Upload
others
View
5
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
Victor Carlén & Jonathan Heintz
Varför ska ett K2-företag frivilligt
välja K3?
En studie om bokföringsnämndens befogenheter
Företagsekonomi C-uppsats
Termin: VT-2013
Handledare: Bent Bengtsson
Förord
Vi vill inleda med att tacka Bengt Bengtsson för hans handledning
och goda råd. Vi vill även rikta ett tack till de personer som ställt
upp för intervju och gjort uppsatsen möjlig.
Karlstad 2013-05-27
………………………… …………………………
Victor Carlén Jonathan Heintz
Sammanfattning
Den 1 januari 2014 blir bokföringsnämndens nya K-regelverk högaktuella för
svenska företag. Enligt bokföringsnämnden är företag tvingade att välja ett
regelverk som de ska följa. K-regelverken är uppdelade i fyra kategorier
bestående av K1, K2, K3 och K4 där varje regelverk är anpassade till olika
företagsformer och storlekar. Det är dock långt ifrån alltid som det är en
självklarhet för företagen vilket regelverk som ska användas. För onoterade
företag som klassificeras som små finns möjligheten att välja mellan K2 och
K3. Denna uppsats har som syfte att undersöka just det valet och vilka
incitament det finns för företag att välja det mer komplicerade K3 när det
finns möjlighet att rätta sig efter det enklare K2.
I samband med uppkomsten av de nya regelverken växer intresset av vilka
befogenheter bokföringsnämnden verkligen har och hur de själva ser på deras
makt i redovisningsfrågor.
För att undersöka fenomenet grundar sig uppsatsen på en kvalitativ studie
med en induktiv ansats i framtagandet av data där intervjuer med berörda
personer i form av revisorer och andra experter görs.
De slutsatser vi dragit är att vetskapen om K-regelverken är liten bland de små
företagen och att valet mellan K2 och K3 främst ligger hos revisorerna. Vidare
finns flera anledningar till varför ett företag frivilligt ska välja ett mer avancerat
regelverk än vad som behövs men frågan är hur kostnad och arbetsbörda blir
påverkad. Vi fann att de främsta anledningarna till att ett K2 företag gagnas av
att välja K3 är i de fall de är tillverkande företag, har höga
utvecklingskostnader eller har behov av att använda sig av uppskrivningar.
Vad gäller bokföringsnämndens befogenheter är det ett område där stor
tveksamhet råder och där en stor mängd kritik lagts fram, bland annat av Sten-
Eric Ingblad som har intervjuas i denna uppsats. En slutsats som kan dras är
att bokföringsnämnden oavsett deras rättigheter har en väldigt stor inverkan
på hur redovisning ska ske.
Innehållsförteckning
1. Inledning ............................................................................................................... 3 1.1. Bakgrund ............................................................................................................ 3 1.2. Problemdiskussion ............................................................................................. 4 1.3. Syfte ................................................................................................................... 5 1.4. Frågeställningar .................................................................................................. 5
2. Metod ..................................................................................................................... 6 2.1. Val av metod ...................................................................................................... 6 2.2. Datainsamlingsmetod ........................................................................................ 7 2.3. Urval ................................................................................................................... 8 2.4. Trovärdighetsdiskussion och källkritik ............................................................... 8
3. Teori .................................................................................................................... 10 3.1. Svensk redovisningslag ..................................................................................... 10 3.2. Bokföringsnämnden (BFN) ............................................................................... 11 3.3. God redovisningssed ........................................................................................ 11 3.4. Rättvisande bild ............................................................................................... 12 3.5. IAS/IFRS ............................................................................................................ 13 3.6. Effekter av införandet ...................................................................................... 13 3.7. K-projekten ...................................................................................................... 14 3.8. K1 ..................................................................................................................... 16 3.9. K2 ..................................................................................................................... 16 3.10. K3 ..................................................................................................................... 17 3.11. K4 ..................................................................................................................... 17 3.12. Skillnader mellan K2 och K3 ............................................................................. 17
3.12.1. Generella skillnader ................................................................................... 17 3.12.2. Förenklingar med K2 .................................................................................. 18 3.12.3. Begränsningar med K2 jämfört med K3 ..................................................... 19
4. Empiri ................................................................................................................. 20 4.1. Hur många företag väljer K2 respektive K3 som redovisningssätt? ................. 20 4.2. Är det ni eller företagen som väljer redovisningssätt? ..................................... 20 4.3. Anser du att K2 uppfyller kraven för rättvisande bild?..................................... 21 4.4. Vad är det ni tittar på i företaget när ni bestämmer vilket regelverk ni ska rekommendera företaget att använda? .......................................................................... 21 4.5. Vilka fördelar ser ni med att använda K3 istället för K2 för företag? ............... 22 4.6. Vilka typer av mindre företag är de som kommer välja den mer avancerade redovisningen? ................................................................................................................ 22 4.7. Hur mycket kostsammare och mer avancerat blir det att redovisa enligt K3 istället för K2 och jämfört med tidigare?......................................................................... 23 4.8. Vilka tycker du är de största skillnaderna mellan regelverken? ....................... 24 4.9. Har ni funderat på det att bokföringsnämnden talar om regelverken som ett måste när de egentligen endast är allmänna råd? .......................................................... 24 4.10. Vad blir följderna av att inte följa bokföringsnämndens rekommendationer? 25 4.11. Anser du att bokföringsnämnden bryter mot lagstiftningen i samband med K-projektet? ........................................................................................................................ 25 4.12. Bryter K-regelverken mot god redovisningssed?.............................................. 26
5. Tolkning ............................................................................................................. 28 5.1. Vilka incitament finns det för K2-företag att redovisa enligt K3? ..................... 28
5.2. Vilka befogenheter har bokföringsnämnden?................................................... 30
6. Slutsats ................................................................................................................34 6.1. Vilka incitament finns det för K2-företag att redovisa enligt K3?...................... 34 6.2. Vilka befogenheter har bokföringsnämnden?................................................... 34
7. Vidare forskning ..............................................................................................35
8. Referenslista .....................................................................................................36
3
1. Inledning
I kapitelet formuleras bakgrunden till K-regelverken och bokföringsnämndens befogenheter
som sedan leder till den efterföljande problemdiskussionen samt frågeställning och syfte.
1.1. Bakgrund
Det har skett många förändringar inom redovisningsområdet i Sverige under
de senaste åren, inte minst har den svenska lagstiftningen anpassats efter EU-
rätt och internationella standarder har fått en större inverkan på svensk
redovisning (Broberg 2010). I mars 1992 undertecknade Sverige EES-avtalet
som sedan kom i bruk 1994. Undertecknandet av avtalet medförde att Sverige
blev skyldiga att följa det direktiv om årsredovisningar från EU. Detta har lett
till att den anglosaxiska teorin har vunnit mark i ett Sverige som tidigare främst
präglades av ett kontinentalt synsätt på redovisning (Engström 2009). Som ett
led av den internationella anpassningen har ett nytt regelverk tagits fram av
bokföringsnämnden för att bättre stämma överens med de internationella
regler som finns (BFN 2004).
Enligt årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) ska företagens redovisning ge en
rättvisande bild och vara upprättad i enlighet med god redovisningssed.
Bokföringsnämnden är den myndighet som sätter normer och ger ut de
samlade rådgivande reglerna. Enligt bokföringslagen (1999:1078) 8 Kap. 1 §
har bokföringsnämnden ansvaret för utvecklingen av god redovisningssed som
företagen sedan ska tillämpa. Sedan 2004 har bokföringsnämnden arbetat med
framtagandet av ett nytt regelverk där företag delas upp i fyra kategorier
beroende på företagsform och storlek. Det nya regelverket kallas för K-
regelverket där företagen är indelade i K1-K4 baserat på företagens storlek och
form. Bokföringsnämnden har arbetat med att anpassa de internationella
reglerna för redovisning till de svenska onoterade företagen.
På bokföringsnämndens hemsida motiverar de beslutet att införa de nya
regelverken på bland annat följande sätt:
BFN har konstaterat att den normgivning som idag finns för icke-noterade företag
inte är ändamålsenlig och att det mot bakgrund av den internationella utvecklingen
är hög tid att göra vissa grundläggande förändringar. (BFN 2013)
4
Alla större företag, aktiebolag och ekonomiska föreningar oavsett storlek ska
för räkenskapsår som inleds från och med den 1 januari 2014 tillämpa K-
regelverken (BFN 2013). I samband med införandet av K-regelverket är det
inte längre tillåtet för företagen att tillämpa de tidigare rekommendationerna,
uttalande, och allmänna råden från bokföringsnämnden (BFN 2013).
Införandet av de nya regelverken kommer innebära att mindre aktiebolag och
ekonomiska föreningar själva får välja att redovisa enligt K3 eller det mindre
komplicerade K2 (BFN 2013).
1.2. Problemdiskussion
Enligt bokföringsnämnden blir de nya K-regelverken obligatoriska från och
med den 1 januari 2014. Ett problem som uppstår redan här är huruvida
regelverken ska uppfattas som lagar eller endast som allmänna råd och vad
följderna blir av att inte följa bokföringsnämndens uttalanden. Att K-
regelverken på flera punkter avviker från årsredovisningslagen (SFS 1995:1554)
som alltid måste kunna följas skapar självklart även det en förvirring (Ingblad
& Lundqvist 2010). Ingblad och Lundqvist (2010) menar att
bokföringsnämnden i flera fall utger sig för att vara normgivande när deras
uppgift istället består av att ge ut rekommendationer. Dock är inte tolkningen
av reglernas status det enda problemet företagen ställs inför utan de måste
även ta ställning till vilket av de olika regelverken de ska rätta sig efter. De
mindre företagen har möjlighet att välja att redovisa enligt K3-reglerna eller de
förenklade K2-reglerna som bland annat består av färre valmöjligheter samt
schablonregler med tydligare gränser än K3-reglerna (BFN 2004). Här skiljer
sig åsikterna åt vilket regelverk som är det mest fördelaktiga och det är tydligt
att flera oklarheter uppstår redan innan redovisningen kan implementeras. Då
det krävs särskilda skäl för att ett företag i efterhand ska få byta till ett enklare
regelverk (BFN 2012c) är det således av stor betydelse att ett korrekt beslut
fattas i initialskedet.
