Utvalgte regnskapsposter - NGAAP og IFRS -Foreleser:Statsautorisert revisor Kirsten PedersenRSM HASNER

AgendaUtvalgte regnskapsposterNorske regnskapsreglerForskjell regnskapsmessig og skattemessig behandlingInternasjonale regnskapsstandarderForholdet mellom norske regnskapsregler og IFRSForenklet IFRS nye krav eller nye muligheter

Kort om regnskapspliktKnyttet til organisasjonsform (rskl 1-2)AksjeselskapDeltakerlignede selskaperEnkeltpersonforetakNorsk avdeling av Utenlandsk ForetakHva hvis selskapet stiftes siste halvrrsregnskapLigningspapirer

Rammene for rsregnskapetDaglig leder er ansvarlig for at selskapets regnskaper er i overensstemmelse med lover og forskrifter (asl 6-14)Styret har ansvaret for utarbeidelsen og for framlegge rsregnskapet for generalforsamlingen (rskl 3-1/3-5 og asl 6-12)Generalforsamlingen behandler og fastsetter rsregnskapet (asl 5-5)

Rammene for rsregnskapetStyrets rsberetning og rsregnskapet skal underskrives av samtlige styremedlemmer (rskl 3-5)Underskrives av det sittende styret p tidspunktet for regnskapsavleggelsenHva hvis styremedlem er fravrende ved behandling av rsregnskapet?Hva hvis innvendinger mot regnskapet?Undertegne med ptegnet forbeholdGi nrmere redegjrelse i rsberetningen

Rammene for rsregnskapetRegnskapsloven er en rammelov, basert p regnskapsprinsipper og god regnskapsskikkGod regnskapsskikk; dynamisk begrep som utvikler seg gjennom teori og anerkjent praksisPvirkes av internasjonal utvikling og praksisInternasjonale regnskapsstandarderKan anvendes innenfor rammen av NGAAP, hvis ikke i strid med norsk regnskapslov

OrdlisteIFRSInternational Financial Reporting StandardsIASInternational Accounting StandardsUSGAAPUS Generally Accepted Accounting PracticesNGAAPNorwegian Generally Accepted Accounting PracticesNRSNorsk RegnskapsStiftelseNorsk RegnskapsstandardDNRDen norske Revisorforening

Regler for rsregnskapet

Hva innebrer de ulike regnskapssprkene?NGAAPForenklede regler for sm foretak (NRS 8)Utvidete krav for store, hovedsaklig notervrige foretak: Hovedbestemmelsene

Hva innebrer de ulike regnskapssprkene?IFRS- forordningenIFRS- standardene fullt utTilleggskrav (rskl 3-1):Obligatoriske notekrav rsberetning

Hva innebrer de ulike regnskapssprkene?Forenklet IFRS (desember 2006)IFRS- standardene fullt ut, MENflge oppstillingsplanen i regnskapsloven kap. 6flge notekrav i regnskapsloven kap. 7krav om rsberetningForslag til forenklet IFRSSom ovenfor, menenkelte avvik mle- og vurderingsregleneutvidete notekrav (inkluderer ogs krav til noter i NRS)

Resultat- og balanseoppstillingFormlEn klart definert oppstillingsplan sikrer sammenlignbarhetForetakets egne regnskaper over tidAndre foretaks regnskaper (samme bransje)Oppstillingsplaner for resultat og balanse fremgr av regnskapslovens kapittel 6

Resultat- og balanseoppstillingResultatregnskapetHovedinndeling NGAAPArtsinndeling (type kostnad)Funksjonsinndeling krever artsinndeling i notekostnad solgte varer (kontogruppe 4 - 7)distribusjonskostnader (kontogruppe 5 - 7)administrasjonskostnader (5 - 7)IFRSIngen krav til spesiell rekkeflge p postene, men krav om visse posterKan ikke bruke ekstraordinre poster

Resultat- og balanseoppstillingBalansenHovedinndelingEiendelerEgenkapitalGjeldIFRS1. rs avdrag langsiktig gjeld skal klassifiseres som kortsiktigAvsatt utbytte og konsernbidrag kan ikke klassifiseres som gjeld

IFRS RammeverkFor redusere muligheten for tilfeldig skjnnsutvelse er balanseorienterte definisjoner innfrt som overstyrende kriterium for regnskapsfring i rammeverket som IFRS bygger p

IFRS RammeverkEiendelsdefinisjonEn eiendel er en ressurs som er kontrollert av en virksomhet og som er et resultat av en tidligere hendelse og som forventes gi virksomheten framtidige konomiske fordelerGjeldsdefinisjonEn forpliktelse er en aktuell forpliktelse for virksomheten til gi fra seg fordeler knyttet til selskapets ressurser. Forpliktelsen er dessuten et resultat av en tidligere hendelse

Grunnleggende regnskapsprinsipperTransaksjonsprinsippetOpptjeningsprinsippetSammenstillingsprinsippetForsiktighetsprinsippetBeste estimatKongruensprinsippet

TransaksjonsprinsippetOverfring av risiko og kontrollTransaksjonsprinsippet innebrer at det frst m vurderes om en transaksjon har funnet stedHvordan skal vederlaget mlesTransaksjonsprinsippet angir hvordan inntekten skal mlesPresentasjon netto eller bruttoTransaksjonsprinsippet angir hvordan inntekten skal presenteres

Opptjeningsprinsippet

Opptjeningsprinsippet bestemmer tidspunktet for resultatfring av inntektOpptjeningsprinsippet innebrer at inntektsfring kan fremskyndes eller utsettes i forhold til transaksjonstidspunktet

SammenstillingsprinsippetSammenstillingsprinsippet bestemmer tidspunkt for kostnadsfringUtgifter skal kostnadsfres i samme periode som inntekten tasEksempler:kostnader til kjp/produksjon av varer kostnadsfres samme ret som salget (solgte varers kost)balansefring av forsknings- og utviklingskostnaderbalansefring av salgsfremmende kostnader

EksempelSelskap AS planlegger en markedsfringskampanje hsten r 2. Selskapet introduserte et nytt produkt vren r 1, og vil gjennomfre et salgsfremstt hsten r 2. I en periode p 4 uker i november og desember r 2 skal produktet markedsfres gjennom TV2. Reklamekampanjen er utviklet i lpet av hsten r 1, og de fleste kampanjeutgifter har plpt denne hsten. Det gjelder lnn til ansatte som har vrt involvert i prosjektet, honorar til reklamekonsulenter, filmskaper mv. Det er forventet at reklamekampanjen vil ke produktsalget i r 3.Br kampanjeutgiftene kostnadsfres i r 1, r 2 eller r 3?

Eksempel - lsningsforslagSammenstillingsprinsippetProduksjonsutgiftene br kostnadsfres i r 3 for oppn sammenstilling med tilhrende inntekter?Kan argumenteres for at tidspunktet for virkningen av markedsfringskampanjen er usikker, og at utgiftene m kostnadsfres nr kampanjen vises p TV, dvs. i r 2. Denne lsningen bygger p at selskapet vil ke salget i tiden kampanjen vises, men at virkningen er kortvarig og begrenset til kampanjeperioden.Kostnadsfring i r 1 kan ikke forsvares etter sammenstillingsprinsippetKostnadsfring etter IFRS?

Skattemessig realisasjonsprinsippHovedregelen om tidfesting (sktl 14-2)Inntekter tidfestes i det ret man fr ubetinget rettslig krav p demFradrag for kostnader oppstr i det r man har pdratt seg en ubetinget rettslig betalingsforpliktelse.Ikke fradrag for regnskapsmessige kostnadsfringer etter sammenstillingsprinsippet

Nr oppstr inntekter?Opptjeningsprinsippet styrer regnskapsmessig inntektsfringInntekter tidfestes skattemessig i det ret man fr ubetinget rettslig krav p demNormalt vil tidspunktet for skattemessig inntektsfring vre lik tidspunktet for regnskapsmessig inntektsfring

Eksempel Varer med returrettI mange salgssituasjoner har kunden returrettRegnskapsmessig skal inntektsfring skje nr risiko og kontroll er overfrtRisikoen er ikke overfrt fr kunden har akseptert leveransenInntekten reduseres med et beregnet belp for returerSkattemessig ikke godtatt inntektsreduksjon eller avsetningsfradrag for kostnader knyttet til forventet retur som ikke er krevd av kjper

Salgstransaksjoner som bestr av flere elementerDen regnskapsmessige behandlingen kan bli ulik avhengig av om elementene i avtalen anses som separable eller ikkeHvis elementene er separable m hvert av elementene behandles som en egen transaksjonNoen ganger kan en vurdere flgende tre sprsml nr en skal vurdere om elementene er separable. Alle sprsmlene m besvares med ja for at de skal anses separableHar elementene selvstendig verdi for kunden?Kan virkelig verdi av det gjenstende elementet fastsettes plitelig?Foreligger det spesielle forhold i kontrakten som tilsier at det er separable elementer?

Eksempel samlet salg av maskinvare og programvareEt selskap som selger bde maskinvare og programvare avtaler at programvaren m fungere tilfredsstillende for at kunden skal vre forpliktet til beholde maskinvarenDette er en transaksjon med to elementer som ikke er separableEn transaksjon er ikke gjennomfrt fr det kritiske elementet er tilfredsstiltAt programvaren fungererHvis maskinen er fakturert, m belpet fres som forskudd fra kundeMaskinen blir stende i leverandrens balanseSkattemessig skal belpet inntektsfres nr man fr et ubetinget krav p vederlagetNormalt likhet mellom regnskap og skatt

Oppgave - markedsfringsavtalerInternettselskaper, radioselskaper osv inngr avtaler over en tidsperiode, med garantier knyttet til antall oppslag/lyttereVi forutsetter at fakturering/lpende inntektsfring skjer etter avtalen, dvs med maksimalt belpHvis ikke garantert antall oppns, har kunden krav p tilbakebetaling av deler av det fakturerte belpet

Hvordan skal inntektsfring skje? Bestr transaksjonen av ett eller to elementer?

Lsningsforslag - markedsfringsavtalerTransaksjonen bestr av to elementer som anses separableMinimumsinntekten Den betingede inntektenMinimumsinntekten skal inntektsfres lpende over avtaleperioden resten av det som er fakturert balansefres som uopptjent inntektResterende inntekt (den betingede inntekten) resultatfres nr inntekten er sikker, dvs. nr antall oppslag/lyttere er nddIflge Oslo Brs (Regnskapssprsml 2001) kan resterende inntekt resultatfres tidligere hvis det er overveiende sannsynlig at vilkret oppfyllesSkattemessig skal inntektsfring skje nr en inntekt er realisert (sikker)Samme lsning som regnskap ved den foretrukne regnskapslsningen

Eksempel tilskudd fra leverandrMobiltelefon selges fra telebutikk til forbruker til lav pris hvis kunden samtidig tegner avtale om abonnement med teleoperatrButikken fr godtgjrelse (tilskudd) fra teleoperatrendelvis en direkte godtgjrelse som ytes nr salget er gjennomfrtdelvis en lojalitetsbonus som ytes nr kundeforholdet har vart en viss periodeLojalitetsbonusen er en betinget (usikker) inntekt som ikke kan inntektsfres fr betingelsen er tilfredsstiltIflge RR 7/2003 kan lojalitetsbonusen inntektsfres lpende over avtaleperioden nr det er svrt mange avtaler, forutsatt at det kan gjres et plitelig estimatTvilsomt om denne lsningen er riktigSkattemessig lsning lik den prioriterte regnskapsmessigeInntekten er ikke realisert fr betingelsen er tilfredsstilt

Eksempel - BonuspoengIFRIC 13Et foretak har et kundelojalitetsprogram som gir medlemmer av programmet bonuspoeng ved kjp av foretakets varer. Bonuspoengene kan byttes inn i varer, og har ingen utlpsdato. I en periode selger foretaket varer som gir rett til 100 bonuspoeng. Foretaket forventer at 80 av disse vil bli brukt og estimerer verdien av hvert bonuspoeng til 1. P salgstidspunktet settes det av 100 som utsatt inntekt.Ved utlpet av r 1 har 40 av bonuspoengene blitt vekslet inn i varer, dvs halvparten av de poengene som foretaket forventet ville bli brukt. Foretaket inntektsfrer derfor 50 (40 poeng/80 poeng x 100).

