yaptıkları
karşılıklı yatırımların korunması ve teşviki anlaşmaları ve çifte vergilendirmeyi önlemeye
yönelik anlaşmalar da gerek yargısal anlamda, gerekse de vergisel olarak devlet
egemenliklerine dokunan, onları kısıtlayabilen enstrümanlar olarak göze çarpmaktadır.
Uluslararası vergi uyuşmazlıkları esasen geniş bir anlam ifade ettiğinden bu
kavramı daha somuta indirgeyerek incelemek faydalı olacaktır. Böylesi bir ihtilaf, birden
fazla özel kişi arasındaki ticari ilişki sebebiyle özel kişiler arasında ortaya çıkabileceği gibi
birden fazla devlet arasındaki uluslararası bir vergi anlaşmasıyla ilgili olarak devletler ve
vergi mükellefleri arasında da ortaya çıkabilmektedir. Bunun yanı sıra, yatırım
uyuşmazlıklarında da yatırımcı yabancı şirketlerle yatırımın yapıldığı devletler arasında
vergiden kaynaklanan uyuşmazlıkların meydana geldiğine tanık olunmaktadır. Esasen
devletlerin imzalamış oldukları anlaşmalarla egemenliklerinden taviz vermeleri yolu ile
taraf oldukları vergisel uyuşmazlıklarda tahkim prosedürünün uygulanmasını kabul
ettikleri görülür. Anlaşmanın içeriğine göre tahkime elverişliliğin sınırlandırıldığı da
görülebilir. Özellikle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve karşılıklı yatırımların
teşvikine ilişkin anlaşmalar devletlerin yargı egemenliklerinden vazgeçtiklerini gösterir
metinler olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun yanı sıra Enerji Şartı Anlaşması, ICSID
Konvansiyonu gibi çok taraflı anlaşmalarla da aynı etki kendisini göstermektedir. İşte bu
iki taraflı ve çok taraflı uluslararası anlaşmaların tahkime ne ölçüde cevaz verdiği,
devletlerin taraf olduğu tahkim davalarında çoğu kez gündeme getirilmekte ve özellikle
yetkisizlik itirazı olarak tahkim yargılamalarında ileri sürülebilmektedir. Özel kişilerin
kendi aralarında çıkan uluslararası vergi uyuşmazlıklarında ise mevzu bahis ihtilafın
tahkim edilebilir olup olmadığı çoğunlukla taraf iradelerinin ilgili uyuşmazlığı tahkim ile
çözme iradelerinin yaptıkları sözleşmeden anlaşılabilip anlaşılamadığı ve kamu düzeni
ilkesi düzlemlerinde tartışılmaktadır. Kamu düzeni, bir taraftan tahkime elverişlilik engeli
olarak kendisini gösterebilirken, diğer taraftan da hakem kararlarının tenfiz edilmesi
aşamasında tenfiz edilebilirlik kriterlerinin değerlendirilmesinde önem arz edecektir.
Esasen sonradan denetim olarak adlandırılabilecek bu yöntemle hakem kararı tenfiz
aşamasında bir kez daha incelenerek, kamu düzeni tahkime elverişlilik koşullarından
bağımsızlaştırılmaktadır14. Savunulan görüşe göre15 kamu düzeninin tartışılacağı düzlem
değişmekte olup, tahkim sözleşmesi ve bunun unsurları yerine tahkim yargılaması
sonucunda ortaya çıkacak kararın kamu düzenine aykırı olup olmadığı sorunu tenfiz
aşamasında tartışılmalıdır. Ancak kanaatimizce, benzer bir denetimin tenfiz aşamasında
yapılıyor oluşu, kamu düzeni incelemesinin tahkim yargılamasındaki önemini
kaybettirmemelidir. Zira, verilecek kararın daha sonradan tenfiz edilebilir nitelikte
olmaması durumunda, ilgili uyuşmazlığın tahkim yargılaması ile çözümlenmesi bir anlam
ifade etmeyeceği gibi, taraflar açısından da hem zaman hem de para kaybına yol
açabilecektir. Verilecek kararın en azından muhtemel tenfiz ülkesinde ve tahkim yerinde
tenfiz edilebilir olması hakem heyeti tarafından gözetilmesi gereken hususlardan olmalıdır.
IV. ULUSLARARASI YATIRIM TAHKİMİ’NE KONU EDİLEN VERGİ UYUŞMAZLIKLARI
Özellikle devletler arasında karşılıklı yatırımların korunması ve teşviki amacıyla
yapılan anlaşmalarla veya başkaca çok taraflı anlaşmalarla ev sahibi devlet ile yabancı
yatırımcı arasında yapılan yatırımla ilgili uyuşmazlıklarda uluslararası tahkime başvurma
imkânı tanındığından bahsetmiştik. Yatırım kararlarını büyük ölçüde etkileyen vergi
unsuru müteşebbisler açısından elde edilecek gelirin ve karın hesaplanmasında, yatırımın
ne kadar süre içerisinde geri döneceğinin öngörülmesinde ve netice olarak yatırımın ticari
anlamda yapılabilirliğinin değerlendirilmesi konusunda büyük önem arz etmektedir.
Dolayısıyla, öngörülmeyen vergilerle veya eşitliğe aykırı, keyfi, ayrımcılık güdülerek
yürütülen vergisel uygulamalarla ev sahibi devletin yabancı yatırımcıyı zarara
uğratabilmesi veya ilgili yatırımı vergilendirme yolu ile bir nevi kamulaştırabilmesi imkânı
karşısında yatırımcının uluslararası tahkim mekanizmasını işleterek haklarını
koruyabilmesi gerekecektir. Böyle bir tahkim davasının konusu vergisel unsurları ihtiva
ediyor olması sebebiyle tahkime elverişliliği haiz olarak kabul edilebilecek midir?
Verginin kamu düzeninden olduğu cihetle mevzu bahis tahkim heyeti kendisini yetkili 14 HUYSAL, s. 51 15 HUYSAL, s. 51
görse dahi, acaba kamu düzenini ilgilendirdiği iddiasıyla verilecek kararın tenfizi
engellenebilecek midir? Kanaatimizce bu sorulara genel ve kesin cevaplar verebilmek
mümkün görünmemekte, verilebilecek cevaplar somut olayın niteliğine göre değişiklik arz
edebilecektir.
Yatırım uyuşmazlığına ilişkin tahkimin ticari tahkim ve vergi anlaşmalarına ilişkin
tahkimden daha farklı bir niteliğe sahip olduğunun, yatırım tahkiminde uyuşmazlığın
konusunun mevzu bahis verginin hukukiliğinin sorgulanması olduğunun altını çizmek
gerekir16. Burada kastedilen sorgulama, mevzu bahis verginin yerindeliği olmayıp, amacı
veya sonucu itibariyle bir değerlendirme yapmak kaydı ile belirlenecek olan yatırımın
sabote edilmesi kastının güdülüp güdülmediği, eşitliğe aykırı bir yasayla veya adeta
kamulaştırma yaparcasına vergi ihdas edilip edilmediği veya daha geniş tabiriyle hakkın
kötüye kullanılmasının söz konusu olup olmadığı hususudur. Zira vergilendirmenin istem
dışı bir mülkiyete el koyma olarak nitelenerek kamulaştırmaya benzediği de ifade
edilebilir17.