Det är viktigt för den stora andelen företag som står inför valet mellan K2 och
K3 att vara väl insatt i de olika regelverken. Detta för att kunna ta ställning till
huruvida de fördelar som kommer med de mer komplicerade regelverken
överväger den arbetsbörda och därmed den ökade kostnad som uppstår av att
upprätta en årsredovisning efter ett mer komplicerat regelsystem.
5
1.3. Syfte
Syftet med uppsatsen är att undersöka vad revisorer anser om företagens
valmöjlighet mellan K2 och K3. Vi kommer även att studera vilka
befogenheter bokföringsnämnden verkligen har och hur revisorer och experter
ser på bokföringsnämndens utgivning av regelverk.
1.4. Frågeställningar
Vilka incitament finns det för K2-företag att redovisa enligt K3?
Vilka befogenheter har bokföringsnämnden?
6
2. Metod
I avsnittet redogörs för hur insamling av data har gått till samt vilka som deltagit i
uppsatsens undersökning.
2.1. Val av metod
Vi har valt att använda oss av en induktiv ansats i framtagandet av data till
uppsatsen för att på ett mer öppet sätt studera problemet. En induktiv ansats
innebär att undersöka något utan att ha några förutfattade meningar eller några
specifika förväntningar på det som ska undersökas (Jacobsen 2002). Givetvis
är det svårt om inte till och med omöjligt att undersöka något utan att ha
någon tidigare kunskap eller åsikt om området men vi har valt att undersöka
ett fenomen och inte att testa en given teori. Enligt Glaser och Strauss (1967)
skulle en sådan utgångspunkt leda till att verkligheten skapar teorin och att
data som samlas in skildrar verkligheten på ett korrekt sätt.
Vi har valt att använda oss av en kvalitativ metod då den ofta går hand i hand
med den induktiva ansatsen och då den är mer öppen för ny information. En
kvalitativ metod är betydligt mer mottaglig för information som inte förväntas
än en kvantitativ metod (Jacobsson 2002). En av de mest centrala delarna i den
kvalitativa metoden är att finna de kategorier eller beskrivningar som på bästa
sätt beskriver ett fenomen eller sammanhang (Larsson 1986). En kvalitativ
metod är inte i samma utsträckning begränsad i de svar som kan inkomma. En
nackdel med den kvalitativa metoden är att den många gånger är tidskrävande
vilket kan påverka uppsatsen negativt då uppsatsen endast kan komma att
baseras på några få intervjuer. En ytterligare nackdel med en kvalitativ ansats
är att urvalet inte blir särskilt stort och det är svårt att veta om de svaren som
ges är individuella tankar och idéer eller om det som kommer fram under
intervjun är åsikter som överensstämmer med majoriteten (Jacobsson 2002).
Vi kommer i vår uppsats att studera olika individers uppfattningar om ett visst
fenomen. Således kommer inte studien att resultera i något svar på hur
verkligheten ter sig utan studien kommer att undersöka individers uppfattning
om det valda ämnet. En sådan ansats kallas för fenomengrafisk studie. Det
innebär att vi inte beskriver hur något egentligen är utan enbart hur det vi
undersöker, uppfattas av personer (Larsson 1986).
7
2.2. Datainsamlingsmetod
Framtagandet av den information som krävs för att kunna studera det valda
ämnet kommer att samlas in både genom primär- och sekundärdata.
Primärdata är information som fås genom att forskaren samlar in
informationen direkt t ex via intervjuer. Sekundärdata är data som initialt tagits
fram av någon utomstående. Exempel på sekundärdata är böcker och artiklar
(Jacobsson 2002).
Vi kommer i vårt arbete använda oss av både primärdata då genom att
intervjua revisorer och andra kunniga inom ämnet och sekundärdata genom
böcker och vetenskapliga artiklar samt utlåtande från experter. Det empiriska
materialet kommer främst att bestå av intervjuer med revisorer och experter
inom redovisningsområdet om deras åsikter om K2 och K3 och vilka
anledningar de kan se till att ett företag ska välja en svårare typ av redovisning
än vad de är tvingade att göra. Vi kommer även att ställa frågor angående
bokföringsnämndens befogenheter till de valda respondenterna. Vi har även
undersökt dokument i form av ett utlåtande av professor och tidigare chef för
bokföringsnämnden, Per Thorell angående bokföringsnämndens
befogenheter. Detta på grund av att bokföringsnämnden flertalet gånger har
nekat en intervju både via telefon och mail och refererar istället till utlåtandet.
Eventuellt hade uppsatsens frågeställningar blivit bättre besvarade vid en
intervju men vi har analyserat det material bokföringsnämnden har refererat till
så djupgående som möjligt. Problemet blir att det studerade dokumentet inte
alltid till 100 procent är i linje med vårt syfte. Fördelen med att studera
dokument är att vi får en stor inblick i hur någon annan ser på ämnet. Ett
skrivet dokument är ofta mindre spontana och mer genomtänkta än de svar
som skulle ges vid en intervju, vilket kan vara både positivt och negativt.
Informationen kan vara bättre då den är mer genomarbetad men det blir också
lättare att manipulera genom att ge texten det intryck som önskas (Jacobsen
2002).
Metoden vi tillämpat vid intervjuerna är en blandning mellan den fokuserade
och den strukturerade, kallad semistrukturerad. Vi har specificerade frågor
med stor möjlighet till fördjupning och följdfrågor. Denna metod ger de
tillfrågade möjligheterna att besvara frågorna i egna termer samtidigt som den
är tillräckligt strukturerad för att intervjuerna ska bli jämförbara (May 2001).
8
Intervjuerna har i två fall skett genom möte med intervjuobjekten ansikte mot
ansikte och i ett fall genom telefon. Intervjuer är bra då vi får den enskilda
individens uppfattning om det vi valt att studera (Jacobsen 2002). En nackdel
med telefonintervjuer är att det enligt vissa undersökningar visar att det är
svårare för personen som intervjuas att tala om känsliga ämnen vid en sådan
intervju (Jacobsen 2002). Det påstådda problemet är dock inget vi upplevde
under telefonintervjun med Sten-Eric Ingblad. Då det var omöjligt att göra en
intervju ansikte mot ansikte ansåg vi att det valda utförandet blev den optimala
lösningen. Ingblad är expert inom området och hans kunnighet och erfarenhet
var av stor vikt för uppsatsen.
2.3. Urval
Ulf Selander, godkänd revisor på Grand Thornton som varit verksam som
revisor i 27 år.
Thomas Engelbrektsson, godkänd revisor och delägare på LR Revision som
varit verksam som revisor i 23 år.
Sten-Eric Ingblad Redovisningsexpert, har varit universitetslektor inom
företagsekonomi på Göteborgs universitet och tidigare varit verksam som
direktör vid PWC. Han har även hjälpt BFN och redovisningsrådet i
framtagandet av nya normer. Ingblad har också varit verksam som
tillförordnad administrativ direktör i redovisningsrådet när det startades upp.
Idag är han pensionerad.
2.4. Trovärdighetsdiskussion och källkritik
Vi är medvetna om risken att de intervjuade är partiska i sina svar men vi anser
att vi på ett kritiskt tillvägagångssätt analyserat det insamlade materialet. Det är
möjligt att uppsatsen hade blivit bättre med ett större urval av respondenter
vilket vi också försökte få dock utan framgång. Kontakt har tagits med ett
stort antal revisorer men dessvärre har i princip alla avfärdat oss. Trots något
få intervjuade revisorer anser vi att de som ställt upp gett uttömmande svar
och en tillräckligt bra bild av det studerade ämnet för att utföra studien.
Det faktum att bokföringsnämnden inte ställer upp på en intervju tycker vi är
beklagligt då deras åsikter hade varit av stor vikt för uppsatsen. De hänvisar
istället till ett utlåtande av Per Thorell som analyserats och tolkats på bästa
möjliga sätt.
9
Att Thorell agerar som konsult och skriver uttalandet på uppdrag av
bokföringsnämnden gör att hans oberoende går att kritisera men eftersom
bokföringsnämnden själva hänvisar till uttalandet tolkar vi det som deras åsikt.
Det finns få vetenskapliga artiklar inom området och därför har även andra
källor i form av bland annat litteratur, uttalanden och remisser studerats. Dock
anser vi att det studerade materialet är av hög trovärdighet och kvalité då
författarna är experter inom området med en lång erfarenhet och ofta av
samma åsikt.
10
3. Teori
Nedan presenteras relevant fakta och teori som har legat till grund för uppsatsen och som
anses vara relevant.
3.1. Svensk redovisningslag
Den svenska redovisningslagstiftningen regleras i årsredovisningslagen (SFS
1995:1554) samt i bokföringslagen (SFS 1999:1078). En princip som är
betydande inom svensk lagstiftning och som finns i både årsredovisningslagen
(SFS 1995:1554) och bokföringslagen (SFS 1999:1078) är god redovisningssed
samt rättvisande bild. Årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) har rollen av en
ramlag. En ramlag beskrivs som en relativt kortfattad lag som ska kompletteras
med utomrättslig normgivning (Olsson 2010). Enligt Bull och Sterzel (2010) är
en ramlag målinriktad och de utskrivna reglerna är begränsade. Bull och Sterzel
(2010) beskriver vidare ramlagarnas uppbyggnad där de ofta är förknippade
med minst tre regler bestående av, portalparagrafer, generalklausuler och
målregler. I årsredovisningslagens (SFS 1995:1554) 2 kap. 3 § beskrivs att i de
fall något företag väljer att inte följa de rekommendationer eller råd som ges ut
av de normgivande organen är företaget skyldig att ange skäl till varför. Enligt
bokföringslagen (SFS 1999:1078) ligger ansvaret för utvecklandet av god
redovisningssed hos bokföringsnämnden. Det är också bokföringsnämnden
som har huvudansvaret för att ta fram råd och rekommendationer för företag
som inte är börsnoterade. (Lönnqvist 2011).