Eksempel - BonuspoengI r 2 revurderer foretaket sitt anslag og forventer n at totalt 90 poeng vil bli brukt. I lpet av r 2 blir ytterligere 41 poeng byttet inn i varer, dvs totalt 81 poeng. Den akkumulerte inntekten blir da 90 (81 poeng/90 poeng x 100). Det ble inntektsfrt 50 i r 1, og det skal derfor inntektsfres 40 i r 2.I r 2 blir ytterligere 9 poeng byttet inn i varer, dvs totalt 90 poeng. Foretaket opprettholder sin forventning om at totalt 90 poeng vil bli brukt og at det ikke vil bli brukt noen bonuspoeng etter r 3. Den akkumulerte inntekten i r 3 vil derfor vre 100 (90 poeng/90 poeng x 100), og inntektsfringen i r 3 blir 10.

AnleggsmidlerOversikt / DefinisjonImmaterielle eiendelerVarige driftsmidlerFinansielle anleggsmidlerAktivering eller kostnadsfringVerdsettelseAvskrivninger og nedskrivningerNotekrav

AnleggsmidlerDefinisjon (rskl 5-1)Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omlpsmidlerMed varig bruk menes at eiendelen forventes bli brukt mer enn n regnskapsperiodeFordringer som skal tilbakebetales innen ett r, kan ikke klassifiseres som anleggsmidlerDersom hensikten med en eiendel endres, skal den omklassifiseres

AnskaffelseskostDefinisjon (rskl 5-4)Anskaffelseskost ved kjp er kjpspris med tillegg av kjpsutgifterInkluderer frakt, toll, monteringsutgifter, dokumentavgift, provisjon mv.M se p en gruppe anskaffelser under ettEks. kjp av utstyr til serveringsstedAnskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader. Sm foretak kan likevel unnlate medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost

Verdsettelse av anleggsmidlerVerdsettelse (rskl 5-3)Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskostAnleggsmidler som har begrenset konomisk levetid, skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplanAnleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes ikke vre forbigendeNedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er tilstede

Immaterielle eiendelerRskl 6-2 fordeler immaterielle eiendeler slik:forskning og utviklingkonsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheterutsatt skattefordel (omfattes vanligvis ikke av begrepet)goodwill

Introduksjon immateriell eiendelerMaterielle eiendeler: Immaterielle eiendeler: Hvorfor er behandling av immaterielle eiendeler vanskelig?

Immaterielle eiendeler

Immaterielle eiendelerKriterier for balansefring av immateriell eiendelEiendelen m tilfredsstille definisjonen p en immateriell eiendelDet m vre sannsynlig at foretaket oppnr konomiske fordeler fra eiendelenKostpris kan mles plitelig

Immaterielle eiendeler Kjp av immaterielle eiendelerAlle kriteriene vil nesten alltid vre oppfylt ved kjpSeparat kjp: Vanligvis bare kontrollkriteriet som m vurderesFor eksempel kan kjp av kundeporteflje normalt ikke balansefres (blir i stedet GW), men kjp av kunderegister kan ofte balansefres

Utvalgte immaterielle eiendeler som kan oppst ved kjpPatenterVaremerkerProgramvare FranchiserettigheterTilgang til distribusjonskanaler/markederDriftsrettigheter og konsesjoner

GoodwillKun kjpt goodwill kan balansefresOmtalt i rskl 5-7 med flgende definisjon:differansen mellom anskaffelseskost ved kjp av virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten.Goodwill = residualpost, ikke mulig identifisereErvervet goodwill - skattemessigIngen srskilte regler, flgelig skal ervervet goodwill over kr 15.000 tilfres saldogruppe b

Skattemessig behandling immaterielle eiendelerUtgifter til FoUSvrt mye utgifter er eller blir driftsmidlerBetyr antakelig at FoU som kan/skal balansefres regnskapsmessig, skal balansefres skattemessigvrige immaterielle eiendelerEiendeler med ubegrenset levetid kan ikke avskrivesHovedregel ingen avskrivning, fradrag frst ved realisasjon.Dog fradrag hvis penbart verdifall jfr sktl. 6-10 (3)Ikke formuesskatt

Immaterielle eiendeler

Nr skal immaterielle eiendeler balansefres?*) Hvis eiendelen kan skilles fra goodwill

Hvilke utgifter skal balansefres?Alle kan velge kostnadsfre egen FoU. Sm foretak kan ogs kostnadsfre egen utvikling av andre immaterielle eiendeler. Kan ogs velge kun balansefre direkte tilvirkningskostnader

Oppgave immaterielle eiendelerSelskap A utvikler en nettside for salg av selskapets produkter p internettSelskap B utvikler en nettside hvor selskapet profileres og produktene vises framSkal/kan utgiftene balansefres eller kostnadsfres?

Lsningsforslag immaterielle eiendelerNr utgiftene til utvikling av web-siden er pdratt for betjene kunder, leverandrer osv (e-handel), ogutgiftene tilfredsstiller definisjonenidentifiserbar kontroll(og) det er sannsynlig at foretaket fr konomiske fordeler av utviklingen(og) kostnadene kan mles pliteligskal utgiftene balansefres som immateriell eiendelNr utgiftene til utvikling av web-siden er pdratt mer i generell markedsfringshensikt, er kriterium 2 ikke tilfredsstiltUtgiftene m kostnadsfres som markedsfringOslo Ligningskontor har muntlig uttalt at de mener at slike utgifter skal aktiveres

Oppgave 2 immaterielle eiendelerKan/skal utgifter til ny logo og grafisk profil balansefres?

Lsningsforslag oppgave 2 immaterielle eiendelerUtgifter til ny logo og grafisk profilVanskelig/umulig sannsynliggjre framtidig konomisk fordelM normalt anses som vedlikehold av eksisterende immaterielle eiendelerUtgifter til reklameskilt osv. balansefres (som fysisk anleggsmiddel)

Forskjeller IFRSGoodwill og enkelte andre immaterielle eiendeler som skal avskrives etter norske regnskapsregler, skal ikke avskrives etter IFRS. Til gjengjeld kreves rlig nedskrivningstestIFRS tillater verdiregulering til virkelig verdi for enkelte immaterielle eiendeler (for eksempel konsesjoner)Krav om separat balansefring av en rekke immaterielle eiendeler ved oppkjp (adskilt fra goodwill)

Varige driftsmidlerDefinisjonVarige driftsmidler er fysiske eiendeler som er anskaffet til varig eie eller bruk i virksomhetens verdiskapingsprosessOppstillingsplanen i rskl 6-2:a) tomter, bygninger og annen fast eiendomb) maskiner og anleggc) skip, rigger, fly og lignended) driftslsre, inventar, verkty, kontormaskiner og lignendeKlassifiseringEtter funksjon/forml og ikke etter art

Aktivering eller kostnadsfringHovedregel: Eiendeler bestemt til varig eie eller bruk skal balansefres med anskaffelseskost p anskaffelsestidspunktetDriftsmidler med anskaffelseskost som er uvesentlig kan kostnadsfres direkteBenytter ofte skattereglenes kriterium for balansefring (sktl 14-40)Anskaffelseskost over 15.000 ellerLevetid over tre r

Aktivering eller kostnadsfringSkille pkostning/vedlikeholdPkostning er varige forbedringer av eksisterende driftsmidler som ker driftsmidlets kontantstrm og yteevne i forhold til da nvrende eier anskaffet driftsmidletRegnskapsloven definerer ingen praktisk grense for skillet mellom vedlikehold og pkostning. Utgangspunktet er derfor sammenstillingsprinsippetSkattemessig: I forhold til driftsmidlets stand(ard) som nytt

Aktivering eller kostnadsfringI gjeldende IAS 16 er skillet mellom vedlikehold og pkostning lite omtalt. Det er fordi en har lagt det samme kriteriet til grunn for balansefring av senere utgifter knyttet til driftsmidlet som for selve anskaffelsen. Utgiften skal balansefres nr det er sannsynlig at de fremtidige fordelene som er knyttet til den, tilflyter foretaket, og nr kostprisen kan mles p en plitelig mte

Oppgave pkostning eller vedlikeholdEn nedslitt bygning kjpes for 2 000. For sette den i stand for utleie brukes det umiddelbart 3 000. Bygningen er etter renoveringen i omtrent samme stand som den var som nyEr renoveringsutgiftene p 3 000 vedlikehold eller pkostning?Regnskapsmessig/skattemessig

Lsningsforslag pkostning eller vedlikeholdSkattUtgiften er vedlikehold hvis samme standard som nyttGrensen trekkes i forhold til driftsmidlets tilstand som nytt (korrigert for senere pkostninger)RegnskapUtgiften er en pkostningGrensen trekkes i forhold til driftsmidlets tilstand ved nvrende eiers kjp (korrigert for senere pkostninger)

Aktivering eller kostnadsfringPkostning balansefres og avskrives etter hovedregelen Vedlikehold skal periodiseres og avsettes for lpende AvsetningsmetodenBalansefringsmetodenSm foretak kan kostnadsfre vedlikehold etter hvert som utgiftene oppstr

Eksempel avsetning periodisk vedlikehold - forutsetningerDriftsmiddel anskaffet i begynnelsen av R1 for 1.000Levetid p 4 r Avskrives linert uten restverdiDriftsmidlet m periodisk vedlikeholdes ved utgangen av R2Estimert vedlikeholdsutgift er 200, mens den virkelige blir 210

Eksempel avsetning periodisk vedlikehold - balansefringsmetoden

Innredning leide lokalerLeietakers fastmonterte innredning i leide lokaler (for egen regning) vil normalt ikke ha verdi for leietaker nr leieforholdet opphrerSammenstillingsprinsippet tilsier at slike utgifter br periodiseres (avskrives) over avtalt leieperiode Skattemessig: Linere avskrivninger

AvskrivningerAvskrivninger Hva er det? Systematisk og rasjonell fordeling av anskaffelseskost (med fradrag for eventuell utrangeringsverdi) over driftsmiddelets antatte levetid i virksomhetenFra det tidspunktet driftsmidlet tas i bruk (for deler av r)P denne mten blir kostnaden (avskrivningen) sammenstilt med inntektene som skapes av driftsmiddelet

AvskrivningerAvskrivningerSkal flge reglene om fornuftig avskrivningsplanLinere avskrivninger er normalt fornuftigEiendeler med ubegrenset levetid skal ikke avskrivesEiendeler med ubestemt levetid m avskrives over beste estimat p levetid

Valg av avskrivningsmetodePraksisRegnskapsmessig: LinereSkattemessig: SaldoHva er riktig avskrivningsmetode?Valg av metode m vurderes i det enkelte tilfelleAntatt verdiforlp for driftsmidlet vurderes opp mot den verdimessige betydningen og nske om en metode som er lett praktisere

DekomponeringUlike deler av et driftsmiddel har ofte ulik levetidFor fastsette en fornuftig avskrivningsplan kan driftsmidlet deles i komponenter som avskrives med ulike satserVed utskifting av enkeltdeler blir det ordinrt gevinst-/tapsoppgjr for denne delen, og aktivering av nyanskaffelsenDekomponering er krav etter IFRS (IAS 16)Tillatt etter GRS?

Oppgave Selskap A oppfrte et rbygg for 20 r sidenForventet levetid rbygg var 75 rBle bygget med heis med forventet levetid 20 rHvordan skal bygget avskrives?Etter 20 r m heisen byttes ut som planlagtHvordan behandles denne utskiftningen regnskapsmessig?

