Academia de Studii Economice din Moldova

Cu titlu de manuscris C.Z.U.:657.421.1/.3(043)

BUCUR VASILE

Probleme ale contabilitii activelor nemateriale i materiale

pe termen lung

Specialitatea 08.0012 Contabilitate; audit; analiz economic

Referat tiinific al tezei de doctor habilitat n economie

n baza lucrrilor publicate

Chiinu 2005

Teza a fost elaborat la catedra Contabilitate i audit Academia de Studii

Economice din Moldova.

Referini oficiali: Tabr Neculai doctor n economie, prof.univ.,

Universitatea Al.I.Cuza, Iai,

Rilean Vasile doctor n economie, prof.univ.,

Academia de Studii Economice, Bucureti,

Frecueanu Alexandru doctor habilitat n economie, conf.

univ., Universitatea Agrar de Stat din Moldova.

Susinerea va avea loc la _________2005 ora _____ n edina Consiliului

tiinific specializat DH 32.08.00.12/02 n cadrul Academiei de Studii Economice

din Moldova, pe adresa: 2005, or. Chiinu, str. Cpriana, nr. 50, bloc C, bir.

210.

Referatul i lucrrile tiinifice n baza crora se susine teza pot fi consultate

la biblioteca Academiei de Studii Economice din Moldova.

Referatul tiinific a fost expediat la ______ 2005.

Secretar tiinific al Consiliului tiinific specializat, doctor n economie, confereniar universitar Alexandru Nederia Autorul Vasile Bucur

2

Caracteristica general a temei

Actualitatea temei. Implementarea Standardelor Naionale de Contabilitate (SNC) i n

primul rnd, celor aferente tezei (16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, 13

Contabilitatea activelor nemateriale, 6 Particularitile contabilitii activelor biologice i

comentariile la S.N.C. 16 i 13, toate elaborate de ctre autor), au contribuit la modificarea, dup

coninut, revoluionar a mentalitii specialitilor n culegerea, gruparea, generalizarea i

prezentarea informaiei aferente activelor nemateriale i materiale pe termen lung. Au fost

soluionale un complex divers de probleme aferente definiiilor, componenei i clasificrii,

recunoaterii i evalurii iniiale i ulterioare, contabilitii existenei i micrii activelor

materiale pe termen lung, inclusiv terenurile i resursele naturale categorii noi n limbajul

contabilitii din Moldova. Problemele de aceeai origine, dar mai dificile dup gradul lor de

complexitate, snt condiionate de categoria la fel nou active nemateriale.

Conveniile fundamentale, principiile de baz ale contabilitii i caracteristicile calitative

de prezentare a informaiilor rapoartelor financiare cu respectarea gradului de lichiditate a

activelor i exigibilitate a pasivelor, metodele de evaluare a acestora, totalitatea de reguli noi i

prevederile aferente cerinelor standardelor de contabilitate au condiionat examinarea modului

de inere a contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung i direciile de

perfecionare a acestora.

Examinrii problemelor enunate snt dedicate lucrrile economitilor de notarietate ca

B.E.Needles, H.K.Anderson, J.C.Caldwell, F.Cotler, Z.Rahman. M.F.Van Breda (SUA), J.Riar,

Bernard Colasse (Frana), Frank Vood (Anglia), A.eremet, L.neidman, Iu.Bachirscaia,

E.P.Kozlova, T.N.Babcenco, E.N.Galanina, Iu.V.Socolov, V.V.Grigoriev, I.I.Ostrovchin,

M.B.Smorodin, T.F.Puis, N.P.Kondrakov, I.E.Glucov, A.P.Barnicov (Rusia), R.Ciambers

(Australia), M.P.Matius, M.H.B.Perera (Noua Zeland), N.Tabr, V.Railean (Romnia),

F.F.Butne, L.L.Gorecaia (Ucraina), D.A.Pancov (Belorusia), N.ican, A.Nederia (Moldova)

etc.

Analiza profund i sinteza acestor lucrri ne permite s menionm ca unele probleme, ca

noiunea de active nemateriale i materiale pe termen lung, de recunoatere a acestora, evaluarea

iniial i ulterioara, modul de contabilizare a existenei i micrii activelor n cauza, n scopul

obinerii unor informaii mai obiective, mai relevante snt insuficient investigate. Definiia

activelor ca factor de producie, procedeului de recunoatere a unui activ, momentului de

recunoatere a acestuia, contabilitatea cheltuielilor de prelungire a termenului de aciune a

titlului de protecie, a cheltuielilor de ameliorare a strii unor active nemateriale la liceniar i

liceniat, contabilitatea ajustrii provizioanelor pentru consumuri (cheltuieli) de reparaie a

3

mijloacelor fixe, resurselor naturale n funcie de apartenena i modul de extragere a acestora

etc. n general lipsete

Circumstanele expuse i necesitatea armonizrii contabilitii la nivel internaional n

direcia dezvoltrii acesteea impun actualitatea temei.

Scopul i sarcinile tezei

Scopul tezei const n examinarea profund i multilateral a conceptelor contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung i fundamentarea direciilor de perfecionare a

acesteia n conformitate cu noile cerine.

Pentru realizarea acestui obiectiv snt propuse urmtoarele sarcini:

- examinarea critic a suportului teoretic i metodologic actualmente existent i a opiniilor

specialitilor aferent contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung;

- fundamentarea necesitii i formularea definiiilor activelor nemateriale, activelor

materiale n curs de execuie, mijloacelor fixe, terenurilor i resurselor naturale n interconexiune

cu definiia activului privit ca element patrimonial, factor de producie i a activului cu

particularitile lui naturale, economice, juridice i funcia ce o execut n activitatea

ntreprinderii pornind de la general spre particular;

- formularea definiiei recunoaterea unui activ ca un procedeu contabil cu coninut de

prevalen a economicului asupra tehnicii de a nregistra activul;

- analiza criteriilor de recunoatere a activelor nemateriale interconexate cu caracteristicile

economico-juridice a crerii i antrenrii acestora n circuitul economic al ntreprinderii, precum

i determinarea momentului de recunoatere n funcie de caz;

- examinarea componenei i clasificrii activelor nemateriale i materiale pe termen lung,

precum i unitii de evidena (obiectului de inventar) a acestora n direcia extinderii

nomenclatorului obiectelor de inventar;

- examinarea evalurii iniiale i ulterioare a unor active nemateriale i materiale pe termen

lung, inclusiv i a plantelor perene tinere (n cazul cultivrii altor culturi pe aria acestora) n

scopul amplificrii obiectivitii n determinarea valorii de intrare a acestora, precum i modului

de reflectare a diferenelor din reevaluare;

- fundamentarea n baza conceptelor teoretic i metodologic al modului de inere a

contabilitii activelor nemateriale, cu evidenierea contabilitii cheltuielilor de prelungire a

termenului de aciune a titlului de protecie, de mbuntire a unor active nemateriale la liceniar

i liceniat, transmiterii dreptului de utilizare a activelor nemateriale cu/i fr pstrarea titlului de

proprietar;

4

- fundamentarea contabilitii activelor materiale n curs de execuie, mijloacelor fixe i

direciilor de perfecionare a acestora;

- argumentarea modului de inere a contabilitii resurselor naturale n funcie de

apartenena acestora, tipul de exploatare i landaftul terenului;

- fundamentarea contabilizrii consumurilor de recultivare a terenurilor.

Realizarea obiectivului i sarcinilor enunate va contribui la obinerea unor informaii

contabile aferente situaiei patrimoniale i financiare mai obiective i relevante, cu respectarea

gradului de lichiditate a activelor i exigibilitate a pasivelor, conveniilor i principiilor

contabilitii.

Noutatea tiinific a rezultatelor obinute

Noutatea tiinific a lucrrii const n: - formularea de prima dat a definiiilor aferente activului n general (ca element

patrimonial), activului ca factor de producie, activului nematerial, material n curs de execuie,

material pe termen lung, a terenurilor, recunoaterii acestora privit ca procedeu contabil, toate

acestea constituind elemente componente ale bazei teoretice i metodologice a contabilitii

activelor n cauza;

- fundamentarea necesitii imperioase de a completa criteriile de recunoatere a activelor

nemateriale a cror respectare n mod credibil i fidel concretizeaz componena acestora;

- formularea definiiei i determinarea momentului de recunoatere a activelor nemateriale

n funcie de caz, contribuind la stabilirea corect a duratei de utilizare i a amortizrii acestora;

- argumentarea de prima data a criteriilor unice n determinarea nomenclatorului obiectelor

de inventar a mijloacelor fixe n contabilitatea financiar i n scopuri fiscale n direcia de

extindere a acestuia, precum i a cheltuielilor de mbuntire a terenurilor, respectnd cerinele

principiului comparabilitii;

- propunerea a dou metode de evaluare a resurselor naturale n funcie de apartenena

acestora (ntreprinderii sau statului), tipul de extragere a resurselor (sondare, extragere inchis,

deschis) i landaftul terenurilor;

- fundamentarea de prima dat a metodelor de evaluare a valorii de intrare a plantelor

perene (n cazul cultivrii altor culturi pe aria acestor plante);

- argumentarea necesitii de a perfeciona metoda de reflectare a diferenelor din

reevaluarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung prin amortizarea lunar a acestora

(ca i n practica internaional) cu atribuirea acestor diferene la rezultatele financiare sau la

profit nerepartizat;

5

- fundamentarea modului de contabilizare a activelor nemateriale separabile i nseparabile

de cele materiale fiind nregistrate la intrri prin diferite ci, a operaiilor de transmitere a

dreptului de utilizare a acestora cu/i fr pstrarea titlului de proprietar, inclusiv i a cheltuielilor

de mbuntire a strii unor active nemateriale, a cheltuielilor de prelungire a termenului de

aciune a titlului de protecie, schimbului etc.;

- argumentarea modului de contabilizare a activelor materiale n curs de execuie,

mijloacelor fixe i a direciilor de perfecionare a acestora privind operaiile de micare a

mijloacelor fixe, consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital cu constituirea i ajustarea

provizioanelor, recuperrii daunei materiale ce rezult din depistarea mijloacelor fixe lipsa pe

seama inventarierii etc.;

- fundamentarea de prima dat a criteriilor de baz ce determin modul de contabilizare a

resurselor naturale, precum i contabilitatea consumurilor de recultivare a terenurilor.

Suportul metodologic i teoretico-tiinific

Drept suport metodologic al investigaiilor a servit metoda universal de cunoatere a

materiei, fenomenelor, proceselor metoda dialectic cu componentele ei, ca analiza, sinteza,

inducia, deducia, precum i metodele inerente disciplinelor economice - observarea,

compararea, selectarea, gruparea etc.