Rätten att stifta lagar i Sverige ligger hos riksdagen vilket redogörs i
regeringsformen. Offentlig maktutövning måste ha stöd i någon föreskrift för
att vara grundlagsenlig (RF). Det är ett brott mot legalitetsprincipen som finns
beskriven i Brottsbalken (SFS 1962:700) att straffa någon för ett brott som inte
finns beskriven i lag eller förordningar. Regeringen kan enligt regeringsformen
(RF) 8 Kap. 11 § dela ut rätten att ge ut föreskrifter till myndigheter. Att
inneha en sådan rättighet kallas normgivningskompetens. En sådan
normgivningskompetens saknar bokföringsnämnden. De har inte rättighet att
ge ut föreskrifter utan enbart allmänna råd och rekommendationer som inte är
rättsligt bindande. Alla utgivande normer som har stor betydelse för någon
enskild person eller för samhället i stort ska beslutas av riksdagen (Bull &
Sterzer 2010).
11
3.2. Bokföringsnämnden (BFN)
Bokföringsnämnden är statens expertorgan på redovisningsområdet och ska
enligt finansdepartementets regleringsbrev (2013) verka för att förbättra
standarden i de mindre och medelstora företagens bokföring och offentlig
redovisning. Enligt bokföringslagen (SFS 1999:1078) ansvarar
bokföringsnämnden för utvecklandet av god redovisningssed. Några av
bokföringsnämndens arbetsuppgifter är att biträda regeringskansliet i
redovisningsfrågor, delta i utredningar inom kommittéväsendet och yttra sig
om författningsförslag. Under de senaste åren har bokföringsnämnden arbetat
med att ta fram ett nytt regelverk kallat K-regelverket som ska ersätta de
tidigare normgivningarna (BFN 2013). Regelverket består av fyra kategorier
som företagen tillämpar beroende på företagsform och storlek.
Enligt regeringen är bokföringsnämnden en myndighet vars uppgifter är att
utveckla god redovisningssed samt att ge ut allmänna råd och
informationsmaterial om tillämpningen av framför allt bokföringslagen och
årsredovisningslagen (Regeringen 2013). Sedan 2001 har bokföringsnämnden
gett ut tre publikationer bestående av allmänna råd, vägledningar och
uttalanden. Bokföringsnämndens uttalanden är endast allmänna råd och inte
formellt bindande (Westermark 1998).
3.3. God redovisningssed
”Med god redovisningssed bör vi avse det som en kvalitativ (till skillnad från
en kvantitativ) högtstående redovisningskrets utgör” (Sandin 1996).
God redovisningssed som tidigare kallades god köpmannased definieras av
regeringens förarbeten 1975 som ”en faktiskt förekommande praxis hos en
kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga”. Sedan definitionen
formulerades har bokföringsmässig praxis fått en allt mer minskad betydelse i
företagen och utvecklingen har istället tenderat att gå alltmer i riktning mot ett
mer omfattat skrivet regelverk inom redovisningsområdet (Olsson 2010). 2006
karaktäriserade regeringen i förarbeten till lagstiftningen god redovisningssed
som ”de normer som grundas på – utöver lag och andra föreskrifter – redovisningspraxis
och rekommendationer och uttalanden från vissa myndigheter och organisationer” (Prop.
2006/07:65, s.205).
12
Det hänvisas till god redovisningssed i lagen dels i bokföringslagens (SFS
1999:1078) 4 Kap. 2 § där det framgår att ”bokföringsskyldigheten skall fullgöras på
ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed”.
Även årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) hänvisar till begreppet i 2 Kap. 2 §
”Årsredovisningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god
redovisningssed”. God redovisning är inte alltid av samma betydelse utan skiljer
sig ofta mellan olika branscher (Prop. 1975:104).
En av anledningarna bakom begreppet god redovisningsseds existens är den
begränsade lagstiftningen inom redovisningsområdet som täcker en relativt
liten del av redovisningens fält (Westermark 1998). God redovisningssed är en
rättslig standard i ständig förändring påverkade av dels svenska men också
internationella normgivare. Eftersom många lagar inom redovisningsområdet
består av ramlagar med stor flexibilitet ses god redovisningssed som en
utfyllnad med syfta att göra regelverket mer konkret på detaljnivå (Westermark
1998).
Enligt Westermark är begreppet god redovisningssed förhållandevis oklart och
verkar även vara det för bokföringsnämnden som är den myndighet som har
till uppgift att uttala sig om innebörden.
3.4. Rättvisande bild
Harmoniseringen inom EU samt inflytandet av den engelska redovisningen
har lett till att begreppet ”true and fair view” fått en roll i den svenska
redovisningen. I Sverige översätter vi begreppet till rättvisande bild med syfte
att företagens resultat, ställning och andra förhållande ska få just det (Sandin
1996). Eftersom den rättvisande bilden ska ses ur användarnas perspektiv
förändras begreppets karaktär beroende på vem användaren är. Följaktligen får
användarnas förväntningar vad gäller information samt sättet informationen
tillhandahålls betydelse i fråga om begreppets innebörd. Att varje enskild
användare själv får rätten att bestämma innebörden av rättvisande bild blir
självklart omöjligt i praktiken och istället ses de allmänt accepterade
redovisningsprinciperna som utgångspunkt i upprättandet (Thorell 1999).
I årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) 2 Kap. 3 § definieras betydelsen av
rättvisande bild som:
13
Balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och
ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en
rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar. Om avvikelse görs
från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande
organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.
3.5. IAS/IFRS
Från och med den 1 januari år 2005 blev de internationella reglerna IAS/IFRS
tvingande för alla svenska koncernföretag, alltså de företag som enligt de
svenska klassificeringarna definieras som ett K-4 företag (Sundgren 2009). En
av anledningarna bakom IAS/IFRS stora inflytande i det svenska
redovisningssystemet är för att underlätta för den interna marknaden inom
EU. Företag inom EU ska vara jämförbara och ha en liknande redovisning
och med anledning av det finns ett behov av att utveckla och införa
gemensamma principer för redovisningen. En ytterligare anledning till
införandet av IAS/IFRS var att företag inom Europa inte skulle behöva
redovisa enligt de amerikanska principerna US GAAP då EU inte har något
större inflytande över dessa (Schaub 2005). IFRS ges ut av IASB som är en
fristående stiftelse med placering i Storbritannien och har som sitt mål att
harmonisera och utveckla företagens årsredovisningar på internationell basis.
Rekommendationer från IASB blir lagar först när EU har godkänt dem. Det är
alltså EU som stiftar lagar och inte IASB (Lönnqvist 2011). Beslutet att alla
börsnoterade bolag ska följa IFRS är en EU-förordning vilket innebär att
reglerna gäller även i de fall där lagstiftningen i landet säger något annat
(Lönnqvist 2011).
3.6. Effekter av införandet
Implementeringen av IFRS är många gånger tidskrävande med höga
resurskrav för företagen beroende på hur mycket deras redovisning avviker
från IFRS vid den aktuella tidpunkten. Studier har visat att implementeringen
ofta innebär stora arvoden för revisorerna (Schadewitz & Vieru 2008). En
undersökning av alla börsnoterade företag i Australien visade att den
genomsnittliga revisionskostnaden ökade med hela 23 procent det året som
IFRS infördes och där särskilt små företag drabbades oproportionellt mycket
högre (De George et al. 2012). Å andra sidan menar normgivare bland andra
Andrew (2005) att införandet av IFRS för små företag inte är en lika
betungade uppgift som det först verkar.
14
International Accounting Standards Board (IASB) har med anledning av
problematiken påbörjat ett arbete för att utveckla specifika regelverk för små
och medelstora företag för att minska förberedelserna och kostnaderna i
samband med övergången (De George et al. 2012).
Vad gäller förändring av kvalité i redovisningen efter införandet av IFRS
menar Paananen (2008) att kvalitén i den finansiella rapporteringen inte har
ökat de två första åren efter övergången. Tvärtom menar Paananen (2008) att
flera tecken finns på att kvalitén istället har försämrats. Det finns dock
exempel på länder där IFRS har påverkat kvalitén på den finansiella
rapporteringen på ett positivt sätt. I Kina beskriver Liu et al. (2011) hur IFRS
påverkat de börsnoterade företagen positivt sedan det obligatoriska införandet
i landet 2007 samt hur de med anledningen av införandet kommit andra länder
närmare på det sociala planet.
3.7. K-projekten
Med anledning av komplexiteten i de tidigare regelverken och i hopp om att
förenkla redovisningen för de mindre företagen inledde bokföringsnämnden
2004 ett arbete med att utveckla fyra olika kategorier av regelverk(Broberg
2010). Arbetet resulterade i det som kallas för K-regelverken där alla regler ett
företag behöver har samlats i ett regelverk. Intentionen med dessa regelverk är
enligt bokföringsnämnden att varje kategori av regelverk ska innehålla de
regler som är relevanta för förtaget (BFN 2012a). Företagen delas in i de olika
klassificeringarna K1-K4 beroende på storlek och företagsform. Det kommer
alltid finnas möjlighet för företag att byta till ett regelverk av högre kategori
men särskilda skäl krävs för att byta till en lägre (BFN 2012c).
K1 – Enskilda näringsidkare
K2 - Mindre aktiebolag samt ekonomiska föreningar.