Bu konuda verilmiş bazı tahkim kararlarını incelemek bir değerlendirme
yapabilmek açısından faydalı olacaktır. Öncelikle birbirine benzer nitelikte olan iki tahkim
davasını ele alalım. Bunlardan birincisi UNCITRAL tahkim kurallarına tabi olarak LCIA
nezdinde görülen Amerikalı bir petrol şirketinin katma değer vergisinin iadesini talep
etmesi sonucu açılan Occidental Exploration and Production Company v. Ecuador18
tahkim davasıdır. Çıkarılan petrol üzerinden Occidental’e belirli bir yüzde alma hakkı
öngören bir sözleşme ilişkisi (“Paylaşım Sözleşmesi”) içerisinde olan taraflardan yatırımcı
rolünü üstlenen şirketin tahkime başvurarak Ekvator’un Amerika ile Ekvator arasında
imzalanmış bulunan karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmanın
ayrımcılığı yasaklayan ve adil ve hakkaniyete uygun davranışı esas tutan maddesini ihlal
etmiş olduğu iddiasında bulunduğu anlaşılmaktadır. KDV geri ödemesinin konu edildiği
tahkim yargılamasında netice itibariyle Ekvator’un belirli bir meblağda KDV geri ödemesi
yapmasına hükmedilmiştir. Yargılamanın başında, tahkim heyeti, uyuşmazlığa ilişkin
16 PARK, Arbitrability and Tax, s. 183 17 PARK, Arbitrability and Tax, s. 184 18 Occidental Petroleum Corporation - Occidental Exploration And Production Company.v.Republic of Ecuador, (ICSID Case No. ARB/06/11), 9 Eylül 2008, http://icsid.worldbank.org, Erişim Tarihi 1 Haziran 2011.
yetkisinin olup olmadığını belirleyebilmek için Ekvator ve Birleşik Devletler arasındaki
karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmayı yorumlayarak buna ilişkin
bir karar vermek durumda kalmıştır. Esasen anlaşmanın 10. maddesi yalnızca belirli sınırlı
konularda vergisel meselelerin anlaşma kapsamına girdiğini diğer konular anlaşma
kapsamı dışında kaldığını vurgulamaktadır. Söz konusu sınırlı konular arasında
kamulaştırmaya ilişkin vergisel meseleler ile yatırım anlaşmasının veya yetkilendirmesinin
gözetim ve icrasına ilişkin vergi konularının da yer aldığı anlaşılmaktadır. Bunun yanı sıra,
Madde 10/1 hükmünde her bir ülkenin diğer ülke vatandaşları tarafından yapılan
yatırımlara vergisel açıdan adalet ve eşitlik ilkelerine uygun muamele yapılmasının
sağlanmasına ilişkin bir yükümlülük yüklendiği görünmektedir. Bu doğrultuda, tahkim
heyeti taraflar arasındaki sözleşmenin bir yatırım anlaşması olduğu, ayrıca yatırıma adil ve
eşitlikçi muamele yapılmasını sağlama yükümlülüğünün Ekvator tarafından ihlal edildiğini
belirlemek suretiyle uyuşmazlık konusunda yetkili olduğuna karar vermiştir. Benzer bir
tahkim davası, Encana v. Republic of Ecuador, Kanadalı bir yatırımcıyla Ekvator arasında
görülmüştür. Occidental davasındaki gibi bu olayda da benzer bir özel yatırım
sözleşmesinin taraflar arasında mevcut olduğu, uyuşmazlığın ise yine KDV geri ödemeleri
sebebiyle ortaya çıktığı anlaşılmaktadır. Ekvator ile Kanada arasındaki karşılıklı
yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmanın ise içerik olarak Birleşik devletler
ile Ekvator arasında imzalanan anlaşmadan farklı olduğu anlaşılmaktadır. Kanada ile
imzalanan anlaşmanın 12. maddesinde aksi açıkça bu anlaşmada yer almadıkça mevzu
bahis anlaşmanın vergisel konulara uygulanmayacağını hükme bağlanmıştır. Anlaşmanın
Madde 13/3 hükmünde ise hangi hallerin bu yasaktan müstesna tutulduğu anlaşılmakta
olup, Birleşik Devletler’in anlaşmasında yer alan adil ve eşit muameleyi sağlama
yükümlülüğü ile kamulaştırmaya ilişkin vergisel meselelerin anlaşma kapsamında
değerlendirileceğine ilişkin bir hüküm Kanada anlaşmasında yer almamaktadır19. Netice
itibariyle tahkim heyeti de uyuşmazlık konusu KDV geri ödemesinin şirketle Ekvator
hükümeti arasındaki sözleşmenin ihlal edildiği sonucuna varmamış, bunun fiili bir
kamulaştırma da sayılamayacağına karar vermiştir. Mevzu bahis kararın verilmesinde
muhakkak ki somut olayın kendine özgü özellikleri de göz önünde tutulmuş olsa da, iki
19 PARK s. 199
karar arasındaki farkın başlıca sebebinin karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine
ilişkin anlaşmalar arasındaki içerik farkından kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
2010 yılında verilmiş olan Burlington v. Ecuador20 tahkim davasında da tahkim
heyetinin yetkisine Ecuador tarafından itiraz edilmiş ve tahkim heyeti tarafından yetkiye
ilişkin bir karar vermek gerekmiştir. Olayda, petrol arama işini, masraflara ek olarak
çıkarılan petrol üzerinden bir üretim paylaşımı sözleşmesiyle (“Paylaşım Sözleşmesi”)
belirli bir pay almak suretiyle Burlington şirketi yürütmektedir. Paylaşım Sözleşmesi ile
Ekvator tarafından Burlington’a üç çeşit vergi avantajı sağlandığı anlaşılmaktadır.