Drept calauza metodologic specific cercetrilor temei au servit conveniile

fundamentale i principiile de baz ale contabilitii, caracteristicile calitative ale informaiilor

rapoartelor financiare, totalitatea de reguli, procedee, metode expuse n S.N.C. 13 Contabilitatea

activelor nemateriale, 16 Contabilitatea activelor materiale pe termen lung, comentariile

privind aplicarea acestor standarde (elaborate de ctre autor), S.I.C. 38 Active necorporale,

S.I.C. 16 Terenuri i mijloace fixe, S.I.C. 37 Provizionare, datorii i active contingente.

Investigaiile au fost efectuate n baza metodei monografice conform creia s-a examinat

un cerc vast de surse bibliografice ale autorilor din Moldova, Romnia, Rusia, Ucraina,

Belorusia, SUA, Anglia, Frana, Australia, Noua Zelanda (n traducere).

Ca suport informaional a servit informaia din practica activitii ntreprinderilor din

diferite ramuri, ale economiei naionale, inclusiv agricultura (raionul Leova) i carierele de

extragere a pietrei, din diferite localiti.

Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a lucrrii

Semnificaia teoretic a lucrrii const n elaborarea unui concept nou ce perfecioneaz baza teoretic i metodologic a contabilitii activelor nemateriale i materiale pe termen lung

6

care actualmente n majoritatea sa i-a gsit realizarea n practica activitii ntreprinderilor din

toate ramurile de producie ale economiei naionale a Moldovei, iar direciile de perfecionare a

contabilitii activelor n cauza vor permite:

- de a dezvolta teoretic i a reexamina noiunea de activ ca element patrimonial, activ ca

factor de producie, activ nematerial i activ material pe termen lung, fiecare definiie ulterioar

dintre ele privit ca o manifestare a particularului n general ce va completa imaginea despre

active i, n primul rnd, utilizat n nstruirea cadrelor;

- completarea golurilor aferente definiiei recunoaterea activelor, ca factor de producie,

privit ca un procedeu contabil cu coninut de prevalena a economicului asupra tehnicului,

precum i completarea criteriilor de recunoatere a activelor nemateriale;

- determinarea economic fundamentat a obiectelor de inventar a mijloacelor fixe n

direcia extinderii nomenclatorului acestor obiecte, care va contribui la stabilirea mai obiectiv a

duratei de funcionare util a mijlocului fix i soluionarea problemei de capitalizare a

consumurilor (cheltuielilor) de reparaie capital a acestuia, va concretiza suma amortizrii lunare

i personaliza ieirea obiectului de inventar;

- determinarea corect a obiectelor de eviden i valorii de intrare a terenurilor n cazul

cheltuielilor de mbuntire a acestora prin aplicarea criteriului de obinere a avantajelor

economice suplimentare pe o perioad limitat sau nelimitat;

- folosirea n practic a metodelor de evaluare a plantelor perene tinere n cazul cultivrii

altor culturi pe aria acestora ce contribuie la determinarea mai obiectiv a valorii de intrare a

plantelor n cauza, a situaiei patrimoniale i financiar a ntreprinderii, precum i consumurile

aferente culturilor cultivate;

- amortizarea lunar a diferenelor din reevaluarea activelor pe termen lung i contabilizarea

acestora n componena profitului nerepartizat (pierderilor neacoperite) sau n componena

veniturilor i cheltuielilor n aa fel, ca ele s nu afecteze rezultatele financiare contabile i

obligaia fiscal;

- obinerea unor informaii mai fidele i relevante urmate de perfecionarea contabilitii

activelor nemateriale propus de autor, cuprinznd contabilitatea cheltuielilor de prelungire a

termenului de aciune a titlului de protecie a unor active nemateriale, a cheltuielilor de

mbuntire a strii acestora la liceniar i liceniat, create pe seama subveniilor, transmiterii

drepturilor de utilizare a activelor n cauza cu/sau fr pstrarea titlului de proprietar etc.;

- dezvoltarea metodologiei contabilitii activelor materiale n curs de execuie i a activelor

materiale pe termen lung, cuprinznd crearea acestora de ctre ntreprindere, intrrile prin diferite

ci, ieirile, cheltuielile de reparaie, metodele de determinare a provizioanelor, ajustarea

acestora, reflectarea obiectelor constatate lips pe seama inventarierii etc.;

7

- crearea bazei metodologice a contabilitii resurselor naturale n funcie de apartenena

acestora, tipul de extragere i landaftul terenului;

- contabilizarea consumurilor de recultivare a terenurilor cu constituirea provizioanelor pe

termen lung.

Aprobarea rezultatelor

Rezultatele cercetrilor tiinifice snt expuse n 8 manuale, monografie i ghiduri aplicativ-didactice cu un volum de 51,05 c.a., 24 articole n reviste tiinifice cu recenzenzii i 24

de articole i teze n culegeri de lucrri tiinifice de profil i simpozioane. Volumul total al

lucrrilor la tema tezei constituie 101,2 c.a. La tema tezei au fost elaborate de ctre autor i

implementate (prin publicarea n Monitorul Oficial al Republicii Moldova) 3 standarde naionale

de contabilitate i 2 comentarii privind aplicarea acestora cu un volum de 12,7 c.a.

Argumentele i principalele rezultate obinute au fost prezentate i aprobate la 18

conferine, simpozioane sau foruri tiinifice, dintre care internaionale:

- simpozion tiinific internaional Strategii i modaliti de identificare a colaborrii dintre

Moldova i Romnia n condiiile extinderii Uniunii Europene spre Est. 28-29 septembrie 2000

ASEM;

- simpozion internaional Probleme regionale n contextul procesului de globalizare,

09-10 octombrie 2002, Chiinu, ASEM;

- seminar tiinific internaional privind contabilitatea, controlul i auditul.

(Universitatea comercial-economic Belorus a cooperaiei de consum, Gomel, 19 septembrie

2003);

- conferenia practico-tiinific internaional a cooperaiei de consum Iniiativa social,

responsabilitatea. (Universitatea cooperaiei de consum din Moscova. 23 octombrie, 2003,

Moscova);

- simpozion tiinific internaional 70 ani ai Universitii Agrare de Stat din Moldova.

Economie (Universitatea Agrar de Stat din Moldova. 7-8 octombrie 2003, Chiinu);

- conferin internaional tiina, businessul, societatea: evoluii i intercorelri n spaiul

economic european (12-18 februarie 2004, Chiinu, ASEM);

- conferina internaional Racordarea sistemului financiar la existenele integrrii

europene. Chiinu, 2004, ASEM);

- simpozion internaional Integrarea european i competitivitatea economic. Chiinu,

23-24 septembrie 2004. (ASEM, Institutul Naional de Cercetri Economice al Academiei

Romne, ASEM, Bucureti, Institutul de Cercetri Economice al Academiei de tiine a

Moldovei);

8

- simpozion internaional. Problemele contabilitii, auditului n condiiile globalizrii, 15-

16 aprilie. Catedra Contabilitate i audit, ASEM, 2005.

Majoritatea absolut a materialelor investigaiilor a fost utilizat n perfecionarea cadrelor

contabile n perioada implementrii standardelor naionale de contabilitate, iar actualmente n

instruirea cadrelor cu profil contabil, economic i juridic.

I. Coninutul problemelor abordate 2.1. Aspecte problematice aferente definiiilor activelor nemateriale,

materiale pe termen lung i componenei acestora

Active nemateriale. n literatura de specialitate exist cele mai diverse opinii aferente definiiei, componenei i modului de recunoatere a activelor nemateriale, fiind tratate ca:

- cheltuieli (R.Ciambers, Australia);

- active nonmonetare care nu mbrac o form material, controlate de ctre ntreprindere, pot

fi utilizate mai mult de un an n activitatea ntreprinderii sau pot fi predate n folosin (chirie)

unor teri (S.N.C. 13, N.Feleag);

- active fr suport material, snt identificabile (S.I.C. 38);

- mijloace de utilizare pe o lung durat, care n majoritatea cazurilor servesc drept o legalizare

a drepturilor proprietarilor sau obinerii avantajelor ce rezult din drepturile de proprietate

(B.E.Neadles, H.Anderson, I.Caldwell);

- totalitate de drepturi de utilizare pe o lung durat mai mare de 1 an) care au valoare i aduc

venit (N.P.Condracov);

- o grup de mijloace economice de lung durat cu capaciti de a aduce venit i care pot fi

nstrinate (A.P.Barnicov);

- drepturi juridice i alte rapoarte care aduc proprietarului venit (Z.Rahman, .eremet).

n publicaii snt profund examinate toate definiiile menionate.

Mai precis este a treia abordare (Z.Rahman i A.eremet). Totalitatea de drepturi juridice

de utilizare ale unor elemente patrimoniale, precum i alte rapoarte constituie esena, determin

natura activelor nemateriale i delimiteaz componena acestora. Activele materiale dar

nonmonetare nu se includ n componena activelor nemateriale fiindc nu constituie anumite

drepturi fr o form fizic.

De regul, activul nematerial este uor identificat, unele dificulti pot aprea n cazul

procurrii programelor informatice mpreun cu computerele, care controleaz lucrul utilajului

tehnologic. Dac valoarea ei este identificat (separat) de valoarea computerului n documentul

primar, ea reprezint un activ nematerial, n caz contrar component al activului material pe

termen lung.

9

Controlul unitii economice asupra activului n general, inclusiv nematerial n lucrrile

publicate s-a examinat n interconexiune cu identificabilitatea i prevalena economicului asupra

juridicului. Dac activul este identificat el poate fi controlat. Controlul asupra activului nseamn

a avea posibilitatea de a-l nstrina (vinde, schimba, gaja, investi), de a-l utiliza, poseda, ordona.

Definiia activelor nemateriale i materiale pe termen lung trebuie s fie examinate nu

izolat una de alt, dar ca elemente componente ale unui sistem monolit de definiii ale ntregii

totaliti de active privite ca elemente patrimoniale (active n general). Acest sistem necesit

formularea definiiei generale a ntregii totaliti de active ca elemente patrimoniale, definiiilor

activelor grupate dup rolul lor n activitatea ntreprinderii, definiiile fiecrei grupe omogene de

active n baza respectrii urmtoarelor criterii:

1) definiia general a activelor ca elemente patrimoniale ale ntreprinderii trebuie s

cuprind numai particularitile, nsuirile, proprietile (componente ale definiiei) comune

pentru toate activele;

2) formularea definiiilor activelor n raport cu capacitile de participare direct sau

indirect a acestora n activitatea ntreprinderii;

3) formularea definiiilor n raport cu gradul de omogenitate a activelor;

4) caracteristicile fiecrei definiii ulterioare a activelor nu trebuie s repete

caracteristicele comune definiiei precedente;

5) definiia general fa de definiia ulterioar va exprima semnele, particularitile

comune tuturor definiiilor;

6) fiecare definiie ulterioar n raport cu definiia precedent se va manifesta ca

particularul n general n baza legturii cauz i efect.