K3 – Större onoterade företag.
K4 - Noterade företag.
(Sundgren 2009).
K3 kommer att vara förstahandsalternativet för ett onoterat företag i deras
upprättande av årsredovisning. Det alternativa regelverket K2 innebär ett
förenklat tillvägagångsätt vid redovisningen (BFN 2012a).
15
Gränsvärdena för vad som anses vara ett större respektive ett mindre företag
regleras i årsredovisningslagen (SFS 1995:1554). De värden som anger vad
som anses vara ett större företag höjdes den 1 november 2010 och innebär att
fler företag än tidigare har möjlighet att använda sig av en enklare redovisning.
I årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) 1 Kap. 3 § beskrivs att ett större
företag är ett företag som uppfyller minst två av följande kriterier:
a) medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av de två senaste
räkenskapsåren uppgått till mer än 50,
b) företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste
räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,
c) företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste
räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor
Företag som inte uppfyller denna definition anses vara ett mindre företag.
Nedan följer en illustration av hur regelverken förhåller sig till lagstiftningen
och till varandra.
Bokföringsnämnden (2012). K-projektet.
16
3.8. K1
De företag vars omsättnings inte överstiger 3 miljoner kronor är de som enligt
bokföringsnämnden ska använda sig av K1-regelveket. Företag utan skyldighet
att upprätta årsredovisning men med bokföringsskyldighet får upprätta ett
förenklat årsbokslut. Ett förenklat årsbokslut behöver endast bestå av en
resultat- och balansräkning och ska göras i enlighet med god redovisningssed
(Broberg 2010). Små enskilda firmor och handelsbolag med fysisk ägare är
exempel på företag där ovanstående är applicerbart.
3.9. K2
K2 är resultatet av bokföringsnämndens framtagande av förenklade
bokföringsregler med syfte att förenkla bokföringsarbetet för små privata
aktiebolag. Målet med framtagandet av K2-regelverket har varit att reglerna
ska vara enkla och standardiserade vilket ska leda till att bördan för företagen
ska minska. Bokföringsnämndens vägledning påstår att K2-reglerna i hög
utsträckning präglas av förenkling och att schablonlösningar är vanliga. En
viktig utgångspunkt i K2-reglerna är försiktighetsprincipen som bland annat
leder till att tillgångar värderas efter anskaffningsvärdet istället för till det
verkliga värdet (BFN 2011). K2 regelverken finns för både ekonomiska
föreningar samt till mindre aktiebolag. Tanken är att reglerna ska vara
utformade på ett sätt som gör att de är så lika som möjligt för de olika
företagsformerna. Skillnaderna ska enbart finnas med anledning av att de olika
företagsformerna kan ha olika särregler, men i grunden ska reglerna vara
samma (BFN 2012a).
Ett företag som väljer att upprätta en årsredovisning enligt K2-reglerna måste
följa alla de reglerna och inte använda sig av andra normgivningar och
rekommendationer. Är något oklart för ett företag ska svaret sökas bland
liknande regler i K2 och om inte svaret hittas där ska information sökas i
årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) och i redovisningens grundläggande
principer (BFN 2011). Systemet bygger på regler istället för principer och är
något ovanligt i Sverige som av tradition brukar använda sig av ett
principbaserat redovisningssystem (Drefeldt & Törning 2012).
17
3.10. K3
K3-reglerverket är till stora delar baserat på IFRS for SMEs. IFRS for SMEs är
framtaget för att ge riktlinjer för små och medelstora företag som inte har
samma behov av redovisningen som listade företag (Vasek 2011).
Implementeringen av IFRS for SMEs är inte direkt översatt till K3 utan
justeringar har gjorts för att anpassas till svenska årsredovisningslagar och
skatteregler (Broberg 2010). Anledningen till att ett anpassat regelverk för
mindre företag togs fram var p.g.a. att fördelen med att redovisa enligt de mer
avancerade reglerna inte alltid väger upp den ökade kostnaden (Vasek 2011).
Enligt Pascu och Vasiliu (2011) är det en väldigt stor andel av företagen som
faller inom kategorin SMEs. Enligt artikeln är det hela 99 procent av alla
företag inom EU som faller inom kategorin SMEs. Vad gäller företagens val
av regelverk har de alltid möjligheten att välja ett mer avancerat regelverk.
K3 måste tillämpas av företag som enligt gränsvärdena är att betrakta som ett
större företag, publika aktiebolag samt moderföretag i en större koncern
(Broberg 2010). Enligt K3 ska en årsredovisning innehålla resultaträkning,
balansräkning, tilläggsupplysningar samt en förvaltningsberättelse. De större
företagen är också skyldiga att upprätta en kassaflödesanalys (Broberg 2010).
3.11. K4
K4 är regler som enbart behöver tas i beaktande av företag som är noterade.
Regelverket med utformning enligt IFRS är det i nuläget enda obligatoriska
vad gäller upprättande av koncernredovisning (Sundgren 2009). Företagen är
skyldiga att upprätta en redovisning i enlighet med de internationella reglerna
IFRS som blev lag i och med EU:s direktiv (BFN 2012b).
3.12. Skillnader mellan K2 och K3
3.12.1. Generella skillnader
I regelverkens utformning finns tydliga skillnader mellan de olika regelverken.
I K2 är alla regler som behövs för att sammanställa en årsredovisning samlade
i den vägledning som bokföringsnämnden givit ut. Lagregler som är väsentliga
för företagen finns beskrivna i vägledningen (Broberg 2010). För de företag
som väljer att redovisa enligt K2 finns det mallar som tydliggör vad som ska
redovisas i de olika delarna (BFN 2008). Enligt K3 ska en årsredovisning
upprättas med hjälp av en uppställningsform som utgår från ÅRL där det finns
begränsad information om vad som ska tas med i årsredovisningen. (Broberg
2010).
18
K2 är till stora delar ett regelbaserat regelverk där det finns detaljerade regler
med få valmöjligheter. K3 är istället ett mer principbaserat regelverk där det
finns fler valmöjligheter för företagen där de måste göra fler bedömningar och
tolkningar (BFN 2007). Ett principbaserat redovisningssystem är mer
komplicerat för företagen då de måste besitta en större kunskap inom området
eftersom det krävs ett större mått av bedömningar och tolkningar (Maines et
al. 2003). De menar att det är omöjligt att med ett regelbaserat kunna täcka
upp alla tänkbara situationer som kan inträffa. Ett principbaserat
redovisningssystem ger en bättre bild av de ekonomiska händelserna och det
ger en mer verklig bild av de ekonomiska händelser som har skett (ibid). K2
gör således att företaget inte uppvisar en lika rättvisande bild som de skulle
göra om de väljer att redovisa med K3 (Broberg 2010). Många av de företag
som använder sig av K2 eller kommer att använda sig av K2 har inget intresse
av att värderingen ska ske efter verkligt värde och ge en så rättvisande bild
som möjligt. Den förenkling och minskning av arbetet med redovisning som
K2 innebär överväger för många företag nackdelarna med att de förenklade
reglerna ger en mindre rättvisande bild (Broberg 2010).
En annan generell skillnad mellan de två olika regelverken är att K2 bygger på
att redovisningen ska ske efter försiktighetsprincipen, enbart intäkter som är
konstaterade får tas med. Konsekvensen blir att det inte är möjligt att värdera
efter verkligt värde. I K3 är det i flera fall möjligt att göra en värdering genom
verkligt värde (BFN 2007).
3.12.2. Förenklingar med K2
K2 innehåller en rad förenklingar i jämförelse med K3 bestående av bland
annat schablonregler där exempelvis nyttjandeperioden på maskiner och
inventarier kan sättas till 5 år. Ytterligare en förenkling uppstår i
periodiseringsarbetet där inkomster och utgifter understigande 5000 kr inte
behöver periodiseras enligt K2 (BFN 2011). I motsats till företag som väljer
K2 måste de som väljer K3 retroaktivt räkna om sin balansräkning från
tidigare år med regler enligt K3 för att skapa en ingående balansräkning med
relevanta siffror att jämföra med (Broberg 2010).
19
3.12.3. Begränsningar med K2 jämfört med K3
Det finns ett antal begränsningar som uppstår för företag som redovisar enligt
K2-regelverket. En fördel för företag som väljer att använda sig av K3-
regelverket är att de i vissa fall får aktivera egna upparbetade immateriella
tillgångar i redovisningen. Egna upparbetade immateriella tillgångar får inte tas
upp i balansräkningen om företaget väljer att använda sig av K2, vilket i sin tur
kan medföra ett problem för företag med höga utvecklingskostnader då det
egna kapitalet i balansräkningen på pappret kommer att minskas.
Begränsningen kan vara ett incitament för företag med höga
utvecklingskostnader att redovisa enligt K3 (Broberg 2010). Väljer företag att
följa K2 måste de göra resultatredovisningen genom en kostnadsslagindelad
redovisning medan den enligt K3 får vara både kostnadsslagsindelad och
funktionsindelad (BFN 2007). Det är även förbjudet att använda sig av
uppskjutna skatter vid användning av K2 (Broberg 2010). Ytterligare
begränsningar med K2 är att uppskrivningsmöjligheterna är mycket
begränsade. Enligt K2 är det enbart tillåtet att göra uppskrivningar på mark
och byggnader och då får uppskrivningen högst göras till taxeringsvärdet även
fast det enligt årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) beskrivs att det är tillåtet
att göra uppskrivningar på alla anläggningstillgångar. De lagar som finns i
årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) får användas fullt ut om K3-används
(BFN 2007). Det är inte heller tillåtet att räkna in indirekta
tillverkningskostnader i anskaffningsvärdet för egentillverkade (Drefeldt &
Törning 2012).
I K2 får inte en leasad tillgång tas upp som finansiell leasing utan enbart som
operationell leasing, vilket är en begränsning i jämförelse med de motsvarande
reglerna om leasing i K3 där man tillåter båda metoderna (BFN 2007).
