1

Vén Krisztina

Az IFRS bevezetése az egyedi beszámolókban Magyarországon

A magyar egyedi beszámolókban nem kezelt halasztott adó elméleti háttere és gyakorlati bemutatása az IAS 12 Nyereségadók standard és a hazai adótörvények

tükrében

Bevezetés

„Nem lehet mindig megbízható tudásunk arról, hogy tudásunk forrása mennyire

megbízható.” (Mérő László)

A neves pszichológus szavai sok irányba elvihetik gondolatainkat. Leendő számviteli

szakemberként azonban most a megbízható szó csupán a pénzügyi kimutatások

megbízhatóságát sugallja számomra. Az elmúlt években a „megbízható, valós kép”

szinte szlogenként égett bele a tudatomba.

Ezért Mérő László szavait olvasva, felvetődnek bennem a kérdések: ki és miért szeretne

megbízható „tudást” szerezni a számviteli adatokból, a beszámolókból? Honnan fogja

tudni, hogy tudásának forrása megbízható?

A piaci élet szereplői döntéseikkel kockázatot vállalnak. Ahhoz, hogy ez a

kockázatvállalás ésszerű legyen, elengedhetetlen a kellő informáltság. A számvitel

pedig ehhez ad segítséget azzal, hogy bemutatja és tájékoztatást nyújt a gazdálkodó

szervezetek működéséről, tevékenységéről.

Az általa biztosított információ kettős tartalommal bír. Egyrészt adatot szolgáltat

vezetői döntések megalapozásához, a folyamatos működéshez, másrészt így nyer

ismeretet a külvilág a gazdálkodóról.

Tehát a megbízható tudást a gazdálkodók belső és külső érdekhordozói egyaránt

igénylik. De mitől lesz megbízható ez a tudás? Ez nyilvánvalóan függ a beszámolót

összeállítók szakmai felkészültségétől, de függ az összeállítását meghatározó

szabályozók előírásaitól is. Hiszen, ha egy határon túli vállalkozás beszámolóját

kívánjuk felhasználni döntéseink megalapozásához, egy eltérő szabályozási

környezetben készült kimutatás adatai esetleg más információtartalommal bírnak a

különböző nemzetek érdekhordozói számára.

2

A szabályozók egységesítése, közelítése iránti igény ezért már évtizedekkel ezelőtt

felismerésre került. Így a nemzeti szabályozások mellett megjelentek az információk

nemzetközi cseréjének és értelmezhetőségének biztosítására a beszámolót megcélzó

nemzetközi előírások rendszerei is, amelyek hatással bírnak a nemzeti számviteli

beszámolókra.

Ennek a folyamatnak természetesen Magyarország is a részesévé vált. Az Európai Unió

tagjaként hazánk számviteli rendszerére a kialakult nemzetközi számviteli rendszereken

belül az uniós irányelvek, rendeletek, ajánlások és az IFRS előírásai vannak hatással.

Azonban jelenleg IFRS szerinti beszámoló-készítési kötelezettség még hazánkban csak

a tőzsdén jegyzett társaságok konszolidált beszámolója szintjén jelenik meg, így ezek a

társaságok is kötelezően elkészítik a magyar szabályoknak megfelelő egyedi

beszámolójukat is. Ez jelentős terhet ró egyelőre rájuk. Ennek megszüntetésében

játszhat fontos szerepet a napjainkban folyó döntés-előkészítési munka, amely

eredményeképpen fokozatosan lehetővé válna az egyedi beszámolók IFRS szerinti

elkészítése. Ez mérföldkő lehet a hazai számviteli szabályozás történetében.

Mivel jelenleg még a magyar számviteli törvény és az IFRS között számos eltérés

mutatkozik, az átállás gondos körültekintést igényel. Dolgozatom megírását is ez a

kialakult helyzet indokolja. Az IFRS egyedi beszámolók szintjén történő bevezetéséhez

vezető igények és az ezzel kapcsolatban a számviteli szakmával szemben támasztott

elvárások ismertetésén túl az IFRS egy olyan területét kívánom bemutatni, amely a

magyar szabályozásban az egyedi beszámolók kapcsán ismeretlen. Ugyanis az IAS 12

Nyereségadók standard által kezelt halasztott adó mutatja a szakemberek véleménye

szerint is az egyik legnagyobb eltérést a hazai és a nemzetközi szabályozórendszer

között. Az átálláshoz szükség van ennek megismerésére.

Dolgozatom célja ezért az IFRS egyedi beszámolókban történő hazai bevezetésének, az

erre való szakmai felkészülés jelentőségének hangsúlyozása mellett az IFRS magyar

egyedi beszámolókban nem kezelt elemének, a halasztott adó elméleti hátterének és

gyakorlatának a bemutatása az IAS 12 és a magyar adórendszer tükrében.

Mivel a témaválasztásban a globalizáció hatására kialakult jelenlegi hazai számviteli

helyzet döntő szerepet játszott, így elméleti felvezetőmet az érdekhordozók igényeinek

kielégítése oldaláról közelítem meg. Ezért az első fejezetben arra kívánok rámutatni,

3

hogy az egyes érdekhordozók milyen információt várnak el a számviteltől, valamint,

hogy ezek az elvárások és esetleges eltérő igények milyen hatással vannak a nemzeti

szabályozások kialakulására, miközben a határon átnyúló gazdasági tevékenységek a

nemzeti szabályozások összehangolását sürgetik. A következő részben így a számvitel

nemzetközi szintű szabályozásának 3 fő irányvonalát: az Európai Unió, a US GAAP és

az IFRS filozófiáját, működési mechanizmusát ismertetem röviden, utalva az egymás

között kialakult konvergencia állapotára. Mindezek bemutatása elengedhetetlen a 3.

fejezetben tárgyalt magyar számvitel helyzetének ismertetéséhez a nemzetközi

harmonizációs folyamatban. Ebben a részben röviden áttekintem számvitelünk

fejlődését, nagyobb hangsúlyt fektetve az IFRS egyedi beszámolók szintjén történő

bevezetésének előkészítésére alakult, egyes munkacsoportok feladataira. Ezen

feladatokban az egyik kiemelt cél az IFRS előírásainak alapos megismerése,

megismertetése, ezért a hazai és az IFRS szabályozás közt az egyik leglényegesebb

eltérést mutató IAS 12 Nyereségadók standard kifejtésével folytatom gondolataimat. A

halasztott adó lényegének megértéséhez elemzem a társasági adó és a számvitel

kapcsolatát, bemutatva az átmeneti különbségek keletkezésének okait. Majd a magyar

társasági adó törvény és a számvitel különbözőségéből adódó eltérések azonosítását

egyszerű példákkal szemléltetem, természetesen kitérve a halasztott adók számviteli

kezelésére is. Egy esettanulmányban foglalom össze a halasztott adót keletkeztető

különbségek megállapítását a mérleg szerinti kötelezettség módszer alkalmazásával. A

téma kapcsán még arra is keresem a választ, hogy indokolt lenne-e a halasztott adó

kezelése hazánkban, hogyan befolyásolná az egyedi beszámolók információtartalmát a

számviteli mellett az adómérleg bemutatása.

Mivel a beszámoló megbízhatóságában a szabályozás egységesítésén felül a beszámolót

összeállító szakemberek munkájának minősége is szerepet játszik, dolgozatom utolsó

fejezetében az elvárások tükrében a magyar szakma jelenlegi helyzetét kívánom röviden

ismertetni.

Az IFRS egyedi beszámolók szintjén történő bevezetése fontos lépés a magyar

számvitel fejlődésében. Ezzel megvalósul(hat) a hazai egyedi beszámolók alapján is az

információk nemzetközi cseréjének és értelmezhetőségének biztosítása a

közérdeklődésre számot tartó társaságok életében. Az erre való felkészülésben

elengedhetetlen, hogy a beszámoló összeállításában közreműködő szakemberek

megfelelő ismerettel rendelkezzenek a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok

4

tartalmáról, módszertanáról, gyakorlatáról. Ugyanakkor képesnek kell lenniük a hazai

és az IFRS szabályozás közötti különbségek – így a halasztott adó – feltárására,

kezelésére is.

1. Az érdekhordozók igényeinek kielégítése

Ahogyan már a bevezetőmben is említettem, a számviteli információk a piaci szereplők

döntéseinél megjelenő kockázatok csökkentését szolgálják, de az sem hagyható

figyelmen kívül, hogy az állam is igényt tart ezen adatokra a költségvetési bevétel

biztosításához.

A következőkben ezért – a számvitel lényegén túl – fontosnak tartom tisztázni az egyes

érdekhordozók szerepét, elvárásait a kimutatásokkal kapcsolatban. Hiszen egy-egy

ország nemzeti szabályozásában meghatározó szerepet tölt be az, hogy mely érintett

igényeit kívánja elsősorban kielégíteni. Az eltérő sajátosságok alapján kialakult nemzeti

számvitel azonban gátja lehet – a globalizáció korában – a határon átnyúló érintettek

számára nyújtandó megbízható, valós információáramlásnak. Szükségessé vált/válik a

nemzeti szabályok összehangolása.

1.1 Az érdekhordozók és a számvitel kapcsolata

Először tekintsünk át néhány felmerülő kérdést.

Mi is az a számvitel? Mi a célja?

A számvitel lényegében egy információs rendszer, amely a gazdálkodó szervezetek

működéséről hivatott tájékoztatni az érintetteket. A számvitel összegyűjti, rögzíti,

rendszerezi és bemutatja a gazdálkodó szervezetek vagyonára, eredményességére

vonatkozó adatokat. Ennek eredményeképpen készülnek a pénzügyi kimutatások. A

kimutatások – amellett, hogy összeállításuk törvényi kötelezettségen alapul –

információt szolgáltatnak a piaci szereplők, az érdekeltek számára. Ezen információk

pedig befolyással bírnak az érdekhordozók adott céggel kapcsolatos döntéseire.

A számvitel feladatának meghatározására a szakirodalomban sokféle megközelítés

létezik. Abban valamennyi egyetért, hogy mindenképpen valamiféle

információszolgáltatás a pénzügyi kimutatások adatain keresztül. A kérdést inkább úgy

közelíteném: ki és milyen információt vár el a számviteltől a gazdálkodó egységek

tekintetében.

5

Az érdekhordozók azonosítására számos elmélet született. A leggyakrabban használt

csoportosítás szerint a tulajdonosok, a menedzsment, a munkavállalók, a hitelezők, az

állam, a szállítók és a vevők jelentik a vállalatok legszorosabban vett kapcsolódási

pontjait. Míg az első 3 érdekhordozó a gazdálkodók belső körét jelenti, a többiek a

külső kapcsolatokat testesítik meg.

Már a felsorolásból is látszik, hogy az érdekhordozókat más-más dolog érdekli a

vállalkozással kapcsolatban, más számukra egy-egy információ hasznossága.

A tulajdonos, mint hosszú távú befektető érdeke, hogy befektetése tartósan jövedelmező

legyen, ezért általában nem az évenkénti magas eredmény és az osztalék kivétele

ösztönzi, inkább a cég vagyonának növekedésére törekszik. Természetesen a

tulajdonosok közt is van olyan csoport – ez leginkább a kisrészvényesekre jellemző –,

akik sokkal inkább a magas eredmény és ezen keresztül a magas osztalék elérésében

érdekeltek.

A menedzsment megítélése (amennyiben elválik a tulajdonostól) leginkább a

vállalkozás eredményességén alapszik. Ők tehát többnyire a fenntartható, magas

eredmény kimutatására törekednek.

A hitelezők ezzel szemben nem támogatják a tulajdonosok részére történő kifizetéseket,

ugyanakkor a magas eredményben látják a tőke és a kamat visszafizetésének fedezetét.

Az állam, ezen belül az adóhatóság ki nem mondott célja a magas bevétel, hiszen ezzel

tudja biztosítani a költségvetés mozgásterét. Ehhez pedig magas adóalapra van szükség.

A szállítók – saját szemszögükből – a lehető legmagasabb áron kínálják terméküket,

szolgáltatásukat, amely hatást gyakorol a partner eredményére.

A vevők partnerükkel szembeni elvárása, hogy pontos, megbízható képet nyerjenek

róla.

Mindezekből jól látható, hogy az egyes szereplők érdekei eltérnek egymástól, gyakran

szembesülhetünk ezen érdekek ütközésével.

A másik problémás terület, hogy az egyes érdekhordozók milyen információt várnak el

a számviteltől, s hogyan lehet ezeket az igényeket kielégíteni. Természetesen a

környezeti adatokból akár nagyon-nagyon sok információ is előállítható abból a célból,

6

hogy valamennyi érdekelt fél hozzájusson a számára fontosnak ítélt tudnivalókhoz.

Azonban ez a tapasztalat, valamint a kutatások alapján is inkább megnehezíti a közzé

tett információk értelmezését. Minden partnernek először ki kellene keresnie az őt

érdeklő adatokat, amely időveszteséget jelent.

Az érem másik oldala, hogy előfordul, az egyes érdekhordozók nem érdekeltek abban,

hogy bizonyos adatok nyilvánosságra kerüljenek, mert például rontaná a cég

hitelképességét, esetleg forrásmegvonást eredményezne.

Mindezek alapján igen fontos megtalálni azt az optimális szintet, amely elegendő,

hasznos és valós információ az érdekhordozók számára, illetve a számviteli

szakemberek is költséghatékonyan elő tudnak állítani. Ezt pedig az egyes országok a

szabályozás segítségével kívánják elérni.

Az érdekhordozók számára a számvitel által előállított információk klasszikus

csoportosításban a következők: vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetre vonatkozó

adatok.

Az előzőek alapján már jól láthatjuk, hogy a pénzügyi kimutatások elemei (eredmény,

osztalék, vagyon) más-más jelentőséggel bírnak az egyes érdekhordozók számára. Az is

nyilvánvaló, hogy egy-egy adat nagysága más megítélést jelent a piacgazdasági

szereplők különböző csoportjai körében. S azt is tudjuk, hogy ezen szereplők egy része

ráhatással bír(hat) az adatokra.

Az fentiek összefoglalását az alábbi táblázat szemlélteti:

1. számú táblázat: A gazdasági szereplők érdekei

Megnevezés Gazdasági szereplők érdekei

Eredmény Osztalék Eszközvagyon Ráhatás foka

Rövid távú befektető ↑ ↑ ↑ magas

Hosszú távú befektető ↓ ↓ ↑ magas

Hitelezők ↓ ↓ → nincs

Vezető saját forrásokkal vezet ↓ ↓ ↓ magas

Vezető idegen forrásokkal vezet ↑ ↑ ↑ magas

Vevő, versenytárs → → → nincs

Szállító ↓ ↓ → nincs

Állam ↑ ↑ → magas „→”: pontos érték kimutatásában érdekelt

7

„↑”: magasabb érték kimutatásában érdekelt „↓”: alacsonyabb, fenntartható érték kimutatásában érdekelt

Forrás: Saját szerkesztés Dr. Pál, 2012, 28. dia alapján

Az előzőekben felvázolt érdekütközések ellenére a számvitel által kibocsátott adatoknak

a bizonyíthatóságot, a hitelességet, a semlegességet kell tükröznie. Ugyanakkor a túlzott

adatkibocsátás megelőzésére a lényeges információkra szabad csak koncentrálni, meg

kell határozni az elsődleges érdekhordozókat, akik információigényeire fókuszálunk.

Mindezeket pedig csak egy jól átgondolt szabályozás, annak betartása és betartatása

biztosíthatja.

1.2. Eltérő nemzeti szabályozás és okai A számvitel szabályozása országonként eltérően alakult. Ennek okára jól világít rá a

számvitel fogalmának következő megközelítése: „A számvitel egy olyan módszertan,

amelyet eltérő politikai, gazdasági és társadalmi környezetben gyakorolnak.”1 A

definícióból a tevékenységre vonatkozóan lényegében semmit nem tudunk meg. Az

azonban világossá válik, hogy a számviteli szabályozás nem tekinthető függetlennek az

adott ország politikai, gazdasági és társadalmi környezetétől.

Ebből adódóan az egyes országok sajátos számviteli szabályozásának okai a közvetlen

környezetben lelhetők fel. Nobes és Parker2 a befolyásoló tényezőket az alábbi 4

csoportba osztja:

� az adott ország jogi berendezkedése,

� a vállalatfinanszírozás formája,

� kulturális különbözőségek,

� az állam információs igénye.

Mindezek erősen befolyásolják azt is, hogy a számviteli információk mely érdekcsoport

igényeit kívánják elsősorban kielégíteni. Ezzel kapcsolatosan elmondhatjuk, hogy belső

körből a menedzsment hozzáfér a gazdálkodó valamennyi adatához, az ő

információigényük tehát nem kell, hogy meghatározó legyen a pénzügyi kimutatások

összeállításánál. Ugyanakkor a külső felek közül egyes szereplők – erejüknél fogva –

kikényszeríthetik azt (állam, hitelezők). Tapasztalatom szerint a bankok ma már

jellemzően nemcsak a pénzügyi kimutatások alapján ítélkeznek a vállalkozásokról

hitelnyújtás esetén, hanem egyéb adatokat is igényelnek.

1 Nobes – Parker, 2010, 5. oldal 2 Nobes et. al., 2010

8

Az Amerikai Egyesült Államokban és az Egyesült Királyságban a számviteli

szabályozásban a hangsúly a jelenlegi és leendő tulajdonosok, valamint a hitelezők

megfelelő információval való ellátásán van. Determinált szerepe van a befektetési,

hitelezési, üzleti döntések megalapozásának. A német és a francia szabályozásban a

nyolcvanas évek közepéig az állam meghatározó szerepet töltött be. Ezt követően a

befektetők és a hitelezők szerepe itt is felértékelődött (általános tendenciaként ez szinte

mindenütt megfigyelhető), miközben az adóztatás alapja a számvitel maradt. Ez utóbbi

pedig nem szüntethette meg az állam érdekhordozói szerepének fontosságát.

A hatályos magyar szabályozás a német mintát követi. A magyar számviteli törvény a

címzetteket nem definiálja, a „piacgazdaság szereplői”, illetve a „nemzetgazdaság más

szereplői” megfogalmazást használja. A mai hazai gyakorlatot vizsgálva Dr. Lakatos

László Péter az érdekhordozók adatigényének kielégítésében az alábbi sorrendet állítja

fel: 1. tulajdonosok, 2. menedzsment, 3. hitelezők (bankok), 4. állam, 5. üzleti

partnerek.3

Érdekes gondolatot vet fel Dr. Lukács János is a pénzügyi kimutatásokat jóváhagyó

könyvvizsgálók körében végzett kutatással.4 Ebben arra kereste a választ, hogy kinek az

érdekében végzik a könyvvizsgálatot, vagyis kinek az érdekeit veszik elsősorban

figyelembe, mikor a megbízható, valós képről véleményt nyilvánítanak. A válaszadók

nagy többsége (85%) a tulajdonost jelölte meg. Ezzel kapcsolatban a szerző is

megjegyezte, hogy ezt az arányt befolyásolhatta az a tény is, hogy a könyvvizsgálók a

megbízást és a díjat is a tulajdonosoktól kapják. Csupán 28% emelte ki a hitelezők

szerepét, míg 13,5% a vezetőket (menedzsment) említette. A további érdekhordozók

nem kerültek jelentős mértékben megemlítésre (5% alatti). A válaszadók alig 1,5%-a

értett egyet azzal, hogy a könyvvizsgálattal alátámasztott pénzügyi kimutatások

valamennyi érdekhordozói kör számára hasznosíthatóak.

Az elsődleges érdekhordozók azonosításán túl a különböző számviteli rendszerek céljai

és filozófiája is eltér egymástól. A nemzeti szabályozásban többek közt tükröződik az

országok jogi berendezkedése, a kulturális különbözősége is.

A beszámolók szabályozása, illetve annak mélysége is eltérő. A makro alapokon

nyugvó szabályozás a kontinentális európai országok túlnyomó részében azonosítható.

3 Lakatos, 2009 4 Dr. Lukács, 2008

9

A szabályokat a hatóságok alkotják és ők is ellenőrzik. Az angolszász országokban a

szabályozás mikro alapokon nyugszik: a szakmai szervezetek gyakorlati szempontból

alakították ki a szabályokat, melyek sokkal részletesebbek.

1.3. Igény a harmonizációra Amíg a vállalatok csak saját országukban tevékenykednek, nyugodtan tudják

alkalmazni saját szabályaikat. Azonban ez igen szűk mozgásteret jelent munkájuk

számára.

A világ folyamatosan változik, ami persze kihat többek között a gazdasági életre, a

vállalkozásokra is, és ez alól a számvitel sem jelent kivételt. A globalizáció egyik

következménye, hogy egyes vállalatok tevékenysége túlnyúlik saját országuk határán, a

vállalati kapcsolatok kiszélesednek, nemzetközivé válnak. Egyre inkább eltűnnek az

országhatárok mind a kereskedők, mind pedig a befektetők számára.

A multinacionális vállalatok térnyerésével nő az igény a piaci szereplők lehetőségeinek

azonos alapon való összehasonlítására, értékelésére. A nemzeti számviteli

szabályozások különbségéből több probléma adódhat a befektetők, a vállalatok és az

egyéb érintettek számára is. A számviteli rendszerek között számos ponton található

kisebb nagyobb eltérés, így a különböző országbeli gazdálkodók teljesítménye nem,

vagy csak nehezen, jelentős többletköltségekkel hasonlítható össze egymással. Az

eltérések nehezítik az adott gazdálkodó szervezet vagyoni, pénzügyi, jövedelmi

helyzetének minél pontosabb megítélését, a különbségek képesek befolyásolni akár az

elkészített beszámolók információtartalmát, megbízhatóságát és valósághűségét is.5

Ezek alapján egyre nő az igény egy világszinten összehangolt számviteli

szabályrendszer megalkotására. A probléma nem új keletű. Már a 60-as években

törekvés volt a nemzetközi számviteli szabályozás megteremtésére.

Egy egységes számviteli nyelv számos előnnyel járna, például:

� párhuzamos adatszolgáltatás megszűnése,

� költségmegtakarítás,

� az adatok könnyebb összehasonlíthatósága,

� a különböző országokból származó pénzügyi jelentések jobb megértése,

egyszerűbb összevetése,

5 Bartha – Gellért – Szirmai, 2013

10

� egyértelműbb döntéshozatal.

A számviteli harmonizáció azonban számos akadályba ütközik, amely leginkább az

egyes országok sokat emlegetett, eltérő jogi, társadalmi, gazdasági és kulturális

környezetéből adódik:

� számos országban fontos kérdés a számviteli és az adózási rendszer kapcsolata,

� problémát jelenthet a nemzetközi standardok beemelése az általános jogi

környezetbe (kontinentális, precedensjogi jogrendszer), fontos a társasági

joggal való összhang is,

� eltérő finanszírozási lehetőségek (tőzsde, bank, magánbefektető, stb.) a

vállalkozások számára,

� az egyes nemzetek nem hajlandóak elfogadni más országok normáit,

� a szakma ragaszkodása a megszokott szabályokhoz.