Bunlardan birincisi belirli vergiler için belirli üst limitlerin belirlenmesi;; ikincisi
sözleşmenin akdinden sonra çıkabilecek yeni vergiler veya mevcut vergilerdeki artışlar
sebebiyle Burlington’ın ekonomik olarak zarar görmesini engellemek amacıyla bu olumsuz
etkinin Ekvator tarafından karşılanacağı (vergi tazminatı);; üçüncüsü ise bir takım
vergilerden Burlington’ın muaf tutulması olarak yer almaktadır. Sözleşmenin yürütülmesi
sürecinde mevcut kanunda bir değişikliğe gidilerek Paylaşım Sözleşmesi bulunan
müteahhitlere Paylaşım Sözleşmesi’nin yapıldığı tarihteki petrol satış fiyatları ile petrolün
üretim anındaki aylık ortalama satış fiyatları arasındaki fark üzerinden %50 ödeme yapma
yükümü getirilmiş, bu oran daha sonra %99’a çıkarılmıştır. Böylece Ekvator’un katılım
oranı giderek artırılmıştır. Burlington, bu meblağları itiraz ederek ödemiş ve Paylaşım
Sözleşmesi’ndeki vergi tazminatı hükmüne istinaden Ekvator’dan tazmin talebinde
bulunmuş, nihayetinde kabul görmeyen talepler21 neticesinde uyuşmazlık ICSID tahkimine
konu olmuştur. Ekvator ve Birleşmiş Devletler arasında bir uluslararası yatırım anlaşması
bulunduğundan yukarıda bahsedilmişti. Yargılamada bu anlaşmanın 10. maddesinin lafzı
ile açıkça yalnızca hangi vergi uyuşmazlıklarının ilgili anlaşmanın kapsamına girdiğinin
ifade edilmiş olması sebebiyle madde hükmünün yorumlanarak olayda bahsi geçen
taleplerin madde kapsamında bir vergi meselesi olup olmadığının tespiti gerekmiştir. Zira
esasen kural olarak vergi konusunda taraf devletler birbirlerinin bağımsız ve egemen
oluşunu kabul etmiş görünmektedirler. Kararda davacının talepleri değerlendirilerek bu
taleplerin vergisel olup olmadığı, yeni çıkarılan kanuna karşı açık bir muhalefet teşkil edip
20 Burlington Resources Inc. v. Republic Of Ecuador, ICSID Case No. Arb/08/5, Dispatch date: 2 June 2010. http://icsid.worldbank.org, Erişim Tarihi 1 Haziran 2011. 21 Davacı Burlington’ın başkaca iddiaları olsa da biz konumuz gereği vergiye ilişkin hususlarla incelememizi sınırlı tutmaktayız.
etmediği, Ekvator’un vergi çıkarma yetkisine müdahale edilmesinin talep edilip edilmediği
tartışılmıştır. Zira, varılacak sonuçta talebin vergisel bir mesele olduğuna ve Ekvator’un
vergi çıkarma yetkisine müdahale talebinin mevcut olduğuna kanaat getirilmesi halinde söz
konusu talep için tahkim heyeti yetkili olamayacaktır. Taraf devletler açıkça vergi
uyuşmazlıklarını anlaşma kapsamı dışında tutarak birbirlerinin yasama egemenliğini
tanımışlardır. Tahkim heyeti öncelikle mevzu bahis kanun değişikliğinin bahsi geçen
Madde 10 anlamında bir vergi olup olmadığının uluslararası hukuku göz önünde
bulundurarak değerlendirmesini yapmış ve bu anlamda bir vergi olduğu kanaatine
varmıştır. Ayrıca tahkim heyeti, Burlington’ın her bir talebini ayrı ayrı değerlendirmiş ve
çıkarılan kanuna muhalefet eden talepler konusunda yetkisi olmadığını, ancak somut
olaydaki taleplerden vergi tazminatının taraflar arasındaki sözleşmesel ilişkiye dayanması
sebebiyle herhangi bir şekilde Ekvator’un yasama egemenliğine, vergi ihdas etme yetkisine
sınırlama getiren bir talep olmadığı, bu haliyle mevzu bahis konunun tahkim heyetinin
yetkisi alanına girdiğine karar vermiştir.
Bir diğer olayda (El Paso Energy v. Arjantin22) ise Arjantin’de doğrudan ve dolaylı
olarak kontrol ettiği şirketlerle enerji üretimi, hidrokarbon ve petrol sektörlerinde
yatırımları bulunan Amerikalı El Paso Enerji’nin Arjantin’in içerisinde bulunduğu
ekonomik darboğazdan çıkabilmek amacıyla almış olduğu bir dizi önlem ve yasama,
yürütme faaliyetleri ile, Amerika ve Arjantin arasında akdedilmiş bulunan karşılıklı
yatırımların teşviki ve korunmasına ilişkin anlaşmanın ihlal edildiği iddiasıyla ICSID
tahkimine başvurmuş olduğu ve Arjantin’in tahkim heyetinin yetkisine itiraz etmiş olduğu
görülmektedir. Yetki itirazının temelinde Amerika ve Arjantin arasında imzalanan
anlaşmanın 13. maddesinin yukarıda bahsi geçen Amerika ve Ekvator arasında imzalanan
anlaşmanın 10. maddesiyle aynı hükmün yer aldığı anlaşılmaktadır. Buna göre Taraflardan
her birinin diğer devlet vatandaşlarının yapacakları yatırımların vergisel anlamda adalet ve
eşitlik ilkelerine uygun muamele görmesinin sağlanması hususunda gerekli gayreti
gösterme yükümlülüklerinin olduğu ve bu anlaşmanın vergisel meselelere ilişkin yalnızca
kamulaştırma, bir takım transferler ve mevcut bir yatırım anlaşmasının hükümlerinin
gözetilmesi ve uygulanması hususlarında uygulama alanı bulabileceği madde hükmünde 22 El Paso Energy International Company v. Argentine Republic, ICSID Case No. ARB/03/15, http://icsid.worldbank.org, Erişim Tarihi 1 Haziran 2011
yer almaktadır. Arjantin’in vergisel meselelere ilişkin yetkisizlik itirazları arasında mevcut
olayda belirtilen şartların hiçbirisinin bulunmadığı, bu sebeple de vergisel meselelere
ilişkin anlaşmanın uygulama alanı bulamayacağı gösterilmiştir. Arjantin bu itirazları
yaparken, adil ve eşitlikçi muamele konusundaki hükmün yalnızca “gayret gösterme”23
ifadesini kullanmakla aslında zorunlu bir yükümlülük ihdas etmediğini ileri sürmüş, olayda
da herhangi bir kamulaştırmanın söz konusu olmadığını vurgulamıştır. Tahkim heyeti
tarafından yetkiye ilişkin verilen kararda ise vergisel meseleler için öngörülmüş ve sınırlı
olarak sayılmış üç unsurdan ikisinin somut olayda mevcut olduğuna, netice itibariyle
tahkim heyetinin yetkili olduğuna hükmedilmiştir. Bu mevzu bahis iki unsur ise eşit ve adil
muamele yükümü ve kamulaştırma olarak belirtilmiştir. Arjantin’in iddiasının aksine
tahkim heyeti Occidental kararına atıf yapmış ve her ne kadar anlaşmanın madde
hükmünde gayret gösterileceği şeklinde hafif bir ifade kullanılmışsa da bu ifadenin boş
yere kullanılmış olmadığı ve taraflara bir yükümlülük yükler nitelikte olduğu açıklanmıştır.
Ayrıca, vergisel bir mesele olmasına rağmen ihracat stopajları da bir nevi kamulaştırma
olarak kabul edilerek, buna ilişkin uyuşmazlığın da tahkim heyetinin yetkisi kapsamına
girdiğine hükmedilmiştir.
