Vom Beteiligungsbericht zum konsolidierten Gesamtabschluss · Vom Beteiligungsbericht zum konsolidierten Gesamtabschluss Handlungshilfen für den „Konzern Stadt Wetzlar“ Diplomarbeit

Vom Beteiligungsbericht zum konsolidierten Gesamtabschluss

Handlungshilfen für den „Konzern Stadt Wetzlar“

Diplomarbeit

Hochschule für Polizei und Verwaltung in Wiesbaden

Fachbereich Verwaltung

vorgelegt von Bach, Marco Bellof, Manuela Manderbach, Tim Studiengruppe Jahrgang 2008 - Kurs 02 Abteilung Gießen

Erstgutachterin Frau Angelika Eimer Hochschule für Polizei und Verwaltung in Wiesbaden Zweitgutachterin Frau Marlies Polkowski Magistrat der Stadt Wetzlar Abgabetermin am Dienstag, 09.08.2011

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung 1

1.1 Vorwort 1

1.2 Rechtlicher Hintergrund 2

1.3 Ziel dieser Diplomarbeit 4

2 Konsolidierungskreise 6

2.1 Bestimmung der Aufgabenträger 6

2.2 Datenerhebung und Stichtage 7

2.3 Ausnahmetatbestände 10

2.3.1 Sparkassen 10 2.3.2 Eigenbetriebe 12

2.4 Effektive Beteiligungsquote 13

2.4.1 Additive Methode 14 2.4.2 Multiplikative Methode 15 2.4.3 Unterschiede zwischen den Methoden 15 2.4.4 Praxisvergleich 17

2.5 Konsolidierungsmethoden 21

2.5.1 Vollkonsolidierung 22 2.5.2 At-Equity-Konsolidierung 25 2.5.3 At-Cost-Konsolidierung und nachrangige Bedeutung 27

2.6 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 30

2.7 Konsolidierungsmethoden in Wetzlar 31

2.7.1 Effektive Beteiligungsquote 32 2.7.2 Vollkonsolidierung in Wetzlar 33 2.7.3 At-Equity-Konsolidierung in Wetzlar 34 2.7.4 At-Cost-Konsolidierung in Wetzlar 34 2.7.5 Nachrangige Bedeutung in Wetzlar 35

2.8 Fazit 39

3 Einzelabschlüsse und Konsolidierungsmethoden 41

3.1 Aufbereitung der Einzelabschlüsse - Erstellung Summenabschluss 41

3.1.1 Grundsätze der ordnungsgemäßen Konsolidierung 42 3.1.2 Einheitliche Bilanzierung 44 3.1.3 Kommunalbilanz II - Summenabschluss 48 3.1.4 Gesamtabschlussrichtlinie 49

3.2 Konsolidierungsmethode I - Kapitalkonsolidierung 51

3.2.1 Allgemeines 51 3.2.2 Erwerbsmethode bei der Erstkonsolidierung 52 3.2.3 Buchwert- und Neubewertungsmethode 53 3.2.4 Zeitpunkt der Erstkonsolidierung 57 3.2.5 Aufdeckung stiller Reserven und Lasten 58 3.2.6 Verbleibender Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung 60 3.2.7 Anteile Dritter am Eigenkapital 63

3.2.8 Folgekonsolidierungen 64 3.2.9 Praktische Umsetzung mit Microsoft Excel 65 3.2.10 Kapitalkonsolidierung im Rahmen der At-Equity-Methode 66

3.3 Konsolidierungsmethode II - Schuldenkonsolidierung 66

3.3.1 Allgemeines 66 3.3.2 Konsolidierungswahlrecht 67 3.3.3 Wichtige zu konsolidierende Sachverhalte 68 3.3.4 Saldenabstimmung 70 3.3.5 Aufrechnungsdifferenzen 71

3.4 Fazit 72

4 Konsolidierungsmethoden und Steuerung 75

4.1 Konsolidierungsmethode III - Zwischenergebniseliminierung 75

4.1.1 Ländervergleich Zwischenergebniseliminierung 76 4.1.2 Zwischenergebniseliminierung in Wetzlar 77 4.1.3 Beispiel 80 4.1.4 Praktische Umsetzungshinweise 80

4.2 Konsolidierungsmethode IV - Aufwands- und Ertragskonsolidierung 81

4.2.1 Ländervergleich Aufwands- und Ertragskonsolidierung 82 4.2.2 Aufwands- und Ertragskonsolidierung in Wetzlar 83 4.2.3 Beispiel 84 4.2.4 Praktische Umsetzungshinweise 85

4.3 Zwischenfazit Konsolidierungsmethoden 85

4.4 Zusammengefasste Gesamtvermögens- und Gesamtergebnisrechnung 86

4.4.1 Zusammengefasste Vermögensrechnung 86 4.4.2 Gesamtergebnisrechnung 91

4.5 Kapitalflussrechnung 92

4.5.1 Allgemeines 92 4.5.2 Begriffsbestimmungen 92 4.5.3 Gliederung der Kapitalflussrechnung 92 4.5.4 Ländervergleich Kapitalflussrechnung 97 4.5.5 Praxishinweise Kapitalflussrechnung 97 4.5.6 Zwischenfazit Kapitalflussrechnung 98

4.6 Anhang 99

4.7 Konsolidierungsbericht 101

4.8 Steuerungsrelevanz 101

4.9 Umfrage zum Gesamtabschluss 106

4.10 Fazit 109

5 Schlusswort 111

6 Literaturverzeichnis 112

7 Anhang 115

8 Erklärung 170

Abkürzungsverzeichnis

a. F. alte Fassung

Abs. Absatz

AG Aktiengesellschaft

aRAP Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

Art. Artikel

Aufl. Auflage

bearb. bearbeitete

BGBl Bundesgesetzblatt

BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

bspw. beispielsweise

bzgl. bezüglich

bzw. beziehungsweise

DRS Deutscher Rechnungslegungsstandard

e. V. eingetragener Verein

ebd. ebenda

EigBGes Eigenbetriebsgesetz

ER II Ergebnisrechnung II

erw. erweiterte

Ew. Einwohner

ff. und folgende

gem. gemäß

GemHVO-D Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplans der Gemeinde mit doppelter Buchführung (Gemeindehaushaltsverordnung)

GG Grundgesetz

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

GoK Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung

GoKons Grundsätze ordnungsgemäßer Konsolidierung

grds. grundsätzlich

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

Gv Gemeindeverbände (Landkreise)

GVBl. I. Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen – Teil I

hess. hessische

HGB Handelsgesetzbuch

HGO Hessische Gemeindeordnung

HMdI Hessisches Ministerium des Inneren und für Sport

i. d. R. in der Regel

i. H. v. in Höhe von

i. S. d. im Sinne des

i. V. m. in Verbindung mit

IFRS International Financial Reporting Standards

IMK Innenministerkonferenz

KB II Kommunalbilanz II

KGG Gesetz über kommunale Gemeinschaftsarbeit

KGSt Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsmanagement

KVKR Kommunaler Verwaltungskontenrahmen

Mio. Millionen

n. F. neue Fassung

NKF Neues Kommunales Finanzmanagement

NKRS Neues Kommunales Rechnungs- und Steuerungssystem

Nr. Nummer

NRW Nordrhein-Westfalen

o. g. oben genannte

pRAP Passive Rechnungsabgrenzungsposten

Rd. Randnummer

S. Seite

Tz. Textziffer

u. a. unter anderem

u. w. und weitere

v. H. vom Hundert

VFE-Lage Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

vgl. vergleiche

vss. voraussichtlich

VV Verwaltungsvorschrift

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1; Konsolidierungsmethoden; eigene Darstellung. 8

Abbildung 2; Zeitplan Gesamtabschluss; eigene Darstellung. 9

Abbildung 3; Sonderfall Sparkassen; eigene Darstellung. 12

Abbildung 4; Additive Methode; eigene Darstellung. 14

Abbildung 5; Multiplikative Methode; eigene Darstellung. 15

Abbildung 6; Unterschiede der Methoden I; eigene Darstellung. 16

Abbildung 7; Unterschiede der Methoden II; eigene Darstellung. 16

Abbildung 8; Beispiel Frankfurt am Main; eigene Darstellung. 18

Abbildung 9; Beispiel Essen; eigene Darstellung. 19

Abbildung 10; Beispiel Solingen; eigene Darstellung. 20

Abbildung 11; Rechtsgrundlagen Vollkonsolidierung; eigene Darstellung. 23

Abbildung 12; Zeitverlauf HGB - Entwurf VV zu § 53 GemHVO-D; eigene Darstellung. 24

Abbildung 13; Teilkonzernabschluss; eigene Darstellung. 27

Abbildung 14; Mutter-Tochter-Tochter-Tochter-Verhältnis; eigene Darstellung. 33

Abbildung 15; Konzernübersicht Wetzlar; eigene Darstellung. 38

Abbildung 16; Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung. 42

Abbildung 17; Doppeltes Minimumprinzip. 43

Abbildung 18; Synopse - Abschreibungen; eigene Darstellung. 46

Abbildung 19; Kommunalbilanz II; eigene Darstellung. 48

Abbildung 20; Phasen der Kapitalkonsolidierung; eigene Darstellung. 51

Abbildung 21; Konsolidierungsmatrix; eigene Darstellung. 65

Abbildung 22; Abstimmung der Forderungen; eigene Darstellung. 70

Abbildung 23; Abstimmung der Verbindlichkeiten; eigene Darstellung. 70

Abbildung 24; Synopse - Zwischenergebniseliminierung; eigene Darstellung. 76

Abbildung 25; Berechnungsbeispiel nachrangige Bedeutung Wetzlar; eigene Darstellung. 78

Abbildung 26; Beispiel nachrangige Bedeutung 1; eigene Darstellung. 78

Abbildung 27; Beispiel nachrangige Bedeutung 2; eigene Darstellung. 79

Abbildung 28; Beispiel horizontale Zwischenergebniseliminierung; eigene Darstellung. 79

Abbildung 29; Synopse - Aufwands- und Ertragskonsolidierung; eigene Darstellung. 81

Abbildung 30; Beispiel Aufwands- und Ertragskonsolidierung; eigene Darstellung. 83

Abbildung 31; Sonderkonstellation Stadtreinigung; eigene Darstellung. 84

Abbildung 32; Auszug zusammengefasste Vermögensrechnung; eigene Darstellung. 86

Abbildung 33; Konten latente Steuern; eigene Darstellung. 88

Abbildung 34; Synopse - Vermögensrechnung; eigene Darstellung. 89

Abbildung 35; Anteile Dritter am Eigenkapital; Beispiel 1; eigene Darstellung. 90

Abbildung 36; Anteile Dritter am Eigenkapital; Beispiel 2; eigene Darstellung. 91

Abbildung 37; Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit 1. 93

Abbildung 38; Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit 2. 94

Abbildung 39; Cashflow aus Investitionstätigkeit. 95

Abbildung 40; Cashflow aus Finanzierungstätigkeit. 95

Abbildung 41; Gliederungsschema II - indirekte Methode. 97

Abbildung 42; Ergänzung Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit 2; eigene Darstellung. 98

Abbildung 43; Ergänzung Cashflow aus Investitionstätigkeit; eigene Darstellung. 98

Abbildung 44; Konzernentwicklung Hamburg; eigene Darstellung. 104

Abbildung 45; Sachstand zum Gesamtabschluss; eigene Darstellung. 107

Abbildung 46; Nutzen Gesamtabschluss; eigene Darstellung. 108

Abbildung 47; Steuerungsinstrument Gesamtabschluss; eigene Darstellung. 108

Abbildung 48; Aussagekraft Gesamtabschluss; eigene Darstellung. 109

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1 Einleitung

1.1 Vorwort

Obwohl die Bemühungen einer grundlegenden Veränderung der kameralistischen Haushalts-führung bereits seit einigen Jahrzehnten ansatzweise vorhanden waren, konnte jedoch erst durch die Beschlüsse der IMK vom 21.11.2003 der Grundstein für eine grundlegende Reform der kommunalen Haushaltswirtschaft gelegt werden. Diesbezüglich entstand jedoch eine Viel-zahl von unterschiedlichen länderspezifischen Regelungen.

Durch die Einführung des „Neuen Kommunalen Rechnungs- und Steuerungssystem“ (NKRS) in Hessen wurde den Kommunen (Gemeinden, Städten und Landkreisen) die Wahlmöglichkeit bis zum 01.01.2009 gewährt, sich zwischen einer erweiterten Verwaltungsbuchführung oder der Einführung einer doppischen Haushaltswirtschaft zu entscheiden.1 Im Rahmen dieser Dip-lomarbeit wird jedoch ausschließlich die Doppik als Betrachtungsgegenstand behandelt.

Eines der zentralen Elemente des NKRS ist eine Abkehr von der reinen zahlungsorientierten hin zu einer ressourcenorientierten Darstellungsvariante. Hierbei soll künftig der Mitteleinsatz nicht mehr input- sondern outputorientiert - d. h. mit einer Fokussierung auf die kommunalen Dienstleistungen - gewährleistet werden. Dabei übernimmt die Politik die Rolle der strategi-schen Zielbestimmung, die operative Umsetzung wird durch die Verwaltung vorgenommen.

Stützpfeiler und damit Kernelemente, welche zugleich Meilensteine des Einführungsprozesses darstellen, sind hierbei zum einen die Eröffnungsbilanz (Stichtag 01.01.2009)2, zum anderen der Jahresabschluss und letztendlich der Gesamtabschluss. Dieser ist erstmalig gem. § 114 s Abs. 5 Satz 2 HGO verpflichtend zum Stichtag 31.12.2015 von den hess. Kommunen zu erstellen.

Die Vermögensrechnung (Bilanz) und die Jahresabschlüsse der Kernverwaltung liefern nur unzureichende Informationen bzgl. der wirtschaftlichen Situation der Kommunen. Durch die vorgenommenen Ausgliederungen in unterschiedlichste Rechtsformen wurden immer mehr Aufgabenbereiche aus dem eigenen Kernhaushalt ausgelagert. Hierdurch sind in den vergan-genen Jahren konzernähnliche Strukturen entstanden, wodurch die eigentliche finanzielle Si-tuation der Kommunen verzerrt wurde.

Die entstandenen Kosten werden dabei durch die neuen Aufgabenträger zunächst getragen, letztendlich erfolgt jedoch eine sog. „Quersubventionierung“ - z. B. in Form von Umlagen, Zu-lagen, Zuschüssen u. w. - durch den Kernhaushalt. In der Vergangenheit konnte ein gemein-samer Konzernabschluss aufgrund der unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme (Kame-ralistik und kaufmännische doppische Buchführung) nicht realisiert werden. Finanzielle und prekäre Problemfelder konnten somit durch eine „Externalisierung“ unabsichtlich oder gar ab-sichtlich verschleiert werden.

Durch die vom Gesetzgeber veranlasste Anpassung des Gemeindehaushaltsrechts an die kaufmännischen Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) besteht somit erstmals eine annähernd vergleichbare Struktur der finanziellen Rechnungslegung. Hierdurch bietet sich somit die Möglichkeit, die Kernelemente der Verwaltung und der Ausgliederungen in einem gemeinsamen Rechnungslegungswerk zu vereinen. Der dadurch entstehende Gesamtab-

1 § 92 Abs. 3 HGO in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. März 2005 (GVBl. I S. 142), zuletzt geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 24. März 2010 (GVBl. I S. 119).

2 § 114 o i. V. m. § 108 Abs. 3 HGO in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. März 2005 (GVBl. I S. 142), zuletzt geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 24. März 2010 (GVBl. I S. 119).

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schluss soll sowohl ein transparentes und übersichtliches Bild der Aufgabenerledigung sowie der tatsächlichen wirtschaftlichen und finanziellen Lage als auch der Entwicklung des Kon-zerns Kommune liefern. Jedoch ist er nicht lediglich eine Aufsummierung der Einzelabschlüs-se. Vielmehr wird die Kommune nach Eliminierung der internen Verflechtungen als wirtschaft-liche und rechtliche Einheit (sog. Einheitstheorie3) dargestellt. Dies impliziert allerdings keine eigene Rechtspersönlichkeit des Konzerns. Somit lässt sich der Zweck des Gesamtabschlus-ses ausschließlich auf die Funktion der Informationsvermittlung reduzieren.

An dieser Stelle muss daher bereits das Verhältnis zwischen Aufwand und Nutzen des Ge-samtabschlusses kritisch hinterfragt werden. Des Weiteren ist fraglich, ob der Gesamtab-schluss tatsächlich als Steuerungsinstrument zu einer nachhaltigen, generationengerechten und wirtschaftlichen Konzernpolitik beitragen kann. Ein fehlendes Beteiligungscontrolling bzw. -management und die damit einhergehende Nichtexistenz von Konzern- und Beteiligungsstra-tegien konterkarieren unter Umständen den Gesamtabschluss und seine Sinnhaftigkeit.

Die theoretische Einfachheit dieses Vorhabens wird außerdem durch eine Reihe auftretender Problemfelder erschwert. Betrachtet man die Vielzahl unterschiedlicher Rechtsformen und die damit einhergehenden Individualitäten der kommunalen Beteiligungsmöglichkeiten, so ergibt sich ein erhöhter Anpassungs- und Abstimmungsbedarf für die Erstellung des Gesamtab-schlusses. Des Weiteren stehen sich die verschiedenen Zielsetzungen der Einzelunternehmen gegenüber. Während die Kernverwaltung ihre Dienstleistungen nahezu ausschließlich im Rahmen der Daseinsvorsorge erbringt und zum größten Teil gesetzlich erbringen muss, so ist das vorrangige Ziel eines Wirtschaftsunternehmens die Gewinnmaximierung. Die Vereinigung der unterschiedlichen Perspektivenvielfalt stellt dabei eines der größten Handlungsfelder dar, denen es sich zu stellen gilt.

Gleichwohl steht eine mögliche Steuerungsrelevanz des Gesamtabschlusses in einem Span-nungsverhältnis zu den strategischen Zielvorgaben der politischen kommunalen Gremien. Diese stehen, so hat es die Vergangenheit des Öfteren unter Beweis gestellt, gerade vor an-stehenden Wahlperioden eher im Gegensatz zu einer intergenerativen und sparsamen Haus-haltswirtschaft.

In der praktischen Umsetzung könnte vor allem die Problematik der Verrechnung (sog. Quer-subventionierung) und die damit verbundene Aufdeckung und Rückrechnung der konzernin-tern geflossenen Mittel einen weiteren großen Stolperstein darstellen.