Az eddigiekből összefoglalva megállapíthatjuk, hogy a számviteli szabályozásban az

elsődleges érdekhordozó azonosítását erősen befolyásolja egy adott ország jogi,

társadalmi, gazdasági és kulturális berendezkedése, s ez a berendezkedés egyben gátja is

lehet a nemzeti szabályozások összehangolásának. Ennek tükrében térjünk át a

számvitel határokon átnyúló szabályozására.

2. A számvitel nemzetközi szabályozása

Az információk nemzetközi cseréjének és értelmezhetőségének biztosítására alakultak

ki a beszámolót megcélzó nemzetközi előírások rendszerei.

A számvitel jelenlegi nemzetközi szintű szabályozását három részre oszthatjuk:

� Az Európai Unióban az 1970-1980-as években kezdődött meg az egységes

számviteli rendszer felépítése irányelveken, rendeleteken, közleményeken és

ajánlásokon keresztül.

� A nagyobb múltra visszatekintő, az amerikai kontinensen teret hódító szabályozás

a US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) rendszere,

mely elsősorban az Amerikai Egyesült Államok tőzsdéjét szabályozza (nemzeti

standard), ebből adódóan szerepe az USA gazdasági hatalma miatt az

országhatáron is átnyúlik.

11

� 1973-ban tíz ország megalapította a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottságot

(IASC – International Accounting Standards Committee) olyan számviteli

standardok (IAS – International Accounting Standards/IFRS – International

Financial Reporting Standards) kidolgozására, folyamatos fejlesztésére, amelyek

általánosan elfogadhatóak, érthetőek és betarthatóak.

A következőkben röviden áttekintem a számvitel nemzetközi szinten meghatározó

szabályrendszereit. Nem célom az egyes szabályrendszerek részletes ismertetése,

csupán azok működési mechanizmusára, alapfilozófiájára kívánok rávilágítani.

2.1. Az Európai Unió számviteli szabályrendszere Az Európai Unió egységes piaca magában hordozza az áruk, a személyek, a

szolgáltatásnyújtás és a tőkeáramlás szabadságát. Ez alapján érthető az európai uniós

számvitel harmonizációjának igénye. Azért, hogy a tagországok biztosítani tudják a

tőke szabad áramlását, biztosítani kell a megbízható és valósághű számviteli

információk áramlását is az EU teljes területén.6

Az Európai Unióban a számvitel szabályozása többszintű.7 A jogszabályi hierarchia

különböző szintjein a tagállamok eltérő lehetőségekkel rendelkeznek a szakmai

érdekeik érvényesítésére.

Az uniós irányelvek olyan keretjellegű közösségi jogszabályok, amelyekben

megfogalmazott elvárásokat a tagállamoknak be kell építeniük, adaptálniuk a nemzeti

szabályozásaikba, az irányelvekkel ellentétes szabályokat nem alakíthatnak ki. Az

irányelvek csak azokat a kritériumokat jelölik meg, amelyek érvényesülését a nemzeti

előírásoknak biztosítaniuk kell. A tagországok dönthetnek az átvett irányelvek hatálya

alá tartozókról, amely azonban meg kell, hogy feleljen legalább az irányelvek

célkitűzéseiben meghatározott körnek.

Számviteli szempontból több társasági jogi irányelv bír jelentőséggel. Az Európai

Parlament és a Tanács 2013. június 26-án elfogadta a meghatározott típusú

vállalkozások éves pénzügyi kimutatásairól, összevont (konszolidált) éves pénzügyi

kimutatásairól és a kapcsolódó beszámolókról szóló 2013/34/EU irányelvet, amely

módosította a 2006/43/EK8 irányelvet, valamint hatályon kívül helyezte a 78/660/EGK9

6 Bartha et. al., 2013 7 Az egyes szintek bemutatását a Kapásiné dr. Buza – Pankucsi, 2003 alapján készítettem 8 Irányelv az éves és összevont (konszolidált) éves beszámolók jog szerinti könyvvizsgálatáról.

12

és a 83/349/EGK10 irányelveket. Az új számviteli irányelv a két régi (78/660/EGK és

83/349/EGK) számviteli irányelv ötvözeteként jött létre, azok helyébe lépett.

A szabályok megújításakor az elsődleges cél a kisebb méretű társaságok adminisztratív

terheinek csökkentése volt. Ezen kívül igyekeztek a közzétett információk minőségét és

összehasonlíthatóságát is javítani. A tagországoknak 2015. július 20-ig kell az új

irányelvet a nemzeti jogba átültetniük. Az új előírásokat első alkalommal legkésőbb a

2016. január 1-jén vagy a 2016. év során kezdődő üzleti évekre vonatkozó éves

pénzügyi kimutatásokra kell alkalmazni.11

Az Európai Unió a rendeletekre vonatkozóan kötelező és szó szerinti alkalmazást ír elő

a tagállamoknak, be kell azokat illeszteni a nemzeti szabályozásba.

Nem kötelező azonban a tagállami szabályozásba illeszteni az Európai Bizottság

közleményeit, azok csupán útmutatást nyújtanak, szakmailag vitatott kérdések, aktuális

problémák megvilágítását, megoldását szolgálják.

Szintén nem kötelező az Európai Unió ajánlásainak beemelése a nemzeti

szabályozásba, azok csak megoldási javaslatot nyújtanak bizonyos kérdésekben. Ha

azonban a tagállam elismeri a leírtakat, akkor a nemzeti szabályozást úgy kell

kialakítani, hogy az ajánlásban foglaltak érvényre jussanak.

1995-ben az Európai Unió felhagyott az egységes európai standardok megalkotásának

szándékával és inkább az IASC (IASB – International Accounting Standards Board)

által kibocsátott IAS/IFRS szabályok felé fordult. A két szervezet együttműködésének

eddigi legfontosabb állomása az 1606/2002/EK rendelet a nemzetközi számviteli

standardok alkalmazásáról („IAS-rendelet”). A rendelet 2005-től kezdődően kötelezően

előírja a tagországok (így köztük Magyarország) tőzsdén jegyzett társaságai számára,

hogy összevont (konszolidált) éves beszámolójukat az IAS/IFRS szabályokkal

összhangban készítsék el. A rendelet lehetőséget ad a tagországok számára, hogy ezt a

rendszert kiterjesszék az egyedi beszámolókra, valamint a tőzsdén nem jegyzett

vállalkozásokra is.12

9 A meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójára vonatkozó szabályozásokat tartalmazza. 10 A meghatározott jogi formájú társaságok összevont (konszolidált) éves beszámolójára vonatkozó alapvető szabályozást foglalja magába. 11 Sipos, 2013 12 Bartha et. al., 2013

13

2.2. US GAAP Az Amerikai Egyesült Államokban az 1930-as évek folyamán alakult ki egy egységes

számviteli szabályrendszer, amelyben nagy szerep jut az angolszász esetjognak. Az

előírások legfőbb célja a befektetők védelme, valamint az ehhez szükséges adatok

nyilvánosságát biztosító, szigorú rendszer megalkotása. Ennek érdekében 1934-ben

létrehozták az Értékpapír és Tőzsdefelügyeletet (Securities and Exchange Comission –

SEC), amely elsősorban a pénzügyi kimutatások formájára, tartalmára, felépítésére,

illetve a közzéteendő információk körére írt elő szabályokat, nem pedig a könyvvezetés

kérdéseire. A SEC több szervezetet is alapított (pl.: AICPA – American Institute of

Certified Public Accountants, APB – Accounting Principles Board) a számviteli

standardok kialakítására, azonban a különböző intézményekben történő standardalkotási

munka nem működött. Ennek hatására 1973-ban megalakult az egységes standardalkotó

szervezet a FASB (Financial Accounting Standards Board). A US GAAP

tulajdonképpen a FASB standardok, a kapcsolódó magyarázatok és a korábbi

szervezetek hatályban lévő iránymutatásainak, állásfoglalásainak összessége. A

rendszert szakmailag releváns emberek (könyvelők, könyvvizsgálók, felsőoktatási

oktatók, professzorok) dolgozzák ki, amely igen részletesen szabályoz, és, amely

alkalmazása a New York-i tőzsdére bevezetett cégek számára kötelező. Fontos, hogy a

részvényesek megfelelő információkhoz jussanak, hiszen az amerikai vállalkozások

finanszírozása főként a tőzsdéken keresztül történik.13

Az USA gazdasági szerepe mellett a US GAAP térnyeréséhez az is nagyban

hozzájárul(t), hogy az eltérő nemzeti szabályok szerint készített beszámolók

összehasonlíthatóságának kiemelkedő szerepe van a tőkepiacokon. Így a tőzsde és a

pénzpiacok szabályozását, felügyeletét ellátó szervezeteknek – köztük természetesen a

SEC-nek is – kulcsszerep jut, hiszen az ő meglátásaik nagyban hozzájárulnak a

„világstandardok” kidolgozásához, elfogadásához, valamint alkalmazásához is.

2.3. IFRS14 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS) célja az egységesítés, az, hogy

a standardokat alkalmazó országok pénzügyi kimutatás-készítési elveit, módszereit,

eljárásait összehangolja, valamint egyértelműsítse az egyes országok által használt

13 Deák, 2005 14 Bartha et. al., 2013

14

fogalmakat. Az IFRS-ekért felelős szakmai szervezetek élén az IFRS Alapítvány áll

(IFRS Foundation).

A Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) 1973-ban jött létre a Nemzetközi

Számviteli Standardok (IAS) megalkotására. A standardok részletes szabályokat

tartalmaznak az egyes beszámolási témákra vonatkozóan.15

Az 1990-es években a Nemzetközi Tőzsdetanácsok Bizottsága (IOSCO – International

Organization of Securities Commissions) felhívta a figyelmet a standardokban lévő

alternatívák kiküszöbölésére, a standardok átfogóvá tételére. Ennek hatására

elkezdődött egy felülvizsgálati folyamat a standardokra vonatkozóan a célból, hogy

azok a tőzsdéken általánosan elismerhetővé váljanak. Az áttekintés 2000-re befejeződött

és onnantól kezdve a tőzsdéken egyre elfogadottabbá váltak az IAS-ok alapján

összeállított pénzügyi jelentések.

1997-ben az IAS-okhoz tartozó értelmezések megalkotására létrejött az Állandó

Értelmezési Bizottság (SIC – Standard Interpretations Committee). Az értelmezések az

egyes standardokhoz kapcsolódóan, a gyakorlat által felvetett vagy aktuális

problémákra adott válaszokat magyarázzák meg.16

Az IASC 2001. április 1-jétől átalakult, új alapokmányt helyeztek hatályba, mely

keretén belül az IASC IASB-vé alakult. 2001-ben így a standardok elnevezése is

megváltozott, az IASB által alkotottakat Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási

Standardoknak (IFRS) nevezzük.

2002-től a SIC IFRIC (Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság –

International Financial Reporting Interpretations Committee) néven folytatja

tevékenységét.

Az IFRS-ek rendszere a standardokon, valamint az értelmezéseken kívül magában

foglalja a keretelveket is. A keretelvek egy közös elméleti alapot biztosítanak a

szabályok értelmezéséhez, magukba foglalják a beszámolási célkitűzéseket, különböző

fogalmak meghatározását, mögöttes jellemzőket, értékelési módokat, valamint a

tőkeszemlélet összefoglalását.17 Az IASC 1989-ben hozta létre a „Keretelvek a

15 Székács, 2010 16 Székács, 2010 17 Székács, 2010

15

pénzügyi beszámolók elkészítéséhez és közzétételéhez” című dokumentumát, melyet az

IASB 2001-ben változtatás nélkül vett át, majd 2010 szeptemberében ezt felváltotta a

„Pénzügyi Beszámolás Keretelvei” (Keretelvek), melyet az IASB tett közzé.

2.4. IFRS-US GAAP konvergencia18 Az Európai Unió számviteli szabályozásánál már ismertettem, hogy az EU számviteli

előírásaiban az IFRS-ek felé fordult. Most tekintsük át, hogy hol tart a másik két

nemzetközi számviteli rendszer (IFRS-US GAAP) kapcsolata.

A US GAAP szabályai részletes, tételes előírásokat tartalmaznak, melyek nem

engednek meg alternatív megoldásokat, az IAS-ok/IFRS-ek pedig egy keretrendszert,

egy elvrendszert adnak, a szakemberekre bízzák a döntéshozatalt.

A US GAAP és az IFRS konvergenciájának kezdetét a Norwalk Megállapodás 2002.

szeptemberi megkötése jelentette. Az IASB és a FASB kötelezettséget vállalt a két

rendszer közelítésére. A folyamat lényege tehát nem teljesen megegyező standardok

megalkotása, hanem inkább egymáshoz hasonló szabályok születése.

2006-ban a szervezetek elkötelezettségüket erősítvén megalkották a konvergencia

program 2006-2008-as ütemtervét (A roadmap for convergence 2006-2008,

Memorandum of Understanding – MoU). A tervben konkrét témákat – rövid és hosszú

távú témákat – jelöltek ki, amiket a testületeknek meg kellett vizsgálnia. Azt is

rögzítették, hogy adott időtávon belül, milyen előrelépést remél az IASB és a FASB az

egyes projektek tekintetében. Voltak olyan standardok, amelyekről megállapították,

hogy alapjaikban rendben vannak, csak módosításra szorulnak, és voltak olyanok,

amelyeket idejét múltnak találtak és helyettük újak megírását tűzték ki célul. A

konvergencia folyamata nem halad zökkenőmentesen, vannak témák, amelyek gond

nélkül lezáródtak (pl.: hitelezési költségek), viszont vannak témák, amelyekben nem

tudtak/tudnak megegyezésre jutni a testületek (pl.: pénzügyi instrumentumok).

A harmonizáció egyik eredménye, hogy a SEC 2007-ben elfogadta, hogy az amerikai

tőzsdén megjelenő külföldi kibocsátók az IFRS szerint is elkészíthetik pénzügyi

kimutatásaikat anélkül, hogy azt a US GAAP szabályaihoz igazítanák. A SEC támogatja

az IFRS és a US GAAP konvergenciáját. Egy, a SEC által 2008-ban közzétett tervezet19

alapján az USA-ban a hazai vállalkozásoknak 2014. december 15-től kezdődően 18 www.ifrs.org 19 SEC, 2008

16

lehetőségük lett volna arra, hogy beszámolójukat az IASB által kibocsátott IFRS-ek

alapján készítsék el, azonban ezt az időpontot elhalasztották. A mai napig nem

tudhatjuk biztosan, hogy mikor következik be az IFRS-ek befogadása. Az egyeztetések

napjainkban is folyamatosan zajlanak.

A nemzetközi pénzügyi beszámolás jövőjét tekintve fontos, hogy az Egyesült Államok

döntést hozzon, ehhez azonban szükség van arra, hogy az IASB és a FASB a

konvergencia program keretében felmerült kérdésekben megállapodjanak. Hiszen:

„Mindannyian tudjuk, hogy az Egyesült Államok elismerése nélkül nem jöhet létre egy

globálisan elfogadott rendszer.”20

Hangzott el a mondat Sir David Tweedie, az IASB akkori elnökeként 2011-ben tartott

beszédében.

Az azért nyilvánvaló, hogy a számvitel valamennyi nemzetközi szabályrendszerének

célja az egységesítés, a harmonizáció, így azok nem válnak el élesen egymástól, sőt,

hatnak egymásra. Az persze örök vita, hogy melyik rendszer legyen a meghatározó.

3. A magyar számvitel a harmonizáció folyamatában

A nemzetközi szabályrendszerek ismertetése után vizsgáljuk meg, hol tart a magyar

számviteli szabályozás a harmonizáció tükrében. Ebben a fejezetben röviden áttekintem

hazánk számviteli rendszerének fejlődését, jelenlegi helyzetét, bemutatva a tervezett

lépéseket az IFRS-ek egyedi beszámolók szintjén történő bevezetésére.

3.1. A hazai számviteli rendszer fejlődése Ahogy azt már írtam, az általánosan elterjedt felfogás szerint a magyar számviteli

szabályozás a kontinentális csoporthoz tartozik, így a beszámoló-készítési szabályokat

törvények és egyéb jogszabályok írják elő részletesen. Ez a számvitelt – bizonyos

szempontból – behatárolja, rugalmatlanná teszi.

A magyar számviteli szabályozásban az 1990-es évek eleje jelentette a fordulópontot. A

gazdasági átalakulás következtében szükségszerűen 1992. január 1-jén hatályba lépett

az 1991. évi XXVIII. törvény a számvitelről, mely a mai számvitel alapjának számít.

1992 és 2000 között a törvényt többször módosították, bővítették, korszerűsítették.

20 Tweedie, 2011, 3. oldal

17

2001. január 1-jén lépett hatályba az újrakodifikált 2000. évi C. törvény a számvitelről

(továbbiakban: Sztv., számviteli törvény), mellyel a számviteli szabályozásunk az

Európai Unió irányelveivel összhangba került. Az európai uniós jogharmonizációs

kötelezettségünknek eleget téve a Sztv. jelentős változtatásai léptek hatályba 2004.

január 1-jével (pl.: lehetővé vált a valós értéken történő értékelés). A Sztv. ezt követően

is többször módosításra került, de nem változott a törvényi szabályozás filozófiája, célja

továbbra is a piaci szereplők részére megbízható és valós összkép bemutatása a

beszámolóban.

A hazai számviteli szabályozás kapcsán fontos kiemelni az Országos Számviteli

Bizottság (továbbiakban: OSZB), valamint a Magyar Számviteli Standard Testület

(továbbiakban: Testület) tevékenységét.

A 2014-ben megújult Országos Számviteli Bizottság létrehozásáról és működtetéséről a

számviteli törvény 171-173. §-a rendelkezik. A bizottság „a számvitel elméletének és

alkalmazott módszertani megoldásának fejlesztésére, a törvényben foglalt számviteli

alapelvek gyakorlati érvényesülésének elősegítésére”21 született. A szervezet tagjai (21

fő) a szakma különböző szegmenseinek elismert képviselői.22 Az OSZB figyelemmel

kíséri a hazai, illetve a külföldi szakmai szabályozást, gyakorlatot, rendszeresen

javaslatokat tesz a számvitelért felelős miniszternek a Sztv. módosításának

kezdeményezésére, valamint részt vesz a nemzeti számviteli standardok előkészítésével,

elfogadásával, értelmezésével kapcsolatos feladatok ellátásában is. Dr. Veit József, a

megújult bizottság elnöke szerint a Nemzetgazdasági Minisztérium és az Országos

Számviteli Bizottság együttműködése jó úton halad és bízik benne, hogy már a közeli

jövőben is képesek lesznek érdemi eredményeket felmutatni.23

„Azokat a törvényi előírásokhoz kapcsolódó részletes szabályokat, módszereket,

eljárásokat, amelyek a megbízható és valós kép bemutatásához szükségesek, nemzeti

számviteli standardokba kell foglalni”24, írja a számviteli törvény. A Magyar Számviteli

Standard Testület és a hozzá kapcsolódó intézmények25 létrehozásáról és

működtetéséről a 202/2003. (XII. 10.) kormányrendelet rendelkezik. A Testület feladata

a magyar számviteli standardalkotással összefüggő munkálatok irányítása, a

21 2000. évi C. törvény a számvitelről: 171. § (1) 22 Csép, 2014 23 Dr. Veit, 2014 24 2000. évi C. törvény a számvitelről: 176. § 25 Standard Előkészítő Testület, a Standard Értelmező Testület és az Országos Számviteli Bizottság

18

standardalkotásban részt vevő szervezetek tevékenységének összehangolása. A magyar

számviteli standardok megalkotásának célja a hazai számviteli jogszabályok, az Európai

Unió számviteli előírásai, valamint az IFRS-ek közötti összhang megteremtésével az

egységes számviteli gyakorlat elősegítése. Ez rövid távon nem jelenti azt, hogy a

jogszabályok szerepét teljes egészében a standardok vennék át, hanem a számviteli

szabályokhoz kapcsolódva egy rugalmasabb, szakmai részvételt igénylő, a Sztv.

kerettörvény jellegét biztosító rendszer jöhetne létre.

A Magyar Számviteli Standard Testület munkáját 2004-ben kezdte meg, ekkor három

témát vettek fel a standardalkotási listára: lízingek, készletek és számviteli politika. Az

ezt követő évek alatt végleges standardok nem születtek, a folyamat megakadt. 2011-

ben a Testület megújult tagsággal és megújult optimizmussal vett újabb lendületet. A

lízingek témakörét visszavonták a standardalkotási listáról, a készletek és a számviteli

politika témáját megtartották, azonban a korábban kidolgozott szakmai koncepciók

helyett újak kidolgozását tették szükségessé. Emellett listára vették az egyszerűsített

számvitel, az árbevétel, valamint a tárgyi eszközök témakörét is. A kidolgozott újabb

szakmai koncepciók szövege alapján ugyan a vonatkozó jogszabályok helyenként

módosításra kerültek, de végleges, önálló magyar számviteli standard a mai napig nem

született. Mondhatni, így véget ért a hazai standardalkotás második szakasza is.26

A standardalkotás előkészítési folyamatában fontos definiálni az elérni kívánt

szabályozási célt, meg kell határozni a számviteli szabályok és a standardok viszonyát

és funkcióját (pl.: a számviteli törvény terjedelme; mi az, amit a Sztv., mi az, amit a

standard szabályoz; lehet-e átfedés a törvény és a standard között; stb.).27 Talán ezen

tényezők nem teljes körű vizsgálata az egyik oka annak, hogy a hazai standardalkotás

sikere még várat magára.

Persze ahhoz, hogy a túlszabályozottság helyett egy sokkal rugalmasabb, szakmai

konszenzuson alapuló szabályozási rend alakuljon ki, szükség volna a számviteli és az

adózási szabályok kevésbé szoros kapcsolatára, illetve az állam szerepének

csökkentésére mind a jogalkotás, mind a finanszírozás, mind pedig az ellenőrzés

26 Dr. Adorján, 2012 27 Fekete, 2006

19

területén egyaránt. Jelen helyzetben nem létezik szakmai függetlenség a magyar

számvitel szabályozásában.28

3.2. Egyedi beszámoló – IFRS Összességében megállapítható, hogy Magyarország az Európai Unió tagjaként olyan

előírások rögzítésére törekszik, melyek összhangban vannak az uniós számviteli

irányelvekkel és a nemzetközi számviteli szabályozással. Az Európai Unió törekvése

pedig, hogy számviteli irányelveit fokozatosan összhangba hozza a nemzetközi

számviteli standardokkal. Ennek köszönhetően a hazai szabályok egyre közelednek a

nemzetközi előírások felé.

