Univ-Prof DrRomuald Bertl Univ-Prof DrKlaus …...Folie 1 Univ-Prof DrRomuald Bertl Univ-Prof DrKlaus Hirschler DrChristian Ludwig WS 2014/15 Master Steuern und Rechnungslegung Sonderfragen

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Univ-Prof Dr Romuald BertlUniv-Prof Dr Klaus Hirschler

Dr Christian Ludwig

WS 2014/15

MasterSteuern und RechnungslegungSonderfragen der Bilanzierung

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Literaturhinweis

� Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen, 2. Auflage, Wien 2012

� Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr, Handbuch Sonderbilanzen, Band I, Wien 2011

� Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr, Handbuch Sonderbilanzen, Band II, Wien 2010

� KFS/RL 25

SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNGSEITE 2

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Überblick

� Teil I: Allgemeine Grundsätze

� Teil II: Systematisierung von Umgründungs-vorgängen nach den Umgründungstypen des UmgrStG

� Teil III: Sonderbilanzen

� Teil IV: Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss

� Teil V: Prüfung von Umgründungen


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Überblick

� II. Systematisierung von Umgründungs-vorgängen1. Einleitung2. Verschmelzung3. Umwandlung4. Einbringung5. Zusammenschluss6. Realteilung7. Handelsspaltung8. Steuerspaltung


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Einleitung

� Begriff der Umgründung findet sich in zahlreichen Gesetzen � zB UGB, EStG, KStG, UmgrStG

� Begriffsdefinition fehlt aber

� Steuerrecht� Begriff „Umgründungen“ ist Sammelbegriff für

Umgründungsvorgänge

� Für nähere Begriffsbestimmung wird auf einzelne Paragraphen des UmgrStG Bezug genommen

� strittig, ob dieses Begriffsverständnis auch für Zwecke des UGB gelten soll


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Überblick



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Verschmelzung - Arten

� Verschmelzung durch Aufnahme (§ 219 AktG)� Grundfall� übernehmende Gesellschaft besteht bereits

� Verschmelzung durch Neugründung (§ 219 AktG)� Übernehmende Gesellschaft wird erst aufgrund der Verschmelzung

gegründet

� Konzentrationsverschmelzung� Verschmelzung von zwei oder mehreren Gesellschaften, die weder

unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligungen miteinander verbunden sind

� Konzernverschmelzung� beteiligten Gesellschaften sind bereits vor der Verschmelzung zu 100 %

miteinander verbunden� zB up-stream, down-stream, side-stream � Verschmelzung von

Schwesterngesellschaften, wann an denen dieselben Gesellschafter mittelbar oder unmittelbar (zu 100 %) ident beteiligt sind


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Verschmelzung

� echte Verschmelzung� gesamtes Vermögen einer oder mehrerer Gesellschaft(en)

geht(en) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Abwicklung auf eine bestehende oder neugegründete Gesellschaft über

� unechte Verschmelzung� fallen nicht unter die begünstigten Bestimmungen des

UmgrStG� gesamtes Vermögen einer KapGes geht im Wege der

Einzelrechtsnachfolge über und die KapGes bleibt bestehen (§ 237 AktG)

� gesamtes Vermögen einer KapGes wird in andere KapGesgegen Gewährung von Aktien eingebracht


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Verschmelzung

� Gesamtrechtsnachfolge� Gegenleistung

� oft Kapitalerhöhung bei der übernehmenden KapGes� verfügt die übernehmende KapGes über ausreichend eigene Anteile

oder erhält sie ausreichend eigene Anteile von der übertragenden KapGes kann eine Kapitalerhöhung unterbleiben

� ausnahmsweise sind bare Zuzahlungen iHv 10 % des gesamten Nennbetrags der gewährten neune Aktien durch die übernehmende Gesellschaft möglich (§ 224 (5) AktG bzw § 96 GmbH iVm § 224 AktG)

� hat zu unterbleiben, wenn� übernehmende KapGes Anteile an übertragender KapGes besitzt� Übertragende KapGes eigene Anteile (§ 224 (1) AktG bzw

§ 96 GmbH iVm § 224 (1) AktG) besitzt

� darf unterbleiben, wenn� Gesellschafter sowohl an der übernehmenden als auch an der übertragenden

KapGes unmittelbar oder mittelbar im gleichen Verhältnis beteiligt sind� ACHTUNG: Verstoß gegen Verbot der Einlagenrückgewähr

� Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft können auf die Gewährung von Aktien verzichten


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Verschmelzung

� Kapitalentsperrender Effekt� durch Verschmelzung fällt das Nennkapital und die gebundene RL bei der

übertragenden KapGes weg� Σ Stammkapital und gebundenen RL der übertragenden KapGes > Σ

Summe von Stammkapital und gebundenen RL der übernehmenden KapGes

� Achtung Gläubigerschutz!� Gewährung von Sicherheiten für Gläubiger der übertragenden KapGes

� trotz kapitalentsperrenden Effekts ist Verschmelzung dennoch möglich (OGH Judikatur zu down-stream Verschmelzung):� aus der (freiwilligen) EB der übernehmenden KapGes geht hervor, dass für die

übernommenen Aktiva eine geb RL zur Gläubigerbefriedigung gebildet wurde� Nachweis, dass alle Gläubiger der übertragenden KapGes bereits befriedigt oder

sichergestellt wurden� Nachweis, das Gläubiger trotz Aufforderung in angemessener Frist keine

Sicherstellung verlangt haben

� ein dem Spaltungsrecht vergleichbarer Summengrundsatz wird nicht für die Verschmelzung gefordert� Stammkapital der übernehmenden KapGes darf nicht niedriger sein als

Stammkapital der übertragenden KapGes (fraglich, ob auch auf gebundenes Kapital anwendbar)


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Verschmelzung (III) – BSP Entsperrung*

A-AG (übertragende KapGes)

AV 1.000 Nennkapital 500

geb KapRL 300

UV 300 freie KapRL 200

Bilanzgewinn 100

FK 200

1.300 1.300

B-AG (übernehmende KapGes)

Beteiligung A-AG 700 Nennkapital 700

sonstiges AV 900 geb KapRL 300

UV 450 freie KapRL 100

Bilanzgewinn 50

FK 900

2.050 2.050


*Entnommen aus Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen2 (2012) Rz II/14f.

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Fortsetzung BSP Entsperrung

Verschmelzungsbilanz A-AG

AV 1.000 Verschm. Kap 1.100

UV 300 FK 200

1.300 1.300

fiktive Eröffnungsbilanz B-AG

AV 1.900 Nennkapital 700

UV 750 geb KapRL 300

freie KapRL 100

Bilanzgewinn 50

Verschmelzungs-

gewinn 400

FK 1.100

2.650 2.650


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Verschmelzung

� positiver Verkehrswert (I)� keine expliziten Regelungen

� allerdings Minderheiten- und Gläubigerschutz

� down-stream Verschmelzung� Vermögen wird von der Mutter an die Tochter übertragen

� Einlage aus bilanzieller und gesellschaftsrechtlicher Sicht

� Tochter übernimmt durch Verschmelzung ihre eigenen Anteile

� Anteile sind zwingend an die Gesellschafter der Muttergesauszukehren

� Tochter bleibt das Restvermögen

� Restvermögen muss positiven Verkehrswert haben, sonst ist die Verschmelzung unzulässig


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Verschmelzung

� positiver Verkehrswert (II)� side-stream Verschmelzung

� unzulässig, wenn fusionierte Gesellschaft überschuldet oder zahlungsunfähig

� begleitende Maßnahmen oder besondere Umstände können die Verschmelzung der überschuldeten übertragenden KapGeszulässig machen

� zB übernehmende KapGes verfügt über einen ausschüttbaren Bilanzgewinn iHd negativen Werts der übertragenden KapGes

� up-stream Verschmelzung� ebenso zulässig

� Muttergesellschaft kann überschuldete Tochterges Zuschüsse geben, um Verbindlichkeiten abzudecken


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Verschmelzung

� Verschmelzung auf betrieblicher Grundlage� Vermögensgegenstände aus dem Vermögen der

übernehmenden Gesellschaft scheiden aus

� zB up-stream-Verschmelzung

� Beteiligung an der Tochter ist aus der Bilanz der Mutter auszubuchen

� Reinvermögen der Tochter wird bei der Mutter eingebucht

� Verschmelzungsdifferenzen entstehen in der Höhe der Unterschiede zwischen den jeweiligen Buchwerten des ausgebuchten und des übernommenen Vermögens


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Verschmelzung

� Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage� zeigt sich nur im EK der übernehmenden Gesellschaft

� zB side-stream-Verschmelzung

� Reinvermögen der Tochter 2 wird in der Bilanz von Tochter 1 übernommen

� kein BW-Abgang bei Tochter 1

� Verschmelzungsdifferenzen können entstehen in der Höhe der Unterschiede zwischen dem Buchwert des übernommenen Reinvermögens und der buchmäßigen Erhöhung des Eigenkapitals


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Verschmelzung

� Bilanzierung im JA der übertragenden KapGes� tritt mit der Schlussbilanz letztmalig in Erscheinung

� alle bilanzrelevanten Ereignisse ab dem Verschmelzungs-stichtag befinden sich im JA der übernehmenden KapGes

� Existenz der übertragenden KapGes hört erst durch Löschung im FB auf

� für die Zeit zwischen Verschmelzungsstichtag und Löschung im FB gibt es keinen JA

� allerdings besteht bis zur tatsächlichen Löschung die Buchführungspflicht weiter


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Verschmelzung

� Bilanzierung im JA der übernehmenden KapGes� übernimmt Vermögen der übertragenden Gesellschaft

� up-stream, down-stream, side-stream


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Verschmelzung

� Bilanzierung bei den Gesellschaftern� Gesellschafter der übertragenden KapGes

� Tauschvorgang (gegebenenfalls mit Zuzahlungen)

� Ausbuchung der untergegangenen Anteile

� Einbuchung der Gegenleistung

� Aufwand oder Ertrag

� down-stream Verschmelzung

� Gesellschafter erhält neue oder bereits bestehenden Anteile an der übernehmenden KapGes – Erfolgsrealisation

� up-stream Verschmelzung

� Gesellschafter der übertragenden KapGes ist regelmäßig ident mit jenen der übernehmenden KapGes

� side-stream Verschmelzung

� Gesellschafter sind sowohl an der übertragenden als auch an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt - Vermögensverschiebung


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Verschmelzung

� Bilanzierung bei den Gesellschaftern� Gesellschafter der übernehmenden KapGes

� down-stream Verschmelzung

� Gesellschafter der übernehmenden und übertragenden KapGessind ident

� Gesellschafter der übertragenden KapGes geht im Rahmen der Verschmelzung unter

� up-stream Verschmelzung

� keine Auswirkungen

� side-stream Verschmelzung

� (erfolgswirksame) Werterhöhung bei den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft


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Verschmelzung - Besonderheiten

� Verschmelzungsdifferenzen� aktiver Differenzbetrag

� Gesamtbetrag der Gegenleistung der übernehmenden KapGesübersteigt den Wert des Nettovermögens der übertragenden KapGes

� Verschmelzungsverlust/negative Verschmelzungsdifferenz

� zB Verschmelzung der Tochter auf die Mutter; wegfallender Beteiligungsbuchwert bei der Mutter an der Tochter ist Höher als das übernommene Nettovermögen der Tochter

� passiver Differenzbetrag� Gesamtbetrag der Gegenleistung der übernehmenden KapGes ist

niedriger als der Wert des Nettovermögens der übertragenden KapGes

� Verschmelzungsgewinn/positive Verschmelzungsdifferenz

� zB Schwesternverschmelzung; Ausgabebetrag der Aktien ist niedriger als das übernommene Nettovermögen


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� Ursache für Verschmelzungsverluste� stille Reserven� Firmenwert� Buchwertfortführung oder Neubewertung des übertragenen

Vermögens� Verschmelzungsrichtung

� Folgen� negative Verschmelzungsdifferenz darf aktiviert werden

(§ 202 Abs 2 UGB)� jener Teil, der den stillen Reserven entspricht darf als

Umgründungsmehrwert bzw Verschmelzungsmehrwert aktiviert werden

� verbleibender Rest darf als Firmenwert angesetzt werden

� gesamte Verschmelzungsdifferenz darf jedenfalls als Aufwand verrechnet werden



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Verschmelzung – BesonderheitenBSP* up-stream Verschmelzung

GmbH A vor Verschmelzung

Beteiligung 1.000 EK 100

FK 900

1.000 1.000

GmbH A nach VerschmelzungUnterschieds-

betrag (UB) 600 EK 100

AV 500 FK 1.700

UV 700

1.800 1.800


GmbH B vor Verschmelzung

AV 500 EK 400

UV 700 sonstige FK 800

1.200 1.200

* Entnommen aus Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen2 (2012) Rz II/73ff.