Endring av avskrivningsplanBehandles som estimatendring (rskl 4-2)Vurdere utrangeringsverdiLpende vurdere avskrivningsplanen (tid/sats)Tilbakefring av tidligere for hye avskrivningerEstimatendringen resultatfres i endringsret Estimatendringen kan fordeles over driftsmidlets gjenvrende levetid (knekkpunkt-metoden)Viktig dekomponere driftsmiddelets kostpris, spesielt for bygg og strre investeringer

Skattemessige avskrivningerSaldoavskrivningerGruppe a - d skal fres p samlesaldoGruppe e - h skal fres p egne saldoer per driftsmiddelAvskrivning fra og med leveringstidspunktet (for hele ret)Fri avskrivningssats fra 0 % til maksimalsatsIkke ndvendig holde rede p skattemessig verdi for hvert enkelt driftsmiddelTap/gevinst ved salg vil ikke fremgTom/negativ saldo eller gevinst- og tapskonto

Nedskrivning av anleggsmidlerNRS nedskrivning av anleggsmidlerGjelder for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler (unntatt utsatt skattefordel) og for aksjeinvesteringer i og ln til datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhetNedskrivning vurderes ved ethvert verdifall som oppdagesRskl 5-3: ikke forbigendeForetaket forventes oppdage verdifallet hvis det kan knyttes til utslag p noen av indikatorene som er beskrevet i regnskapsstandardenEthvert selskap str fritt til forlenge listen

Nedskrivningsplikt?Prosedyren for vurdering og gjennomfring av nedskrivning kan deles inn i flgende trinn:Vurdere indikasjoner p verdifallBestemme vurderingsenhetenAllokere eventuell goodwillBeregne virkelig verdi (gjenvinnbart belp) av vurderingsenhetenSammenstille gjenvinnbart belp mot balansefrt verdi og vurdere strrelsen p verdiforskjellenForeta nedskrivningen i regnskapet

NedskrivningsindikatorerVesentlig fall i anleggsmidlets markedsverdiVesentlig negativ endring i rammevilkr (teknologiske, markedsmessige, konomiske og juridiske)Betydelig kning i markedsrente og selskapets avkastningskravMarkedsverdien av egenkapitalen er mindre enn foretakets balansefrte egenkapitalObservert ukurans eller fysisk skade av anleggsmidletVesentlige endringer med negative konsekvenser for planlagt bruk av anleggsmidletForventninger om redusert avkastning fra anleggsmidlet

Hva er vurderingsenheten?

Allokering av goodwillKjpt goodwill skal fordeles p vurderingsenhetene p en fornuftig og konsekvent mteEksempel: Eier virksomhet i flere landGjennomfrt restrukturering gjr det umulig allokere goodwill direkte til oppkjpte enheterEnhetene er integrert med andre enheter og skaper n felles kontantstrmmerAktuell allokering: Henfres til det enkelte landFordeling synergigoodwill kan skje forholdsmessig mellom landene med bakgrunn i virkelige verdier p oppkjpstidspunkt

Gjenvinnbart belpGjenvinnbart belp er det hyeste av netto salgsverdi og bruksverdiNetto salgsverdi er det belp som vurderingsenheten kan selges for i en transaksjon mellom uavhengige parter, fratrukket eventuelle kostnader ved salgetObserverbar markedspris i et fungerende markedEstimert netto salgsverdi ved bruk av beste skjnnBruksverdi beregnes i to trinnEstimere fremtidige kontantstrmmer ved fremtidig bruk, inkl eventuelle kontantstrmmer ifbm utrangeringNeddiskontering av forventede kontantstrmmer

Gjenvinnbart belpHvis gjenvinnbart belp for den aktuelle vurderingsenheten er lavere enn balansefrt verdi, skal det gjennomfres nedskrivningUmiddelbar nedskrivningsplikt

Reversering av nedskrivningRskl 5-3Nedskrivningen skal reverseres hvis grunnlaget ikke lenger er tilstedeNRSkt nverdi som kun skyldes diskonteringseffekten er ikke tilstrekkelig grunnlag for reversering

Reversering av nedskrevet goodwillNedskrivning av goodwill kan som utgangspunkt ikke reverseresVanskelig skille mellom hva som egentlig er reversering og hva som er balansefring av egenutviklet goodwillRegnskapsloven tillater kun balansefring av kjpt goodwill

Finansiell leasingEn finansiell leieavtale er en leieavtale der det vesentligste av den konomiske risikoen og kontrollen som knytter seg til driftsmidlet er overfrt leietaker, uten at selve eiendomsretten er overfrt

Vurderingskriterier finansiell leasing Avtalen anses som finansiell leieavtale dersom ett av flgende kriterier er tilstede:Leietaker har rett til kjp av eiendelen til en pris som forventes vre vesentlig lavere enn markedsverdien p det tidspunkt retten kan benyttesEstimert leieperiode gr over det vesentligste av eiendelens konomiske levetidNverdien av estimerte leiebetalinger svarer hovedsakelig til markedsverdien av eiendelen ved inngelse av avtalenEiendelen er av en s spesiell karakter at den, uten vesentlige endringer, ikke kan brukes av andre

Indikasjoner finansiell leasingI tillegg nevner standarden andre indikasjoner som alene eller til sammen kan medfre klassifisering som finansiell leasing:Ved oppsigelse av avtalen str leietaker ansvarlig for et eventuelt tap for leietakerDet vesentligste av gevinst og tap som flge av variasjoner i markedsverdien p eiendelen tilfaller leietakerLeietaker har etter utlpet av opprinnelig avtale rett til fornyelse til en leie som ligger vesentlig under markedsleien for tilsvarende eiendelDet foreligger andre forhold som gjr det rimelig sikkert at leietaker vil overta leieobjektet i lpet av avtaleperioden eller senere

Finansiell leasingNRS om leieavtaler (finansiell leasing)Sum resterende estimerte leiebetalinger og nverdien av disseEstimerte leiebetalinger som forfaller henholdsvis i lpet av ett r, to til fem r og mer enn fem r fram i tid med bde nominelt belp og nverdiSpesielle betingelser for vesentlige leieavtaler (variabel leie, rett til forlenget leie etc.)Vurdere opplyse hvilken diskonteringsfaktor som er brukt

Eksempel finansiell leasingA har per 01.01. R1 inngtt finansiell leieavtale for produksjonsutstyrSamlet kostpris er kr 900konomisk levetid er tre rrlig leiebelp betales etterskuddsvis hvert r og belper seg til kr 355,50. Leiebelpet fordeler seg som flger:

Eksempel finansiell leasingDen regnskapsmessige behandlingen ved anskaffelsestidspunktet blir balansefre som varig driftsmiddel (eiendel) og tilsvarende belp som langsiktig gjeld. Den regnskapsmessige presentasjonen i leieperioden blir isolert sett som flger:

Eksempel finansiell leasing

Eksempel finansiell leasingUtstyret avskrives over tre r: 900/3 = 300900 300 = 600900 274,5 = 625,5

Forskjeller i IFRSEstimatendringer (avskrivninger) skal fordeles over gjenvrende levetid DekomponeringForskning kan ikke balansefresNRS tillater heller ikke balansefring av forskningsutgifterStrengere krav til identifisering av immaterielle eiendelerGoodwill kan ikke avskrivesrlig nedskrivningstestOppskrivningsadganginvesteringseiendommermarkedsverdivarige driftsmidlerverdireguleringsmetoden

Finansielle anleggsmidlerKlassifiseres med bakgrunn i formlet/hensikten ved anskaffelsenOmklassifisering skjer nr hensikten/formlet med investeringen endres

Aksjer og andelerAnleggsaksjer/-andelerDatterselskapBestemmende innflytelse (kontroll)Normalt > 50 % av aksjene (stemmene)Felles kontrollert virksomhetSamarbeidsform mellom flere virksomheterOfte forlenget arm av egen virksomhetSamarbeidsavtalen er kjennetegnetTilknyttet selskapBetydelig innflytelseNormalt 20 - 50 % av stemmeneAndre investeringer

Metode og type investeringMetoder for regnskapsmessig behandling

Hva er forskjellene p metodene?KostmetodenBalansefres til kostprisUtbytter inntektsfresEller fres til reduksjon av balansefrt verdiEgenkapitalmetodenVed kjpet balansefres investeringen til kostprisMedfrer fremskutt resultatfring ifht kostmetodenResultatandel resultatfres og pvirker balansefrt verdiUtdelinger inntektsfres og reduserer balansefrt verdi

Hva er forskjellene p metodene?BruttometodenEier innregner andel av inntekter og kostnader, eiendeler og gjeldFor vrig samme prinsipper som egenkapitalmetodenFull konsolideringKonsernregnskap

Aksjer og andelerViktig skille mellom flgende begreper nr det gjelder investeringer i andre selskapRegnskapsmessig verdiSkattemessig verdi danner grunnlag for beregning av utsatt skatt (mindre betydning for aksjer)Ligningsverdi/formuesverdiBrsnoterte aksjer: Brskurs per 31.12. i regnskapsretIkke-brsnoterte aksjer: Ligningsverdi per 31.12. i regnskapsretFremkommer p side 4 i selvangivelsenAv praktiske hensyn kan verdien for ret forut for regnskapsret brukes hvis det ikke har vrt vesentlige endringer, MEN gjelder kun unntakstilfellene

Anleggsmidler - notekravVarige driftsmidler (rskl 7-12 og 7-13)Skal opplyse om anvendte avskrivningsmetoderImmaterielle eiendeler (rskl 7-12 og 7-14)Skal opplyse om konomisk levetid og metode for regnskapsfring og avskrivningsmetode, spesielt for merverdierInvesteringer i aksjer og andelerrskl 7-2: Opplyse om prinsipper for regnskapsfring av slike investeringerrskl 7-15: Opplysninger om datterselskap, tilknyttet selskap m.v.rskl 7-16: Opplysninger om investering som regnskapsfres etter egenkapitalmetodenrskl 7-18: Opplysninger om aksjer og andeler i andre selskaper

Forskjeller IFRSIAS 27: Alle investeringer i datterselskaper, tilknyttede selskaper og felleskontrollerte selskaper skal regnskapsfres ved bruk av kostmetoden, korrigert for eventuelle nedskrivninger, eller IAS 39 (normalt markedsverdi)

Omlpsmidler - oversiktDefinisjon og verdsettelse av omlpsmidlerAnleggskontrakterRegnskapsmessig behandling aksjerNotekrav

OmlpsmidlerDefinisjon (rskl 5-1)Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omlpsmidlerMed varig bruk menes at eiendelen forventes bli brukt mer enn n regnskapsperiodeFordringer som skal tilbakebetales innen ett r, kan ikke klassifiseres som anleggsmidlerDersom hensikten med en eiendel endres, skal den omklassifiseres

OmlpsmidlerRskl 6-2 inndeler omlpsmidler p flgende mte:VarerFordringerInvesteringerBankinnskudd og kontanter

Verdsettelse omlpsmidlerVerdsettelse (rskl 5-2)Omlpsmidler skal vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdiLaveste verdis prinsippAnskaffelseskost jfr rskl 5-4 Virkelig verdi omsetningsverdi (markedsverdi) eller bruksverdi

Verdsettelse kundefordringerVerdsettes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdiBeregning av regnskapsmessig verdi

Plydende (anskaffelseskost)Forventet tap=Bokfrt verdi

Verdsettelse kundefordringerAvsetning for forventede tap:Skal bruke beste estimat med bakgrunn i tilgjengelig informasjon p beslutningstidspunktetKnyttet til kundens betalingsevneAvsetning normalt p bakgrunn av forventet tapJfr NRS om usikre forpliktelserNoen ganger br mest sannsynlig utfall brukes?

EksempelPraktisk vurdering avsetning kundefordringerEn kundefordring p 200 anses som usikker. Det vurderes som 60 % sannsynlig at fordringen gr tapt i sin helhet og 40 % sannsynlig at man fr full innbetaling.Hvor mye br avsettes?Mest sannsynlige utfall?Forventningsverdien?Tre kundefordringer, hver p 200, anses som usikre. Samme vurdering som ovenfor.Hvor mye br avsettesMest sannsynlige utfall for hver fordring?Forventningsverdien?Begge lsningene antakeligvis GRS i dag, men forventningsverdien br prioriteres

Verdsettelse kundefordringer Momenter ved vurdering tapsavsetningInnbetalinger etter balansedagenAldersfordelingHistoriske tapBransjemessige forholdInkassorutiner Sikkerhet

Avsetning til tap vs redusert inntektReklamasjoner og lignende Forventede tap som skyldes reklamasjoner og lignende er ikke en del av avsetningen til forventet tap p kundefordringerEventuell kreditnota skal redusere salgsinntektene i resultatet og kundefordringene i balansenUtsatt inntekt/forskudd fra kunder hvis det skal utfres ytterligere arbeid el.