Az IFRS-ek egyedi beszámolókra történő hazai bevezetésének folyamata egy 2014

novemberében kihirdetett kormányhatározat (1639/2014., XI. 14.) következtében új

lendületet vett, melynek részleteit a Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat című folyóirat

2015. februári számában megjelent cikk alapján szeretném bemutatni.29 A határozat

megalkotásához egy közel másfél éves előkészítő munka vezetett, mely során arra

vonatkozóan is született elképzelés, hogy az IFRS-ek egyedi beszámolási szinten

történő bevezetése milyen ütemben történjen. Ezt az alábbi táblázat szemlélteti:

2. számú táblázat: Az EU által befogadott IFRS-ek javasolt bevezetésének éve

Vállalkozások típusa IFRS-ek javasolt bevezetésének éve 2016 2017 2018

Hitelintézetek

Kötelező Kötelező

Biztosítók és egyéb pénzügyi vállalkozások Választható Választható Választható

Tőzsdén jegyzett vállalkozások különálló vagy egyedi pénzügyi kimutatásai

Választható Kötelező Kötelező

IFRS-ek szerint készített konszolidált pénzügyi kimutatásokba bevont vállalkozások, anyavállalati döntés alapján

Választható Választható Választható

Egyéb vállalkozások, bizonyos nagyságrend fölött

Választható Választható

Forrás: Saját szerkesztés Molnár, 2015, 66. oldal alapján

A határozat alapján a különböző feladatok ellátására 5 munkacsoport került felállításra

2015 januárjában (15-25 fő közötti létszámmal): a számviteli; az adózási; a

költségvetési, képzési és fordítási; a statisztikai és a pénzintézeti munkacsoport. A 28 Borbély, 2013 29 Molnár, 2015

20

csoportokban részt vevő intézmények: Nemzetgazdasági Minisztérium, Igazságügyi

Minisztérium, Miniszterelnökség, Magyar Nemzeti Bank, Nemzeti Adó- és Vámhivatal,

Központi Statisztikai Hivatal, Magyar Könyvvizsgálói Kamara, Bankszövetség, Magyar

Biztosítók Szövetsége, 4 nagy könyvvizsgáló társaság (BIG4: Deloitte, Ernst&Young,

KPMG, PwC). A feladatok koordinálását a Nemzetgazdasági Minisztérium Számviteli

és Felügyeleti Főosztályának munkatársai végzik, akik egy teljes munkaprogramot

dolgoztak ki. A munkacsoportok hetente kétszer ülnek össze.

A számviteli és az adózási témákkal – súlyuk miatt – külön munkacsoport foglalkozik.

A csoportok feladata egyrészt, hogy javaslatokkal éljenek az IFRS-ek bevezetéséhez

szükséges számviteli és adózási jogszabályváltozásokkal kapcsolatban, másrészt fel kell

mérniük az IFRS-ek alkalmazásának hatását a költségvetési bevételekre.

A számviteli munkacsoport célja elérni, hogy a számviteli törvény lehetővé tegye az

IFRS-ek szerinti egyedi beszámolók készítését. A csoport tagjai szerint nem szükséges

az IFRS szerint készült beszámoló fogalmának bevezetése, hanem a számviteli törvény

módosításával kell azt elérni, hogy a Sztv. szerinti beszámoló fogalma jelentse majd az

IFRS-ek szerint készített egyedi beszámolót is. A munkacsoport ezen kívül olyan

témákkal foglalkozik, olyan szabályokon dolgozik, amelyek az IFRS-ekben nem

jelennek meg (pl.: letétbe helyezés, közzététel).

Az adózási munkacsoport számára a legnagyobb feladat azt megteremteni, hogy adózási

szempontból ne jelentsen se előnyt, se hátrányt, vagyis semleges legyen az, hogy valaki

a magyar számviteli törvény, vagy az IFRS szabályai szerint állítja össze a

beszámolóját. A csoport a hazai és a nemzetközi szabályozás különbségeit vizsgálja

adózási szempontból, és jelentős eltérés esetén adójogszabályt fogalmaz meg. A munkát

nehezíti, hogy nincsenek pontos adatok arra vonatkozóan, hogy a társaságok mely köre

alkalmazná az IFRS előírásait az egyedi beszámolók összeállításához.

A költségvetési, képzési és fordítási munkacsoport a szakképzésre és a fordításra

koncentrál. Az IFRS bevezetéséhez meghatározó a szakemberek képzése, valamint a

hazai nyelven rendelkezésre álló szakmai anyagok. Fontos, hogy nemcsak a jelentések

összeállítóinak elengedhetetlen az IFRS rendszerének ismerete, hanem az IFRS-ek

szerint készült beszámolókat munkájuk során valamilyen célból felhasználók számára

is. Ebből a szempontból kiemelendő a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV), ahol

leginkább szükséges a megfelelő számú és tudású szakember azért, hogy a beszámolási

21

rendszer megfelelő működését biztosítsák. A szakképzés mellett az IFRS-ek sikeres

bevezetéséhez szükség van az egyes standardok, illetve azok példákat is tartalmazó

magyarázatainak naprakész, magyar nyelven, ingyenesen elérhető változataira is. A

csoport feladata azt is megvizsgálni, hogy ezen célok eléréséhez a központi

költségvetésen kívül milyen egyéb források állhatnak még rendelkezésre.

A Központi Statisztikai Hivatal (KSH) által vezetett statisztikai munkacsoport

fókuszában az IFRS előírásait választó vállalkozások adatainak az átfogó statisztikákra

gyakorolt hatásai állnak. Az IFRS-ek hazai bevezetésével előfordulhat, hogy az érintett

társaságok adatai nem használhatók fel hatékonyan a statisztikák elkészítéséhez. Az

ilyen módon hiányzó adatok pótlása növelheti a szóban forgó cégek statisztikai

adatszolgáltatási terheit, holott az egyik alapvető cél éppen az, hogy az IFRS-ek

bevezetésével ne növekedjenek az azokat alkalmazó vállalkozások adminisztratív terhei.

A statisztikai munkacsoport azt vizsgálja, hogy mennyire használhatók az IFRS-ek

alapján készített beszámolókból kinyerhető adatok a statisztikai mutatók előállításához.

A pénzintézeti munkacsoport feladata megvizsgálni a standardok kötelező

bevezetésének feltételeit a pénzügyi intézményeknél, valamint bizonyos esetekben

javaslatot tehet a kötelező alkalmazás alóli átmeneti mentesítésre (kisebb bankok,

takarékszövetkezetek esetében). Az már az említett előkészítő időszak alatt

körvonalazódott, hogy a Magyar Nemzeti Bank (MNB) az IFRS előírásainak kötelező

alkalmazását a hitelintézeti szektorban 2017-től javasolja. A munkacsoporti ülésen a

tagok megegyeztek a takarékszövetkezetek rövid, átmeneti mentesítésével kapcsolatban,

azonban 2018-tól az ő feltételeik is adottak lesznek az IFRS-ek szerinti beszámolásra.

Az egyes munkacsoportoknak 2015. március 31-ig volt lehetőségük javaslatokkal élni a

kormány felé. Dolgozatom lezárásakor (2015. április 20.) erre vonatkozó érdemi

információ még nem látott napvilágot.

Ebből az ismertetésből is kitűnik, hogy nagyon sok feladat vár még a szakemberekre az

IFRS egyedi beszámolók szintjén történő bevezetéséhez.

Hiszen a törekvések ellenére azért számos vonatkozásban még mindig nagy eltérés

mutatkozik a Nemzetközi Számviteli Standardok és a hazai szabályozás között. A

különbségek közt kiemelt jelentőséggel bír a halasztott adók területe. A magyar

szabályozás nem kezeli ezt, ezért az IFRS szerinti beszámolókra való felkészülésben a

22

halasztott adó számításának megismerése véleményem szerint kiemelt figyelmet

érdemel.

4. A halasztott adók rendszere az egyedi beszámolókban

Az előzőekben ismertetett okok és folyamatok hatására hazánk számvitelének fejlődése

jelentős lépés kapujához érkezett, amely a szakmát és a jogalkotókat is komoly kihívás

elé állítja. Szükségessé válik a könyvviteli szolgáltatást végzők és a könyvvizsgálók

szélesebb köre számára is a nemzetközi szabályozások alaposabb ismerete, és meg kell

tanulni azok alkalmazását is a gyakorlatban. Ez ösztönzött a dolgozat megírására is. Egy

olyan számviteli elemről szeretnék most képet adni, amely relevanciája ugyan vitatott,

de véleményem szerint mégis elengedhetetlen az érdekhordozóknak nyújtandó

megbízható, valós kép biztosításában. A halasztott adók kezelésének létjogosultságáról

eltérő nézetek láttak napvilágot, talán ez is lehet az egyik oka, hogy a magyar

szabályozásban ez nem jelenik meg. Pedig a halasztott adók beszámolókban való

megjelenítésével sokkal pontosabb információt nyújthatunk az érintettek számára a

jövőre vonatkozó döntéseik meghozatalához. Hiszen egy-egy jelenben hozott döntés

hatására az adott évi eredményt befolyásolhatjuk, azonban ez számos esetben csak a

pillanatnyi cél elérését szolgálja és megtévesztő lehet. A halasztott adóval viszont egy

folyamatot kezelve, ezek az átmeneti eltérések és azok várható, jövőbeni eredményre

gyakorolt hatásai rendezésre kerülnek.

A következőkben elsőként a halasztott adó lényegének jobb megértéséhez a számvitel

és a társasági adó kapcsolatát elemzem, rávilágítva az átmeneti különbségek

keletkezésének okára. Ezt követően a halasztott adót szabályozó IAS 12 Nyereségadók

standard alapján azonosítom a magyar társasági adótörvény és számvitel

különbözőségéből adódó eltéréseket, azok halasztott adót keletkeztető hatásait egyszerű

példákkal szemléltetve. Majd egy esettanulmányban kívánom összefoglalni a halasztott

adót keletkeztető különbségek megállapítását a standard alapján kötelezően előírt,

úgynevezett mérleg szerinti kötelezettség módszer alkalmazásával. A fejezet végén még

arra keresem a választ, hogy mennyiben befolyásolná a számviteli mellett az adómérleg

bemutatása a magyar egyedi beszámolók információtartalmát az érdekhordozók

számára.

23

4.1. A számvitel és a társasági adó kapcsolata Az előzőekben már utaltam rá, hogy az IAS 12 Nyereségadók standard, ezen belül a

halasztott adók szerepének jobb megértéséhez, kezeléséhez elengedhetetlennek tartom a

számvitel és a jövedelemadózás kapcsolatának áttekintését.

Ahogy azt már dolgozatomban megfogalmaztam, a piacgazdaság szereplői a számvitel

módszerével mutatják be gazdálkodásukat, megbízható, valós képet nyújtva az

érdekhordozóknak. Ugyanakkor azt is tudjuk, hogy a vállalkozások nem titkolt célja a

jövedelemszerzés. Az állam pedig ebből a jövedelemből részesülni kíván jövedelemadó

formájában.

A kérdés ezzel összefüggésben az, hogyan valósulhat meg e két szabályozás

összekapcsolása az egyes országokban. Hiszen a két szabályozás célja eltérő. A

számvitel céljáról már tudjuk az előzőekből is, hogy megbízható, valós képet kell

nyújtani általa az adott vállalkozás vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzetéről mind a

tulajdonosok, mind a piac más szereplői számára. Ehhez a szabályozás viszonylag tág

teret biztosít a gazdálkodó egység mérlegelésének. A környezet komplexitása,

összetettsége és állandó változása a szabályozók folyamatos igazítását, módosulását

igényli.

Ugyanakkor az adószabályozással szemben elvárás a tervezhetőség, a viszonylagos

stabilitás. Fontos kritériumként jelenik meg még az egyszerűség, a teljesíthetőség is.

Míg a számvitel elsődlegesen a vállalkozás vagyonára összpontosít, az adójogszabályok

a gazdálkodó adóztatható eredményét helyezik a középpontba. Az adójogszabályok az

állam bevételeinek biztosítását hivatottak szolgálni, amely egyben gazdaságpolitikai

szempontok figyelembevételével jelentős szerepet tölt be a jövedelmek

újraelosztásában. A makroszintű hatások mellett ezen szabályozás azonban befolyással

bír a gazdálkodók döntéseire is. Hiszen egy-egy lépés előtt a vállalkozások mérlegelik

annak adóhatásait is, sőt sokszor tapasztaljuk – különösen a kisebb cégek esetében –,

hogy elsőbbséget élveznek.

Mindezek nehezíthetik, bonyolítják a két szabályozás együttes kezelését mind az állam,

mind pedig a vállalkozások szemszegéből.

24

Attól függően, hogy az egyes államok mit tekintenek elsődleges célnak, mely

érdekhordozó érdekeit helyezik előtérbe, eltérő az adószabályozás függősége a

számviteli eredménytől.

Az angolszász szabályozás a befektetőkre, tulajdonosokra és a hitelezők érdekeire

helyezi a hangsúlyt, szemben a kontinentális, úgynevezett német modellel, ahol – bár az

utóbbi évtizedekben csökkenő súllyal – az állam, mint érdekhordozó fontos szerepet tölt

be.

Ennek megfelelően a vállalkozások, piaci szereplők jövedelemadó alapjának

megállapításánál alapvetően két lehetséges módszer alakult ki.

Az angolszász országok jövedelemadója független a számviteli kimutatásoktól,

levezetését, megállapítását kizárólag az adórendszer határozza meg. Ezzel a modellel

találkozhatunk többek között az Egyesült Államokban, valamint a brit szabályozás

esetében is. Az USA-ban a számvitelt a US GAAP, míg az adózást a US IRC (Internal

Revenue Code) határozza meg, melyek közt nincsen átfedés. Az angol rendszert pedig

az is befolyásolta, hogy lényegesen előbb kerültek kialakításra a jövedelemadóztatás

szabályai, mint a számvitelé. A brit adószabályok kifejezetten elutasítják a számvitel

fogalmait, illetve módszertanát.

Az angolszász országokkal szemben az európai társasági adózás nagy többségében a

német modell figyelhető meg. Ez a szabályozás a számviteli eredményt tekinti

kiindulópontnak az adó megállapításánál. A számvitelben kimutatott eredményből

korrekciós tényezők figyelembevételével jutunk el a társaság jövedelemadójának

alapjához. Ezekben az esetekben erős kapcsolat figyelhető meg a számvitel és az

adórendszer között. Az egymásra hatásuk azonban nem egyértelműsíthető. Kiemelve a

német és a francia szabályozást, elmondható, hogy 1985-ig – mivel leginkább az állam

érdekeit szolgálta ki – a számvitel adófüggősége volt jellemző. Ezt követően a

befektetők, hitelőzők szerepének térnyerésével, a nemzetközi számviteli standardok

elterjedésével ez az irány módosult. Erősödött az adójogszabályok számviteltől való

függősége. Ma ez a függőség – különösen a gyakorlatban – inkább a kölcsönhatás

irányát mutatja.

25

Kovács Dániel Máté és Mohl Gergely közös tanulmányukban is ezt a véleményt

támasztják alá.30 A német rendszer azt mondja: amikor a számvitel és az adó is

választási lehetőséget nyújt, a számviteli előírásokat kell figyelembe venni az adózásban

is, feltéve, hogy az adótörvény nem rendelkezik ettől eltérően. Azonban a két

szabályozás összefonódása kapcsán a visszahatás is megfigyelhető: a számviteli politika

kialakításában bizonyos esetekben az adójogszabályok kerülnek figyelembevételre.

Jól megfigyelhető ez a hazai gyakorlatban is. Hiszen Magyarország alapvetően a német

mintát követi, azzal a kivétellel, hogy nálunk nincsen – a némettel ellentétben –

adómérleg-készítési kötelezettség. Az adóalap megállapításakor a számviteli

eredményből indulunk ki, de az adó korrekciós tényezői miatt a gyakorlatban fennáll a

számvitel „adószennyezettségének” veszélye is.31 Bizonyos helyzetekben a

szakemberek hajlamosak az egyszerűség kedvéért az adótörvény előírásait alkalmazva

eltekinteni a számvitel által nyújtott és elvárt lehetőségektől (például az amortizációs

módszerek alkalmazásánál), torzítva ezzel a megbízható, valós képet.

Mind az angolszász, mind a német modell tartalmaz nehézségeket. Az adózás és

számvitel függetlensége kapcsán külön „adókönyvelésre” van szükség, külön szabályok

alapján, amely megnehezíti, költségesebbé teszi a cégek munkáját.

Ugyanakkor a számvitel „adószennyezettsége” torzítja a megbízható, valós képet, sérül

a számvitel tisztasága.

Számviteli szakemberként pedig ez utóbbit kell szem előtt tartanunk. Ennek tükrében

pedig azt az álláspontot vallom, hogy az adórendszernek a számviteli elszámolásoktól

függetlennek kell lennie, a változásoknak ezt az irányt kellene követni. Ezzel

kiküszöbölhető például egy számvitelben alulértékelt eredmény, melyet az adóelkerülés

szándéka vezérelt. A jogalkotásban sem válna szükségessé a számviteli változások

adókövetése, gátolva ezzel az adójogszabályok viszonylagos stabilitását. Hozzátenném,

hogy így az adókötelezettség teljesítése, valamint ellenőrzése sem igényelne mélyreható

számviteli ismereteket. A két terület önállóbb szakmai alapokon nyugodna, segítve

ezzel a benne dolgozók tisztán (tisztábban) látását. Az sem hagyható figyelmen kívül,

hogy egy független adórendszer jobban szolgálhatja az adópolitikát, jobban

érvényesülhetne az adó semlegessége, ösztönző hatása.

30 Kovács – Mohl, 2012 31 Marchese, 2006

26

Azonban azt is tudomásul kell vennünk, hogy a számviteli alapokon nyugvó

jövedelemadózásnak múltja, hagyományai vannak. Nemcsak hazánkban, hanem szerte

Európában és a világ számos részén használják és működik. Logikus, kézenfekvő és

olcsóbb is a jövedelem kimutatására a számvitel információs rendszerét használni. A

téma kapcsán azt is fontos hangsúlyozni, hogy a számviteli elszámoláson alapuló

adózásban egyre gyakrabban találkozhatunk a kapcsolatnélküliség jegyeivel is: csak az

adózásban figyelembe vehető költségtétel, bevételi elem jelenik meg a szabályozásban.

Általánosságban elmondhatjuk, hogy bár az egyedi beszámolók szintjén az adózás

szerepe erősebbnek tűnik, a konszolidált beszámolókban a számviteli elvek

érvényesülése biztosított a számvitel alapú adózásban is.

A téma alaposabb tárgyalása természetesen nem része dolgozatomnak, csupán a

problémákra kívántam felhívni a figyelmet. Hiszen a halasztott adók kimutatásának

szerepe is a számvitel és adózás kapcsolatából fakad. Abból a tényből, hogy a számvitel

előírja, hogy a kimutatásokban a tárgyidőszaki események hatásait nemcsak a

tárgyidőszakra, hanem a jövőre vonatkozóan is be kell mutatni. Az adótörvények

hatására keletkezhetnek olyan, a megbízható, valós képet torzító különbségek, amelyek

feltárása nélkül a tárgyidőszak pénzügyi adatai nem megfelelő információt nyújtanának

az érdekhordozók számára. Ennek kiküszöbölésére készült az IAS 12 Nyereségadók

standard.

4.2. Mi az a halasztott adó? Ahogyan a számvitel és az adó kapcsolatának ismertetése során már említettem, a

jövedelem fogalmának többféle megközelítése lehet. Számviteli szempontból a

jövedelem nem más, mint egy időszakhoz kapcsolódó, az eredményességet tükröző,

elismert hozamok és ráfordítások különbsége. A társaságok által elért jövedelemből a

gazdaság több szereplője szeretne részesedni, köztük természetesen az állam is. Az

állami költségvetés számára ezt a részesedést a jövedelemadó biztosítja, így nyilván

amennyire lehet, igyekszik szabályozni ennek mikéntjét is. Ebből adódik az, hogy az

adójogszabályok bizonyos esetekben mást és máskor ismernek el a jövedelem javára,

avagy terhére.32 Vagyis az 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az

osztalékadóról (továbbiakban: Tao. törvény, társasági adó törvény, adótörvény) nem

fogadja el teljesen a számviteli adózás előtti eredményt az adóztatás alapjául, hanem

különböző módosító tételekkel korrigálja azt, amely a számviteli eredmény és az 32 Boros – Dr. Bosnyák – Dr. Pavlik – Dr. Pál – Rózsa, 2013

27

adóalap eltérését okozza. Amennyiben ez az eltérés átmeneti jellegű, vagyis a jövőben

visszafordul, úgy erre a különbségre halasztott adókövetelés/adókötelezettség képzendő.

Átmeneti különbözet minden olyan különbözet, amely abból adódik, hogy egyes

eszközöket, illetve forrásokat eltérően kell értékelni a számviteli, valamint az

adójogszabályok szerint. A halasztott adó lényegében a jövőbeni társasági adó-hatások

megjelenítése a pénzügyi, számviteli kimutatásokban.

A halasztott adó a magyar elszámolási rendszerben is jelen van, azonban számviteli

értelemben nem kezeljük.

PÉLDA

Egy vállalkozás könyveiben szereplő eszköz bekerülési értéke 300 e Ft,

maradványértéke nincs. A számviteli hasznos élettartama 3 év, míg az

adótörvény szerinti hasznos élettartama 2 év. A magyar előírások alapján ezt úgy

értelmezzük, hogy az adóalapot növeljük 100 e Ft-tal és csökkentjük 150 e Ft-

tal, azaz a tárgyévben az adóalap-módosításokkal rendezzük a számviteli

törvény és az adótörvény eltérő előírásait. Ezzel az első 2 évben 50-50 e Ft-tal

csökkentjük az adóalapunkat. A 3. év végén már adótörvény szerinti

értékcsökkenés nem lesz, viszont számviteli értékcsökkenés igen. A számviteli

értékcsökkenés adóalapot növel, így adófizetési kötelezettség keletkezik

(feltételezve, hogy ez az egyetlen adóalapot módosító tétel). Azaz a kedvező

helyzet visszafordul, és kedvezőtlenné válik a 3. évre, az eddig elszámolt

„adóhasznokat” vissza kell fizetnünk. Vagyis, amikor ezt az adott eszközt

megvásároljuk és döntünk az értékcsökkenéséről tudjuk, hogy a 3. évben emiatt

adót kell fizetnünk. A magyar számviteli szabályozás alapján ezt nem kell

megjelenítenünk, az IFRS-ben viszont el kell számolni, jelen esetben halasztott

adófizetési kötelezettségként.

A jelenlegi hazai gyakorlatban a magyar számviteli törvény szerint összeállított egyedi

beszámolók szintjén nem találkozunk ugyan halasztott adókkal, mivel a Sztv.