Enligt Drefeldt och Törning (2012) kommer de företag som ligger närmare
gränsen att klassificeras som ett större företag att vara mer benägna att
redovisa enligt K3 i syfte att öka kvalitén.
20
4. Empiri
I avsnittet presenteras det empiriska materialet som insamlats genom intervjuer med
revisorerna Ulf Selander och Thomas Engelbrektsson samt redovisningsexperten Sten-Eric
Ingblad och ett utlåtande från Per Thorell. Materialet återkopplas sedan i delen ”tolkning”
med den teoretiska referensram som tidigare presenterats.
4.1. Hur många företag väljer K2 respektive K3 som redovisningssätt?
Selander1
”Många av våra bolag har ännu inte valt, utan är ute i sista minuten. Av de 120-130
bolag som jag är revisor för är det hittills ingen som ännu har valt.”
Engelbrektsson2
”De flesta har inte gjort det valet än. Men av de som har gjort valet så har de flesta valt K2
och jag tror att det blir så för de flesta andra också, men jag har några kunder som senare
kommer att gå över till K3.”
4.2. Är det ni eller företagen som väljer redovisningssätt?
Selander
”Beslutet tar företaget men vi rekommenderar naturligtvis och oftast gör de som vi säger. Går
jag ut till alla mina företag och frågar: ska ni ha K2 eller K3? Så är det 90 procent som
säger: Vad är det?”
Engelbrektsson
”Det här inte ett val som småföretagen gör själva utan det är många gånger en revisor eller
redovisningskonsult som rekommenderar så det är en ickefråga för företagen. De flesta
företag vet inte vad K2 och K3 är.”
1 Ulf Selander godkänd revisor Grand Thornton, intervju den 2 maj 2013
2 Thomas Engelbrektsson godkänd revisor LR Revision, intervju den 2 maj 2013
21
4.3. Anser du att K2 uppfyller kraven för rättvisande bild?
Selander3
Nej det tycker jag inte att det egentligen gör.
Jag tycker inte att det gör det i stort men det är mycket förenklingsregler som säger
att du inte behöver göra vissa saker. För de flesta företag blir det inte så farligt men
vissa kan utnyttja det här med att du inte behöver periodisera till exempel intäkter
under 5 000 kr. Den som det går bra för kanske inte vill redovisa så stor vinst, den
som det går dåligt för kanske vill redovisa ett bättre resultat och man kan styra åt
båda hållen i vissa situationer och även skatteplanera.
Engelbrektsson4
I grunden tycker inte jag det, men skillnaden är ganska marginell i väldigt många
företag men risken är att det blir onyanserat men i de flesta fall har det ingen
betydelse. Anledningen till att den inte uppfyller rättvisande bild kan vara att man
är så regelstyrd istället för att tänka på dem grundläggande principerna. Det kan ha
att göra med att man kan vara ganska flexibel vad gäller avskrivningar till exempel.
Det ger helt enkelt en sämre bild och tråkigare redovisning, man gör på ett sätt
utan att direkt tänka.
Ingblad5
”Det är en definitionsfråga, men jag menar att det inte alltid gör det, inte i dagsläget i alla
fall. K2 har inte förändrats på två år och är redan föråldrat och kan ge en snedvriden bild
av företagen.”
4.4. Vad är det ni tittar på i företaget när ni bestämmer vilket regelverk ni ska rekommendera företaget att använda?
Engelbrektsson
Vi tittar främst på om företag har ett behov av att kunna använda sig av aktivering
av immateriella tillgångar samt om det finns ett behov för företaget att göra
uppskrivningar. Det är det huvudsakliga vi tittar på och som förekommer i de här
mindre företagen. Det kan också handla om vilka intressenter ett företag har och
om de ingår i en koncern där man har gemensamma regelverk som också kan
påverka.
3 Ulf Selander godkänd revisor Grand Thornton, intervju den 2 maj 2013
4 Thomas Engelbrektsson godkänd revisor LR Revision, intervju den 2 maj 2013
5 Sten-Eric Ingblad pensionerad universitetslektor och redovisningsexpert, telefonintervju den 10
maj 2013
22
Selander6
Det är väl just med om de är tillverkande företag sen om man kan uppnå någon
skattefördel så är det ju dumt av oss att inte informera om det. Att du kan få ner
ditt resultat för 2012 exempelvis, men det är inte så ofta det händer. jag har mycket
företag i Kil, Forshaga, Deje och det är ju inte fantastiskt många företag som går
fantastiskt bra. Utan det mesta är 3 – 4 anställda.
4.5. Vilka fördelar ser ni med att använda K3 istället för K2 för företag?
Selander
”Det är mest att det är mer rättvisande bild, och egentligen kanske mer likt det sätt som de
har redovisat på tidigare.”
Ingblad7
För att komma ifrån de inskränkningar som det innebär med att välja K2. Att man
inte får aktivera immateriella tillgångar exempelvis. Eftersom K3 är principbaserat
ger det större valmöjligheter och fler alternativ i redovisningen, i motsats till K2 som
är regelbaserat.
4.6. Vilka typer av mindre företag är de som kommer välja den mer avancerade redovisningen?
Selander
Företag som ligger närmare gränsen för att vara ett större bolag, om man tror att
vi på några års sikt kommer man kommer att vara ett K3-företag är det lika bra att
hoppa på med en gång. Desto större företaget är desto större är sannolikheten att
du har en ekonomiavdelning med någon som är intresserade av det här också
jämfört med snickaren, målare eller bilverkstaden som inte vet vad K2 och K3 är.
De mindre bolagen påverkas inte så mycket, vi har bolag som exempelvis håller på
med tillverkning som kommer använda sig av K3 fast de har möjlighet att använda
K2 eftersom det skulle bli konstigt om de inte fick aktivera alla kostnader som du vill
göra i produktionen. Det kommer alltså främst att vara tillverkande företag, just för
det här med pågående arbete, du får inte lägga till indirekta kostnader egentligen.
6 Ulf Selander godkänd revisor Grand Thornton, intervju den 2 maj 2013
7 Sten-Eric Ingblad pensionerad universitetslektor och redovisningsexpert, telefonintervju den 10
maj 2013
23
Engelbrektsson8
Det är som jag sa tidigare företag med immateriella aktiverade kostnader och
bolag med fastigheter framförallt när man har behov av uppskrivningar. Och ju
större de är desto mer intresserade är de av redovisning vilket jag också tror kan
påverka valet. Det kan vara skillnad på de som har egna ekonomiavdelningar och
de som sköter den mesta redovisningen genom oss eller redovisningskonsulter.
Ingblad9
”Sådana företag som sysslar med mycket uppfinningar och har höga utvecklingskostnader,
exempelvis ingenjörsföretag.”
4.7. Hur mycket kostsammare och mer avancerat blir det att redovisa enligt K3 istället för K2 och jämfört med tidigare?
Selander10
Det är två olika redovisningsprinciper men kostnaden ska inte vara någon större
skillnad egentligen. Det är mer att vi får läsa på mer men det är inget vi tar ut på
kunderna. Det är egentligen bara första året när det ska räknas om som det kan bli
dyrare men på längre sikt ska det inte spela någon roll och det tycker jag är en
kostnad som är värd att ta.
Engelbrektsson
Det är ju så få som har gjort valet och gått över så det tror jag inte att jag kan svara
på, men i grunden så tror jag inte att det är så väldigt stor skillnad i det löpande
redovisningsarbetet som vi är involverade i. Möjligen att det blir någon skillnad i
bokslutet och årsredovisningsarbetet men det beror alldeles på hur komplicerad
redovisningen är men jag tror inte att det blir någon större kostnad mot vad de har
idag.
Det som kan skilja sig åt är att det blir jobbigare och mer arbete för oss i
övergången till K3 än till K2 för övergången till K2 är många gånger väldigt enkelt
och man behöver egentligen bara rensa bort ett antal redovisningsuppgifter. Fast i
det stora hela tror jag inte att det blir någon enormt stor skillnad i kostnaden för
årsredovisningen.
8 Thomas Engelbrektsson godkänd revisor LR Revision, intervju den 2 maj 2013
9 Sten-Eric Ingblad pensionerad universitetslektor och redovisningsexpert, telefonintervju den 10
maj 2013 10
Ulf Selander godkänd revisor Grand Thornton, intervju den 2 maj 2013
24
Ingblad11
”Det finns inga småföretag som klarar av att själva ta hand om redovisningen efter
införandet av K-regelverken, vilket många kunde göra förut. Nu måste i princip alla
företag anställa en konsult vilket kostar mycket pengar och kan försvåra för
företagaren. Eftersom de små företagen inte har möjlighet att lära sig de
komplicerade regelverken är det lätt att man bryter mot någon lag om man inte har
någon revisor som kan korrigera det.”
4.8. Vilka tycker du är de största skillnaderna mellan regelverken?
Selander12
Det är väl det med periodiseringar, att man slipper göra vissa saker och att det är
ok. När vi sitter med redovisning har vi inte periodiserat småposter tidigare heller
men nu får vi det svart på vitt att poster under 5 000 kr behöver vi inte göra det.
4.9. Har ni funderat på det att bokföringsnämnden talar om regelverken som ett måste när de egentligen endast är allmänna råd?
Selander
”Det är väl ingenting som vi har funderat på, det har varit självklart att följa det. Vi har
aldrig haft en tanke om att ifrågasätta det eller haft någon diskussion.”
Engelbrektsson13
Det blir så här när man sitter som vi gör på ett mindre företag, vi har begränsade
möjligheter att fram en egen standard. För kravet är att om man inte följer den
standarder som finns så måste man dokumentera och vara konsekvent i den
standard som man bygger upp istället. Den tiden som det tar har vi inte och därför
blir det så att man får lov att anpassa sig till det här och försöka att ligga så nära
det som möjligt. Det blir så att man följer regelverken men att man kanske jobbar
lite bredare än vad de säger och accepterar saker som ligger lite vid sidan om man
ändå håller sig till årsredovisningslagens ramar.