Skattemessig verdsettelse kundefordringer Skattemessig fradrag nr tapet er realisertKonkursSalg av fordringerGjennomfrt tvangsforflgningUbetalt etter 6 mnd (3 purringer eller inkasso)Sjablonmessig avsetning for resterende fordringer

Skattemessig verdsettelse kundefordringer Sjablonmessig avsetning:

Faktortall 4Fordringer inkl mvaFaktiske tap etter fradrag for tidligere avskrevne fordringer

Verdsettelse varelagerVarebeholdningen skal vurderes til laveste av AnskaffelseskostVirkelig verdiSalgspris salgskostnaderIndividuell vurdering

Verdsettelse varelagerNrmere om anskaffelseskostInnkjpte varerInnkjpspris+Direkte kostnader (for eks frakt)Rabatter og bonuser=Anskaffelseskost

Verdsettelse varelager Nrmere om anskaffelseskostProduserte varerBeholdning av varer i arbeid/ferdigvarer skal vurderes med pslag for faste tilvirkningskostnaderHvis bedriften ikke har kalkyle for full tilvirkningskost m det foretas tilnrmet beregning basert p resultattall for retMaksimale tillegg for faste kostnader er kalkyle ved normal kapasitetsutnyttelse

Verdsettelse varelager Nrmere om virkelig verdiUkurante varer m vurderes spesieltSalgspris salgskostnader (virkelig verdi) spesielt aktuelt for slike varerFremtidig salgsverdi (ikke per 31.12)Salgskostnader er gjenvrende salgs-/ administrasjonskostnader (ogs produksjonskostnader ved vurdering av rvarer i produksjonsbedrift)

Skattemessig verdsettelse varelagerVarelageret skal vurderes til anskaffelseskostIkke fradrag for nedskrivning av ukurante varerBare direkte produksjonskostnader inngr ved vurdering av tilvirkede varer, dvsRstofferProduksjonslnnHjelpestoffer

AnleggskontrakterAnleggskontrakter er en kontrakt om tilvirkning av en eller flere eiendeler som samlet utgjr en helhetAnleggskontrakter omfatter blaTilvirkningskontrakter for leveranse av fysiske gjenstander som for eksempel bygg, anlegg og skipKontraktsfestet tjenesteyting knyttet til slike leveranser som eksempel byggeledelse, teknisk assistanse eller arkitektoppdrag

AnleggskontrakterAlltid et omlpsmiddeltilvirkningen en del av varekretslpetLpende avregnings metode med fortjenestehovedregel for inntektsfring og verdivurderingi samsvar med opptjeningsprinsippet (rskl 4-1)krever et godt utbygd prosjektoppflgingssystemhvordan fastsette fullfringsgraden?Lpende avregnings metode uten fortjenesteanbefales nr det er betydelig usikkerhet om fullfringsgrad og/eller fortjenesteFullfrt kontraktsmetodekan benyttes av sm foretak (rskl 5-12)

TjenesteytingUtfres som hovedregel p fastpris- eller regningsbasis Regnes som ett oppdrag eller en serie enkeltoppdrag hvor vederlaget avregnes for de tjenestene som er utfrtDette gjelder for eksempel arkitekt- og ingenirtjenester som ikke er kontraktsfestede tjenester knyttet til anleggskontrakterVed vurdering av slike oppdrag m samme tankegang og metodebruk legges til grunn som for anleggskontrakter

EksempelForutsetninger per 31.12.R1Vareforbruk 400 000Underentreprenrer 200 000Lnn og utlegg 400 000Indirekte kontraktskostnader 300 000= sum kostnader1 300 000 Beregnet totalkostnad1 600 000Beregnet fullfringsgrad 81,3 %Beregnet totalinntekt2 000 000Akontofakturert R1 800 000

EksempelResultatfringen blir som flgerLpende avregningsmetode med fortjenesteinntektsfring R11 626 000kostnadsfring R11 300 000= bidrag prosjekt R1 326 000

Periodiseringen medfrer en Debetpost i balansen per 31.12 R1 p 826 000Bokfres som annen kortsiktig fordring

EksempelLpende avregningsmetode uten fortjenesteinntektsfring R11.300 000kostnadsfring R11.300 000= bidrag prosjekt R1 0

Periodiseringen medfrer en Debetpost i balansen per 31.12 R1 p 500 000Bokfres som annen kortsiktig fordring

EksempelTap p anleggskontrakter Prosjektet har en beregnet totalinntekt p 2.000.000 og en beregnet totalkostnad p 1.600.000. En ny vurdering av prosjektet p regnskapsavslutningstidspunktet viser at de totale kostnadene for ferdigstillelse av prosjektet vil belpe seg til 2.100.000Det m derfor gjres avsetning for tapet p 100.000, som fres mot kostnadene i gjenvrende periode. Tapsavsetningen frer til at kontraktsinntekten vil vre lik kontraktskostnaden i de gjenvrende periodene som prosjektet gr over.Forutsatt at prosjektet avsluttes neste r, vil inntekten og kostnaden da bli 374.000.

EksempelFullfrt kontraktsmetodeinntektsfring R10kostnadsfring R10= bidrag prosjekt R10

Bruk av fullfrt kontraktsmetode medfrer ingen periodiseringsposter i balansen per 31.12 R1Forutsetter at selskapet har bare denne kontrakten

Prosjekter i egen regiP igangsettelsestidspunktet foreligger ikke kontrakt om salg av prosjektettilvirkes for eget lagerFlger vurderingsreglene for varelagerKan ikke inntektsfre fortjeneste i prosjektperioden for egenregiprosjekterHele eller deler av prosjektet selges Den solgte delen vurderes etter reglene for anleggskontrakterHele eller deler av prosjektet benyttes til utleieUtleieandelen omklassifiseres til varige driftsmidlerved et senere salg foretas ordinr gevinst-/tapsberegning med nettopresentasjon i rsregnskapet

Regnskapsmessig behandling aksjerDet er hensikten med investeringen som er avgjrende for klassifisering av aksjene (rskl 5-1)Brsnoterte aksjer klassifiseres i utgangspunktet som omlpsmidlerInvesteringer i andre aksjer m bedmmes konkret

Verdsettelse aksjerHovedregel: aksjer vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi (rskl 5-2)Markedsverdiprinsippetunntak fra hovedregelen (rskl 5-8)finansielle instrumenter skal vurderes til virkelig verdi dersom deer klassifisert som omlpsmidlerinngr i en handelsporteflje med henblikk p videresalgomsettes p brs eller tilsvarende autorisert markedsplasshar god eierspredning og likviditet

Forskjeller IFRSIFRS krever i strre grad bruk av virkelig verdiEtter IAS 39 er man pliktig til vurdere aksjer til virkelig verdi med mindre virkelig verdi ikke kan mles p en plitelig mte

Omlpsmidler - notekravDet skal gis opplysninger om anvendte vurderingsprinsipper for blaaksjer og andeler (rskl 7-2, 7-17, 7-18)varelager (rskl 7-10 og NRS 1 varelager)anleggskontrakter (NRS 2 anleggskontrakter)

Gjeld

DefinisjonEnhver forpliktelse som kan kreves dekket i foretakets formue eller i spesifikke eiendeler som foretaket eierSkal balansefres frste gang nr det har oppsttt eller m forventes ha oppsttt en forpliktelse og der denne forpliktelsen kan mles p en plitelig mte

Gjeld Rskl 6-2 inndeler gjeld p flgende mteAvsetning for forpliktelserPensjonsforpliktelserUtsatt skattAndre avsetninger for forpliktelserAnnen langsiktig gjeldKortsiktig gjeldKortsiktige ln / kassekredittLeverandrgjeldBetalbar skattSkyldige offentlige avgifterAnnen kortsiktig gjeld

Klassifisering - NGAAPHovedregel: 1 rs tilbakebetaling = kortsiktigHensikten ved opptaket som avgjrOmklassifisering kun dersom hensikten med gjeld endresEks.: Inngr avtale med leverandr om at deler av leverandrgjelden gjres om til langsiktig gjeld?Frste rs avdrag langsiktig gjeld kan klassifiseres som kortsiktigAll gjeld knyttet til varekretslpet er kortsiktigByggeln? Avdragsfrie (faste) ln som fornyes oftere enn hver tolvte mned?

Klassifisering - IFRSIFRS 1.52 og 1.56All gjeld som forfaller innen ett r skal presenteres som kortsiktigF.eks.: Frste rs avdrag skal klassifiseres som kortsiktig gjeldPoster knyttet til foretakets ordinre driftssyklus regnes som kortsiktige gjeldsposterSpesifikasjon av poster med forventet gjenvinning eller oppgjr dels fr ett r etter balansedagen og dels etter ett r etter balansedagenI balansen eller i noter

Verdsettelse - NGAAPRskl 5-13 - Bestemmelsene i dette kapitlet gjelder tilsvarende for gjeldHistorisk kost er grunnleggendeKortsiktig gjeld skal vurderes til hyeste verdis prinsipp (jfr omlpsmidler)Langsiktig gjeld mles til det hyeste av virkelig verdi og anskaffelseskost fratrukket betalte avdragUnntak fra hyeste verdis prinsippUrealisert tap som flge av renteendring gjeld (fall i markedsrenten frer til at virkelig verdi p fastrentelnet stiger)Endringer i virkelig verdi som flge av valutakursendringer skal regnskapsfres, basert p balansedagens kurs

GjeldNoteopplysningerSpesifikasjon av den delen av gjelden som forfaller til betaling mer enn 5 r etter 31.12. (rskl. 7-21)

ValutaResultatregnskapet NRS (HU) om valuta Differanse mellom kursen p transaksjonstidspunktet (normalt fakturakurs) og betalingsdagens kurs er agio, som skal regnskapsfres som finansinntektDifferanse mellom standardkurs og transaksjonskurs er korreksjon av varesalg/varekjpVed bruk av standardkurs kan en ikke skille disse to elementeneOfte fres da netto agio mot varesalg/varekjpUpraktisk registrere transaksjonskurs lpende legge gjennomsnittlig valutakurs for en nrmere avgrenset periode til grunn, maksimalt hver periode for pliktig rapporteringValutadifferanser knyttet til varekretslpet kan presenteres som driftsinntekter/driftskostnader etter NGAAP

ValutaBalansenPengeposterBankinnskudd, fordringer og gjeldOmregnes til balansedagens kursUrealisert valuta resultatfresUnntak fra dagskursprinsippet ved valutasikringIntegrert i virkelig verdi for aksjer m.vDagskurs inngr i virkelig verdi, mens transaksjonskurs inngr i anskaffelseskost

ValutaNoteopplysningRskl. 7-2 RegnskapsprinsipperDet skal gis opplysninger om prinsipper for omregning av utenlandsk valutaNRS (HU) om valuta Krav om tilleggsopplysningerBegrunnelse for valg av regnskapsvaluta hvis denne ikke er norske kroner, og begrunne for eventuell endringResultatfrte valutagevinster og -tapPeriodens og akkumulerte omregningsdifferanser frt mot EKTilleggskrav vedrrende konsern

ValutaOppgaveEt selskap kjper varer i EuroDet er kjpt varer for 200 000 Euro i lpet av retStandardkurs 8,50 har vrt brukt i regnskapsfringenGjennomsnittskurs har vrt 8,20Kursen per 31.12. er 8,50Hvilke problemstillinger er knyttet til denne oppgaven?

ValutaIflge NRS kan ikke standardkurser brukes som grunnlag for rsregnskapet hvis de ikke representerer gjennomsnittskurs.Forskjellen mellom standardkurs og gj.snittskurs er aldri agio, men varekjp/-kostnadBokfrt varekjp til standardkurs1 700 000Varekjp til gjennomsnittskurs1 640 000Belp som omklassifiseres fra agio til varekjp 60 000Vurdere vesentlighet i praksisVed omregning fra standardkurs til gj.snittskurs fre bokfrt agio/disagio som driftsposterTilfredsstille standarden definisjon/krav

ValutaOppgave Behandling terminkontrakterEt selskap hadde per 31.12. to terminkontrakter i EuroKontrakt 1: 60 000 Euro Sikrer leverandrfaktura p 60 000 Euro med forfall 15.01. Terminkurs 8,20Kontrakt 2: 40 000 Euro Sikre planlagt/antatt utbetaling i mars p omtrent samme belp Terminkurs 7,90Kursen per 31.12. er 8,00Hvordan pvirker de to kontraktene rsregnskapet?