értelmében nem mérlegképes tételek, de a számviteli törvény 91. §-ának c) pontja

alapján a kiegészítő mellékletben fel kell tüntetni a társasági adó módosító tételeket,

valamint, ha azok átmeneti jellegűek, le kell vezetni azok jövőbeni hatását is. A

konszolidált beszámolókra vonatkozó előírások már tartalmaznak a halasztott adóhoz

hasonló elemeket. Egyrészt a Sztv. 132. §-a értelmében a konszolidált beszámoló

28

alapján számított adózási eredmény eltér(het) a konszolidálásba bevont vállalkozások

adózás előtti eredményeinek együttes összegétől. Másrészt a csoportban lehetnek olyan

vállalkozások, amelyek negatív adóalapja a vállalatcsoport következő éveinek

eredményeiből kigazdálkodható. Mindkét eset társasági adókülönbözetet keletkeztet,

melynek bemutatása a konszolidált beszámolóban kötelező.

4.3. Az IAS 12 Nyereségadók standard Mit kezel, miből is indul ki ez a standard?

Ahogy a cím is jelzi, a gazdálkodók jövedelmének adóztatásával, illetve az adók

elszámolásával, kimutatásával foglalkozik.

Azt azonban az előbbiekből is és a gyakorlatból is már jól tudjuk, hogy sok esetben

mást tekint jövedelemnek és ezáltal az adózás alapjának a számvitel és mást a tárasági

adó törvény.

A megbízható, valós kép, a számviteli alapelvek azonban megkövetelik az „eltérítések”

vizsgálatát, azt, hogy az így módosított eredmény, illetve az ezután fizetendő adó

valóban az adott időszak ráfordítása lehet-e számviteli szempontból.

Vannak olyan módosító tételek, amelyek esetében például a ráfordítást az adótörvény

sem most, sem a jövőben nem ismeri el az adóalapban (pl.: bírságok, késedelmi pótlék,

nem a vállalkozás érdekében felmerült ráfordítások). Ezek a korrekciók az adóalap

védelmét szolgálják. Szintén végleges eltérést okozhatnak olyan kedvezmények is,

amelyek például a foglalkoztatás növeléséhez kapcsolódnak. Mindezek

figyelembevételével megállapított adó az adott időszak tényleges adóráfordítása. Az

összemérés elve is megköveteli, hogy ezen események hatása abban az időszakban

jelenjen meg, amely időszakban az esemény maga bekövetkezett. Ezek az úgynevezett

végleges eltérések. Az azért tény, hogy ezek a tényezők is eltérítik az effektív

adómértéket a tényleges kulcsokhoz képest, melyeket a pénzügyi kimutatásokban

szövegesen és számszakilag is be kell mutatni.

A módosítások másik csoportja – a halasztott adó szempontjából releváns: az átmeneti

eltérések. Az ilyen típusú eltérések jelentős része – mint már említettem – abból adódik,

hogy a számviteli és adójogszabályok nem ugyanabban az időszakban veszik

figyelembe a jövedelem meghatározásakor az egyes bevételeket és ráfordításokat

(időbeli különbözet). Ilyen eltérés lehet például a sokat emlegetett amortizáció. Az

29

időbeli eltérések mellett olyan különbözettel is találkozhatunk, amely abból adódik,

hogy egy eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke eltér annak adózási

szempontból figyelembe vehető értékétől (valós értékre átértékelt eszközök).33

Az átmeneti különbözetek tehát halasztott adókat keletkeztetnek a tényleges adók

mellett. Mindezek pedig torzítják a számviteli adatokat. A torzítás nem megengedett,

kezelni kell. A kezelésnek a módját, részleteit szabályozza az IAS 12 standard a

nemzetközi számvitelben az IFRS-ek Előszavával és a Keretelvekben

megfogalmazottakkal összhangban. A standardhoz a SIC 25 értelmezés kapcsolódik. Az

IAS 12 nem független a többi IAS/IFRS standard előírásaitól, alkalmazásakor az

ezekkel való kapcsolata kikerülhetetlen. Az IAS 12 Nyereségadók standard

kölcsönhatásait más standardokkal az 1. számú mellékletben szemléltetem.

Az IAS 12 standard jövedelemadók megnevezéssel 1998. január 1-jén lépett hatályba,

és az eredeti, 1979-től érvényben lévő IAS 12 Jövedelemadók elszámolása standardot

váltotta fel.

A jelenleg érvényben lévő standardszámos pontosítást és eltérést is tartalmaz az első,

1979-ben életbe lépett IAS 12-höz képest. A főbb eltéréseket az 2. számú mellékletben

foglaltam össze.

A szabályozás kiinduló elve: a gazdálkodó egységek kötelesek a tárgyidőszaki

gazdasági eseményeik tárgyidőszakhoz és a jövőbeni időszakhoz kötődő adóhatásait

egyaránt figyelembe venni és bemutatni.

Ebből következik a halasztott adók elszámolásának lényege is. Mivel az adót a

számviteli elszámolás szerinti eredményt terhelő ráfordításként kezelik, így az adó

elismerése akkor történik, amikor az alapját képező bevételek és ráfordítások is

elszámolásra kerülnek. A halasztott adó ezért élesen elkülönül az adott időszak

ténylegesen jelentkező adófizetési kötelezettségétől. Az időbeli különbözetek

adóhatásait az adóráfordításban veszik figyelembe, ennek következtében halasztott adó

keletkezik, vagy éppen szűnik meg, s a számviteli értelemben megállapított

adóráfordítás eltér(het) a tényleges adóráfordítástól.

33 Boros et. al., 2013

30

Mielőtt azonban rátérnék a halasztott adót keletkeztető átmeneti különbözetek magyar

adótörvény szerinti azonosítására, tekintsünk át néhány, a standard által használt

alapfogalmat.

Alapfogalmak34

Először is rögzítsük újra a számviteli és az adóköteles nyereség fogalmát:

Számviteli nyereség: az időszakra vonatkozó, az adóráfordítás levonása előtti eredmény.

Adóköteles nyereség: az adott időszaki, az adóhatóság által kialakított szabályoknak

megfelelően meghatározott nyereség (veszteség), amellyel kapcsolatban nyereségadó

fizetendő.

A standard értelmében a számviteli eredményhez adóráfordítás, az adóköteles

nyereséghez a tényleges adó kapcsolódik:

Adóráfordítás: a tárgyidőszak eredményének megállapításakor figyelembe vett

tényleges és halasztott adók együttes összege.

Tényleges adó: az adott időszakra vonatkozó adóköteles nyereséggel (negatív

adóalappal) kapcsolatban fizetendő nyereségadó összege.

Átmeneti különbözetek: a mérlegben szereplő eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti

értéke és adóértéke közti különbözetek, melyek belátható időn belül visszafordulnak. A

különbözet lehet (később) adóköteles, vagy (később) levonható.

Végleges különbség: a mérlegben szereplő eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti

értéke és adóértéke közti különbözetek, melyek belátható időn belül nem fordulnak

vissza.

Halasztott adókötelezettségek: a nyereségadónak a következő időszakokban az

adóköteles átmeneti különbözetekből eredően fizetendő összegei.

Halasztott adókövetelések: a nyereségadónak a következő időszakokban visszatérülő

összegei a következőkből eredően:

34 IAS 12.5

31

� levonható átmeneti különbözetek

� a fel nem használt negatív adóalapok továbbvitele, és

� a fel nem használt adókedvezmények továbbvitele.

4.4. Halasztott adó azonosítása a magyar adótörvény tükrében Ahogy ez már az eddig leírtakból is kitűnik, halasztott adót a magyar szabályozásban a

társasági adóalap módosító tételek keletkeztethetnek. Tehát az adóalap módosító tételek

vizsgálatával juthatunk el oda, hogy megállapítsuk: átmeneti vagy végleges különbség

keletkezett a tényleges társasági adó és az adóráfordítás között. Mivel a standard az

átmeneti különbségekre vonatkozóan foglalkozik a halasztott adók kezelésével, ezért a

következőkben összefoglalom a magyar társasági adó rendszer azon legjellemzőbb

adóalap korrekcióit, melyek belátható időn belül visszaforduló, átmeneti

adókülönbözetet idéznek elő időbeli eltérések révén.

Ezzel kapcsolatosan fontos megemlíteni, hogy az IAS 12 standard nyereségadókról

beszél, nem vonva párhuzamot egyetlen ország adórendszerével sem. Ezért egy-egy

adónem kapcsán mindig mérlegelni kell, hogy vajon jövedelemadónak minősül-e. Ez a

társasági adó esetében egyértelmű. Ugyanakkor a magyar adórendszerben

azonosíthatunk más, a jövedelemtől függő adót is. Ebben a tekintetben az iparűzési adó

helyzete vitatott. A szakemberek körében több álláspont született: vannak, akik forgalmi

típusúnak, vannak, akik jövedelem alapúnak sorolják. Én azzal az állásponttal értek

egyet, hogy ezen adónem besorolása a gazdálkodó tevékenységével szoros

összefüggésben van. Ugyanis egy kereskedelemmel foglalkozó cég esetén az iparűzési

adó tekinthető nyereségadónak, hiszen az értékesítés nettó árbevételét csökkentjük

többek közt az eladott áruk beszerzési értékével az adóalap megállapításakor. Ez pedig

tartalmában a tevékenység egyfajta nyereségével azonosítható. Ugyanakkor egy

szolgáltató cég esetében – ráfordításai főként személyi jellegű kiadások – az iparűzési

adó alapja leginkább az árbevétel nagyságának függvénye. Ez pedig a szakirodalom

alapján inkább a forgalmi adók sajátja. A téma további taglalását azért nem tartom

szükségszerűnek, mert ezen adónem esetében nincsenek visszaforduló különbözetek,

így halasztott adó sem keletkezik. Egyedül a tényleges adóráfordítás

eredménykimutatásban való helyes megjelenítésének okozhat kihívást. Ugyanis a

jövedelemadókat az adózás előtti eredménysor után, más adóktól elkülönülten kell

bemutatni, míg a többi adó már az üzemi, üzleti eredményben szerepel.

32

A jelenleg hatályos adójogszabályok alapján az előbbiekben részletezett iparűzési adó

mellett az innovációs járulékot (alapja az iparűzési adó alapjával megegyezik) és az

úgynevezett Robin Hood adót tekinti a szakma nyereségadónak. Ezen adók

megjelenítésére tehát azért fontos figyelnünk az IFRS alapján készült beszámolók

összeállításánál.

Ezen kis kitérő után azonosítsuk a lehetséges átmeneti különbségeket a hazai társasági

adórendszer tükrében.

Azt már tudjuk, hogy az átmeneti különbség két irányú lehet: egyik esetben a jelenben

ugyan kevesebb adót fizetek, de a jövőben növekedni fog az adóalap, s így a fizetendő

tényleges adó, de lehet olyan is, amely a jövőben jár adóalap csökkentéssel a jelenlegi

nagyobb adóteher mellett. Előbbit adóköteles, míg az utóbbit levonható átmeneti

különbözetnek nevezzük.

4.4.1. Adóköteles átmeneti különbözet Az IAS 12 standard az adóköteles átmeneti különbözet meghatározására az alábbiakat

mondja:

„Az adóköteles átmeneti különbözetek olyan átmeneti különbözetek, amelyek az olyan

jövőbeli időszakok adóköteles nyereségének meghatározásánál eredményeznek

adóköteles összeget, amelyekben az eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke

megtérül vagy teljesítésre kerül.”35

Ebben az esetben tehát egy adott időszakban kevesebb adót fizetünk, de azt majd

egyszer a jövőben meg kell fizetnünk, vagyis visszafordul. Így a most meg nem fizetett

összegre keletkezik a vállalkozásnál a halasztott adókötelezettség.

Erre a hazai szabályozásban jellemzően két példát találunk. Eltérő értékcsökkenési

kulcsok, maradványértékek a számvitel és adó között, valamint a fejlesztési tartalék

képzése okozhat adóköteles átmeneti különbözetet.36

35 IAS 12.5 36 Dr. Lakatos – Kovács – Mohl – Rózsa – Dr. Szirmai, 2013

33

Eltérő értékcsökkenési kulcsok a számvitel és adó között

PÉLDA

Adott a vállalkozás könyveiben egy eszköz, amelynek bekerülési értéke 600 e Ft,

maradványértéke elhanyagolható. A számvitel szerinti hasznos élettartam 3 év, míg

az adó szerinti hasznos élettartam 2 év. Adókulcs 10%.

Ebben az esetben az első évben a számvitel szerint az elszámolt értékcsökkenés

200 e Ft, az adótörvény szerint 300 e Ft. Így a számvitel szerint a vállalkozás

eszközének nettó értéke a mérlegben 400 e Ft, míg az adótörvény szerint számított

nyilvántartási érték már csak 300 e Ft. Az adóalap megállapításánál (az előző

példához hasonlóan) a 200 e Ft-tal növeljük az adóalapot, és 300 e Ft-tal

csökkentjük. A korrekció eredményeképpen az adóalap 100 e Ft-tal csökken, amely

egyben azt is jelenti, hogy ennek 10%-át most nem fizetjük be. A kérdés az, hogy ez

valódi spórolás-e az adóban?

Természetesen nem, hiszen jövőre „elfogy” az adó szerinti csökkentő tétel és így a

3. évben már csak növelő tétel lesz, amely kötelezettséget fog okozni. Az első két

évben a 100-100 e Ft csökkenés és ezáltal a 20 e Ft „adóspórolás” a 3. évben

megfordul. Akkor már csak a számvitel szerint számolhatunk el 200 e Ft

értékcsökkenést, amellyel viszont meg kell növelni az adóalapot, s a fizetendő

társasági adó 20 e Ft többletet mutat.

Maradványérték

PÉLDA

A társasság tulajdonában lévő ingatlanok bruttó értéke 100 000 e Ft,

maradványértékük 30 000 e Ft. Az értékcsökkenési kulcs a számvitelben és az

adóban is egyaránt 2%.

Az 1. év végén a számviteli törvény alapján a könyv szerinti érték:

100 000 e Ft – (100 000 e Ft – 30 000 e Ft) * 2% = 98 600 e Ft.

Adótörvény szerinti érték:

100 000 e Ft – (100 000 e Ft * 2%) = 98 000 e Ft.

A könyv szerinti érték 600 e Ft-tal magasabb, mint az adó szerinti érték, ami pedig

halasztott adókötelezettséget jelent. Az előző példák segítségével is könnyen belátható,

34

hogy ez így van: a hasznos élettartam végén az eszköz értéke a számvitelben a

maradványérték lesz, azaz 30 000 e Ft, míg az adóban már nem lesz értéke, azaz 0 e Ft.

A számvitel szerinti értékkel pedig meg kell növelni az adóalapot, ami így adófizetési

kötelezettséggel jár (feltételezve, hogy ez az egyetlen adóalapot módosító tétel).

Fejlesztési tartalék

A fejlesztési tartalék képzésének évében a fejlesztési tartalék erejéig nem kell

megfizetnünk a társasági adót. Ez azonban egyben azt is jelenti, hogy a jövőben a

fejlesztési tartalék terhére beszerzett eszköz értékcsökkenését az adótörvény már nem

ismeri el. Tehát a fejlesztési tartalékkal keletkezett átmeneti különbség szintén

halasztott adókötelezettséget keletkeztet, hiszen a jövőben – az előbbi példákhoz

hasonlóan – adókötelezettség keletkezik. Amennyiben a képzett tartalékot nem tudjuk

teljes egészében felhasználni, úgy az el nem költött összeg szintén adóalap-növelő

hatású lesz.

PÉLDA

Tegyük fel, hogy a vállalkozás 20 000 e Ft fejlesztési tartalékot képzett

eszközbeszerzésre a tárgyévben. A fentiek alapján ez azt jelenti, hogy az adott

évben ez a 20 000 e Ft csökkenti a társaság adóalapját. Olyan, mintha gyorsított

értékcsökkenési leírásként kezelnénk. Ez az összeg a halasztott adókötelezettség

alapja is. A fejlesztési tartalék képzés évében, 10%-os adókulcs mellett 2 000 e Ft

halasztott adókötelezettség keletkezik. A következő év első napján a fejlesztési

tartalék terhére vásárol a társaság egy eszközt 20 000 e Ft-ért, amelynek hasznos

élettartama 10 év. Az adott év végén az eszköz könyv szerinti értéke 18 000 e Ft, az

adóértéke 0 e Ft, hiszen a képzés évében már teljes egészében leírásra került az

adóalapból. Így a halasztott adókötelezettség 1 800 e Ft-ra csökken. Ez a csökkenés

a fejlesztési tartalékból vásárolt eszköz kifutásáig (10. év végéig) folytatódik.

4.4.2. Levonható átmeneti különbözet Az IAS 12 standard a levonható átmeneti különbözetet a következőképpen definiálja:

35

„A levonható átmeneti különbözetek olyan átmeneti különbözetek, amelyek olyan

eszközöket eredményeznek, amelyek levonhatók azon jövőbeli időszakok adóköteles

nyereségéből, amikor az eszköz vagy a kötelezettség megtérül vagy teljesítésre kerül.”37

Vagyis egy adott időszakban több adót fizetünk, amelyet a későbbiekben vagy

visszakapunk, vagy kevesebbet kell fizetnünk, tehát a hatás visszafordul. Csupán

átmenetileg fizetünk több adót, így követelésünk keletkezik, az adót „visszavárjuk”.

A standard a levonható átmeneti különbözetek kezelésénél azt is kimondja, hogy ebből

a különbözetből csak annyi jelenhet meg halasztott adókövetelésként, amelyre

valószínűsíthetően későbbi adóköteles nyereség rendelkezésre fog állni.

A magyar szabályozásban több olyan társasági adóalap korrekciós tényezőt tudunk

azonosítani, amelyek esetében levonható átmeneti különbözet keletkezhet. Ezek közül a

következőkben az értékcsökkenés, a céltartalék képzés, a követelések értékvesztése és a

veszteségelhatárolás eseteit szemléltetem.38

Az értékcsökkenés

Az adóköteles átmeneti különbözettel szemben most arról az esetről beszélünk, mikor a

számvitel szerint gyorsabb az eszköz amortizációja.

PÉLDA

Adott a vállalkozás eszköze, melynek beszerzési értéke 600 e Ft. Most a számvitel

szerinti hasznos élettartam 2 év, míg az adó szerint 3 év. Az adókulcs továbbra is

10%.

Az első évben a számvitel szerint 300 e Ft, az adó szerint 200 e Ft az elszámolt

értékcsökkenés. Így az eszköz könyv szerinti értéke az első év végén 300 e Ft, az

adó szerint számított nyilvántartási érték 400 e Ft. Mivel az adóalap 300 e Ft-tal nő

és csak 200 e Ft-tal csökken, ez összességében 100 e Ft többletet eredményez,

amely után a 10% adót meg kell fizetni. Azt azonban nem mondhatjuk, hogy ezt a

többlet-adót örökre elvesztettük. Ugyanis a következő években, ha lesz elég

adóköteles nyereségünk, amelyből levonhatjuk, akkor a 2. évben elfogy a számvitel

37 IAS 12.5 38 Dr. Lakatos et. al., 2013

36

szerinti értékcsökkenés, és a 3. évben már csak csökkentő tétel lesz az adótörvény

szerinti értékcsökkenés. Így a második évben még továbbra is 10 e Ft adótöbblet

keletkezik, de a 3. évben már 20 e Ft csökkenés lesz, így az első két évben

keletkezett adókövetelés megszűnik.

A céltartalékok

A céltartalék a halasztott követelések egy tipikus példája a magyar adórendszerben. A

céltartalék képzés a számvitel szabályai szerint megtörténik, ugyanakkor ezt

túlnyomórészt az adótörvény nem ismeri el, megnöveli az adóalapot. S mivel ez a

képzett céltartalék várhatóan felhasználásra kerül, a későbbiekben ez a hatás

visszafordul(hat).

PÉLDA

Tegyük fel, hogy Garancia társaság céltartalékot képez garanciális kötelezettségeire

20 000 e Ft értékben. Az adóhatóság a céltartalékot nem ismeri el a társaság

ráfordításaiban, s ez azt jelenti, hogy meg kell növelni az adóalapot a képzett

összeggel. A fizetendő társasági adó ennek következtében (10% adókulcs esetén)

2 000 e Ft-tal emelkedik. A következő években – a felmerülő garanciális javítások

miatt – a céltartalék feloldásra kerül, tehát visszafordul, ekkor válik levonhatóvá a

céltartalék összege az adóalapból. Gyakorlatilag ebben az esetben is előre befizettük

az adót, amelyet későbbi időszak(ok)ban levonhatunk a fizetendő társasági adó

összegéből.

A hatályos számviteli szabályozás alapján hazánkban a várható kötelezettségekre

kötelező, míg a jövőbeni költségekre lehetséges a céltartalék képzés.

Ezzel kapcsolatban felhívom a figyelmet arra, hogy a nemzetközi szabályozás több

ponton is eltér a magyar gyakorlattól (sok, más területhez hasonlóan). Ezért, amikor egy

magyar beszámoló alapján összeállítjuk az IFRS mérleget és halasztott adót számolunk,

az eltéréseket rendezni kell. Anélkül, hogy a téma részletes ismertetésébe bonyolódnék,

megemlítek néhány, leginkább előforduló esetet.

Ilyen lényeges különbség lehet például, hogy az IFRS rendszerében a jövőbeni

költségekre nem lehet céltartalékot képezni, Magyarországon a vállalat döntésétől függ.

Szintén tiltja a nemzetközi szabályozás a nem realizált árfolyamveszteségekre való

céltartalék megállapítását, annál is inkább, mert – a magyar szabályoktól eltérően – az

37

árfolyam-különbözet időbeli elhatárolása sem megengedett. Különbséget jelent még a

két szabályozásban, hogy az IFRS a céltartalékot a kötelezettségek közé sorolja, míg

nemzeti mérlegünkben külön főcsoportot alkot.

Követelések értékvesztése

A követelések értékvesztése mindig adóalap növelő tényező. Az adott időszakban

elszámolt értékvesztés után meg kell fizetni a társasági adót. Azonban az így megfizetett

többlet-adó is halasztott adókövetelés lehet, hiszen a későbbiekben visszafordulhat.

Ha a követelés a jövőben behajthatatlanná válik, vagy az értékvesztés visszafordul, az

összeg leírhatóvá válik az adóalapból.

PÉLDA

Tételezzük fel, hogy a vevőkövetelésünk összege 60 000 e Ft, a halmozott

értékvesztés 10 000 e Ft. Ebben az esetben a követelés könyv szerinti értéke

60 000 e Ft – 10 000 e Ft = 50 000 e Ft, adóértéke pedig 60 000 e Ft, vagyis az

adóérték meghaladja a könyv szerinti értéket, ami így halasztott adókövetelést

jelent. 10%-os adókulcs esetén a halasztott adókövetelés mérlegértéke: 10 000 e Ft

* 10% = 1 000 e Ft.