11
Sten-Eric Ingblad pensionerad universitetslektor och redovisningsexpert, telefonintervju den 10 maj 2013 12
Ulf Selander godkänd revisor Grand Thornton, intervju den 2 maj 2013 13
Thomas Engelbrektsson godkänd revisor LR Revision, intervju den 2 maj 2013
25
Ingblad14
Bokföringsnämnden gör på detta sätt för att man gillar makten och att få
bestämma. Detta innebär problem eftersom bokföringsnämnden inte har den
kompetens som de ger sken av att ha. Av denna anledning är K-regelverken ett
misslyckande och borde ändras. Till skillnad mot exempelvis IASB och FASB som har
offentliga möten och publicerar sitt arbete så är bokföringsnämnden väldigt
inåtvända och besvarar inte kritik.
4.10. Vad blir följderna av att inte följa bokföringsnämndens rekommendationer?
Ingblad
Det borde inte leda till någon påföljd. Domstolarna tror att man måste följa
bokföringsnämnden. Vi har rättsfall där man gått på bokföringsnämndens
rekommendationer men även fall där de inte gjort det. Jag tycker att man ska följa
råden så långt det går men om man har goda skäll att avvika från det så ska man
göra det. God redovisningssed är att följa förekommande praxis och det kan alltså
finnas olika typer av god redovisningssed som man kan göra rätt i att följa.
Thorell
Thorell (2006) skriver att det är oklart vad som skulle kunna komma för
sanktioner för företag som avviker från de valda reglerna.
4.11. Anser du att bokföringsnämnden bryter mot lagstiftningen i samband med K-projektet?
Ingblad
”Ja det mesta bryter mot lagen på det viset att det bryter mot regeringsformen.
Bokföringsnämnden får inte ge ut något som företag är tvingade att följa. Vissa saker följer
god redovisningssed men generellt gör det inte det.”
14
Sten-Eric Ingblad pensionerad universitetslektor och redovisningsexpert, telefonintervju den 10 maj 2013
26
Thorell
Thorell (2006) anser att den normgivande kompletteringen är en självständig
reglering med mandat från lagen. I sitt utlåtande skriver Thorell att han anser
att bokföringsnämnden har rätt att ställa högre krav på redovisningen än vad
lagarna säger i den kompletterande normgivningen. Han anser att
lagregleringen är utformad som ett golv för den kompletterande
normgivningen. När det gäller bokföringsnämndens rätt att inskränka de regler
som finns i årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) tycker han att de har rätt att
göra det. Då han anser att det är frivilligt för företag att använda sig av K2
anser han att det är legitimt för bokföringsnämnen att ställa et sådant krav.
Han anser att om man väljer K2 får man fördelar med enklare redovisning
men samtidigt några nackdelar där t ex inte företag kan använda sig av alla
lagregler. Han anser att den kompletterande normgivningen har en hög legal
status. Thorell tycker att den kompletterande normgivningens regler på ett
naturligt sätt är villkorade mot varandra. Han finner det rimligt att företagen
får ta det onda med det goda och inte välja bort de regler som är negativa för
företaget. Thorell ställer sig frågande till varför enbart myndigheter med
föreskriftsmakt ska kunna ge ut sådana typer av regelverk.
4.12. Bryter K-regelverken mot god redovisningssed?
Ingblad15
”Ja självklart gör dem det. God redovisningssed är en faktiskt förekommande praxis som
måste visas, inte att ge ut dokument på 200 sidor med tvingande regler som man har hittat
på och säger att de ska följas.”
Thorell
Årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) bygger enligt Thorell (2006) i mångt
och mycket på uttrycket god redovisningssed. När det uppstår ett nytt område
där det saknas tidigare praxis anser Thorell att det finns en stor osäkerhet kring
vad som ska anses vara god redovisningssed. Årsredovisningslagen (SFS
1995:1554) innehåller inte tillräckligt med regler för att ett företag ska kunna
upprätta ett fullständigt bokslut. Lagen är enligt Thorell i praktiken riktad mer
till de organ som står för den normgivningen än till företagen.
15
Sten-Eric Ingblad pensionerad universitetslektor och redovisningsexpert, telefonintervju den 10 maj 2013
27
Han skriver att det är normgivarna som utvecklar de regler som sedan
företagen och revisorerna använder sig av. Thorell menar att i nästan all
praktisk tillämpning spelar lagstiftningen en underordnad roll och i praktiken
sker all regeltillämpning med hjälp av den kompletterande.
Thorell menar att efterleva god redovisningssed innebär att man använder sig
av ett visst regelverk. Till en del är den tvingande via lag och till en del är den
frivillig via den kompletterande normgivningen. Thorell beskriver valet av
regelpaket som ett kontrakt mellan intressenterna och företaget. Intressenterna
förväntar sig att man följa regelverket. Thorell skriver att bokföringsnämnden
inte har någon föreskriftsmakt men att det finns ett starkt antagande för att de
regler som bokföringsnämnden ger ut visar vad som är god redovisningssed.
28
5. Tolkning
I avsnittet tolkas det insamlade materialet från intervjuerna och jämförs med den teoretiska
referensramen för att återkoppla till uppsatsens syfte.
Syftet med uppsatsen är att undersöka vad revisorer anser om företagens valmöjlighet mellan
K2 och K3. Vi kommer även att studera vilka befogenheter bokföringsnämnden verkligen
har och hur revisorer och experter ser på bokföringsnämndens utgivning av regelverk.
5.1. Vilka incitament finns det för K2-företag att redovisa enligt K3?
Det läggs fram många anledningar till varför ett mindre företag ska välja att
redovisa enligt det mer avancerade K3 men också till varför det är bättre att
rätta sig efter det förenklade K2. Selander16, Engelbrektsson17 och Ingblad18 är
överens om att K2 i vissa fall inte uppfyller kraven för rättvisande bild, frågan
är då om det ligger i företagens intresse att uppvisa en så rättvisande bild som
möjligt. Broberg (2010) tror inte att så är fallet.
Ett principbaserat system som K3 i stora delar är, ger enligt vissa teorier en
bättre bild av det som verkligen sker än ett regelbaserat system (Maines et al.
2003). Denna uppfattning är även något som uppsatsens alla intervjuobjekt är
överens om. För de företag som lägger stor vikt vid att upprätta redovisning i
enlighet med rättvisande bild borde K3 i de flesta fall vara det självklara valet.
Enligt Maines et al. (2003) är det mer komplicerat att upprätta redovisning
enligt ett principbaserat system är ett regelbaserat. Enligt de intervjuade
revisorerna ska inte valet av redovisningsprincip påverka kostnaden vilket vi
ställer oss tveksamma till då K3 är så pass mer avancerat och är betydligt mer
kunskapskrävande. De små företag som har behov av att redovisa enligt K3
och som tidigare haft en förhållandevis enkel redovisning borde få en betydligt
högre kostnad i samband med redovisningen. Ingblad menar att K-regelverken
överlag kommer öka kostnaden för de små bolagen som tidigare upprättat
redovisning på egen hand men som nu blir tvingade att anlita extern hjälp.
K2 innebär ett antal begränsningar, bland annat är det inte tillåtet för företag
att aktivera egna upparbetade immateriella kostnader och
uppskrivningsmöjligheterna är få, faktorer som enligt de intervjuade
revisorerna kommer ha inverkan på företagets val.
16
Ulf Selander godkänd revisor Grand Thornton, intervju den 2 maj 2013 17
Thomas Engelbrektsson godkänd revisor LR Revision, intervju den 2 maj 2013 18
Sten-Eric Ingblad pensionerad universitetslektor och redovisningsexpert, telefonintervju den 10 maj 2013
29
Engelbrektsson19 menar att det främst är de två faktorerna som spelar in i
deras rekommendation av regelverk. Exempelvis rekommenderas K3 till de
flesta företag med höga forsknings– och utvecklingskostnader. Även Ingblad
är av samma åsikt och menar att företag som sysslar med innovationer och
präglas av höga utvecklingskostnader är de som kommer vara mer benägna att
frivilligt redovisa enligt K3. Det bör dock inte ses som någon större
problematik då företag med stora kostnader av denna typ troligen är av det
större slaget.
Företag i tillverkningsbranschen tillhör enligt Selander20 den typen av bolag
som i många fall frivilligt kommer att välja K3 då K2 inte tillåter dem att
aktivera alla de kostnader som de behöver i deras verksamhet.
En av de största faktorerna som påverkar företagets val menar revisorerna är
företagets storlek. De större företagen har enligt revisorerna i större
utsträckning en egen ekonomiavdelning med personal med intresse för ämnet.
Uppfattning delas också av Drefeldt och Törning (2012) som i deras artikel i
Balans menar att desto närmare ett företag är att klassas som större, desto
större anledning finns det för dem att använda K3. Synen på det egna
företagets framtid kan bli av betydelse i valet mellan K2 och K3 då stor
arbetsbörda och höga kostnader kan orsakas av att byta till ett mer avancerat
redovisning vid ett senare tillfälle. Selander menar att ett företag med
förhoppningar om att vara ett större företag inom ett par år troligen gör rätt i
att välja K3 i initialskedet.
Selander talar i intervjun om hur de olika regelverken har påverkan vid
eventuell skatteplanering. K2-företag får varken redovisa uppskjuten
skattefordran eller uppskjuten skatteskuld, vill företagen fortsättningsvis
använda sig av uppskjutna skatter måste de alltså välja K3 (Broberg 2010).