ValutaLsningsforslag Behandling terminkontrakterKontrakt 1Alternativ 1: Terminkurs p leverandrgjeldenLeverandrgjeld (60 000 * 8,20)= 492 000Alternativ 2: Kontrakten vurderes som selvstendig finansielt instrumentLeverandrgjeld (60 000 * 8,00)= 480 000Terminkontrakt (60 000 * 0,20)= 12 000(forpliktelse)Alternativ 3: Ikke ta hensyn til terminkontraktenIkke tillatt

ValutaLsningsforslag Behandling terminkontrakterKontrakt 2Alternativ 1: Selvstendig finansielt instrument dagens verdiGevinst p terminkontrakt (40 000 * 0,10)= 4 000Alternativ 2: Kontrakten regnskapsfres ikke fordi den sikrer framtidige utbetalingerAlternativ 3: Kontrakten regnskapsfres ikke fordi selskapet flger unntaksregel for sm foretak, og terminkontrakten har urealisert gevinst (sm foretak trenger ikke ta hensyn til sikring)

ValutaRegnskapsmessig behandling terminkontrakterNRS (HU) Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valutaUrealisert gevinst/tap p terminkontrakt skal resultatfres og balansefres. Gevinst eller tap er lik kontraktsbelpet multiplisert med endring i terminkurs, neddiskontert med norsk krone rente. Alternativt kan gevinst og tap beregnes ved nverdi av kontantstrmmene fra terminkontraktene, med diskonteringsrente i respektive valutaer, og omregning til dagskurs av denne nverdienVanlig praksis: Vurdere terminkontrakter til terminkurs, men unnlate neddiskontering av gevinst/tap. Tilstrekkelig god tilnrming

Omregning utenlandsk datter

Omregning utenlandsk datter

Skattemessig behandling valutaKortsiktige valutaposterSktl. 14-4 annet leddRegnskapslovgivningens regler om vurdering etter kursen ved regnskapsrets slutt, legges til grunn ved tidfestingen av gevinst og tap p kortsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta.Langsiktige valutaposterSkt. 14 -5 femte leddFordring og gjeld i utenlandsk valuta som forfaller mer enn ett r etter utlpet av det regnskapsret fordringen eller gjeldsposten er ervervet i, vurderes etter flgende regler:Fordringen kan ikke vurderes etter lavere kurs enn den laveste av kursene p rsoppgjrstidspunktet og ervervstidspunktetTilsvarende for gjeld, men da hyere kursUrealisert valutatap motregnes mot urealisert valutagevinstI tillegg regler om omvurderingskonto for urealiserte gevinster/tap

Omvurderingskonto

Omvurderingskonto

Omvurderingskonto

Omvurderingskonto

Regnskapsmessig avsetningUtgangspunkt i regnskapsprinsippeneOpptjeningsprinsippetSammenstillingsprinsippetForeta avsetninger for overholde prinsippeneForskuddsfaktureringerPlpte kostnaderDet er normalt ikke knyttet vesentlig usikkerhet til oppgjrstidspunkt og/eller oppgjrsbelp for slike avsetninger.

Usikre forpliktelser og betingede eiendelerNRS 13Forpliktelse: plikt til avgi konomiske ressurser til en annen part p et fremtidig oppgjrstidspunkt.Ukjent strrelse og/eller oppgjrstidspunktFastsettes ved skjnn/beste estimatEiendel: mulig rettighet for selskapet avhengig av en fremtidig hendelseSkal ikke balansefres

Avsetninger - IFRSIAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendelerAvsetninger er forpliktelser med usikkert oppgjrstidspunkt eller belp og skal innregnes nrforetak har en eksisterende plikt som er resultat av en tidligere hendelsedet er sannsynlig at en strm av ressurser som omfatter konomiske fordeler ut fra foretaket, vil kreves for gjre opp plikten, ogdet kan foretas et plitelig estimat av forpliktelsesbelpetBare i svrt sjeldne tilfeller at det vil vre umulig fastsette et plitelig estimat

Betingede forpliktelser - IFRSIAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendelerBetinget forpliktelse defineres somen mulig plikt som oppstr av tidligere hendelser og hvis eksistens bare vil bli bekreftet ved at det i framtiden inntreffer eller ikke inntreffer n eller flere usikre hendelser som ikke i sin helhet er innenfor foretakets kontroll, elleren eksisterende plikt som oppstr av tidligere hendelser, men som ikke er innregnet fordidet ikke er sannsynlig at en strm av ressurser som omfatter konomiske fordeler ut fra foretaket, vil kreves for gjre opp plikten, ellerforpliktelsesbelpet ikke kan mles p en plitelig mteBetinget forpliktelse skal ikke innregnes, men opplyses om hvis sannsynlig inntreffer

Forskjell NGAAP og IFRSNRS om usikre forpliktelser bygger i hovedsak p IAS 37IAS 37.27 klargjr at betingede forpliktelser er en betegnelse p betingede forpliktelser som ikke kan regnskapsfresIAS 37.37 klargjr at hovedregelen for verdsettelse av avsetninger er det belpet som en rasjonell aktr vil betale for frigjre seg fra forpliktelsen

Regnskapsmessig behandlingRegnskapsfringSannsynlighetsovervekt for at forpliktelsen kommer til oppgjrPlitelig mling til beste estimatDet belpet som foretaket, som rasjonell aktr, ville ha vrt villig til betale for gjre seg fra fri den usikre forpliktelsenBetyr at belpet skal fastsettes p objektivt grunnlagForventningsverdien som beste estimatEnkeltstende forpliktelser Vurdere om det meste sannsynlige utfallet kan vre et bedre estimat

Regnskapsmessig behandlingNoteopplysningerMellomstore og sm foretakUsikre forpliktelser som regnskapsfresInndeling i klasser/typer forpliktelserIB og UB for hver klasseHvis vesentlige Samme krav til opplysninger som for store foretakUsikre forpliktelser som ikke regnskapsfresHvis vesentlige Samme krav til opplysninger som for store foretak

Regnskapsmessig behandlingNoteopplysningerStore foretakUsikre forpliktelser som regnskapsfresInndeling i klasser/typer forpliktelser med flgende spesifikasjonIB og UBPeriodens tillegg i avsetning og ny avsetningOppgjr som er motregnet mot avsetning i periodenReversering i periodenkning i avsetning i perioden som skyldes renteeffekten av neddiskonteringKort beskrivelse av art og antatt oppgjrstidspunktKarakteristikk av usikkerhet med hensyn til oppgjrstidspunkt og strrelseMulig regressrett

Regnskapsmessig behandlingNoteopplysningerStore foretakUsikre forpliktelser som ikke regnskapsfresKort beskrivelse av hver klasse av usikre forpliktelser p balansedagenAnslag p virkningen i resultatregnskapet og balansen hvis forpliktelsen var blitt regnskapsfrt. Ikke praktisk mulig gi et slikt anslag, skal grunnene oppgisIndikasjon p usikkerheten i tidspunkt og belp for oppgjretMuligheten for regressNoteopplysning kan bare unnlates hvis det er svrt liten sannsynlighet for at foretaket m innfri forpliktelsen.

Eksempler p avsetningerGarantiansvarTapskontrakterHusleiekontraktAnleggskontrakter til fast prisInnkjpskontrakterRestruktureringsutgifterAvvikling og avhendelse av virksomhetSluttvederlagUtgifter til fjerning og oppryddingVedlikeholdsutgifterAndre forpliktelserErstatningskrav

EksempelTvist hvor foretaket regner med enten mtte betale kr 1 000 000 eller slippe betale noe.Tror at det er 55 % sannsynlighet for tapForventningsverdi eller det mest sannsynlige belpet ?Husk hovedregelen!Rasjonell aktrDet belpet man er villig til kjpe seg fri forHva hvis det er 45 % sannsynlighet for tap?

EksempelBedrift A har per 31.12 gende en rettssak mot seg, hvor de kan f et muligerstatningsansvar i pflgende r

Selskapet har vurdert at det er flgende sannsynligheter for ulike utfall (kostnader/tap)45 % sannsynlighet for kr 50 00040 % sannsynlighet for kr 100 00010 % sannsynlighet for kr 200 0005 % sannsynlighet for kr 300 000

Beregnet forventningsverdi = kr 97 000Mest sannsynlige utfall er kr 50 000Det er 55 % sannsynlighet for at kostnaden blir 100 000 eller hyere.

(Antas ogs vre en rekke andre mulige utfall)

Hvor stor br avsetningen vre?

EksempelForrige eksempel litt endret 45 % sannsynlighet for kr 50 00040 % sannsynlighet for kr 100 00010 % sannsynlighet for kr 200 0005 % sannsynlighet for kr 10 000 000

Beregnet forventningsverdi er kr 582 500 Mest sannsynlige utfall er kr 50 000 Hvor stor br avsetningen vre?

Eksempel - GarantiavsetningAvsettes for pregnelig garantiansvar i foretak som m utfre arbeid i framtiden knyttet til solgte varer/tjenester i r eller tidligere rAvsetningen skal vre beste estimat p disse kostnadeneI praksis m beregningen som regel ta utgangspunkt i historiske kostnaderOfte et problem at garantikostnader ikke registreres tilstrekkelig

Eksempel - Garantiansvar

Eksempel Garantiavsetning IAS 37Et foretak selger varer med en garanti som dekker kundens utgifter tilreparasjoner av produksjonsfeil som framkommer innenfor de frsteseks mnedene etter kjpetHvis mindre feil ble oppdaget i alle de solgte produktene, ville resultatet vre reparasjonsutgifter p 1 000 000Hvis strre feil ble oppdaget i alle de solgte produktene, ville resultatet vre reparasjonsutgifter p 4 000 000Foretakets tidligere erfaring, samt framtidige forventninger, indikerer at i kommende r vil75 % av de solgte varene vre uten feil20 % av de solgte varene ha mindre feil5 % av de solgte varene vil ha strre feilForventningsverdien av reparasjonsutgiftene er:(75 % av null) + (20 % av 1 000 000) + (5 % av 4 000 000) = 400 000

Hendelser etter balansedagenM vurdere hendelser i perioden fra balansedagen og frem til avleggelseStyrebehandling av regnskapetM ta hensyn til hendelser som gir opplysninger om forhold som eksisterte p balansedagenMed regnskapsmessig konsekvensDomsavgjrelse etter balansedagenNy informasjon som pvirker verdsettelsesvurdering av eiendelerEndelig beregning i forhold til avsetninger gjort i regnskapetInformasjon om forhold oppsttt etter balansedagen skal ikke innregnesUten regnskapsmessig konsekvensFall i verdi p brsnoterte aksjerValutasvingninger

Hendelser etter balansedagenEksemplerEn bygning brenner ned 01.01.x1Skal bygningen st oppfrt i balansen 31.12.x0?Forsikringssummen er lavere enn bokfrt verdiSkal tapet regnskapsfres i x0?Et selskap gr over fra ytelsesbasert til innskuddsbasert pensjonsordning per 01.01.x1Skal netto pensjonsmidler/-forpliktelser vises i balansen per 31.12.x0?

Hendelser etter balansedagenEksempler - LsningsforslagEn bygning brenner ned 01.01.x1Bygningen skal st oppfrt i balansen 31.12.x0Tapet skal ikke regnskapsfres fr i x1Gis opplysninger i rsberetning (og note) hvis vesentligEt selskap gr over fra ytelsesbasert til innskuddsbasert pensjonsordning per 01.01.x1Selskapet har ingen forpliktelse per 31.12.x0Ta hensyn til eventuelle tilleggsbetalinger for komme opp p aktuarmessig liner opptjeningEventuelle kostnader knyttet til forsikringsselskapets administrasjon av fripoliser

PensjonerRskl. 6-2 tredje leddNetto pensjonsforpliktelser/-midler er differansen mellom nverdien av plpte pensjonsforpliktelser og virkelig verdi av midler avsatt til dekning av forpliktelsenNetto forpliktelser regnskapsfres som gjeldNetto midler regnskapsfres som finansiell eiendel hvis det er sannsynlig at overfinansieringen vil bli brukt i framtiden.Foretakets innbetalinger til pensjonsordningen tilsvarer ikke den reelle kostnaden, og den faktiske forpliktelsen m derfor beregnes.