Ne exprimm dezacordul cu definiia general a activului din standardele internaionale ca

o resursa controlat de ctre ntreprindere, provenit din evenimente trecute i de la care se

ateapt s genereze beneficii economice viitoare.

n unele definiii activul este prezentat ca o surs de venituri, sau venituri poteniale,

mijloc separabil, avantaje economice viitoare.

n primul rnd, nu toate activele reprezint resurse, de exemplu, creanele i cheltuielile

anticipate, activele nemateriale i materiale pe termen lung n curs de execuie nu fac obiectul

definiiei generale la momentul dat. Din aceast cauz ele nu genereaz venituri viitoare.

n al doilea rnd, activele nu pot proveni numai din evenimente. n limbajul contabilitii

evenimentul reprezint un fapt economic excepional, care poate s apar n activitatea

ntreprinderii fr doleantele personalului (calamiti naturale). Activele ns n majoritatea

absolut a cazurilor snt provenite din fapte economice aciuni. Deaceea de rnd cu termenul

evenimente n definiia activelor se cere s fie i termenul fapte economice.

10

Considerm c comune pentru toate activele snt urmtoarele caracteristici:

identificabilitatea, controlul de ctre ntreprindere asupra activelor, ntruchiparea ntr-o anumit

form, provenite dintr-un fapt economic sau eveniment.

Lund n considerare cele expuse, definiia general a activelor s-a formulat de ctre autor

astfel:

- activele reprezint o totalitate de elemente patrimoniale, provenite din fapte economice

sau evenimente trecute, ntruchipate ntr-o anumit forma (monetar sau nonmonetar)

identificate i controlate de ctre ntreprindere, exprimate valoric.

Noiunea de active ca resursa economic trebuie s fie neleas, n mod figuratic, ca un

vas n care se conine un potenial de avantaje economice, ca un purttor de avantaje i nu

avantajele propriu-zise. Problema const n definiia elementelor ce constituie obiectul

contabilitii dar nu a veniturilor poteniale, care pot fi obinute din utilizarea acestora n baza

legturii cauza i efect.

n raport cu participarea activelor direct sau indirect n activitatea unitii economice vom

avea definiii ale activelor ca factor de producie (resurse) i a activelor ce nu constituie factor de

producie (resurse). Schematic sistemul de definiii ale activelor poate fi prezentat astfel (fig. 1).

Definiiile activelor ca elemente patrimoniale

activelor ca factor de producie (resurse)

activelor nemateriale n utilizare

activelor materiale n utilizare

pe termen lung

curente

activelor financiare

activelor ce nu constituie factor de producie

creane

cheltuieli anticipate

terenurilor mijloacelor fixe

active nemateriale n curs de execuie

active materiale n curs de execuie

resurse naturale aflate n perioada de pregtire spre

utilizare

resurselor naturale de extras

Fig. 1. Prezentarea schematic a sistemului de definiie ale activelor interconexate

11

Investigaiile mrturisesc c funcia resurselor economice o execut doar activele privite

ca factor de producie. Aceast grup n mod direct sau indirect particip la crearea valorii de

consum i a valorii n general a produselor, serviciilor i crearea altor active la ntreprindere.

Astfel, termenul resurs economic nu cuprinde cheltuielile (pierderile), creanele i

consumurile, activele nemateriale i cele materiale n curs de execuie.

Creanele fiind achitate se vor transforma n mijloace bneti sau alte active, devenind

resurs, cheltuielile anticipate n consumuri i/sau cheltuieli n perioada curent, iar activele

nemateriale i materiale pe termen lung n momentul punerii n utilizare devin resurse ce

genereaz avantaje economice.

n definiia activelor ca factor de producie utiliznd termenul activ este necesar de

subnles c el e identificabil, controlat de ntreprindere, e provocat de fapte economice trecute,

este intruchipat ntr-o anumit form. Prin urmare n aceast definiie vor fi menionate numai

caracteristicele distincte de cele inerente definiiei ca element patrimonial.

Activul ca factor de producie trebuie s:

- constituie o resurs economic (care poate fi utilizat);

- participe direct sau indirect n activitatea ntreprinderii sau s poat fi predat n arend;

- genereaze un anumit potenial de avantaje (beneficii) economice, care pot fi obinute;

- s aib nsuirea de a fi nstrinat (vndut, schimbat, investit, gajat, donat).

Componentele definiiilor acestor active i a activelor materiale pe termen lung snt prezentate n tab. 1.

Discutabil este includerea componentului nstrinarea n definiia activului ca factor

de producie i a activelor nemateriale. El nu este comun pentru unele active nemateriale, ca

denumirea firmei, denumirea de origine, goodwill-ul, cheltuielile de constituire etc.

Generaliznd cele prezentate n tabel se poate formula definiia urmtoare:

Activul ca factor de producie reprezint un activ (resurs economic) de o anumit forma

(monetar sau nonmonetar) care genereaz un potenial de avantaje (beneficii) economice i

fiind utilizat n activitatea ntreprinderii sau predat n arenda, va contribui la obinerea acestor

avantaje.

Exprimnd proprietile comune activului ca factor de producie i a activului nematerial

prin termenul activ n definiia activelor nemateriale vom indica caracteristicile inerente

numai acestora:

- activele nemateriale reprezint activele nonmonetare exprimate n drepturi juridice sau alte

drepturi care nu dispun de o form material, pot fi utilizate pe un termen mai mare de un an n

activitatea unitii economice sau predate n chirie.

12

Tabelul 1

Elementele componente ale definiiilor activului n general, nematerial

i material pe termen lung

Active nemateriale Active materiale pe termen lung

Elementele componente ale definiiei

Activ ca factor de producie n exploatare n curs de

execuie n exploatare n curs de

execuie 1 2 3 4 5 6

Obiectul (ce este)

o resursa activ consumuri, inclusiv de cercetare-dezvo-ltare la crearea noilor active sau ameliorarea celor din funcie

Activ consumuri la crearea noilor active, la ameliorarea celor n utilizare

Forma obiectului

nonmonetar (material, nematerial) monetar

nonmonetar exprimat n drepturi juridice sau alte drepturi

nu dispune de anumit form

Material (natural)

lipsete forma

Termenul de utilizare sau creare

nu e necesar de indicat

durata de utilizare mai mare de un an

perioad ndelungat de creare

durata de utilizare mai mare de un an

perioada ndelungat de creare

Destinaia de utilizare

nu se indic n activitatea ntreprinderii, transmis, n utiliza-re terilor, predat n chirie

nu se utilizeaz n activitatea ntreprinderii transmis n chirie

nu se utilizeaz

Rezultatul din utilizare

obinerea unor benefi-cii (avantaje) economice

obinerea unor beneficii (avantaje) economice

nu se obin rezultate

obinerea unor benefi-cii (avantaje) economice

nu se obin rezultate

Limita valo-ric a unitii de eviden

nu se limiteaz

nu se limiteaz nu se limiteaz se limiteaz pentru mijloace fixe

nu se limiteaz

nstrinarea (vnzarea, cesiunea, gajarea)

pot fi nstr-intate numai o parte din ele

nstrinarea numai a unor active nemateriale

pot fi nstrinate este posibil nstrinarea tuturor activelor

e posibil nstrinarea

Nu sntem de acord cu expresia activ identificabil nonmonetar fr suport material din

definiia formulat n S.I.C. 38. Ea nu cuprinde activele nemateriale, inseparabile de cele

materiale (drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung). Aceste active nemateriale

nu-i pot executa funcia dup destinaie fr suportul material respectiv. De exemplu, dreptul de

utilizare a unui utilaj investit pe 5 ani n form de aport la capitalul statutar al unei ntreprinderi,

13

durata de funcionare util a utilajului fiind de 10 ani. De suportul material snt lipsite doar

activele nemateriale separabile de cele materiale (obiectele proprietii intelectuale). Aceast

definiie se refer la activele nemateriale antrenate n circuitul economic (n utilizare).

Activele nemateriale n curs de execuie reprezint consumurile1, condiionate de crearea

activelore nemateriale, pregtirea celor procurate spre utilzare dup destinaie, precum i pentru

mbuntirea strii celor aflate n exploatare.

Investigaiile executate ne adeveresc c componena activelor nemateriale este

determinat nu numai de definiia acestora, ci i de procedeul de recunoatere. Recunoaterea

elementelor patrimoniale i a modificrilor acestora s-a examinat ca o parte component a

tehnologiei contabilitii, care actualmente este slab investigat. n actele normative i sursele

bibliografice recunoaterea se trateaz ca un procedeu tehnic: de a lua la evidena activul, de a-l

include n rapoartele financiare, de a-l nregistra.

nregistrarea activului, nematerial sau material, reprezint ultimul moment din procedeul

recunoatere. Acest procedeu este precedat de examinarea economic a nsuirilor

pretendentului la activ.

Definiia activului, inclusiv nematerial, stabilete normele, parametrele, cerinele,

premizele pretendentului la activ de-al recunoate ca activ.Definiia execut funcia unui etalon

de cerinte. Prin procedeul contabil recunoatere se msoar, se verific, se compar nsuirile

pretendentului la activ cu parametrii prevzui n definiie. Suplimentar se mai cere ca

pretendentul la activ s fie examinat dac acesta mai corespunde criteriilor stabilite de S.I.C. 38

i S.N.C. 13, i S.I.C 16:

a) avantajele poteniale generate vor fi obinute n procesul de utilizare, sau fiind

transmis n arenda;

b) costul poate fi credibil determinat.

n baza celor expuse urmeaz:

- recunoaterea unui activ reprezint procedeul contabil care prevede examinarea

corespunderii nsuirilor, caracteristicilor, pretendentului la activ cu cerinele definiiei i a

criteriilor stabilite, precum i nregistrarea acestuia la momentul respectiv.

n lucrrile publicate critic s-a examinat 16 criterii de recunoatere menionate de

M.Matius i M.H.Perera i propuse de diferii autori i organizaii din diferite ri Kam V.,

Sterling R.R., Fondul australian de cercetri tiinifice, Societatea contabililor din Noua Zeland,

Consiliul privind standardele de contabilitate din SUA. Snt estimate avantajele i dezavantajele

fiecrui criteriu. Totui n lucrrile acestor autori, organizaiile menionate, n S.I.C 38 i n

1 Lund n considerare ca cheltuielile se trec la micorarea veniturilor toate elementele componente ale costului activelor le numim consumuri.