1.2 Rechtlicher Hintergrund

Grundlage für die Erstellung des Gesamtabschlusses in Hessen ist eine Vielzahl unterschied-licher Rechtsgrundlagen. Zum einen gelten die Vorschriften der HGO und der GemHVO-D. Darüber hinaus sind aber auch gem. § 114 s Abs. 7 HGO die §§ 300 bis 309 sowie 311 und 312 des HGB anzuwenden. Grds. sind die Regelungen der GemHVO-D an die Normen des HGB angelehnt, es bestehen aber doch einige Unterschiede die es bei der Konsolidierung4 zu berücksichtigen gilt. An dieser Stelle muss sich die Frage gestellt werden, ob es unter Um-ständen sinnvoll oder gar notwendig ist, weitere Vorschriften des HGB über den Konzernab-schluss5 sinngemäß auf den kommunalen Gesamtabschluss anzuwenden.

3 Vgl. Fudalla u. w.; S. 217.

4 Unter Konsolidierung versteht man gem. § 58 Nr. 20 GemHVO-D die Zusammenfassung der Jahresabschlüs-se der Gemeinde und der in § 114 s Abs. 5 HGO genannten Aufgabenträger zu einem Gesamtabschluss.

5 Im Folgenden wird aus Gründen der Einheitlichkeit nur noch der Begriff des Gesamtabschlusses verwendet.

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Die Stadt Wetzlar, als mittelhessische Sonderstatusstadt mit 51.752 Einwohnern6, hat sich gem. § 93 Abs. 3 HGO dazu entschlossen, die Haushaltsführung nach den doppischen Grundsätzen durchzuführen. Hierfür war ein Satzungsbeschluss der Stadtverordnetenver-sammlung i. S. d. § 6 Abs. 1 und 2 HGO mit einer Zweidrittelmehrheit der gesetzlichen Vertre-ter erforderlich. Diese grundlegende politische Weichenstellung erfolgte am 14.11.2007, wurde durch entsprechende Änderungssatzung am 25.09.20087 beschlossen und somit die Haus-haltsführung nach den doppischen Grundsätzen zum 01.01.2009 eingeführt.

Demnach gelten für die weitere Vorgehensweise seither die Vorschriften der §§ 114 a ff. HGO sowie die vom hess. Minister des Inneren in Einvernehmen mit dem hess. Minister der Finan-zen erlassenen Regelungen der GemHVO-D.

Nach der Einführung bzw. Umstellung auf die Doppik folgte die Erstellung der Eröffnungsbi-lanz (Vermögensrechnung) zum 01.01.2009. Aufgrund der Komplexität dieser Tätigkeit wurde die Eröffnungsbilanz dem Magistrat der Stadt Wetzlar erst am 24.01.2011 vorgelegt8. In der Presse wurden diese Informationen am 26.01.20119 vorgestellt. Als weiterer Meilenstein in-nerhalb dieser Umstellung erfolgt derzeit die Aufstellung des ersten Jahresabschlusses.

Eine wesentliche rechtliche Neuerung aufgrund der Einführung des NKRS ergab sich durch die Einführung des dritten Titels - Haushaltswirtschaft mit doppelter Buchführung - im Rahmen des sechsten Teiles, erster Abschnitt, der HGO durch Gesetzesänderung vom 09.02.2005 (GVBl. I S. 61). Demzufolge durfte gem. § 114 s Abs. 5 Satz 2 HGO der erste Gesamtab-schluss in den ersten beiden Jahren nach der Aufstellung der Eröffnungsbilanz unterbleiben. Somit musste der erste Gesamtabschluss zum 31.12.201110 erfolgen.

Aufgrund wachsender Bedenken der zur Umsetzung verpflichteten Kommunen bzgl. des vor-gegebenen Zeitrahmens wurde u. a. bereits am 02.09.2009 durch den Hessischen Städte- und Gemeindebund e. V. in einem Schreiben an den hess. Minister des Inneren und für Sport angeregt11 die Erstellungsfrist auf den 31.12.2013 zu verlängern und die HGO entsprechend anzupassen. Als Hauptgründe für dieses Ersuchen wurden u. a. der erhöhte Arbeits- und Per-sonalaufwand sowie die damit einhergehende Überforderung der Kommunen angeführt.12 Die dargelegten Problematiken zeigten sich bereits bei der überwiegend verspäteten Erstellung der Eröffnungsbilanz sowie der daran anschließenden Jahresabschlüsse. Insofern wurde die Regelung innerhalb des § 114 s Abs. 5 Satz 2 HGO durch Gesetzesänderung vom 24.03.2010 (GVBl. I S. 119) auf den neuen Stichtag 31.12.2015 terminiert.

Bereits bei der Einführung der Doppik übernahmen einige Kommunen (u. a. Lahn-Dill-Kreis) eine Vorreiterrolle als „Pilot“. Auf der einen Seite ist dies zu begrüßen, da die Gesamtheit der Kommunen von den gemachten Erfahrungen profitieren kann, auf der anderen Seite sind sol-che Projekte aber auch immer mit einem sehr hohen Aufwand für die Pilotkommunen verbun-den, da der Prozess der gesetzlichen Normierung noch nicht abgeschlossen ist und dadurch häufig Änderungen und Anpassungen notwendig sind. In Hessen haben bisher die Städte Dreieich (2006, 2007 und 2008) und Frankfurt am Main (2009) den Gesamtabschluss als Pi-

6 Vgl. Stadt Wetzlar; Hauptwohnstatistik und Bevölkerungsentwicklung.

7 Vgl. Anhang 03; 14. Änderungssatzung zur Hauptsatzung der Stadt Wetzlar vom 25.09.2008.

8 Vgl. Anhang 04; Stadt Wetzlar; Mitteilung Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009.

9 Vgl. Wetzlardruck GmbH; Was Wetzlar gehört.

10 Vgl. Mord-Wohlgemuth u. w.; S. 184 sowie Zahradnik; Kommentar zu § 114 s HGO; Rd. 20.

11 Vgl. Fachverband der Kämmerer in NRW e. V.; Änderung der Hessischen Gemeindeordnung - Verschiebung des Stichtags für Erstellung des zusammengefassten Jahresabschlusses nach § 114s Abs. 5 HGO.

12 Vgl. Daneke/Eimer/Emde; S. 596.

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lotprojekt erstellt. Problematisch sei an dieser Stelle zu erwähnen, dass aktuell noch keine rechtskräftige Verwaltungsvorschrift zum Abschnitt 10 der GemHVO-D existiert. Derzeit liegt der mittlerweile zum vierten Mal überarbeitete und geänderte Entwurf, mit Stand vom 23.03.2011, beim hess. Ministerium des Inneren und für Sport zur Beschlussfassung vor. Es wird davon ausgegangen, dass der Entwurf erst im Spätsommer 2011 verabschiedet wird und ggf. mit weiteren Änderungen zu rechnen ist. Dies könnte eine fristgemäße Erstellung des Gesamtabschlusses zusätzlich erschweren.

1.3 Ziel dieser Diplomarbeit

Aufgrund der enormen Brisanz und Komplexität soll innerhalb dieser Diplomarbeit ein „Leitfa-den“ erstellt werden, welcher die unterschiedlichen Beteiligungen und deren Jahresabschlüs-se, Bilanzen und GuV mit den Unterlagen der Stadt vergleicht, Probleme feststellt und auf nötige Anpassungen der einzelnen Systeme hinweist, sodass in den Jahren der Erstellung Fehler vermieden werden können und direkt mit der Erstellung des Konzerabschlusses be-gonnen werden kann.

In anderen Bundesländern hat sich gezeigt, dass eine Durchführung dieser Umstellung auf-grund einer Richtlinie wesentlich einfacher ist, aber trotzdem noch diverse organisationsspezi-fische Besonderheiten geklärt werden müssen. Von daher soll diese Handlungshilfe für den Konzern Wetzlar die Erstellung des Konzernabschlusses (Gesamtabschluss) deutlich verein-fachen.

Das Ziel ist somit eine Handlungshilfe für die Stadt Wetzlar zu entwickeln, welche als Grund-lage für die Umsetzung des konsolidierten Gesamtabschlusses, zum Stichtag 31.12.2015, dienen soll. Dazu soll die aktuelle Rechtslage auf die Besonderheiten der Stadt Wetzlar und ihre Beteiligungen angewendet werden.

Dem Leser13 wird zunächst ein Überblick über die gesetzlichen Regelungen zum kommunalen Gesamtabschluss in Hessen gegeben. Des Weiteren sollen Handlungshinweise zur prakti-schen Anwendung für die Stadt Wetzlar erarbeitet werden, welche in der folgenden Umset-zungsphase als Grundlage dienen sollen.

Der erste Teil dieser Arbeit befasst sich mit den unterschiedlichen Konsolidierungskreisen und deren Feinheiten. Hierbei werden die gesetzlichen Abgrenzungskriterien herausgearbeitet und erläutert. Anschließend sollen die Beteiligungen des „Konzerns Wetzlar“ den einzelnen Konso-lidierungskreisen des Gesamtabschlusses zugeordnet und dabei auftretende Schwierigkeiten analysiert und ggf. Lösungsansätze entwickelt werden.

Im zweiten Teil dieser Arbeit soll zunächst das theoretische Grundgerüst für die Aufbereitung und Zusammenführung der Einzelabschlüsse gelegt werden. Der Hauptfokus liegt hierbei auf den Konsolidierungsmethoden I und II (Kapitalkonsolidierung und Schuldenkonsolidierung), welche zur Bereinigung des Summenabschlusses anzuwenden sind. Anschließend sollen die-se Methoden praktisch auf den „Konzern Wetzlar“ und seine Besonderheiten angewendet werden. Spannungsfelder sollen hierbei aufgezeigt, begründet und ggf. eliminiert werden.

Abschließend werden im dritten Teil dieser Arbeit die Konsolidierungsmethoden III und IV (Zwischenergebniseliminierung und Aufwands- und Ertragskonsolidierung) sowie die Zusam-menführung des Gesamtabschlusses und dessen Anlagen theoretisch erläutert. Im Anschluss wird ein Schwerpunkt auf die Kapitalflussrechnung des „Konzerns Wetzlar“ gelegt. Außerdem wird erörtert wer die Adressaten des Gesamtabschlusses „Konzern Wetzlar“ sind und welche

13 Aus Gründen der leichteren Lesbarkeit wird auf eine geschlechtsspezifische Differenzierung verzichtet. Entsprechende Begriffe gelten im Sinne der Gleichbehandlung für beide Geschlechter.

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Auswirkungen die Kernverwaltung hierdurch zu erwarten hat. Dies soll anhand einschlägiger Praxisbeispiele (u. a. Stadt Hamburg) bzgl. der Steuerungsrelevanz verdeutlicht werden.

Parallel zu den theoretischen Ausführungen dieser Arbeit soll außerdem ein Ablaufplan zur zeitlichen Umsetzung bei der Stadt Wetzlar erarbeitet werden. Hierzu wurde eine Befragung von elf hess. Städten (ab 50.000 Ew.) und 21 hess. Landkreisen durchgeführt. Hierbei sollte ein Meinungsbild zum allgemeinen Sachstand Gesamtabschluss ermittelt werden. Das daraus resultierende Ergebnis wird mittels einer statistischen Auswertung dargestellt.

Weiterhin wird auf bestehende, interkommunale Studien zurückgegriffen. Dabei sollen Syner-gieeffekte aus den bereits gezogenen Erfahrungen genutzt werden.

Hauptsächlich werden jedoch juristische Betrachtungen von im Vorfeld aufgeworfenen Thesen durchgeführt. Diese sollen anhand von diversen Experteninterviews ergänzt und ggf. unter-mauert werden, um so eine bestmögliche Praxisrelevanz zu gewährleisten.

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2 Konsolidierungskreise

Ein Konsolidierungskreis beinhaltet alle organisatorisch oder wirtschaftlich selbstständigen Aufgabenträger14 einer Kommune, die mit Hilfe unterschiedlicher Konsolidierungsmethoden in den Gesamtabschluss des „Konzern Kommune“ einbezogen werden sollen. Ziel eines solchen Gesamtabschlusses ist es, die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Kom-mune, bereinigt um interne Finanzbeziehungen, darzustellen.15 Die Kommune wird dabei mit-samt ihrer ausgegliederten Aufgabenträger als eine Einheit betrachtet.16

Der Gesamtabschluss besteht gem. § 114 s Abs. 5 und 8 HGO aus dem konsolidierten Jah-resabschluss17 nach § 53 GemHVO-D, der Kapitalflussrechnung nach § 54 GemHVO-D sowie dem Konsolidierungsbericht nach § 55 GemHVO-D.

An dieser Stelle wird deutlich, dass keine Konsolidierung bzw. Zusammenfassung kommuna-ler Haushaltspläne mit den Wirtschaftsplänen der ausgegliederten Aufgabenträger vorgesehen ist. Behandelt wird alleinig ein Gesamtabschluss auf Jahresabschlussebene.18

Nachfolgend wird zunächst die Entstehung des Konsolidierungskreises betrachtet. Daran an-schließend werden gesetzlich vorgesehene Ausnahmetatbestände erörtert, die bei der späte-ren Untersuchung der Konsolidierungsmethoden von Bedeutung sind. Abschließend sollen die gewonnenen Erkenntnisse in die Praxis übergeleitet werden, um den ersten Grundstein für die Erstellung des Gesamtabschlusses „Konzern Stadt Wetzlar“ zu legen.

2.1 Bestimmung der Aufgabenträger

Die einheitliche Betrachtung einer Kommune war in der Vergangenheit aufgrund der Existenz unterschiedlicher Rechnungslegungssysteme nicht möglich. Erst durch die Änderung des kommunalen Haushaltsrechtes in Hessen mit Beginn des Jahres 2009 und den Verweisen auf die Aufstellungsmethoden eines Konzernabschlusses nach den §§ 297 ff. HGB konnte eine gemeinsame Basis für einen kommunalen Gesamtabschluss gefunden werden.

Trotz der nun annähernd gleichen Rechnungslegung erscheint es schwierig, die kommunalen Aufgabenträger einem konsolidierten Jahresabschluss zuzuführen. Das HGB lässt dabei un-geklärt, welcher kommunale Aufgabenträger in den Gesamtabschluss integriert werden muss und welcher ggf. unbeachtlich bleibt, da hierzu keine kommunalspezifische Auflistung existiert.

Jedoch sieht der Entwurf zu Ziffer 2.1 der VV zu § 53 GemHVO-D vor, dass alle Aufgabenträ-ger mit kaufmännischer Rechnungslegung gem. § 114 s Abs. 5 HGO in den konsolidierten Jahresabschluss aufzunehmen sind. Hierbei handelt es sich u. a. um:

• wirtschaftlich selbstständige Aufgabenträger, die mit der Kommune eine Einheit bilden. Hauptaugenmerk liegt hierbei auf den Eigenbetrieben gemäß § 125 i. V. m. § 127 HGO, die ein Sondervermögen darstellen, welches mit einer Sonderrechnung geführt wird.

• rechtlich selbstständige Gesellschaften des Privatrechts (GmbH, AG), an denen die Kom-mune Beteiligungen hält.

14 Vgl. § 114 s Abs. 5 HGO.

15 Vgl. § 114 s Abs. 1 HGO und § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB.

16 Vgl. Entwurf zu Ziffer 1.4 der VV zu § 53 GemHVO-D.

17 Auch: zusammengefasster Jahresabschluss.

18 Vgl. Henkes; S. 504.

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• Zweckverbände, Arbeitsgemeinschaften sowie rechtlich selbstständige kommunale Stif-tungen, soweit diese über eine kaufmännische Rechnungslegung verfügen.

• Kindertagesstätten nicht kommunaler Träger oder kulturelle Einrichtungen, sofern deren finanzielle Grundlage wegen rechtlicher Verpflichtung wesentlich durch die Gemeinde ge-sichert wird.19

Folglich werden sowohl wirtschaftliche wie nichtwirtschaftliche Tätigkeiten, als auch privat-rechtliche sowie öffentlich-rechtliche Aufgabenträger in den Fokus des konsolidierten Jahres-abschlusses gerückt. Jedoch steht erst durch die Auflistung in § 114 s Abs. 5 S. 1 HGO fest, welche Aufgabenträger für den Gesamtabschluss der Kommune von Bedeutung sind.

2.2 Datenerhebung und Stichtage

Der Aufwand, erstmalig den Konsolidierungskreis zu ermitteln, erscheint insbesondere bei einer Vielzahl von Aufgabenträgern verhältnismäßig hoch. Jedoch liegen den Kommunen be-reits aufbereitete Daten in Form des jährlichen Beteiligungsberichtes vor. Dieser enthält min-destens die im § 123 a HGO definierten Inhalte, welche gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1 e GemHVO-D in den Konsolidierungsbericht des Gesamtabschlusses mit aufzunehmen sind.

Der Beteiligungsbericht beinhaltet dabei Informationen zum Gegenstand der Aufgabenträger, der Beteiligungsverhältnisse, dem Stand der Erfüllung des öffentlichen Zwecks oder über Auswirkungen durch entstandene Kapitalentnahmen oder -zuführungen. Die jährliche Bericht-erstattung dient dabei der Information der Gemeindevertretung und der Öffentlichkeit.20

Als weitere Informationsquelle für die Ermittlung des Konsolidierungskreises dient der erste Meilenstein bei der Einführung des NKRS in Hessen: die Eröffnungsbilanz. Bereits an dieser Stelle musste das Finanzanlagevermögen der Kommune gegliedert dargestellt und bewertet werden.

Durch die Verwendung bereits vorliegender Daten wird die Erstellung einer Beteiligungsüber-sicht im Rahmen des Gesamtabschlusses vereinfacht. Dies darf jedoch nicht dazu führen, dass der Beteiligungsbericht als alleinige Quelle für die Betrachtung der Aufgabenträger dient, da in ihm nur Unternehmen aufgeführt werden müssen, bei denen die Kommune über den fünften Teil der Anteile (20 %) verfügt.21

Für die Erstellung des konsolidierten Jahresabschlusses erscheint es daher für jede Kommu-ne sinnvoll, eine aktuelle Übersicht aller Beteiligungen zu führen. Dies gilt gleichwohl auch für Beteiligungen, an denen die Kommune weniger als 20 % hält. Der so erstellte, erweiterte und vollumfängliche Beteiligungsbericht bildet sodann die Grundlage für die weitere Bearbeitung des konsolidierten Jahresabschlusses sowie des Gesamtabschlusses.

Um der bereits erläuterten Einheitsfiktion des Gesamtabschlusses gerecht zu werden, bedarf es jedoch zunächst einer Differenzierung der unterschiedlichen kommunalen Aufgabenträger nach dem Grad der Beeinflussung der Kommune. Anhand dieser Messgröße wird vorläufig festgestellt, wie und in welchem Umfang ein Aufgabenträger in den konsolidierten Jahresab-schluss einbezogen wird. Dabei unterscheidet man folgende unterschiedlichen Konsolidie-rungsmethoden:

19 Vgl. Zahradnik; Kommentar zu § 114 s HGO; Rd. 21.

20 Vgl. § 123 a HGO.

21 Vgl. § 123 a Abs. 1 HGO.

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Konzern Kommune

Voll- konsolidierung

At-Equity-Konsolidierung

At-Cost-Konsolidierung

Nachrangige Bedeutung

Stimmrechte von mehr als 50 % am jeweiligen Aufgabenträger.