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Verschmelzung – BesonderheitenBSP down-stream Verschmelzung

GmbH B nach Verschmelzung

UB 900 EK 400

AV 500 FK 1.700

UV 700

2.100 2.100


GmbH A vor Verschmelzung

Beteiligung 1.000 EK 100

FK 900

1.000 1.000

GmbH B vor Verschmelzung

AV 500 EK 400

UV 700 sonstige FK 800

1.200 1.200

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� Umtauschverhältnis� ist im Verschmelzungsvertrag festzulegen

� ist anhand der Wertrelation zwischen der übertragender und übernehmender KapGes zu ermitteln, um Wertverschiebungen zu vermeiden

� muss angemessen sein – Unternehmensbewertung ist erforderlich

� Gesetz sieht keine explizite Regelung vor


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� bare Zuzahlungen� max 10 % des auf die gewährten Aktien der übernehmenden

KapGes entfallenden anteiligen Betrag des Grundkapital (§ 224 Abs 5 AktG)

� unerheblich woher Aktien stammen

� Kapitalerhöhung oder

� eigene erworbene Aktien aufgrund der Verschmelzung

� bei positiven Reinvermögen reduzieren bare Zuzahlungen eine sonst auszuweisende KapRL bei der übernehmenden KapGes

� bei buchmäßig negativen Reinvermögen können bare Zuzahlungen als Bilanzverlust berücksichtig werden (§ 202 Abs 2 Z 2 UGB)

� kein Ausweis in der GuV


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� kein angemessenes Umtauschverhältnis trotz Berücksichtigung der baren Zuzahlungen

� jeder Aktionär hat Anspruch auf bare Ausgleichszahlung (§ 225c Abs 1 AktG)

� erfolgt durch übernehmende KapGes

� keine betragliche Begrenzung


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� Bilanzierung zu leistende Sicherheiten� Gläubiger der beteiligten Ges können innerhalb von 6

Monaten nach der Veröffentlichung der Eintragung der Verschmelzung sich für Sicherheiten melden

� Voraussetzung (§ 226 AktG)

� können keine Befriedigung verlangen

� können glaubhaft machen, dass die Erfüllung ihrer Forderung gefährdet ist

� kein Ausweis einer Eventualverbindlichkeit (§ 199 UGB), da es sich um die Sicherheit von eigenen Verbindlichkeiten handelt

� entsprechende Anhangangabe ist erforderlich (§ 237 Z 1 lit c UGB)


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Überblick



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Umwandlung

� Änderung der Rechtsform, in der ein Unternehmen geführt wird� zahlreiche Parallelen zur Verschmelzung� formwechselnde Umwandlung

� Identität des Rechtsträgers bleibt gewahrt� keine Vermögensübertragung� url und strl Buchwerte werden fortgeführt

� übertragende Umwandlung� Vermögen wird auf einen neuen Rechtsträger im Wege der

Gesamtrechtsnachfolge und unter Ausschluss der Abwicklung übertragen

� UmwG� nur KapGes kommen in Betracht� nicht erforderlich, dass umzuwandelnde Ges ein Unternehmen betreibt� nicht erforderlich ist ein positiver Verkehrswert des umzuwandelnden

Unternehmens, allerdings darf die Position der Gläubiger der übernehmenden PersGes nicht verschlechtert werden


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Umwandlung – Arten

� verschmelzende Umwandlung� Gesamte Vermögen einer KapGes wird auf ihren Haupt-

gesellschafter übertragen� Rechtsnachfolger können natürliche Personen, Vereine,

Genossenschaften, Privatstiftungen, Stiftungen und PersGes sein� verschmelzende Umwandlung auf KapGes ist unzulässig� Rechtsnachfolger muss im Zeitpunkt der Beschlussfassung

unmittelbar mit mind 90 % am Nennkaptal beteiligt sein� Gesellschafter, die max 10 % beteiligt sind können von einer

Beteiligung am Nachfolgeunternehmen ausgeschlossen werden (auch gegen ihren Willen, aber durch angemessene Barabfindung)

� Alle ausgeschlossenen Minderheitsgesellschafter haben Anspruch auf Barabfindung

� Anspruch richtet sich gegen den Hauptgesellschafter, entsteht in bar und ist prüfungspflichtig


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Umwandlung – Arten

� errichtende Umwandlung� ohne Abwicklung erfolgende Übertragung des Unternehmens

im Wege der Gesamtrechtsnachfolge einer KapGes auf eine im Rahmen der Umwandlung neu gegründete PersGes

� Umwandlung auf GesbR ist unzulässig

� Nachfolgerechtsträger können sowohl natürliche als auch juristische Personen und PersGes sein

� Gesellschafter der zu errichtenden PersGes müssen zumindest mit 90 % an der umzuwandelnden KapGesbeteiligt sein

� Änderung der Beteiligungsverhältnisse im Zuge der errichtenden Umwandlung ist möglich


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Umwandlung

� Schlussbilanz ist aufzustellen� muss auf einen höchstens 9 Monate vor der Anmeldung der

Umwandlung liegenden Stichtag aufgestellt werden (§ 2 Abs 3 UmwG iVm § 220 Abs 3 AktG)

� mit der Eintragung treten die Rechtsfolgen nach § 2 Abs 2 UmwG ein

� Vermögensgegenstände und Schulden gehen ohne Liquidation im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger über

� übertragende KapGes erlischt

� Anspruch auf Barabfindung der scheidenden Gesellschafter gegenüber dem Hauptgesellschafter entsteht


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Umwandlung

� kapitalentsperrender Effekt� kann dann entstehen, wenn bei einer entstehenden KG ein

Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft Kommanditist wird und seine Haftsumme die von ihm seinerzeit an die übertragenden KapGeszu leistende Einlage unterschreitet

� Summe der Kommanditeinlage (=Haftsumme) muss der Höhe nach zumindest dem Stammkapital bzw dem Grundkapital entsprechen� Sonst unzulässige Reduktion des Haftungsfonds

� unabhängig davon, ob es sich um eine mit oder ohne unbeschränkt haftende natürliche Person handelt

� Haftung des Komplementärs bleibt außer Betracht

� Qualität der Beteiligung und Umfang des Gläubigerschutzes� ist der Haftungsfonds der umzuwandelnden KapGes aufgrund von Verlusten

herabgemindert, sind jene Gesellschafter der übertragenden KapGes, die nunmehr als Kommanditisten an der Nachfolgegesellschaft beteiligt sind, erst dann zur Entnahme ihrer Gewinne berechtigt, wenn auch vergangene Verluste wieder aufgefüllt wurden


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Umwandlung

� Bilanzierung im JA der übertragenden Gesellschaft� tritt mit der Schlussbilanz letztmalig in Erscheinung

� Alle bilanzrelevanten Ereignisse, die ab dem Umwandlungsstichtag erfolgen, werden beim Nachfolge-rechtsträger erfasst, obwohl die übertragende Ges in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung ins FB noch zivilrechtlich besteht

� Buchführungspflicht bis zur tatsächlichen Löschung der Gesellschaft


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Umwandlung

� Bilanzierung im JA des Rechtsnachfolgers� verschmelzende Umwandlung

� Vermögen der übertragenden Gesellschaft geht up-stream in das Vermögen des Nachfolgerechtsträgers über

� laufender Geschäftsfall

� Entsteht die Bilanzierungspflicht erst aufgrund der Umwandlung, ist eine Eröffnungsbilanz zu erstellen

� errichtende Umwandlung

� Neugründung einer Personengesellschaft und keine bilanzrechtliche Identität der übertragenden KapGes mit der nachfolgenden PersGes (Meinung Ludwig/Hirschler)

� Einlage (Vermögensverlagerung down-stream)

� Eröffnungsbilanz, wenn rechnungslegungspflichtig


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Umwandlung

� Bilanzierung im JA der Gesellschafter� verschmelzende Umwandlung

� selben Grundsätze wie bei up-stream Verschmelzung� Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft ist gleichzeitig auch

der übernehmende Rechtsträger� keine bilanziellen Auswirkungen beim Gesellschafter der

übernehmenden Gesellschaft

� errichtende Umwandlung� Wegfall der Anteile an der übertragenden Gesellschaft bei den

Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft� Gesellschafter erwerben gleichzeitig Anteile an der neu gegründeten

PersGes oder sie erhalten eine bare Ausgleichszahlung� unterschiedliche Ansichten zB Gewinnrealisation

(Meinung Ludwig/Hirschler)� Anschaffungskosten für die Beteiligung an der NachfolgePersGes

entsprechen dem beizulegenden Wert der untergehenden Beteiligung� KEINE (steuerrechtliche) Spiegelbildtheorie


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Umwandlung – Besonderheiten

� Barabfindung an ausscheidende Gesellschafter� Möglichkeit, eine Gesellschafterminderheit von 10 % gegen

angemessene Barabfindung auszuschließen

� Leistung der Barabfindung erfolgt bei der Umwandlung auf den Hauptgesellschafter durch den Hauptgesellschafter (§ 2 Abs 2 Z 3 UmwG)

� errichtende Umwandlung� Anspruch auf bare Abfindung bei Ausschluss bzw Austritt eines Gesellschafters

richtet sich gegen die übernehmende PersGes

� Sichtweise des Hauptgesellschafters bzw PersGes� Anschaffungskosten bzw Gegenleistung iSv § 202 Abs 2 Z 2 UGB

� Aktivierung von anteiligen stillen Reserven und Firmenwert gem§ 202 Abs 1 UGB ist möglich

� ebenso ist eine Aktivierung des Umgründungsmehrwerts und ergänzenden Firmenwert möglich (§ 202 Abs 2 UGB)

� Differenz zwischen Barabfindung und Buchwert der untergehenden Anteile stellt Gewinn oder Verlust bei den erhaltenden Gesellschaftern dar


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� errichtende Umwandlung als Einlage� Vermögensübertragung (Ansicht Ludwig/Hirschler)