PensjonsordningerForetakspensjon - SikretYtelsesbasert som sikrer en nrmere definert framtidig rlig pensjonsytelse. Arbeidsgiver sitter med risiko i forhold til lnnsniv, avkastning etc.Innskuddspensjon (for eksempel OTP) - SikretArbeidsgiver forplikter seg til yte et nrmere bestemt rlig premiebelp til den ansattes pensjonssparing.Ingen kompensasjon for tidligere rs opptjening ved lnnskning, og risikoen knyttet til avkastning er flyttet over til den ansatteAFP (avtalefestet pensjon) UsikretPensjoner finansiert direkte over driften

PensjonerRegnskapsmessig behandlingFlger sammenstillingsprinsippetPensjonsforpliktelsene vurderes til nverdien av estimerte framtidige pensjonsytelser som er opptjent p balansetidspunktet (PBO)Liner opptjeningFramtidig lnnsvekstForsikringsselskapene tar i sin beregning bare hensyn til faktisk lnnsvekst fram til i dag, og ikke framtidig lnnsvekstArbeidsgiver har ved hver lnnsregulering (lnnsvekst) en forpliktelse til foreta ytterligere innbetalinger (engangspremier)

BeregningsforutsetningerDiskonteringsrente: Avkastning: Gj.snittlig lnnsvekst: G-regulering:Min. pensjonsregulering:Risikofri rente = inflasjon + realrenteDiskonteringsrente + meravkastningInflasjon + reallnnsvekst + gj.snittlig karrieretilleggInflasjon + reallnnsvekstAvkastning gj.snittlig grunnlagsrente

Tidspunkt for beregningHovedregel: Alle forutsetninger fastsettes og beregninger gjres p balansedagenPraktisk tilnrming: Beregning p tidligere tidspunkt som et estimat for forpliktelsen p balansedagen.I utgangspunktet: IB forpliktelse 01.01.r2 = UB 31.12.r1, men endringer (ikke vesentlige) fra beregningstidspunktet til balansedagen: Estimatavvikrets pensjonskostnad: Basert p forutsetninger ved inngangen av regnskapsret

BeregningsforutsetningerGjennomsnittlig diskonteringsrente (25 rs vektet utbetalingsperiode):Risikopslag (NRS 6):Avkastning ved plassering i livselskap:Gjennomsnittlig lnnsvekst (inkl. karrieretillegg):G-regulering:Minimum pensjonsregulering:I tillegg kommer demografiske forutsetninger:4,7 % Ca. 0,8 %Ca. 5,75 % Ca. 4,5 Ca. 4,25 %Ca. 2 %

DiskonteringsrenteUtgangspunkt: Norsk statsobligasjonsrente10 rs statsobligasjonsrente 31. august 2007: 4,84 %Skal reflektere lpetiden til pensjonsutbetalingeneGj.snittlig gjenstende levetid for en 67-rig mann: Ca. 16 r. Ved livsvarig pensjon er forventet pensjonsutbetalingsperiode like lang.

Avkastning p pensjonsmidlerGjennomsnittlig forventet avkastning p pensjonsmidlene over hele lpetiden til den tilhrende pensjonsforpliktelsenNetto etter forventede administrasjonskostnaderMeravkastning utover diskonteringsrenteUtgangspunkt i norske livselskapers faktiske, historiske meravkastning etter fradrag for omkostninger

Lnnsvekst

LnnsvekstReallnnsutviklingHvor mye lnnen i gjennomsnitt endres for samme type arbeid med samme ansiennitet/lnnstrinn fra en periode til nesteKarrieretilleggKnyttet til den enkelte person, knyttet til forfremmelser og ansiennitetG-reguleringTilsvarende lnnsvekst, men uten karrieretillegg

Minimum pensjonsreguleringNetto forventet avkastning p pensjonsmidleneMinus det som skal g til dekke grunnlagsrenten for kunne innfri de lpende pensjonsutbetalingene (ca. 3,75 %)

Demografiske forutsetningerBygge p beste estimat og vre objektiveOrdninger i livselskap benytte gjennomsnittlige og ikke bedriftsspesifikke forutsetningerBeste estimat skal gjelde framtidige egenskaper for ansatte (levealder etc.)Uttakstilbyelighet AFPHensynta bedriftsspesifikke forhold ved fastsettelse

Demografiske forutsetningerFrivillig avgangStatistikk over faktisk avgang siste 5 10 rF.eks. 6 % i en gitt aldersgruppe At det hvert r er 6 % sannsynlighet for at et medlem i denne aldersgruppe fratrer.FripoliseSlutter fr oppndd pensjonsalder Rett til fripolise for opptjente pensjonsrettigheterBasert p lnnsnivet ved fratredelse

EstimatavvikOppstr som flge av forskjeller mellom estimerte og faktiske forutsetningerAvkastning pensjonsmidlerLnnsvekstEstimatavvikene inngr i den balansefrte pensjonsforpliktelsen som derfor kan avvike vesentlig fra den beregnede (virkelige) forpliktelsen p balansetidspunktetFordele virkningene av estimatendringene over gjenstende opptjeningstidBruk av utjevningsmetode korridormetodenKun estimatendringer og ikke for planendringer

ArbeidsgiveravgiftUsikret ordningArbeidsgiveravgift skal inkluderes direkte i mlingen av pensjonsforpliktelsenSikret ordningBeregnes av netto faktisk underfinansiering, dvs. fr estimatavvikAlternativ 1Inkluderes i brutto pensjonsforpliktelsePvirker korridorens strrelseNetto estimatavvik omfatter arbeidsgiveravgiftenAlternativ 2Inngr som et tillegg til netto pensjonsforpliktelse

InnskuddspensjonBetalt innskudd/tilskudd representerer rets kostnadIngen forpliktelse som skal balansefresDet skal opprettes et innskuddsfondIngen generell avsetningspliktSkal balansefres som eiendelAvkastning p fondet skal klassifiseres som finansinntekt

Forskjeller NGAAP og IFRSDiskonteringsrenteForetak som legger IAS 19 til grunn skal bruke renten p statsobligasjoner (10 r) uten risikopslagKonsekvenskning i pensjonsforpliktelsen i forhold til NGAAPEstimatavvikEtter IAS 19 kan estimatavvik fres direkte mot egenkapitalen lpendeNRS 6 omhandler bare pensjoner, mens IAS 19 omfatter andre langsiktige og kortsiktige ansatteytelser, samt sluttvederlagKan gi forskjeller i periodisering

NoteopplysningerRskl. 7-11: Det skal opplyses om beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelserRskl. 7-30a: Det skal opplyses om foretaket er pliktig til ha tjenestepensjonsordning etter lov om obligatorisk tjenestepensjon og om foretaket har pensjonsordning som oppfyller kravene etter denne loven

NoteopplysningerNRS 6 stiller ytterligere krav om opplysninger i notepensjonsordninger, antall personer og betingelserregnskapsprinsipper, herunder metoder for vurdering av pensjonsmidler og aktuartekniske beregningerviktige konomiske og aktuarmessige forutsetningersammensetning av netto pensjonskostnadfaktisk avkastning p og sammensetning av pensjonsmidleneavstemming faktisk og balansefrt netto pensjonsforpliktelseInnskudds-/tilskuddsplanerOpplysning om belpet som er resultatfrt i retAFP-ordning som regnskapsfres som tilskuddsbasertOpplysninger om dette forholdet

Noteopplysninger sm foretakVelger ikke balansefre forsikrede ordningerTilleggsopplysningerPensjonsordninger og antall personerAnvendte regnskapsprinsipperrets pensjonspremiePensjonspremiefondets strrelse og ev. innbetaling til fondet i retAvkastning p pensjonspremiefondAFP-ordninger som ikke balansefresTilleggsopplysningerAntall personerAldersfordelingGjeldende bestemmelser om foretakets forpliktelser til delfinansiering

Noteopplysninger sm foretakDirekte pensjonsforpliktelserSkal balansefresTilleggsopplysninger, hvis vesentligPensjonsordninger og antall personerAnvendt regnskapsprinsippViktige konomiske og aktuarmessige forutsetningerSammensetningen av netto pensjonskostnadAvstemming faktisk og balansefrt netto pensjonsforpliktelseSelskapet utbetaler lpende livsvarig pensjon til en tidligere ansatt med kr 100 000 per r. Den kapitaliserte forpliktelsen er beregnet til kr 1 100 000. Beregningen tar utgangspunkt i 7 % diskonteringsrente. rets netto premie framkommer p flgende mte:Utbetalte pensjoner fra selskapet100 000 Endring balansefrt direkte pensjonsforpliktelse 35 000 rets netto pensjonskostnad 65 000

Et praktisk eksempelOpplysninger for 2006

Hovedtall i aktuarens beregning for 2007Nverdi av plpt forpliktelse 31.12.07Virkelig verdi av pensjonsmidler 31.12.0716 794 04815 127 927

Netto pensjonskostnad

Beregning UB pensjonsforpliktelse

Avstemming pensjonsmidlerInnbetalt premie1 720 922

Avstemming endring pensjonsforpliktelseRentekostnad1 010 046

Avstemming pensjonskostnad/innbetaling347 655Differanse347 655

Et praktisk eksempelEstimatavvikTap(gevinst ) pensjonsforpliktelse:Estimert plpt pensjonsforpliktelse UB 200615 515 597Faktisk plpt pensjonsforpliktelse 1.1. 2007 14 557 108Tap/(vinning) pensjonsforpliktelse IB 2007 - 958 489

Tap(gevinst) pensjonsmidler Estimerte pensjonsmidler UB 2006 14 650 234Faktiske pensjonsmidler 1.1. 2007 12 543 332Tap/(vinning) pensjonsmidler IB 2007 2 106 902Samlet estimatavvik 1 148 413

Et praktisk eksempelForetaket kan velge behandle avviket p flgende mter:Resultatfring med en ganginnebrer at netto pensjonsforpliktelse i regnskapet = estimert netto forpliktelse iflge aktuarberegningenFordele avviket over gjennomsnittlig gjenvrende opptjeningsperiodeeks. fordele avviket over 15 rved r 1 kostnadsfres 76 560 av avviket (1 148 413/15)gjenvrende avvik p 1 071 853 fres i balansen; (1 148 413-76 560)netto forpliktelse i regnskapet vil avvike fra estimert faktisk forpliktelse iflge til aktuarberegningen

Et praktisk eksempelBenytte korridorkorridoren er 10 % av faktisk brutto forpliktelse IB (10 % av midlene ved overfinansiering) 14 557 108 * 10 % = 1 455 711 avviket ligger innenfor korridoren og ingen resultatfring av avviket i 2007nettoforpliktelsen i regnskapet vil derfor vre korrigert for hele avviket

SkattekostnadSkattekostnaden bestr avBetalbar skattEndring utsatt skatt / skattefordel

Utsatt skatt-modellen medfrer at skatter skal periodiseres p samme mten som andre kostnaderSammenstillingsprinsippetPrinsippet medfrer at skatten skal kostnadfres nr den plper, dvs. nr den regnskapsmessige inntekten bokfres, uavhengig av nr skatten skal betales

SkatterEksempelr 1Salg av bygningRegnskapmessig og skattemessig verdiSalgsgevinst

Skattemessig gevinst fres inn p gevinst- og tapskontoen (GTK)20 % (200) inntektsfres i salgsretDe resterende 800 inntektsfres i rene fremoverBetalbar skatt: 28 % av 200kning i utsatt skatt: 28 % av 800rets skatter

Skattekostnaden er 28 % av regnskapsmessig inntekt

1 000 01 000

56 224 280

SkatterEksempel (forts.)r 2Inntektsfrt GTK (20 % av 800)160Betalbar skatt (28 % av 160)45Utsatt skatt:Per 31.12 r 2 (28 % av 640)179Per 31.12 r 1 (28 % av 800)224Reduksjon utsatt skatt r 2: 45

Oppsummering av skattekostnad r 2Betalbar skatt45Reduksjon utsatt skatt (inntekt)-45Skattekostnad 0

Selskapet har ikke hatt noen regnskapsmessig inntekt i r 2 og har derfor heller ingen tilhrende skattekostnad.