14

S.N.C. 13 lipsesc alte criterii la recunoaterea activelor nemateriale.

Studiul profund al particularitilor caracteristice (juridice i economice) ale activelor

nemateriale n procesul de antrenare a acestora n circuitul economic al ntreprinderii ne permit s

completm lista criteriilor de recunoatere a acestor active cu urmtoarele:

a) achitarea unic sau n rate (cu/sau fr aplicarea revedenelor) a drepturilor de utilizare a

obiectelor proprietii intelectuale i activelor materiale pe termen lung (la cumprtor); dac

valoarea acestor drepturi cumprtorul o achit periodic (lunar sau trimestrial) numai n forma de

redevene, atunci dreptul procurat nu va fi nregistrat ca activ nematerial. Drept temei economic

al acestui criteriu servete regul: dac o cheltuial contribuie la obinerea unor avantaje

economice pe o perioada mai mare de un an, atunci ea se recunoate ca activ pe termen lung;

b) termenul pe care este investit dreptul de utilizare a activelor nemateriale inseparabile de

cele materiale trebuie s fie mai mic dect durata de funcionare a activului material pe termen

lung (la ntreprinderea ce primete activul); dac primul termen este egal cu al doilea, atunci n

contabilitate i n rapoartele financiare se va recunoate activul material investit; termenul n

acest caz determin tipul activului investit (nematerial sau material) ce va fi recunoscut;

c) asigurarea condiiilor necesare pentru a utiliza elementul respectiv ca activ nematerial

dup destinaie; ntreprinderea trebuie s dispun de active materiale i nemateriale necesare n

complex cu care va fi utilizat activul nematerial: dreptul de utilizare a unei mrci de produse n

cazul cnd acesta va fi utilizat n combinaie cu utilajul i tehnologia respectiv; asigurarea cu

materii prime, materiale etc.

Aplicarea acestor trei dernd cu cele dou criterii (prevzute n S.I.C. 38 i S.N.C. 13) n

mod esenial concretizeaz cazurile de recunoatere a activelor nemateriale n practica activitii

ntreprinderii, respectiv completeaz baza metodologic a contabilitii acestor active.

Pentru activele nemateriale, ca nici pentru alt tip de active, este foarte important

determinarea momentului recunoaterii acestora. S-a constatat c n conformitate cu acest

moment unitatea economic determin durata de utilizare a activului, nceputul calculrii

amortizrii i suma amortizrii, luna suspendrii propbabile de calculare a amortizrii, volumul

planificat de avantaje economice etc.

Institutul American al contabililor jurai consider c recunoaterea are loc n momentul

transmiterii controlului. n esena sa controlul apare n momentul transmiterii (primirii) dreptului

patrimonial asupra activului. ns nu pentru toate activele nemateriale e valabil aceast

afirmaie. Ba mai mult c att, n msura n care momentul apariiei controlului i dreptului

patrimonial asupra activului nu coincide cu momentul recunoaterii acestuia, afirmaia intr n

contradicie cu criteriul de recunoatere de a obine beneficii (avantaje) economice. Sau cnd

activul va fi recunoscut n momentul transmiterii dreptului patrimonial, atunci nu este clar ce

15

activ vom recunoate dac noi nc nu putem obine avantaje economice din utilizarea acestuia.

Investigaiile ne mrturisesc c momentul obinerii controlului asupra dreptului

patrimonial de ctre ntreprindere n unele cazuri coincide, iar n altele nu coincide cu momentul

recunoaterii unor elemente drept active nemateriale. Astfel, n cazurile procurrii, primirii n

schimb, cu titlu gratuit, sub forma de aport n capitalul statutar al ntreprinderii n rezultatul

transmiterii (cesiunii) dreptului de utilizare a activelor nemateriale (separabile i inseparabile de

cele materiale) putem diviza dou variante care prevd c pretendentul la activ nematerial:

1) nu necesit lucrri de pregtire spre utilizare;

2) necesit lucrri de pregtire spre utilizare.

La rndul su, n varianta 1) pretendentul la activ nematerial poate s nu fie interconexat

cu un alt activ nematerial i/sau material pe termen lung (dreptul de utilizare a licenei pentru

desfurarea unei activiti, dreptul de autor, dreptul de utilizare a unei tehnologii, cnd utilajele

n funciune permit aceasta etc.). Controlul asupra acestor elemente i recunoaterea lor c active

nemateriale ncepe cu data (luna) procurrii (primirii), fig. 2.

Dac pretendentul la activ nematerial n cazul procurrii nu necesit o pregtire preventiv

spre utilizare dup destinaie, ns el este interconexat cu alt activ nematerial i/sau material pe

termen lung, controlul la fel apare la data procurrii, iar recunoaterea ca activ (factor de

producie) la data antrenrii n circuitul economic al ntreprinderii altui activ nematerial i/sau

punerii n funciune a activului material interconexat. De exemplu, dreptul de utilizare a unei

mrci de produse cumprat n baza unui contract de licena poate s nu necesite o pregtire spre

utilizare, ns el nu poate s fie utilizat fr antrenarea tehnologiei liceniarului i unui utilaj

special. Controlul asupra dreptului de utilizare a mrcii apare la data procurrii, iar recunoaterea

lui ca activ nematerial privit ca factor de producie la data punerii n funciune a utilajului

special.

Cnd pretendentul la activ nematerial necesit o pregtire preventiv spre utilizare i nu

este interconexat cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung, controlul asupra

acestuia la fel va aprea n momentul procurrii (primirii), iar recunoaterea ca activ nematerial

(factor de producie) va fi dup finisarea lucrrilor de pregtire: dreptul de utilizare a unui desen,

model industrial, model de utilitate, dreptul de utilizare a unui utilaj etc. Dac pretendentul la

activ nematerial necesit o pregtire spre utilizare i este interconexat cu alte active nemateriale

i/sau materiale pe termen lung controlul, respectiv, dreptul patrimonial la fel va aprea la data

cumprrii (primirii), ns va fi recunoscut ca activ nematerial la data antrenrii n circuit a altor

active nemateriale i/sau punerii n funciune a activelor materiale pe termen lung dreptul de

utilizare a unei invenii interconexat cu utilizarea unui utilaj special ce necesit montaj etc.

16

Procurarea cu achitarea unic (n trane) cu/sau fr aplicarea redevenelorI.

pretendentul la activ nematerial nu necesit lucrri de pregtire spre utilizare:

pretendentul la activ nematerial necesit lucrri de pregtire spre utilizare:

nu este interconexat n utilizare cu alte active nemateriale i/ sau nemateriale pe termen lung

nu este interconexat n utilizare cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung

Recunoaterea n luna (data) procurrii (primirii)

Recunoaterea n data (luna) finisrii lucrrilor de pregtire spre utilizare a pretendentului la activ nematerial

Este interconexat cu alte active nemateriale i/sau materiale pe termen lung ce necesit lucrri de pregtire

Recunoaterea la data antrenrii n circuit a activului nematerial i/sau punerii n funciune a activului material interconexate

Crearea activelor nemateriale de ctre ntreprindere cu condiiile

II.

depunerii cererii la Agenie de a nregistra titlul de protecie:

nedepunrii cerererii la Agenie de a nregistra titlul de protecie dup finisarea lucrrilor:

Recunoaterea activului nematerial la data eliberrii titlului de protecie

Recunoaterea preten-dentului la activ drept element de know-how

Recunoaterea chel-tuielilor perioadei sau anticipate

Recunoaterea activului nematerial dup finisarea lucrrilor de pregtire

Eliberarea de ctre Agenie titlului de protecie

Refuzul Ageniei de a nregistra titlul de protecie

Recunoaterea cheltuielilor perioadei sau anticipate

Recunoaterea elementului de know-how

Fig. 2. Condiiile i momentul recunoaterii activelor nemateriale primite prin transmiterea

dreptului de utilizare sau fiind create de ctre ntreprindere

17

Dac ntreprinderea creeaz unele active nemateriale i dup finisarea lucrrilor depune

cererea la Agenie1) de a nregistra titlul de protecie, atunci pretendentul la activ nematerial poate

fi nregistrat n una din dou variante:

1) la data eliberrii titlului de protecie;

2) imediat dup finisarea lucrrilor de pregtire spre utilizare.

Prima variant juridic este argumentat, controlul asupra consumurilor efectuate apare n

momentul recunoaterii acestora treptat, n baza principiului specializrii exerciiului n msura

acumulrii acestora, ns recunoaterea activului nematerial ca factor de producie va urma peste

o perioad anumit 0,5, 1,5, 3 ani dup finisarea lucrrilor de pregtire spre utilizare, iar pentru

unele soiuri de plante 8-10 ani, la nregistrarea brevetului.

A dou variant este lipsit de temei juridic, deoarece ncepnd utilizarea activului

ntreprinderea nu dispune de titlu de protecie. n caz de eliberare a titlului de protecie de ctre

Agenie, recunoaterea activului nematerial este confirmat, juridic-argumentat.

Dac Agenia refuz nregistrarea titlului de protecie, apar dou situaii:

- obiectul proprietii industriale va fi n stare s aduc avantaje economice i utilizarea lui

e raional: este necesar de recunoscut un alt tip de active nemateriale n componena

know-how-urilor (tehnologia, invenia) ca o totalitate de cunotine confideniale;

- ntreprinderea decide c obiectul proprietii industriale nu va genera beneficii

economice: costul acestuia va fi recunoscut drept cheltuieli ale perioadei sau cheltuieli

anticipate, dac Agenia refuz de a nregistra titlul de protecie, dei controlul i dreptul

patrimonial asupra acestora au aprut anterior.

n cazul nedepunerii cererii de ctre ntreprindere la Agenie (se intenioneaz pstrarea

confidenialitii informaiei) n funcie de caz (va aduce pretendentul la activ nematerial

avantaje economice sau nu), dup finisarea lucrrilor de pregtire spre utilizare, urmeaz

recunoaterea acestor cunotine (tehnologice, organizatorice, tehnice, financiare etc.) ca element

de know-how sau cheltuieli.

Generaliznd cele examinate se poate formula urmtoarea definiie: momentul

recunoaterii activelor nemateriale l reprezint momentul, n care acestea trebuie s fie

nregistrate la ntrri fiind, create condiiile necesare de utilizare dup destinaie.

S-a fundamentat c nu exist vre-o argumentare economic n conformitate cu care s-ar

putea de recunoscut drept activ nematerial depirea valorii mijlocului fix peste valoarea lui de

pia, cnd acesta este procurat la licilitaie, din cauza c lipsete actul de cumprare vnzare a

ntreprinderii de la care se procur mijlocul fix. Se cumpr activul material (mijlocul fix) care

urmeaz a fi recunoscut, i nu activul nematerial. 1) Agenia de Stat de protecie a proprietii intelectuale a Republicii Moldova.