� PersGes wird neu gegründet

� Einlage von Vermögensgegenständen und Schulden

� Einlage kann von übertragenden KapGes selbst oder von den Gesellschaftern erfolgen

� unterschiedliche Sichtweise mach bilanziell keinen Unterschied, da der Vorgang bei der übertragenden KapGesnicht mehr erfasst wird

� oder bloßer Rechtsformwechsel

� Umwandlung ebenso wie GmbH in eine AG (oder umgekehrt)

� findet weder in der Bilanz noch in der GuV Niederschlag


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� Bilanzierung zu leistender Sicherheiten� Gläubiger können unter bestimmten Voraussetzungen

Sicherheiten verlangen (§ 2 Abs 3 UmwG bzw § 5 Abs 5 UmwG)

� kein Ausweis als Eventualverbindlichkeit gem § 199 UGB

� soweit dingliche Sicherheiten bereitgesellt werden, ist eine entsprechende Anhangangabe erforderlich


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Überblick



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Einbringung

� Gesellschaftsrecht enthält keine eigenen, die Einbringung regelnde Bestimmungen

� Privatautonomie der Vertragsparteien� Übertragung von Vermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine

Körperschaft� Verpflichtungsgeschäft = Einbringungsvertrag� Verfügungsgeschäft = tatsächliche Übertragung des Vermögens� starke steuerrechtliche Prägung

� einbringungsfähiges Vermögen gem Art III UmgrStG ist Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil und qualifizierte Kapitalanteile

� url und bilanziell kann natürlich auch anderes Vermögen eingebracht werden

� verbandsrechtliche Grundlage� Gegenleistung besteht regelmäßig in der Gewährung von

Gesellschaftsanteilen� kann ausnahmsweise unterbleiben, wenn zB der Einbringende auch an der

übernehmenden Körperschaft beteiligt ist

� erfolgt direkt an einbringenden Rechtsträger und nicht an die Gesellschafter� kommt oft zu einem Tausch (=betriebliches Vermögen gegen Anteilsrecht)

� Sachgründung oder Sacheinlage mit/ohne KapitalerhöhungSONDERFRAGEN DER BILANZIERUNGSEITE 42

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Einbringung – Arten

� fusionsähnliche Einbringung� Vermögen wird in eine KapGes eingebracht und der

Einbringende erhält als Gegenleistung Anteile an der übernehmenden KapGes

� Preisbildungsprozess aufgrund Interessensgegensatz der Parteien

� ausgliedernde Einbringung� Hinsichtlich des eingebrachten Vermögens und der

übernehmenden Körperschaft bestehen idente Eigenumts- bzw Beteiligungsverhältnisse

� Keine Vereinigung unabhängiger Unternehmen, sondern Umstrukturierung bestehender Sturkturen

� Beteiligungsquoten bleiben unverändert

� kein Interessensgegensatz, kein Preisbildungsprozess


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� Einbringung auf betrieblicher Grundlage� Gegenleistung besteht ausschließlich oder zum Teil

� in der Gewährung bestehender, im Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft gehaltener Gesellschaftsrechte

� in der Gewährung bestehender Anteile durch die Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft

� in Zuzahlungen durch die übernehmende Körperschaft

� in der Aufgabe bestehender Anteile an der einbringenden Mitunternehmerschaft

� formell besteht keine Gegenleistung

� Einbringung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage� Gegenleistung besteht ausschließlich in der Gewährung neuer

Anteile (§ 19 Abs 1 UmgrStG)SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNGSEITE 44

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� Einteilung nach dem einbringenden Rechtsträger� Einbringung durch natürliche Personen

� Einbringung durch Personenvereinigungen bzw Personengesellschaften

� Einbringung durch Körperschaften

� Einteilung nach der Einbringungsrichtung� down-stream

� Einbringung erfolgt durch einen Einbringenden, der an der übernehmenden Körperschaft (un)mittelbar bereits vor der Einbringung beteiligt ist oder aufgrund der Einbringung der Anteile

� side-stream� Einbringende und die übernehmende Körperschaft haben (un)mittelbar

dieselben Anteilsinhaber und eine Anteilsgewähr unterbleibt

� problematisch bei KapGes in Hinblick auf Kapitalerhaltungsbestimmungen

� up-stream� übernehmende Gesellschaft hält (un)mittelbar Anteile an Einbringenden und

Anteilsgewähr unterbleibt

� Gesellschaftlich problematischSONDERFRAGEN DER BILANZIERUNGSEITE 45

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Einbringung

� Bilanzierung im JA des Einbringenden� übertragender Rechtsträger bleibt bestehen

� Einbringung stellt laufenden Geschäftsfall dar

� Niederschlag im JA, wenn bilanzierungspflichtig

� url Sonderbilanzen

� gesetzlich nicht erforderlich

� strl ist Einbringungsbilanz zu erstellen

� Darstellung im JA hängt von Übertragungsrichtung ab

� down-stream – Realisation eines Tauschgewinns/verlusts

� up-stream – Realisation eines Buchverlusts

� side-stream – Realisation eines Buchverlusts


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Einbringung

� Bilanzierung im JA der übernehmenden Körperschaft� bei Einbringung als Sachgründung ist eine Eröffnungsbilanz

aufzustellen (§ 193 Abs 1 UGB bzw § 33 Abs 3 AktG)

� keine weiteren url Sonderbilanzen erforderlich

� jedoch hat sich Übernahmebilanz in der Praxis bewährt

� Darstellung im laufenden JA hängt von Übertragungsrichtung ab


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Einbringung

� Bilanzierung im JA der Gesellschafter� abhängig von Übertragungsrichtung


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Einbringung – Besonderheiten

� Anwachsung im Zuge einer Einbringung� vorletzter Gesellschafter eine PersGes scheidet aus� Vermögen kann ohne Liquidation im Wege der

Gesamtrechtsnachfolge auf letzten Gesellschafter übergehen (§ 142 UGB)� zB Einbringung aller Kommanditanteile in die

Komplementär-GmbH

� Einbringung von Kommanditanteilen fällt regelmäßig in den Anwendungsbereich des UmgrStG

� anschließende Anwachsung erfolgt außerhalb des Anwendungsbereiches des UmgrStG� keine Gewinnrealisierung, da strl Buchwert der Beteiligung dem strl

EK entspricht

� Sicht des übernehmenden Rechtsträgers� Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters stellt Tausch dar

(Anteile an der PersGes gegen Vermögen und Schulden der PersGes)� Gewinnrealisierung


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Überblick



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Zusammenschluss

� Art IV UmgrStG� qualifiziertes Vermögen wird ausschließlich gegen die

Gewährung von Gesellschaftsrechten auf Grundlage eines schriftlichen Zusammenschlussvertrags auf eine PersGesübertragen � qualifiziertes Vermögens ist Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil� mind ein Vertragspartner muss qualifiziertes Vermögen übertragen� anderer Vertragspartner kann auch Bargeld oder bloß seine Arbeitskraft

einbringen

� positiver Verkehrswert am Zusammenschlussstichtag, jedenfalls am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrags

� übernehmende PersGes können OG, KG, stille Ges,… sein� es gibt keine url oder gesellschaftsrechtliche Grundlage� Zusammenschluss erfolgt im Wege der Einzelrechtsnachfolge


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Zusammenschluss – Arten

� Zusammenschluss zur Neugründung einer PersGes� mehrere natürliche und/oder juristische Personen schließen sich

zu einer neuen PersGes zusammen� mindestens eine Person überträgt qualifiziertes Vermögen� übrigen Personen können sonstiges Vermögen übertragen oder

lediglich ihre Arbeitsleistung zur Verfügung stellen� Gegenleistung sind Gesellschaftsanteile

� Zusammenschluss zur Erweiterung einer bestehenden PersGes durch Beitritt eines oder mehrerer Gesellschafter(s)� natürliche oder juristischer Person tritt einer bestehenden

PersGes durch Einlage gegen Gewährung von Gesellschafts-rechten bei

� Einlage kann durch qualifiziertes oder nicht qualifiziertes (Barvermögen) Vermögen erfolgen


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Zusammenschluss – Arten

� Erweiterung einer bestehenden PersGes durch Übernahme einer anderen PersGes� zwei oder mehrere PersGes schließen sich zu einer

neuen PersGes zusammen

� Zusammenschluss aufgrund Erweiterung von Gesellschaftsrechten einer bestehenden PersGesinfolge Einlagen eines oder mehrerer Gesellschafter(s)� natürliche oder juristische Person erhält aufgrund einer

Einlage erhöhte Gesellschaftsrechte� Einlage kann qualifiziertes oder nicht qualifiziertes

Vermögen darstellen


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Zusammenschluss

� Bilanzierung im JA des übertragenden Rechtsträgers� übertragender Rechtsträger bleibt bestehen� laufender Geschäftsfall, soweit übertragender Rechtsträger

bilanzierungspflichtig ist� überträgt Vermögen und erhält Gesellschaftsanteile an einer

PersGes� jedenfalls Übertragung down-stream, da Vermögens-

übertragung ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen muss

� strl Spiegelbildtheorie ist url irrelevant� url Sonderbilanzen sind nicht erforderlich� Übertragungsbilanz sinnvoll, da bessere Darstellung des

Vermögens


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Zusammenschluss

� Bilanzierung im JA des übernehmenden Rechtsträgers� kann bereits vor dem Zusammenschluss rechnungslegungs-

pflichtig sein

� laufender Geschäftsfall für PersGes

� kann aufgrund von Zusammenschluss neu entstehen oder rechnungslegungspflichtig werden


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Zusammenschluss

� Bilanzierung bei den Gesellschaftern des über-tragenden Rechtsträgers und den übrigen Gesellschaftern der übernehmenden PersGes� Sicht des Gesellschafters der übertragenden Gesellschaft

� keine Änderung

� Gesellschaft, die Vermögen auf die PersGes gegen Gewährung von Anteilsrechten überträgt

� Vermögensumschichtung

� Sicht der übrigen Gesellschafter der übernehmenden PersGes

� keine wertmäßige Änderung die bilanzwirksam wäre


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Überblick



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Realteilung

� Begriff des Steuerrechts� definiert in Art V UmgrStG

� aufgrund eines schriftlichen Teilungsvertrags und einer Teilungsbilanz wird qualifiziertes Vermögen von einer PersGes auf eine oder mehrere ihrer Gesellschafter übertragen

� Nachfolgeunternehmen war das übertragene Vermögen bereits vor der Realteilung ganz oder teilweise zuzurechnen

� qualifiziertes Vermögen� Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil� positiver Verkehrswert am Teilungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des

Abschlusses des Teilungsvertrags

� Nachfolgeunternehmer können natürliche oder juristische Personen oder MUschaften sein

� keine eigene url oder gesellschaftsrechtliche Regelung� rechtsgeschäftliche Grundlage = Teilungsvertrag� Einzelrechtsnachfolge� logische Gegenstück zum Zusammenschluss


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Realteilung – Arten

� Aufteilung� alle Gesellschafter einer PersGes erhalten als Abgeltung für

die Aufgabe ihrer Gesellschaftsrechte qualifiziertes Vermögen

� die PersGes geht unter

� Aufteilung zur Neugründung� eine oder auch mehrere bilanzierungspflichtige Unternehmen

können entstehen

� Aufteilung zur Aufnahme

� Gesellschafter ist bereits bilanzierungspflichtig und übernimmt das Vermögen gegen Aufgabe des Gesellschaftsanteils in seiner Bilanz


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� Abteilung� ein oder mehrere Gesellschafter scheiden aus einer PersGes

aus oder vermindern ihren Anteil an derselben und erhalten dafür im Gegenzug qualifiziertes Vermögen

� Abteilung zur Neugründung

� qualifiziertes Vermögen kann dazu führen, dass ein neues bilanzierungspflichtiges Unternehmen entsteht

� Abteilung zur Aufnahme� qualifiziertes Vermögen wird von einer bilanzierungspflichtigen

Gesellschaft übernommen


Folie 61


� Änderung der Beteiligungsverhältnisse von mehreren Personengesellschaften � bestimmte Gesellschafter sind nach der Realteilung nicht mehr an allen

Gesellschaften beteiligt� zB A und B sind zu je 50 % an der OG 1 und OG 2 beteiligt. Realteilung erfolgt

derart, dass A das Vermögen von OG 1 und B das Vermögen von OG 2 erwirbt. A und B waren bereits vor der Realteilung sowohl am Vermögen der OG 1 als auch am Vermögen der OG 2 beteiligt.