Nrmere om utsatt skattMidlertidige forskjeller Grunnlag utsatt skatt/-fordelForskjellige periodiserings- og vurderingsregler i regnskapsloven og skattelovenUtsatt skatteforpliktelsePotensiell skatteutbetaling som phviler virksomheten hvis den realiserer balansepostene til de balansefrte verdieneUtsatt skattefordelPotensiell reduksjon i betalbar skatt som en realisasjon av balansepostene til de balansefrte verdiene frer tilEndringen i utsatt skatt/skattefordel i rets skattekostnad er rets endring i balansefrt utsatt skatt/skattefordel.

Fremgangsmte for beregning av utsatt skattKartlegg regnskapsposter hvor det er ulike prinsipper regnskapsmessig og skattemessigBeregn alle midlertidige forskjellerForskjeller som ikke skal vre med i grunnlagetNettostrrelser etter skattUsikkerhet om den tilhrende skattefordelen kan utnyttesVurder konkret om det er poster som ikke skal vre med i grunnlagetTomt i nring som ikke skal selges i overskuelig framtidBeregn utsatt skatt/skattefordel p netto midlertidige forskjellerVurdere utligning av skattereduserende midlertidige forskjellerHvis ikke full utligning sannsynliggjre framtidig skattepliktig inntekt p annen mteOrdinr driftSalg av eiendeler med merverdierSannsynlige konsernbidrag

Eksempler p midlertidige forskjeller

Overdratte forpliktelserOverfring av virksomhet med pensjonsforpliktelser eller garantiforpliktelserSelgende selskap fr fradrag for verdien av forpliktelsenKjpende selskapRegnskapsmessig og skattemessig verdi = kjpesummen for forpliktelsenUavhengig av om en bruker konsernforskriften eller ikke ved overfring av eiendeleneAdgangen til bruke konsernforskriften gjelder bare ved overfring av eiendeler, og ikke av gjeld

Midlertidige forskjeller knyttet til andeler i deltakerlignede selskaperAndeler omfattes av fritaksmetodenPlanlagt salg p kort siktIngen beregning av utsatt skatt p investeringenIkke til hensikt selge investeringenBeregne utsatt skatt p forskjellen mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi p andelen

Eksempel

Permanente forskjellerForskjeller mellom det regnskapsmessige og det skattemessige resultatbegrepetOppstr i det enkelte r og reverserer ikke senereEksempler p permanente resultatforskjellerRepresentasjon, kontingenter og gaverGevinst/tap ved salg av aksjerMottatt utbytteEmisjons-/stiftelsesutgifterFres direkte mot egenkapitalen i regnskapetFradragsberettiget skattemessig

Eksempel beregning av skattekostnadenAS EksempelResultat fr skatt3 801Permanente forskjeller 101Grunnlag rets skattekostnad3 902Endring midlertidige forskjeller3 001Grunnlag betalbar skatt i resultatregnskapet6 903Avgitt konsernbidrag3 000Skattepliktig inntekt (grunnlag betalbar skatt i balansen)3 903

Avgitt konsernbidrag er en resultatdisponeringGiveren fr skattemessig fradrag, derfor er det konsernbidraget etter skatt som anses som resultatdisponeringenFordi konsernbidraget har innvirkning p betalbar skatt, frer det til at betalbar skatt i balansen avviker fra betalbar skatt i resultatregnskapet.

Utsatt skattefordelUtsatt skattefordel ikke balansefrtUsikkerhet knyttet til om fordelen kan utnyttes i framtidenSm foretak unntaksregelSenere balansefringInntektsfrer skattefordelen som en del av skattekostnaden

NoteopplysningerKnyttet til balansen:Skatteeffekten av midlertidige forskjeller og underskudd til framfringSpesifiseres p typer midlertidige forskjellerMinimum kortsiktige og langsiktige posterOpplyses om balansefrt utsatt skattefordel som er sannsynliggjort gjennom framtidig inntjening og utsatt skattefordel som ikke er balansefrtTidspunkt for utlp av framfringsperioden for underskuddBetalbar/utsatt skatt knyttet til poster frt direkte mot egenkapitalen

Noteopplysninger

Knyttet til resultatregnskapet:Avstemming som viser sammenhengen mellom skattekostnaden og skatt beregnet som gjennomsnittlig nominell skattesats p resultat fr skatt%-sammenligning eller kronesammenligningSm foretakSpesifikasjon av skattekostnadenBetalbar skatt og endring utsatt skattIkke krav om opplysning om beregning av skattekostnad og utsatt skatt/skattefordelKan unnlate balansefring av utsatt skattefordelInformasjon i note

Forhold knyttet til IFRSIAS 12 InntektsskattBalanseorientertDefinerer ikke midlertidige resultatforskjellerIkke mulighet for neddiskonteringForbudt fre opp utsatt skatt som gjeld nr kostpris p eiendel er hyere enn skattemessig inngangsverdiKonserninterne transaksjoner i NorgeIFRS-lsningen er i overensstemmelse med anbefalt lsning i NorgeIkke ndvendig (tillatt) presentere utsatte skattefordeler separat som immateriell eiendel (IAS 1.68)

EgenkapitalRegnskapslovenInnskutt egenkapitalSelskapskapitalOverkursfondAnnen innskutt egenkapital

Opptjent egenkapitalFond for vurderingsforskjellerAnnen egenkapital

AksjelovenBunden egenkapitalAksjekapitalOverkursfondFond for vurderingsforskjeller

Fri egenkapitalEr den delen som kan deles ut i utbytte.Annen innskutt egenkapital (kan ogs inng i utbyttegrunnlaget)

Beregning av fri egenkapitalAsl. 8-1 frste ledd Maksimalt utbytte / konsernbidragrsresultat+Annen egenkapital per 01.01. (opptjent og innskutt)-Udekket underskudd per 01.01.+/-Korrigeringer direkte mot EK gjennom ret-Balansefrt FoU, GW og netto utsatt skattefordel per 31.12-Samlet plydende verdi av egne aksjer-Ln og sikkerhetsstillelse overfor aksjonr (asl. 8-7 til 8-9)-Avsetning til bundet fond etter lov eller vedtekter=Maksimalt utbytte-/konsernbidragsgrunnlagM i tillegg ta hensyn til 10 %-regelenIkke mellom mor og datter

Maksimalt utbytteOppgave: Beregning av maks utbytte Balanse per 31.12 fr disponeringerFoU 40Goodwill 20Diverse anleggsmidler2 600Omlpsmidler1 000Sum eiendeler3 660

Aksjekapital 200Overkursfond 40Fond for vurderingsforskjeller 20Annen egenkapital 100Udisponert resultat (inkl. 10 kt verdi DS/TS) 140Gjeld3 160Sum egenkapital og gjeld3 660

Maksimalt utbytteBeregning etter 8-1, frste leddrets resultat 140Annen egenkapital 01.01. 100FoU /GW- 60Til fond for vurderingsforskjeller- 10Utbyttegrunnlag170 Beregning etter 8-1, annet leddEgenkapital pr 31.12.50010% av balansesummen366Utbyttegrunnlag134

Maksimalt utbyttegrunnlag er den laveste av grunnlagene, dvs 134Konsernbidrag kunne vrt avsatt med 186, fordi man tar hensyn til skatteeffekten

UtbytteAndre vurderinger av utbyttets strrelseAksjelovens hovedregel om egenkapital er at selskapet skal ha forsvarlig egenkapitalMaksimalt utbytte kan anses fordelaktig for aksjonrenePengene behves ikke tas ut fra selskapet, men kan overfres til gjeld til aksjonreneMaksimalt utbytte svekker egenkapital-% (soliditet), og reduserer dermed lnemuligheteneKan ogs gi negative signaler til lngivereUtbytte/ln fra aksjonr kan konverteres til egenkapital igjen.Motregning av utbytte mot ln til aksjonr

Motregning av utbytte mot ln til aksjonrAsl 8-1, frste leddSkal gjres fradrag for kreditt og/eller sikkerhetsstillelse til aksjonrAsl 8-1, femte ledd pner for avregne slike ln mot utbytteKrav om motregningBr kommenteres i generalforsamlingsvedtaketBr ligge en avtale mellom selskap og aksjonrSperreperiodeLn i perioden blir ansett som forskuttert utbytteDelvis motregningForutsetter at gjenvrende EK kan dekke gjenvrende ln.

Motregning eksempel 1Eksempel hvor motregning ikke er muligAnnen egenkapital 60 000Ln til aksjonr 100 000Fri egenkapital- 40 000

Hva med utbytte p 60 000?Annen egenkapital 60 000Ln til aksjonr (som ikke motregnes) 40 000Fri egenkapital 20 000

Hvis man i stedet nsker motregne 20 000 av lnet, blir fri egenkapital (20 000), og dette vil derfor heller ikke vre mulig. Asl 8-1 femte ledd er kun en regel for beregning av fri egenkapital.Utbyttegrunnlaget er det belpet som fremkommer ved denne beregningenIngen hjemmel for motregning av utbytte der det ikke er tilstrekkelig fri egenkapital til utdeling av utbyttet

Motregning eksempel 1Situasjon fr motregning Ln til aksjonr: 60.000 Egenkapital 60 000Ln til aksjonr 60 000Fri egenkapital 0

Egenkapital 60 000Ln til aksjonr 0Fri egenkapital 60 000

Kan avsette utbytte med 60 000Ln presenteres netto i regnskapet Ln til aksjonr = 0

Motregning eksempel 2To aksjonrer eier 50/50Ln p hhv 8 000 og 20 000

Motregning eksempel 2Tilfelle 1Begge aksjeeiere avregner NOK 8 000Bs gjenvrende ln er dekket av fri egenkapital p 12 000Tilfelle 2Aksjeeier A avregner NOK 8 000Fr utbetalt NOK 2 000 i utbytteAksjeeier B avregner NOK 10 000Gjenvrende ln p NOK 10 000 som dekkes av fri egenkapital

Transaksjoner med aksjonrSkal skje p ordinre forretningsmessige vilkrAsl 3-8Transaksjoner over 10 % av aksjekapitalenM foreligge en redegjrelse som bekrefter verdsettelsen av overdratt eiendel.Unntak:TingsinnskuddLnn og godtgjrelse til daglig leder og annen godtgjrelse til ledende personerOverdragelse av offentlig noterte verdipapirer (brs)Transaksjoner i forbindelse med ordinr forretningsvirksomhetAvtaler hvor virkelig verdi p ytelsen er under 50 000Dersom dokumentasjon ikke er p plass er ikke transaksjonen bindende for partene

Regnskapsfring konsernbidragKonsernbidrag fra M til D p 1 000ker kostprisen i MKGjeld til D1 000DAksjer i D720DBetalbar skatt280(i balansen)Annen innskutt egenkapital i DDFordring p M1 000KUtsatt skatt/-fordel280(reduserer normalt underskudd)KAnnen innskutt EK720

Regnskapsfring konsernbidragKonsernbidrag fra D til M p 1 000Fres som disponering av resultatet i DDDisponering/EK720DBetalbar skatt280(i balansen)KGjeld til M1 000Fres normalt som inntekt i MDFordring p D1 000KFinansinntekt1 000DSkattekostnad280KBetalbar/utsatt skatt280

Regnskapsfring konsernbidragKonsernbidrag mellom datterselskaperGis av opptjente resultater etter kjpetBalansefrt verdi av D1 og D2 i Ms regnskap pvirkes ikkeOverstiger opptjent EK etter kjpetRegnskapsfring i M: Reduksjon av verdien av D som gir og som investering i D som mottarFres som disponering i D1Fres som annen innskutt EK i D2

Regnskapsfring konsernbidragKonsernbidrag fra mor til datterdatter (DD)M m fre bidraget som investering i det mellomliggende selskapet (D)Skal D foreta noen regnskapsfring?D: Kostpris p aksjer K: Annen innskutt egenkapitalDnR-sirkulre 2000-80: Den formelt valgte lsningen m legges til grunn. Ingen regnskapsfring i D

Regnskapsfring konsernbidragKonsernbidrag til selskap med utenforstende minoritetsinteresserKan eie opptil 9,99 % av aksjeneAvtale om at giver skal f tilsvarende konomiske fordeler p et senere tidspunkt?Hvis ikke Den %-vise andelen som tilfaller minoriteten i D, m fres som disponering i M

Sirkulre konsernbidragDersom selskapsrettslige regler setter begrensningerGi konsernbidrag motsatt vei uten skattemessig virkningMulighet for oppn skatteposisjoner fullt utLigningsmyndighetene har uttalt at dette ikke anses som illojal tilpasning

Sirkulre konsernbidrag - eksempel

Sirkulre konsernbidrag - eksempelFor begge selskapene er skattepliktig resultat lik regnskapsmessig resultat.Hvis det ikke overfres konsernbidrag, blir den betalbare skatten for konsernet 84 (28% av det skattepliktige resultatet i D). Det vil vre nskelig at D gir konsernbidrag til M p 200. Da blir konsernets betalbare skatt redusert til 28.Som flge av at D har goodwill p 1.500, har selskapet ikke fri egenkapital (negativ med minus 1.000). D kan derfor ikke gi konsernbidrag. Men hvis M gir konsernbidrag til D2 p 1.144, blir situasjonen annerledes. Konsernbidraget blir innskutt annen egenkapital i D, som gr inn i beregningen av fri egenkapital. Etter konsernbidraget vil D ha fri egenkapital p 144. Ettersom en kan ta hensyn til skattevirkningen ved beregning av maksimalt konsernbidrag, kan D gi brutto konsernbidrag p 200 til M. En fr dermed utnyttet det skattemessige underskuddet p 200 i M. Konsernet fr betalbar skatt p 28. Det er den samme skatten som ville plpt hvis konsernet hadde blitt lignet som en enhet.