Stimmrechte von 20 % - 50 % am Aufgabenträger (maß-geblicher Einfluss). Ausnahmen bei Beteiligungen unter 20 % möglich.

Stimmrechte von weniger als 20 % am Aufgabenträger (kein Einfluss).

Keine Relevanz von Stimmrechten. Mehrere Indikatoren zur Ermittlung der nachrangigen Bedeutung möglich.

Abbildung 1; Konsolidierungsmethoden; eigene Darstellung.22

Für die Erstkonsolidierung23 ist als Stichtag der Zeitpunkt definiert, in dem die Gemeinde zum ersten Mal eine Eröffnungsbilanz zu Zwecken eines Gesamtabschlusses aufstellt.24 Der erste Gesamtabschluss ist dabei zum 31.12.2015 zu erstellen.25

Während der Kommune für den eigenen Jahresabschluss gem. § 114 s Abs. 9 HGO eine Frist von vier Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres gewährt wurde, stehen ihr für den ersten und für die folgenden zusammengefassten Jahresabschlüsse sowie den Gesamtabschluss neun Monate nach Ablauf des Haushaltsjahres zur Verfügung. Diese um fünf Monate verlager-te Frist berücksichtigt dabei die Erstellung der Jahresabschlüsse der einzelnen einzubezie-henden Aufgabenträger sowie den mit der Konsolidierung verbundenen Mehraufwand für die Kommune. Als Beispiel für die unterschiedliche Fristenlegung im Bereich des Konzerns Kom-mune lässt sich der Eigenbetrieb nach dem Eigenbetriebsgesetz26 nennen. Gem. § 27 Abs. 1 EigBGes ist der Jahresabschluss innerhalb von sechs Monaten nach Schluss des Wirtschaftsjahres aufzustellen. Sofern der Eigenbetrieb seinen Jahresabschluss zum letzt-möglichen Stichtag fertig stellt, bleiben dem Konzern Kommune somit noch drei Monate, um den Eigenbetrieb in den Gesamtabschluss zu integrieren.

Gleichwohl werden an dieser Stelle die Unterschiede zwischen den für die Kommune gelten-den Vorschriften und den für die Privatwirtschaft anzuwendenden Normen des HGB deutlich. § 290 Abs. 1 HGB definiert eine Frist für den Gesamtabschluss eines Unternehmens von fünf Monaten bzw. vier Monaten für Kapitalgesellschaften i. S. d. § 325 Abs. 4 S. 1 HGB. Der Kommune wird somit ein größerer Handlungsspielraum für die Aufstellung des Gesamtab-schlusses gewährt.

22 Vgl. Entwurf zu Ziffer 2.2, 2.3, 2.4, 2.11 der VV zu § 53 GemHVO-D.

23 Erste Erstellung des Gesamtabschlusses.


25 Vgl. Entwurf zu Ziffer 1.6 der VV zu § 53 GemHVO-D. Vgl. § 114 s Abs. 5 Satz 2 HGO.

26 Eigenbetriebsgesetz (EigBGes) in der Fassung vom 9. Juni 1989 (GVBl. I S. 154), zuletzt geändert durch Gesetz vom 21. März 2005 (GVBl. I S. 218).

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Wünschenswert, im Zuge der allgemeinen Transparenz, wäre eine einheitliche Fristlegung für alle Unternehmen und Kommunen. Jedoch kann bezweifelt werden, dass die Fristen des HGB auf die längeren Fristen der kommunalen Regelungen angepasst werden. Dennoch sind die länderspezifischen Regelungen ebenfalls differenziert zu betrachten. So bestimmt § 26 Abs. 1 der „Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen“ (EigVO NRW)27 eine Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes für den Eigenbetrieb von drei Monaten.

Eine einheitliche Fristsetzung erscheint daher einerseits durch den Anpassungsaufwand der verschiedenen Gesetze sowie andererseits durch die erstmalige Einführung des Gesamtab-schlusses äußerst kompliziert. In diesem Zusammenhang sei auf die Probleme der Kommu-nen bei der Erstellung der ersten Eröffnungsbilanz hingewiesen. Vielfach wurden der Aufwand und die Kompliziertheit der Erstellung einer kommunalen Bilanz unterschätzt, was dazu führte, dass die Bilanzen erst zu einem sehr späten Zeitpunkt fertig gestellt wurden.

Die Gemeindevertretung ist unverzüglich nach Fristablauf bzw. Fertigstellung des Gesamtab-schlusses über die wesentlichen Ergebnisse zu unterrichten. Eine Beratung und Beschluss-fassung durch die Gemeindevertretung erfolgt allerdings erst nach Abschluss der Prüfungen durch das Rechnungsprüfungsamt. Sodann legt der Gemeindevorstand den Jahresabschluss, den zusammengefassten Jahresabschluss sowie den Gesamtabschluss mit dem Schlussbe-richt des Rechnungsprüfungsamtes der Gemeindevertretung gem. § 114 t HGO vor. Hieraus lässt sich folgender Zeitplan ableiten:

31.12.2015 Stichtag für den ersten Gesamtabschluss.

30.04.2016 Erstellung Jahresabschluss der Kommune.

30.09.2016 Erstellung zusammengefasster Jahresabschluss sowie Gesamtabschluss.

Unterrichtung der Gemeindevertretung über wesentliche Ergebnisse.

Prüfung des Gesamtabschlusses durch das Rechnungsprüfungsamt.

31.12.2017 Späteste Beratung und Beschlussfassung der Gemeindevertretung.

Abbildung 2; Zeitplan Gesamtabschluss; eigene Darstellung.28

Problematisch gestaltet sich der Stichtag zum 31.12. eines Haushaltsjahres nur, sofern die zu konsolidierenden Aufgabenträger von der Ausnahmeregelung des HGB Gebrauch gemacht haben. Die Normen des HGB verwenden dabei den Begriff des Geschäftsjahres29, welcher eine maximale Dauer von 12 Monaten definiert. Der Beginn bzw. das Ende dieses Geschäfts-jahres folgt dabei nicht dem Kalenderjahr und kann dementsprechend von dem Stichtag des Gesamtabschlusses abweichen. Der Entwurf zu Ziffer 1.6 der VV zu § 53 GemHVO-D sieht für solche Fälle, bei denen eine Abweichung von mehr als fünf Monaten vor oder nach dem Stich-tag des Gesamtabschlusses vorliegt, die Erstellung eines Zwischenabschlusses vor.

Mit Hilfe dieser Regelung wird den Kommunen ein großer zeitlicher Handlungsspielraum für die Erstellung des Gesamtabschlusses gewährt. Dessen ungeachtet bedarf es durch die Fünf-Monats-Regelung vermutlich nur in wenigen Fällen der Erstellung eines Zwischenabschlus-

27 Eigenbetriebsverordnung für das Land Nordrhein-Westfalen (EigVO NRW) vom 16. November 2004 (GV. NRW. S. 644), zuletzt geändert durch Gesetz von 16. November 2004 (GV. NRW. S. 644).

28 Vgl. § 114 s Abs. 9 HGO, § 114 t HGO sowie § 114 u HGO.

29 Vgl. § 240 Abs. 2 HGB.

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ses, welcher für die Kommune sowie für den Aufgabenträger einen erhöhten Aufwand darstel-len würde.

2.3 Ausnahmetatbestände

Nicht für jede Kommune besteht die Pflicht zur Erstellung des Gesamtabschlusses. Eine Aus-nahme liegt vor, wenn in einem Konsolidierungskreis bis zum Ende des Haushaltsjahres und zum Ende des vorangegangenen Haushalts nur die Kernverwaltung existiert.30

Ferner bedarf es keiner Aufstellung, wenn die letzten beiden Jahresabschlüsse von nachran-giger Bedeutung sind. Dies ist der Fall, wenn die addierten Bilanzsummen, der mit der Voll-konsolidierungsmethode erfassten Aufgabenträger, 20 % der Bilanzsumme der Kommune nicht übersteigen.31 Sofern die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde ohne die Konsolidierung keine Aussagekraft hat, gilt die Befreiung jedoch nicht.32

Gleichwohl kann die nachrangige Bedeutung eines Aufgabenträgers auch vorliegen, wenn diese lediglich zu Informationszwecken gehalten werden oder es sich z. B. um die Mitglied-schaften in großen interkommunalen Rechenzentren handelt, welche in Form eines Zweck-verbandes bestehen. Diese Thematik der nachrangigen Bedeutung wird jedoch unter speziel-ler Betrachtung unter Punkt 2.5.3 dieser Arbeit näher erläutert.

Abgesehen von den allgemein gehaltenen Ausnahmetatbeständen enthält der Entwurf der VV zu § 53 GemHVO-D auch spezielle Ausnahmen und Vorschriften zu einigen Sonderfällen. Hierbei handelt es sich einerseits um die komplexe Betrachtung der Sparkassen und Sparkas-senzweckverbände sowie andererseits um die vereinfachte Handhabung der Eigenbetriebe.

2.3.1 Sparkassen

Sparkassen und Sparkassenzweckverbände sind gem. § 114 s Abs. 5 Nr. 2 HGO i. V. m. dem Entwurf zu Ziffer 2.13 der VV zu § 53 GemHVO-D nicht in den konsolidierten Jahresabschluss aufzunehmen.

Zahradnik begründet diesen Ausschluss mit dem Wegfall der Gewährträgerhaftung für öffent-lich-rechtliche Kreditinstitute.33 Hintergrund war, dass die privaten Banken in Deutschland bei der Gewährträgerhaftung eine Wettbewerbsverzerrung sahen, da die öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute - sofern diese ihre Gläubiger nicht mehr befriedigen konnten - einen Anspruch auf Erfüllung ihrer Forderungen durch den jeweiligen Anstaltsträger hatten. Bei den Anstalts-trägern handelt es sich um die Kommunen und Landkreise, die letztlich eine unbefristete Bürgschaft für die Sparkassen oder Landesbanken übernommen haben. In der Folge entstan-den äußerst positive Bewertungen dieser Bankengruppen am Kapitalmarkt, welche zu günsti-gen Refinanzierungsgeschäften führten. Hierdurch konnten seitens der Sparkassen die Kos-ten für die Kunden auf einem niedrigen Niveau und der Service über viele kleine Zweigstellen aufrechterhalten werden, was dem privaten Kapitalmarkt in dieser Form nicht möglich war.34

Dieser Problemfall wurde bei den Wettbewerbsbehörden der EU in Brüssel ausgetragen. Das Ergebnis dieser Streitigkeit war der Kompromiss der „Brüsseler Konkordanz“, wonach ab dem


31 Vgl. ebd.

32 Vgl. § 114 s Abs. 5 Satz 4 HGO i. V. m. § 114 s Abs. 1 Satz 4 HGO.

33 Vgl. Zahradnik; Kommentar zu § 114 s HGO; Rd. 21.

34 Vgl. Sparkasse Wetzlar; Geschäftsbericht 2010; S. 6.

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19.07.2005 die Gewährträgerhaftung und die Anstaltslast entfällt und somit die Sparkassen und Landesbanken dem privaten Banksektor gleichgestellt werden. So werden Gläubiger im Falle einer Insolvenz der Sparkassen, denen der privaten Kreditinstitute gleichgestellt.35

Dies impliziert, dass die Sparkasse letztlich nur eine normale Finanzanlage in der Bilanz der Kommune darstellt, an der die Kommune zu gewissen Anteilen beteiligt ist. Entgegen den Rechten der Kommune, z. B. bei einem Eigenbetrieb, ist die Einflussnahme auf geschäftspoli-tische Entscheidungen der Sparkasse jedoch beschränkt. Dies wird u. a. bei der zahlenmäßi-gen Vertretung des Trägers in den Organen der Sparkasse gem. § 5 b Abs. 1 des Hessi-schen Sparkassengesetzes36 deutlich. In Zeiten überschuldeter Haushalte könnte diese Betei-ligung zur Entlastung der kommunalen Haushalte veräußert werden.

Gegen diesen Standpunkt lässt sich jedoch einwenden, dass die Sparkasse gem. § 2 des Hessischen Sparkassengesetzes nicht nur finanzielle Ziele - ähnlich denen privater Banken - verfolgt, sondern vielmehr die Förderung kommunaler Belange, insbesondere im wirtschaftlichen, regionalpolitischen, sozialen sowie kulturellen Bereich beabsichtigt. Diese Förderung der kommunalen Belange kann indes nur sichergestellt werden, wenn die Sparkas-sen außerhalb des kommunalen Haushaltes agieren.37 Dennoch birgt die Beteiligung der Kommune an der Sparkasse einen wirtschaftlichen Vorteil. Sofern der Jahresüberschuss der Sparkasse nicht den eigenen Rücklagen zugeführt werden muss, können in angemessenem Umfang Abführungen an den Träger erfolgen.38

Um die Beteiligung an einer Sparkasse oder einem Sparkassenzweckverband somit nicht gänzlich zu unterlassen, empfahl der Gesetzgeber daher, Beteiligungen an einer Sparkasse als (besonderen) Vermögensgegenstand in der Bilanz unter der Position "Beteiligungen" aus-zuweisen.39 Dass es sich dabei nur um eine Empfehlung handelt, verdeutlich der Bericht „Einundzwanzigster Zusammenfassender Bericht 2010“ des Hessischen Rechnungshofes, in dem die unterschiedlichen Bilanzierungen der Sparkassen in verschiedenen Landkreisen dar-gestellt werden.40

Die Besonderheiten der Sparkassen führten somit zu der Entwicklung, die Sparkassen beim Gesamtabschluss von vorneherein klar und unmissverständlich auszuschließen. Diese Rege-lung ist dabei frei von Auslegungsmöglichkeiten und somit verbindlich anzuwenden.

Bis zu einer solchen klaren Auslegung der Rechtslage, war es jedoch auch in den Entwürfen der VV zu § 53 GemHVO-D ein langer Weg. Der erste Entwurf der VV enthielt den Passus, dass Aufgabenträger, deren Tätigkeit sich von der Tätigkeit der anderen Aufgabenträger un-terscheidet und infolge dessen das Bild des Gesamtabschlusses aufgrund der andersartigen Vermögensstruktur verzerrt wird, nicht in den konsolidierten Jahresabschluss aufzunehmen sind. Erst in einem späteren Entwurfsstadium der VV entschied man sich für die explizite Er-wähnung der Sparkassen und Sparkassenzweckverbände.

Neben dem klaren Ausschluss der Sparkasse regelt der Entwurf zu Ziffer 2.13 der VV zu § 53 GemHVO-D aber auch den Ausschluss der von Sparkassen und Sparkassenzweckver-

35 Vgl. Städte- und Gemeindebund NRW; Wegfall von Anstaltslast und Gewährträgerhaftung.

36 Hessisches Sparkassengesetz in der Fassung vom 24. Februar 1991 (GVBl. I S. 78), zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 29. September 2008 (GVBl. I S. 875).

37 Vgl. Deutscher Landkreistag; Warum Sparkassen nicht in eine kommunale Bilanz gehören.

38 Vgl. § 16 Abs. 3 Hessisches Sparkassengesetz.

39 Vgl. Ziffer 10.3 der VV zu § 59 GemHVO-D.

40 Vgl. Eibelshäuser, Manfred; Einundzwanzigster Zusammenfassender Bericht 2010; S. 109, 110, 120, 121.

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bänden gehaltenen Beteiligungen, welche ebenfalls nicht in den Gesamtabschluss einzube-ziehen sind.

Eine Ausnahme hierzu besteht lediglich, wenn die Kommune, neben den mittelbaren Anteilen an einer Beteiligung - welche über die Sparkasse oder den Sparkassenzweckverband gehal-ten werden - auch direkt gehaltene Anteile an einer Beteiligung besitzt. Diese Beteiligung ist dann als Aufgabenträger im Rahmen der Vollkonsolidierungsmethode oder über die At-Equity-Methode in den Gesamtabschluss aufzunehmen, sofern sie nicht von untergeordneter Bedeu-tung ist. Gleiches gilt auch für die nicht über die Sparkasse und Sparkassenzweckverbände gehaltenen mittelbaren Anteile der Gemeinde an einer solchen Beteiligung.

Sparkasse

Beteiligung A

Kommune

Keine Aufnahmein Gesamtabschluss

Keine Aufnahmein Gesamtabschluss

Beteiligung B

Aufnahme der„Beteiligung A“

durch unmittelbareAnteile der Kommune

Aufnahme der„Beteiligung A“

durch mittelbareAnteile der Kommuneüber Beteiligung „B“

Abbildung 3; Sonderfall Sparkassen; eigene Darstellung.

Zusammenfassend kann gesagt werden, dass die Sparkassen nach dem aktuellen Entwurf weder über die Vollkonsolidierungs-Methode noch über die At-Equity-Methode in den Ge-samtabschluss einfließen. Allerdings werden die Trägeranteile an Sparkassen und Sparkas-senzweckverbände im Gesamtabschluss mit den fortgeführten Anschaffungskosten (At-Cost-Bewertung) angesetzt.

Die getroffenen Regelungen berücksichtigen somit einerseits die Nichtveräußerbarkeit von Anteilen aufgrund der Förderung kommunaler Belange durch die Sparkassen sowie anderer-seits den finanziellen Aspekt, der für die Kommune eine relevante Rolle spielen kann.

Der Entwurf der VV kann diesbezüglich als gelungen beschrieben werden, da er sämtliche notwendigen Belange für die Sondersituation der Sparkassen berücksichtigt und klare Vorga-ben macht, wie zu verfahren ist.

2.3.2 Eigenbetriebe

Ein Eigenbetrieb ist ein wirtschaftliches Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit, wel-ches nach den Vorschriften des EigBGes sowie einer von der Kommune zu erlassenden Be-triebssatzung geführt wird.41 Durch diese Konstellation wird die Kommune durch die Handlun-gen des Eigenbetriebes im Außenverhältnis selbst berechtigt und verpflichtet.

41 Vgl. § 1 EigBGes.

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Die Gründung eines Eigenbetriebes ist dabei eine Alternative zu einer privatrechtlichen Unter-nehmensform. Einerseits bleiben Bestandteile, Vorschriften und Grundzüge der kommunalen Verwaltung erhalten, andererseits kann sich, unabhängig von den Entscheidungszwängen der öffentlichen Verwaltung, wirtschaftlich betätigt werden.