Veszteségelhatárolás

A társaságok egy adott időszakban keletkező veszteségüket figyelembe vehetik,

elszámolhatják a következő években keletkező jövedelmükkel szemben, vagyis

csökkenthetik vele adóalapjukat. Azaz a későbbiekben az elhatárolt veszteségre jutó

társasági adót nem kell megfizetni. Természetesen ez csak akkor valósulhat meg, ha

egyébként fog keletkezni ehhez elegendő jövedelme. Érthető, hogy ebben az esetben a

standard szigorúbb előírásokat tartalmaz. Az elhatárolt veszteség adóvonzatára csak

akkor jeleníthetünk meg halasztott adókövetelést, ha biztosak vagyunk későbbi

jövedelemtermelő képességünkben. Ilyenkor a gazdálkodó egységeknek szükséges

elemezni a keletkezett veszteség okait, azok körülményeit. Meggyőző bizonyítékkal kell

rendelkezniük arra vonatkozóan, hogy képesek a jelenlegi veszteség okait megszüntetni,

visszafordítani.

38

PÉLDA

Tegyük fel, hogy egy vállalkozás eredménye 2013-ban, alakulásának évében

100 000 e Ft veszteség volt. A 2014. évi eredménye 80 000 e Ft nyereség. A

társaság üzleti tervei alapján a jövőben is nyereséges lesz. A társasági adó kulcsa

10%. Alkalmazzuk a jelenlegi magyar adószabályokat, azaz a nyereséges év

adóalapja 50%-ának megfelelő összegben érvényesíthető az előző évek áthozott

vesztesége.

2013-ban a halasztott adókövetelés a vállalkozás jövőbeni nyereségessége miatt

kimutatható: 100 000 e Ft * 10% = 10 000 e Ft halasztott adókövetelés lesz.

2014-ben már nyereséges a vállalkozás, azaz 8 000 e Ft társasági adót kellene

fizetnie. Szabályaink alapján viszont 40 000 e Ft-ra felhasználhatja az előző évi

veszteségének áthozott összegét, azaz 4 000 e Ft-ot felhasznál a halasztott

adóköveteléséből, és a maradék 4 000 e Ft válik tényleges adófizetési

kötelezettséggé.

A veszteségelhatárolással, illetve annak halasztott adóra gyakorolt hatásával

kapcsolatban nem tekinthetünk el az ehhez szorosan kapcsolódó hazai adójogszabályok

pontos ismeretétől sem. A mérlegelésnél a jövőbeni jövedelemtermelő képesség mellett

a szabályozásban rejlő, éppen aktuális korlátozásokat is figyelembe kell vennünk.

Ez azért is fontos, mert a magyar veszteségelhatárolási szabályok a Tao. törvény

bevezetése óta többször változtak. A változások nyomon követése elengedhetetlen, mert

a veszteségek jövőbeni felhasználási lehetőségeit azok keletkezésének idejében

érvényes szabályok szerint kell megítélni. 2004 előtt az 5 éves időbeli korlát volt a

jellemző. Ez alól a kezdő vállalkozások képeztek kivételt, akik a kezdés évében és az

azt követő kettő, majd 3 adóévben keletkezett veszteségüket korlátlan ideig

elhatárolhatták. Ezt követően voltak olyan évek, amikor a veszteségelhatárolás

engedélyhez volt kötve, ha az adott évi árbevétel nem érte el az elszámolt költségek és

ráfordítások 50%-át (2001-ig), vagy a társaság több évig folyamatosan veszteséges volt

(2004-től). Az engedélyezési kötelezettség 2010-től megszűnt.

2012. január 1-jétől a magyar szabályozásban újabb, a veszteségelhatárolási és

felhasználási lehetőséget jelentős mértékben korlátozó intézkedések léptek életbe. Ezt

megelőzően a pozitív adóalappal szemben teljes egészében figyelembe vehettük a

39

felhalmozott veszteséget, de 2012-től már ez csak a pozitív adóalap 50%-áig

megengedett. Ez egyben azt is jelenti, hogy egyrészt a veszteség felhasználása így

elhúzódhat, másrészt pozitív adóalap esetén mindenképpen keletkezik társasági adó

fizetési kötelezettség. Az elhúzódás megakadályozására a 2015. január 1-jét követően

keletkezett veszteség kigazdálkodására már csak ismételten 5 évet engedélyez az

adójogszabály. Egyben a változás arról is rendelkezik, hogy az ezt megelőzően

nyilvántartott veszteségek 2025-ig vehetők figyelembe az adózás előtti eredmény

csökkentéseként.

A veszteségelhatárolás szabályainak fenti, rövid ismertetését azért tartottam fontosnak,

mert a standard előírása értelmében halasztott adókövetelést csak arra a keletkezett

veszteségre szabad kimutatni, amelyre vonatkozóan valószínűsíthető annak

megtérülése. S mivel 2015-től a keletkezett veszteség csak az elkövetkező 5 évben

vehető figyelembe az adóalap csökkentéseként, s akkor is évente csak az adóalap 50%-

ának erejéig, ezért a halasztott adókövetelés megjelenítésének lehetősége szűkül.

Kétszer annyi jövedelmet kell termelni (5 éven belül), mint a keletkezett veszteség

ahhoz, hogy a teljes összeget figyelembe vehessük a halasztott adókövetelés

megállapításánál.

4.5. A halasztott adók számviteli kezelése a standard alapján Az előzőekben szerettem volna rávilágítani a halasztott adók keletkezésének,

megszűnésének legjellemzőbb eseteire. Most röviden tekintsük át ennek a könyvekben

való megjelenítésére vonatkozó ismereteket.

A tényleges adókat az adóhatósággal szemben fennálló kötelezettségként kell

mindaddig megjeleníteni, amíg azok pénzügyi rendezése meg nem történik.

Természetesen túlfizetés esetén ez a kötelezettség követeléssé válik (pl.: befizetett

adóelőlegek miatt). A tényleges adó elszámolásának könyvelése:

T Adóráfordítások – K Adóhatósággal szembeni kötelezettség

Ezzel szemben minden átmeneti különbözetre a jellegétől függően – és a kivételektől

eltekintve – halasztott adókövetelést vagy halasztott adókötelezettséget kell kimutatni a

könyvekben és a beszámolóban.

40

Halasztott adókötelezettség keletkezéskor:

T Adóráfordítás – K Halasztott adókötelezettség

Halasztott adókötelezettség, ha visszafordul:

T Halasztott adókötelezettség – K Adóráfordítás

Halasztott adókövetelés keletkezéskor:

T Halasztott adókövetelés – K Adóráfordítás

Halasztott adókövetelés megszűnéskor, illetve ha visszafordul:

T Adóráfordítás – K Halasztott adókövetelés

A halasztott adókat olyan adókulcs alkalmazásával kell értékelnünk, amely várhatóan

arra az időszakra vonatkozik majd, amikor az adott követelés realizálódik, vagy a

kötelezettség rendeződik. Ezzel kapcsolatosan fontos hangsúlyozni, hogy a standard

nem engedi a várható változások figyelembevételét, így csak azokat az adókulcsokat

szabad használni, amelyeket a mérleg fordulónapjáig hatályba helyeztek. Persze

szükség esetén el kell végezni a módosításokat. Ilyen módosításra okot adó tényező

lehet például az adótörvények, az adó mértékének változása, de az is, ha a halasztott

adókövetelés megtérülése újraértékelésre kerül (pl.: veszteségelhatárolás megtérülése

nem lehetséges).

A halasztott adókötelezettségek elszámolása alapvetően kötelező. A halasztott

adókövetelés azonban akkor mutatható ki, ha valószínű, hogy a jövőben a gazdálkodó

olyan összegű adóköteles eredményt ér el, amellyel szemben érvényesíthető a levonható

átmeneti különbség összege. A vállalkozásoknak minden fordulónapon meg kell

vizsgálniuk a halasztott adókövetelés érvényesíthetőségét, valamint ellenőrizniük kell a

halasztott adókövetelés következő évre átvitt összegét is. Csökkenteni kell a halasztott

adókövetelés összegét, ha nem valószínű, hogy elegendő adóköteles eredmény

keletkezik, mely az ellentételezésre felhasználható. Ha megváltoznak a feltételek, akkor

a halasztott adókövetelés csökkentését vissza kell vezetni.

A standard alapján elkülönítetten kell kimutatni a tényleges és halasztott jövedelemadó-

követelések, kötelezettségek összegét a többi mérlegtételtől. Ezen tételek nem vonhatók

41

össze más mérlegtétellel. Ez a tilalom vonatkozik a tényleges és halasztott adók egymás

közötti összevonására is.

A halasztott adókövetelés a befektetett eszközök közt, míg a halasztott adókötelezettség

a hosszú lejáratú kötelezettségek közt szerepel a mérlegben még akkor is, ha

megfordulásuk 1 éven belül várhatóan bekövetkezik.

Az eredménykimutatásban a tényleges és halasztott adók összege általában összevontan

szerepel. Így a halasztott adók egyenlegétől, tárgyévi változásától függően az

adóráfordítás összege akár negatív is (adóbevétel) lehet.

Előfordulhat az is, hogy a halasztott adót az egyéb átfogó eredménnyel szemben kell

elszámolni, amellyel szemben maga az alapul szolgáló tranzakció is elszámolásra

került. Ezt szemlélteti az alábbi példa.

PÉLDA

Vegyünk egy ingatlant, melynek bekerülési értéke 200 000 e Ft, nettó értéke pedig

150 000 e Ft. Az ingatlant tulajdonló társaság döntése alapján az ingatlan

átértékelésre kerül az adott év végén 250 000 e Ft-ra. Mivel a számviteli és az

adótörvény szerinti leírási kulcs megegyezik, ezért az átértékelés előtt jelen esetben

nem keletkezik átmeneti különbözet.

A magyar társasági adó nem ismeri el a valós értékre történő értékelés hatását, nem

tekinti azt adókötelesnek. Ezek alapján az eszköz könyv szerinti értéke és adóértéke

eltér: 250 000 e Ft – 150 000 e Ft = 100 000 e Ft. Az ingatlan könyv szerinti értéke

meghaladja az adóértékét – jól látszik, hogy az eltérés a felértékelés 100 000 e Ft-os

összege –, mely adóköteles átmeneti különbözetet jelent. 10%-os adókulccsal

számolva ez 10 000 e Ft halasztott adókötelezettség. Az IFRS szabályai szerint

(IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések standard) az eszköz értékének módosítása

a saját tőkén belüli átértékelési tartalékkal szemben, az egyéb átfogó jövedelem

részeként történik, így a kapcsolódó adóhatását is a saját tőkében kell elszámolni.

Ha azt feltételezzük, hogy ez az egyetlen halasztott adót okozó tétel, akkor az

elszámolás:

(e Ft) T Egyéb átfogó eredmény (átért. többlet) – K Halasztott adókötelezettség 10 000

42

A téma tárgyalása nélkül fontosnak tartom megemlíteni, hogy vannak különbözetek,

amelyeket a goodwill-el szemben veszünk fel, ezeknek a halasztott adó hatását is a

goodwill-el szemben kell megjeleníteni. Mivel goodwill az egyedi kimutatásokban nem

jelenhet meg, ezért az ezzel kapcsolatos halasztott adó bemutatása nem képezi

dolgozatom témáját.

Az IAS 12 a halasztott adók egyéb közzétételi kötelezettségeivel kapcsolatban is

megfogalmaz kiegészítésként közzéteendő információkat. Ennek értelmében

elkülönítetten ki kell mutatni:

� az adóráfordításokon belül mind a tényleges, mind a halasztott ráfordítást

külön-külön,

� az adókulcs változásának hatását a halasztott adóra,

� a korábbi időszakban keletkezett, de akkor ki nem mutatott halasztott adó

összegét,

� a halasztott követelés „leírását, visszaírását”, ezek kiváltó okait,

� a számviteli politika változásából eredő adóhatásokat,

� az egyéb átfogó eredmény terhére és javára elszámolt tényleges és halasztott

adókat,

� a vonatkozó adókulcsokban bekövetkező változásokat,

� az adóráfordítás és a számviteli eredmény közötti kapcsolat magyarázatát,

� a megszűnő tevékenységekhez kapcsolódó halasztott adókat,

� a fordulónap után bejelentett, illetve hatályba lépett adótörvény-változásokat,

� a halasztott adókövetelés bizonyítását, ha a társaság veszteséges,

� a fordulónap és a mérlegkészítés napja között jóváhagyott osztalék

adókövetkezményeit.

4.6. Mérleg szerinti kötelezettség módszer Az előzőekben felvázoltam azokat a lehetséges, elsősorban a hazai szabályozás

tükrében előforduló eseteket, amelyek a halasztott adó kezelésének szükségességét

eredményezhetik. Írtam arról is, hogy a megállapított halasztott adó hol jelenik meg a

mérlegben, illetve az eredménykimutatásban. Azt is tudjuk, hogy a halasztott adó

számításakor azokat az adókulcsokat kell alkalmaznunk, amelyek azok várható

realizálásakor érvényben lesznek.

43

Azonban arról még nem esett szó, hogyan, milyen módszer segítségével juthatunk el a

halasztott adóalapot képező különbségek megállapításához.

Az érvényben lévő IAS 12 standard előírása alapján ennek egyetlen lehetséges esete: a

mérleg szerinti kötelezettség módszer.

A mérleg alapon történő elszámolás lényege a kumulált különbségek megállapításán

alapul. Ez egyben azt jelenti, hogy egy vállalkozásnak el kell készítenie a hatályos

szabályok alapján az adómérlegét is, és a számviteli és adómérleg közötti, visszaforduló

különbségeket fogja a halasztott adó alapjának megállapításakor számba venni.

Az adómérleg – ahogy a nevéből is következtethetünk rá – az eszközök és források adó

szempontjából számolt értékét prezentálja: azt az értéket, amelyet az adó számítása

során a hatóság elfogad.

Mivel a halasztott adó az IFRS alapján készült beszámoló része, ezért a különbségek

megállapításánál az adómérleget az IFRS alapján összeállított beszámolóhoz kell

viszonyítani. Ez egyben azt is jelenti, hogy esetlegesen a magyar számviteli (vagy

bármely más nemzeti) szabályok és az IFRS alapján készült pénzügyi kimutatások

közötti eltérések is keletkeztethetnek átmeneti különbséget. Ilyen eltérések leginkább a

megjelenítés és az értékelési szabályok tekintetében merülnek fel. Például, ha az

alapítás-átszervezés értéke egy magyar beszámolóban aktiválásra kerül, az

amortizációként a következő évek eredményeiben megjelenve visszafordul. A teljes

amortizáció elszámolását követően az eszköz mérlegértéke meg fog egyezni az IFRS és

a helyi számvitel szerint is.

Az előzőek szerint tehát a halasztott adó alapjának megállapítása két lépésben történik.

Először elkészítjük az adómérleget, majd a magyar beszámolót átfordítjuk az IFRS

előírásoknak megfelelően. Ekkor már fel tudjuk mérni az adómérleg és az IFRS mérleg

közötti eltéréseket.

Az adómérlegben a vagyonelemek értéke megegyezik azok adóértékével.

Amennyiben egy eszköz adómérleg szerinti értéke meghaladja a számviteli mérlegben

kimutatott könyv szerinti értéket, annak halasztott adókövetelés hatása lesz

(feltételezve, hogy ez a különbözet természetesen később megfordul). Ilyen eset lehet

44

például a vevőkövetelésekre elszámolt értékvesztés, melyről tudjuk, hogy az adótörvény

ezt nem ismeri el, csak majd akkor, ha behajthatatlanná válik.

Máskülönben, ha az eszköz adóértéke az alacsonyabb, megforduló különbözet esetén

halasztott adókötelezettség keletkezik.

Értelemszerűen a kötelezettségek kapcsán ellentétes következményekről beszélünk.

4.6.1. Esettanulmány a mérleg módszer alkalmazására A következő esettanulmány saját összeállítás, mely a magyar Könyvvizsgálói Kamara

által 2013-ban kiadott, A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok elmélete és

gyakorlata c. könyv példája alapján készült.39 Az összeállításnál figyelembe vettem a

közzétett IFRS szerinti beszámolókban leggyakrabban azonosítható halasztott adót

keletkeztető tételeket is, melyeken keresztül bemutatom a mérleg módszer gyakorlati

alkalmazását, az ezzel kapcsolatos feladatokat.

Feladat

A Taxbalance Zrt. 2014. december 31-i fordulónappal, a magyar számviteli szabályok

alapján összeállított mérleg adatai a következők:

Megnevezés Magyar számviteli mérleg (e Ft)

Pénzeszközök és pénzeszköz egyenértékesek 3 645

Vevőkövetelések 84 326

Készletek 21 355

Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752

Immateriális javak 46 320

Egyéb éven túli eszközök 11 350

ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 030 748

Szállítók 627 360

Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578

Céltartalékok 55 000

Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910

Saját tőke 1 256 900

FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 030 748

39 Dr. Lakatos et. al., 2013, F4 – 667. oldal

45

Vizsgáljuk meg a rendelkezésre álló információk alapján a magyar számviteli törvény

és az IFRS szabályok közötti halasztott adó hatással rendelkező (és nem rendelkező),

módosító tételek elszámolását a mérleg alapú halasztott adó számítási módszer

segítségével.

Kiegészítő információk:

1. A társasági adókulcs 10%.

2. A Zrt. működése során a korábbi években keletkezett és még igénybe nem vett

áthozott veszteség összege 50 000 e Ft. A veszteség jövőbeni kigazdálkodása

bizonyított.

3. A társaság számviteli politikájában meghatározott értékcsökkenési kulcsok

eltérnek a magyar adótörvényben meghatározottaktól. A számviteli politikának

megfelelően az ingatlanok, gépek, berendezések halmozott értékcsökkenése

2 623 452 e Ft, míg az adózás szerinti halmozott értékcsökkenés összege

2 963 725 e Ft.

4. Az immateriális javak között szerepel az alapítás-átszervezés aktivált értéke,

melynek a 2014-ben elszámolt 6 000 e Ft amortizációt követően könyv szerinti

értéke 12 000 e Ft. Az adó szerinti és a számviteli amortizáció az alapítás-

átszervezés esetében megegyezik.

5. Az immateriális javak közt szereplő többi eszköz halmozott értékcsökkenése

11 000 e Ft, míg az adó szerinti 7 000 e Ft. Az IFRS és a magyar számviteli

halmozott értékcsökkenés összege eltér, az IFRS szerinti értékcsökkenés

10 000 e Ft.

6. A társaság garanciális kötelezettségekre céltartalékot képez 40 000 e Ft

értékben. A magyar adótörvény ezt akkor ismeri el ráfordításként, amikor a

tényleges kötelezettségek felmerülnek.

7. A társaság szintén céltartalékot képzett a jövőbeni költségekre, amelynek

összege 15 000 e Ft, melyet a nemzetközi számvitel nem fogad el.

8. A készletekben az aktivált kamattartalom 5 000 e Ft. A készletek nem

minősülnek minősített eszköznek.

9. A vevőkkel szembeni követelésre 2014-ben elszámolt értékvesztés összege

3 000 e Ft. A halmozott értékvesztés 5 000 e Ft.

46

10. A készletek számbavétele során a társaság 4 000 e Ft hiányt nem tudott

megfelelően dokumentálni, így az erre elszámolt ráfordítást növelő tételként

szerepeltette bevallásában.

Az adómérleg összeállítása

A kiegészítő információk kapcsán először azokat a tételeket vegyük számba, amelyek a

magyar számviteli szabályok és a magyar adózási szabályok közötti különbségeket

érintik. Az adómérleg összeállításánál az eltérések hatásait a példában szereplő

vagyonelemekre, további bontás nélkül fogom bemutatni.

2. számú információ: A Zrt. működése során a korábbi években keletkezett és még

igénybe nem vett áthozott veszteség összege 50 000 e Ft.

Az adótörvény és a számviteli törvény közti eltérés ebben az esetben azt jelenti, hogy a

társaságnak létezik egy, a jövőben érvényesíthető követelése az adóhatósággal szemben,

amely a számviteli mérlegben nem helyezhető el. Jelenleg az eredménytartalékban

szerepel, mint előző évek eredménye, csökkentve az eredménytartalékot. A tanultak

alapján az adómérlegben éven túli követelésként fog megjelenni, növelve a saját tőke

értékét.

T Éven túli eszközök – K Saját tőke 50 000 e Ft

3. számú információ: A társaság számviteli politikájában meghatározott

értékcsökkenési kulcsok eltérnek a magyar adótörvényben meghatározottaktól. A

számviteli politikának megfelelően az ingatlanok, gépek, berendezések halmozott

értékcsökkenése 2 623 452 e Ft, míg az adózás szerinti halmozott értékcsökkenés

összege 2 963 725 e Ft.

Tudjuk, hogy a társaság döntése alapján az eszközök hasznos élettartama,

maradványértéke eltér az adótörvény előírásaitól. Ezért az adómérleg összeállításához

meg kell határoznunk a tárgyi eszközökre az adó szerinti nettó értéket. A rendelkezésre

álló adatok alapján ez úgy lehetséges, hogy a számvitel szerinti mérlegben szereplő

könyv szerinti értékhez hozzáadjuk a számvitel szerint elszámolt halmozott

értékcsökkenést. Az így kapott összegből levonva az adótörvény szerinti halmozott

értékcsökkenést, megkapjuk a kívánt adatot.

47

2 863 752 e Ft számvitel szerint a könyv szerinti érték

+ 2 623 452 e Ft számvitel szerint halmozott értékcsökkenés

- 2 963 725 e Ft adó szerint halmozott értékcsökkenés

= 2 523 479 e Ft adó szerinti nettó érték.

Ebből látszik, hogy az adó szerinti értékcsökkenés alapján az eszközök gyorsabban

kerülnek leírásra, ezért az adó szerinti nettó érték alacsonyabb lesz a számvitelinél,

amely egyben csökkenti a saját tőke (eredménytartalék) adó szerinti értékét. A

módosítás két lépése a következő:

Először a számvitelileg elszámolt értékcsökkenést szüntetjük meg:

T Ingatlanok, gépek, berendezések – K Saját tőke 2 623 452 e Ft

Második lépésként elszámoljuk az adó szerinti értékcsökkenést:

T Saját tőke – K Ingatlanok, gépek, berendezések 2 963 725 e Ft

4. számú információ: Az immateriális javak között szerepel az alapítás-átszervezés

aktivált értéke, melynek a 2014-ben elszámolt 6 000 e Ft amortizációt követően könyv

szerinti értéke 12 000 e Ft. Az adó szerinti és a számviteli amortizáció az alapítás-

átszervezés esetében megegyezik.