Bilindiği gibi, ICSID Konvansiyonu’nun 54/1 maddesi gereğince taraf devletler
ICSID tarafından verilmiş bir kararı kendi ülkelerine göre verilmiş bir kesin hüküm gibi
icra etmekle yükümlüdürler. Uygulamada ise devletlerin zaman zaman kendi aleyhlerine
çıkmış olan kararları iptal ettirebilmek için verilen kararın kamu düzenine aykırı olduğu
gerekçesiyle yerel mahkemelere iptal için başvurduğu veya kararın icra edilebilir
olmadığını iddia ettikleri görülmektedir. Yukarıdaki bölümde örnek göstermiş olduğumuz
Occidental tahkim davası sonucunda verilen kararın tahkim heyetinin yetkisini aştığı
iddiasıyla tahkim yeri ülkesi olan İngiltere’de iptal davasına konu edildiği olayda Ekvator,
1996 İngiliz Tahkim Kanunu’na göre hakemlerin yetkilerini aşmış olduğu böylece önemli
bir adaletsizliğe sebebiyet verildiği iddiasında bulunmuşsa da mahkeme tahkim
yargılamasında belirtilen bazı aynı sayılabilecek sebeplerle, uyuşmazlığın yatırım
anlaşmasının gözetilmesi ve uygulanması konusunda taraflara yüklenen borçla ilişkili
olduğu bulgusuna vararak, karşılıklı yatırımların korunması ve teşvikine ilişkin anlaşmanın
23 İngilizce olarak “strive to” ifadesi kullanılmıştır.
Madde 10 (2) (c) maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerektiğine hükmetmiştir24.
Böylece görülmektedir ki, her ne kadar yatırımcının talebi belirli bir yatırım anlaşmasına
dayanıyor olsa da, bu durum tahkim heyetini karşılıklı yatırımların teşviki ve korunmasına
ilişkin uluslararası anlaşmaların gözetilmesi ve uygulanmasına ilişkin hükümlere
dayanarak yetki oluşturabilmesi için bir engel yaratmamaktadır25.
V. DEVLETLERİN TARAF OLDUĞU ÇİFTE VERGİLENDİRME UYUŞMAZLIKLARI
Bu başlık altında özellikle devletlerin ve özel kişilerin taraf olduğu, aynı gelirin iki
defa vergilendirilmesi veya transfer fiyatlandırılması konularında ortaya çıkan
uyuşmazlıkların çözümünde tahkim uygulamasından özetle bahsedilecektir. Her bir
ülkenin vergi sisteminin ve uyguladıkları vergi oranlarının farklı oluşu, şirketlerin daha az
vergi ödemek adına avantajlı olan ülkede vergilendirilmeye çabalamaları sonucunu
doğurmaktadır. Özellikle çok uluslu şirketlerin kontrol ettikleri bağlı ortaklıklarıyla alış
veriş yaparak vergisel anlamda tasarruf ederek kar maksimizasyonu sağlamaya çalıştıkları
görülmektedir. İşte genellikle bu sebeple şirketler ve vergi idareleri arasında transfer
fiyatları ve ödenmesi gereken vergi konusunda ihtilaflar çıkmaktadır. Söz konusu ihtilaflar
kapsamlı, çok taraflı uluslararası bir sözleşmenin olmayışı sebebiyle devletler arasında
imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile önlenmeye çalışılmaktadır. Esasen
bu anlaşmaların OECD’nin hazırlamış olduğu model vergi anlaşması temelinde
şekillendiğini de belirtmek gerekir.
A. OECD MODEL ANLAŞMASI
OECD tarafından başlatılan uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözümünün
iyileştirilmesine ilişkin çalışmaların bir sonucu olarak 2006 ve 2007 yıllarında birer rapor
hazırlandığı görülmektedir. Bu paralelde 2008’de, OECD Model Anlaşması’nın 25.
24 PARK, s. 197 25 PARK s. 198
maddesi revize edilerek26, uyuşmazlık çözüm yöntemi olarak mutlak ve bağlayıcı bir
tahkim mekanizması ilk kez dâhil edilmiştir. Eklenen hüküm şu şekilde tercüme edilebilir:
“5. a) Bir kişi, paragraf 1’e göre akit bir devletin yetkili otoritesine, akit devletlerden
birinin veya her ikisinin işlemlerinin o kişi için bu sözleşme hükümlerine uygun olmayan
şekilde sonuç doğurduğu gerekçesiyle ihtilafı sunmuşsa, ve
b) Yetkili otoriteler söz konusu ihtilafı çözmek için paragraf 2’ye uygun şekilde ihtilafın
diğer akit devletin yetkili otoritesine sunulmasından itibaren iki yıl içinde bir anlaşmaya
varamamışlarsa sorundan kaynaklanan çözülememiş herhangi bir ihtilaf kişinin talebi
üzerine tahkime sunulacaktır. Fakat, çözülememiş bu ihtilaflar, eğer söz konusu ihtilaflar
devletlerden birinin adli veya idari yargı organları tarafından karara bağlanmışsa tahkime
sunulamayacaktır. Sorundan doğrudan etkilenen bir kişi hakem kararının uygulanmasına
ilişkin karşılıklı anlaşmayı kabul ettiği takdirde söz konusu karar akit devletler üzerinde
bağlayıcı olacaktır ve bu devletlerin ulusal hukuklarında yer alan herhangi bir süre
sınırlamasına rağmen uygulanacaktır. Akit Devletlerin yetkili otoriteleri bu paragrafın
uygulama şeklini karşılıklı anlaşma ile çözeceklerdir.”
Böylece daha önce zorunlu ve bağlayıcı olmayan bir yöntem olarak yer alan
karşılıklı anlaşma usulüne ek olarak, ülkelerin Madde 25/1-4 hükümlerine göre KAU ile
bir çözüme varamamaları halinde artık bağlayıcı bir tahkim mekanizması da söz konusu
olabilecektir. Madde 25’in şerhinde27 yer alan bir takım yorumların da altını çizmekte
fayda görüyoruz. Bunları kısaca belirtmek gerekirse28:
- Tarafların ihtiyari KAU ile tüm konular üzerinde anlaşmaya varmaları halinde 5.
paragraf uygulanamayacaktır.
- Bazı ülke hukuklarının tahkime cevaz vermemesi halinde paragraf 5 karşılıklı
anlaşmalara dahil edilmeyebilecektir.
26 OECD, The 2008 Update To The OECD Model Tax Convention 18 July 2008 http://www.oecd.org/dataoecd/20/34/41032078.pdf. Erişim Tarihi: 1 Haziran 2011. 27 The 2008 Update To The OECD Model Tax Convention 28 BERTOLINI, a.g.e, s.10 vd.
- Tarafların tahkim uygulamasını spesifik bir takım olaylara münhasır tutması ve
sınırlaması mümkündür.
- İhtiyari KAU’nun elverişli olmadığı vergi konularında, zorunlu tahkime ilişkin
paragraf 5 de uygulanabilir olmayacaktır.
- Tahkim maddesine başvurulabilmesi için ülkelere ve vergi mükellefine tahkime
başvurabilmeleri için 2 yılı aşan bir süre verilebilmektedir. Ülkelerin bu süreyi daha
uzun tutmaları da mümkündür.
- Yetkili otoritelerin bir uyuşmazlığı henüz çözülmeden kapatamayacakları
tanınmaktadır.
- Tahkim hükümlerine başvurabilmek için fiilen taraf devletlerin hareketlerin
kaynaklanan bir uyuşmazlığın var olması gerekir. Potansiyel bir uyuşmazlık
durumunda tahkime başvurulamayacaktır.