Bezüglich ihrer Organisation und Wirtschaftsführung sind Eigenbetriebe aufgrund eines eige-nen Wirtschaftsplanes also selbstständig.42 Durch diese Besonderheiten stellen sie ein Son-dervermögen der Kommune dar und sind daher im kommunalen Haushalt gesondert auszu-weisen und zu verwalten.43

Diese Eigenschaften führen letztlich dazu, dass der Gesetzgeber gem. Entwurf der Ziffer 2.6 der VV zu § 53 GemHVO-D vorschreibt, die Eigenbetriebe prinzipiell in den Vollkonsolidie-rungskreis aufzunehmen. Eine Ausnahme zu dieser Regelung wird lediglich definiert, wenn der Eigenbetrieb von nachrangiger Bedeutung für die Darstellung der tatsächlichen Vermö-gens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune ist. Die Betrachtung der nachrangigen Bedeu-tung wird jedoch im weiteren Verlauf dieser Ausarbeitung noch ausführlicher in Augenschein genommen.

Eine solch spezielle Ausnahmeregelung ist notwendig, um die in der Privatwirtschaft nicht be-kannte Form des Eigenbetriebes - unter dem Deckmantel des Gesamtabschlusses einer Kommune - mit den restlichen kommunalen Aufgabenträgern zu vereinen. Die Normen des HGB bieten für dieses Konstrukt keine vergleichbare anzuwendende Regelung.

2.4 Effektive Beteiligungsquote

Eine Konstellation, dass ein Konzern sämtliche Aufgabenträger ausschließlich auf einer Hie-rarchieebene führt, ist gänzlich unüblich. Vielmehr zeigt sich, dass der Konzern Kommune, ähnlich wie auch größere Firmen der Privatwirtschaft, ein weitläufigeres Beteiligungsnetz auf-weist, welches sich über mehrere Hierarchieebenen erstreckt. Dieses Netz variiert somit je nach Größe und Ausgestaltung eines Konzerns. Als Beispiel für eine solche Verzweigung lässt sich in Hessen der Konzernabschluss der Stadt Frankfurt am Main aufzeigen. Dieser verfügt insgesamt über mehr als 270 Beteiligungen, die über fünf Beteiligungshierarchieebe-nen verzweigt sind.44

Diese Beteiligungshierarchien müssen bei der Einbindung der Aufgabenträger in den Konzern unbedingt betrachtet werden. Sofern ein Mutterunternehmen über mehrere Beteiligungen (Töchter) verfügt, die gleichwohl auch wieder Beteiligungen (Enkel) beinhalten, drängt sich somit zwingend eine wichtige Frage auf: Zu welchen Anteilen ist dieses Konstrukt - der unmit-telbaren und mittelbaren Anteile an den Aufgabenträgern - bei der Ermittlung der Stimm-rechtsanteile des Konzerns zu berücksichtigen?

Gefragt wird also nach der effektiven Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an den ein-zelnen Aufgabenträgern. Diese Quote gilt es für die weitere Bearbeitung unbedingt zu ermit-teln.

Hierzu bedarf es gem. dem Entwurf zu Ziffer 2.5 der VV zu § 53 GemHVO-D einer Zurech-nung der mittelbaren Rechte des Mutterunternehmens an den Aufgabenträgern. Jedoch müs-sen auch die zwischengeschalteten unmittelbaren Beteiligungen der Kommune berücksichtigt werden.

42 Vgl. § 15 ff. EigBGes.

43 Vgl. § 10 Abs. 1 EigBGes.

44 Vgl. Stadt Frankfurt am Main; Konsolidierter Gesamtabschluss 2009; S. 13.

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Allerdings existiert für die Zurechnung der mittelbaren Beteiligungen eine weitere Rechtsnorm, da gem. § 114 s Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 HGO für mittelbare Beteiligungen § 290 HGB Anwendung findet.

Der § 290 Abs. 3 HGB enthält dabei nahezu identische Regelungen wie der Entwurf der Zif-fer 2.5 der VV zu § 53 GemHVO-D, welcher als spezifischere Norm auszulegen ist und somit generell für die Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote gilt.

„Bei der Ermittlung der Stimmrechtsanteile sind die unmittelbar und mittelbar der Ge-meinde (Gv) zustehenden Rechte an dem Aufgabenträger zu berücksichtigen. Bei der Zurechnung der mittelbaren Rechte sind auch die, den zwischengeschalteten, unmit-telbaren Beteiligungen der Gemeinde (Gv) zustehende Rechte einzubeziehen.“45

Bei der Umsetzung dieser Norm scheint jedoch ein erheblicher Auslegungsspielraum zu exis-tieren, der für die Einbeziehung der Beteiligungen in den Gesamtabschluss weitreichende Auswirkungen hat. Deutlich wird dies unter anderem daran, dass weder die VV noch das HGB Informationen darüber liefert, mit welcher Methode die Zurechnung von zustehenden Stimm-rechtsanteilen durchzuführen ist.

Grundlegend lässt sich jedoch zwischen der additiven und der multiplikativen Methode zur Ermittlung der effektiven Stimmrechtsanteile unterscheiden.46 Die nachfolgenden Beispiele sollen diese aufgezeigten Unterschiede herausarbeiten und somit eine Handlungshilfe für die spätere Praxisanwendung darstellen.

2.4.1 Additive Methode

Eine Kommune ist zu 70 % an der Wirtschaftsförderung GmbH beteiligt. Diese wiederum hält 70 % an der Wohnungsbaugesellschaft mbH.47

Kommune

Wirtschaftsförderung GmbH

Wohnungsbaugesellschaft mbH

70 %

70 %

Kommune

Wirtschaftsförderung GmbH

Wohnungsbaugesellschaft mbH

70 %

70 %

70 %

Abbildung 4; Additive Methode; eigene Darstellung.

Auch wenn die Kommune keinen unmittelbaren Einfluss auf die Wohnungsbaugesellschaft mbH hat, bewirkt der mittelbare Einfluss von 70 % über die Wirtschaftsförderung GmbH, dass die Wohnungsbaugesellschaft mbH als Enkelunternehmen der Kommune anzusehen ist.

45 Entwurf zu Ziffer 2.5 der VV zu § 53 GemHVO-D.

46 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; S. 366 ff.

47 Vgl. Ministerium für Inneres und Kommunales des Landes NRW; Anlagen Praxisleitfaden; S. 224.

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Grund hierfür ist, dass die Kommune über die Stimmrechtsmehrheit an der Wirtschaftsförde-rung GmbH ihre Interessen an der Wohnungsbaugesellschaft mbH ohne Einflüsse anderer Unternehmen durchsetzen kann. Folglich wird die Beteiligung der Wirtschaftsförderung an der Wohnungsbaugesellschaft i. H. v. 70 % direkt der Kommune zugerechnet. Beide Unterneh-men sind in den Vollkonsolidierungskreis aufzunehmen.

2.4.2 Multiplikative Methode

Die Kommune ist zu 48 % an der Abfallentsorgung-AG und zu 80 % an der Wirtschaftsförde-rung GmbH beteiligt. Die Wirtschaftsförderung hält ebenfalls Anteile an der Abfallentsorgung-AG, nämlich i. H. v. 10 %.48

Kommune

Abfallentsorgung-AG Wirtschaftsförderung GmbH

48 %

10 %

80 %56 %

Abbildung 5; Multiplikative Methode; eigene Darstellung.

Die Kommune hat anfänglich keine Stimmrechtsmehrheit an der Abfallentsorgung-AG, was theoretisch zum Ausschluss aus dem Vollkonsolidierungskreis führen würde. Jedoch besteht eine Beteiligung der Kommune an der Wirtschaftsförderung GmbH i. H. v. 80 %. Durch diese Mehrheit der Stimmrechte ist die GmbH mit der Vollkonsolidierungsmethode in den Gesamt-abschluss aufzunehmen.

Da die GmbH ihrerseits zu 10 % an der AG beteiligt ist, könnten diese Stimmrechte ebenfalls der Kommune zugerechnet werden. Anders als bei der additiven Methode werden in diesem Fall jedoch die 10 % der GmbH an der AG nur mit dem prozentualen Anteil (80 %) der Kom-mune an der GmbH verrechnet. Folglich werden der Kommune nur 8 % der Stimmrechte an der Abfallentsorgung-AG zugerechnet. Zusätzlich zu der direkten Beteiligung von 48 % ergibt sich somit ein Gesamtanteil von 56 %. Dies führt dazu, dass die Kommune nun auch über eine Mehrheit der Stimmrechte an der Abfallentsorgung-AG verfügt, welche in der Konse-quenz ebenfalls über die Vollkonsolidierungsmethode in den Gesamtabschluss einzubeziehen ist.

2.4.3 Unterschiede zwischen den Methoden

Die zuvor gezeigten Fallbeispiele für die additive sowie die multiplikative Methode führten letztlich zu einem identischen Ergebnis. Alle Tochter- bzw. Enkelunternehmen sind nach Fest-legung der effektiven Beteiligungsquote mit der Vollkonsolidierungsmethode in den Gesamt-abschluss aufzunehmen. Betrachtet man dieses Ergebnis genauer, wird jedoch alsbald der Unterschied der beiden Methoden deutlich.


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Bei der additiven Methode verfügt die Kommune durch die Stimmrechtsmehrheit an der Wirt-schaftsförderung GmbH über die komplette Beteiligung an der Abfallentsorgung-AG i. H. v. 10 %. Dies führt zu einer effektiven Beteiligung von 58 %. Bei der multiplikativen Methode ent-spricht die effektive Beteiligungsquote wie bereits errechnet nur 56 %.

Diese Differenz von lediglich 2 % hat jedoch unter Umständen erhebliche Auswirkungen auf die finanzielle Einbindung der Aufgabenträger in den Gesamtabschluss. Gleichwohl steigert sich diese Auswirkung, sofern die Differenz zwischen den angewendeten Methoden ebenfalls größer wird.

Kommune

Abfallentsorgung-AG Wirtschaftsförderung GmbH

48 %

10 %

80 %Additiv = 58 %

Multiplikativ = 56 %

Abbildung 6; Unterschiede der Methoden I; eigene Darstellung.

Nicht immer muss jedoch ausschließlich eine Differenzierung von Prozentzahlen vorliegen. Die beiden dargelegten Methoden können auch zu unterschiedlichen Ergebnissen für die Er-mittlung der richtigen Konsolidierungsmethode führen, was anhand des nächsten Beispiels verdeutlich wird.

Eine Kommune besitzt eine Beteiligung i. H. v. 60 % an der Stadtwerke-Holding-GmbH. Diese wiederum hält 70 % an der Abfallverbrennung-GmbH sowie 80 % an der Strom-/ Wärmever-sorgung-GmbH.49

Stadtwerke-Holding-GmbH

Abfallverbrennung-GmbH Strom-/Wärmeversorgung-GmbH

70 % 80 %

Kommune

60 %

Additiv = 70 %


Additiv = 80 %


Abbildung 7; Unterschiede der Methoden II; eigene Darstellung.

Bei Anwendung der additiven Methode würden der Kommune an der Abfallverbrennung-GmbH 70 % und an der Strom-/Wärmeversorgung-GmbH 80 % der Anteile direkt zugerechnet


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werden. Grund hierfür ist die Stimmrechtsmehrheit an der Stadtwerke-Holding-GmbH, wo-durch die Kommune ihren Einfluss geltend machen kann. In beiden Fällen wäre die Vollkonso-lidierung der genannten Aufgabenträger das Ergebnis.

Bei Anwendung der multiplikativen Verknüpfung würde die Kommune an den beiden Enkelge-sellschaften nur 42 % (70 : 100 x 60) bzw. 48 % (80 : 100 x 60) der Anteile halten. Hier würde die Kommune die Aufgabenträger, da sie keine Stimmrechtsmehrheit besitzt, nicht mehr mit der Vollkonsolidierungsmethode in den Gesamtabschluss aufnehmen.

2.4.4 Praxisvergleich

Beide Methoden zeigen auf, wie groß der Handlungsspielraum für Kommunen bei der Findung der richtigen Konsolidierungsmethode sein kann. Hintergrund der differenzierten Vorgehens-weise ist dabei die Interpretation des Begriffs des Mutterunternehmens und - in Folge dessen - die Entstehungsgeschichte eines Unternehmens, anhand derer die Methoden hergeleitet wer-den können.50

Additive Methode

Die additive Methode kann angewendet werden, wenn ein Konzern nach un-ten erweitert werden soll. Hierbei existiert durch das Mutter- und Tochterun-ternehmen bereits ein Konzern, der eine weitere Beteiligung (Enkelunter-nehmen) aufnehmen möchte. Mutter- und Tochterunternehmen agieren in diesem Fall als einzelnes Unternehmen, sodass das Enkelunternehmen die erste Beteiligungsstufe darstellt.

Multiplikative Methode

Entgegen der additiven Methode, erfolgt bei der multiplikativen Methode eine Konzernerweiterung nach oben. Hierbei bilden ein Tochter- und ein Enkelun-ternehmen bereits einen existierenden zweistufigen Teilkonzern und werden von einem Mutterunternehmen erworben.

Die Entstehungsgeschichte eines Unternehmens ist jedoch - bis dato - nur für die Privatwirt-schaft von Belang. Auf öffentlich-rechtlicher Basis fehlen entsprechende Erfahrungswerte. Gleichwohl zeigt die kommunale Beteiligungslandschaft, dass die meisten Aufgabenträger letztlich von der Kommune selbst ausgelagert wurden und man in diesem Zusammenhang nicht von dem Erwerb eines neuen Aufgabenträgers oder einer Erweiterung des Konzerns sprechen kann. Von daher ist die Herleitung einer Methode zur Ermittlung der effektiven Betei-ligungsquote anhand der Entstehungsgeschichte eines Unternehmens für Kommunen nicht von Bedeutung.

Dass in diesem Zusammenhang bei Kommunen auch sonst keine einheitliche Vorgehenswei-se vorhanden zu sein scheint, verdeutlicht ein Vergleich dreier Kommunen. Betrachtet werden an dieser Stelle die Städte Frankfurt am Main, Essen sowie Solingen.

Auch wenn die beiden letztgenannten Kommunen geografisch nicht aus Hessen, sondern aus NRW stammen, verweist die dort anzuwendende Gemeindehaushaltsverordnung auf die auch in der GemHVO-D in Hessen genannten Paragraphen des HGB oder führen diese entspre-chend als eigenständigen Gesetzestext51 auf. Ebenso existiert ein starrer Verweis auf das HGB, jedoch in der Fassung vom 24. August 2002. Diese Fassung schließt, anders als der hess. Verweis auf das HGB in der Fassung vom 17.12.2008, sowohl das BilMoG als auch das Bilanzrechtsreformgesetz aus. Die für den Konzernabschluss notwendigen Paragraphen des

50 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; Seite 367 ff.

51 § 50 GemHVO NRW in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. Juli 1994 (GV. NRW. S.666), zuletzt ge-ändert durch Gesetzes vom 16. November 2004 (GV. NRW. S.644).

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HGB sind jedoch bei beiden statischen Verweisen identisch, sodass mit den gleichen Rechts-grundlagen gearbeitet werden kann. Dies wiederum ermöglicht einen theoretischen Vergleich verschiedener Gesamtabschlüsse kommunaler Konzerne in den Ländern Hessen sowie NRW.

Die Stadt Frankfurt am Main ermittelt ihre effektiven Beteiligungsquoten an den Aufgabenträ-gern mit Hilfe der additiven Methode. Dies wird deutlich an einer Sonderkonstellation der Be-teiligung “MHKW Müllheizkraftwerk Frankfurt am Main GmbH“, welche nach der additiven Me-thode jeweils zu 50 % von der „Mainova AG“ (zu 75,22 % gehalten von der Stadtwerke Frank-furt am Main Holding GmbH) sowie der „FES Frankfurter Entsorgungs- und Service GmbH“ gehalten wird.52 Nachdem die effektive Beteiligungsquote ermittelt worden ist, werden die Aufgabenträger den entsprechenden Konsolidierungskreisen zugeordnet. Da die Kommune über zwei verschiedene mittelbare Anteile i. H. v. 50 % verfügt, existiert somit eine Beteiligung i. H. v. insgesamt 100 %, sodass die MHKW Müllheizkraftwerk Frankfurt am Main GmbH im Rahmen der Vollkonsolidierungsmethode in den Gesamtabschluss integriert wurde. Die nach-folgende Grafik veranschaulicht die Beteiligungsübersicht und enthält als Vergleichswert den Wert der multiplikativen Methode, um die hierdurch entstehenden, allerdings nicht berücksich-tigten, Unterschiede zu verdeutlichen.

Stadtwerke Frankfurt am MainHolding GmbH

Mainova AG

FES FrankfurterEntsorgungs- und Service GmbH

75,22 % 50 %

Stadt Frankfurt am Main

100 % 51 %

MHKW MüllheizkraftwerkFrankfurt am Main GmbH

50 %

Additiv = 50 %

Multiplikativ = 37,61 %

Additiv = 50 %


Abbildung 8; Beispiel Frankfurt am Main; eigene Darstellung.

Die Stadt Frankfurt am Main hat ihren ersten Konzernabschluss bereits für das Jahr 2009 er-stellt. Da jedoch viele gesetzliche Grundlagen bis ins Jahr 2011 hinein noch nicht normiert und beschlossen wurden, mussten für den Gesamtabschluss in Frankfurt spezielle Regelungen anhand von Erfahrungswerten in Anlehnung an das HGB getroffen werden. Somit dient Frank-furt am Main zwar als Pilot für den Gesamtabschluss, muss sich aber etwaigen Anpassungen künftiger gesetzlicher Vorschriften unterwerfen, um den Gesamtabschluss bis zum 31.12.2015 auf gleicher Basis zu erstellen, wie auch sämtliche anderen Kommunen in Hessen.

52 Vgl. Stadt Frankfurt am Main; Konsolidierter Gesamtabschluss 2009; S. 39 ff. Vgl. Stadt Frankfurt am Main; Beteiligungsstruktur: Wirtschaft, Stadtentwicklung, Verkehr und Versorgung 2009. Vgl. Stadt Frankfurt am Main; Beteiligungsstruktur: Entsorgung und Wohnungsbau 2009.

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Anders als in Hessen bestand die Pflicht zur Aufstellung eines Gesamtabschlusses für Kom-munen in NRW bereits zum 31.12.2010.53 Somit hat Hessen fünf Jahre Zeit, von den Erfah-rungen des Nachbarlandes zu profitieren. Jedoch waren auch in NRW Pilotkommunen als Vorreiter notwendig, um eine flächendeckende Einführung zu vereinfachen.

Zu diesen Piloten gehörte auch die Stadt Essen, die - im Gegensatz zur Stadt Frankfurt am Main - die multiplikative Methode zur Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote angewendet hat. Beispielhaft für Essen sei die „Verwertung und Entsorgung Karnap-Städte Holding GmbH“ aufgeführt, welche zu 12,59 % dem Konzern angehört.54 Anhand dieses Wertes müsste der Aufgabenträger mit der At-Cost-Konsolidierungsmethode (siehe Grafik der Konsolidierungs-methoden unter Gliederungspunkt 2.2) im Gesamtabschluss aufgenommen werden. Die Stadt Essen hat sich - dessen ungeachtet - für die At-Equity-Konsolidierungsmethode entschieden, da die Einteilung in die Konsolidierungskreise vor Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote geschehen ist. Mit einer Beteiligungsquote von 24,68 % auf der dritten Hierarchieebene der Beteiligungsstruktur in Essen entsprach dies der At-Equity-Konsolidierungsmethode.