� verhältniswahrende Realteilung� Vermögen wird auf eine oder mehrere neu gegründete PersGes

übertragen, wobei die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter zueinander unverändert bleiben

� nicht verhältniswahrende Realteilung (=entflechtende Teilung)� Beteiligungsverhältnis ändert sich bzw es scheiden ein, mehrere oder

alle Gesellschafter gegen Übernahme von qualifiziertem Vermögen aus der PersGes aus

� Ausgleichszahlung� begrenzt mit 1/3 des Werts des empfangenen Vermögens des

ZahlungsempfängersSONDERFRAGEN DER BILANZIERUNGSEITE 61

Folie 62

Realteilung

� Bilanzierung im JA des übertragenden Rechtsträgers� übertragender Rechtsträger bleibt bestehen

� Ab- bzw Aufteilung erfolgt gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten

� Bilanzverlust, da Vermögen ohne Gegenleistung übertragen wird

� Entnahme aus bilanzieller Sicht

� strl Spiegelbildtheorie ist nicht entscheidend

� url Sonderbilanzen sind für Abteilungen nicht vorgesehen

� Schlussbilanz, wenn PersGes aufgrund der Realteilung untergeht


Folie 63

Realteilung

� Bilanzierung im JA des übernehmenden Rechtsträgers� Eröffnungsbilanz, wenn Realteilung zur Eröffnung eines

rechnungslegungspflichtigen Unternehmens führt

� keine Neueröffnung eines Unternehmens und ist dieses bereits bilanzierungspflichtig, wird die Teilung im laufenden JA des Gesellschafters darzustellen sein


Folie 64

Realteilung

� Bilanzierung bei den Gesellschaftern der übertragenden PersGes� Vermögensverschiebung, wenn Realteilung zu einem neuen

rechnungslegungspflichtigen Unternehmen oder einer neuen PersGes führt

� Übertragung des Vermögens von der realgeteilten PersGes an den bilanzierungspflichtigen Gesellschafter ergibt sich aus Sicht des übernehmenden Gesellschafters keine wertmäßige Änderung

� Tausch bzw Abstockung des Anteils an einer PersGes gegen einen anderen Vermögensgegenstand und ein anderer Vermögensgegenstand wird aktiviert


Folie 65

Überblick



Folie 66

Handelsspaltung

� Spaltungen auf Grundlage des SpaltG� Gesellschaftsvermögen kann unter partieller Gesamtrechtsnachfolge

beliebig auf einen oder mehrere Nachfolgegesellschaften aufgeteilt werden

� KapGes überträgt Vermögen auf eine oder mehrere KapGes� Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten als

Gegenleistung Anteile an der übernehmenden Gesellschaft� Abspaltung

� übertragende bzw spaltende KapGes bleibt bestehen

� Aufspaltung� übertragende bzw spaltende KapGes geht unter

� Spaltung zur Neugründung� übernehmende KapGes wird anlässlich der Spaltung gegründet

� Spaltung zur Aufnahme� übernehmende KapGes besteht bereits


Folie 67

Handelsspaltung

� Gegenleistung� bisherigen Gesellschafter der übertragenden Ges erhalten

unmittelbar Anteile an der übernehmenden Ges� Übertragende KapGes wird entreichert

� Gegenleistung erfolgt an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft (und nicht an übertragende Gesellschaft direkt)

� ohne SpaltG wäre dieser Vorgang eine verbotene Einlagenrückgewähr

� Gegenleistung kann aus Kapitalerhöhung stammen oder aus bestehenden Anteilen zur Abfindung verwendet werden

� liegen Voraussetzungen gem § 224 Abs 1 AktG vor, muss eine Anteilsgewähr unterbleiben

� Verzicht auf Anteilsgewähr ist möglich (§ 224 Abs 2 AktG)� führt nicht zur einer verbotenen Einlagenrückgewähr


Folie 68

Handelsspaltung

� Gläubigerschutz� zentrale Rolle, da durch Spaltung das Vermögen der

spaltenden Gesellschaft verringert wird und auch bei den neuen und übernehmenden Gesellschaften nicht gewährleistet ist, dass diese dieselbe Bonität besitzen, wie die spaltende Gesellschaft vor der Spaltung

� zentrale Elemente des Gläubigerschutzes� Restvermögensprüfung (§ 2 Abs 4 SpaltG)

� Gründungsprüfung bei Spaltung zur Neugründung (§ 3 Abs 3 und 4 SpaltG)

� Solidarhaftung der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften (§ 15 Abs 1 SpaltG)

� Möglichkeit der Gläubiger Sicherheiten zu verlangen (allerdings nur gerichtlich durchsetzbar) (§ 15 Abs 2 und 3 SpaltG bzw § 17 Z 4 SpaltG)


Folie 69

Handelsspaltung

� Summengrundsatz � Abspaltung zur Neugründung

� Nennkapital der übertragenden Gesellschaft darf ohne Einhaltung der Vorschriften über die Kapitalherabsetzung herabgesetzt werden, wenn die Summe der Nennkapitalien der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften mindestens der Höhe des Nennkapitals der übertragenden Gesellschaft vor der Spaltung entspricht (§ 3 Abs 1 und 2 SpaltG)

� Summe der gebundenen RL der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften darf mind die Höhe der gebundenen RL der übertragenden Gesellschaft vor Spaltung erreichen

� Aufspaltung zur Aufnahme und Abspaltung zur Aufnahme� Nennkapital der übertragenden Gesellschaft wird herabgesetzt� Spaltung darf erst dann eingetragen werden, wenn die Vorschriften

über die ordentliche Kapitalherabsetzung eingehalten worden sind(§ 17 Z 3 SpaltG)

� sinngemäße Anwendung der Gründungsprüfungsvorschriften, wenn übernehmenden Gesellschaft zur Durchführung der Spaltung das Nennkapital erhöht (§ 17 Z 3a SpaltG)


Folie 70

Handelsspaltung

� Gesellschafterschutz� besonderes Schutzbedürfnis bei nicht verhältniswahrender Spaltung

� Frage der Angemessenheit

� erhöhtes Zustimmungserfordernis in der Gesellschafterversammlung

� Möglichkeit, eine Barabfindung in Anspruch zu nehmen

� Zustimmung aller Gesellschafter, wenn Anteile an einer oder mehreren beteiligten Gesellschaften ausschließlich oder überwiegend Gesellschaftern zugewiesen werden, die insgesamt über Anteile von nicht mehr als 10 % verfügen

� Zustimmung aller Gesellschafter, wenn einer oder mehreren beteiligten Gesellschaft(en) überwiegend Wertpapiere, flüssige Mittel oder andere nicht betrieblich genutzte Vermögensgegenstände zugeordnet werden� Verhinderung, dass Minderheit von bis zu 10 % entflechtend in eine „cash box“

Gesellschaft abgespalten wird

� Möglichkeit der Barabfindung (§ 11 Abs 1 SpaltG)

� verschmelzungsrechtlicher Anteilsinhaberschutz


Folie 71

Handelsspaltung – Arten

� Spaltung zur Neugründung� Vermögen wird auf eine oder mehrere neu zu

gründende KapGes übertragen

� Spaltung zur Aufnahme� Vermögen wird auf eine oder mehrere bereits

bestehende KapGes übertragen

� Abspaltung� spaltende KapGes bleibt bestehen

� Aufspaltung� spaltende KapGes überträgt ihr gesamtes Vermögen auf

zwei oder mehrere Nachfolgegesellschaften und geht unter


Folie 72

Handelsspaltung – Arten

� verhältniswahrende Spaltung� Anteile an der bzw den übernehmenden Gesellschaft(en) werden

entsprechend den Anteilen, die die Gesellschafter an der übertragenden Gesellschaft erhalten, zugeteilt

� nicht verhältniswahrende Spaltung� Zuteilung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft weicht von

den Anteilsverhältnissen an der übertragenden Gesellschaft ab� Sonderfall: entflechtende Spaltung

� Konzentrationsspaltung� Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft werden aufgrund einer

Spaltung zur Aufnahme auch Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft, obwohl sie vorher nicht Gesellschaft der übernehmenden Gesellschaft waren

� Konzernspaltung� spaltende KapGes sind bereits vor der Spaltung beteiligungsmäßig

verbunden


Folie 73

Handelsspaltung

� Bilanzierung im JA der übertragenden Gesellschaft� Aufspaltung

� übertragende Gesellschaft tritt letztmalig mit der Schlussbilanz in Erscheinung

� alle weiteren bilanzrelevanten Ereignisse werden bereits bei der bzw den Nachfolgegesellschaft(en) berücksichtigt

� Abspaltung

� übertragende Gesellschaft bleibt bestehen

� Buchverlust bei up-stream und side-stream Spaltung

� Tauschvorgang bei down-stream Spaltung


Folie 74

Handelsspaltung

� Bilanzierung im JA der übernehmenden Gesellschaft� übernehmende Gesellschaft übernimmt das Vermögen

� Einlage bei down-stream und side-stream

� Tausch bei up-stream


Folie 75

Handelsspaltung

� Bilanzierung bei den Gesellschaftern� Aufspaltung

� vergleichbar mit Verschmelzung

� Anteile an der spaltenden Gesellschaft gehen unter

� Gesellschafter erhalten Anteile an der neugegründeten oder übernehmenden Gesellschaft (up-stream)

� Gesellschafter erhalten Vermögen der spaltenden Gesellschaft (up-stream)

� oder es kommt zu einer Werterhöhung an einer Beteiligung an einer bereits bestehenden Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft (side-stream)


Folie 76

Handelsspaltung

� Abspaltung� Gesellschafter geben der übertragenden Gesellschaft einen Teil ihrer Beteiligung am

übertragenden Rechtsträger ab

� down-stream� Vermögen wird auf eine bereits bestehende Tochtergesellschaft übertragen� eine Kapitalerhöhung unterbleibt� keine bilanziellen Auswirkungen auf den Gesellschafter der übertragenden

KapGes� up-stream

� Vermögen wird auf den Gesellschafter abgespalten

� selben Überlegungen wie bei down-stream Abspaltung� Vermögen ist entweder mit dem beizulegenden Wert oder mit den Buchwerten

anzusetzen� side-stream

� Verschiebung der Beteiligungswerte von der übertragenden auf die übernehmende Gesellschaft