- İç hukuk yolları ile KAU arasında çıkabilecek çatışmaların önüne geçebilmek
amacıyla her iki yolun birden aynı anda takip edilmesi mümkün olmamalıdır. Vergi
mükellefi iç hukuk yollarına başvurduysa KAU süresince bunu durdurmalıdır.
Buna ek olarak bir devlet vergi mükellefinin tahkim yöntemine başvurmadan önce
iç hukuk yollarına ilişkin haklarından feragat etmesini zorunlu tutabilir.
- Tahkim kararı her iki devlet için de bağlayıcı olacaktır.
- Tahkim kararı yalnızca uyuşmazlık konusu için uygulanabilir olacaktır. Gelecekteki
benzer olaylara uygulanabilir değildir.
- Başkaca alternatif uyuşmazlık çözümü yollarına başvurulabilmesinin önünü
açabilmek adına devletlere, anlaşmalarına ek bir madde koyarak başkaca
uyuşmazlık çözümü yolları ihdas edebilme serbestisi getirilmiştir.
- Tahkim heyetinin olayı çözüme bağlarken uzman kişileri kullanması gerekir.
Görüleceği üzere, tahkimin iradi olması ilkesi doğrultusunda OECD, taraf
iradelerine geniş bir serbesti bırakmıştır29.
B. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM SÖZLEŞMESİ
Hukuki dayanağı Roma Anlaşması’nın (Lizbon Anlaşması ile kaldırılan) 293.
maddesinde bulan30 (Lizbon Anlaşması’ndan sonra 114. madde) AB Tahkim
Sözleşmesi’nde de zorunlu tahkimin çifte vergilendirmenin önlenmesi ve buna ilişkin
ihtilafların çözümlenmesi amacıyla kabul edildiği görülmektedir31. AB Tahkim
Sözleşmesi’nin niteliği konusunda sözleşmenin uluslar üstü bir anlaşma niteliğine sahip
olduğu yaklaşımı ile yalnızca uluslararası bir anlaşma olduğu yönünde bir takım
tartışmaların yapıldığı görülmekte, buna verilecek cevaba göre AB’ye üye devletler
arasında çıkabilecek uyuşmazlıklarda AB Tahkim Sözleşmesi’nin öncelikli olarak
uygulanıp uygulanmayacağı hususunda bir karara varılabilecektir32.
AB Tahkim Sözleşmesi’ne göre şirketler, tabiyetlerinin veya daimi
ikametgahlarının bulunduğu akit devletlerin yetkili otoritelerinden birine çifte
vergilendirmeye yol açan işlemden itibaren 3 yıl içerisinde başvuru yapacak, ve yetkili
otoriteler bunun üzerine ihtilafın çözümü iyi gayret göstereceklerdir33. İhtilafın yetkililerce
iki yıl içerisinde KAU ile çözülememesi durumunda ilgili tahkim kurulu oluşturulacak ve
altı ay içerisinde görüşünü bildirecektir34. Bu kararı müteakip AB Tahkim Sözleşmesinin
12. maddesine göre kararın bildirilmesini müteakip altı ay içinde yetkili otoriteler tahkim
heyetinin kararına (tavsiyesine) uyup uymayacakları veya çifte vergilendirmenin ortadan
kaldırılacağı konusunda bir karar vermelidir. Bu süre içerisinde anlaşmaya varılamaması
halinde tahkim kurulunun kararı bağlayıcı hale gelmektedir. AB Tahkim Sözleşmesi,
29 OECD’nin tahkim önerisinin eleştirisi için bkz. Michale J.Mcintiyre Comments on the OECD Proposal for Secret and Mandatory Arbitration of International Tax Disputes, 2006, 7 Fla. Tax Rev. 622. 30 Emrah Ferhatoğlu, Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümlenmesi – Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması, 1. Bası, İstanbul Beta Basım A.Ş, Mart 2010, s. 135. 31 Bkz. ayrıntılı bilgi için: The Implications of the Arbitration Convention; A step back for the European Community or a step forward for elimination of transfer pricing related double taxation?, Andreas Bernath, Master Thesis in International Tax Law, Jön Köpıng Internatıonal Busıness School, 2006-05-22, hj.divaportal.org/smash/get/diva2:4258/FULLTEXT01, Erişim Tarihi 15 Mayıs 2011;; Ayrıca bkz. Yitzhak Hadari, Resolution of International Transfer-Pricing Disputes, 30 CANADIAN TAX JOURNAL 29, 45 (1998). 32 Bu tartışmalara ilişkin olarak bkz. FERHATOĞLU, a.g.e, s. 140 vd. 33 YILDIRIM, a.g.e, s. 106. 34 Bkz. Avrupa Birliği Tahkim Sözleşmesi m. 6/2, 7/1 ve 11.
KAU’nun başarısızlıkla sona ermesinin ardından, tahkim sürecinin başlatılabilmesi için
vergi mükellefinin rızasını aramamıştır35.
AB Tahkim Sözleşmesi’nin OECD Model Anlaşması’ndan farklı bir prosedür ile
tahkim konusunu düzenlediği anlaşılmaktadır36. Buna rağmen AB ülkelerinin kendi
aralarında veya diğer ülkelerle akdettikleri çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik
anlaşmalarında bahsedilen tahkim prosedüründeki farklılık dışında OECD Model
Anlaşması’nı baz aldıkları gözlemlenmektedir37.
VI. ÖZEL KİŞİLER ARASINDAKİ ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARI
İki özel kişi (çoğunlukla şirket) arasındaki uyuşmazlıkların vergi konusunda ortaya
çıkabilmesi mümkündür. Çoğu zaman şirketler arasında akdedilen sözleşmelerde vergisel
yüklerin paylaşımına ilişkin hükümlerin mevcut olduğuna rastlanmaktadır. Buna rağmen
uyuşmazlıkların bir çoğunun bu hükümlerin yorumlanması ekseninde ortaya çıktığı veya
bu tür düzenlemelerin olmaması veya sonradan ortaya çıkan vergi yüklerinin söz konusu
olması halinde bu vergilerin nasıl paylaşılacağı konusunda anlaşılamaması durumu ile
karşılaşılmaktadır. Acaba ihtilafın konusunun vergi olması, Tarafların bu ihtilaf üzerinde
tasarruf edebilmelerini engeller nitelikte addolunabilecek veya verilecek kararın kamu
düzenine aykırılık veya yasama egemenliğine müdahale iddiasıyla iptali istenebilecek
midir? Somut örneklerle bu soruya cevap vermeye çalışacağız.