Essener Versorgungs- undVerkehrsgesellschaft mbH

EntsorgungsberiebeEssen GmbH

51 %

Stadt Essen

100 %

Additiv = 24,68 %


Verwertung und EntsorgungKarnap-Städte Holding GmbH

24,68 %

Abbildung 9; Beispiel Essen; eigene Darstellung.

Auch die Stadt Solingen verwendet zur Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote die mul-tiplikative Methode.55 Wie auch in Essen, erfolgt zuerst eine Einteilung in die Konsolidierungs-kreise und erst anschließend die Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote am Konzern So-lingen.

53 § 2 Gesetz zur Einführung des Neuen Kommunalen Finanzmanagements für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen (NKF Einführungsgesetz NRW - NKFEG NRW) in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. No-vember 2004 (GV. NRW. S.644).

54 Vgl. Ministerium für Inneres und Kommunales des Landes NRW; Anlagen Praxisleitfaden; S. 107. Vgl. Stadt Essen; Beteiligungsbericht 2010.

55 Vgl. Ministerium für Inneres und Kommunales des Landes NRW; Anlagen Praxisleitfaden; S. 703, 710.

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BeteiligungsgesellschaftStadt Solingen mbH

Stadtwerke Solingen GmbH

50,1 %

Stadt Solingen

100 %

Additiv = 25 %


ELBA Omnibusreisen GmbH

25 %

Abbildung 10; Beispiel Solingen; eigene Darstellung.

Fraglich erscheint, insbesondere anhand der praxisnahen unterschiedlichen Handhabungen, welche Art der Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote sinnhaft ist. Ebenso muss darüber nachgedacht werden, zu welchem Zeitpunkt die Einteilung der Konsolidierungsmethoden vonstattengeht.

Ziel des Gesamtabschlusses ist die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Kommune. Unter diesem Aspekt erscheint es kaum nachvollziehbar, dass bei Anwendung der multiplikativen Methode und Bestehen einer Stimmmehrheit auf allen Ebenen der Beteiligungsstruktur (Mutter -> 70 % Tochter -> 70 % Enkel), ein Enkelunterneh-men nur nach der At-Equity-Konsolidierungsmethode in den Gesamtabschluss aufgenommen wird. In der Folge würde insbesondere bei einem größeren und auf mehrere Ebenen verteilten Beteiligungsportfolio einer Kommune, eine Vielzahl von Aufgabenträgern aus der Vollkonsoli-dierung ausscheiden. Dieses Vorgehen würde einer Kommune die Aufstellung eines Gesamt-abschlusses erheblich vereinfachen, da der Aufwand der verschiedenen Konsolidierungsme-thoden von der Vollkonsolidierung hin zur At-Cost-Konsolidierung stetig abnimmt.

Obwohl also eine Kommune - bei genannter Fallkonstellation - faktisch in der Lage wäre über das Geschäftsgebaren des Enkelunternehmens aufgrund der Stimmrechtsmehrheit zu be-schließen, kann die multiplikative Methode dies nicht nachvollziehbar darstellen, die additive Methode jedoch schon.

Nachteilig bei der additiven Methode ist jedoch, dass jeweils immer nur ein einstufiges Kon-zernsystem betrachtet wird, da die mittelbaren Beziehungen zwischen dem Mutterunterneh-men und den Aufgabenträgern ausgeblendet werden. Im Gegensatz hierzu führt die Anwen-dung der multiplikativen Methode zu einem erheblich einheitlicheren Bild, welches die unter-schiedlichen mittelbaren Beteiligungsstrukturen darstellt und somit am ehesten der Konzern-ansicht entspricht.

Ungeachtet dieser Differenzierung der Methoden erscheint es indes zwingend notwendig, erst die effektive Beteiligungsquote zu ermitteln und daran anschließend die Einteilung der Konso-lidierungskreise vorzunehmen. Wird dies nicht getan, erfolgt die Einteilung ohne Berücksichti-gung jedweder Konzernverflechtungen. Dies trügt einerseits das Gesamtbild des Konzerns und führt andererseits zu finanziellen Verzerrungen. So könnte die Kommune vor der Anwen-dung der multiplikativen Methode z. B. eine Beteiligung i. H. v. 60 % besitzen, welche nach Anwendung der Methode nur noch einen Anteil i. H. v. 40 % ausmacht. Dieser Unterschied

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i. H. v. 20 % kann dabei bei Berücksichtigung des anteiligen Eigenkapitals einen erheblichen Einfluss auf die Gesamtfinanzlage des Konzerns ausüben.

Für die Adressaten des Gesamtabschlusses sollte jedoch, egal für welche Methode man sich entscheidet, die Vorgehensweise explizit erläutert werden, um eine größtmögliche Transpa-renz und Verständlichkeit zu erzeugen. In diesem Zusammenhang ist es ebenso von Bedeu-tung, dass nicht jährlich zwischen den Methoden gewechselt wird, um eine größtmögliche ein-heitliche Rechnungslegung zu erhalten. Für die Darstellung von Transparenz und Verständ-lichkeit erscheint die additive Methode besser geeignet, weshalb diese im weiteren Verlauf der Arbeit als anzuwendende Methode zur Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote verwendet wird.

2.5 Konsolidierungsmethoden

Die Ermittlung der vorhandenen Aufgabenträger im Rahmen des erweiterten Beteiligungsbe-richtes der Kommune sowie die Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote waren der erste große Schritt zur Erstellung des konsolidierten Jahresabschlusses.

Jedoch genügt es an dieser Stelle nicht, die Bilanzen sowie die Ergebnis- und Finanzrechnun-gen der Kommune, mit denen der Aufgabenträger zu addieren, da dies die Gesamtbilanz un-nötig aufbläht.56 Dies sollen die nachfolgenden Beispiele57 verdeutlichen.

Beispiel 1 Die Gemeinde erfasst die Beteiligungen an ihren Aufgabenträgern auf der Aktiv-seite ihrer Bilanz als Finanzanlagevermögen.58 Eine Aufaddierung der Vermö-gensgegenstände der Aufgabenträger führt zu einer doppelten Berücksichtigung dieser Werte im Gesamtabschluss.

Beispiel 2 Bestehen seitens der Kommune Forderungen gegenüber einem Eigenbetrieb, so hat dieser die Forderungen als Verbindlichkeiten erfasst. Hier erfolgt ebenfalls eine doppelte Berücksichtigung, die im Rahmen des Gesamtabschlusses zu be-reinigen sein wird.

Um solche Doppelungen zu vermeiden, wird durch die Einteilung der Aufgabenträger in die jeweiligen Konsolidierungskreise gleichzeitig über den Umfang und das Ausmaß der anzu-wendenden Konsolidierungsschritte entschieden. Diese Einteilung stellt den nächsten großen Schritt zur Erstellung des konsolidierten Jahresabschlusses dar.

Die Vorgehensweise zur Ermittlung der korrekten Konsolidierungsmethode entspricht dabei jeweils einem identischen Ablauf59, der aber - je nach Besonderheit des Aufgabenträgers - bereits zu einem frühen oder erst zu einem späteren Zeitpunkt abgeschlossen werden kann.

Dieser Vorgang ist von der Kommune vor jedem Abschlussstichtag anzupassen bzw. zu kon-trollieren, da durch Veräußerung oder durch Erwerb und Errichtung von Aufgabenträgern eine Änderung des Beteiligungsportfolios entstehen kann.

Weiterführend werden nun die rechtlichen Grundlagen der unterschiedlichen Konsolidie-rungsmethoden mit ihren jeweiligen Besonderheiten erläutert. Nach Abschluss dieser Betrach-tung wird ein für Hessen spezifisches „Prüfschema zur Ermittlung der Konsolidierungsmetho-

56 Vgl. Mord-Wohlgemuth u. w.; S. 185.

57 Vgl. ebd.

58 Vgl. Ziffer 20 ff. der VV zu § 49 GemHVO-D.


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den“60 mit den wesentlichen Punkten erstellt, welches die spätere Prüfung praxisrelevanter Fälle erleichtern und vereinheitlichen soll.

2.5.1 Vollkonsolidierung

Die Vollkonsolidierung ist ein Verfahren zur Einbeziehung aller Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten der Aufgabenträger in den Gesamtabschluss der Kommune.61 Es stellt dabei die stärkste und umfangreichste Form der Einbeziehung eines Aufgabenträgers dar und gliedert sich grundlegend in zwei Schritte.62

Schritt 1 Die Kommune legt als Mutterunternehmen zunächst die anzuwendenden Bilanzie-rungs- und Bewertungsgrundsätze fest, die auf jeden einbezogenen Einzelab-schluss angewendet werden sollen.

Schritt 2 Anschließend erfolgt die Addierung der einzelnen Jahresabschlüsse zum Sum-menabschluss. Einhergehend finden die eigentlichen Konsolidierungsschritte statt, welche im Rahmen dieser Arbeit noch näher erläutert werden:63 Die Kapitalkonso-lidierung, die Schuldenkonsolidierung, die Zwischenergebniseliminierung sowie die Aufwands- und Ertragskonsolidierung.

Nach Durchführung dieser Konsolidierungsschritte sollen an Stelle der Anteile der Aufgabenträger im Gesamtabschluss, die Vermögensgegenstände, Sonderposten, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten dargestellt werden.

2.5.1.1 Unterschiedliche Rechtsgrundlagen

Voraussetzung für die Vollkonsolidierung ist gem. Entwurf zu Ziffer 2.2 der VV zu § 53 GemHVO-D eine Mehrheit der Stimmrechte am Aufgabenträger durch die Kommune.

Als zweite Rechtsgrundlage sind weiterhin gem. § 114 s Abs. 7 Satz 1 HGO i. V. m. dem Ent-wurf zu Ziffer 3.1 der VV zu § 53 GemHVO-D die §§ 300 bis 309 des HGB in der Fassung vom 17. Dezember 2008 entsprechend anzuwenden.

Die letzte Rechtsgrundlage für die Vollkonsolidierung findet sich gem. § 114 s Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 HGO im aktuellen § 290 HGB. Jedoch findet dieser nach der HGO nur Anwen-dung zur Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote bei mittelbaren Unternehmen.

Diese unterschiedlichen Normen können zu einigen Problemen bei der Einbindung von Enkel-unternehmen durch die Vollkonsolidierungsmethode führen. Während der Entwurf zu Ziffer 2.5 der VV zu § 53 GemHVO-D alle Enkelunternehmen, unabhängig von der Höhe der Anteile am unmittelbaren Aufgabenträger, in den Gesamtabschluss aufnehmen will, ist die Aufnahme von Enkelunternehmen nach der aktuellen Fassung des § 290 Abs. 3 HGB nur möglich, wenn ein unmittelbares Tochterunternehmen besteht. Ein unmittelbares Tochterunternehmen i. S. d. § 290 Abs. 1 HGB setzt allerdings einen beherrschenden Einfluss auf das Enkelunternehmen voraus, sodass die gesetzlichen Regelungen hier differieren.

60 Siehe: Anhang 06; Prüfschema zur Ermittlung der Konsolidierungsmethoden.


62 Vgl. Fudalla u. w.; S. 222 ff.


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Rechtsgrundlagen zur Vollkonsolidierung

Entwurf zu Ziffer 2.2 derVV zu § 53 GemHVO-D

§ 114 s Abs. 7 Satz 1 HGOi. V. m. dem Entwurf zu Ziffer 3.1

der VV zu § 53 GemHVO-D

§§ 300 bis 309 des HGBin der Fassung vom17. Dezember 2008

§ 114 s Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 HGO

§ 290 HGBin der aktuellen Fassung

Mittelbare & UnmittelbareBeteiligungen Mittelbare Beteiligungen

Entwurf zu Ziffer 2.5 derVV zu § 53 GemHVO-D

Berücksichtigung von Enkeln,auch wenn unmittelbar nur eineBeteiligung unter 50 % vorliegt

Berücksichtigung von Enkeln,nur wenn unmittelbar eine

Beteiligung über 50 % vorliegt

Abbildung 11; Rechtsgrundlagen Vollkonsolidierung; eigene Darstellung.

Fraglich erscheint an dieser Stelle jedoch, für welche Vorschriften des HGB der statische Ver-weis gilt. Der Entwurf zu Ziffer 3 der VV zu § 53 GemHVO-D ist mit der Überschrift „Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung“ versehen. Unter Ziffer 3.1 befindet sich im ersten Satz der Ver-weis auf die anzuwendenden Normen des HGB. Erst in Satz zwei erfolgt der Hinweis, dass Verweisungen auf das HGB als starrer Verweis auszulegen sind. Satz drei definiert den ge-nauen Rechtsstand dieses starren Verweises. Betrachtet man ausschließlich Ziffer 3.1, so kann davon ausgegangen werden, dass der starre Verweis nur für die in Ziffer 3.1 aufgeführ-ten Verweisungen auf das HGB anzuwenden ist. In der Folge wäre der Verweis auf den § 290 HGB aus § 114 s Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 HGO als dynamisch auszulegen, was zu oben erläuterter Unterschiedlichkeit der Vorschriften führt.

Bedingt durch die Überschrift „Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung“ kann jedoch davon ausgegangen werden, dass der starre Verweis für alle Normen des HGB im Zusammenhang mit dem Gesamtabschluss anzuwenden ist. Eine Differenzierung des Rechtsstandes bestimm-ter Paragraphen des HGB kann unter dieser Betrachtung nicht gewollt sein.

Um diese Argumentation des allgemeingültigen starren Verweises zu unterstützen, kann er-gänzend aufgeführt werden, dass der Entwurf der VV sich im Zeitablauf von der Entwicklung des HGB absichtlich abgegrenzt hat und insofern der § 290 HGB in der Fassung vom 17.12.2008, ebenfalls als starrer Verweis, zu sehen ist. Verdeutlicht wird dies durch Änderun-gen einzelner Normen der VV sowie des HGB, welche in der nachfolgenden Grafik aufgezeigt werden.

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Zeitlicher Verlauf zwischen § 290 HGB und dem Entwu rf der VV zu § 53 GemHVO-D

§ 290 HGB

Entwurf VV zu§ 53 GemHVO-D

17. Dezember 2008 Mehrheit der Stimmrechte(formelle Voraussetzung)

§ 290 HGB ab Mai 2009Beherrschender Einfluss

Mehrheit der Stimmrechte(materielle Voraussetzung)

September 2009Beherrschender Einfluss

Mehrheit der Stimmrechte(materielle Voraussetzung)

Entwurf VV zu§ 53 GemHVO-D November 2009Mehrheit der Stimmrechte

(formelle Voraussetzung)

HGB als Basis für dieVV zu § 53 GemHVO-D

Abbildung 12; Zeitverlauf HGB - Entwurf VV zu § 53 GemHVO-D; eigene Darstellung.

Betrachtet man § 290 Abs. 3 HGB in der Fassung bis zum 17. Dezember 2008, so wird deut-lich, dass für die Einbindung eines Enkelunternehmens mit der Vollkonsolidierungsmethode letztlich nur eine Stimmrechtsmehrheit des Konzerns auf ein Tochterunternehmen gegeben sein muss. Dies entspricht auch der aktuellen Bestimmung des Entwurfs zu Ziffer 2.2 der VV zu § 53 GemHVO-D.

Durch das BilMoG wurde die Begrifflichkeit der „Mehrheit der Stimmrechte“ im aktuellen § 290 Abs. 3 HGB um die Voraussetzung des „beherrschenden Einflusses“ ergänzt. Dies ist relevant für Fälle, in denen ein Konzern zwar über z. B. 50,1 % der Stimmen verfügt, diese Stimmrechte aber nicht genügen, um wesentliche Unternehmensentscheidungen zu beein-flussen. Eine solche Konstellation ist z. B. bei einer GmbH denkbar, bei der per Satzung eine qualifizierte Mehrheit von 75 % für wichtige Unternehmensentscheidungen festgelegt wurde. Schon allein für eine Änderung der Satzung bedarf es gem. § 53 Abs. 2 GmbHG64 einer Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen. So hätte die Kommune zwar die formel-le Mehrheit der Stimmrechte mit 50,1 %, könnte aber weder die Entscheidungen des Unter-nehmens lenken, noch die Satzung ändern. Ein beherrschender Einfluss würde somit folglich nicht existieren.

Der Entwurf der VV zu § 53 GemHVO-D enthielt mit Stand vom September 2009 - aufbauend auf das aktuelle HGB - zwar ebenfalls die Begrifflichkeit des beherrschenden Einflusses, je-doch wurde dies innerhalb von drei Monaten wieder entfernt. Diese schnelle Distanzierung vom beherrschenden Einfluss verdeutlicht die Absicht, letztlich auf den Rechtsstand des HGB in der Fassung vom 17. Dezember 2008 zurückzukehren und die Einteilung der Vollkonsolidie-rung ausschließlich auf die formelle Mehrheit der Stimmrechte zu beziehen. Nachfolgend wird daher die Vorschrift des § 290 HGB in der Fassung vom 17. Dezember 2008 verwendet.

64 Vgl. § 53 Abs. 2 GmbHG in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. April 1892 in der Fassung der Be-kanntmachung vom 31. Juli 2009 (BGBl. I S. 2509).

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Die Problematik der Verweistechnik wurde zumindest in NRW besser gelöst. § 49 Abs. 3 GemHVO NRW65 enthält hierzu eine unmissverständliche Norm, welche als hess. Vorschrift wünschenswert wäre, um die oben genannte Problematik nicht entstehen zu lassen.

2.5.1.2 Ausnahmeregelungen

Abweichend vom Prinzip der Mehrheit der Stimmrechte existieren für Nicht-Kapitalgesell-schaften mit kaufmännischer Rechnungslegung ergänzende Kriterien für die Zuordnung der korrekten Konsolidierungsmethode.66 Als Maßstab dienen Indikatoren, die die Durchsetzbar-keit der Interessen der Kommune bei dem Aufgabenträger verdeutlichen. In diesem Zusam-menhang spricht man dann von der tatsächlichen Kontrolle67 des Konzerns auf die Aufgaben-träger.

Die tatsächliche Kontrolle bzw. der Einfluss ist z. B. dann gegeben, wenn die Kommune die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans stellt oder in Zu-sammenarbeit mit dem Aufgabenträger gemeinsame Planungen und einheitliche Grundsätze verfolgt werden.68 Möglich sind auch weitere Kriterien, wobei letztlich bei allen Kriterien darauf geachtet werden muss, dass das Gesamtbild der Verhältnisse berücksichtigt wird.

Wie bereits erläutert, werden auch Eigenbetriebe - als Sondervermögen der Kommune - mit der Vollkonsolidierungsmethode in den Gesamtabschluss integriert.