18

19

Considerm contradictorie n Rusia atribuirea drepturilor de utilizare a terenurilor,

resurselor naturale la active nemateriale i nencluderea drepturilor de utilizare a mijloacelor fixe

n componena activelor nemateriale. Nu exist aici careva argument economic deoarece toate fac

parte din grupa activelor materiale pe termen lung.

Apartamentul cumprat ntr-o cas de locuit fr a indica termenul pe care este procurat,

dup cum s-a expus, reprezint un mijloc fix; n cazul procurrii acestuia pe un termen mai mic,

dect durata de utilizare a cldirii, va prezenta activ nematerial.

Analiza profund a componenei activelor nemateriale ne permite s menionm c

cheltuielile de constituire (de capital) nu trebuie s fie atribuite la active nemateriale din cauza c

ele:

- nu corespund definiiei activelor nemateriale i primului criteriu de recunoatere;

- dac admitem obinerea beneficiilor economice, este imposibil de a le identifica;

- nici n ansamblu cu alte active nemateriale sau materiale pe termen lung nu pot fi utilizate

n activitatea unitii economice i nu pot executa funcia unui factor de producie.

Lund n considerare cele menionate propunem ca cheltuielile de constituire s fie

reflectate n contabilitate i n rapoartele financiare n componena cheltuielilor anticipate pe

termen lung cu acelai termen de distribuire (1-5 ani) pe perioade gestionare. La sfritul fiecrui

an gestionar este raional de recunoscut cota-parte a acestora drept cheltuieli anticipate curente.

Actualmente n sursele bibliografice de specialitate lipsete o clasificare ampl a activelor

nemateriale. ns ea este necesar nu numai pentru determinarea structurii tipice a activelor

nemateriale, gradului de influen a unor active asupra venitului ntreprinderii ci i pentru inerea

corect a contabilitii activelor n cauza. S-a constatat ca clasificarea activelor nemateriale

reprezint o problem economic destul de dificil i prima data este propus dup urmtoarele

criterii de grupare1:

- protejarea de ctre stat;

- separabilitatea de activele materiale;

- natura economic;

- caracterul limitat al duratei de utilizare.

Aceasta clasificare poate fi prezentat n urmtoarea schema (fig.3).

Clasificarea activelor nemateriale prezentat contribuie la soluionarea diferitor probleme

nu numai n analiza economic, dar i n contabilitate. Divizarea activelor nemateriale n

separabile i nseparabile de cele materiale determin modul de contabilizare a operaiilor de

transmitere a drepturilor de utilizare a acestora.

1 Ea poate fi dezvoltat i dup alte criterii.

Protejarea de ctre stat Separabilitatea de activele naturale Natura economic

Obiectele proprietii industriale: - mrcile; - brevetele; - desenele industriale; - modele industriale de

utilitate, - denumirea firmei, - soiurilor de plante etc.

drepturile de autor

drepturi patrimoniale (de utilizare a activelor materiale pe termen lung

alte active nemateriale: - cheltuieli de organizare;- goodwill-ul; - dreptul de utilizare a

locului de broker etc.;

Separabile de ac-tive materiale

Inseparabile de active materiale

drepturile exclusi-ve de utilizare a obictelor proprie-tii intelectuale provenite din tit-lurile de protecie: - mrcilor; - brevetelor; - modelelor

industriale, de utilitate;

- de autor; - know-how; - goodwill - soiurilor de

plante etc.

drepturile de utili-zare a activelor materiale pe ter-men lung: - mijloace fixe; - terenuri, resurse

naturale; - ameliorarea si-

tuaiei dreptu-rilor de utilizare a activelor pe termen lung arendate

drepturile de utilizare a obiectelor proprie-tii intelectuale pro-venite din contracte de licena, drepturile de autor etc.

Protejate de ctre stat

1) drepturile de utilizare a:

- brevetelor; - mrcilor; - denumirii firmei; - deseneleor

industriale; - modelelor

industriale; - modelelor de

utilitate; - soiurilor de plante

etc. - drepturilor de autor

etc. create de ntreprindere

2) drepturilor de utilizare a acel-orai active ce rezult din cont-racte de licena i alte contracte

Neprotejate de ctre stat

- cheltuielile de constituire;

- goodwill-ul; - licena pentru

desfurarea activitii

- franciza; - know-how; - drepturile de

utilizare a ac-tivelor mate-riale;

- ameliorarea situaiei drep-turilor de utilizare a activelor materiale, goodwill-ul etc..

Caracterul limitat al duratei de utilizare

Neamortizabile: - denumirea firmei; - denumirea de origine; - mrcile1); - inveniile1).

Amortizabile: - mrcile; - brevetele; - desenele industriale; - modele industriale de

utilitate; - drepturile de utilizare a

activelor materiale pe termen lung;

- cheltuielile de constituire;

- goodwill-ul etc.

Activele nemateriale nemateriale

Figura 3. Clasificarea activelor nemateriale ___________________________ 1) Aceste active la unele ntreprinderi pot fi amortizabile, la altele neamortizabile

Clasificarea activelor n cauza n raport cu natura economic contribuie la contabilizarea activelor

nemateriale lund n considerare caracteristica individual a fiecrui gen de active. Gruparea lor

conform caracterului limitat a duratei de utilizare determin nomenclatorul activelor nemateriale

amortizabile i neamortizabile, respectiv activele pentru care este necesar durata de utilizare,

calcularea amortizrii, nregistrrile contabile pentru care nu snt necesari aceti indicatori etc.

Active materiale pe termen lung. Definiiile activelor materiale pe termen lung snt

formulate de ctre autor, pornind de la coninutul economic, componena i particularitile

caracteristice fiecrei grupe omogene de active materiale n curs de execuie, mijloace fixe,

terenuri, resurse naturale i active materiale pe termen lung n raport cu definiia activului ca factor

de producie n baza manifestrii particularului n general i legturii cauza i efect.

Drept obiect discutabil n definiia mijloacelor fixe l constituie plafonul valoric stabilit de

legislaie pentru un obiect de inventar. Acest plafon exist n Germania, Rusia, Romnia, Belarusia

i alte ri. n SUA unele ntreprinderi includ n componena mijloacelor fixe valoarea unei

totaliti de obiecte omogene, de exemplu, a 200 sau 300 de mese, scaune procurate .a. cnd

valoarea acestora se consider semnificativ. n acest caz, principiul semnificaiei se manifesta

relativ: nu n raport cu o unitate de eviden a mijloacelor fixe, ci este legat de un numr de uniti,

care n funcie de mrimea ntreprinderii i starea financiar a acestea, poate fi diferit.

Considerm c acceptarea plafonului valoric (actualmente 1000 lei pentru o unitate)

deacum este o respectare a principiului semnificaiei. Aplicarea lui determin componena unic a

mijloacelor fixe, structura i gradul de lichiditate a activelor. Plafonul trebuie s fie flexibil

(reexaminat periodic) n funcie de modificarea preurilor. Neglijarea plafonului n cauz conduce

la incomparabilitatea structurii, componenei mijloacelor fixe, chiar i la ntreprinderile cu

activitate de acelai profil. Principiul semnificaiei este raional de aplicat pentru o unitate de

eviden i nu pentru o cantitate (numr de uniti) relativ de obiecte omogene.

Important este i problema determinrii obiectului de inventar la mijloacele fixe. Soluionarea

corect a acesteea la ntreprindere permite de a stabili un nomenclator mai desfurat de obiecte de

inventar, care la rndul su contribuie la stabilirea duratei de funcionare util i a amortizrii

acestora difereniat mai obiectiv, precum i a consumurilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare. n

acest context ne exprimm dezacordul aferent fuziunii unor obiecte de inventar de mijloace fixe,

ca saraiul, opronul, gardul, fntna, acaretul, terenul asfaltat etc. ntr-un singur obiect de inventar

cldirea pe care o deservesc (Catalogul mijloacelor fixe i activelor nemateriale aprobat prin

Hotrrea Guvernului Republicii Moldova nr. 338 din 21.03.2003 // Monitorul Oficial al Republicii

Moldova nr. 62-66 din 04.04.2004). Aceasta poziie din punct de vedere tehnic pare s simplifice

evidena analitic a mijloacelor fixe (prin micorarea nomenclatorului de conturi analitice), ns

economic face imposibil determinarea duratei de funcionare util, modul de reflectare i

capitalizare a consumurilor sau cheltuielilor de reparaie capital, calcularea amortizrii, precum i

a operaiilor de ieire a obiectelor de inventar etc. Catalogul menionat este contradictoriu aferent

S.N.C. 16 n problemele enunate. n scopul nlturrii acestor neajunsuri propunem urmtoarele

criterii de determinare a obiectului de inventar:

- fiecare bun sau component al complexului de bunuri execut o funcie bine determinat n

activitatea unitii economice;

- obiectul este proiectat separat i executarea lucrrilor la crearea lor tehnologic nu este

legat ntre ele;

- valoarea fiecrui obiect poate fi determinat credibil;

- durata de funcionare util a fiecrui obiect este diferit de durata altui obiect i cu

certitudine poate fi determinat.

Dup logica din Catalogul enunat cheltuielile de reparaie a fntnii sau altui obiect trebuie

s le reflectm ca cheltuieli de reparaie a cldirii, fapt paradoxal, deoarece mpreuna constitue un

obiect de inventar.

Unele probleme se refer la cheltuielile pentru mbuntirea terenurilor. Cum de reflectat

aceste cheltuieli: ca activ separat pe termen lung, sau ca o majorare de valoare a terenului

(mbuntit). Soluionarea corect a acestei probleme, n opinia noastr, poate fi astfel:

- dac o cheltuial contribuie la obinerea unor avantaje economice suplimentare pe o

perioad limitat, atunci ea trebuie s fie recunoscut ca activ separat pe termen lung (cheltuieli

anticipate pe termen lung);

- cnd cheltuiala de mbuntire a terenului contribuie la obinerea avantajelor economice

pe o perioad nelimitat, ea se va capitaliza majornd valoarea terenului. Aceste criterii

concretizeaz componena obiectelor de inventar a terenurilor i unific nomeclatorul

componentelor valorii de intrare a acestora.

Respectnd aceste criterii cheltuielile aferente lucrrilor de mbuntire a terenurilor

propunem de a include:

b) n componena cheltuielilor anticipate pe termen lung cheltuielile la: tratarea solului cu

ghips i var; innobilarea primar a solului; curirea cmpiilor de pietre i bolovani (n caz

de repetare a operaiilor); cnd aceste cheltuieli apar numai la procurarea terenului ele

trebuie de inclus n valoarea terenului;

c) n valoarea terenurilor consumurile la: defrisarea terenurilor pentru artur i nivelarea

acestora; retezarea muuroaelor; defrisarea hiurilor, demolarea unor construcii, cldiri

aflate pe teren etc.