Utdelinger fra andre selskaperUtdelinger som overstiger EK som er opptjent etter oppkjpstidspunktet skal fres til reduksjon av balansefrt verdi av investeringenM kjper alle aksjene i D for 10 000Forutsetter at kostprisen tilsvarer balansefrt EK p oppkjpstidspunktetUmiddelbart etter kjpet avholdes ekstraordinr generalforsamling Vedtas utdeling av ekstraordinrt utbytte p 4 000Regnskapsfring hos M?4 000 fres direkte til reduksjon av kostprisRepresenterer ikke opptjent inntekt for M

Utdelinger fra andre selskaperVirkelig verdi av aksjene i A ved stiftelsen av E i desember 20053 000Andel av regnskapsmessig EK i A 31.12.041 000Andel av rsresultat i A i 2005300Andel av rsresultat i A i 2006200Per 31.12.06 avsetter A utbytte med600

Hvordan skal utbyttet regnskapsfres i E i 2006 (forutsetter kontroll over A), hvis E ved stiftelsen bruktekontinuitet p regnskapsmessig egenkapital i A?virkelig verdi av aksjene i A?

Utdelinger fra andre selskaperKontinuitet p regnskapsmessig EKUtdeling600Andel av opptjent EK etter verdsettelses- tidspunktet (inntektsfres)500Til reduksjon av kostpris100Virkelig verdi, uten avskrivning merverdierUtdeling600Andel av opptjent EK etter verdsettelses- tidspunktet (inntektsfres)200Til reduksjon av kostpris400Ved avskrivning merverdier reduseres det inntektsfrte belpet med avskrivningen. Avskrivningen reduserer kostpris.

Hvordan avstemme rets endring i egenkapitalenNoteopplysninger

Egne aksjerForutsetningerSamlet plydende - 10 % av aksjekapitalen eller mindreLigger innenfor fri egenkapitalGeneralforsamlingen har vedtatt kjpetGeneralforsamlingsvedtaket er registrert i Foretaksregisteret fr kjpet finner sted

Egne aksjerRegnskapsmessig behandlingKjp av egne aksjerAksjenes plydende fres til reduksjon av aksjekapitalenOverskytende vederlag reduserer annen egenkapitalHvis vederlaget er lavere enn aksjenes plydendeDifferansebelpet fres som korrigeringsbelp p egen linje under innskutt egenkapitalSalg av egne aksjerEgenkapitaltransaksjon Ingen resultatmessig gevinst/tapReversere opprinnelig kjpstransaksjonSalgspris hyere enn kjpspris Differanse: Innskutt EKSalgspris lavere enn kjpspris Differanse: Reduksjon av annen EK

Tilbakebetaling av kapitalUlikhet mellom skattemessig innbetalt og regnskapsmessig innskutt kapital.rsaker til forskjeller:Behandling av tidligere reservefond og oppskrivningsfondFondsoverfring fra annen EK til aksjekapitalMottatt konsernbidrag er ikke skattemessig innbetaltOverfring fra aksjekapital og overkurs til annen egenkapitalE-selskaper: regnskapsmessig innskutt EK ved stiftelse nesten alltid et annet belp enn skattemessig innbetalt kapital. Tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital er ikke skattepliktig for mottakerPvirker bde utbytter og vrige kapitalnedsettelserBr gjres en gjennomgang av selskapet for holde oversikt over dette

Tilbakebetaling av egenkapitalEksempel 1Egenkapital fr utbytte avsetningAksjekapital (innbetalt)1.000Overkursfond (innbetalt)800Overkursfond (opptjent)1.200Annen opptjent egenkapital3.000Tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital?Nedsettelse av aksjekapital eller overkursfondUtdeling av utbytte fra annen opptjent egenkapital anses ikke som utbetaling av skattemessig innbetalt kapital

Tilbakebetaling av egenkapitalEksempel 2Et selskap har tidligere foretatt overfring av overkursfondet til annen egenkapitalEgenkapital fr utbytteavsetningAksjekapital (innskutt)1.000Annen innskutt egenkapital2.000Annen opptjent egenkapital3.000Tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital?Ikke krav om at opptjent kapital m deles ut frstSelskapets valg antas vre bindende for aksjonrene

Tilbakebetaling av egenkapitalEksempel 3A stifter X i x0 med EK p 100. Foretas umiddelbart en rettet emisjon mot B, som betaler 900 for f 50 % av aksjeneAksjekapital200Overkursfond800I x1 foretas en kapitalnedsettelse i X med utbetaling av 200 til hver av aksjonrene80 fra aksjekapital og 320 fra overkursfond40 % av innbetalt kapital tilbakebetales

Tilbakebetaling av egenkapitalEksempel 3 Beskatning av aksjonreneB blir ikke beskattetHele utbetalingen er tilbakebetaling av kapitalA blir beskattet40 er tilbakebetaling av innbetalt kapital ingen beskatning160 beskattes som utbytteSelskapsrettslig utbytte kan vre tilbakebetaling av kapitalHvis selskapet har bde opptjent og innbetalt/innskutt annen egenkapital, kan man velge

KapitalnedsettelseAsl 12-2 annet ledd frste punktumBeslutning om kapitalnedsettelse kan ikke gjelde strre belp enn at det etter nedsettelsen er full dekning for den gjenvrende aksjekapitalen og selskapets bundne egenkapital etter asl 8-1 frste leddKapitalnedsettelse kan ikke foretas hvis selskapethar, ellerfrnegativ fri egenkapital etter 8-1 frste ledd etter nedsettelsen

KapitalnedsettelseUtdeling fra overkursfondLovendring (asl 3-2 punkt 4) slik at regelen om dekning for bundet egenkapital ogs skal gjelde for utdeling fra overkursfondVil medfre at selskaper med for eksempel stor goodwillpost i balansen kan f store problemer med foreta utdelinger til aksjonrene

Fond for urealiserte gevinsterAsl 3-3aSelskapet skal ha et fond for urealiserte gevinster. Dersom selskapet vurderer eiendeler til virkelig verdi, skal det sette av til fondet en positiv differanse mellom balansefrt verdi av hver enkelt eiendel eller gruppe av eiendeler og deres anskaffelseskost under hensyn til effekten av utsatt skatt. Dette gjelder tilsvarende ved vurdering av gjeld til virkelig verdi. Selskapet skal avsette til fondet p samme mte som etter annet punktum dersom det ved verdiregulering eller p annen mte regnskapsfrer eiendeler til en verdi som overstiger anskaffelseskost.

Fond for urealiserte gevinsterPlikten til avsette for fond for urealiserte gevinster omfatter ikke differanser etter frste ledd knyttet til vurdering av:Finansielle instrumenter i samsvar med rskl 5-8Pengeposter i utenlandsk valutaEiendeler som nevnt i asl 8-1 frste ledd nr 2Andre poster nr det er fastsatt i forskrift gitt av departementet

Fond for urealiserte gevinster

Aksjebasert avlnningOpsjoner til ansatte med oppgjr i aksjerVederlag for arbeidsinnsats reell kostnad for selskapetAlternativer for verdsettelseVirkelig verdi (markedspriser)EgenverdiDifferansen mellom markedsverdien p aksjene og den avtalte prisen p utvelsestidspunktetSkal betales arbeidsgiveravgift av egenverdien ved utvelse av opsjoner til ansatteAvsettes over opptjeningsperiodenGrunnlag: Egenverdien

Aksjebasert avlnningEksempelDatateknologi AS deler ut 1 000 opsjoner til 20 ansatte. Opptjeningstiden er 3 r. Egenverdien per opsjon ble beregnet til 5 i r 1, 8 i r 2 og 13 i r 3. Det forventes ikke at noen av de ansatte vil slutte i perioden.

Aksjebasert avlnningEksempel forts.Inkluderer arbeidsgiveravgift og utsatt skatt

Prinsippendring, estimatendring, tidligere rs feilRegnskapslovens 4-3, kongruensprinsippetAlle inntekter og kostnader skal resultatfresUnntak:Endring av prinsippKorrigering av feil fra tidligere rPrinsippendring vs estimatendringPrinsippendring direkte mot egenkapitalenEstimatendring - resultatfres

Prinsippendring, estimatendring, tidligere rs feilPrinsippendringEndring av fastlagte retningslinjer for registrering av regnskapsopplysningerEks lpende avregning vs fullfrt kontraktEstimatendringEndring i inputdata som er lagt til grunn for beregne belp som skal registreres ihht valgt prinsippEks endring i mling av fullfringsgradFeil fra tidligere rDirekte feilvurderingerEks feil ved kostnader som ligger til grunn for beregning av fullfringsgrad

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRSNorske regnskapsregler tar utgangspunkt i de generelle regnskapsprinsippene i regnskapslovenFokus p resultatTransaksjonsprinsippetOpptjeningsprinsippetSammenstillingsprinsippetIFRS- reglene tar utgangspunkt i rammen (rammeverket framework)Fokus p balansenEiendelsdefinisjonGjeldsdefinisjon

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRSDet kan dermed finnes balanseposter i norske regnskapet som ikke er balanseposter etter IFRSFordi de ikke tilfredsstiller definisjoneneMen det finnes ogs balanseposter etter de konkrete IFRS- standardene som ikke tilfredsstiller definisjoneneDet er standardene som er reglene, ikke rammen

IFRS - KildehierarkietRettvisende bilde (IAS 1.13)Standarder og fortolkninger (IAS 8.7)Relevant og plitelig beslutningsnyttig informasjon (IAS 8.10)Standarder og fortolkninger som omhandler analoge problemstillinger (IAS 8.11a)Kriterier for regnskapsfring og mling i rammeverket (IAS 8.11b)Andre standardsetteres anbefalinger, annen regnskapslitteratur og bransjepraksis (IAS 8.12)

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRSSelv om utgangspunktet er forskjellig, var det fram til 2004 forholdsvis f forskjeller av betydning i resultatregnskap og balanse mellom IFRS og GRS for en vanlig norsk virksomhetMed virkning fra 2005 ble det gjort en rekke endringer i IAS-standardeneDen strste forskjellen var betydelig kt bruk av virkelig verdiNoen ganger obligatoriskFor eksempel finansielle instrumenterAndre ganger frivilligFor eksempel varige driftsmidler

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRS

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRS

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRS

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRS

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRS

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRS

Prinsipielle forskjeller IFRS/GRS

Hvilke konsekvenser har IFRS for deg?Full IFRSSamme regler gjelder enten man M flge IFRS eller HAR VALGT flge IFRSSamtlige standarder benyttesForenklet IFRSKan anvendes i selskapsregnskapet der konsernregnskapet avlegges etter IFRSVurderingsreglene benyttes fullt, men forenklede notekrav

IFRS SMEIFRS SME synes bli en omfattende standardHringsutkastet er p 254 siderImplementation guide p 80 siderBasis for conclusions p 48 siderStandardsetter ser for seg en regnskapsverden med to regnskapssprk (IFRS og IFRS SME), likevel slik at alle so