2.5.2 At-Equity-Konsolidierung

Besitzt die Kommune keine Mehrheit der Stimmrechte an einem Aufgabenträger, kann dieser dennoch in den konsolidierten Jahresabschluss einbezogen werden. Diese Einbeziehung er-folgt dann jedoch über die At-Equity-Konsolidierung.

Hierbei handelt es sich um ein Verfahren, welches dem der Vollkonsolidierung ähnelt. Es er-folgt jedoch keine Übernahme der Vermögens- und Schuldpositionen, sondern eine Bewer-tung unter maßgeblichem Einfluss.69 Wie bei der Vollkonsolidierung verweist die HGO auch in diesem Fall auf das HGB. Hierbei finden allerdings explizit die §§ 311 und 312 HGB in der Fassung vom 17. Dezember 2008 Anwendung.

Voraussetzung für die At-Equity-Konsolidierung ist jedoch, dass es sich bei dem Aufgabenträ-ger um ein assoziiertes Unternehmen handelt, welches unter dem maßgeblichen Einfluss der Kommune steht.70 Definiert das aktuelle HGB für die Vollkonsolidierung den beherrschenden Einfluss, stellt der maßgebliche Einfluss im Rahmen der At-Equity-Konsolidierung eine mit geringerer Intensität, schwächer ausgestattete Form der Einflussnahme dar.

Von einem assoziierten Unternehmen i. S. d. § 311 HGB spricht man, wenn die Gemeinde oder ein in den Gesamtabschluss vollkonsolidierter Aufgabenträger auf die Geschäfts- und

65 § 49 Abs. 3 GemHVO NRW in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. Juli 1994 (GV. NRW. S.666), zu-letzt geändert durch Gesetzes vom 16. November 2004 (GV. NRW. S.644): „Sofern in diesem Abschnitt auf Vorschriften des Handelsgesetzbuches verwiesen wird, finden diese in der Fassung des Handelsgesetzbu-ches vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 105), zuletzt geändert durch Gesetz vom 24. August 2002 (BGBl. I S. 3412), entsprechende Anwendung.“


67 Vgl. ebd.

68 Vgl. ebd.


70 Vgl. § 311 Abs. 1 HGB.

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Finanzpolitik eines nicht vollkonsolidierten Aufgabenträgers einen maßgeblichen Einfluss aus-übt. Dieser maßgebliche Einfluss wird dabei vermutet, wenn man gegenüber dem nicht voll-konsolidierten Aufgabenträger mindestens über den fünften Teil der Stimmrechte verfügt.71

Die Begrifflichkeit „vermutet“ deutet in diesem Zusammenhang bereits auf anderweitige Defi-nierung des maßgeblichen Einflusses hin. Da der Entwurf zu Ziffer 2.3 der VV zu § 53 GemHVO-D allerdings keine weiteren Ausführungen macht, muss ebenso § 311 HGB betrachtet werden. Der maßgebliche Einfluss bezieht sich an dieser Stelle nicht nur auf die Finanz- sondern auch auf die Geschäftspolitik des Aufgabenträgers. Hieraus lässt sich ablei-ten, dass es jedoch nicht notwendig ist, im Rahmen der täglichen Aufgabenerfüllung des Auf-gabenträgers, jede einzelne Geschäftsentscheidung beeinflussen zu müssen. Vielmehr ist die Einflussnahme auf Grundsatzentscheidungen des Aufgabenträgers von Bedeutung.

Vorstellbar ist auch, dass ein maßgeblicher Einfluss besteht, wenn der Einfluss weniger als 20 % beträgt und dabei einer der folgenden Indikatoren vorliegt:72

• die Zugehörigkeit zum Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorgan oder einem gleicharti-gen Leitungsgremium der Beteiligung,

• eine Teilnahme an den Entscheidungsprozessen, einschließlich der Teilnahme an Ent-scheidungen über Dividenden oder sonstige Ausschüttungen,

• das Vorhandensein von wesentlichen Geschäftsvorfällen zwischen dem Anteilseigner und dem Beteiligungsunternehmen,

• der Austausch von Führungspersonal sowie

• die Bereitstellung von bedeutenden technischen Informationen.

Sofern ein assoziiertes Unternehmen unter maßgeblichem Einfluss der Kommune steht, wird der Aufgabenträger in den konsolidierten Jahresabschluss nach der in § 312 HGB geschilder-ten Equity-Methode integriert.

2.5.2.1 Teilkonzernabschluss

Als Grundlage für die Einbindung eines nach der At-Equity-Konsolidierung einzubeziehenden Aufgabenträgers ist gem. § 312 Abs. 6 HGB der letzte Jahresabschluss des assoziierten Un-ternehmens zugrunde zu legen. Sofern der einbezogene Aufgabenträger jedoch selbst einen Konzernabschluss aufstellt, wird dieser anstelle des Einzelabschlusses für die At-Equity-Methode verwendet.

Basis dessen ist, dass der kommunale Betrieb in der Rechtsform des Privatrechts selbst ein Mutterunternehmen nach den handelsrechtlichen Vorschriften darstellt und somit ein eigen-ständiger (Teil-)Konzernabschluss nach den Vorschriften des HGB aufgestellt werden muss. In diesem Zusammenhang spricht man i. S. d. § 290 HGB vom Tannenbaumprinzip73, wonach ein Mutterunternehmen (Konzern) auch dann zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ver-pflichtet ist, wenn es in einem mehrstufigen Konzern selbst Tochterunternehmen eines ande-ren Mutterunternehmens ist. Eine ähnliche Regelung findet sich im Entwurf zu Ziffer 10.1 der VV zu § 53 GemHVO-D.


72 Vgl. IFRS-Portal; International Accounting Standard 28.

73 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; Seite 97.

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Mutterunternehmen

Tochterunternehmen TochterunternehmenMutterunternehmen

Tochterunternehmen Tochterunternehmen

Abbildung 13; Teilkonzernabschluss; eigene Darstellung.

„Wie bei einem Tannenbaum deckt somit jede höhere Astreihe die darunter liegende mit ab und werden alle Konzernteile nur vom Abschluss der Konzernspitze umfasst“.74

2.5.2.2 Widersprüchliche Verweistechnik

Bei der Anwendung der At-Equity-Konsolidierung besteht ein Wahlrecht gem. § 312 Abs. 1 HGB zwischen der Buchwertmethode oder der Kapitalanteilsmethode. Eine Be-teiligung wird dabei mit dem anteiligen Eigenkapital75 im Gesamtabschluss des Konzerns be-rücksichtigt. Die bestehende Wahlmöglichkeit nach dem HGB wird jedoch durch den Entwurf zu Ziffer 10.1 der VV zu § 53 GemHVO-D eingeschränkt, da hiernach die Buchwertmethode angewendet werden soll.

An dieser Stelle wird die Widersprüchlichkeit des starren Verweises auf das HGB vor Einfüh-rung des BilMoG klar. Durch den starren Verweis besteht nach dem HGB ein Wahlrecht zwi-schen den beiden oben genannten Methoden. Der Entwurf der VV zu § 53 GemHVO-D schränkt dieses Wahlrecht insofern ein, als dass die Buchwertmethode angewendet werden soll. Dies entspricht sogleich der aktuellen Version des HGB nach Änderung durch das Bil-MoG, wonach ebenfalls die Buchwertmethode anzuwenden ist.

Dies verdeutlicht, dass der starre Verweis auf die Normen des HGB an dieser Stelle unnötig ist. Durch einen dynamischen Verweis auf das HGB könnte man sich zudem die Ausnahme-regelung der anzuwendenden Buchwertmethode ersparen. Dies alles würde zu einem über-sichtlicheren und nachvollziehbareren Bild der anzuwendenden Normen führen.

Die assoziierten Unternehmen sind in der konsolidierten Bilanz gem. § 311 Abs. 1 HGB unter einem besonderen Posten mit entsprechender Bezeichnung aufzuführen. Der gem. § 60 Nr. 12 GemHVO-D für Kommunen verbindlich anzuwendende Kommunale Verwaltungs-kontenrahmen (KVKR) sieht für die Erfassung die Kontengruppe 13 vor. Folglich sind die as-soziierten Unternehmen als „Beteiligungen“ auszuweisen.

2.5.3 At-Cost-Konsolidierung und nachrangige Bedeut ung

Kommt auch die At-Equity-Konsolidierung nicht in Betracht, da die Kommune über weniger als 20 % der Stimmrechtsanteile verfügt, sind die Aufgabenträger mit ihren fortgeführten Anschaf-

74 Zitiert nach: Biener, H.; Konzernrechnungslegung nach der Siebten Richtlinie; S. 6.

75 Englisch: Equity.

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fungskosten aus dem Einzelabschluss unter dem Finanzanlagevermögen im Gesamtab-schluss auszuweisen.76

Die At-Cost-Konsolidierung kommt zusätzlich auch in Betracht, sofern Aufgabenträger, welche mit der Voll- oder At-Equity-Konsolidierung in den Gesamtabschluss aufzunehmen wären, von nachrangiger Bedeutung für die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kom-mune sind. Gleichwohl bedarf es als weiteres Kriterium eines unmittelbaren Anteils der Kom-mune an dem Aufgabenträger.77

Handelt es sich um einen mittelbaren Aufgabenträger, welcher von nachrangiger Bedeutung für die Kommune ist, muss dieser nicht in den Gesamtabschluss aufgenommen werden. Des-sen ungeachtet bedarf es bei einer solchen Entscheidung der Begründung im Anhang des Gesamtabschlusses.78

Um die nachrangige Bedeutung festzustellen, betrachtet man die ordentlichen Erträge sowie die Bilanzsumme der Aufgabenträger im Verhältnis zu der nicht konsolidierten Bilanzsumme sowie den nicht konsolidierten ordentlichen Erträgen der Aufgabenträger und der Kommune.79 Sofern bei diesen Werten dauerhaft80 maximal 5 % erzielt werden, ist die nachrangige Bedeu-tung im Zweifel anzunehmen.81 Fraglich ist in diesem Zusammenhang, was unter „Aufgaben-träger und der Kommune“ zu verstehen ist.

Da der Entwurf der Ziffer 2.11 der VV zu § 53 GemHVO-D auf die unabhängig voneinander existierenden Ziffern 2.2 sowie 2.3 verweist, erscheint es möglich, die nachrangige Bedeutung anhand der Konsolidierungsmethoden zu ermitteln. Dies führt dazu, dass die Wertgrenze der „Aufgabenträger und der Kommune“ einerseits für die vollkonsolidierten Aufgabenträger und andererseits für die Aufgabenträger nach der At-Equity-Konsolidierung erstellt werden müsste. Sodann würde die nachrangige Bedeutung anhand dieser differenzierten Wertgrenzen bewer-tet werden.

Auch erscheint es möglich, als Wertgrenze für die nachrangige Bedeutung der At-Equity-Konsolidierung, die Werte der vollkonsolidierten Aufgabenträger heranzuziehen. Selbst hierbei könnte jedoch noch differenziert werden, ob alle vollkonsolidierten Aufgabenträger oder nur diese, die nicht von nachrangiger Bedeutung sind, anzuwenden sind.

Insbesondere bei der Erstkonsolidierung erscheint es jedoch sinnvoll, den Entwurf der Ziffer 2.11 der VV zu § 53 GemHVO-D so auszulegen, dass die Gesamtheit aller zu konsolidieren-der Aufgabenträger und der Kommune, ohne jedwede Differenzierung, als Wertgrenze heran-zuziehen ist.

Unabhängig vom Ergebnis dieser Ermittlungen steht es den Kommunen frei, bestimmte Auf-gabenträger mit nachrangiger Bedeutung trotzdem in den Gesamtabschluss aufzunehmen. Grund hierfür ist die Formulierung, dass Aufgabenträger nachrangiger Bedeutung nicht aufge-nommen werden müssen. Dies impliziert jedoch, dass eine Aufnahme in den Gesamtab-schluss aus anderen Gründen dennoch möglich ist.

Hierbei ist zu berücksichtigen, welchen Teil ein oder mehrere Aufgabenträger in Bezug auf das gesamte kommunale Aufgabenspektrum erbringen. Eine Verzerrung der kommunalen



78 Vgl. ebd.

79 Vgl. ebd.

80 Als dauerhaft kann ein Zeitraum von zwei aufeinanderfolgenden Jahren angesehen werden.


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Aufgaben durch die Nichtberücksichtigung von Aufgabenträgern aufgrund einer nachrangigen Bedeutung kann nicht das gewünschte Ziel sein. Insbesondere unter dem Aspekt der output-orientierten Steuerung sowie der, in diesem Zusammenhang stehenden, Darstellung der Ver-waltungsleistungen als Produkte, erscheint der Ausschluss bestimmter Aufgabenträ-ger/Produkte aus rein finanzieller Sicht unlogisch. Die Reformziele des NKRS in Hessen82 - Outputsteuerung, Kundenorientierung, Wirtschaftlichkeit, Vergleichbarkeit - würden durch die reine Anwendung der „finanziellen“ nachrangigen Bedeutung aufgehoben oder zumindest als unwesentlich betrachtet werden. Sofern also ein Aufgabenträger ein wichtiges Produkt für die Kommune ganz oder teilweise erbringt, sollte dieser Gesellschaftszweck durchaus im Ge-samtabschluss berücksichtigt werden. Ein Ausschluss über die nachrangige Bedeutung würde den Reformzielen des NKRS widersprechen.

Jedoch können auch weitere Indikatoren zur Bestimmung der „finanziellen“ nachrangigen Be-deutung herangezogen werden. Gem. dem Entwurf zu Ziffer 2.11 der VV zu § 53 GemHVO-D sind dies folgende Posten, die jedoch bei Bedarf noch feiner untergliedert werden können:

• Vermögensrechnung (Bilanz),

• Gesamtergebnisrechnung (GuV),

• Gesamtfinanzrechnung (Kapitalflussrechnung).

Die Ermittlung der nachrangigen Bedeutung kann dabei automatisiert, mit Hilfe eines Tabel-lenkalkulationsprogramms, überprüft werden. Anhand der ermittelten Werte kann jeder Aufga-benträger einzeln betrachtet und eingeordnet werden.

Werden schließlich mehrere Aufgabenträger aus dem Gesamtabschluss ausgeschlossen, muss die einzelne Betrachtung durch eine Gesamtbetrachtung ergänzt werden. Auch wenn zwar jeder Aufgabenträger für sich die Kriterien der nachrangigen Bedeutung erfüllt, kann es sein, dass eine Gesamtsicht zu dem Ergebnis führt, dass alle nicht einbezogenen Aufgaben-träger einen wesentlichen Einfluss auf die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune haben.

Um den Aufwand der erstmaligen Einteilung in die Konsolidierungsmethoden zu vereinfachen und zu minimieren, wird vorgeschlagen vorläufig folgende „finanzielle“ Indikatoren im Bereich der Vermögensrechnung/Bilanz sowie Gesamtergebnisrechnung/GuV als Maßstab zur Ermitt-lung der nachrangigen Bedeutung heranzuziehen:

• Bilanzsumme,

• ordentliche Erträge.

Sofern sich dieser Mindeststandard an Indikatoren bewährt hat, können im Laufe der Zeit wei-tere Kriterien herangezogen werden.

Um die Prüfung der nachrangigen Bedeutung in der Praxis zu erleichtern, wurden die oben genannten, einzelnen Untersuchungsgegenstände, in dem „Prüfschema zur Ermittlung der nachrangigen Bedeutung“83 aufgeführt.

82 Vgl. Vorwort der VV zur GemHVO-D (ohne Abschnitt 10).

83 Siehe: Anhang 07; Prüfschema zur Ermittlung der nachrangigen Bedeutung.

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2.6 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Ziffer 3.1 des Entwurfes der VV zu § 53 GemHVO-D verweist sowohl für die Vollkonsolidie-rung als auch für die At-Equity-Konsolidierung auf die Normen des HGB. Jedoch sind diese Verweise nicht als dynamisch, sondern als statisch auszulegen.

Die umfangreichen Änderungen des Handelsbilanzrechtes mit Einführung des BilMoG zum 29.05.2009 (BGBl. I S. 1102) sind daher für die Kommunen nicht relevant, da die Vorschriften des HGB in der Fassung vom 17. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2586) Anwendung finden.84

Grund für die Anpassung des Handelsbilanzrechts durch das BilMoG war die Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS). Gleichwohl sollte das deutsche Han-delsrecht durch die Reform einfacher und kostengünstiger im Vergleich zum IFRS werden.85

Ungeachtet dieser Zielsetzungen bleibt es für den konsolidierten Jahresabschluss fraglich, warum das Handelsrecht auf eine internationale Basis angepasst wird, die Normen für die Kommune jedoch auf einen alten Rechtsstand verweisen. Zusätzlich zum statischen Verweis auf das HGB erfolgt jedoch durch den Entwurf der hess. Verwaltungsvorschriften zu § 53 GemHVO-D eine weitere „Anpassung“ der Vorschriften. Hierdurch entstehen unter-schiedliche Rechnungslegungsstandards, die von den zunehmend internationaleren Vorschrif-ten erheblich abweichen können. In der Folge wird die Transparenz für die Adressaten des Gesamtabschlusses zunehmend schwieriger. Erschwert wird dies durch länderspezifische Regelungen, sodass zwar ein Konzern Kommune unternehmensähnliche Formen aufweist, diese jedoch auf unterschiedlichste Art und Weise, je nach Bundesland, bewertet werden.

Diese Differenzierung lässt sich auch im Rahmen des Konsolidierungskreises und der Konso-lidierungsmethoden feststellen. Das HGB kannte vor Änderung durch das BilMoG zwei Mög-lichkeiten Aufgabenträger im Rahmen der Vollkonsolidierung in den Gesamtabschluss einzu-beziehen. Hierbei war das Konzept der einheitlichen Leitung oder das Control-Konzept aus-schlaggebend.86 Von einer einheitlichen Leitung ging man aus, wenn die Kommune

• ihre Interessen an der Aufgabenerfüllung des Aufgabenträgers durchsetzen konnte,

• die Einflussnahme nicht nur möglich ist, sondern tatsächlich ausgeübt wurde und

• der Einfluss nicht gemeinschaftlich mit anderen, sondern allein von der Kommune ausge-übt wurde.87

Ausschlaggebend für die einheitliche Leitung war das Gesamtbild der tatsächlichen Verhält-nisse, welches diesbezüglich zu prüfen war. Hierbei konnte auf eine einheitliche Finanzpolitik, organisatorische Abläufe oder Kontrollmöglichkeiten abgestellt werden.

Das Control-Konzept konnte angewendet werden, sofern der Kommune

• die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht,

• aufgrund eines Beherrschungsvertrages oder einer Satzungsbestimmung ein beherr-schender Einfluss bestand oder

• die Mehrheit der Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgane bestellt oder abberufen werden konnte und die Kommune gleichzeitig Gesellschafterin war.