Drept obiect de inventar n cazul dat va fi terenul pregtit spre utilizare dup destinaie ca

activ neamortizabil.

22

2.2. Perfecionarea metodelor de evaluare a activelor nemateriale i materiale

pe termen lung

n Standardele Profesionale Europene aprobate pentru evaluarea proprietilor imobiliare,

(SPEPI) se menioneaz necesitatea respectrii unei baze de evaluare unice. ns aceast baz

poart un caracter, discutabil. De exemplu, n valoarea de intrare a activelor nemateriale i

materiale pe termen lung se prevede de a include i impozitele ce nu se restituie. Prin urmare, unul

i acela activ procurat de ctre un pltitor de TVA va avea o valoare (fr TVA), iar la nepltitor

de TVA alt valoare (cu TVA).

Cumprtorul unui teren, conform S.N.C. 16 va determina valoarea lui, inclusiv i

impozitul funciar neachitat de vnztor. Cnd vnztorul achit impozitul funciar valoarea de intrare

a terenului cumprat nu va cuprinde acest impozit. Cum se vede, nu se respect deplin principiul

comparabilitii n evaluare. Deaceea, n scopul stabilirii unei metode unice de evaluare a activelor

nemateriale i materiale pe termen lung propunem impozitele menionate s nu fie incluse n

componena valorii de intrare a acestora la fel nici n valoarea activelor curente ci referite la

cheltuieli ale perioadei sau cheltuieli anticipate curente. n cazul cnd valoarea de intrare a activului

cuprinde TVA, este imposibil de a determina momentul reevalurii acestuia, deoarece cota TVA

depete pragul de semnificaie.

Cum prevd S.I.C 16 i S.N.C. 16 valoarea terenului se determin n funcie de destinaia

lui de utilizare.

Sinteza investigaiilor efectuate ne-a permis s propunem un nomenclator de componente

care pot i nu pot fi incluse n valoarea terenului cu destinaia agricol, de construcie, precum i a

componentelor ce diminueaz aceast valoare.

Actualmente n Moldova lipsesc investigaiile aferente evalurii i perfecionrii

contabilitii resurselor naturale. Metoda de evaluare a acestora expus de ctre autor n S.N.C. 16

i n manualul de Contabilitate financiar, ed. II, 2003 corespunde cazului de cumprare a

resurselor naturale. ns ntreprinderile care extrag resurse naturale procur de la stat dreptul

(licena) de extragere a resurselor pe un termen de 5 ani. Prin urmare i evaluarea resurselor

naturale la ntreprindere conform condiiilor create nu trebuie s apar deoarece lipsesc resursele

naturale propriu-zise ca element patrimonial al ntreprinderii.

ns art. 29 (2) al Codului fiscal prevede c cheltuielile de explorare i exploatare a

zcmintelor de resurse naturale, suportate pn la nceputul exploatrii, precum i plile aferente

ale dobnzii (cheltuielilor de mprumut) s fie referite la creterea valorii resurselor naturale. Astfel,

pot fi posibile dou variante:

23

a) de a determina valoarea resurselor naturale estimate de specialiti n mrimea consumurilor de

decopertare cu recunoaterea acestor resurse n componena activelor materiale pe termen lung

i a dreptului de extragere ca activ nematerial;

b) recunoaterea dreptului de extragere a resurselor naturale n componena activelor nemateriale

fr nregistrarea acestor resurse, consumurile de decopertare fiind reflectate ca cheltuieli

anticipate;

Prima variant juridic nu este argumentat, deoarece unitatea economic nu poate nregistra

n componena patrimoniului su ceea ce nu-i aparine, de i rezult din Codul fiscal. A doua

variant corespunde coninutului economic al tranzaciei. Consumurile de decopertare nu vor

constitui valoarea resurselor naturale, deoarece dreptul de exploatare al acestora se va recunoate

ca activ nematerial.

De exemplu, dac consumurile de decopertare pentru explorarea pietrei brute constituie

5 000 000 lei, iar volumul resurselor de piatr 350 000 m3, cu termenul de extragere 5 ani,

atunci aceste consumuri vor fi evaluate ca cheltuieli anticipate pe termen lung i nu ca element al

valorii resurselor naturale.

Conform S.N.C. 16 n componena mijloacelor fixe se includ i plantele perene pe rod

(active biologice mature pe termen lung), iar cele tinere n componena activelor materiale n curs

de execuie (active biologice imature).

Considerm c s-a procedat corect n S.N.C. 6 i n S.N.C. 16 elaborate de autor n privina

excluderii din componena mijloacelor fixe plantele perene tinere (cum era pn la elaborarea

standardelor), deoarece ele se afl n perioada ndelungat de pregtire spre utilizare i pe

parcursul acestei perioade nu contribuie la obinerea avantajelor (beneficiilor) economice, prin

urmare, nu execut funcia mijloacelor fixe.

- Cum mrturisete studiul, n aceste acte normative nu snt abordate, iar n sursele

bibliografice actualmente lipsesc investigaiile aferente determinrii valorii plantelor perene tinere

n cazul cultivrii altor culturi pe aria acestora.

n Moldova se practic cultivarea altor culturi anuale (pepeni verzi, pepeni galbeni, alte

culturi) pe aria plantelor perene tinere (n anii nti, doi sau trei) pe parcursul perioadei de pregtire

spre utilizare. Operaiile de afnare a solului n acest caz pot fi efectuate n mod manual, iar

consumurile condiionate de aceste operaii devin comune pentru plantele perene tinere i culturile

ce se cultiv pe aceeai arie. Apare problema repartizrii acestor consumuri comune ntre plantele

perene tinere i cele ce se cultiv pe aria acestora. Actualmente rspuns la ea nu exist.

Studiul minuios al problemei n cauz prin examinarea diverselor variante ne-a permis s

propunem repartizarea consumurilor comune n raport cu ponderea manoperei aferente ngrijirii

plantelor perene tinere i a cultivrii altor culturi n manoper total a ambelor genuri de plantaii.

24

S-a constatat c aplicarea acestei metode necesit determinarea:

- manoperii n norm-ore (Mp) aferent creterii i ngrijirii plantelor perene tinere pe ani de

cretere n baza fiei tehnologice;

- manoperii n norm-ore (Mc) pentru cultivarea altor culturi la executarea tuturor operaiilor

tehnologice n baza fiei tehnologice respective;

- numrului de norm-ore (Op) la executarea operaiilor numai pentru creterea plantelor

perene tinere (protecia, curitul acestora pe ani de cretere, formarea formei plantei);

- numrul de norm-ore (Oc) la executarea operaiilor numai pentru cultivarea altor culturi

(smnatul, ca recoltarea i transportarea roadei altor culturi).

Manopera total (norma-ore) pentru executarea operaiilor tehnologice comune creterii i

ngrijirii plantelor tinere i cultivrii altor culturi va constituit suma acestor norma-ore (Mt):

Ponderea manoperii aferente:

a) creterii i ngrijirii plantelor perene tinere n manopera total comun (Pmp) va fi

exprimat astfel:

100; Mt

Op - Mp Pmp =

b) cultivrii altor culturi n manopera total comun (Pmc) se va exprima prin relaia:

100. Mt

Oc - Mc Pmc =

Aplicarea acestei metode necesit n prealabil de a determina: numrul de norma-ore pentru

cultivarea altor culturi recalculat la suprafa ocupat efectiv din aria plantelor perene sdite.

S-a constatat c aria altor culturi cultivate pe rndurile plantelor perene, fiind calculat la 1

ha e mai mic dect 1 ha. Acest indicator poate fi diferit n funcie de schema de sdire a plantelor

perene i cultura ce se cultiva pe aria acestora. Din acest motiv numrul de norm-ore comune

pentru cultivarea altor culturi prevzute n fia tehnologic calculat la 1 ha se propune s fie de

diminuat cu coeficientul n cauz, pentru cultivarea cepei el e de 0,25. Astfel de calcule au fost

efectuate n baza datelor cooperativului agrar Manubeevca, raionul Leova din 2003 (tab. 2).

Prin urmare, consumurile n mrime de 2 589 lei se vor referi la creterea plantelor perene

i vor constitui un component al valorii de intrare, iar 11 764 lei la cultivarea altor culturi

(conform exemplului la recoltarea ceapei).

Ne exprimm dezacordul cu practica unor ntreprinderi care majoreaz valoarea activelor

nemateriale i materiale pe termen lung sub pretextul c le reevalueaz:

a) cu scopul reglrii profitului;

b) n cazul utilizrii obiectului dup expirarea duratei de funcionare util;

c) la vnzarea activului sau alt caz de ieire a acestuia.

25

Tabelul 2

Repartizarea consumurilor comune pentru creterea viei de vie i altor culturi (ceap) cultivate ntre rnduri n cooperativul Manubeevca (Leova), la 1 ha (2003), anul I

Inclusiv pentru Indicatorii Total vie

tnr recoltarea

ceapei Numrul de norm-ore (manopera) comun creterii viei de vie i cultivrii altor culturi

722 131 591

Ponderea numrului de ore comune pentru creterea viei i altor culturi n numrul total de ore comune, (%)

100

18

82

Consumurile efective comune, total, (lei) 14 383 2 589 11 764 inclusiv - ngrseminte 3 197 575 2 622 - retribuii de salarii 5 201 936 4 265 - contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical 1 560 281 1 249 - servicii de transport a muncitorilor 4 425 797 3 628

Reevaluarea activelor nemateriale i mijloacelor fixe (p.a) cu scopul de a majora valoarea

acestora, respectiv contribuie la micorarea profitului prin majorarea amortizrii, ca urmare, are loc

micorarea impozitului pe venit. Considerm aceste reevaluri economic neargumentate dac

valoarea de bilan a activelor la momentul majorrii acestora nu difer esenial de valoarea lor

just. Doar majoritatea profitului obinut suplimentar (actualmente 82%) rmne la dispoziia

ntreprinderii.

Obiectul respectiv va prelunji s serveasc ntreprinderii dup expirarea duratei de utilizare

(p. b) din cauza determinrii acestei durate eronat i/sau lipsei reexaminrii ei la timp. Prin urmare,

evaluarea activelor amortizabile dup expirarea duratei de funcionare este nefundamentat. n

scopul nlturrii acestei practici negative este raional ca specialitii competeni s determine

acest indicator mai precis i periodic s fie reexaminat.

nacceptabil este i practica reevalurii mijlocului fix nainte de a fi vndut i stabilirii

unui pre de vnzare mai mare dect cel de pia (p. c). Unitatea economic care procedeaz astfel

creeaz o situaie financiar dificil aferent tranzaciei n cauz.