1983’te bir Fransız müteahhit ile Libyalı işsahibi arasında ortaya çıkan ihtilafta
tahkim heyeti tarafından verilen yetkisizlik kararı38 (ICC Case No. 3790, 1983) oldukça
dikkat çekicidir. Taraflar arasında akdedilen iki sözleşmenin yürürlüğe girmesinden hemen
35 YILDIRIM, a.g.e, s. 107;; ZÜGER, Arbitration, s. 77. 36 James P Fuller, Barton W.S Bassett, International Tax Controversies, The United States Introduces Mandatory Arbitration for Resolving Certain Treaty Disputes International Tax Journal, Ocak – Şubat 2008, http://works.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1000&context=michelle_bertolini&sei-redir=1#search="Tax+Controversies+The+United+States+Introduces+Mandatory+Arbitration+for , Erişim Tarihi: 8 Mayıs 2011, s. 15. 37 BERTOLINI, a.g.e, s. 15. 38Luca C M MELCHIONNA, Tax Disputes and International Arbitration, Diritto e Pratica Tributaria Internazionale,Volume-LXXIV-(2003)-N.3 http://www.stjohns.edu/media/3/fb4b2f780a6049029bb48ae1e007219b.PDF , s. 774; S. Jarvin, Y. Derains, J.J Arnaldez, Collection of ICC Arbitral Awards 1986 – 1990, Recueil Des Sentences Arbitrales de la CCI, ICC Publishing S.A., Paris – New York, Deventer Boston, 1993, 3.
bir ay öncesinde yeni bir kanunla gelir vergilerinin %29’dan %65’e çıkarılması sonucunda
taraflar arasındaki ihtilafın vuku bulduğu anlaşılmaktadır. Taraflar arasındaki sözleşmede
“projenin başlangıcından itibaren ve bu anlaşmanın uygulanması sırasında yapılabilecek
mevzuat değişikliklerinin vergi artışı veya azalışlarına sebep olması durumunda
müteahhidin herhangi bir kazanç sağlayamayacağı gibi zarar da görmeyeceği” hükmü yer
almaktadır. Tahkim heyeti yetkisizlik kararını Libya’nın egemenliğinde olan vergilendirme
hakkında karar vermeye yetkisi olamayacağı gerekçesine dayandırmıştır. Her ne kadar
hakemlerin ülkelerin vergi çıkarma veya değiştirme egemenliklerine karşı herhangi bir
müdahalede bulunmaları mümkün olmasa da, esasen uyuşmazlıklarını tahkim yolu ile
çözme iradelerini beyan etmiş olan taraflar üzerinde karar verme yetkisini elinde
bulunduruyor olduğu kanaatindeyiz39. Gerçekten de somut olayda hakemler tarafında
olayın esasına girilerek, zaten sözleşmelerin yürürlüğe girmediği bir tarihte değişen kanun
nedeniyle sözleşmenin lafzı gereği bir yorum yapılarak karar verilebilecekken yetkisizlik
kararı verilmiş olması isabetli görünmemektedir. Zira uyuşmazlık taraflar arasındaki
sözleşmeden kaynaklanmakta olup, vergi artışının yapılamayacağı yönünde bir talep
olduğu anlaşılmamaktadır.
Temel dayanağını taraflar arasındaki sözleşmede yer alan vergi paylaşımına ilişkin
maddenin teşkil ettiği ve davacısı yabancı bir taşeron, davalısı ise Libyalı bir müteahhit
olan bir diğer uyuşmazlıkta40 (ICC Case No: 5759) görülen tahkim davasında, tahkim
heyetinin yetkili olduğuna karar vererek (1989) davaya baktığı görülmektedir. Bu olayda
müteahhidin yapmış olduğu ana sözleşmeyle paralel şekilde taşeron ile yaptığı alt-
müteahhitlik sözleşmesinde de belirli yerel vergilerden yabancı taşeronların müstesna
tutulacağına ilişkin bir hükmün mevcut olduğu anlaşılmaktadır. Ancak sonradan Libya’da
çıkan bir kanunla vergi muafiyetinden yalnızca müteahhidin yararlanabileceği şeklinde bir
düzenleme yapılarak vergi otoritelerince, daha önce muaf olduğu vergilerin bundan böyle
ödenmesi gerektiği iddiasıyla sorumlu tutulmuştur. Buna göre, taşeronun müteahhitten
ödemiş olduğu vergilerin kendisine geri ödenmesini talep etmesi sonucunda tahkim
heyetinin davalının ödemesi gereken vergiyi hesaplayarak sözleşmeye göre bir karara
39 Aynı görüşte bkz. MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration s. 775, 776. 40 MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration, s. 776 vd.; Subcontractor v. Contractor, Case No: 5759 (1989), ICCA Year Book of Commercial Arbitration XVIII, Deventer, Boston 1993, s. 34-43
vardığı görülmektedir. Hatta heyetin, ilginç bir şekilde bunun öncesinde, Libya vergi
otoritesine ödenecek meblağı dahi hesapladığı görülmektedir. Oysaki bunun hesaplanması
Libya hükümetinin uhdesinde olan bir konu olup, tahkime taraf olmayan Libya
hükümetinin bu yetkisine müdahale edilemeyeceği açıktır. Uyuşmazlığın konusunu
yalnızca taraflar arasındaki vergi paylaşımının nasıl yapılacağı teşkil etmelidir.
Panamanian Shipping Company v. Liberian Shipping Company (ICC Case N.
6829, 1992)41 arasındaki tahkim davasında ise bu kez tarafların sözleşmelerinde vergi
konusunu düzenlemedikleri, vergi konusunda karşılıklı görüşerek bir çözüm bulacaklarını
yazmakla yetindikleri görülmektedir. Bir Amerikan şirketinin iştiraki olan Liberya taşıma
şirketi, sözleşmenin yürütülmesi sırasında Amerikan şirketine Amerika’daki limandaki
çelik boşaltımı ve yükleme işlemleri sebebiyle tahakkuk edecek olan %30 stopaj vergisini
gerekçe göstererek, Panama şirketine ödemesi gereken faturalardan kesinti yapmıştır.
Tahkim heyeti esasa ilişkin verdiği kararda davalının sözleşmeyi ihlal etmesi sebebiyle
tazminat ödemesine hükmetmiş ancak vergisel konulara ilişkin olarak heyetin yetkisinin
olmadığını, bu sebeple vergisel konuları tartışmayacağını ifade etmiştir. Böylece bir önceki
karara paralel nitelikte bir kararın yetkiye ilişkin olarak verilmiş olduğu, tahkim heyetinin
bir ülkenin vergi hukukuna karışamayacağı ve bunu değerlendiremeyeceğine hükmettiği
anlaşılmaktadır.
Denmark Buyer v. Spain Seller et al (ICC Cases N. 7661, 1995)42 tahkim davasına
konu teşkil eden olayda ise Danimarkalı alıcının İspanyol satıcıların sahip olduğu bir
şirketin hisselerinin çoğunluğunu almak istedikleri görülmektedir. Taraflarca girilen birçok
sözleşmenin yanı sıra bir de satışa konu şirketin belirli bir dönem içerisinde, şu anda
belirlenemeyen kurumlar vergisi ve KDV gibi vergi borçlarının çıkması durumunda paraya
çevrilmek üzere satıcılardan teminat mektubu alındığı anlaşılmaktadır. Somut olayda
İspanyol otoritelerinin yaptığı denetimde şirkette vergi dolandırıcılığı yapıldığı tespit
edilmiş, böylece taraflar arasındaki uyuşmazlık mevzu bahis tespit edilen vergisel
sorumluluğun tarafların imzaladıkları sözleşme kapsamında hangi tarafın sorumluluğunda
kaldığı hususunda odaklanmıştır. Tahkim heyetinin incelemeleri sonucunda vardığı
sonuçta teminat mektuplarının verilme amacı dahilinde bir vergi sorumluluğunun ortaya 41 MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration, s. 777 vd. 42 MELCHIONNA, Tax Disputes and International Commercial Arbitration, s. 783, 784.