85 Vgl. Thomson Reuters; Grünes Licht für neues Bilanzrecht - Betriebe werden entlastet.



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Nach Änderung des HGB durch das BilMoG wird jedoch künftig einzig auf das Kriterium des beherrschenden Einflusses abgestellt.88 Dieses gibt jedoch letztlich fast die Inhalte des Control-Konzeptes, ergänzt um

• eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, wieder.89

Als Indikator für den beherrschenden Einfluss wird hierbei noch ergänzt, dass ein Mutterunter-nehmen, bei wirtschaftlicher Betrachtung, die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Aufga-benträgers trägt, wenn dies der Zielerreichung des Mutternunternehmens dient.

Auch die Entwürfe der VV zu § 53 GemHVO-D unterlagen im Zeitablauf einigen Änderungen. Als aktueller Indikator für die Aufnahme eines Aufgabenträgers im Rahmen der Vollkonsolidie-rung ist einzig die Mehrheit der Stimmrechte gem. Ziffer 2.2 definiert. Dies stellt somit nur ei-nes der oben genannten Kriterien des erweiterten Control-Konzeptes dar. Interessant ist hier-bei jedoch, dass im ersten Entwurf der VV noch der Passus „Mehrheit der Stimmrechte (be-herrschender Einfluss)“ Bestand hatte und somit das komplette Control-Konzept hätte ange-wandt werden können.

Für die Praxis hat diese Änderung der VV erhebliche Auswirkungen. So konnte nach der alten Regelung ein Aufgabenträger voll konsolidiert werden, wenn die Beteiligung der Kommune unter 50 % lag, aber dennoch ein beherrschender Einfluss z. B. über einen Beherrschungsver-trag vorlag. Nach neuer Rechtslage wäre dies nicht möglich. Jedoch wurde unter Ziffer 2.7 sowie Ziffer 2.10 eine Ergänzung zu Ziffer 2.2 aufgenommen, die letztlich wieder auf annä-hernd gleiche Kriterien des aktuellen Control-Konzeptes zurückgreift. So kann, bei Vorliegen einer tatsächlichen Kontrolle über einen Aufgabenträger, z. B. im Rahmen eines Beherr-schungsvertrages, dieser mit der Vollkonsolidierungsmethode in den Gesamtabschluss aufge-nommen werden.

Der statische Verweis auf das HGB sowie die Ziffer 2.7 der VV wären somit überflüssig, wenn - in diesem Zusammenhang - ein dynamischer Verweis auf das aktuelle HGB vorliegen würde.

Ein Grund für unterschiedliche gesetzliche Vorschriften, welche sich letztlich annähernd äh-neln oder gar gleichen ist unersichtlich, zumal der Aufwand, Ausnahmen vom HGB in der ak-tuellen Fassung zu definieren, letztlich unkomplizierter wäre, als die Vorschriften des stati-schen Verweises durch Verwaltungsvorschriften zu ergänzen.

2.7 Konsolidierungsmethoden in Wetzlar

Nach der bisherigen - meist theoretischen - Betrachtung, besteht nun das Ziel, die Einteilung der Aufgabenträger in die jeweiligen Konsolidierungsmethoden anhand eines vorhandenen Beteiligungsportfolios der Stadtverwaltung Wetzlar vorzunehmen. Eine Grundlage hierzu lässt sich für die Stadt Wetzlar im Beteiligungsbericht90 sowie in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.200991 finden. Anhand dieser Daten kann von einer vollumfänglichen Übersicht aller Aufgabenträger des Konzerns Wetzlar ausgegangen werden.

Für die Einteilung in die Konsolidierungsmethoden bedarf es zuerst einer Betrachtung aller Aufgabenträger der Stadt Wetzlar92, welche mitsamt ihrer prozentualen Anteile darzustellen

88 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; S. 86 ff.

89 Vgl. Ausführungen zum beherrschenden Einfluss unter Gliederungspunkt 2.5.1 dieser Diplomarbeit.

90 Vgl. Stadt Wetzlar; Beteiligungsbericht 2010 für das Jahr 2009.

91 Vgl. Anhang 05; Stadt Wetzlar; Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 (Auszug).

92 Siehe Anhang 08; Konzernübersicht Wetzlar; S. 1.

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sind. Erst durch diese klare Übersicht der Verzweigungen aller potentiellen Aufgabenträger, lässt sich erkennen, wo eine effektive Beteiligungsquote ermittelt werden muss.

2.7.1 Effektive Beteiligungsquote

Deutlich wird, dass der Konzern Wetzlar über sehr viele unmittelbare Aufgabenträger verfügt, bei denen folglich keine effektive Beteiligungsquote ermittelt werden muss, da diese durch die unmittelbaren Anteile des Konzerns am Aufgabenträger bereits feststehen.

Eine Besonderheit des Konzerns Wetzlar bilden jedoch die diversen Zweckverbände. Hierbei handelt es sich um Körperschaften des öffentlichen Rechtes, welche von mehreren Gemein-den und Landkreisen zur gemeinsamen Erfüllung von Aufgaben gebildet werden können.93

Im Rahmen der Eröffnungsbilanz wurden die Anteile an Zweckverbänden des Konzerns Wetz-lar gem. Ziffer 10.2 der VV zu § 59 GemHVO-D ermittelt, um diese im Rahmen der Eigenkapi-tal-Spiegelbildmethode in der Bilanz als Beteiligungen zu erfassen. Diese Werte können nun als Grundlage für die Einteilung in die entsprechenden Konsolidierungsmethoden verwendet werden. Hierdurch ist die geforderte qualifizierte Einflussgröße zur Ermittlung der Beteili-gungsquote gem. Entwurf zu Ziffer 2.9 der VV zu § 53 GemHVO-D erfüllt.

Die Bilanz der Stadt Wetzlar weist allerdings keine Anteile am „Zweckverband Kommunales Gebietsrechenzentrum KIV in Hessen“ sowie am „Zweckverband Verkehrsverbund Lahn-Dill“ aus. An Letzterem erfolgt die Beteiligung jedoch nicht über die Zahlung einer Umlage, da die Wahrnehmung des „Öffentlichen Personennahverkehrs“ durch die Beteiligung „Werner Gimm-ler Wetzlarer Verkehrsbetriebe und Reisebüro GmbH“ sichergestellt wird.

Auch für den Zweckverband Kommunales Gebietsrechenzentrum KIV in Hessen ist eine Son-derbetrachtung nötig. Aufgabe des Zweckverbandes ist es, die Kommunen in Hessen mit fachspezifischer Software und qualifizierter Beratung zu versorgen und zu unterstützen. Eine Ermittlung der Beteiligungsquote anhand einer Messgröße, wie z. B. die Stimmzahl der Kom-mune in der Verbandsversammlung - als oberstes Organ des Verbandes - ist zeitnah nicht möglich. Zwar entsendet jedes Mitglied des Zweckverbandes einen Vertreter gem. § 6 Abs. 1 der Verbandssatzung94, jedoch wird die Anzahl der Stimmrechte anderweitig ermittelt. § 6 Abs. 5 der Verbandssatzung schreibt vor, dass jedes Mitglied des Zweckverbandes, pro angefangene 30.000,00 Euro Entgelt im Jahr des letzten geprüften Jahresabschlusses, eine Stimme erhält. Betrachtet man die Gesamtzahl von ca. 500 Mitgliedern am Zweckverband95, ist der effektive Grad der Einflussnahme auf den Verband bzw. die Verbandsversammlung verschwindend gering und jährlich unterschiedlich. Durch diesen Umstand erfolgte kein Aus-weis einer Beteiligungsquote in der Bilanz der Stadt Wetzlar. Der Zweckverband wurde ledig-lich mit einem Erinnerungswert von einem Euro erfasst.

Für die Sparkasse Wetzlar bzw. den Zweckverband Sparkasse Wetzlar gelten die bereits erör-terten Besonderheiten, sodass auch hier die Ermittlung einer effektiven Beteiligungsquote nicht von Bedeutung ist, da die Sparkasse sowie der Sparkassenzweckverband nicht im Rah-men der Vollkonsolidierung oder der At-Equity-Konsolidierung in den Gesamtabschluss aufzu-nehmen sind.

93 Vgl. §§ 1, 6 Gesetz über kommunale Gemeinschaftsarbeit (KGG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. Dezember 1969 (GVBl. I S 307), zuletzt geändert durch Gesetz vom 21. März 2006 (GVBl. I S. 229).

94 Vgl. Landkreis Hersfeld-Rotenburg; Satzung der Körperschaft des öffentlichen Rechts ekom21 - KOMMUNA-LES GEBIETSRECHENZENTRUM HESSEN.

95 Vgl. Stadt Bad-Nauheim; Beteiligungsbericht, Zweckverbände, ekom21 KGRZ.

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Insbesondere bedarf es einer speziellen Betrachtung des Eigenbetriebes Stadthallen Wetzlar, da dieser unterschiedlichste Beteiligungen an weiteren Aufgabenträgern besitzt. Hierbei erüb-rigt sich in sieben von acht Fällen ebenfalls die Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote, da der Eigenbetrieb ein Sondervermögen der Stadt darstellt und gem. des Entwurfes zu Ziffer 2.6 der VV zu § 53 GemHVO-D voll zu konsolidieren ist. In der Folge würde sowohl bei multiplika-tiver sowie bei additiver Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote ein gleiches Ergebnis für die jeweiligen Aufgabenträger entstehen. Die Anteile des Eigenbetriebes Stadthallen Wetzlar an den Aufgabenträgern werden daher dem Konzern Wetzlar direkt zugeordnet.

Einzige Ausnahme hiervon ist die enwag energie- und wassergesellschaft mbH. Zwar wird auch diese dem Konzern direkt zugeordnet, jedoch hält sie eine Beteiligung an der Gasver-sorgung Lahn-Dill GmbH i. H. v. 50 %. Hierdurch wird ein Mutter-Tochter-Tochter-Tochter-Verhältnis begründet, bei der es einer Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote bedarf.

EigenbetriebStadthallen Wetzlar

enwag energie- undwassergesellschaft mbH

50,1 %

Konzern Wetzlar

100 %

Additiv = 50 %


Gasversorgung Lahn-Dill GmbH

50 %

Abbildung 14; Mutter-Tochter-Tochter-Tochter-Verhältnis; eigene Darstellung.

Die Grafik verdeutlicht diese Konstellation. Feststellen lässt sich hierbei, dass der Konzern Wetzlar über den Eigenbetrieb Stadthallen Wetzlar auf die enwag energie- und wassergesell-schaft mbH zugreift. Durch diese Beteiligung i. H. v. 50,1 % und der einhergehenden Mehrheit der Stimmrechte, besteht durch die additive Methode ein Zugriff auf die Gasversorgung Lahn-Dill GmbH i. H. v. 50 %. Diese Beteiligungsquote stellt somit den Wert dar, mit dem der Kon-zern Wetzlar auf die Gasversorgung Lahn-Dill GmbH zugreift. Die Höhe dieses Anteils führt dazu, dass die Gasversorgung Lahn-Dill im Rahmen der At-Equity-Methode konsolidiert wird.

2.7.2 Vollkonsolidierung in Wetzlar

Nachdem die effektive Beteiligungsquote für alle Aufgabenträger ermittelt wurde, kann im nächsten Schritt die vorläufige Einteilung der Konsolidierungsmethoden anhand der Anteile erfolgen. Für die Vollkonsolidierung in den Gesamtabschluss kommen daher folgende Aufga-benträger in Betracht, da der Konzern Wetzlar über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt, ein Eigenbetrieb vorliegt oder die tatsächliche Kontrolle auf den Aufgabenträger ausgeübt wird:

• Eigenbetrieb Stadtreinigung Wetzlar (Anteil: 100 %),

• Altenzentrum Wetzlar gGmbH (Anteil: 100 %),

• Zweckverband Abwasserverband Wetzlar (Anteil: 79,523 %),

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• Stadtentwicklungsgesellschaft Wetzlar mbH (Anteil: 100 %),

• Eigenbetrieb Stadthallen Wetzlar (Anteil: 100 %),

• Wetzlarer Wohnungsgesellschaft mbH (Anteil: 82,21 %),

• Werner Gimmler Wetzlarer Verkehrsbetriebe und Reisebüro GmbH (Anteil: 100 %),

• Wetzlarer Hof Grundstücksverwaltung GmbH (Anteil: 95,59 %),

• Wetzlarer Verwaltungs- und Bewirtschaftungs GmbH (Anteil: 51 %),

• Wetzlar Arena GmbH (Anteil: 100 %),

• enwag energie- und wassergesellschaft mbH (Anteil: 50,1 %).

2.7.3 At-Equity-Konsolidierung in Wetzlar

Wie bei der Vollkonsolidierung, erfolgt auch bei der At-Equity-Konsolidierung eine vorläufige Einteilung anhand der bereits erörterten Abgrenzungskriterien. Ausschlaggebend ist hierbei das Kriterium des maßgeblichen Einflusses, welches bei einer Beteiligungsquote i. H. v. 20 bis 50 % anzunehmen ist und bei folgenden Aufgabenträgern vorliegt:

• Flugplatz Gießen Wetzlar GmbH (Anteil: 35 %),

• Zweckverband Hallenbad Waldgirmes (Anteil: 33 %),

• Gesellschaft für Wohnung und Bauen mbH (Anteil: 25,1 %),

• Gasversorgung Lahn-Dill GmbH (Anteil: 50 %).

Durch den Wegfall der Formulierung des beherrschenden Einflusses in den Entwürfen zu Ziffer 2.2 der VV zu § 53 GemHVO-D wird deutlich, dass das Kriterium für eine Vollkonso-lidierung einzig die Mehrheit der Stimmrechte ist. Nicht von Bedeutung ist daher auch, dass die Gesellschafterversammlung zu zwei Dritteln aus Mitgliedern des Konzerns Wetz-lar besteht und somit gem. § 47 Abs. 1 GmbHG - sofern nicht durch Satzung gem. § 45 Abs. 1 GmbHG anders geregelt - eine Stimmrechtsmehrheit im obersten Organ der Gesellschaft besteht. Folglich ist die Gasversorgung Lahn-Dill GmbH ebenfalls mit der At-Equity-Konsolidierungsmethode in den Gesamtabschluss einzubeziehen.

2.7.4 At-Cost-Konsolidierung in Wetzlar

Stimmrechtsanteile von weniger als 20 % werden mit den fortgeführten Anschaffungskosten unter dem Finanzanlagevermögen im Gesamtabschluss ausgewiesen. Hierunter fallen auch die bereits erörterten Beteiligungen, bei denen keine Anteile ermittelt werden konnten und die mit einem Euro in der Eröffnungsbilanz der Stadt Wetzlar aufgenommen wurden. Insgesamt handelt es sich vorläufig um folgende Beteiligungen:

• RegioMIT (Anteil: 10 %),

• Zweckverband Verkehrsverbund Lahn-Dill (Anteil: Umlagezahlung),

Da die Umlagezahlung durch die tatsächliche Ausübung der Tätigkeit entfällt und die Be-teiligung nur mit einem Euro Erinnerungswert in der Bilanz der Stadt geführt wird, erfolgt die At-Cost-Konsolidierung, da weder eine Mehrheit der Stimmrechte für eine Vollkonsoli-dierung noch ein maßgeblicher Einfluss nach der At-Equity-Konsolidierung vorliegt.

• Zweckverband Mittelhessische Wasserwerke (Anteil: 11,68 %),

• Rhein-Main Verkehrsverbund GmbH (Anteil: 3,704 %),

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• Zweckverband Wasserverband Kleebachtal (Anteil: 8,98 %),

• Zweckverband Kommunales Gebietsrechenzentrum KIV in Hessen (Anteil: XX %),

Die Einflussnahme auf den Zweckverband ist aufgrund der Anzahl der insgesamt stimm-berechtigten Mitglieder sowie dem Verteilungsverfahren der Stimmrechte nicht zeitnah möglich. Der Zweckverband ist daher im Rahmen der At-Cost-Konsolidierung in den Ge-samtabschluss einzubeziehen. Hierbei wird auf den Erinnerungswert von einem Euro aus der Eröffnungsbilanz zurückgegriffen.

• Sparkassen Wetzlar/Sparkassenzweckverband (Anteil: 20 %).

Gemäß den geschilderten Sondervorschriften wird die Sparkasse Wetzlar bzw. der Spar-kassenzweckverband nur mit den Trägeranteilen im Gesamtabschluss berücksichtigt. Hierbei kann auf den in der Eröffnungsbilanz der Stadt Wetzlar ermittelten Betrag zurück-gegriffen werden.

2.7.5 Nachrangige Bedeutung in Wetzlar

Nach Feststellung der Aufgabenträger sowie Einteilung der vorläufigen Konsolidierungsmaß-nahmen bedarf es anschließend der Betrachtung der nachrangigen Bedeutung.

Hierzu wurde eine Excel-Tabelle mit den notwendigen Daten der einzelnen Aufgabenträger aus dem vorläufigen Kreis der Vollkonsolidierung sowie der At-Equity-Konsolidierung erstellt, welche die Bilanzsumme und die ordentlichen Erträge der Aufgabenträger zum 31.12.2008 sowie die Werte der Stadt Wetzlar zum 01.01.2009 betrachtet.96 Dabei wurde zuerst über-prüft, ob die Bilanzsumme des Aufgabenträgers im Verhältnis zur Gesamtsumme aller aufge-führten Bilanzsummen unterhalb von 5 % liegt. Gleichwohl erfolgte diese Betrachtung in glei-chem Umfang für die ordentlichen Erträge.

Darauf aufbauend wurde geprüft, welchen öffentlichen Zweck der jeweilige Aufgabenträger ausübt, um letztlich entscheiden zu können, ob die Aufgabenträger in den vorgeschlagenen Konsolidierungsmethoden belassen werden, im Rahmen der At-Cost-Konsolidierung (bei un-mittelbaren Beteiligungen) in den Gesamtabschluss einfließen oder gar vom Gesamtabschluss ausgeschlossen werden (bei mittelbarer Beteiligung).

Abschließend erfolgte eine Gesamtbetrachtung aller Aufgabenträger von nachrangiger Bedeu-tung, um deren Bilanzsummen/ordentliche Erträge ebenfalls an der Fünf-Prozent-Hürde zu bemessen. Hierbei konnte jedoch festgestellt werden, dass die Gesamtwerte aller betrachte-ten Aufgabenträger die Fünf-Prozent-Hürde nicht erreicht haben und somit durch die Gesamt-betrachtung keine Aufnahme der Aufgabenträger in den Gesamtabschluss gefordert ist.