De exemplu, valoarea de bilan a unei cldiri constituie 200 000 lei, evaluatorul o estimeaz

la 400 000 lei, iar conducerea ntreprinderii-vnztor negociaz cu cumprtorul preul de vnzare-

cumprare 600 000 lei fr TVA, diferena din reevaluare 200 000 lei (400 000 200 000).

Suma venitului va constitui 800 000 lei (600 000 + 200 000), iar suma incasat, inclusiv

TVA 720 000 lei. Venitul n mrime de 80 000 lei (800 000 720 000) nu este acoperit cu

mijloace bneti, situaie paradoxal.

Determinarea valorii la pre de pia n cazul examinat are destinaia de a stabili preul de

vnzare i nu de a reevalua activul. Venitul recunoscut din decontarea ecartului de reevaluare

reprezint un venit fictiv.

26

Una din cele mai complicate probleme o constituie modul de reflectare a diferenelor din

reevaluarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung, cnd unitatea economic aplic

metoda alternativ.

n Moldova conform S.N.C. 16 diferenele din reevaluare se includ n capitalul propriu i

numai la ieirea activului ele se atribuie la venit sau cheltuieli cu reflectarea lor n Raportul privind

rezultatele financiare.

n Marea Britanie reevaluarea activelor nemateriale i materiale pe termen lung nu

afecteaz obligaiile fiscale ale ntreprinderii. Majorarea valorii activelor n rezultatul reevalurii n

Spania se deconteaz pe seama rezervelor care nu pot fi distribuite n timp de 10 ani, dar poate fi

utilizat pentru a majora capitalul acionar dup 3 ani. n Polonia diferenele din reevaluare snt

decontate pe seama rezervelor de reevaluare, n Portugalia la profitul impozabil nu mai mult de

60% din diferenele din reevaluare, n Frana la profitul impozabil (cu excepia cazurilor cnd

reevaluarea este prevzut de legislaie i nu se ia n considerare la determinarea rezultatelor

impozabile. Elveia interzice ntreprinderilor sale reevaluarea mijloacelor fixe, cu excepia celora, a

cror pierderi depete jumtate din capital i rezerve obligatorii. Diferena din reevaluare se

atribuie la rezerve speciale care pot fi decontate numai prin majorarea capitalului acionar, casarea

sau vnzarea activelor. n Romnia pentru deprecierea valorii activelor pe termen lung se constituie

provizioane prin majorarea concomitent a cheltuielilor din exploatare privind amortizrile

imobilizrilor. Majorarea ulterioar a valorii activelor pe termen lung sau anularea provizioanelor

se reflect ca o micorare a provizioanelor i majorare de venituri din provizioane privind

activitatea de exploatare.

Soluionarea acestei probleme n diferite ri este diametral opus:

- diferenele din reevaluare n mrimea deplin snt reflectate ncepnd cu luna reevalurii la

consumuri (cheltuieli) sau venituri prin intermediul provizioanelor, afectnd rezultatele financiare,

respectiv obligaiile fiscale;

- surplusul (ecartul) de valoare se atribuie la capitalul acionar ca o indexare a cotelor

fondatorilor (acionarilor), iar n unele ri se face aceasta n anumite condiii i numai cnd

activele snt scoase din exploatare;

- diferenele din reevaluare nu afecteaz profitul impozabil.

Reflectarea diferenelor din reevaluare la capitalul statutar necesit o cercetare special.

ns n scopul crerii posibilitilor de aplicare a metodei prevzute n S.N.C. 16 reflectarea

diferenilor la cheltuieli i venituri s-a argumentat propunerea de a le amortiza lunar. n acest caz se

vor respecta principiile concordanei cheltuielilor i veniturilor i periodicitii obinnd o simetrie a

acestora dup mrimea absolut. Actualmente principiile enunate nu se respect din cauza c

modificarea valorii condiionate de reevaluare majoreaz (diminueaz) consumurile (cheltuielile)

27

prin amortizare lunar nemodificnd venitul i cheltuielile, respectiv, afectnd nentemeiat profitul

contabil.

S examinm urmtorul exemplu. O ntreprindere a pus n funciune un utilaj la valoarea de

36 000 lei, valoarea rmas probabil fiind egal cu zero, durata de funcionare util 6 ani,

amortizarea se calculeaz conform metodei de casare liniar i constituie 6 000 lei (36 000 : 6).

Peste 2 ani dup recunoaterea iniial utilajul a fost reevaluat, iar nc peste 2 ani a dou dat

reevaluat.

Varianta I: prima reevaluare a fost efectuat la coeficientul 1,2, a dou reevaluare la

coeficientul 0,9;

Varianta II: prima reevaluare la coeficientul 0,9, a dou reevaluare la coeficientul 1,3,.

Aplicm varianta simplificat, reevalund valoarea de bilan (tab. 3).

Tabelul 3 Calculul amortizrii, valorii reevaluate i diferenelor din reevaluarea utilajului

(lei) Amortizarea Perioadele

gestionare Valoare de

intrare, reevaluat

Diferenele de reeva-

luare anual acumulat

Amortizarea (distribuirea) diferenelor

Valoarea de bilan

Varianta I La sfritul anului: 1

36 000

-

6 000

6 000

-

30 000

2 36 000 6 000 12 000 24 000 3 40 800 4 800 7 200 19 200 1 200 21 600 4 40 800 - 7 200 26 400 1 200 14 400 5 39 360 (1 440) 6 480 32 880 480 6 480 6 39 360 - 6 480 39 360 480 0

Total 3 360 39 360 39 360 3 360 0 Varianta II

La sfritul anului: 1

36 000

-

6 000

6 000

-

30 000

2 36 000 - 6 000 12 000 - 24 000 3 33 600 (2 400) 5 400 17 400 (600) 16 200 4 33 600 - 5 400 22 800 (600) 10 800 5 35 840 3 240 7 020 29 820 420 7 020 6 35 840 - 7 020 36 840 420 0

Total 840 36 840 36 840 840 0

Indicatorii respectivi snt calculai astfel:

Varianta I: valoarea reevaluat 40 800 lei (36 000 + 4 800); diferena din reevaluare 4 800 lei

(24 000 x 1,2 24 000); suma amortizrii anuale dup prima reevaluare 7 200 lei [(24 000 x 1,2)

: 4]; valoarea de bilan dup prima reevaluare 21 600 lei [(24 000 x 1,2) 7 200); suma

diferenelor distribuit pentru anul trei 1 200 lei (4 800 : 4), iar pentru anul cinci 480 lei

[(4 800 2 400 1 440) : 2]. n mod similar se calculeaz indicatorii respectivi i n varianta II.

28

nregistrrile contabile aferente amortizrii1 diferenelor din reevaluare vor fi ntocmite

astfel (tab. 4):

Tabelul 4

nregistrrile contabile aferente diferenelor din reevaluare i amortizarea acestora

Atribuirea diferenelor: Corespondena conturilor 1) la profitul

nerepartizat 2) la cheltuieli i venituri

Coninutul operaiilor Diferena total (lei)

debit credit debit credit debit credit 1 2 3 4 5 6 7 8

Varianta I Prima reevaluare: 1. Reflectarea ecartului din

reevaluare

4 800

123

341 -

-

-

-

2. Amortizarea ecartului din reevaluare (anii 3 i 4)

1 200

-

-

341

333

341

621

A doua reevaluare: 3. Reflectarea diminurii valorii

utilajului, anul 5

1 440

341

123 -

-

-

-

4. Amortizarea diferenei dintre ecartul de reevaluare i suma diminurii valorii, anul 5 i 6

480

-

-

341

333

341

621

Varianta II Prima reevaluare: 1. Reflectarea diminurii valorii

utilajului, anul 3

2 400

341

123 -

-

-

-

2. Amortizarea diminurii valorii obiectului, anul 3 i 4

600

-

-

333

341

721

341

A doua reevaluare: 3. Reflectarea ecartului din

reevalure, anul 5

3 240

123

341 -

-

-

-

4. Amortizarea ecartului din reevaluare, anul 5 i 6

420

-

-

341

333

341

621

n varianta II, prima reevaluare, anii 3 i 4, suma amortizrii respectiv, a consumurilor

(cheltuielilor) i venitului se va majora cu 1 200 lei (n cazul amortizrii din reevaluare i

atribuirea lui la venituri). n a dou variant, prima reevaluare, anii de exploatare 3 i 4 n

componena consumurilor, respectiv cheltuielilor se va include amortizarea mai mic cu 600 lei

dect pn la reevaluare, concomitent se vor recunoate cheltuielile activitii de investiii la aceeai

sum 600 lei. Prin urmare, se obine o balan a majorrii (micorrii) consumurilor (cheltuielilor)

i a veniturilor la una i aceeai sum (respectarea principiilor concordanei i periodicitii).

Aceeai situaie se observ i n a dou variant. Avantajul ei const n aceea c rezultatul

financiar obinut prin efortul colectivului unitii economice nu va fi afectat.

Trecerea diferenelor din reevaluare la profit nedistribuit (pierdere neacoperit): 1 Suma amortizrii lunare a ecartului de reevaluare n al treilea an va constitui 400 lei (4 800 : 12).

29

- stimuleaz numai interesele ntreprinderii;

- nu afecteaz mrimea absolut a cheltuielilor, veniturilor i obligaia fiscal nu vor fi

reflectate n Raportul privind rezultatele financiare.

Totui apare o discordan dintre majorarea (micorarea) cheltuielilor activitii

operaionale ca consecina a modificrii valorii activelor i majorarea (micorarea) profitului

nerepartizat. Deaceea preferina aparine variantei a doua.

2.3. Aspecte metodologice ale contabilitii activelor nemateriale

n baza principalelor componente metodologice (cazurile de recunoatere condiionate de

criteriile completate de autor, fig. 2 i 3, particularitile economice i juridice din legislaia n

vigoare) prima data n Republica Moldova a fost expus contabilitatea activelor nemateriale,

inclusiv create de ctre ntreprindere, procurate, primite sub forma de aport n capitalul statutar, cu

titlu gratuit etc. Unele dintre problemele aferente acestui capitol snt evideniate.

Cnd cererea de nregistrare a obiectului proprietii industriale creat este prezentat la

Agenie de ctre autor ntreprinderea va nregistra un activ nematerial ce recurge din contractul de

licena cu drept neexlusiv i nu din titlul de protecie cu drept exclusiv. Acest drept va fi

nregistrat ca activ nematerial procurat sau primit cu titlu gratuit n funcie de condiiile negociate

n contract.