Mivel az adó és a számvitel szerinti értékcsökkenés megegyezik, az adómérlegben az

alapítás-átszervezés értéke 12 000 e Ft marad.

5. számú információ: Az immateriális javak közt szereplő többi eszköz halmozott

értékcsökkenése 11 000 e Ft, míg az adó szerinti 7 000 e Ft. Az IFRS és a magyar

számviteli halmozott értékcsökkenés összege eltér, az IFRS szerinti értékcsökkenés

10 000 e Ft.

A megoldás hasonló a 3. pontban leírtakhoz. Azonban ahhoz, hogy megtudjuk, mennyi

a szóban forgó immateriális javak számvitel szerinti nettó értéke, a 4. pontban

ismertetett információra is szükségünk van, hiszen az immateriális javak értéke a

számviteli mérlegben az alapítás-átszervezés aktivált értékét is magában foglalja. Tehát

48

az immateriális javak értékéből levonjuk először az alapítás-átszervezés 12 000 e Ft-os

összegét, ezt követően a számviteli halmozott értékcsökkenést hozzáadva és az adó

szerinti halmozott értékcsökkenést levonva kapjuk az egyéb immateriális javak

adómérleg szerinti értékét.

34 320 e Ft egyéb immateriális javak számvitel szerinti nettó értéke

+ 11 000 e Ft számvitel szerint halmozott értékcsökkenés

- 7 000 e Ft adó szerint halmozott értékcsökkenés

= 38 320 e Ft adó szerinti nettó érték

Az ingatlanok, gépek, berendezések értékcsökkenésével ellentétben, az egyéb

immateriális javak esetében az adó szerint kerülnek lassabban leírásra az eszközök, így

az adó szerinti nettó érték magasabb lesz a számvitelben megállapítottnál, mely az

eredménytartalék növekedésében kerül még kimutatásra.

A módosítás két lépése az előzőhöz hasonlóan:

A számvitelileg elszámolt értékcsökkenés visszavezetése:

T Immateriális javak – K Saját tőke 11 000 e Ft

Az adó szerinti értékcsökkenés elszámolása:

T Saját tőke – K Immateriális javak 7 000 e Ft

6. számú információ: A társaság garanciális kötelezettségekre céltartalékot képez

40 000 e Ft értékben. A magyar adótörvény ezt akkor ismeri el ráfordításként, amikor

a tényleges kötelezettségek felmerülnek.

Tekintettel arra, hogy a számvitelben most megjelenő ráfordítás csak a jövőben lesz az

adó szerint elismert kiadás, az adómérlegben ez a tétel nem szerepelhet. Megszüntetése

az eredménytartalékkal (saját tőke) szemben valósul meg.

T Céltartalékok – K Saját tőke 40 000 e Ft

49

7. számú információ: A társaság szintén céltartalékot képzett a jövőbeni költségekre,

amelynek összege 15 000 e Ft, melyet a nemzetközi számvitel nem fogad el.

Mivel az adótörvény a céltartalék képzés ezen esetét sem ismeri el ráfordításként, az

adómérlegben az előzőekhez hasonlóan meg kell szüntetni.

T Céltartalék – K Saját tőke 15 000 e Ft

9. számú információ: A vevőkkel szembeni követelésre 2014-ben elszámolt értékvesztés

összege 3 000 e Ft. A halmozott értékvesztés 5 000 e Ft

A vevők értékvesztését az adótörvény nem ismeri el, ezért a vevőkövetelések értékét az

értékvesztés erejéig meg kell növelni.

T Vevők – K Saját tőke 5 000 e Ft

10. számú információ: A készletek számbavétele során a társaság 4 000 e Ft hiányt

nem tudott megfelelően dokumentálni, így az erre elszámolt ráfordítást növelő

tételként szerepeltette bevallásában.

Mivel a készlet így 4 000 e Ft-tal alacsonyabb összegen szerepel a számviteli

mérlegben, mint azt az adótörvény megengedné, ezt rendezni kell az adómérleg

összeállítása során.

T Készletek – K Saját tőke 4 000 e Ft

Az információ azonban azt is jelzi, hogy a társaság könyveiben már az adott készlet

nem szerepel. Ennek alapján megállapítható, hogy a szóban forgó adóalap korrekciós

tényezőnek visszaforduló adóhatása nem lehet. Az így keletkező adóráfordítás végleges.

50

Az előbbiek alapján sikerült az eltéréseket beazonosítva kimutatni azok adómérlegre

gyakorolt hatását. Így összeállíthatjuk az adómérlegünket:

Megnevezés Magyar számviteli

mérleg (e Ft) Adómérleg (e Ft)

Pénzeszközök és pénzeszköz egyenértékesek 3 645 3 645

Vevőkövetelések 84 326 89 326

Készletek 21 355 25 355

Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752 2 523 479

Immateriális javak 46 320 50 320

Egyéb éven túli eszközök 11 350 61 350

ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 030 748 2 753 475 Szállítók 627 360 627 360

Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578 18 578

Céltartalékok 55 000 0

Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910 1 072 910

Saját tőke 1 256 900 1 034 627

FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 030 748 2 753 475

Az IFRS mérleg összeállítása

Az adómérleg összeállítását követően következő lépésként a magyar és a nemzetközi

számvitel közötti eltérések azonosítása következik, melynek segítségével az IFRS

szerinti mérleg összeállításához fogunk jutni.

4. számú információ: Az immateriális javak között szerepel az alapítás-átszervezés

aktivált értéke, melynek a 2014-ben elszámolt 6 000 e Ft amortizációt követően könyv

szerinti értéke 12 000 e Ft. Az adó szerinti és a számviteli amortizáció az alapítás-

átszervezés esetében megegyezik.

A magyar szabályozásban lehetőség van – a gazdálkodók döntésétől függően – az

alapítási-átszervezési költségek aktiválására. Az IAS 38 Immateriális javak standard

szerint ezeket a tételeket ráfordításként kell elszámolni. Ez a feladat szempontjából

egyben azt is jelenti, hogy az alapítás-átszervezés 12 000 e Ft-os könyv szerinti értéke

nem szerepelhet az immateriális javak között, kivezetése a saját tőkével szemben

történik.

T Saját tőke – K Immateriális javak 12 000 e Ft

51

5. számú információ: Az immateriális javak közt szereplő többi eszköz halmozott

értékcsökkenése 11 000 e Ft, míg az adó szerinti 7 000 e Ft. Az IFRS és a magyar

számviteli halmozott értékcsökkenés összege eltér, az IFRS szerinti értékcsökkenés

10 000 e Ft.

Ahogy azt már az adómérleg összeállításánál megállapítottuk, az egyéb immateriális

javak könyv szerinti értéke a magyar számviteli beszámolóban 34 320 e Ft (levezetését

lásd ott). Mivel a magyar számviteli és az IFRS szerinti hasznos élettartam eltér

egymástól a vizsgált eszközök esetében, meg kell állapítanunk most az IFRS mérlegbe

beállítható eszközértéket. Ehhez először a könyv szerinti értékhez hozzá kell adnunk a

magyar számvitel szerint elszámolt értékcsökkenést, majd csökkentenünk kell az így

megkapott bekerülési értéket az IFRS szerinti értékcsökkenéssel.

34 320 e Ft számvitel szerinti nettó érték

+ 11 000 e Ft számvitel szerint halmozott értékcsökkenés

- 10 000 e Ft IFRS szerint halmozott értékcsökkenés

= 35 320 e Ft IFRS szerinti nettó érték

Mivel az IFRS szerinti értékcsökkenés kisebb volt a magyar számviteli

értékcsökkenésnél (kevesebb amortizáció érvényesíthető az eredményben), az egyéb

immateriális javak könyv szerinti értéke magasabb lesz, mely egyben növeli is a saját

tőkét.

A módosítás hatása az IFRS mérlegre:

A magyar számviteli értékcsökkenés megszüntetése:

T Immateriális javak – K Saját tőke 11 000 e Ft

Az IFRS szerinti értékcsökkenés elszámolása:

T Saját tőke – K Immateriális javak 10 000 e Ft

7. sz. információ: A társaság szintén céltartalékot képzett a jövőbeni költségekre,

amelynek összege 15 000 e Ft, melyet a nemzetközi számvitel nem fogad el.

52

A céltartalékok kapcsán már írtam a magyar és a nemzetközi előírások eltéréseiről.

Mivel az IFRS szabályai szerint a jövőbeni költségekre képzett céltartalék nem

mutatható ki, ezt a kötelezettséget az IFRS mérlegben meg kell szüntetni.

T Céltartalékok – K Saját tőke 15 000 e Ft

8. számú információ: A készletekben az aktivált kamattartalom 5 000 e Ft. A készletek

nem minősülnek minősített eszköznek.

Az IFRS szabályozásban a készletekben nem mutatható ki a halasztott fizetéssel

kapcsolatos kamattartalom, azt a felmerüléskor kell az eredménnyel szemben

elszámolni.

Ezért a rendezés könyvelési tétele:

T Saját tőke – K Készletek 5 000 e Ft

A feltárt eltérések alapján a két mérleg a következő:

Megnevezés Magyar számviteli

mérleg (e Ft) IFRS mérleg (e Ft)

Pénzeszközök és pénzeszköz egyenértékesek 3 645 3 645

Vevőkövetelések 84 326 84 326

Készletek 21 355 16 355

Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752 2 863 752

Immateriális javak 46 320 35 320

Egyéb éven túli eszközök 11 350 11 350

ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 030 748 3 014 748

Szállítók 627 360 627 360

Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578 18 578

Céltartalékok 55 000 40 000

Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910 1 072 910

Saját tőke 1 256 900 1 255 900 FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 030 748 3 014 748

53

Ezek után tegyük egymás mellé a három mérleget:

Megnevezés Magyar

számviteli mérleg (e Ft)

IFRS mérleg (e Ft)

Adómérleg (e Ft)

Pénzeszközök és pénzeszköz egyenértékesek 3 645 3 645 3 645

Vevőkövetelések 84 326 84 326 89 326

Készletek 21 355 16 355 25 355

Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752 2 863 752 2 523 479

Immateriális javak 46 320 35 320 50 320

Egyéb éven túli eszközök 11 350 11 350 61 350

ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 030 748 3 014 748 2 753 475

Szállítók 627 360 627 360 627 360

Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578 18 578 18 578

Céltartalékok 55 000 40 000 0

Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910 1 072 910 1 072 910

Saját tőke 1 256 900 1 255 900 1 034 627

FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 030 748 3 014 748 2 753 475

Ebből jól látható, hogy a három – eltérő szabályozás alapján összeállított – mérleg

különbségeket mutat. A kérdés az, hogy a halasztott adó megállapítása szempontjából

melyik különbséget tekintsük relevánsnak.

Mivel a halasztott adó számítása az IFRS beszámoló része, és a társaság

Magyarországon bír adójogi illetőséggel, egyértelmű, hogy a különbség számításánál az

IFRS mérleg és az adómérleg közötti különbségek bírnak relevanciával.

Vagyis, ha a két mérleget egymás mellé állítjuk, először azt kell vizsgálnunk, hogy a

különbségek az adó szempontjából mennyire tekinthetők átmenetinek, illetve

véglegesek-e.

Az előzőekben leírtakból már tudjuk, hogy egyedül a készlethiány nem megfelelő

dokumentálásából eredő eltérés végleges, tehát ez az egy tétel lesz a feladat során,

amelyet nem veszünk figyelembe a halasztott adó alapjának megállapításánál.

54

3. számú táblázat: A keletkezett eltérések

Megnevezés IFRS

mérleg (e Ft)

Adómérleg (e Ft)

Állandó eltérés (e Ft)

Átmeneti különbség

(e Ft) Halasztott adó típusa

Pénzeszközök és PE. egyenértékesek 3 645 3 645 0 Vevőkövetelések 84 326 89 326 -5 000 adókövetelés Készletek 16 355 25 355 4 000 -5 000 adókövetelés Ingatlanok, gépek, berendezések 2 863 752 2 523 479 340 273 adókötelezettség Immateriális javak 35 320 50 320 -15 000 adókövetelés Egyéb éven túli eszközök 11 350 61 350 -50 000 adókövetelés ESZKÖZÖK ÖSSZESEN 3 014 748 2 753 475 4 000 265 273 adókötelezettség Szállítók 627 360 627 360 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek 18 578 18 578 Céltartalékok 40 000 0 40 000 adókövetelés Hosszú lejáratú kötelezettségek 1 072 910 1 072 910 Saját tőke 1 255 900 1 034 627 FORRÁSOK ÖSSZESEN 3 014 748 2 753 475 0 40 000 adókövetelés

Forrás: Saját szerkesztés a feladat alapján

A 3. számú táblázatból jól azonosíthatók az eltérések és azok nagysága. Az eszközök

esetében, ahol az adómérleg szerinti érték a magasabb, adókövetelésről beszélhetünk.

Ez az az eset, amikor az adótörvény a jelenben még nem ismeri el a ráfordítást, de az

eszköz könyvekből történő kivezetésekor ez az eltérés várhatóan kiegyenlítődik.

Amikor az eszközünk számviteli értéke a magasabb, halasztott adókötelezettség

keletkezik, hiszen a jelenben kisebb az adóalapunk, amely a jövőben a visszájára fordul.

A források esetében ez az eltérés fordított adóhatást mutat. Itt az keletkeztet

adókövetelést, ha egy forrás adóértéke alacsonyabb annak számvitelben kimutatott

értékétől. Hiszen például a céltartalék adómérleg szerinti értéke jelen esetben 0 e Ft, az

IFRS beszámolóban 40 000 e Ft. Erre az eltérésre azért mutatható ki adókövetelés, mert

a garanciális kötelezettségek felmerülésekor (erre képeztük a céltartalékot) már az

adótörvény is elismeri ezt az adóalap megállapításánál.

A táblázatból jól látható, hogy az eszközoldalon 265 273 e Ft halasztott

adókötelezettség alap keletkezett (nettó módon), míg a források esetében 40 000 e Ft

halasztott adókövetelés alapot állapítottunk meg. Ez együttesen azt jelenti, hogy a

Taxbalance Zrt. magyar adó és az IFRS szerinti mérlegének átmeneti különbségein

225 273 e Ft nettó átmeneti halasztott adókötelezettség alap keletkezett.

Mindezek alapján a társaságnál a tárgyidőszakban keletkezett halasztott adóhatás:

55

225 273 e Ft * 10% = 22 527 e Ft halasztott adókötelezettség. Ez az összeg az, amelyet

a Zrt. eredménykimutatásában meg kell jeleníteni.

Könyvelése:

T Saját tőke – K Halasztott adókötelezettség (Hosszú lejáratú kötelezettség) 22 527 e Ft

Ezt a halasztott adókötelezettséget a következő évben vissza kell vezetni és az

előzőekben ismertetett mérleg módszer segítségével újból meg kell vizsgálni a

különbségeket, s meg kell állapítani az adott időszak halasztott adóját.

A leírtakból kitűnik, hogy a halasztott adó megállapítása nem lehetetlen feladat. Az

azonban nyilvánvaló, hogy komoly munkát igényel. Számításához a szakembereknek

teljes körű információval kell rendelkezniük a társaságról, de persze elengedhetetlen a

számviteli és adószabályok átfogó ismerete is.

4.7. Adómérleg, halasztott adó Magyarországon Az előzőekben ismertetett halasztott adó a magyar számvitelben – a konszolidált

beszámolókban megjelenő és más tőről fakadó halasztott adók kivételével – nem ismert,

nem használt fogalom. Ez az a terület, amely talán a legnagyobb eltérést mutatja a hazai

és a nemzetközi, azaz IFRS, US GAAP szabályozás között.

Felvetődött bennem a gondolat, hogy vajon ez a fajta megközelítés miért nincs benne a

mi rendszerünkben, a magyar jogalkotók miért nem látták, látják szükségesnek a

halasztott adók bemutatását.

Az adórendszer és a számvitel kapcsolatáról már írtam. Bemutattam a két szabályozás

céljának különbözőségeit, a velük szemben támasztott eltérő követelményeket. Arra is

rámutattam, hogy a két terület közti kapcsolatot a halasztott adók kezelése teremtheti

meg, hangsúlyozva azt, hogy, ha az adózás alapjának meghatározásánál a számviteli

eredményből indulunk ki, fennáll a számvitel „adószennyezettségének” veszélye.

A halasztott adók hazai létjogosultságát kutatva, az alábbi kérdésekre kerestem a

választ.

Mit mutat, mire hívhatja fel a figyelmet az adómérleg? Mennyire van, lehet rá szükség?

Nyújt-e, s ha igen, miben nyújt segítséget a beszámoló adatainak jobb értelmezésében?

A piac szereplőinek mely csoportját befolyásolja esetleges döntéshozatalánál? Mennyire

56

és miben valósul meg a számvitel „adószennyezettsége”? Esetleg segítene-e az

adómérleg ennek kiküszöbölésében?

Milyen célok befolyásolják, befolyásolhatják ezzel kapcsolatosan a számvitel által

nyújtandó megbízható, valós képet? Ki ellenőrzi ennek helyességét? Ki büntet és miért?

Kinek kell és kinek akar megfelelni egy vállalkozás a beszámoló összeállításakor?

Sok-sok kérdés, mely a téma tanulmányozása során felvetődött bennem. Az előzőekben

részletezett halasztott adó számítás különösen a tárgyi eszközökre irányította a

figyelmemet, mint az – eddig még igen „szerény” munkatapasztalatom alapján – egyik

leggyakrabban előforduló, esetlegesen halasztott adót keletkeztethető terület. Tárgyi

eszközzel a vállalkozások – méretüktől függetlenül – nagy általánosságban biztosan

rendelkeznek.

A számviteli törvény pedig nagy szabadságot ad a társaságok számára az amortizáció, a

maradványérték megállapításánál. A lehetséges módozatok részletes ismertetésére most

nem kívánok kitérni. Csupán arra szeretném a figyelmet ráirányítani, hogy az ezen a

területen alkalmazott politika minek lehet az eszköze, illetve milyen célt szolgálhat.

A számvitel egyfajta becslési lehetőséget kínál fel számunkra a minél pontosabb valós

kép biztosítása céljából. Ezzel szemben az adótörvények a legtöbb esetben konkrétan

előírják egy-egy típusú eszköz besorolás szerinti lehetséges leírását, az amortizáció

költségként való megjelenésének ütemezését, ezáltal befolyásolva az adóalapot.

Gyakran tapasztalhatjuk – főként a kisebb, de nem csak a mikrogazdálkodók esetében –,

hogy éppen ezért az egyszerűsítés érdekében a számvitelben is az adó által előírt

amortizációs lehetőséget alkalmazzák. Itt az adómérlegnek nincsen szerepe, hiszen nem

mutat be eltérést.

Ezzel szemben például mi történik, ha alkalmazzuk a maradványérték lehetőségét?

Esetleg ösztönözhet egy vállalkozást valami a számviteli előírásokon felül ebbe az

irányba?

Erre a válaszom egyértelműen igen. A magyarázat pedig a külső érdekhordozóknak

való megfelelésben rejlik. Az állam és a hitelezők elvárásai előtérbe kerülhetnek, s ezek

teljesítése is okozhat eltérést a számviteli és az adómérleg értékei között, amely nem

minden esetben szolgálja bizonyíthatóan a megbízható, valós kép alapelvét.

57

A magyar társasági adó 2008 óta alkalmazza a nyereségminimum előírását. Ennek

értelmében a társasági adó hatálya alá tartozó vállalkozások esetében minimum elvárás,

hogy jövedelme elérje vagy meghaladja a törvényben meghatározott, csökkentő és

növelő tételekkel módosított összes bevétel (értékesítés nettó árbevétele + egyéb bevétel

+ pénzügyi bevétel) 2%-át. Ebben a vonatkozásban a törvény az elmúlt évek alatt még

szigorodott is. Egyrészt bevételnövelő tételként jelent meg a nyereségminimum

számításánál 2013 óta a tagi kölcsön átlagos állományának emelkedése. Másrészt 2015-

től nem lehet csökkentő tételként figyelembe venni az eladott áruk beszerzési értékét és

az eladott, közvetített szolgáltatásokat. Ez utóbbi rendelkezés vélhetően sok vállalkozást

fog hátrányosan érinteni akár a kereskedők, akár az alvállalkozókkal dolgozó

szolgáltatók esetében.

A törvény a társasági adóalap meghatározásakor kimondja, ha az adózó adózás előtti

eredménye, vagy az ebből kiinduló, a társasági adótörvény által előírt korrekciós

tényezők figyelembevételével megállapított adóalapja közül a nagyobb érték nem éri el

a jövedelem(nyereség)minimumot, akkor választás elé kerül. Dönthet úgy, hogy az

elvárt jövedelmet tekinti adóalapnak, s ez után fizeti meg a tényleges társasági adót.

Ellenkező esetben nyilatkozatot kell tenni az eltérés okaira vonatkozóan. A

nyilatkozattétel várhatóan magával vonja egy alapos adóhatósági ellenőrzés lehetőségét,

amelyet az adózók minden lehetséges eszközzel igyekeznek elkerülni.

A gyakorlat alapján ez a nehéz helyzetben lévő társaságok esetében – a jelen gazdasági

helyzetben vannak ilyen vállalkozások – két utat jelenthet. Nem túl eredményes, esetleg

veszteséges gazdálkodásuk esetén is egy magasabb adóterhet vállalnak, tovább rontva

ezzel pénzügyi stabilitásukat.

A másik út a számviteli eredmény e célnak való alárendelése lehet. Ennek egy

lehetséges eszköze a tárgyi eszközök számviteli és adótörvény szerinti értékcsökkenési

leírásának eltérítése egymástól, például az eszközök maradványértékének

megállapításával. Ez esetenként – amennyiben reális a megállapított összeg – megfelel a

számvitellel szemben támasztott elvárásoknak is. Azonban a becslés – és az

érdekütközések – kockázatot is rejthet magában. Azzal is tisztában vagyunk, hogy az

ennek hatására megjelenő eredményváltozás egyszer visszafordul, és e célnak való

túlzott alárendelés a későbbiekben problémát okozhat.

Eddigi gondolataimat egy egyszerű példával szemléltetem.

58

PÉLDA

Adott egy vállalkozás, Fuvarozó Kft., amely nehézségekkel küzd. 2014-ben

rendelkezik 10 db kamionnal, amelyek beszerzési értéke darabonként 16 000 e Ft.

Az eszközök leírási kulcsa lineáris, évi 20%, mind az adótörvény, mind a számvitel

alapján. Éves bevétele 500 000 e Ft, ebből adódóan az elvárt jövedelem 10 000 e Ft.

Adókulcs 10%.

a) Mennyi lesz 2014-ben a vállalkozás adóalapja, és mennyi lesz a fizetendő

társasági adója, ha az adózás előtti eredménye az értékcsökkenési leírás

elszámolása előtt 32 000 e Ft? (egyéb korrekciós tényezőktől most eltekintünk)

Hogyan alakul a mérleg szerinti eredmény, ha osztalékfizetésre nem kerül sor?

b) Hogyan változnak az adatok a beszámolóban és a társasági adóbevallásban, ha

az autók maradványértékét darabonként 8 000 e Ft-ban határozza meg?