çıkmış olduğu anlaşılmıştır. Örnek kararda tahkim heyetinin özellikle sorumluluğa yol
açan verginin hukukiliğini veya doğruluğunu sorgulamadığı, yalnızca taraflar arasındaki
sorumluluğu tespit ettiği ve buna vurgu yaptığı görülmektedir. Hatta açıkça davalıların bu
meblağı ödedikten sonra İspanyol mahkemelerinden mevzu bahis vergisel sorumluluğun
doğmadığına veya iddia edildiği kadar doğmadığına hükmedilmesi halinde, davalıların
davacılardan mevzu bahis farkı talep etme hakkı olacağı ifade edilmiştir.
1994’te verilen ve tarafları İtalyan bir mühendislik şirketi ile Yunan mühendislik
şirketi olan kararın43 konusunu ise yine bir vergi uyuşmazlığı oluşturmaktadır. Buna göre
iki şirket, kurdukları bir ortak girişim ile İtalya’da bulunan ofisten Yunanistan’da taahhüt
edilen bir proje için hizmet vermektedirler. Davacı İtalyan mühendislik şirketi, verilen
hizmetin yalnızca İtalyan kurumlar vergisi kanununa tabi olduğunu 1965 tarihinde İtalya
ve Yunanistan arasında çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla akdedilmiş uluslararası
vergi anlaşmasına atıf yaparak iddia etmiştir. Yunan vergi otoriteleri ise ortak girişimin
Yunanistan’da kalıcı bir mevcudiyet oluşturmuş olduğunu, bunun sonucunda stopaj
ödemesi gerektiğini iddia etmektedir. Sonuç olarak davacı her iki ülkede birden aynı
vergiyi ödemek durumda kalarak çifte vergilendirmeye maruz kalmıştır. Davacı şirket,
şayet stopaj Yunan otoritelerince doğru tahakkuk ettirilseydi Yunan taraflarca karşılanmak
gerekeceğinden hareketle ödemiş olduğu stopajı Yunan şirketten talep etmiştir. Davalı
şirket uyuşmazlığın İtalyan şirket ile Yunan hükümeti arasında olduğu teziyle bir çok kez
yetki itirazında bulunmuşsa da tahkim heyeti, uyuşmazlığın Yunan hükümetinin çıkarlarını
ilgilendirmediğini, yalnızca taraflar arasındaki sözleşmede belirtilen vergi yükü paylaşımı
hususunu ilgilendirdiğini ifade ederek yetkili olduğuna karar vermiştir. Yargılama sonucu
verilen kararda ise davalının sözleşmeyi ihlal ettiği, olayda klasik bir çifte
vergilendirmenin söz konusu olduğu, davacı tarafından uğranan zararın sözleşmeden elde
edilen bedeli oldukça azalttığı tespitlerinde bulunularak tahakkuk eden stopajın taraflarca
belirli oranlarda paylaşılması gerektiğine hükmedildiği anlaşılmaktadır. Böylece, tarafların
kendi aralarındaki sözleşmeyle vergi yükünü paylaşmalarının, yerel hukuklardan bağımsız
olarak tamamen iradi bir husus olduğu, böylece üzerinde taraflarca tasarruf edilerek
uluslararası tahkime konu edilebileceği sonucuna varılmaktadır. Ancak belirtmek gerekir 43 Luca C M Melchionna, Arbitrability of Tax Disputes, IBA Section on Business Law, Arbitration and ADR Commitee Newsletter, Mayıs 2004, s. 22; ICC Cases No 6515 AND No 6516, 1994 http://www.stjohns.edu/media/3/c2bc67e6af784fab9bd5950d88bc94f4.pdf , Erişim Tarihi: 25 Mayıs 2011.
ki, Taraflar devletlere karşı olan vergisel sorumluluk üzerinde değil, vergi yükünün bir
ekonomik dengesizlik yaratmaması amacıyla birbirlerine karşı ileri sürebilecekleri şekilde
paylaşılması konusunda anlaşmışlardır. Zira devletlerce tahakkuk edilecek bir vergi
konusunda ilgili devletin tarafı olmadığı bir hukuki işlemle taraflarca tasarruf edilebilmesi
mümkün olmayacaktır.
Bir başka olayda44 bir Amerikan inşaat şirketi ile Türk şirketi arasında %50-%50
ortaklık payıyla bir ortak girişimin kurulduğu ve Türk otoritelerince yalnızca Türk şirkete
ihracat yatırım teşvik belgesi verilerek bir takım vergilerden muaf olmasının sağlanması
neticesinde, davacı Amerikan şirketinin Türk şirketine tahkim davası açtığı ve aynen ifa ile
ilgili teşvik belgesinin avantajlarının kendisiyle paylaşılmasını talep ettiği görülmektedir.
Oysa tahkim heyeti tarafından da vurgu yapıldığı üzere45 vergi avantajları devredilebilir
nitelikte olmayıp yalnızca bunu bahşeden ülke ile ilgili şirket arasında hüküm ifade
edebilecektir. Kararda vergi avantajlarıyla vergi tasarrufları arasında bir ayrım yapılarak,
vergi avantajlarının devredilemeyeceği ancak vergi tasarrufunun paylaşılabileceği yönünde
görüş belirtilmiştir. Aksi durumda devletin vergi bağımsızlığına üçüncü kişilerce müdahale
edilebilmesi mümkün hale gelecektir ki bunun da kabulü mümkün gözükmemektedir.
Sonuçta, tahkim heyeti, teşvik belgesiyle elde edilen menfaatin ortak girişime
geçirilmesine karar vermiştir. Esasen İsviçre hukukuna tabi olan ortak girişimin böylece bir
başka ülke hukukunun bahşettiği menfaatten yararlanabilmesi yolunun bu karar ile açılmış
olduğu görülmektedir46. Kanaatimizce, ancak taraflar arasındaki sözleşmede açık bir
hükmün bulunması şartıyla bu sonuca varılabilecektir. Aksi takdirde, farklı vergi
kanunlarına tabi olan iki şirketin eşit yüzdeyle bir ortaklık yapmaları halinde birbirlerinin
kanunlarında kendilerine avantaj sağlayacak her türlü vergisel konuda birbirlerinden
talepte bulunabilmelerinin önü açılmış olacaktır. Hatta aksi görüş kabul edilecek olursa
ortaklığın eşit yüzdeyle olmaması halinde dahi, ortaklık oranına göre bir paylaşım talep
edilebilecektir, ki bu da gerek uygulama gerekse de teori olarak tutarlı ve uygulanabilir
sonuçlar vermeyecektir.
44 MELCHIONNA, Arbitrability of Tax Disputes, s. 23 vd. 45 MELCHIONNA, Arbitrability of Tax Disputes, s. 23 vd. 46 MELCHIONNA, Arbitrability of Tax Disputes, s. 24.