� Reduktion des Beteiligungsansatzes an der übertragenden Gesellschaft im Rahmen einer außerplanmäßigen Abschreibung

� Tauschgrundsatz für Anschaffungskosten der als Gegenleistung gewährten Anteile


Folie 77

Handelsspaltung - Besonderheiten

� Berücksichtigung der Haftung im Fall der Spaltung� Verbindlichkeiten sind von dem übernehmenden Rechtsträger zu

bilanzieren� gesamtschuldnerische Haftung aller an der Spaltung beteiligten

Gesellschaften� einerseits haftet die übertragende Gesellschaft für die Verbindlichkeiten, die

einer übernehmenden Gesellschaft zugeordnet wurden, in Höhe ihres Nettoaktivvermögens

� andererseits haftet die übernehmende Gesellschaft für Verbindlichkeiten, die bei der übertragenden Gesellschaft verblieben sind oder einer anderen an der Spaltung beteiligten Gesellschaft zugeordnet wurden, in Höhe ihres Nettoaktivvermögens

� keine bilanzielle Berücksichtigung der Haftung, solange davon ausgegangen werden kann, dass der Hauptschuldner seine Verbindlichkeit erfüllt

� strittig, ob Eventualverbindlichkeit zu bilanzieren ist� ist es wahrscheinlich, dass ein an der Spaltung beteiligter Rechtsträger aus

der Haftung in Anspruch genommen wird, ist der Betrag als Rückstellung oder Verbindlichkeit zu passivieren (gegebenenfalls ist auch eine Rückgriffs-forderung zu aktivieren)

� Bereitstellung von dinglichen Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten ist eine Anhangangabe erforderlich


Folie 78


� Berücksichtigung von Barabfindungen� können sowohl von der übertragenden Gesellschaft als auch

von der neu gegründeten oder übernehmenden oder auch von einem beliebigen Dritten gewährt werden

� Gesellschafter, der die Abfindung leistet erhält folglich auch die Anteile der austretenden Gesellschafter

� Anschaffungskosten an den Anteilen der abgefundenen Gesellschafter

� Möglichkeit, dass auch Anteile an einer anderen, an der Spaltung beteiligten Gesellschaft erworben werden


Folie 79


� Berücksichtigung von Zuzahlungen� Höhe der baren Zuzahlung ist mit 10 % des auf die

gewährten Anteile entfallenden anteiligen Betrags des Grundkapitals begrenzt

� Zuzahlungen von dritter Seite sind unbeschränkt zulässig (§ 2 Abs 1 Z 3 SpaltG)

� Zuzahlungen sind zusätzlich zu den Anteilen zu gewähren

� bei durch die übernehmenden Gesellschaft geleistete Zuzahlungen handelt es sich um Gegenleistungen gem§ 202 Abs 2 UGB

� wird die Zuzahlung durch die spaltende Gesellschaft geleistet erhöht sich der Spaltungsverlust


Folie 80

Überblick



Folie 81

Steuerspaltung

� Spaltung außerhalb des SpaltG� UmgrStG hat bereits vor Einführung des SpaltG

Möglichkeiten der steuerneutralen Spaltung von Körperschaften vorgesehen

� Anwendungsbereich ist zeitlich befristet, jedoch schon mehrmals verlängert

� basiert auf einem Spaltungsvertrag und arbeitet mit Elementen der Liquidation, Kapitalherabsetzung, Sachdividende und Einbringung

� vor allem Bedeutung im Bereich von Spaltungen von Klein- und Mittelbetrieben und von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

� gesellschaftsrechtlich nicht gesondert geregelt


Folie 82

Steuerspaltung – Arten

� Aufspaltung mit Einbringung� die zu spaltende Körperschaft bringt ihr gesamtes

Vermögen in zwei oder mehrere neu gegründete oder bereits bestehende Körperschaften, die nicht an der spaltenden Körperschaft beteiligt sind, ein

� Einbringung erfolgt gem Art III UmgrStG� der spaltenden Körperschaft verbleiben nur mehr

Gegenleistungsanteile, liquide Mittel und allfällige restliche Verbindlichkeiten

� spaltende Körperschaft wird anschließend liquidiert� Gesellschafter erhalten im Austausch gegen die

untergehenden Anteile an der spaltenden Körperschaft Anteile an der Tochtergesellschaft und die liquiden Mittel

� Anteilsauskehr kann verhältniswahrend oder nicht verhältniswahrend sein


Folie 83

Steuerspaltung – Arten

� Aufspaltung ohne Einbringung (=Holdingspaltung)

� Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung

� Abspaltung auf eine Schwesterngesellschaft


Folie 84

Steuerspaltung

� Bilanzierung im Abschluss der übertragenden und übernehmenden Gesellschaft� kommt es im Rahmen der Steuerspaltung zu einer

vorbereitenden Einbringung, siehe Einbringung

� Anteilsdurchschleusung bei Abspaltung� Vermögensverlagerung up-stream

� Einbringung ist die Schwesterngesellschaft bei der Abspaltung� Vermögensverlagerung side-stream

� Liquidation� Liquidationseröffnungsbilanz und Liquidationsschlussbilanz

� Anteilsinhaber� Vermögensverlagerung up-stream, wenn bilanzierungspflichtig

� Bilanzierung bei den Gesellschaftern� siehe Handelsspaltung


Folie 85

Überblick

� Teil I: Allgemeine Grundsätze

� Teil II: Systematisierung von Umgründungs-vorgängen nach den Umgründungstypen des UmgrStG

� Teil III: Sonderbilanzen

� Teil IV: Darstellung von Umgründungsvorgängen im Jahresabschluss

� Teil V: Prüfung von Umgründungen


Folie 86

Überblick

� IV. Darstellung von Umgründungsvorgängenim Jahresabschluss1. Einleitung2. Vermögensverlagerung down-stream3. Vermögensverlagerung up-stream4. Vermögensverlagerung side-stream


Folie 87

Einleitung

� keine ausdrücklichen Bestimmungen im UGB für die Bilanzierung von Umgründungen� Bilanzierung = Darstellung in der Bilanz, GuV, Anlagespiegel und Anhang

� einzige Bestimmung ist § 202 UGB� bezieht sich nur auf jenen Rechtsträger, der die Leistung empfängt� Bewertung von Einlagen, Zuwendungen und Entnahmen

� Einlagen erfassen Vermögenserwerbe außerhalb der unternehmerischen Tätigkeit� Zuwendungen erfassen alle unentgeltlichen Vermögensgegenstände

� können auch von anderen Personen als den (mittelbaren) Gesellschaftern bzwUnternehmern erfolgen

� Entnahme regelt alle nichtbetrieblichen Vorgänge, die zu einer Vermögensminderung führen� nur bei Einzelunternehmer und PersGes möglich� führen bei KapGes zu verbotener Einlagenrückgewähr

� werden grundsätzlich mit dem beizulegenden Wert bewertet� allerdings ist auch eine Buchwertfortführung bei Umgründungen möglich� Bewertungswahlrecht kann bei jeder Umgründung neu ausgeübt werden

(kein Stetigkeitsgebot!)


Folie 88

Einleitung

� keine Bestimmungen zur Bilanzierung…� beim leistenden Rechtsträger selbst

� der Gegenleistung

� bei den Gesellschaftern der leistenden und leistungsempfangenden Rechtsträger

� Systematisierung nach der Verlagerichtung� down-stream

� up-stream

� side-stream


Folie 89

Einleitung

übertragender Rechtsträger

übernehmender Rechtsträger

down-stream Vermögensumschichtung/Tausch Vermögensmehrung/Einlage

side-stream Vermögensminderung/Entnahme Vermögensmehrung/Einlage

up-stream Vermögensminderung/Entnahme Vermögensumschichtung/Tausch


Folie 90

Einleitung

Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers

Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers

Down-stream keine bilanzielle Auswirkung idR gleich dem übertragenden Rechtsträger

Side-stream Wertminderung der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger

Werterhöhung der Beteiligung am übernehmenden

Rechtsträger

Up-stream idR gleich dem übernehmenden Rechtsträger

keine bilanziellen Auswirkungen


Folie 91

Überblick

� IV. Darstellung von Umgründungsvorgängenim Jahresabschluss1. Einleitung2. Vermögensverlagerung down-stream2.1 erfasste Umgründungsvorgänge2.2 übertragender Rechtsträger2.3 übernehmender Rechtsträger2.4 Gesellschafter des übertragenden

und übernehmenden Rechtsträgers3. Vermögensverlagerung up-stream4. Vermögensverlagerung side-stream


Folie 92

down-stream –erfasste Umgründungsvorgänge

� Vermögen einer Muttergesellschaft geht auf eine unmittelbar oder mittelbar gehaltene Tochtergesellschaft über

� jedenfalls eine down-stream Übertragung, wenn Anteilsrechte an den Übertragenden gewährt werden, auch wenn noch keine gesellschaftsrechtliche Verbindung bestand

� Vermögensabgang beim übertragenden Rechtsträger und Vermögenszugang in Form von Anteilsrechten oder einer Werterhöhung hinsichtlich bestehender Anteilsrechte (wenn übertragender Rechtsträger bestehen bleibt)

� Arten� Verschmelzung down-stream (Art I UmgrStG)� errichtende Umwandlung als Einlage in die neu gegründete PersGes

(Art II UmgrStG)� Einbringung down-stream (Art III UmgrStG)� Zusammenschluss (Art IV UmgrStG)� Spaltung down-stream (Art VI UmgrStG)


Folie 93

Überblick




Folie 94

down-stream –übertragender Rechtsträger

� übertragender Rechtsträger geht unter� letztmalige bilanzielle Erscheinung mit der Schlussbilanz auf den

Umgründungsstichtag� Frage der bilanziellen Darstellung des Vorgangs stellt sich nicht

mehr

� übertragender Rechtsträger bleibt bestehen� Übertragung des Vermögens führt zu einem Vermögensverlust

� erlangt eine Beteiligung aufgrund der Vermögensübertragung� bleibt zumindest mittelbar Eigentümer des übertragenen

Vermögens� Vermögensverlust steht iZm der Werterhöhung an dem

bestehenden Anteil am übernehmenden Rechtsträger bzw mit dem Erwerb von Anteilsrechten an dem übernehmenden Rechtsträger


Folie 95


� Darstellung in der Bilanz

� 3 Gedanken, für bilanzielle Behandlung � Bewertung auf Grundlage von § 203 UGB

� analoge Anwendung von § 202 Abs 1 und 2 UGB

� Bewertung mit dem Buchwert oder mit dem beizulegenden Wert

� Voraussetzung einer Gesetzeslücke

� fraglich, da bei Bewertung auf die GoBs (§ 201 UGB) zurückgegriffen werden kann

� Unternehmen wird in einem anderen Rechtskleid fortgeführt und es besteht kein Grund zur Realisation

� kritisch, da durch Umgründung anderes Chancen-Risikoprofil entsteht


Folie 96


� Anschaffung mit Gewinnrealisation (Tausch) (Meinung Ludwig/Hirschler)� Gewinnverwirklichung erfolgt mit Risikoübergang

� Gewinnrealisation erst mit Anspruch auf Gegenleistung

� Preisgefahr für das hingegebene Wirtschaftsgut ist auf Tauschpartner übertragen, jedoch besteht Preisgefahr für das erhaltene Wirtschaftsgut

� Tausch vergleichbarer Wirtschaftsgüter führt im UGB zu keiner Gewinnrealisation