Således kan ett företags skatteplanering vara en del i valet av
redovisningsprincip. Selander nämner även i intervjun hur det faktum att K2
företag inte behöver periodisera intäkter under 5 000 kr kan komma att
underlätta skatte – och resultatplanering.
Något vi fann överraskande är det faktum att trots uppmärksamheten kring
regelverken är det väldigt få företag som har gjort sitt val. Redan nästa år
kommer rekommendationerna enligt bokföringsnämnden att bli obligatoriska
och då är företag skyldiga att göra sitt val.
19
Thomas Engelbrektsson godkänd revisor LR Revision, intervju den 2 maj 2013 20
Ulf Selander godkänd revisor Grand Thornton, intervju den 2 maj 2013
30
Enligt revisor Ulf Selander21 hade inte ett enda av hans 120 - 130 företag gjort
det valet än. Engelbrektsson22 hade ett fåtal företag som hade gjort valet men
den övervägande majoriteten avvaktar fortfarande. Detta tyder på en passiv
inställning hos företagen kring de nya rekommendationerna och trots allt
arbete som bokföringsnämnden har lagt ner i de nya redovisningsprinciperna
är det fortfarande oklart för företag hur de ska välja. Av de som har gjort valet
har de flesta enligt Engelbrektsson valt K2 även om han har några företag som
kommer att välja K3. Av det som framkommer av de intervjuer som gjorts är
valet av regelverk i de allra flesta fall helt och hållet beroende på vad revisorn
rekommenderar. Detta är ytterligare ett tecken på regelverkens komplexitet då
företagen uppenbarligen inte klarar att välja själva.
De främsta incitamenten för små företag att välja en mer avancerad
redovisning är enligt de två revisorerna företag med egen tillverkning och
företag med fastigheter där uppskrivningsbehovet är högre taxeringsvärdet då
det inte är tillåtet i K2. Ytterligare anledningar till att välja K3 är i de fall där
företagen har stora immateriella tillgångar som behöver aktiveras så som
forskning- och utveckling eller ett starkt varumärke vilket inte heller är tillåtet i
K2. Enligt Selander och Engelbrektsson är företagens storlek en av de mest
bidragande orsakerna till att välja det mer avancerade K3.
5.2. Vilka befogenheter har bokföringsnämnden?
Bokföringsnämnden är en myndighet som ska arbeta för att standarden på
svensk redovisning ska förbättras (Regleringsbrevet 2013). Deras uppgifter
består av att delta i utvecklandet av god redovisningssed och att ge ut allmänna
råd (Regeringen 2013). De uttalandena som bokföringsnämnden ger ut ska ses
som allmänna råd och ska inte anses vara formellt bindande (Westemark
1998). Det uppstår en konflikt över hur mycket vikt som företagen behöver
lägga vid bokföringsnämndens råd och uttalandet. Bokföringsnämnden har
enligt årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) ansvar att utveckla god
redovisningssed men de har ingen möjlighet att ge ut bindande föreskrifter.
Anledning är att bokföringsnämnden saknar den normgivningskompetens som
krävs för att ge ut föreskrifter (Bull & Sterzel 2010).
21
Ulf Selander godkänd revisor Grand Thornton, intervju den 2 maj 2013 22
Thomas Engelbrektsson godkänd revisor LR Revision, intervju den 2 maj 2013
31
Ingblad23 är mycket kritisk till bokföringsnämnden vid intervjun och hävdar att
de i flera fall bryter mot grundlagen genom att bryta mot regeringsformen.
Han menar att de inte har rätt att ge ut regler som företag är tvingade att följa.
Thorell (2006) är av en annan åsikt och anser inte att bokföringsnämnden
bryter mot lagen genom att ge ut regler som beskrivs som obligatoriska.
Thorell (2006) skriver i sitt utlåtande att han anser att lagarna är utformade
som ett golv för den kompletterande normgivningen. Vidare skriver han att
han anser att bokföringsnämnden har rätt att ställa högre krav på
redovisningen än lagstiftningen. Det står klart att det råder en stor oklarhet
kring hur lagarna ska tolkas. Eftersom bokföringsnämnden saknar
föreskriftsmakt bör det inte vara lagligt för dem att ge ut regler som påstås
vara tvingande.
Dock står det i både årsredovisningslagen (SFS 1995:1554) och
bokföringslagen (SFS 1999:1078) att årsredovisningen och bokföringen ska
upprättas i enlighet med god redovisningssed. Det är bokföringsnämnden som
enligt bokföringslagen (SFS 1999:1078) har det yttersta ansvaret för att
utveckla god redovisningssed. I de fall där de råd och regler
bokföringsnämnden ger ut är god redovisningssed bör de enligt lag kunna
anses som bindande. Även Ingblad håller med och menar att
bokföringsnämnden i de fall där de beskriver en situation som anses vara god
redovisningssed inte bryter mot grundlagen. Det blir då en debatt kring vad
som ska anses vara god redovisningssed.
Begreppet god redovisningssed ansågs förr stå för en faktiskt förekommande
praxis inom redovisningsområdet. Begreppet har enligt Olsson (2010)
förändrats och att praxis i företagen har gett minskad betydelse samtidigt som
regler har fått större betydelse för begreppet (Olsson 2010). Ingblad anser inte
att alla de regler som bokföringsnämnden ger ut kan klassificeras som god
redovisningssed. Han anser att en faktisk förekommande praxis måste kunna
visas och att allt omöjligen kan vara god redovisningssed i ett 200 sidor långt
regelverk med påhittade regler. Han anser att företag inte behöver följa
bokföringsnämndens utgivna regler fullt ut, utan att det finns flera olika sätt att
redovisa som kan anses vara god redovisningssed.
23
Sten-Eric Ingblad pensionerad universitetslektor och redovisningsexpert, telefonintervju den 10 maj 2013
32
Thorell (2006) anser att god redovisningssed innebär att företaget väljer ett
regelverk och håller sig till det. Thorell (2006) menar att lagarna inom området
i dagsläget mer finns till för de organ som tar fram normer än till företagen.
Han skriver i sitt utlåtande att det finns ett starkt antagande för att de regler
som bokföringsnämnden ger ut visar vad som är god redovisningssed. Det blir
då en diskussion kring vad som ska anses vara god redovisningssed. Hade den
gamla definitionen fortfarande varit aktuell är det svårt att se att
bokföringsnämndens regler kan anses vara god redovisningssed.
I och med att begreppets betydelse har förändrats går det inte att vara lika
säker på att de rekommendationer och regler som bokföringsnämnden ger ut
inte kan anses vara god redovisningssed. Regeringen definierade 2006 god
redovisningssed som ”de normer som grundas på – utöver lag och andra
föreskrifter – redovisningspraxis och rekommendationer och uttalanden från
vissa myndigheter och organisationer” (Prop. 2006/07:65, s.205). Definitionen
talar för att även rekommendationer som bokföringsnämnden ger ut kan anses
vara god redovisningssed även där det inte finns någon tradition eller praxis
för företagen att redovisa på det sättet. Det står klart för oss att god
redovisningssed är ett begrepp som inte har någon allomfattad betydelse utan
uppfattningen om vad som menas med god redovisningssed varierar. Om de
regler som bokföringsnämnden tar fram anses vara god redovisningssed
innebär det att de får en väldigt stor makt inom redovisningsområdet. Detta
trots att de saknar befogenheter att utfärda föreskrifter. Om de regelverk
bokföringsnämnden ger ut anses vara god redovisningssed blir det i
förlängningen i flera fall de som bestämmer hur företagen ska redovisa, trots
att de inte har någon föreskriftsrätt. Finns det en praxis för företaget att
redovisa på ett sätt som skiljer sig från bokföringsnämndens
rekommendationer borde det företaget anses följa god redovisningssed.
Bokföringsnämnden har enligt de svenska lagarna tilldelats en viss makt men
det är oklart och svårbegripligt hur stora befogenheter de har. Det står klart att
de genom sina råd, rekommendationer och regler får en hög informell makt.
De revisorer som intervjuats påtalar att det aldrig har varit någon diskussion
gällande bokföringsnämndens regler utan att det är självklart för dem att följa
dem. Thomas Engelbrektsson24 menar att de får lov att anpassa sig eftersom
det är för tidskrävande att bygga upp en egen standard.
24
Thomas Engelbrektsson godkänd revisor LR Revision, intervju den 2 maj 2013
33
Studier av bland annat Schadewitz och Vieru (2008) har visat att revisorer i
vissa fall ökar sin inkomst när förändringar inom redovisningsregler sker. Om
så är fallet vid införandet av K-regelverket kan det vara ett incitament till
varför bokföringsnämndens utgivande inte ifrågasätts i större utsträckning av
revisorer.
Det borde enligt Ingblad25 inte leda till något straff i de fall där företag väljer
att inte följa bokföringsnämndens rekommendationer. Ingblad påpekar dock
att det både finns rättsfall där domstolarna går på bokföringsnämndens
rekommendationer men också där de inte gör det. Thorell (2006) skriver i sitt
utlåtande att det är oklart vilka sanktioner som kan drabba ett företag som
avviker från de uppsatta regelverken.
Det är riksdagen som har möjlighet och till uppdrag stifta lagar i Sverige vilket
beskrivs i regeringsformen (RF). Enligt legalitetsprincipen kan ingen straffas
för något som inte finns nedtecknat i lag eller förordning. Bokföringsnämnden
saknar rätten att utfärda föreskrifter som är tvingande för företag att följa
vilket skapar en förvirring då regelverken i flera avseenden inskränker på
årsredovisningslagen (SFS 1995:1554). Den makt bokföringsnämnden har
tilldelats är främst att utveckla god redovisningssed men frågan är om alla de
komplexa reglerna kan anses vara just god sed.