Özetle, özel şirketler arasında ortaya çıkan ve yukarıda örneklerini verdiğimiz
uyuşmazlıklarda hakemlerin ülke egemenliğinde bulunan vergilendirme yetkisini
sorgulamadıkları, hatta zaman zaman özel kişiler arasındaki vergisel konularda dahi
çekimser kalarak yetkisizliklerine karar verdikleri, ancak kronolojik sırayla bakıldığı
zaman hakemlerin taraflar arasındaki vergi paylaşımı konusundaki ihtilaflarda yetkili
olduklarına karar verdikleri gözlemlenmektedir.
VII. DEĞERLENDİRME SONUCU
Çalışmamızda değindiğimiz üzere küresel ekonominin başrol oyuncuları olan çok
uluslu şirketler ve çok uluslu olmasa dahi uluslararası yatırım yapmakta olan şirketlerin
sıklıkla karşılaşmakta olduğu vergisel sorunların çözümlenmesi konusunda tahkime ihtiyaç
duyulduğu ortadadır. Bunun yanı sıra, ülkelerin de kendi ekonomilerinin gelişmesinde
önemli rol oynayan yabancı yatırımcıların teşvik edilmesi ekseninde uluslararası tahkime
ihtiyaç duyduğu söylenebilir. Bu doğrultuda uluslararası örgütlerce yapılan çalışmaların
sonucunda tahkime duyulan ihtiyacın öngörülerek bu mekanizmayı hayata geçirme
konusunda önemli adımlar atıldığı ortadadır. Bunlardan OECD Model Anlaşması’nda
yapılan son revizyonlarla, ülkeler arasındaki yatırımın teşviki ve korunmasına ilişkin
anlaşmalarda da tahkime daha sık yer verilmesi beklenmektedir.
Modern hukukta tahkim konusunda taraf iradelerine daha geniş alan tanınması
yönünde bir yaklaşım ve gelişme olduğu görülmekte, uluslararası konvansiyonlarda,
modern tahkim kanunlarında ve kurumsal tahkim kurallarının büyük bölümünde
Kompetenz – Kompetenz kuralına yer verildiğine tanık olunmaktadır47. Tahkimin ortaya
çıkışında ve temellendirilmesinde taraf iradelerinin muhtariyeti ilkesine verilen önem
doğrultusunda vergisel konularda da tahkime cevaz verilmesi eğilimi yadırganmamalıdır.
Ancak hakemlerin yetkili olduklarına dair verdikleri kararların, daha sonra esasa ilişkin
verilecek kararın ülke mahkemelerinde yetkisizlik, kamu düzenine aykırılık gibi iddialarla
yeniden sorgulanmasının önüne geçilmesinin mümkün olmadığının da belirtilmesi gerekir.
Yine de, hakemlerce verilecek kararların gerekçelendirilerek, devlet egemenliklerine
47 Yves Fortier, Arbitrability of Disputes, Global Reflections on International Law, Commerce and Dispute Resolution, Liber Amicorum in honour of Robert MichealBriner, ICC Publication 693, Kasım 2005, s. 272, 273.
dokunmaksızın, tenfiz edilebilirliğinin dahi sorgulanarak, istikrarlı bir çizgi ve gelişme
doğrultusunda alınması büyük önem taşımaktadır. Zira bu hususlara uyulmaksızın
verilecek kararların pratikte işlerliği olamayabilecek, ilgili kararlara karşı açılabilecek iptal
davalarıyla karar etkisizleştirilebilecek veya bu kararların tenfizi mümkün
olamayabilecektir.
Uygulamada vergisel meselelerin kısmen veya tamamen konu edildiği tahkim
davalarında hakemlerin yetkiye karar verirken yukarıda bahsettiğimiz kıstasları her bir
somut olayda ayrıca değerlendirdiği ve buna göre bir karar verdiği görülmektedir. Yatırım
tahkiminde yetki konusunda ilgili ülkeler arasındaki tahkim iradesinin sorgulandığı, bu
sebeple ilgili ülkelerin akdettikleri yatırımların teşviki ve korunmasına ilişkin anlaşmaların
içeriğinin önem kazandığı ortadadır. Bunun yanı sıra bir uyuşmazlığın vergiyle
ilişkilendiriliyor olması, her zaman bir devletin vergi ihdas etme yetkisinin sorgulandığı
veya bu egemenliğe müdahale edecek tarzda değerlendirme yapıldığı anlamına
gelmeyecek, böylece uyuşmazlığın otomatik olarak tahkim edilemez olduğu sonucuna
varılamayacaktır. Vergi temelli yatırım uyuşmazlıklarına ilişkin emsal kararlar
incelendiğinde, vergi temelli bir uyuşmazlığın yatırım uyuşmazlığı sayılması ve
uluslararası tahkime konu edilebilmesi için, tahkime kaynaklık eden dayanak belgede
açıkça vergi uyuşmazlıklarının sayılıyor olmasının şart olmadığı anlaşılmaktadır48. Zira
yatırım tahkimlerinde ilgili verginin eşitlik ve adalet ilkelerine uygun olup olmadığı ve
istismar amacıyla kullanılıp kullanılmadığına göre bir tespit yapılarak, böyle bir tespitte
bulunulması halinde uyuşmazlığın vergisel olmaktan ziyade anlaşma hükümlerinin ihlali
kapsamında değerlendirilmesi ve buna göre bir sonuca varılması gerekecektir. Bu sonuca
ulaşırken ülkeler arasındaki anlaşmaların yanı sıra devlet otoritesiyle özel kişi arasındaki
yatırım anlaşması da önem taşıyacaktır. Zira bu anlaşmanın ihlali halinde de tahkime
başvurularak ihtilafın giderilmesine çalışılacaktır.
Özel kişiler arasındaki vergi odaklı uyuşmazlıklarda uluslararası tahkime
başvurulması durumunda ise, yatırım tahkimine benzer şekilde devletlerin vergilendirme
yetkileri sorgulanmaksızın ve buna müdahale edilmeksizin, salt taraflar arasındaki
uyuşmazlık ve tahkim sözleşmesi değerlendirilmek suretiyle yetkiye ilişkin bir karara 48 İlhan Yılmaz, Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıklarının Tahkim Yoluyla Çözümü ve ICSID, Beta 2004, s. 141.
varıldığı görülmektedir. Gerçekten de bir kanunun veya devlet otoritesinin kişilere
yüklediği vergilerin doğruluğu ve yerindeliğinin tartışılması başka, tarafların tahakkuk
eden bu vergiyi veya sorumluluğu kendi iç ilişkilerinde ne şekilde paylaşmayı
kararlaştırdıkları bambaşka bir konu teşkil etmektedir.
Uluslararası tahkimin, uygulama alanını giderek genişletmesi ve daha sık
başvurulan bir yöntem haline gelmesiyle vergisel konuların da tahkim edilebilirliğine
ilişkin tartışmaların daha farklı bir boyut kazanabilmesi mümkün görünmektedir. Ancak
bunun için devletlerin, vergisel yetkilerinden daha fazla fedakarlık göstermelerine ihtiyaç
duyulacaktır.