� Gewinnrealisierung nur bei unterschiedlichem Chancen- und Risikoprofil� stille Reserven sind aufzudecken

� Buchgewinn ist Differenz aus Leistung bewertet zum Buchwert und Gegenleistung bewertet zum Verkehrswert

� bei Einlage gegen Gewährung von Anteilsrechten entsprechen die Anschaffungskosten an den Anteilen dem Verkehrswert des übertragenen Vermögens

� keine Gewährung von Anteilenkein kausaler Zusammenhang mit nachträglichen Anschaffungskosten keine Zuschreibung, da keine Abschreibung vorher erfolgte keine Herstellungskosten, da Gewinnrealisation dann ausgeschlossen wäre


Folie 97


� Darstellung in der GuV� down-stream Übertragung ist erfolgswirksam

� sonstige betriebliche Erträge (§ 231 Abs 2 Z 4 UGB) ODER� Ertrag aus dem Abgang von FAV (§ 231 Abs 2 Z 13 UGB) ODER

� außerordentliche Erträge (§ 231 Abs 2 Z 18 UGB)� passivseitig: Bilanzgewinn (NICHT Kapitalrücklage)

� Darstellung im Anlagespiegel� ist als Abgang in der Entwicklung des AV darzustellen (§ 226 Abs 1 UGB)� eventuell eigene Spalte

� Ausschüttungssperre� aufgrund der Umgründung entstandener Bilanzgewinn ist zur Gänze

ausschüttbar� Ausschüttungssperre gem § 235 Z 3 UGB ist nicht anwendbar, da keine

Auflösung von KapRL� eventuell Bildung einer RSt für latente Steuern


Folie 98


� BSP*� Die A-GmbH soll einen Teilbetrieb in ihre 100%ige

Tochtergesellschaft B einbringen. Der Buchwert des Teilbetriebs beträgt 100. Im Teilbetrieb befinden sich stille Reserven von 40 und ein Firmenwert von 60.


* Entnommen Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen2 (2012) Rz III/41ff.

Folie 99


A-GmbH vor Einbringung

Teilbetrieb 100 Stammkapital 70

so Vermögen 40 FK 70

140 140


A-GmbH nach EinbringungBeteiligung

B-GmbH 200 Stammkapital 70

so Vermögen 40 Bilanzgewinn 100

FK 70

240 240

A-GmbH nach Einbringung

außerordentliche Erträge 100

Bilanzgewinn 100

Folie 100

Überblick




Folie 101

down-stream –übernehmender Rechtsträger

� Darstellung in der Bilanz� übernimmt Vermögen gegen Gewährung von

Gesellschaftsrechten

� Kapitalerhöhung bzw Ausgabe von Gesellschaftsrechten kann unterbleiben oder der übertragende Rechtsträger verzichtet darauf

� Vermögenserwerb außerhalb der unternehmerischen Tätigkeit des übernehmenden Rechtsträgers

� offene oder verdeckte Einlage

� ausdrücklich geregelt in § 202 UGB

� Bewertung mit dem beizulegenden Wert

� Bewertung mit dem Buchwert bei Umgründungen


Folie 102


� Bewertung mit dem beizulegenden Wert (§ 202 Abs 1 UGB)� außer Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen hat einen geringeren Wert� Zeitpunkt der Bewertung

� Zeitpunkt der Vermögensmehrung = Übergang des wirtschaftlichen Eigentums� Bewertung auf Leistungszeitpunkt und nicht auf Umgründungsstichtag

� bei vereinbarter schuldrechtlicher Rückwirkung wird auch Ansatz auf den Umgründungsstichtag vertreten

� Definition „beizulegender Wert“� unternehmensbezogener Wert – kann von Unternehmen zu Unternehmen verschieden

sein

� vergleichbar mit Teilwert im Steuerrecht� Unterscheidung vom Verkehrswert und gemeinen Wert aufgrund der Berücksichtigung

von persönlichen oder betrieblichen Einflüssen

� Wertfortschreibung� beizulegender Wert übernimmt Funktion der Anschaffungs- oder Herstellungskosten� Ausgangspunkt für (außer)planmäßige Abschreibung und Obergrenze für

Zuschreibung� gilt auch für das Steuerrecht


Folie 103


� Geschäfts(Firmen)wert� bei Einlage und Zuwendung von Betrieben oder Teilbetrieben kann entsprechend

§ 203 Abs 5 UGB ein Firmenwert angesetzt werden

� von Gegenleistung unabhängig� in der Literatur umstritten

� nicht entgeltlich erworbene immaterielle Gegenstände des AV� § 197 Abs 2 UGB kommt im Fall der Einlagenbewertung nach

§ 202 Abs 2 UGB nicht zur Anwendung� gilt auch bei Einlage in 100%ige Tochtergesellschaft

� beim übertragenden Rechtsträger ausgewiesener Geschäfts(Firmen)wert� kann nicht übernommen werden, da kein bewertbarer Vermögensgegenstand bzw

Voraussetzungen nach § 203 Abs 5 UGB sind nicht erfüllt

� Bilanzierungshilfen� dürfen nicht aktiviert werden, da keine Vermögensgegenstände

� Bilanzierung eines Buchgewinns� ist passivseitig im EK auszuweisen� Buchgewinn ist bei Kapitalerhöhung unter Nennkapital und KapRL auszuweisen� erfolgt keine Kapitalerhöhung, dann nur KapRL


Folie 104


� Bewertung mit dem Buchwert (§ 202 Abs 2 UGB)� Zweck der Bestimmung

� Unternehmen wird lediglich in anderer Rechtsform fortgeführt

� keine Abweichungen in der url und strl Bilanz

� Verlust des möglichst getreuen Einblicks in die Vermögens-, Ertrags-und Finanzlage

� Durchbrechung des Anschaffungskostensprinzips

� Anhangangaben erforderlich

� Umgründungstypen

� jene des UmgrStG, jedoch nicht Voraussetzung, dass UmgrStG auch tatsächlich zur Anwendung kommt

� strittig, da gegenteilige Meinung von autonomen Begriff des UGB ausgeht (auch Beteiligungen iSd § 228 UGB können darunter fallen)


Folie 105


� Ansatz der url Buchwerte� Buchwerte aus dem letzten JA oder einer Zwischenbilanz können

angesetzt werden

� übernehmender Rechtsträger hat die AK bzw HK sowie allfällige kumulierte Abschreibungen des Rechtsvorgängers zu übernehmen

� Zuschreibungen sind bis zu den ursprünglichen AK bzw HK möglich

� gilt auch mit steuerlicher Wirkung

� Ablehnung der Übernahme von Buchwerten nach dem ausländischen Recht bzw IFRS

� Neunmonatsfrist� Stichtag der zugrunde liegenden Bilanz darf höchstens 9 Monate vor

der Anmeldung zum FB liegen

� wird Frist überschritten geht das Wahlrecht auf Buchwertfortführung verloren

� Frist ist keine Anwendungsvoraussetzung für die Durchführung der Umgründung (anders im UmgrStG!)


Folie 106


� Ansatz der steuerlichen Werte� wenn Rechtsvorgänger nicht buchführungspflichtig� wenn steuerlichen AK negativ, dann „Erinnerungseuro“� keine weiteren Anforderungen (keine 9-Monatsfrist)

� Übernahme aller Vermögensgegenstände und Schulden� übernehmender Rechtsträger hat all jene Vermögensgegenstände

und Schulden zu bilanzieren, die übertragender Rechtsträger bereits bilanziert hat� gilt auch für Bilanzierungshilfen, Bewertungsreserven nach

§ 205 UGB

� positiver Unterschiedsbetrag (Umgründungsgewinn)� keine Gegenleistung in Form von neuen, eigenen oder

untergehenden Anteilen und Zuzahlungen ist ein Umgründungsgewinn in KapRL einzustellen

� im Fall der Kapitalerhöhung in der das Nennkapital betreffende Teil im Grund- oder Stammkapital auszuweisen� darüber hinausgehendes Aufgeld (Agio) ist in geb KapRL

auszuweisenSONDERFRAGEN DER BILANZIERUNGSEITE 106

Folie 107


� negativer Unterschiedsbetrag (Umgründungsverlust) bei Buchwertfortführung ohne Gegenleistung� übernommenes Nettoaktivvermögen ist buchmäßig negativ� Aktivierung des Umgründungsverlusts ist nur bei Gegenleistung vorgesehen

� kein Ausweis als neg KapRL, Kürzung vorhandener KapRL oder Bilanzverlust� in der GuV als eigener Sonderposten „Umgründungsverlust“ (unmittelbar nach

dem Posten Jahresüberschuss/-fehlbetrag)� Anhangangaben erforderlich

� negativer Unterschiedsbetrag (Umgründungsverlust) bei Buchwertfortführung mit Gegenleistung� Gegenleistung übersteigt den Buchwert des übernommenen

Nettoaktivvermögens� Wahlrecht ob Buchverlust verrechnet oder als Unterschiedsbetrag aktiviert

� Gesamtbetrag der Gegenleistung� = Gesamtausgabebetrag der neuen Anteile (Nennbetrag zuzüglich Agio), dem

Buchwert der eigenen oder untergehenden Anteile und den baren Zuzahlungen� keine Gegenleistung, wenn die übertragende Gesellschaft mit Anteilen der

übernehmenden Gesellschaft, die von anderen Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft bereit gestellt werden, erfolgt


Folie 108


� Aufteilung des Unterschiedsbetrags� aktiver Unterschiedsbetrag ist Mischgröße, die sowohl Elemente eines

Firmenwerts als auch im Zug der Umgründung nicht aufgedeckte stille Reserven enthält

� Bilanzierungshilfe des Unternehmensrechts

� Umgründungsmehrwert� jener Teil, der auf stille Reserven entfällt

� finden stille Reserven keine Deckung im Umgründungsmehrwerterfolgt eine Aliquotierung der stillen Reserven auf die einzelnen Vermögensgegenstände

� gesonderter Ausweis� ein danach verbleibender Restbetrag darf als Firmenwert angesetzt

werden� Alternativ: Ansatz des gesamten Umgründungsmehrwerts als eigener

Posten und Aufgliederung in einer Vorkolonne oder im Anlagespiegel des Anhangs

� teilt Schicksal des zugrunde liegenden Vermögens hinsichtlich Bewertung, (außer)planmäßiger Abschreibung und Zuschreibung


Folie 109


� Ansatz eines Firmenwerts� wenn Unterschiedsbetrag die als Umgründungsmehrwert

anzusetzenden übertragenen stillen Reserven übersteigt

� gesonderter Ausweis

� Aktivierungswahlrecht

� Gesetzeswortlaut bindet die Möglichkeit zur Aktivierung des FW bei Umgründungen an den Ansatz eines Umgründungsmehrwerts

� keine Aktivierung – entsprechender Buchverlust

� Buchwertfortführung führt zu keinen Anschaffungskosten beim Rechtsnachfolger� fortgeführte Werte gelten nicht als AK

� Rechtsnachfolger kann Zuschreibungen (§ 208 UGB) vornehmen

� aufgrund von Umgründung kann von Bewertungsstetigkeit abgegangen werden

� abgehen bereits in der Schlussbilanz


Folie 110


� Darstellung in der GuV� Vermögensübertragung down-stream erfolgt direkt in der

Bilanz und berührt nicht die GuV� Ausnahme: Buchverlust

� Praxismethode: Verrechnung über Aufwand gegenüber einer negativen Kapitalrücklage bzw Kürzung einer vorhandenen Kapitalrücklage

� Ausweis des Buchverlustes nach dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag als Umgründungsverlust in der GuV

� Darstellung im Anlagespiegel� als Zugang zu erfassen

� wesentliche Zugänge sind in einer eigenen Spalte zu erfassen

� historische AK/HK des Rechtsvorgängers, wenn Buchwerte fortgeführt werden


Folie 111


� Ausschüttungssperre� unterliegen Erträge aus der Auflösung von KapRL die

durch Umgründungen entstanden sind (§ 235 Z 3 UGB)

� nur Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem höheren beizulegenden Wert ist erfasst

� bei Buchwertumgründung ist Ausschüttungssperre nur auf Umgründungsmehrwert und darüber hinausgehenden Firmenwert begrenzt

� gebundene RL� im Rahmen einer Umgründung kann es zur Bildung von

gebundenen RL kommen


Folie 112



Tochtergesellschaft B ohne Kapitalerhöhung einbringen. Der negative Buchwert des Teilbetriebs beträgt -20. Im Anlagevermögen befinden sich stille Reserven von 40. Weiters wird ein Firmenwert von 60 angenommen. Der Verkehrswert des Teilbetriebs beträgt somit 80. Die Tochtergesellschaft B wurde vor der Einbringung mit 35 gegründet.