Megoldás:

a) Az autók amortizációja a megadott kulcs alapján darabonként 3 200 e Ft, mely

összesen 32 000 e Ft lesz. Ez azt jelenti, hogy a Kft. adózás előtti eredménye és

adóalapja is 0 e Ft lesz, hiszen nem tér el egymástól a számviteli és az adó

szerinti értékcsökkenés. Az elvárt jövedelem előírások hatására azonban a

fizetendő adó megállapításánál a 10 000 e Ft-ot kell figyelembe venni, így

1 000 e Ft társasági adó fizetési kötelezettsége keletkezik. Így a mérleg szerinti

eredmény 1 000 e Ft veszteség.

b) Az autók amortizációja a számviteli eredményben csak 1 600 e Ft darabonként,

összesen 16 000 e Ft. Így az adózás előtti eredmény 16 000 e Ft nyereség. Az

adóalap megállapításánál ezt az eredményt növelve a 16 000 e Ft számvitel

szerinti értékcsökkenéssel és csökkentve a 32 000 e Ft adótörvény szerinti

értékcsökkenéssel, 0 e Ft eredményre jutunk. S bár az adóalap nem éri el, de az

adózás előtti eredmény meghaladja az elvárt jövedelmet, társasági adó fizetési

kötelezettség nem keletkezik. A mérleg szerinti eredmény így megegyezik az

adózás előtti eredménnyel.

Az előbbiekből jól látható, hogy a két döntés kapcsán igen eltérő képet mutat a

vállalkozás beszámolója, miközben nem terheli társasági adófizetési kötelezettség sem a

második esetben.

59

4. számú táblázat: Az eredmény alakulása a 2 lehetséges döntés függvényében

Megnevezés (adatok e Ft-ban) Maradványérték = 0 Maradványérték = 8 000 e Ft/db

Adózás előtti eredmény (ÉCS leír. előtt) 32 000 32 000 Értékcsökkenési leírás 32 000 16 000 Adózás előtti eredmény 0 16 000 Adóalap növelő tételek 32 000 16 000 Adóalap csökkentő tételek 32 000 32 000 Adóalap 0 0 Minimum adóalap 10 000 10 000

Fizetendő társasági adó 1 000 0 Mérleg szerinti eredmény -1 000 16 000

Forrás: Saját szerkesztés a feladat alapján

A maradványérték megállapítása esetén a vállalkozás eszközvagyona így 16 000 e Ft

többletet mutat, amely a saját tőkében jelenik meg a forrás oldalon.

S ez a kép nemcsak az adókötelezettség szempontjából kedvező, hanem egy esetleges

hiteligény esetén is. Sokszor hallottam gyakorlatom során, melyet egy kisebb könyvelő

irodában töltöttem, hogy a bankok hitelnyújtásának egyik fontos feltétele, hogy a

hiteligénylő vállalkozás nyereséges legyen. Ennek a feltételnek ebben az esetben a

Fuvarozó Kft. tehát megfelel.

Felvetődik a kérdés, vajon nem vezeti-e félre ez az információ a beszámoló

érdekhordozóit döntésük meghozásánál?

Véleményem szerint egy ezzel kapcsolatban kimutatott halasztott adó, illetve az

adómérleg segítségével sokkal pontosabb információ állna például a bankok

rendelkezésére. Hiszen az előzőekben bemutatottakból és a gyakorlatból is tudjuk, hogy

ez az eredményhatás egyszer visszafordul. Amikor a társaság az autókat értékesíti,

illetve kivezeti a könyveiből (tegyük fel, hogy 5 év után, amikor már az adótörvény

szerint leírásra kerültek az eszközök), a számviteli eredménye jelentős veszteséget

mutathat ebből a tranzakcióból. Főként, ha a maradványérték esetleg lényegesen

magasabb a realizálható eladási árnál. Ugyanakkor a kivezetett könyv szerinti értéke az

autóknak adóalap növelő tétel lesz, miközben ennek kapcsán csökkentő tétel nem

jelenik már meg. Így jelentős lehet az adófizetési kötelezettség is.

Ez a tény azonban a 2014. évi beszámolóban nem látszik, s még igazán sejteni sem lehet

belőle. Esetleg a fizetendő adó és az adózás előtti eredmény összekapcsolása hívhatná

60

fel a figyelmet egy hozzáértő számára, amely kapcsán további kérdésekkel hozzájutna a

szükséges információkhoz.

Ezért én megalapozottnak tartom a magyar számvitel esetében is a halasztott adó

kezelésének, bemutatásának szükségességét, egy esetleges adómérleg összeállítását. Azt

sem gondolom, hogy ez túlságosan jelentős terhet róna a kisebb vállalkozásokra. Hiszen

az ő esetükben viszonylag kevés és kevésbé bonyolult tétel kapcsolódik hozzá. S

amennyiben az adótörvény előírásait tartva szem előtt, azt a számvitelben is

érvényesítik, az adómérleg meg fog egyezni a számviteli mérleggel. Legfeljebb az

esetleges továbbvihető veszteség okoz majd eltérést.

Ugyanakkor figyelemfelhívó eszköz lenne az esetlegesen a jövőben várható vagy biztos

fordulatokra.

A mostani helyzet kapcsán problémának látom azt is, hogy például a maradványérték

rossz becslése nem von magával semmiféle szankciót, nincs lényegében ellenőrzésnek

kitéve a kisebb vállalkozások esetén. A könyvvizsgálatra vonatkozó értékhatár

emelkedésével még ez a kontroll is megszűnik. Ugyanakkor a NAV ellenőreinek

vizsgálata nem igazán a számvitelre koncentrál. Sokkal inkább a vállalkozás érdekében

felmerült, elismerhető költségek, esetleg eltitkolt bevételek, egyes kiadások

járulékvonzatai, az általános forgalmi adó (ÁFA) képezik a vizsgálat tárgyát.

Az előzőekben ismertetett példa alapján elmondható, hogy az adómérleg bizonyos

esetekben igenis plusz információhoz juttatja az érdekelteket döntéseik

megalapozottságához, ezzel téve megbízhatóbbá tudásuk forrását.

5. Magyar szakmai helyzetkép az IFRS bevezetése előtt

Ahogyan a bevezetőmben is kifejtettem, tudásunk forrásának megbízhatóságában

nemcsak a beszámoló összeállítására vonatkozó szabályozás egységesítése, hanem a

beszámolót összeállító szakemberek munkájának minősége is szerepet játszik.

Azt már tudjuk, hogy a globalizáció és a számviteli harmonizáció folyamata hazánkat

sem kerülte el. Az elkövetkező időszakok tervezett változásai megkövetelik a hazai

szakemberek felkészülését is az IFRS beszámolók összeállításával kapcsolatos

teendőkre.

61

Szigorodtak az ezzel kapcsolatos előírások is. 2014. január 1-jétől IFRS beszámoló

összeállítását csak IFRS minősítéssel rendelkező szakember (mérlegképes könyvelő,

könyvvizsgáló) végezheti. 2005-től napjainkig még csak a tőzsdén jegyzett cégek

konszolidált beszámolójának esetén kötelező a nemzetközi standardok alapján

elkészíteni a pénzügyi kimutatásokat. Igaz, tudjuk, hogy ezen felül számos anyavállalat

megköveteli leányaitól is ezt. Azonban várhatóan 2016-tól bizonyos közérdeklődésre

számot tartó cégek számára választható lesz (pl.: biztosítók), egyes csoportjaik (pl.:

hitelintézetek, tőzsdén jegyzett vállalkozások) esetében 2017-től fokozatosan

kötelezővé válik az IFRS szerint összeállítani az egyedi beszámolót. Ezen beszámolók

összeállításában, auditálásában közreműködő szakembereknek megfelelő

felkészültséggel kell rendelkezniük a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok

tartalmáról, módszertanáról, gyakorlatáról, képesnek kell lenniük a hazai és az IFRS

szabályozás közötti különbségek feltárására, kezelésére. Ez a követelmény – mint látjuk

– kettős. A hazai jogszabályok alapos ismeretét éppúgy megköveteli, mint az IFRS-ben

való jártasságot, természetesen a minősítés megszerzése mellett.

A helyzet felméréshez először az IFRS minősítések számát vizsgáltam, majd – az

elvárások tükrében – a szakmai munka minőségére gyűjtöttem információkat.

Magyarországon jelenleg (2015. március 28.) nagyon kevés szakember rendelkezik

IFRS minősítéssel.

A Magyar

Könyvvizsgálói

Kamara (MKVK)

honlapján közzétett

adatok tanulsága

szerint 2 866 fő

aktív kamarai tag

könyvvizsgálóból

IFRS minősítéssel

mindössze 127 fő

rendelkezik (1. számú ábra). A 2 214 fő szüneteltető tagból 7 személy neve mellett

található a keresett minősítés. Ez az arány az aktív könyvvizsgálók esetében sem éri el a

4,5%-ot.

1. számú ábra: IFRS minősítéssel rendelkező (aktív) kamarai tag könyvvizsgálók aránya (2015)

Forrás: Saját szerkesztés NGM, 2015 alapján

62

Az adatokból az is kitűnik, hogy az IFRS minősítéssel rendelkező szakemberek nagy

része a fővárosra koncentrálódik. 95-en (89 fő aktív) a budapesti kamara

nyilvántartásában szerepelnek, még 11 fő (10 fő aktív) Pest megyei közülük. Ez a

megoszlás összefüggésben van azzal a ténnyel is, hogy Budapesten ezer fölött van az

aktív könyvvizsgálók száma. Így a fővárosban az IFRS minősítésű könyvvizsgálók

aránya megközelíti a 9%-ot. A könyvvizsgálói társaságok IFRS minősítését figyelmen

kívül hagyom, hiszen egy társaság akkor kaphatja meg az adott minősítést, ha van

legalább egy, az adott minősítéssel rendelkező természetes személy tagja, tehát általuk

ténylegesen nem nő az IFRS minősítéssel rendelkezők száma. (2014. december 31-én

egyébként a 2 952 db könyvvizsgálói cégből 50 db rendelkezett IFRS minősítéssel.)

A könyvviteli szolgáltatók nyilvántartását a Nemzetgazdasági Minisztérium vezeti. A

több mint 55 000 fő nyilvántartott mérlegképes könyvelőből mindössze 373 fő

rendelkezik a nemzetközi szabályok alapján összeállított beszámoló elkészítéséhez

szükséges végzettséggel.

Az adatokból megállapítható tehát, hogy napjainkban Magyarországon nem éri el

összesen sem az 500 főt az IFRS minősítéssel rendelkező szakemberek száma. A

képzések és a részt vevők létszáma az elmúlt években növekedett. Ez a változás

azonban még nem tükröződik a minősítések mennyiségi növekedésében.

Az is nyilvánvaló, hogy önmagában a minősítés megszerzése még nem biztosítéka a

munka minőségének, a megbízható, valós képnek. A társadalom elvárása a

könyvvizsgálóval szemben, hogy jelentése garancia legyen az auditált beszámolókban

szereplő információk tartalmának helyességére és a társaság fizetőképességére, üzleti

életképességére. Ugyanis, ha fény derül arra, hogy egy társaság komoly nehézségekkel

küzd, általános elvárás, hogy valaki felelősségre vonható legyen a kialakult helyzet

miatt, és ez a felelősségre vonható személy sok esetben a könyvvizsgáló.

Ezért fontos a könyvvizsgálók munkájának ellenőrzése is. A könyvvizsgálókat

ellenőrző hatóság feladata annak az elvárásnak a biztosítása, hogy a könyvvizsgálók

minden körülmények közt teljesítsék a jogszabályokban és más előírásokban

(standardokban) foglaltakat, ne legyen különbség abban, amit elvárnak tőlük, és amit

ténylegesen teljesítenek („teljesítményrés”). Ezen „teljesítményrés” szűkítését célzó

intézkedésként került sor „Az éves és összevont (konszolidált) éves beszámolók

63

könyvvizsgálatáról szóló 2006/43/EK irányelv” módosítására is 2014-ben

(2014/56/EU).

A módosítás a könyvvizsgálói szakma gyakorlásának szabályait részletesen

meghatározza. Hangsúlyozza többek közt, hogy a könyvvizsgálónak dokumentálnia

kell, illetve igazolnia kell tudni az illetékes hatóságnak, hogy a követelmények

teljesítésére kidolgozott szabályai és eljárásai a tevékenységének terjedelméhez és

összetettségéhez mérten megfelelőek. Szakmai szkepticizmussal kell élnie az auditáló

szakembernek a vezetői becslések vizsgálatakor, különösen a valós érték, az eszközök

értékvesztése, a céltartalékok megállapítása és a vállalkozás folytatásának elvének

érvényesülése területén. Ez utóbbihoz kapcsolódóan a könyvvizsgálói jelentés tartalmi

követelményeként kerül meghatározásra olyan események vagy feltételek ismertetése is,

amelyek jelentős kétséget támaszthatnak a vállalkozás folytatására vonatkozó

képességben.

A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egységek könyvvizsgálatára vonatkozó,

különös rendelkezésekről szóló 537/2014/EU rendelet további követelményeket is

megfogalmaz. E szerint a jelentésben be kell mutatni azt is, hogy a könyvvizsgálói

munka vélhetően milyen mértékben képes a szabálytalanságok, a csalás felderítésére.

Ezeknek az elvárásoknak a magyar szakembereknek is meg kell felelnie.40

A 2014. évi módosítás a felügyeleti hatóság jogkörét is szélesíti, pontos meghatározást

ad a vizsgálatok és a szankciók alkalmazására. Az irányelv módosításait 2016. június

16-tól kell a tagállamoknak alkalmazni.

Hazánkban jelenleg a könyvvizsgálói közfelügyeleti rendszert a kamarai tag

könyvvizsgálókra és a könyvvizsgáló cégekre kiterjedően a könyvvizsgálói

közfelügyeleti hatóság működteti a Magyar Könyvvizsgálói Kamara közreműködésével

2013. június 1-jétől. Ennek a közfelügyeleti rendszernek alapvető célja, hogy a

jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység gyakorlása átlátható,

ellenőrizhető és számon kérhető legyen, s ezáltal a közérdek megfelelően

érvényesüljön. A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók könyvvizsgálóinak

minőségellenőrzését maga a hatóság, míg a közérdeklődésre nem számot tartó

gazdálkodók könyvvizsgálóit a Magyar Könyvvizsgálói Kamara ellenőrzi. Előbbi

40 Miklós, 2015

64

esetben legalább 3, míg az utóbbi esetben 5 évente kerül sor egy-egy könyvvizsgáló

ellenőrzésére.

Mivel az IFRS alkalmazására jelenleg a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók egy

része a kötelezett (a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók 50%-a 2014-ben a

tőzsdén jegyzett cég), így a hazai könyvvizsgálói munka minőségének felmérésénél

elsősorban a könyvvizsgálói közfelügyeleti hatóság tapasztalatait veszem alapul.41

A statisztikai adatokból megállapítható, hogy a közérdeklődésre számot tartó

gazdálkodók száma az elmúlt években fokozatos csökkenést mutat. Alakulását 2012-től

az alábbi táblázat mutatja:

A vizsgálat szempontjából fontos az a tény is, hogy az egyes években a kiadott

könyvvizsgálói jelentések és a könyvvizsgálatot végző személyek száma hogyan

viszonyult egymáshoz. Mivel a jelentések száma meghaladja a könyvvizsgálatot végző

személyek számának kétszeresét, elmondható, hogy 1-1 könyvvizsgáló átlagosan 2

jelentést is kibocsátott a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók számára. A kiemelt

cégek auditálása a BIG4-nak nevezett, nagy könyvvizsgálói cégek kezében

összpontosul, az itt dolgozók adják ki a könyvvizsgálói jelentések 50%-át. A

fennmaradó könyvvizsgálatokat főként kisebb cégeknél vagy egyénileg dolgozó

könyvvizsgálók végezték.

41 Nemzetgazdasági Minisztérium Számviteli és Felügyeleti Főosztály, 2015 alapján

2012 2013 2014

Tőzsdén jegyzett cégek 58 55 49

Hitelintézetek 8 11 16

Biztosító társaságok 28 28 26

Alapkezelők 9 8 7

Összesen 103 102 98

5. számú táblázat: A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók számának alakulása

Forrás: Saját szerkesztés NGM, 2015, 7. oldal alapján

65

Ez a tendencia egyébként kiterjeszthető a könyvvizsgálói szakma egészére is. Ma a

kibocsátott jelentések 45%-a a BIG4 könyvvizsgálóihoz köthető. Ez egyfelől

hátrányosan érinti az egyénileg dolgozó könyvvizsgálókat, hiszen kevesebb megbízást

kapnak. Ugyanakkor a szakmai bázis – általánosságban elmondható, bár mindig tudunk

kivételeket – jobban megalapozott a BIG4 esetében, különösen a nemzetközi

szabályozások ismerete tekintetében. S nem utolsósorban a megbízók körében is

elsőbbséget élveznek.

Ennek tükrében tanulmányoztam a 2015. március 31-én, a könyvvizsgálói

közfelügyeleti hatóság 2014. évi tevékenységéről, a Nemzetgazdasági Minisztérium

honlapján közzétett beszámolóját. A 2014-ben ellenőrzött 18 könyvvizsgáló közül 10 fő

(56%) kapott megfelelt minősítést, 1 fő megfelelt, de megjegyzéssel, és 39%-uk (7 fő)

munkája nem felelt meg az ellenőrzés során. A feltárt hiányosságok közt elsőként került

megemlítésre az IFRS szakértelem és tapasztalat hiánya. Ez azt jelenti, hogy néhány

esetben a könyvvizsgálók úgy vállalták el az IFRS beszámolók auditálását, hogy nem

rendelkeztek elegendő és megfelelő IFRS tapasztalattal. Feltételezhető, hogy ezek a

hiányosságok főként az egyedül vagy kisebb könyvvizsgáló cégnél dolgozók esetében

fordultak elő. Ezen következtetésemet arra alapozom, hogy a 4 legnagyobb

könyvvizsgáló cég élen jár az IFRS képzések szervezésében, és ezen a területen

munkatársai egy jelentős része komoly tapasztalatra tett szert. Az egyedül dolgozó

szakemberekre jóval nehezebb feladat hárul az ismeretek elsajátításában.

A további hiányosság a „kicsik” esetében, hogy nem tesztelik a folyamatba épített

kontrollokat, elfogadva azok helyes működését. Ebben az esetben hiányzik a jó

értelemben vett és az irányelvben is elvárt szakmai „szkepticizmus”, de vélhetően a

kapacitás is. A könyvvizsgálók egy része nem dokumentálja kellő alapossággal a

végzett vizsgálatokat, túlzottan támaszkodik a könyvvizsgálati szoftverekre.

2012 2013 2014

BIG4 cégeknél dolgozó könyvvizsgálók (fő) 26 26 23

Kisebb hálózatoknál dolgozó könyvvizsgálók (fő) 8 8 7

Kisebb könyvvizsgáló cégeknél vagy egyénileg dolgozó könyvvizsgálók (fő)

22 20 16

Összesen 56 54 46

Forrás: Saját szerkesztés NGM, 2015, 7. oldal alapján

6. számú táblázat: A közérdeklődésre számot tartó gazdálkodóknál könyvvizsgálatot végzők száma

66

Ezekből az információkból nem szeretnék messzemenő következtetéseket levonni a

szakma minősítése kapcsán. Az azért elmondható, hogy van még „teljesítményrés”, nem

szabad, hogy a munka rutinjában esetlegesen elkerülje figyelmünket „egy-két” fontos, a

megbízható, valós képre hatással bíró információ. A fejlődésben segíthetnek az éves

továbbképzések, a szakmai konzultációk. A problémákat a Magyar Könyvvizsgálói

Kamara is látja, ezért is került sor 2015-ben a korábban kialakított minőségellenőrzési

rendszer felülvizsgálatára, módosítására, már a 2014/56/EU irányelv hazai bevezetését

megelőzően.

Egyébiránt úgy érzem, hogy jelenleg a szankcióknak sincs nagy visszatartó ereje. A

fegyelmi eljárás alá került könyvvizsgálók vétségeikért leggyakrabban írásbeli

figyelmeztetésben, vagy 50-200 e Ft közötti pénzbírságban részesültek. Pedig a 2007.

évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói

tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről 177. §-ának (2) bekezdése

értelmében a pénzbírság összege a kamarai tag könyvvizsgáló esetén a büntetés

kiszabásának évében esedékes éves kamarai tagdíj hússzorosáig terjedhet.

A könyvvizsgálók mellett a könyvviteli szolgáltatást végzők jóval jelentősebb arányt

képviselnek a számviteli szakmán belül. Az ő munkájuk minőségét nehéz felmérni,

értékelni.

Azt már elmondtam, hogy közülük még 0,7% sem rendelkezik IFRS minősítéssel. A

mérlegképes könyvelőként dolgozók jelentős része nem is kerül kapcsolatba a

nemzetközi standardokkal, s végzettségük megszerzésekor ez még tananyag sem volt.

Ma már azonban egyre több fiatal – például a Budapesti Corvinus Egyetemről kikerülve

– a standardok alaposabb ismeretével kapja meg mérlegképes oklevelét. Ez reményt

adhat a jövőre nézve, s nem a nulláról indulva vághat neki az IFRS minősítés

megszerzésének.

Ezzel együtt tapasztalatom szerint a könyvelésben dolgozók egy jelentős része nem

kellő alapossággal, a törvényi előírások felületes kezelésével végzi feladatát.

Tanulmányaim alatt többször volt szükség 1-1 közzétett beszámoló vizsgálatára. A

témák feldolgozásakor kiderült, hogy egyetlenegy letöltött kimutatás sem felelt meg a

számviteli törvény előírásainak. Adatai hiányosak, vagy ellentmondásosak voltak.

Találkoztam olyan – minősítés nélküli könyvvizsgálói véleménnyel ellátott – éves

beszámolóval, amelyben a cash flow kimutatás üresen lett beküldve. Az ilyen számviteli

67

információk nem tudják segíteni az érdekhordozókat. Ebben az esetben már ránézésre

elmondhatjuk, hogy megbízható tudásunk van arról, hogy tudásunk forrása nem

megbízható.