25
Sten-Eric Ingblad pensionerad universitetslektor och redovisningsexpert, telefonintervju den 10 maj 2013
34
6. Slutsats
I avsnittet beskrivs det viktigaste som framkommit i undersökningen och besvarar
uppsatsens frågeställningar
6.1. Vilka incitament finns det för K2-företag att redovisa enligt K3?
De främsta incitamenten för små företag att välja en mer avancerad
redovisning är enligt de två revisorerna företag med egen tillverkning och
företag med fastigheter där uppskrivningsbehovet är högre än taxeringsvärdet
då det inte är tillåtet i K2. Ytterligare anledningar till att välja K3 är i de fall
företagen har stora immateriella tillgångar som behöver aktiveras så som
forskning- och utvecklingskostnader eller ett starkt varumärke vilket inte heller
är tillåtet i K2. Även företagens storlek en av de bidragande orsakerna till att
välja det mer avancerade K3.
Trots de stora skillnaderna i regelverken har vi genom denna undersökning
uppmärksammat att det är ytterst få företag som gjort valet än. Inom de
revisionsbyråer vi har undersökt har i princip alla av de få företagen som gjort
valet, valt K2 med några undantag. Den slutats vi kan dra är att det är ytterst få
mindre företag som har anledning att välja K3.
6.2. Vilka befogenheter har bokföringsnämnden?
De slutsatser vi kan dra angående bokföringsnämndens befogenheter är att
den uppfattade makten både hos bokföringsnämnden själva och i
revisionsbyråerna och företagen är stor oavsett vad som står i lagen.
Bokföringsnämnden saknar föreskriftmakt men det reflekterar inte
verkligheten där deras allmänna råd i princip alltid får status av tvingande
regler. Rent juridiskt är bokföringsnämndens uppgift att utveckla god
redovisningssed men frågan är om de inte överskrider sina befogenheter i
deras arbete. Det råder stor tveksamhet kring bokföringsnämndens
befogenheter och delade meningar över hur hög legal status deras
rekommendationer verkligen har.
35
7. Vidare forskning
Nedan ges förslag på framtida studier inom ämnet som vi upplever skulle ge en djupare
insikt inom området
När K-regelverken 2014 fullt ut blir aktuella skulle det vara intressant att se
hur företagen har valt och hur regelverken har påverkat dem. Med tanke på
frågeställningen i vår uppsats skulle vi vilja se hur K2-företag som valt att
redovisa enligt K3 blivit påverkade av det beslutet.
Eftersom det är få företag som idag har gjort valet av regelverk skulle det i
framtiden vara intressant med en studie som visar fördelningen av regelverk
mellan företagen. Vidare tror vi att undersökningar om hur kostnader och
arbetsbörda har förändrats efter det att företagen börjat använda de nya
regelverken bör vara givande att genomföra.
Något som vi endast berört i vår uppsats är vad följderna blir av att inte följa
bokföringsnämndens rekommendationer. Området bör undersökas närmare
för att bringa klarhet i bokföringsnämndens befogenheter och status.
36
8. Referenslista
Andrews, B. 2005. Standards deviation. Business Review Weekly (February):
86.
Bokföringsnämnden. (2004) Information, ändrad inriktning på
normgivningsarbetet. Stockholm: Bokföringsnämnden.[Elektronisk]
Tillgänglig: http://www.bfn.se/aktuellt/nyhetsmeddelande-lang.pdf [2013-04-
05]
Bokföringsnämnden. (2007). Skillnader mellan K2 och K3. Stockholm:
Bokföringsnämnden.[Elektronisk]Tillgänglig:
http://www.bfn.se/aktuellt/skillnadslista-k2k3.pdf [2013-03-25]
Bokföringsnämnden. (2011). Bokföringsnämndens VÄGLEDNING.
Årsredovisning i mindre aktiebolag. Stockholm: Bokföringsnämnden.
[Elektronisk] Tillgänglig: http://www.bfn.se/REDOVISNING/VAG/VL08-
1-K2.pdf [2013-03-25]
Bokföringsnämnden. (2012a). Information om K-projektet och K-regelverken.
Stockholm: Bokföringsnämnden. [Elektronisk] Tillgänglig:
http://www.bfn.se/aktuellt/info-kprojekt-och-kregelverk-20120615.pdf
[2013-03-20]
Bokföringsnämnden. (2012b). Bokföringsnämndens allmänna råd. Stockholm:
Bokföringsnämnden.[Elektronisk] Tillgänglig:
http://www.bfn.se/REDOVISNING/RAD/bfnar12-1-grund.pdf [2013-04-
01]
Bokföringsnämnden. (2012c). Bokföringsnämndens allmänna råd om byte
mellan K-regelverk Stockholm: Bokföringsnämnden.[Elektronisk]Tillgänglig:
http://www.bfn.se/REDOVISNING/RAD/bfnar12-4.pdf [2013-03-14]
Bokföringsnämnden. (2013). K-projektet. Stockholm:
Bokföringsnämnden.[Elektronisk] Tillgänglig:
http://www.bfn.se/aktuellt/aktuelltkprojekt.aspx [2013-04-01]
Bokföringsnämnden.(2010). Synpunkter på remiss avseende
Bokföringsnämndens vägledning Upprättande av årsredovisning (K3).
37
Stockholm: Bokföringsnämnden [Elektronisk] Tillgänglig:
http://www.bfn.se/remisser/Arkiv/K3/Ingblad-Lundqvist-remissvar.pdf
[2013-03-25]
Broberg, Anette (2010). Redovisningsnyheter: [årsredovisning K3,
årsredovisning K2, förenklat årsbokslut K1, färre tilläggsupplysningar,
förkortad balansräkning, förkortad resultaträkning, enklare årsbokslut]. 1. uppl.
Näsviken: Björn Lundén information
Bull, T. & Sterzel, F. (2010). Regeringsformen: en kommentar. Stockholm:
SNS förlag.
Drefeldt och Törning (2012)K2-för ett förtalat och underskattat regelverk)
Balans nr 5 2012
Engström, S (2009). Bokföringsnämnden och rättvisande bild. Balans nummer
8-9 2009
Finansdepartementet. (2012). Regleringsbrev för budgetåret 2013 avseende
Bokföringsnämnden. (Fi2012/4766). Stockholm: Finansdepartementet.
[Elektronisk] Tillgänglig: http://www.bfn.se/bfn/regleringsbrev13.pdf [2013-
04-15]
Glaser, Barney G. & Strauss, Anselm L. (1967). The discovery of grounded theory:
strategies for qualitative research. New York: Aldine de Gruyter
Jacobsen, Dag Ingvar (2002). Vad, hur och varför: om metodval i
företagsekonomi och andra samhällsvetenskapliga ämnen. Lund:
Studentlitteratur
Larsson, Staffan (1986). Kvalitativ analys: exemplet fenomenografi. Lund:
Studentlitteratur
Liu, C., Yao, L. J., Hu, N., & Liu, L. (2011). The Impact of IFRS on
Accounting Quality in a Regulated Market - An empirical study of China.
Journal of Accounting, Auditing & Finance,
Lönnqvist, Rune (2009). Årsredovisning i koncerner. 5. uppl. Lund:
Studentlitteratur
Lönnqvist, Rune (2011). Årsredovisning i koncerner. 6. uppl. Lund:
Studentlitteratur
38
Maines, C. A., Bartov, E., Fairfield, P., Hirst, D., Iannaconi, T. E., Mallett, R.,
& ... Vincent, L. (2003). Evaluating Concepts-Based vs. Rules-Based
Approaches to Standard Setting. Accounting Horizons, 17(1), 73-89
May, Tim (2001). Samhällsvetenskaplig forskning. Lund: Studentlitteratur.
Olsson, S. (2010). Sanktioner vid avvikelser från god redovisningssed.
Uppsala: Iustus.
Paananen, M., 2008. The IFRS adoptions effect on accounting quality in
Sweden. University of Hertfordshire.
Pascu, A., & Vasiliu, A. (2011). INTERNATIONAL FINANCIAL
REPORTING STANDARD FOR SMALL AND MEDIUM-SIZED
ENTITIES- A NEW CHALLENGE FOR THE EUROPEAN UNION.
Centre For European Studies (CES) Working Papers, 3(1), 121.
Proposition 2006/07:65 Informationskrav i noterade företag, m.m. Stockholm:
Finansdepartementet
Regeringen [Elektronisk] Tillgänglig:
http://www.regeringen.se/sb/d/1468/a/14239 [2013-03-20]
Sandin, Alf (1996). Externredovisning: anpassad till nya årsredovisningslagen.
2., [utök.] uppl. Lund: Studentlitteratur
Schadewitz, H., and M. Vieru, 2008, Impact of IFRS transition complexity on
audit and non-audit fees: evidence from small and median-sized listed
companies in Finland, working paper (Turku School of Economics, Turku,
Finland).
Schaub, A. (2005). The Use of International Accounting Standards in the
European Union. Northwestern Journal Of International Law & Business,
25(3), 609-629.
SFS 1962:700 Brottsbalken. Stockholm: Justitiedepartementet
SFS 1995:1554. Årsredovisningslagen. Stockholm: Justitiedepartementet.
SFS 1999:1078. Bokföringslag. Stockholm: Justitiedepartementet
Thorell, Per (1999). Företagens redovisning: grundläggande
räkenskapsförståelse. 3., [uppdaterade] uppl. Uppsala: Iustus
39
Thorell, Per (2006) Rätten att inskränka tillämpningen av uttryckliga lagregler i
den kompletterande normgivningen på redovisningsområdet. [Elektronisk]
Tillgänglig: http://www.bfn.se/skrivelser/Ovrigt/perthorell.pdf [2013-05-03]
VASEK, L. (2011). IFRS FOR SMES - A NEW CHALLENGE FOR
WORLDWIDE FINANCIAL REPORTING. International Journal Of
Management Cases, 13(4), 115-120.
Westermark, Christer (1998). Årsredovisningslagen: kommentarer,
normgivning och övrig vägledning. Lund: Studentlitteratur