� a) Die Einbringung des Teilbetriebs soll mit dem beizulegenden Wert erfolgen.

� b) Die Einbringung soll zu Buchwerten erfolgen.


* Entnommen aus Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen2 (2012) Rz III/97ff.

Folie 113



(Teilbetriebsbilanz)

AV 10 EK -20

UV 20 FK 50

30 30


B-GmbH vor Einbringung

UV 35 Stammkapital 35

35 35

Folie 114


B-GmbH nach Einbringung

Firmenwert 60

Stamm-

kapital 35

AV 50 KapRL 80

UV 55 FK 50

165 165

� Einbringung mit beizulegenden Wert

� Einbringung mit Buchwert



AV 10

Stamm-

kapital 35

UV 55 KapRL -20

FK 50

65 65

Folie 115


� Variante zu BSP*� Im Zuge der Einbringung kommt es zu einer

Kapitalerhöhung von 15. Der Gesamtausgabebetrag der Anteile beträgt

� a) 15

� b) 50



Folie 116


� a)

� b)


UMW 35

Stamm-

kapital 50

AV 10 KapRL 0

UV 55 FK 50

100 100



FW 30

Stamm-

kapital 50

UMW 40 KapRL 35

AV 10 FK 50

UV 55

135 135

Folie 117

Überblick




Folie 118

down-stream – Gesellschafter

� Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers� keine Buchung erforderlich, da Vermögen in eine (mittelbar) Tochtergesellschaft

ausgegliedert wird� reine Vermögensumschichtung

� vom Gesellschafter gehaltene Anteile bleiben wertmäßig unverändert� bei Untergang des übertragenden Rechtsträgers werden die Anteile des übertragenden

Rechtsträgers durch Anteile am übernehmenden Rechtsträger ersetzt� Anteilstausch unter Gewinnrealisierung

� bei identem Chancen- und Risikoprofil ist eine Buchwertfortführung möglich

� Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers� meist übertragende Rechtsträger selbst

(siehe übertragender Rechtsträger)

� muss aber nicht mit übertragenden Rechtsträger ident sein� zB Leistung der Großmutter an Enkelgesellschaft

� unmittelbare Einlage der Großmutter in Enkel � Rechnungskreis der Mutter wird nicht berührt

� unter einer wirtschaftlichen Betrachtung ist eine Einlage in die Muttergesellschaft mit anschließender Weiterleitung an die Enkelgesellschaft

� Einlage ist erfolgsneutral in die ungeb KapRL der Mutter einzustellen

� Aktivierung der Einlage auf die Beteiligung der Enkelgesellschaft, die bei der Mutter ausgewiesen ist


Folie 119

Überblick

� IV. Darstellung von Umgründungsvorgängenim Jahresabschluss1. Einleitung2. Vermögensverlagerung down-stream3. Vermögensverlagerung up-stream3.1 erfasste Umgründungsvorgänge3.2 übertragender Rechtsträger3.3 übernehmender Rechtsträger3.4 Gesellschafter des übertragenden

und übernehmenden Rechtsträgers4. Vermögensverlagerung side-stream


Folie 120

up-stream – erfasste Umgründungsvorgänge

� übertragender Rechtsträger überträgt Vermögen an seinen unmittelbaren oder mittelbaren Anteilsinhaber

� übertragender Rechtsträger erhält dafür keine Gegenleistung� ACHTUNG: verbotene Einlagenrückgewähr

� Vermögensverlagerung up-stream nur in gewissen Konstellationen

� Arten� Verschmelzung� Umwandlung� Spaltung� Realteilung� Bei allen anderen Fällen müssen Begleitmaßnahmen gesetzt werden, um

einen Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr zu vermeiden � Kapitalherabsetzung bei der übertragenden KapGes

� Sachdividende� Spaltung

� SpaltG enthält Bestimmungen über die verbotene Einlagenrückgewähr� Gläubigerschutzbestimmungen werden dadurch verdrängt


Folie 121

Überblick




Folie 122

up-stream –übertragender Rechtsträger

� Unmittelbare Übertragung (= ohne gesellschafts-rechtliche Begleitmaßnahmen)� Darstellung in der Bilanz

� nur dann, wenn dieser bestehen bleibt

� Entreicherung zugunsten der „Muttergesellschaft“

� für KapGes nur im Rahmen von einer Spaltung möglich

� Buchverlust durch Vermögensverlagerung

� außerhalb des SpaltG ohne Begleitmaßnahmen entsteht Rückforderungsanspruch

� ist in Höhe des Verkehrswertes zu aktivieren

� erfolgswirksame Realisation der stillen Reserven

� Anhang?


Folie 123


� Darstellung in der GuV� betriebliche Vorgänge dürfen in der GuV erfasst werden

� gesellschaftsrechtliche Vorgänge (Sachdividende, Kapitalherabsetzung, Spaltung) dürfen direkt im EK verrechnet werden

� bei Spaltung kommt eine Verrechnung mit den nicht gebundenen und den gebundenen Rücklagen, dem Nominalkapital und dem Bilanzgewinn in Frage� zB eigener Posten „Verminderung/Erhöhung des buchmäßigen EK durch

Umgründungen“ bzw „Vermögensminderung bzw Vermögensmehrung durch Abspaltung

� übersteigt der BW-Abgang die Σ aus nicht geb KapRL, geb KapRLund Nominalkapital kann dies zu einem Bilanzverlust und auch zu einem buchmäßig negativen EK führen� Restvermögensprüfung muss positives Ergebnis ergeben

� Abgang von negativem Buchvermögen ist in KapRL auszuweisen bzw in eigenen Posten in der GuV aufzunehmen


Folie 124


� Darstellung im Anlagespiegel

� Abgang in der Entwicklung des Anlagevermögens zeigen(§ 226 Abs 1 UGB)

� eventuell in eigener Spalte erfassen

� Ausschüttungssperre

� keine Relevanz bei Buchverlust

� Buchgewinn erhöht Bilanzgewinn

� jedoch keine Einlage, keine Dotierung einer KapRL

� zur Gänze ausschüttbar


Folie 125


� BSP*� Aus der A-GmbH soll ein Teilbetrieb in ihre 100%ige

Muttergesellschaft B abgespalten werden. Der Buchgewinn des Teilbetriebs beträgt -20. Im Teilbetrieb befinden sich stille Reserven von 40 und ein Firmenwert von 60.


* Entnommen aus Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen2 (2012) Rz III/128ff. Folie 126


A-GmbH vor Spaltung

Teilbetrieb -20 EK 5


20 20


A-GmbH nach Spaltung

Teilbetrieb 0 EK 25


40 40

A-GmbH nach Spaltung

Vermögensmehrung durch Abspaltung 20

Bilanzgewinn 20

Folie 127


� Übertragung im Rahmen einer Sachdividende� Darstellung in der Bilanz

� Achtung: Verbot der Einlagenrückgewähr

� überwiegende Meinung umfasst auch stille Reserven und FW

� Aktivierung eines Rückforderungsanspruchs

� gesellschaftsrechtlich zulässig im Rahmen einer offenen Ausschüttung oder ordentlichen Kapitalherabsetzung

� (erfolgsneutrale) Einbuchung des Gewinnausschüttungsbeschlusses gegen den bereits vorhandenen Bilanzgewinn in Höhe der Verkehrswerte

� Bilanzgewinn / Verbindlichkeiten Gesellschafter

� Wegfall des Anspruchs führt zu einem Buchgewinn

� Differenz zwischen Buchwert des übertragenen Vermögens und der Verbindlichkeit stellt selbst wieder einen Buchgewinn/-verlust dar

� erfolgswirksame Sachdividende iHd Differenz zw Buchwert und Verkehrswert


Folie 128


� Darstellung in der GuV

� kein Auswirkung der Einbuchung des Gewinnausschüttungs-beschlusses, da erfolgsneutral

� restliche Vorgang ist erfolgswirksam

� realisierter Buchgewinn aufgrund der Sachdividende ist unter „sonstige betriebliche Erträge (§ 231 Abs 2 Z 4 UGB), Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wertpapiere des UV (§ 231 Abs 2 Z 12 UGB)“ oder „außerordentliche Erträge (§ 231 Abs 2 Z 17 UGB)“ zu erfassen


� Abgang in der Entwicklung des Anlagespiegels zeigen (§ 226 Abs 1 UGB)



Folie 129



� der durch die Sachdividende realisierte Buchgewinn erhöht den Bilanzgewinn

� keine Ausschüttungssperre

� Sachdividende kann nur aufgrund eines bereits ausgewiesenen Bilanzgewinnes ausgeschüttet werden

� Bilanzgewinn muss dabei größer oder zumindest gleich groß wie der Verkehrswert des auszuschüttenden Vermögens sein

� Realisation hinsichtlich der Sachdividende erfolgt erst im Zeitpunkt der Beschlussfassung

� kann erst am Ende des Geschäftsjahres im Bilanzgewinn/-verlust Niederschlag finden

� keineswegs sicher, ob am Ende des lfd Geschäftsjahres der Bilanzgewinn iHd Buchgewinnes vorhanden ist


Folie 130



Muttergesellschaft B einbringen. Der Buchwert des Teilbetriebs beträgt 100. Im Teilbetrieb befinden sich stille Reserven von 40 und ein Firmenwert von 60, sodass A eine Gewinnausschüttung von 200 beschließt.



Folie 131




so Vermögen 250 Bilanzgewinn 200

FK 100

350 350




so Vermögen 250

Dividenden-

schuld 200

FK 100

350 350

Nach Beschluss der Ausschüttung:

Folie 132




so Vermögen 250

Dividenden-

schuld 0

FK 100

250 250


Folie 133


� Variante zu BSP*� Die Ausschüttung soll zu Buchwerten erfolgen.