Dac consumurile privind crearea obiectului proprietii industriale le ea autorul pe seama

sa, iar acesta la rndul su i acord dreptul de utilizare a obiectului, dup opinia noastr, este

raional de nregistrat la ntreprindere tranzacia n cauza ca un schimb a activului nematerial n

curs de execuie pe dreptul primit de la autor.

Cnd ntreprinderea nu va primi de la autor dreptul de utilizare a obiectului creat, atunci este

necesar ca consumurile s fie recunoscute drept cheltuieli.

O situaie problematic apare i n urmtorul caz. Conform legislaiei n vigoare dup

finisarea lucrrilor de creare a obiectelor proprietii industriale (n caz de obinere a rezultatelor

pozitive) ntreprinderea trebuie s prezinte la Agenie o cerere cu anexarea la ea tuturor

documentelor i desenelor pentru eliberarea titlului de protecie. Din momentul prezentrii cererii

pn la luarea deciziei de ctre Agenie de a nregistra sau nu obiectul creat i eliberarea titlului de

protecie trece cel puin 6 luni, n multe cazuri 12, 18 luni, iar pentru unele soiuri de plante pn

la 10 ani. Juridic unitatea economic trebuie s nregistreze obiectul creat numai n baza titlului de

protecie, care se ateapt s fie eliberat de ctre Agenie. Legile aferente brevetelor, soiurilor de

plante, desenelor i modelelor industriale etc. permit utilizarea obiectului creat i pn la eliberarea

titlului de protecie.

30

Investigaiile mrturisesc c n situaia expus ntreprinderea poate s nceap utilizarea

obiectului proprietii industriale:

a) dup primirea titlului de protecie;

b) nemijlocit dup finisarea lucrrilor, iar ulterior Agenia:

b1) nregistreaz obiectul i elibereaz titlul de protecie;

b2) refuz nregistrarea titlului de protecie.

n cazul a) toate consumurile aferente crerii obiectului vor fi contabilizate i reflectate n

rapoartele financiare pn la primirea titlului de protecie ca activ nematerial n curs de execuie.

n cazul b1 nregistrarea la ntrri a activului nematerial este raional s fie efectuat dup

finisarea lucrrilor, dac ntreprinderea dispune de o certitudine ferm c va obine avantaje

economice din utilizarea acestuia.

Dac ntreprinderea nu dispune de o astfel de certitudine activul nu va fi nregistrat pn la

decizia Ageniei.

Dac unitatea economic ncepe utilizarea activului creat dup finisarea lucrrilor de

pregtire considernd c va obine avantaje economice, iar peste o anumit perioad Agenia refuz

de a nregistra titlul de proiecie aferent inveniei, desenului sau modelului industrial etc. (cazul

b2), atunci n baza refuzului activul nematerial poate fi nregistrat ca element de know-how, cnd

utilizarea este rezonabil. Cnd nu s-a adeveri posibilitatea de obinere a unor avantaje economice,

consumurile aferente este raional de recunoscut drept cheltuieli ale perioadei. n aceast situaie

nu se va respecta principiul concordanei dintre cheltuieli i venituri i principiul periodicitii.

Unor active nemateriale separabile de cele materiale snt inerente cheltuielile (taxele) pentru

prelungirea termenului de aciune a titlului de protecie. De exemplu, certificatul pentru mrci de

produse sau servicii i denumirea de origine se elibereaz pe 10 ani din data depunerii cererii de

nregistrare. Peste 10 ani acest termen poate fi prelungit de un numr nelimitat de ori cte 10 ani.

Prelungirea acestui termen pentru desene i modele industriale poate fi de patru ori cte 5 ani,

brevetele aferente soiurilor de culturi fructifere i struguri pe 10 ani etc. Unitatea economic ce

dispune de aceste i alte active nemateriale stabilete durata de utilizare n conformitate cu

cerinele S.N.C. 13.

Apare problema: cum de contabilizat aceste taxe?

S-a constatat, c soluionarea problemei n cauza poate fi n baza calificrii activului ca:

neamortizabil, amortizabil.

n primul caz taxele n cauz, indiferent de numrul de ori de prelungire, se propune de a le

contabiliza ca consumuri i/sau cheltuieli n funcie de destinaia de utilizare a activului.

31

Fundamentarea acestei variante este explicat prin urmtoarea afirmaie: volumul

avantajelor economice determinat la recunoaterea iniial a activului nu este influenat de

prelungirea termenului de aciune a titlului de protecie.

n al doilea caz (activul e amortizabil) snt posibile 3 variante care prevd c durata de

utilizare a activului stabilit de ntreprindere este determinat:

a) inclusiv i termenul prevzut spre prelungire;

b) fr includerea termenului de prelungire;

c) fiind parial inclus termenul de prelungire a aciunii titlului de protecie.

Soluionarea problemei n aceste variante poate fi fundamentat prin posibilitatea

ntreprinderii de a obine avantaje economice suplimentare pe parcursul termenului

prelungit n raport cu volumul preconizat al acestora la recunoaterea iniial a activului

nematerial.

n varianta a) taxa pentru prelungirea termenului inclus n durata de utilizare a activului

nematerial nu va fi capitalizat. Ca temei economic servete: avantajele economice posibile spre

obinere pe parcursul termenului prelungit snt incluse n volumul acestor avantaje planificat

la recunoaterea iniial a activului. n varianta b) taxele menionate se propune s fie

capitalizate. Necesitatea obiectiv a capitalizrii n cauz este condiionat de faptul, c unitatea

economic pe parcursul termenului prelungit (nefiind inclus n durata de utilizare) va obine

avantaje economice suplimentare. Varianta c), n opinia noastr, imbina condiiile

variantelor a) i b). Principiul semnificaiei n soluionarea problemei n cauza este neglijat,

deoarece n definiia activelor nemateriale plafonul valoric lipsete.

De exemplu, ntreprinderea a stabilit durata de utilizare a unei mrci 20 ani. Certificatul

mrcii este eliberat de Agenie pe 10 ani. ntreprinderea a prelungit termenul de aciune a

certificatului:

- prima dat pe 10 ani achitnd o tax de 2000 lei;

- a dou dat pe 10 ani, taxa fiind de 3 000 lei.

Pentru prima prelungire taxa achitat (2 000 lei) va fi reflectat n contul 712 Cheltuieli

comerciale deoarece macra i executa funcia sa crend numai valoarea mrfii prin atragerea

cumprtorilor de a o cumpra pe un termen nclus n durata de utilizare a acesteea. Taxa de 3 000

lei pentru a dou prelungire a termenului de aciune a certificatului va fi capitalizat prin

majorarea valorii acesteea, respectiv recalculrii valorii amortizabile a mrcii. Ulterior taxa

aferent fiecrei prelungiri trebuie s fie capitalizat.

S admitem c ntreprinderea stabilete durata de utilizare a mrcii 16 ani, iar taxele pentru

prima i a dou prelungire a termenului de aciune a titlului de protecie snt aceleai 2 000 lei i

3 000 lei (exemplul precedent). Taxa pentru prima prelungire (2 000 lei) urmeaz s fie

32

recunoscut drept cheltuieli comerciale n mrime de 1 200 lei (2000 x 6/10), iar 800 lei (2 000 x

4/10) s fie capitalizate.

Alte probleme care prima dat snt abordate de ctre autor le constituie particularitile

contabilitii drepturilor de utilizare a activelor materiale pe termen lung investite sub forma de

aport n capitalul statutar sau cumprate pe un termen anumit. Unele din aceste drepturi necesit

consumuri de pregtire spre utilizare dup destinaie (drepturile de utilizare a utilajelor, mainelor,

cldirilor edificiilor etc.). S-a argumentat necesitatea contabilizrii acestor consumuri n prealabil

n contul 112 Active nemateriale n curs de execuie, nregistrnd valoarea drepturilor n cauz

inclusiv i consumurile pentru pregtirea spre utilizare a acestora.

Suportul material (utilajele, mainile propiu-zise) se propune s fie contabilizat ntr-un cont

extrabilanier, de exemplu 925 Active pe termen lung primite n utilizare temporar. Acest cont

va fi creditat la expirarea termenului de utilizare a drepturilor beneficiate i returnarea suporturilor

materiale.

La acest set de probleme se refer i modul de contabilizare a consumurilor pentru

mbuntirea (modernizarea) strii unor active nemateriale: mrci, brevete, desene i modele

industriale etc.

Investigaiile efectuate mrturisesc c n cazul, cnd obiectul se utilizeaz numai de ctre

posesor de drepturi exclusive i mbuntirea este efectuat de el, pot fi posibile dou variante de

reflectare a cheltuielilor aferente:

1) ntreprinderea nregistreaz modernizarea obiectului la Agenie obinnd un nou titlu de

protecie;

2) nu se obine un nou titlu de protecie.

n prima variant cheltuielile aferente urmeaz a fi capitalizate, deoarece n realitate va fi

nregistrat un obiect nou, care va contribui la obinerea unor avantaje economice

suplimentare. Concomitent este raional de casat valoarea de bilan a activului vechi, i de

decontat amortizarea cumulat.

n a doua variant, cnd unitatea economic nu va obine un nou titlu de protecie, snt

posibile dou ramificri:

a) exist posibilitatea de obinere a avantajelor economice suplimentare; cheltuielile de

mbuntire vor fi capitalizate prin corectarea valorii activului n funciune care nu va fi

casat;

b) nu exist posibilitatea de obinere a avantajelor economice; cheltuielile de mbuntire

trebuie de recunoscut ca cheltuieli ale perioadei.

n tranzaciile de transmitere a drepturilor de utilizare a obiectelor proprietii industriale

lucrrile de modernizare pot s le execute liceniarul sau liceniatul. Dac de rezultatele

33

mbuntirii se folosesc ambele pri, conform contractului nou ncheiat dintre ele, apare

necesitatea contabilizrii schimbului de servicii (dreptului de utilizare a obiectului transmis,

liceniatului) i dreptului de utilizare a mbuntirii strii activului efectuate de liceniat i transmis

liceniarului). Contabilitatea acestor particulariti specifice tranzaciilor n cauza cu aplicarea

diferitor forme de pli i redevene este propus de ctre autor n publicaii.

n practica activitii unitilor economice uneori arendaul execut lucrri de mbuntire

a mijloacelor fixe arendate (construcia unui prete, unei sobe, altor elemente constructive n

arenda cldirilor). Consumurile aferente acestor mbuntiri este necesar s fie contabilizate ca

activ nematerial cu stabilirea duratei de utilizare egal cu termenul contractual de arend. Ele doar

snt condiionate de crearea condiiilor necesare pentru realizarea drepturilor de utilizare a activelor

materiale primite n arenda.

La fel este argumenta