A fent említett hiányosságok bizonyítására, dolgozatom kapcsán elsősorban abból a

szempontból kezdtem

vizsgálni a beszámolókat,

hogy a halasztott adót

érintő elemek (adóalap

növelő és csökkentő

tételek részletezése,

céltartalék képzés,

értékelési tartalék)

mennyire jellemzőek,

mennyire fellelhetőek

bennük. Nem állt szándékomban mélyebb összefüggések kutatása, kizárólag a keresett

információk meglétére koncentráltam. A megnézett és értékelhető 2013. évre vonatkozó

50 db beszámolóból 34 db egyszerűsített éves, míg 16 db éves beszámoló volt (2. számú

ábra). Ez nyilvánvalóan tükrözi a vizsgált cégek méreteit is. Az árbevétele a vizsgált

szervezeteknek 10 000 e Ft és 5 000 000 e Ft között oszlott meg. A bevont társaságok

kiválasztása név alapján történt, az Igazságügyi Minisztérium Céginformációs és az

Elektronikus Cégeljárásban Közreműködő Szolgálat honlapján közzétett

beszámolókból. Azon társaságokat vizsgáltam, amelyek kapcsolataim révén kerültek

látókörömbe, és ennél fogva felkeltették érdeklődésemet. Ebben a megvilágításban nem

volt szándékom bevonni az egyébként a konszolidáció miatt IFRS beszámolót is

közzétevő cégeket, hiszen az ő kimutatásaik elemzése egy teljes dolgozat témája

lehetne. Ezen beszámolók minőségét egyébként sem tartom összehasonlíthatónak az

átlagos magyar beszámolókéval. S most nem is arra szeretném felhívni a figyelmet,

hogy van néhány igen jó szakember, hanem ezzel a szűkített vizsgálódással arra

keresem a választ, hogy a magyar átlagos könyvelő képes-e megfelelni a jövő

számviteli szakembereivel szemben támasztott követelményeknek, mennyire tartja

tiszteletben a törvényi előírásokat.

Mivel lényegében az említett információk létére kerestem csak a választ, az eredmények

röviden összefoglalhatók. Az 50 cégből 38 mutatta be a kiegészítő mellékletben az

2. számú ábra: A vizsgált beszámolók (db)

Forrás: Saját szerkesztés

68

adóalapot módosító tételeket. Az éves beszámolót készítők közül csupán 1, az

egyszerűsített éves beszámolót készítőtőkből azonban 11 társaság „felejtette ki” ezt az

információt. A 38, módosító tételeket bemutató gazdálkodó szervezetből 10 volt azok

száma, akik nem részletezték a növelő, illetve csökkentő tételeket, csupán összevontan,

egy-egy sorban szerepeltették azokat. Tehát valójában 28 társaságnál állapíthattam meg,

hogy van-e különbség a számviteli politika és az adótörvény szerinti amortizáció között.

16 cégnél nem volt különbség, tehát csupán 12 gazdálkodónál tért el az amortizációs

politika az adótörvény előírásaitól.

Értékelési tartalékot összesen 2 társaság szerepeltetett a saját tőkében. Ami leginkább

meglepett, hogy céltartalék képzéssel egy beszámolóban sem találkoztam, pedig volt a

vizsgált szervezetek közt építőipari cég is (minősítés nélküli könyvvizsgálói

véleménnyel), amely feltételezhetően garanciális kötelezettségekkel rendelkezik. Ezen

felül számviteli szempontból a mai gazdasági nehézségek is feltételeznék, illetve esetleg

indokolhatnák a jövőbeni kötelezettségekre, költségekre való céltartalék megjelenítését.

Mindezek az információk azt a feltételezést erősítették bennem, hogy a vállalkozások

szemléletében még mindig erősebb az adónak való megfelelés szándéka, a számvitel

„adószennyezettsége” magas. Azonban a vállalkozás méreteinek növekedésével a

számviteli hatások, a számviteli gondolkodás is érvényesülni látszik.

A beszámolók megtekintése kapcsán viszont volt olyan eset, amikor azt éreztem, hogy

összeállítója nem veszi komolyan a számviteli előírásokat. Egyértelműen látszott a

kiegészítő mellékleteknél, hogy leginkább az előző évi átemelésével készült, sok helyen

még bennmaradt a rossz évszám is. Ezek mellett a szöveges kiegészítések rövidek és

hiányosak voltak, még az alapinformációkat sem tartalmazták.

Mindezek több dologra is ráirányítják a figyelmet. Mi van akkor, ha valaki számviteli

szabálytalanságot követ el (pl.: nem képez céltartalékot, pedig kötelező lenne)? Ki vonja

ezért felelősségre? Mint már többször hangsúlyoztam, a társaságokat ellenőrző NAV ezt

nem vizsgálja, nem ellenőrzi, tehát ezért nem bírságol. Igazi számviteli felülvizsgálat –

ha a társaság nem kötelezett könyvvizsgálatra – nincs. Ezért az ilyen hibának

következménye sincs. „Csupán” sérül a megbízható, valós kép a külső érdekhordozó

számára. Véleményem szerint indokolt lenne a könyvelők valamiféle

minőségellenőrzése is, megfelelő szankciókkal a hibák esetén. Ez emelné a szakma

tekintélyét, miközben egyfajta szűrést is jelentene a nem odavalók számára. A kötelező

69

kreditek megszerzése önmagában még nem elegendő a minőségi munkához. Vannak

kezdeményezések a szakmán belül is (pl.: Minőségi Könyvelők Klubja Egyesület),

hogy közösen, belülről sikerüljön a kontárok kiszorítása, illetve szakmai

egyeztetésekkel segítsék egymás munkáját. Minőségi klubokba tömörülve az

igényesebb könyvelők konzultálhatnának a gyakorlati problémák kapcsán is.

A másik fontos tapasztalat a számvitel „adószennyezettsége”. Ezzel kapcsolatban

elmondható, hogy, ha túl nagy a számvitel „adószennyezettsége”, a halasztott adó is

veszít jelentőségéből, a számvitel pedig megbízhatóságából. Ez az „adószennyezettség”

a könyvelőkön is múlik, nem csupán a vezetők, tulajdonosok gondolkodásán. A

számviteli szakembereknek fontos szerepük lehet az irány megváltoztatásában.

A leírtak alapján megállapítható, hogy a szakma még nem készült fel egyedi szinten az

IFRS beszámolók elterjedésére. Túl szűk réteg rendelkezik az ehhez szükséges

ismeretekkel, és a tapasztalat is hiányzik. A tapasztalatszerzés, a tapasztalatok átadása

pedig hosszabb folyamatot igényel. A megfelelő magyar tananyag és szakirodalom,

elegendő oktató, elegendő és megfelelő minősítő vizsgalehetőség is része ennek a

folyamatnak, amelyet a változások nyomon követése sem könnyít meg. Hasznos lenne a

szakemberek IFRS-en belüli speciális területeken való – például a halasztott adó –

továbbképzése is, amely jóval részletesebb ismereteket nyújtana az adott terület

alkalmazói számára.

Arról sem szabad megfeledkezni, hogy nemcsak a beszámolók összeállításához

kellenek szakemberek, hanem azok értelmezéséhez, ellenőrzéséhez is. A hitelezők, a

hatóságok embereinek is el kell sajátítaniuk az IFRS hazai alkalmazásához szükséges

ismereteket.

Összességében a szakma jelenlegi helyzetére vonatkozóan elmondható, hogy kevés az

IFRS minősítéssel rendelkező szakember. Ezzel kapcsolatban az is igaz, hogy még

jelenleg nincs értékelhető információ arra vonatkozóan sem, hogy hány társaság fog a

közeljövőben élni az IFRS szerinti egyedi beszámoló-készítés választásának

lehetőségével. Ugyanakkor az előzőekből az is kitűnik, hogy szemléletváltásra – s nem

csak az IFRS-ekre való áttérés miatt – van szükség. Az érdekhordozók igényeinek

megbízható módon történő kielégítése a számvitel feladata, a felelősség is sok esetben a

számviteli szakembereké. A számviteli előírások figyelmen kívül hagyása, az

adótörvény túlzott beépítése a számviteli döntésekbe nem emeli a szakmai színvonalat.

70

Összegzés

Az elmúlt évtizedekben a számvitel jelentőségének fokozódásával felértékelődött a

beszámolóban szereplő adatok információtartalma, és megnőtt a közreadók felelőssége

is a nyilvánosságra hozott és nyilvánosságra nem hozott adatok vonatkozásában.

A beszámolótól megbízható tudást várnak el a gazdálkodókkal kapcsolatba került

érintettek, ezért a gazdasági élet szereplői számára a megbízható, valós képet nyújtó

szabályozási környezet kialakítása elengedhetetlen. Az egyes országok számviteli

normarendszere jogi berendezkedésük, eltérő pénzügyi, gazdasági adózási

feltételrendszerük következtében más-más módon került kialakításra. Az országok

nemzeti sajátosságaikból adódóan más-más elsődleges érdekhordozó igényeinek

kielégítését állítják, állították középpontba.

A globalizáció hatására a határokat átlépő tőkeáramlás azonban összehasonlíthatóságot

követel. Ezért vált szükségessé a számvitel nemzetközi szintű összehangolása, a

nemzetközi szabályozás térnyerése.

Ebben a folyamatban hazánk az Európai Unió tagjaként nemzeti számvitelébe az EU

által preferált IFRS szabályozás elemeit kívánja egyelőre csak részben és fokozatosan

beépíteni az információk nemzetközi cseréjének biztosítása céljából.

Ez a változás egy fontos állomáshoz érkezett. Rövid időn belül bevezetésre kerülhet az

egyedi beszámolók IFRS szabályok szerint történő elkészítésének kötelezettsége, illetve

lehetősége, először csak a közérdeklődésre számot tartó társaságok tekintetében. Ez a

döntés komoly feladat elé állítja a szakmát és a jogalkotót is egyaránt, mivel többek

közt sem a számviteli eredményből kiinduló adórendszerünk, sem maga a számviteli

szabályozás nincs ezzel a céllal összehangolva. Számos különbség mutatkozik – a

harmonizációs törekvések ellenére – még a magyar számvitel és az IFRS előírások

között is.

A szakma véleménye szerint az egyik leglényegesebb eltérés az IAS 12 Nyereségadók

standard által kezelt halasztott adó kérdésében azonosítható. Ugyanis a magyar

számviteli szabályozás ezt a területet egyáltalán nem kezeli az egyedi beszámolók

szintjén. Pedig hiszem, hogy vannak olyan esetek egy magyar vállalkozás életében, ahol

a számvitel „adószennyezettsége” kapcsán sérül a megbízható, valós kép, s az

71

érdekhordozók sem rendelkeznek megbízható információval döntésük

megalapozottságához. A vállalkozások által hozott döntések időnként egy pillanatnyi

célt szolgálnak csak (pl.: elvárt jövedelem teljesítése, hitelfelvételnek való megfelelés),

amelyet, ha folyamatként kezelnénk a halasztott adók segítségével, az információ

minősége lényegesen javulhatna.

A jövőre vonatkozóan – ha csak az IFRS beszámolót készítők szintjén is, de –

elengedhetetlenné válik a halasztott adók megállapításának, kezelésének ismerete a

könyvviteli szolgáltatást végzők és a könyvvizsgálók számára. Ezért tartottam

fontosnak az átállással kapcsolatban a terület részletes ismertetését is.

A halasztott adó keletkezésének oka a számvitel és az adórendszer eltéréseiben

keresendő. Az állam – aki részesedni kíván a vállalkozások jövedelméből – bizonyos

esetekben mást és máskor ismer el a jövedelem javára vagy terhére, mint ami a

számviteli elvekben a megbízható, valós kép biztosítását szolgálná. Hazánkban sincs ez

másként. Az 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról nem

fogadja el teljesen a számviteli adózás előtti eredményt az adóztatás alapjául, hanem

különböző módosító tételekkel korrigálja azt, amely a számviteli eredmény és az

adóalap eltérését okozza. Amennyiben ez az eltérés átmeneti jellegű, vagyis a jövőben

visszafordul, úgy erre a különbségre halasztott adókövetelés/adókötelezettség képzendő.

Ezen különbségek azonosításához elengedhetetlen más jogszabályok és a gazdálkodó

tevékenységének átfogó ismerete is. Külön problémát jelenthet jelenleg az a tény is,

hogy a magyar számvitel és az IFRS szerint összeállított beszámoló közt is találhatók

még alapvető különbségek, például a céltartalék képzés, az alapítás-átszervezés

kezelésében. A halasztott adó alapjának megállapításánál pedig csak az IFRS szerint

összeállított egyedi beszámoló lehet a mérvadó. A dolgozatomban bizonyítottam, hogy

a mérleg szerinti kötelezettség módszer segítségével a halasztott adó alapjának

megállapítása nem lehetetlen feladat, de alapos munkát igényel.

Ahogyan a bevezetőmben is megfogalmaztam, tudásunk forrásának megbízhatóságában

nemcsak a beszámoló összeállítására vonatkozó szabályozás egységesítése, hanem a

beszámolót összeállítók munkájának minősége is szerepet játszik. Ezért szükséges a

jelen helyzetben a magyar számviteli szakemberek felkészültségének vizsgálata is a

jövőt érintő elvárások tükrében. 2014. január 1-jétől IFRS szerinti beszámoló

összeállítását, auditálását csak IFRS minősítéssel rendelkező szakember végezheti.

72

Ezeknek a szakembereknek megfelelő felkészültséggel kell rendelkezniük a Nemzetközi

Pénzügyi Beszámolási Standardok tartalmáról, módszertanáról, gyakorlatáról, képesnek

kell lenniük a hazai és az IFRS szabályozás közötti különbségek feltárására, kezelésére.

Jelenleg az aktív könyvvizsgálók 4,5%-át sem éri el az IFRS minősítéssel rendelkezők

száma (127 fő), a könyvviteli szolgáltatást végzők esetén ez az arány lényesen rosszabb,

éppen megközelíti a 0,7%-ot. Tudom, hogy a rövid időn belül várható változások még

nem indokolják a minősítés megszerzésnek nagyarányú igényét, de az adatok így sem

kedvezőek. A végzett munka minőségével kapcsolatban akár a könyvvizsgálói

közfelügyeleti hatóság könyvvizsgálóknál 2014-ben folytatott ellenőrzései, akár a saját

felmérésem a könyvviteli szolgáltatást végzők körében, azt támasztják alá, hogy van

még javítanivaló ezen a területen. Van még különbség abban, amit elvárnak tőlük, és

amit ténylegesen teljesítenek. A társadalom jogos igénye, hogy a számviteli szakember

munkája garancia legyen a beszámolókban szereplő információk tartalmának

megbízhatóságára, a társaság fizetőképességére. Ugyanakkor, ha fény derül arra, hogy a

társaság komoly nehézségekkel küzd, az érintettek elvárják, hogy valaki felelősségre

vonható legyen.

Sok esetben én a legnagyobb problémát a hozzáállásban látom. Az új, IFRS által

támasztott kihívásoknak való megfeleléshez a szakma jelentős részének ezen változtatni

kell. Ezzel nem szeretném azt állítani, hogy nincsenek kellő szaktudással, a szakmához

kellő alázattal álló szakembereink, csupán azt, hogy kevesen. Hozzájuk kell felnőni,

tanulni tőlük. Hiszen munkánk minőségén keresztül a számvitel megbecsülése is nőni

fog egy olyan világban, amely ezt igényli is.

Tehát ahhoz, hogy fejlődjünk, előrelépjünk, sokszor változtatni kell a

gondolkodásunkon, hozzáállásunkon. Ebben egyetértek Einstein szavaival: „A világ,

amit teremtettünk a gondolkodásunk eredménye, nem lehet megváltoztatni

gondolkodásunk megváltoztatása nélkül.” (Albert Einstein)

S ha ez sikerül, a megváltozott világban, az IFRS szerinti egyedi beszámolók

rendszerében – Einstein gondolatait folytatva – meg kell tanulni a „játékszabályokat”,

aztán már csak „játszani” kell, persze mindenkinél jobban…

73

Irodalomjegyzék

� Bartha Ágnes – Gellért Henriett – Madarasiné dr. Szirmai Andrea (2013): Nemzetközi számviteli ismeretek. Perfekt Gazdasági Tanácsadó Oktató és Kiadó Zártkörűen Működő Részvénytársaság, Budapest.

� Borbély Katalin (2013): Aszimmetriák a magyar számviteli szabályozásban az ezredforduló után. Gazdasági tanulmányok – elmélet és gyakorlat (Ekonomické štúdie – teória a prax), International Research Institute, Komárno, 155-160. oldal, Elérhetőség: http://www.irisro.org/gazdasagtan2013januar/G216BorbelyKatalin.pdf, Letöltés dátuma: 2015. március 12.

� Boros Judit – Dr. Bosnyák János – Dr. Pavlik Lívia – Dr. Pál Tibor – Rózsa Ildikó (2013): Nemzetközi Számviteli Beszámolási Rendszerek tananyag II. kötet. BCE egyetemi jegyzet, Magyar Könyvvizsgáló Kamara Oktatási Központ Kft., Budapest

� Bűdy Zoltán (2007): IFRS written course, 7. fejezet, Halasztott adók – IAS 12 Jövedelemadók. IIR, Budapest

� Convergence between IFRSs and US GAAP. Elérhetőség: http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Global-convergence/Convergence-with-US-GAAP/Pages/Convergence-with-US-GAAP.aspx , Letöltés dátuma: 2015. március 16.

� Csép Gyöngyi (2014): Megújult az Országos Számviteli Bizottság. Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat (SZAKma) 56. évf. 4. szám, április, 203. oldal.

� Deák István (2005): A globalizálódó számvitel. Pénzügyek és globalizáció, SZTE Gazdaságtudományi Kar Közleményei, JATEPress, Szeged, 201-214. oldal.

� Dr. Adorján Csaba (2012): Mikro-e a „Mikrogazdálkodói beszámoló standard”?. Előadás, XX. Országos Könyvvizsgálói Konferencia, 2012. szeptember 7., Elérhetőség: www.mkvk.hu/letolthetoanyagok/konferencia/okk/2012/eloadasok, Letöltés dátuma: 2015. március 19.

� Dr. Lakatos László Péter – Kovács Dániel Máté – Mohl Gergely – Rózsa Ildikó – Madarasiné Dr. Szirmai Andrea (2013): A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok elmélete és gyakorlata. Magyar Könyvvizsgálói Kamara, Budapest

� Dr. Lukács János (2008): Keresztmetszet a hazai helyzetről: Könyvvizsgálati tapasztalatok egy felmérés tükrében. Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat (SZAKma), 50. évf. 11. szám, november, 466-474. oldal.

� Dr. Pál Tibor (2012): Számviteli szabályozás – US GAAP. Előadás (VI.), Miskolci Egyetem, 2012. szeptember 10., Elérhetőség: http://gtk.uni-

74

miskolc.hu/files/2335/Sz%C3%A1mviteli+szab%C3%A1lyoz%C3%A1s+VI.+el%C5%91ad%C3%A1s.pdf, Letöltés dátuma: 2015. március 2.

� Dr. Veit József (2014): A megújult Országos Számviteli Bizottság programja. Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat (SZAKma) 56. évf. 7-8. szám, július-augusztus, 346-347. oldal.

� Fekete Imréné (2006): A számviteli szabályozás változásai. Budapesti Gazdasági Főiskola, Külkereskedelmi Főiskolai füzetek 17. szám, 5-9. oldal, Elérhetőség: http://elib.kkf.hu/okt_publ/szf_17_01.pdf, Letöltés dátuma: 2015. március 12.

� Kapásiné dr. Buza Mária – Pankucsi Zoltán (2003): Számvitel az Európai Unióban és Magyarországon. Európai füzetek 4. – Szakmai összefoglaló a magyar csatlakozási tárgyalások lezárt fejezeteiből, a Miniszterelnöki Hivatal Kormányzati Stratégiai Elemző Központ és a Külügyminisztérium közös kiadványa, Budapest

� Kovács Dániel Máté – Mohl Gergely (2012): A számvitel és az adózás kapcsolata – nemzet(köz)i példák. Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat (SZAKma) 54. évf. 7-8. szám, július-augusztus

� Lakatos László Péter (2009): A számvitel szabályozása és a pénzügyi kimutatások hasznosságának megítélése. Ph.D. értekezés, Budapesti Corvinus Egyetem, Budapest

� Marchese, S. (2006): The changing relationship between tax and the accounts. Creating a competitive corporate tax environment for Europe Conference, 27 CAH, London

� Miklós László (2015): Szűkülhet a könyvvizsgálati elvárási és teljesítményrés. Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat (SZAKma) 57. évf. 4. szám, április, 190. oldal.

� Molnár Csilla (2015): Döntés-előkészítő folyamat az IFRS-ek hazai bevezetésére. Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat (SZAKma) 57. évf. 2. szám, február, 65-67. oldal.

� Nemzetgazdasági Minisztérium Számviteli és Felügyeleti Főosztály (2015): Beszámoló a könyvvizsgálói közfelügyeleti hatóság 2014. évi tevékenységéről. Elérhetőség: http://ngmszakmaiteruletek.kormany.hu/download/d/5a/e0000/2014%20%C3%A9vi%20k%C3%B6nyvvizsg%C3%A1l%C3%B3i%20k%C3%B6zfel%C3%BCgyeleti%20hat%C3%B3s%C3%A1gi%20besz%C3%A1mol%C3%B3.pdf, Letöltés dátuma: 2015. április 8.

� Nobes, C. – Parker, R. (2010): Comparative International Accounting. Harlow: Prentice Hall

� SEC (2008): Roadmap for the Potential Use of Financial Statements Prepared in Accordance With International Financial Reporting Standards by U.S. Issuers.,

75

Elérhetőség: http://www.sec.gov/rules/proposed/2008/33-8982.pdf, Letöltés dátuma: 2015.március.17.

� Sipos Petra (2013): Új számviteli irányelv. Számvitel – Adó – Könyvvizsgálat (SZAKma), 55. évf. 9. szám, szeptember, 434. oldal.

� Székács Péterné (2010): Harmonizáció, standardizáció, globalizáció a számvitelben. Előadás a Nemzetközi számvitel (BSc) c. tárgy keretében, Budapesti Corvinus Egyetem, 2010. szeptember 23.

� Tweedie D. (2011): The Future of Financial Reporting: Convergence or Not?. Elérhetőség: http://www.ifrs.org/News/Announcements-and-Speeches/Documents/DTweediespeechtoUSChamberofCommerceMarch2011.pdf, Letöltés dátuma: 2015. február 20.

Felhasznált, legfontosabb jogszabályok:

� 2000. évi C. törvény a számvitelről � 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról � IAS 12 Nyereségadók standard � Az Európai Parlament és a Tanács 1606/2002/EK rendelete a nemzetközi számviteli

standardok alkalmazásáról � 2014/56/EU irányelv az éves és összevont (konszolidált) éves beszámolók

könyvvizsgálatáról szóló 2006/43/EK irányelv módosításáról

� 537/2014/EU rendelet a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodóegységek jogszabályban előírt könyvvizsgálatára vonatkozó egyedi követelményekről és a 2005/909/EK bizottsági határozat hatályon kívül helyezéséről

� 2007. évi LXXV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről