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Umsatzrealisierung nach IFRS 15 mit Exkurs: Regulierte Wirtschaftsgüter (IFRS 14)
IFRS Forum 28. 11. 2014
www.pwc.de
PwC
Agenda
1 IFRS 15 Umsatzrealisierung
2 IFRS 14 Regulierte Wirtschaftsgüter
IFRS 15 - Ertragsrealisierung2
November 2014
PwC
IFRS 15 Umsatzrealisierung
IFRS 15 - Ertragsrealisierung3
November 2014
PwC
Ausgangssituation und Zeitplan zum Projekt „Revenue Recognition“ des IASB
IFRS 15 - Ertragsrealisierung4
November 2014
Umsatzbilanzierung nach aktueller Rechtslage
Erst-anwendung
Beginn:Projekt zur Harmonisierung der Umsatz-realisation
Discussion Paper: „Preliminary views on revenue recognitionin contracts with customers”
Fertigstellung der Kommen-taranalyse
Exposure Draft: „Revenue fromcontracts with customers“
Exposure Draft: Kommentarfrist
Re-Exposure
VeröffentlichungIFRS 15
2002 19.12.2008 24.06.2010 22.10.2010 Q3 2011 Q1 2012 Mai 2014 01.01.2017
Retrospektive Anwendung für 2016
Umsatzbilanzierung nach neuer Rechtslage
PwCIFRS 15 - Ertragsrealisierung
5November 2014
Erleichterungen
Option 1
vollständig retrospektiv(Anwendung des IAS 8)
Übergangsvorschriften
Option 2
teilweiseretrospektiv
für abgeschlossene Verträge:
• keine Anpassung für Zwischenzeiten
• für variables Entgelt im Nachhinein erlaubt
keine Erleichterungen
2016
neuerIFRS 15
kumulativer Effekt zum1. Januar 2016
alter Standard
2017
neuerIFRS 15
neuerIFRS 15
Angabenzum alten Standard
Inkrafttreten1. Januar 2017
kumulativer Effekt zum1. Januar 2017
PwC
Die Systematik der Neuregelung zur Umsatzerfassung
Vertragsbasierte Ertragsrealisierung: asset and liability model
Unternehmen KundeAustausch
Vereinbarung
(verbleibende) Rechte & Pflichten
(net) contract assetwenn:
Rechte > Pflichten
(net) contract liability wenn:
Rechte < Pflichtenoder
Ertragsrealisierung bei Zunahme eines contract assets bzw.Abnahme einer contract liability
IFRS 15 - Ertragsrealisierung6
November 2014
PwC
Fachlicher Überblick zur geplanten NeuregelungGrundlagen
IFRS 15 - Ertragsrealisierung7
November 2014
Die Ertragsrealisierung erfolgt in fünf Schritten
Identifizierung des Vertrages mit dem Kunden1
Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen2
Bestimmung des Transaktionspreises3
Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen4
Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen5
PwC
Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung
Identifizierung des Vertrages mit dem KundenIdentifizierung separater LeistungsverpflichtungenBestimmung des TransaktionspreisesAufteilung des TransaktionspreisesRealisierung von Umsatzerlösen
IFRS 15 - Ertragsrealisierung8
November 2014
1
PwC
Grundsatz: Anwendung auf jeden Einzelvertrag
Aggregation von Verträgen, die in zeitlicher Nähe mit gleichem Kunden abgeschlossen wurden, sofern bestimmte Kriterien erfüllt sind
• Bilanzierung als separater Vertrag:Zusätzliche separate Leistungsverpflichtung, deren Preis den Einzelveräußerungspreis dieser abbildet
• Änderung als Teil des ursprünglichen Vertrages:Je nach Sachverhalt, entweder erfolgs-wirksame kumulative Anpassung der bisher erfassten Beträge oder prospektive Berücksichtigung bei Erfüllung der künftigen Leistungsverpflichtungen
Fachlich
IFRS 15 - Ertragsrealisierung9
November 2014
..........
..........
.....
..........
..........
.....
Zusammenlegung von Verträgen Vertragsänderungen
..........
..........
.....
..........
..........
.....
..........
..........
.....
PwC
Beispiel Software-Vertrag (1/2)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung10
November 2014
Sachverhalt
• Ein Kunde schließt einen Softwarevertrag mit einer 24-monatigen Vertragslaufzeit ab. Er erhält die Softwarelizenz für einen Betrag in Höhe von €2.000 bei Vertragsbeginn. Für ein Servicepaket bestehend aus technischem Support und einem Update-Service zahlt der Kunde €100 monatlich.
• Der Einzelveräußerungspreis des Servicepaketes beträgt €200.
• Aufgrund der Verbundenheit beider Leistungsverpflichtungen wird in diesem Fall eine Bündelungder Komponenten vorgenommen.
Mindestvertragslaufzeit: 24 MonateSoftwarelizenz: €2.000EVP* für die Softwarelizenz: €2.000Monatlicher Preis für das Servicepaket: €100 Monatlicher EVP für das Servicepaket: €200
….......
Kundenvertrag 1
.......
....................
*Einzelveräußerungspreis
PwC
Lösung
Ein Unternehmen sollte einen Vertrag nur dann nach IFRS 15 bilanzieren, wenn dieser alle Kriterien des IFRS 15.9 erfüllt:
a) Die Vertragsparteien stimmen dem Vertrag und damit verbundenen Leistungen zu.
b)Das Unternehmen kann das jeweilige Recht der zu übertragenden Güter und Dienstleistungen den einzelnen Vertragsparteien zuordnen.
c) Das Unternehmen kann die Zahlungsbedingungen zuordnen.
d)Der Vertrag ist von kommerzieller Substanz.
e) Es ist wahrscheinlich, dass das Unternehmen die Gegenleistung in der Höhe erhält, die ihm vertraglich zusteht.
Nach IFRS 15.9 liegt somit ein Vertrag mit dem Kunden vor und kann dementsprechend gemäß der Anforderungen bilanziert werden.
Beispiel Software-Vertrag (2/2)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung11
November 2014
PwC
Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung
Identifizierung des Vertrages mit dem KundenIdentifizierung separater LeistungsverpflichtungenBestimmung des TransaktionspreisesAufteilung des TransaktionspreisesRealisierung von Umsatzerlösen
IFRS 15 - Ertragsrealisierung12
November 2014
2
PwC
Grundsatz: Abgrenzung von separaten Leistungsverpflichtungen
Fachlich
IFRS 15 - Ertragsrealisierung13
November 2014
Bewertung eines Bündels aus separatenLeistungsverpflichtungen
• Leistungsverpflichtungen sind eng miteinander verbunden und es muss eine wesentliche Integrationsleistung erbracht werden; und
• Leistungsverpflichtungen werden wesentlichverändert oder kundengerecht angepasst.
Qualifizierung von unterscheidbarenLeistungsverpflichtungen
• Unternehmen verkauft die Güter und Dienstleistungen separat; oder
• Kunde kann die Güter und Dienstleistungen allein oder zusammen mit Mitteln, die ihm sofort zur Verfügung stehen, nutzen.
Zweistufiger Ansatz zur Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen
PwC
Beispiel Transport- und Logistikunternehmen (1/2)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung14
November 2014
Vertragliche Abrede zwischen Absender und Empfänger über die grundlegenden Transportbedingungen (z. B. Incoterms)
Absender oder Empfänger beauftragt die Transport AG mit dem Transport der Waren und verständigt sich auf die Zahlungsbedingungen (prepaid/collect). Die Trans-port AG als Spediteur über-nimmt Logistik und Versand.
Die Transport AG beauftragt externe Frachtunternehmen für einzelne Teilleistungen. Sie bleibt allerdings Primärverant-wortlicher ggü. dem Kunden.
*Die Transport AG kann auch vom Empfänger beauftragt werden.
Services werden von unterschiedlichen
Frachtunternehmen erbracht.
Transport AGAbsenderz. B. Madrid
Empfängerz. B. Chicago
1 - 5 Tage bis zu 2 Monate
1 - 5 Tage
3
Land-transport
Land-transport
Transportper Schiff
2
1
3
2* 1
PwC
Beispiel Transport- und Logistikunternehmen (2/2)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung15
November 2014
Fragestellung: Wobei handelt es sich um eigenständige Leistungsverpflichtungen?
Versprochene Leistung hat die Fähigkeit eigenständig zu sein:
• Der Kunde kann Nutzen ausder Leistung an sich oder aber
• aus der Leistung in Verbindung mit für ihn leicht verfügbarenRessourcen ziehen.
Versprochene Leistung nicht im hohen Maße von anderen im Vertrag enthaltenen Leistungen abhängig:
• hohes Maß an Abhängigkeit durch Integrationsleistung
• hoher Anpassungsgrad der Kombinationvon Leistungen an kundenspezifischeAnforderungen (Zielort, Lieferdatum, Route, ...)
IFRS 15.28-.29 „Unterscheidbarkeit der Leistungsverpflichtung“
Land-transport
Transport per Schiff
Land-transport
?Land-
transport
?Transport per Schiff
?Land-
transport
?
Transport gesamt einzelne Transportleistungen
Leistungsverpflichtungen sind ein Bündel.
&
PwC
Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung
Identifizierung des Vertrages mit dem KundenIdentifizierung separater LeistungsverpflichtungenBestimmung des TransaktionspreisesAufteilung des TransaktionspreisesRealisierung von Umsatzerlösen
IFRS 15 - Ertragsrealisierung16
November 2014
3
PwC
Variable Gegenleistungen
Fachlich
IFRS 15 - Ertragsrealisierung17
November 2014
Grundsatz: Erwartungsgemäß zu entrichtende Gegenleistung des Kunden
An einen Kunden gezahlte Gegenleistungen
Nicht monetäre Gegenleistungen
Zeitwert des Geldes
PwC
Beispiel Bau eines Bürogebäudes (1/2)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung18
November 2014
Sachverhalt
• Ein Bauunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Bau eines Bürogebäudes ab. Der Preis für den Bau beträgt €2,5 Mio.
• Abhängig von dem Zeitpunkt der Fertigstellung kann der endgültige Preis für den Bau des Gebäudes variieren. Der geplante Fertigstellungszeitpunkt ist der 31.03.2017. Für jeden Tag, den das Unternehmen an Bauzeit einspart, ist ein Incentive in Höhe von €10.000 vereinbart worden. Im Falle einer verspäteten Fertigstellung reduziert sich der Betrag täglich um €10.000.
• Zusätzlich dazu beurteilt ein unabhängiger Sachverständiger, ob zuvor festgelegte Qualitätsanforderungen eingehalten worden sind. In diesem Fall ist ein Bonus i. H. v. €150.000 zu zahlen.
€
PwC
Beispiel Bau eines Bürogebäudes (2/2)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung19
November 2014
Zur Ermittlung des Transaktionspreises ist eine separate Schätzung der variablen Vergütung notwendig (IFRS 15.53).
• Der Erwartungswert ist die Summe der wahrscheinlichkeitsgewichteten Werte in der Reihe der möglichen Vergütungen.
• Das Spektrum an möglichen Vergütungen erstreckt sich von €2,5 Mio. bis +/- €10.000 je Tag abhängig von der Anzahl an Tagen der vorzeitigen bzw. verspäteten Erfüllung.
• Diese Methode wird angewendet, sofern eine variable Vergütung nur zwei mögliche Ergebnisse aufweist.
• In diesem Fall liegen bzgl. des Bonus zwei mögliche Ergebnisse vor.
€150.000 oder €0
(A) Erwartungswert (B) Wahrscheinlichster Betrag
PwC
Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung
Identifizierung des Vertrages mit dem KundenIdentifizierung separater LeistungsverpflichtungenBestimmung des TransaktionspreisesAufteilung des TransaktionspreisesRealisierung von Umsatzerlösen
IFRS 15 - Ertragsrealisierung20
November 2014
4
PwC
Beispiel Healthcare-Branche (1/3)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung21
November 2014
Sachverhalt
• Ein Kunde schließt einen Vertrag im Bereich Labordiagnostik IT (Infrastruktur & Informationstechnologie) über die Bereitstellung einer IT-Lösung ab.
• Da der Kunde gleichzeitig einen Vertrag im Bereich Healthcare Consulting (HealthcareServices) abschließt, erhält er die Hardware für €100.000 (Einzelveräußerungspreis €300.000).Der Servicevertrag beinhaltet Beratungsleistungen und bringt dem Healthcare Consulting-Unternehmen über die 24-monatige Vertragslaufzeit €1.200.000 ein.
Mindestvertragslaufzeit: 24 MonateHardware: €100.000EVP* für die Hardware: €300.000Monatlicher Preis für den Servicevertrag: €50.000 Monatlicher EVP* für den Servicevertrag: €50.000
*Einzelveräußerungspreis
€
PwC
Beispiel Healthcare-Branche (2/3)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung22
November 2014
Komponente oder eigen-ständige Bilanzie-rungseinheit
Summe der vereinbarten
Beträge(€)
Fair Values der eigen-ständigen Bilanzie-
rungs-einheiten
(€)
Fair Values (%)
relativeFair Value-zuordnung
(€)
Umsatz (€)
Hardware 100.000 300.000 20 260.000 260.000
Beratung 1.200.000 1.200.000 80 1.040.000 1.040.000
Total 1.300.000 1.500.000 100 1.300.000 1.300.000
PwC
Beispiel Healthcare-Branche (3/3)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung23
November 2014
Periode 0 1 2 3 4 - 23 24
Billing 100.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000
Umsatz nach neuem Standard
260.000 43.333* 43.333 43.333 43.333 43.333
Differenz Billingvs. Umsatz
160.000 6.666 6.666 6.666 6.666 6.666
vertraglicher Vermögenswert (Veränderung)
160.000 -6.666 -6.666 -6.666 -6.666 -6.666
*1.040.000/24 = 43.333
PwC
Das Fünf-Schritte-Modell zur Umsatzrealisierung
Identifizierung des Vertrages mit dem KundenIdentifizierung separater LeistungsverpflichtungenBestimmung des TransaktionspreisesAufteilung des TransaktionspreisesRealisierung von Umsatzerlösen
IFRS 15 - Ertragsrealisierung24
November 2014
5
PwC
Fachlich
IFRS 15 - Ertragsrealisierung25
November 2014
Kriterien zur Umsatzrealisierung auf Basis des Kontrollbegriffs
Unbedingte Zahlungsverpflichtung
Rechtliches Eigentum
Physische Verfügungsmacht
Übergang Chancen und Risiken
Abnahme des Kunden
PwC
Beispiel Bau eines Verwaltungsgebäudes (1/3)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung26
November 2014
Sachverhalt
• Ein Bauunternehmen schließt einen Vertrag über den Bau eines an die Kundenbedürfnisse angepassten Verwaltungsgebäudes ab, welcher sich über drei Jahre erstrecken soll.
• Die Kosten des Bauprojektes betragen €2 Mio. Der vereinbarte Preis liegt bei €2,5 Mio. Baubeginn ist der 1.1.20x1.
• Der Kunde erbringt gemäß der nachfolgenden Tabelle Teilzahlungen, welche allerdings nicht den Wert der bereits errichteten Gebäudeteile widerspiegeln.
• Die angefallenen Kosten zum jeweiligen Termin sind ebenfalls der nachfolgenden Tabelle zu entnehmen.
€
PwC
Beispiel Bau eines Verwaltungsgebäudes (2/3)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung27
November 2014
Ein kontinuierlicher Kontrollübergang ist somit gegeben.→ kontinuierliche Umsatzrealisierung
a) Der Kunde erhält und nutzt die Vorteile aus der Leistung des Unternehmens, während es diese erbringt.
b) Durch die Leistung des Unternehmens wird ein Vermögenswert geschaffenoder erweitert, über den der Kunde die Kontrolle hat, während diesergeschaffen oder erweitert wird.
c) Durch die Leistung des Unternehmens wird kein Vermögenswert mitalternativem Nutzen für das Unternehmen geschaffen und dasUnternehmen hat das durchsetzbare Recht auf Zahlung der pünktlich abgeschlossenen Leistung.
IFRS 15.35 „Kontinuierlicher Kontrollübergang“
PwC
Beispiel Bau eines Verwaltungsgebäudes (3/3)
IFRS 15 - Ertragsrealisierung28
November 2014
Methode zur Messung des LeistungsfortschrittsOutput-orientierte Methode ist nicht anwendbar, da das Unternehmen den Wert der Gebäudeteile nicht direkt bestimmen kann und die Teilzahlungen nicht den wahren Wert jener widerspiegeln.
→ Input-basierte Methode, im vorliegenden Beispiel entsprechend der angefallenen Kosten
Zeitpunkt Vereinbarte Beträge
VereinbarteBeträge
(kumuliert)
AngefalleneKosten
Zurealisierender
Umsatz
Realisierter Umsatz
(kumuliert)
30.06.20x1 650.000 650.000 450.000 450.000/2.000.000 x2.500.000 = 562.500
562.500
31.12.20x1 200.000 850.000 150.000 150.000/2.000.000 x 2.500.000 =187.500
750.000
30.06.20x2 500.000 1.350.000 450.000 562.500 1.312.500
31.12.20x2 150.000 1.500.000 120.000 150.000 1.462.500
30.06.20x3 150.000 1.650.000 130.000 162.500 1.625.000
31.12.20x3 850.000 2.500.000 700.000 875.000 2.500.000
Summe 2.500.000 2.000.000 2.500.000
PwC
Ein Unternehmen hat qualitative und quantitative Informationen zu folgenden Punkten anzugeben:
• seine Verträge mit Kunden
• wesentlichen Ermessensentscheidungen und deren Änderungen, die bei der Anwendung der Erlösvorschriften auf diese Verträge getroffen wurden
• jeglichen Vermögenswerten, die aus aktivierten Kosten für die Erlangungund die Erfüllung eines Vertrages mit einem Kunden resultieren
• Eine Reihe von neuen Angabevorschriften
• Zielsetzung: Abschlussadressaten soll es ermöglicht werden, die Art,die Höhe, den zeitlichenAnfall sowie die Unsicherheit von Umsatzerlösen und resultierenden Zahlungsströmen ausVerträgen mit Kunden nachvollziehen zu können.
AnhangangabenAllgemein
IFRS 15 - Ertragsrealisierung29
November 2014
PwC
Exkurs: Regulierte Wirtschaftsgüter (IFRS 14)
November 201430
IFRS 15 - Ertragsrealisierung
PwC
Regulierte WirtschaftsgüterDas Problem
IFRS 15 - Ertragsrealisierung31
November 2014
Wirtschaftsgüter der Infrastruktur, an denen ein natürliches Monopol besteht (typischerweise Netze, z.B. in der Stromwirtschaft) unterliegen der Regulierung durch eine Aufsichtsbehörde. Die Regulierung umfasst i.d.R. • den Betrieb des Wirtschaftsgutes
• den Zugang zu dem Wirtschaftsgut und
• das Entgelt/der Tarif für seine Zurverfügungstellung an Dritte.
Der Tarif basiert auf den voraussichtlichen Kosten für das Wirtschaftsgut, einerseits aufgrund von in der Vergangenheit getätigten Investitionen und Finanzierungen, andererseits aufgrund des laufenden Betriebs. Frage:Können Kosten, die vor Beginn der Tarifperiode angefallen sind, und im künftigen Entgelt vergütet werden, insbesondere also z.B. Investitionen in das Netz, als Vermögensgegenstand aktiviert werden? Oder erfolgt die Erlöserfassung erst dann, wenn die Entgelte fließen?
PwC
IFRS 14Die Neuregelung
IFRS 15 - Ertragsrealisierung32
November 2014
Aufgrund bisheriger Regelungen in den US-GAAP hat die Bilanzierung preisregulierter Aktivitäten hohe Relevanz in USA/Kanada und führte aufgrund des Drängens dieser Länder zu IFRS 14.IFRS 14 erlaubt es bis zu einer endgültigen Regelung der Bilanzierung preisregulierter Geschäftsvorfälle durch das IASB• Erstanwendern von IFRS,
• die der Aufsicht durch eine preisregulierende Behörde unterliegen,
bisherige nach nationalem Bilanzrecht zulässige Abgrenzungsposten auch unter IFRS weiter nach den bisherigen (nationalen) Regelungen zu bilanzieren.
Kritik: Mangels einer eigenen Konzeption setzt das IASB mit IFRS 14 allgemeingültige Regelungen der IFRS außer Kraft, beschränkt auf einen kleinen Kreis von Erstanwendern.
PwC
Alternative LösungsmöglichkeitenIAS 8.10 ff?
IAS 12/18 bzw. IFRS 15Im Falle der hier in Rede stehenden Dienstleistungen erfolgt die Erlösrealisierung entsprechend dem Leistungsfortschritt.
Im übrigen werden die Leistungen in der Regel gegenüber einer Vielzahl von Kunden (etwa im Strombereich allen Netzkunden) erbracht, so dass sie nicht einzeln zuordenbar sind.
IAS 37Entschädigungsansprüche im Sinne von IAS 37.53 kommen in Betracht, wenn Ausgaben, die eine Partei (hier: der Netzbetreiber) getragen hat, von einer dritten Partei übernommen werden (hier: den Netzkunden).
Eine Aktivierung setzt voraus, dass die Entschädigung „virtually certain“ ist, was bisher verneint wird.
IFRS 15 - Ertragsrealisierung33
November 2014
Regelungslücken nach den IFRS sind nach den Auslegungsregeln des IAS 8.10 ff .zu schließen. Nahe liegt hier IAS 8.11 (a) iVm
Das IASB hat zur Erarbeitung einer systematischen Lösung ein Forschungsprojekt aufgesetzt, das zur Zeit noch nicht abgeschlossen ist. In der Zwischenzeit ist anzuregen, über regulatorische Abgrenzungen im Anhang zu berichten.
PwC
Dr. Norbert SchwietersTel. +49 211 981 [email protected]
Haben Sie noch Fragen?
November 2014IFRS 15 - Ertragsrealisierung34