* Entnommen aus Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen2 (2012) Rz III/143ff. Folie 134




so Vermögen 250

Dividenden-

schuld 100

FK 100

350 350


Der Teilbetrieb wird erfolgsneutral gegen die Dividendenverbindlichkeit ausgebucht.



so Vermögen 250

Dividenden-

schuld 0

FK 100

250 250

Folie 135


� Übertragung im Rahmen einer Kapitalherabsetzung bzw durch Aufgabe von Gesellschaftsrechten� Darstellung in der Bilanz

� Kapitalherabsetzung iHd Verkehrswerts des übertragenen Vermögens

� nur Nominalkapital kann herabsetzt werden (nicht zB gebundene KapRL)

� sehr aufwendig!

� Vermögensübertragung führt zu einem Buchverlust iHd Buchwerte des übertragenen Vermögens

� keine verbotene Einlagenrückgewähr solange die Verkehrswerte im herabgesetzten Nominale Deckung finden

� Eintragung der Kapitalherabsetzung bewirkt Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern

� wird durch Vermögensübertrag beglichen

� Wegfall der Verbindlichkeit hat Buchgewinn/-verlust zur Folge

� Kapitalherabsetzung ist erfolgswirksam (vgl Sachdividende)

� Auseinanderfallen des Buchverlustes aufgrund von Vermögensübergang und Buchgewinn aufgrund der Tilgung der Herabsetzungsverbindlichkeit möglich


Folie 136


� Darstellung in der GuV

� gesonderter Ausweis für die vereinfachte Kapitalherabsetzung (§ 188 und § 189 UGB)

� ungeeignet für Vermögensverlagerung up-stream, da keine Zahlung an den/die Gesellschafter erfolgt

� ordentliche Kapitalherabsetzung

� Umbuchung von Nominalkapital auf Verbindlichkeit

� Differenz zwischen dem BW abgegangener Anlagen und dem Wegfall der höheren Rückzahlungsverpflichtung an den/die Gesellschafter wird unter sonstige Erträge (§ 231 Abs 2 Z 4 lita UGB), Erträge aus dem Abgang von Finanzanlagen und Wertpapiere des UV (§ 231 Abs 2 Z 12 UGB) oder außerordentliche Erträge (§ 231 Abs 2 Z 18 UGB) ausgewiesen


Folie 137



� Abgang in der Entwicklung des Anlagevermögens zeigen(§ 226 Abs 1 UGB)



� Buchgewinn ist mangels Ausschüttungssperre zur Gänze ausschüttungsfähig (siehe Sachdividende)


Folie 138



Muttergesellschaft B einbringen. Der Buchgewinn des Teilbetriebs beträgt 100. Im Teilbetrieb befinden sich stille Reserven von 40 und ein Firmenwert von 60, sodass A eine Kapitalherabsetzung von 200 beschließt.



Folie 139


A-GmbH vor Kapitalherabsetzung



350 350


Nach Eintragung der Kapitalherabsetzung:

A-GmbH vor Kapitalherabsetzung

Teilbetrieb 100 Eigenkapital 50

so Vermögen 250

Verb Kapital-

herabsetzung 200

so FK 100

350 350

Folie 140


A-GmbH nach Kapitalherabsetzung


so Vermögen 250

Verb Kapital-

herabsetzung 0

so FK 100

250 250


A-GmbH nach Kapitalherabsetzung

außerordentliche Erträge 100

Bilanzgewinn 100

Folie 141

Überblick




Folie 142

up-stream –übernehmender Rechtsträger

� Darstellung in der Bilanz� Grundlage für Vermögenserwerb ist das Gesellschaftsverhältnis

� übertragender Rechtsträger bleibt bestehen

� außerplanmäßige Abschreibung auf den Anteil des übertragenden Rechtsträgers möglich

� übertragender Rechtsträger geht unter

� Beteiligung am übertragenden Rechtsträger ist auszubuchen

� übernommenes Vermögen

� Vermögensumschichtung (keine Vermögensmehrung)

� Tauschgrundsatz mit Gewinnrealisierung

� Zuwendung iSd § 202 Abs 1 UGB (beizulegender Wert) oder

� Buchwertfortführung (§ 202 Abs 2 UGB) (siehe down-stream)

� keine Gegenleistung, deshalb kein Ansatz eines Umgründungs-mehrwerts oder Firmenwerts


Folie 143


� Darstellung in der GuV� Reinvermögenszugang kann unter Erträge aus Beteiligungen

(§ 231 Abs 2 Z 10 UGB) erfasst werden� Wegfall der Beteiligung hat Ausweis unter Erträge aus dem Abgang von FAV

(§ 231 Abs 2 Z 13 UGB) zur Folge� ist Umgründung außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, dann ao

Ergebnis (§ 231 Abs 2 Z 20 UGB)� außerplanmäßige Abschreibung der Anteile an übertragenden Rechtsträger

unter Aufwendungen aus Finanzanlagen (§ 231 Abs 2 Z 14 UGB) ausweisen

� Darstellung im Anlagespiegel� Abgang in der Entwicklung des Anlagevermögens zeigen

(§ 226 Abs 1 UGB)� eventuell in eigener Spalte erfassen

� bei Buchwertfortführung sind die historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten und die kumulierte Abschreibung des Rechtsvorgängers zu übernehmen

� Ausschüttungssperre� nicht anwendbar, da es zu keiner Kapitalrücklage kommt


Folie 144


� BSP*� Von der A-GmbH soll ein Teilbetrieb in ihre 100%ige

Muttergesellschaft B abgespalten werden (Abspaltung zur Aufnahme). Der Buchwert des Teilbetriebs beträgt 100. Im Teilbetrieb befinden sich stille Reserven von 40 und ein Firmenwert von 60. Im sonstigen Vermögen und im Fremdkapital sind weder stille Reserven noch stille Lasten enthalten, sodass der Verkehrswert der A-GmbH 350 beträgt. Die Übertragung soll zum beizulegenden Wert nach § 202 Abs 1 UGB erfolgen.



Folie 145


A-GmbH vor Spaltung


so Vermögen 250 so FK 100

350 350


B-GmbH vor Spaltung

Beteiligung A 180 Eigenkapital 200


300 300

Folie 146


B-GmbH nach Spaltung

Beteiligung A 150 Eigenkapital 200

Teilbetrieb 200 Bilanzgewinn 170


470 470


B-GmbH nach Spaltung

Erträge aus Beteiligung 200

Aufwendungen aus Finanzanlagen -30

Bilanzgewinn 170

Folie 147

Überblick




Folie 148

up-stream – Gesellschafter

� Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers� ident mit dem übernehmenden Rechtsträger

� bleibt übertragender Rechtsträger bestehen� Anteile am übertragenden Rechtsträger sind weniger werthaltig

� eventuell Abschreibung

� Vermögensübertragung erfolgt von der Enkelgesellschaft an die Großmuttergesellschaft� wird zuerst auf die Mutter und dann auf die Großmutter übertragen

� Erfassung bei der Mutter als Beteiligungsertrag oder als ao Ertrag; eventuell außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung an der Enkel(=Tochter)gesellschaft

� wird von der Mutter wieder an die Großmutter ausgeschüttet, ebenfalls Beteiligungsertrag bzw ao Ergebnis

� Ausschüttungen können phasenkongruent erfolgen

� Auch bei Muttergesellschaft ist eine verbotene Einlagenrückgewähr möglich!SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNGSEITE 148

Folie 149

up-stream – Gesellschafter

� Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft� Vermögensumschichtung zwischen (un)mittelbarer

Tochtergesellschaft

� keine wertmäßige Veränderung der Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger

� keine Auswirkung auf Bilanz und GuV


Folie 150

Überblick

� IV. Darstellung von Umgründungsvorgängenim Jahresabschluss1. Einleitung2. Vermögensverlagerung down-stream3. Vermögensverlagerung up-stream4. Vermögensverlagerung side-stream4.1 erfasste Umgründungsvorgänge4.2 übertragender Rechtsträger4.3 übernehmender Rechtsträger4.4 Gesellschafter des übertragenden

und übernehmenden Rechtsträgers


Folie 151

side-stream – erfasste Umgründungsvorgänge

� Vermögensübertragung durch übertragenden Rechtsträger ohne Erhalt einer Gegenleistung

� ACHTUNG: Verbot der Einlagenrückgewähr� bei KapGes nicht zulässig wenn außerhalb des SpaltG und

ohne Begleitmaßnahmen

� übernehmende Rechtsträger erhält Vermögen ohne selbst Vermögen aufgeben zu müssen

� Arten� Verschmelzung

� Einbringung

� Spaltung


Folie 152

Überblick




Folie 153

side-stream – übertragender Rechtsträger

� vergleichbar mit Vermögensübertragung up-stream� Buchverlust hinsichtlich des übertragenen Vermögens

� gesellschaftsrechtliche Begleitmaßnahme kann notwendig sein, um nicht gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr zu verstoßen

� Sachdividende

� Kapitalherabsetzung

� Darstellung im Jahresabschluss erforderlich

� (siehe Vermögensübertragung up-stream)


Folie 154

Überblick




Folie 155

side-stream – übernehmender Rechtsträger

� Bewertung des übernommenen Vermögens� § 202 UGB ist anwendbar� Einlage oder Zuwendung?

� keine Einigkeit in der Literatur, jedoch für Praxis irrelevant, da selben Bewertungsbestimmungen anzuwenden sind

� beizulegender Wert oder Buchwert� Kapitalerhöhung nur in Ausnahmefällen

� Aktivierung von Unterschiedsbeträgen kommt nur eingeschränkt zur Anwendung

� Erhöhung der Kapitalrücklagen (§ 229 Abs 2 Z 5 UGB)� keine Führung über die GuV, weil gesellschaftsrechtlich

veranlasste Maßnahme� siehe Vermögensverlagerung down-stream

� Ausschüttungssperren sind zu beachten (§ 235 Z 3 UGB)SONDERFRAGEN DER BILANZIERUNGSEITE 155

Folie 156

Überblick




Folie 157

side-stream – Gesellschafter

� übertragender und übernehmender Rechtsträger werden von einer gemeinsamen (mittelbaren) Gesellschaft gehalten� reine Vermögensverschiebung� Wertverlust bei der übertragenden Gesellschaft, jedoch durch Werterhöhung bei der

übernehmenden Gesellschaft kompensiert� Verschiebetechnik (§ 20 Abs 4 Z 3 UmgrStG)

� keine adäquate Regelung im UGB

� wirtschaftlich betrachtet ist dieser Vorgang wie eine Vermögensverlagerung up-stream(Ausschüttung) des übertragenden Rechtsträgers an den gemeinsamen Gesellschafter mit anschließender Übertragung des Vermögens down-stream (Einlage) durch den gemeinsamen Gesellschafter in die übernehmende Gesellschaft

� bei unmittelbarer Beteiligung am übertragenden Rechtsträger ist Ausweis eines Beteiligungsertrags oder eines ao Ertrags erforderlich

� Gegenbuchung auf den Beteiligungsansatz des übernehmenden Rechtsträgers � Buchung zu Verkehrswerten, da tauschähnlicher Vorgang� außerplanmäßige Abschreibung auf die Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft

� Aufwendungen aus Finanzanlagen oder außerordentliches Ergebnis

� bei mittelbaren Gesellschaftsverhältnissen Frage nach der Darstellung bei den Zwischengesellschaften


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Univ-Prof DrRomuald Bertl Univ-Prof DrKlaus …...Folie 1 Univ-Prof DrRomuald Bertl Univ-Prof DrKlaus Hirschler DrChristian Ludwig WS 2014/15 Master Steuern und Rechnungslegung Sonderfragen