Die Auswertung der Daten bzgl. des Zwecks der Tätigkeit der Aufgabenträger führte dabei zu folgenden Ergebnissen:

• Eigenbetrieb Stadtreinigung Wetzlar (Anteil: 100 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils unterhalb der Fünf-Prozent-Hürde, was aufgrund der unmittelbaren Beteiligung der Stadt zur Aufnahme mit der At-Cost-Konsolidierung in den Gesamtabschluss führen würde. Jedoch erfüllt der Eigenbetrieb ei-nen öffentlichen Zweck, der für die Kommune ein wichtiges Tätigkeitsfeld darstellt, nämlich die Sicherstellung der Abfallentsorgung sowie der Straßenreinigung.

Ergebnis: Vollkonsolidierung.

96 Siehe: Anhang 09; Bilanzzahlen der Beteiligungen.

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• Stadtentwicklungsgesellschaft Wetzlar mbH (Anteil: 100 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils unterhalb der Fünf-Prozent-Hürde. Aufgabe des Unternehmens ist die Überführung der bisherigen Bundeswehrliegenschaften in eine zivile Nachfolgenutzung. Eine unverzichtbare Tätigkeit für das Gesamtbild der Kommune liegt beim Thema Wirtschaftsförderung, insbesondere im Rahmen des Abzugs der Bundeswehr aus der Stadt Wetzlar, nicht vor. Zudem wurde ein Teil der Flächen be-reits einer zivilen Nachfolgenutzung zugeführt, sodass der öffentliche Zweck auch künftig nur abnehmen wird.

Ergebnis: At-Cost-Konsolidierung.

• Altenzentrum Wetzlar gGmbH (Anteil: 100 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils unterhalb der Fünf-Prozent-Hürde. Die Betreuung und Pflege gebrechlicher Menschen mag - auch in Zukunft - ein wichtiges Themenfeld im Rahmen der Daseinsvorsorge sein, jedoch ist die Situation im Pflegemarkt ausgeglichen, sodass keine Wartelisten existieren. Es handelt sich daher nicht zwangsläu-fig um eine notwendige Aufgabe der Kommune, da dieses Themengebiet auch durch Pri-vate Unternehmen abgedeckt werden kann.


• Flugplatz Gießen-Wetzlar GmbH (Anteil: 35 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils unterhalb der Fünf-Prozent-Hürde. Der Transport von Schwerverletzten und Spenderorganen rechtfertigt insbesondere durch eine gute Infrastruktur, einhergehende anderweitige Transportmöglichkeiten sowie flexible Landeplätze für Hubschrauber keine unumgänglich notwendige Tätigkeit für die Kommu-ne. Der Unternehmensgegenstand, die Förderung des Betriebes für sportliche Zwecke für die Gemarkung Gießen-Lützellinden, ist für die Stadt Wetzlar nicht von Bedeutung.


• Eigenbetrieb Stadthallen Wetzlar (Anteil: 100 %) Die ordentlichen Erträge liegen unterhalb, die Bilanzsumme jedoch oberhalb der Fünf-Prozent-Hürde. Zweck ist die Verwaltung und Bewirtschaftung der städtischen Einrichtun-gen sowie weiterer Beteiligungen und die Standortwerbung für Wetzlar. Die Verwaltung von Bürgerhäusern, Festplätzen und Sporthallen kann als wichtiges Tätigkeitsfeld der Kommunen für das Gemeinwohl angesehen werden.


• Werner Gimmler Wetzlarer Verkehrsbetriebe und Reise büro GmbH (Anteil: 100 %) Die Bilanzsumme liegt unterhalb, die ordentlichen Erträge oberhalb der Fünf-Prozent-Hürde. Zweck des Unternehmens ist die Sicherstellung des öffentlichen Personennahver-kehrs auf dem Gebiet der Stadt Wetzlar. Hierdurch besteht ein wichtiges Tätigkeitsfeld für die Kommune.


• Wetzlarer Arena GmbH (Anteil: 100 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils annähernd bei 0 %. Die GmbH hat ih-re Aktivtäten eingestellt und dient lediglich der Verbesserung der touristischen Infrastruk-tur, sofern kein privater Anbieter die Veranstaltungshalle übernimmt.

Ergebnis: keine Konsolidierung, da mittelbare Beteiligung.

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• Wetzlarer Wohnungsgesellschaft mbH (Anteil: 82,21 % ) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils über der Fünf-Prozent-Hürde. Gesell-schaftszweck ist die sichere und sozial verantwortbare Wohnungsversorgung für die Be-völkerung. Hierbei handelt es sich um eine wichtige Aufgabe im Rahmen der Daseinsvor-sorge.


• Wetzlarer Verwaltungs- und Bewirtschaftungs GmbH (A nteil: 51 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils unterhalb der Fünf-Prozent-Hürde. Mit der Verwaltung und Bewirtschaftung der Zivildienstschule in Wetzlar liegt keine für die Kommune relevante Aufgabe vor.


• Wetzlarer Hof Grundstücksverwaltung GmbH (Anteil: 9 5,59 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils unterhalb der Fünf-Prozent-Hürde. Die Verbesserung der touristischen Infrastruktur der Region sowie die Bewirtschaftung der Grundstücke der Gesellschaft (Küche, Restaurant) rechtfertigen keine notwendige Aufga-be der Kommune.


• Gesellschaft für Wohnen und Bauen mbH (Anteil: 25,1 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils über der Fünf-Prozent-Hürde. Gesell-schaftszweck ist die sichere und sozial verantwortbare Wohnungsversorgung für die Be-völkerung. Wie auch bei der Wetzlarer Wohnungsbaugesellschaft, stellt dies eine wichtige Aufgabe der Kommune dar.

Ergebnis: At-Equity-Konsolidierung.

• enwag energie- und wassergesellschaft mbH (Anteil: 50,1 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils über der Fünf-Prozent-Hürde. Die Si-cherstellung der Versorgung mit Energie, Gas und Wasser ist eine wichtige Aufgabe der Kommune für das Gemeinwohl.


• Gasversorgung Lahn-Dill GmbH (Anteil: 50 %) Bilanzsumme und ordentliche Erträge liegen jeweils unter der Fünf-Prozent-Hürde. Als Tochterunternehmen der enwag energie- und wassergesellschaft mbH besteht der Zweck der Gesellschaft ausschließlich bei der Gasversorgung, was ebenfalls eine essentielle Aufgabe ist.

Ergebnis: At-Equity-Konsolidierung.

• Zweckverband Abwasserverband Wetzlar (Anteil: 79,52 %) Die Bilanzsumme liegt über der Fünf-Prozent-Hürde. Die Bereitstellung und Pflege des Abwassernetzes ist ebenfalls eine unverzichtbare Aufgabe der Kommune.


• Zweckverband Hallenbad Waldgirmes (Anteil: 33 %) Für den Zweckverband Hallenbad Waldgirmes lagen zum Zeitpunkt der Erstellung der städtischen Eröffnungsbilanz keine Informationen über die eigene Eröffnungsbilanz vor. Die Bereitstellung eines Hallenbades kann jedoch nicht als dringende Aufgaben einer Kommune angesehen werden.


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Um die eigentliche Einteilung der unterschiedlichen Aufgabenträger in die Konsolidierungsme-thoden übersichtlicher zu gestalten, kann im Rahmen des Konzernbeteiligungsportfolios eine farbliche Hervorhebung der einzelnen, auf die Unternehmen anzuwendenden, Methoden er-folgen.

Konzern Wetzlar

ZweckverbandWasserverband Kleebachtal

Anteil: 8,98 %

Zweckverband KommunalesGebietsrechenzentrum

KIV in HessenAnteil: XX %

ZweckverbandVerkehrsverbund Lahn-Dill

Anteil: Umlagezahlung

ZweckverbandMittelhessische Wasserwerke

Anteil: 11,68 %

Rhein-MainVerkehrsverbund GmbH

Anteil: 3,704 %


Anteil: 100 %

Wetzlarer Wohnungs-gesellschaft mbH

Anteil: 82,21 %

Werner Gimmler WetzlarerVerkehrsbetriebe und Reise-

büro GmbHAnteil: 100 %

Wetzlarer HofGrundstücksverwaltung GmbH

Anteil: 95,59 %

Wetzlarer Verwaltungs- undBewirtschaftungs GmbH

Anteil: 51 %

Wetzlarer Arena GmbHAnteil: 100 %

Gesellschaft für Wohnungund Bauen mbH

Anteil: 25,1 %


Anteil: 50,1 %

Gasversorgung Lahn-Dill GmbHAnteil: 50 %

StadtentwicklungsgesellschaftWetzlar mbH

Anteil: 100 %

Altenzentrum Wetzlar gGmbHAnteil: 100 %

ZweckverbandAbwasserverband Wetzlar

Anteil: 79,523 %

EigenbetriebStadtreinigung Wetzlar

Anteil: 100 %

FlugplatzGießen Wetzlar GmbH

Anteil: 35 %

Zweckverband HallenbadWaldgirmesAnteil: 33,00 %

ZweckverbandSparkasse Wetzlar

Anteil: 20 %22.251.335,59 €

Sparkasse Wetzlar

RegioMITAnteil: 10 %

Voll-konsolidierung


At-Cost-Konsolidierung Ausschluss

Abbildung 15; Konzernübersicht Wetzlar; eigene Darstellung.

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2.8 Fazit

Hauptziel der bisherigen Untersuchung war es, die vorhandenen Aufgabenträger des „Kon-zern Stadt Wetzlar“ den jeweiligen Konsolidierungsmethoden zuzuführen.

Hierzu bedurfte es im Vorfeld weitreichender Recherchen über die gesetzlichen Grundlagen bzw. über die im Entwurfsstadium befindlichen Verwaltungsvorschriften. Problem dieser Re-cherche war es jedoch zunächst, die Änderungen unterschiedlicher gesetzlicher Normen im Zeitablauf nachzuvollziehen und die Gründe für diese Änderungen zu ermitteln. Gleichwohl bestand bereits im Vorfeld die Gewissheit, dass der gesamte Themenkomplex für hess. Kom-munen Neuland darstellen würde und dementsprechend nur wenige Informations- oder Erfah-rungsquellen zur Verfügung stehen.

Vorteilhaft waren jedoch Vergleiche mit Kommunen aus NRW, welche anhand ähnlicher ge-setzlicher Grundlagen schon Erfahrungen mit dem Gesamtabschluss gesammelt hatten. Dies gilt ebenso für den hess. Piloten Stadt Frankfurt am Main, der seine Konzernbilanz zum 31.12.2009 bereits erstellt und veröffentlicht hat.

Der Umfang des Themas „Konsolidierungskreis“ mitsamt aller Hintergründe führte alsbald zur notwendigen Betrachtung ausschließlich wesentlicher Punkte, sodass viele Details nur kurz und ohne Beispiele beschrieben werden konnten oder gar komplett entfallen mussten.

Während manche Sonderregelungen, insbesondere für Sparkassen, bereits im Vorfeld be-kannt sowie gesetzlich normiert waren, ergab sich der Themenkomplex der unterschiedlichen Methoden zur Ermittlung der effektiven Beteiligungsquote erst im Ablauf der Untersuchungen. Interessant wäre es an dieser Stelle gewesen, die Auswirkungen der unterschiedlichen Me-thoden anhand von Praxisbeispielen zu verdeutlichen und die Berechnung des Gesamtab-schlusses bis zum Ende zu vollziehen. Durch einen solchen Vergleich tatsächlicher Zahlen hätte die Problematik eine wesentlich gewichtigere Rolle im Rahmen des Gesamtabschlusses.

Bereits an dieser Stelle darf jedoch bezweifelt werden, dass die erhoffte Transparenz des Ge-samtabschlusses noch möglich ist, da keine einheitlichen Vorschriften für die Anwendung ei-ner bestimmten Methode existieren, was letztlich zu organisationsspezifischen Besonderhei-ten bei den Kommunen führen wird.

Diese Problemlage verfestigte sich im weiteren Verlauf der Arbeit, da selbst die in den Verwal-tungsvorschriften verwendeten Begrifflichkeiten einen erheblichen Auslegungsspielraum zuge-lassen haben. Anders als vermutet offenbarte sich dieser Spielraum jedoch nicht bei der Ein-teilung in die Konsolidierungsmethoden, sondern vielmehr bei der Ermittlung der nachrangigen Bedeutung. Um diese nachrangige Bedeutung zu messen, existierten zwar feste Vorgaben, jedoch können bzw. müssen diese, um den Besonderheiten einer Kommune gerecht zu wer-den, um zusätzliche Indikatoren ergänzt werden. Hierdurch entsteht für die Kommune ein wei-terer entscheidender Handlungsspielraum.

Das Ziel des Gesamtabschlusses, ein transparentes und übersichtliches Bild der Aufgabener-ledigung und der tatsächlichen wirtschaftlichen und finanziellen Lage und Entwicklung des Konzerns Kommune zu liefern, ist daher bereits zu diesem Zeitpunkt annähernd verfehlt, da zu viele Auslegungsspielräume für die Kommunen existieren. Zwar wird der Gesamtabschluss über die Lage einer Kommune eine gewisse Aussagekraft haben, ein direkter Vergleich mit anderen Kommunen wird sich jedoch schwierig gestalten.

Zu befürchten ist weiterhin, dass die Kommunen ihre Gesamtabschlüsse zwar wie gesetzlich gefordert aufstellen, für Außenstehende die detailreichen, organisationsspezifischen Entschei-dungswege aber kaum nachvollzogen werden können. Dies verdeutlicht schon allein die The-matik der effektiven Beteiligungsquote, die bei keinem der drei beschriebenen Kommunen

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ersichtlich und nur durch Analyse der umfangreichen Zahlenwerke - Bilanz, Beteiligungsbe-richt, Konzernabschluss - zu ermitteln war. In diesem Zusammenhang erwies sich auch das Aufspüren dieser Daten auf den unterschiedlichen Internetauftritten als schwieriges Unterfan-gen, was das Ziel der Transparenz des Konzerns Kommune weiterhin belastet. Im Rahmen einer Bürgerorientierung sollte daher die Darstellung des Konzerns Kommune insbesondere im Internet - als zukunftsorientiertes Medium - auf einfachem und übersichtlichem Wege mög-lich sein.

Potenziell problematisch gestaltete sich indes auch die Findung der korrekten Rechtsgrundla-gen für die Vollkonsolidierung der Aufgabenträger. Durch die teils statischen, teils dynami-schen Verweise auf das HGB sowie durch die Vorgaben des Entwurfes der VV zu § 53 GemHVO-D entstehen unterschiedliche Möglichkeiten bei der Berücksichtigung von En-kelunternehmen im Konzern Kommune. Zu hoffen bleibt, dass im Rahmen der Novellierung der Vorschriften, Unterschiede beseitigt und vereinfacht werden, damit eine eindeutige Vorge-hensweise vorgeschrieben wird. Für Wetzlar ist diese Problematik, aufgrund einer nicht vor-handenen, entsprechenden Konstellation, aktuell nicht von Bedeutung.

Die eigentliche Einteilung der Aufgabenträger in die vorläufigen Konsolidierungsmethoden war indes, begründet durch die bereits vorhandenen Daten der Stadt Wetzlar, mit wenig Aufwand möglich. Einzig bei der Ermittlung der nachrangigen Bedeutung mussten ergänzende Kriterien gefunden werden. Ausschlaggebend war, dass die finanzwirtschaftliche Betrachtung zu Aus-schlüssen aus dem Gesamtabschluss geführt hätte, die jeder Logik - vor dem Hintergrund der Ziele des Gesamtabschlusses - entbehrt hätten. Notwendig war daher die Ermittlung der Tä-tigkeiten der Aufgabenträger, welche für die Kommune von erheblicher Bedeutung sind. Hier-zu musste der Zweck der Tätigkeiten der Aufgabenträger genau herausgearbeitet und be-gründet werden. Zwar war dies ebenfalls anhand der vorhandenen Daten möglich, jedoch be-steht auch hier ein weitreichender Handlungsspielraum für die Kommune.

Die bisher aufgearbeiteten Problemfelder sollen die Erstellung des Gesamtabschlusses der Stadt Wetzlar vereinfachen bzw. auf Stolpersteine hinweisen, die einer genaueren Betrach-tung und Erörterung bedürfen. Hierdurch soll der Arbeitsaufwand reduziert, unnötig anfallende Kosten folglich minimiert und zu treffende Entscheidungen optimiert werden, um letztlich früh-zeitig alles in die richtigen Bahnen - zur Erreichung eines Gesamtabschlusses - zu lenken.

Abschließend lässt sich festhalten, dass ein frühzeitiger Beginn der Arbeiten am Gesamtab-schluss unerlässlich ist, um bis zur gesetzlichen Frist einen Gesamtabschluss der eigenen Kommune zu ermöglichen. Je früher sich dabei mit Problemen und Auslegungsspielräumen kritisch auseinandergesetzt wird, desto eher können Richtlinien geschaffen werden, die auf fundierter wissenschaftlicher Arbeit den Gesamtabschluss als letzten Meilenstein des NKRS einführen.

Diese These hat sich bereits im Verlauf dieser Arbeit bewahrheitet. Denn nur durch die aus-führliche Betrachtung der Theorie konnte eine vergleichsweise schnelle und einfache Überlei-tung in die Praxis erfolgen.

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3 Einzelabschlüsse und Konsolidierungsmethoden

Im folgenden Teil der Diplomarbeit wird zunächst die Aufbereitung der Einzelabschlüsse (Kommunalbilanz II) und der daraus zu erstellende Summenabschluss erläutert. In diesem Zusammenhang wird auf die einheitliche Bilanzierung und die damit zusammenhängenden Problematiken näher eingegangen.

Anschließend werden die hierauf aufbauenden Konsolidierungsmethoden detailliert erörtert. Im Rahmen der Vollkonsolidierung sind grds. folgende Konsolidierungsschritte durchzuführen:

• Konsolidierungsmethode I - Kapitalkonsolidierung

• Konsolidierungsmethode II - Schuldenkonsolidierung

• Konsolidierungsmethode III - Zwischenergebniseliminierung

• Konsolidierungsmethode IV - Aufwands- und Ertragskonsolidierung

Für die Konsolidierung der assoziierten Unternehmen gelten besondere Vorschriften, welche ebenfalls näher beleuchtet werden.

In diesem Teil der Diplomarbeit werden, im Anschluss an den Themenkomplex „Summenab-schluss“, die Konsolidierungsmethoden I und II (Kapital- und Schuldenkonsolidierung) behan-delt. Die Erläuterung der Konsolidierungsmethoden III und IV (Zwischenergebniseliminierung und Aufwands- und Ertragskonsolidierung) erfolgt im darauffolgenden Teil.

3.1 Aufbereitung der Einzelabschlüsse - Erstellung Summenabschluss

Bevor mit der eigentlichen Konsolidierung begonnen werden kann, müssen zunächst die Ein-zelabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen aufbereitet werden, da sie im Rahmen des Gesamtabschlusses als wirtschaftliche Einheit behandelt werden (sog. Einheitsfiktion nach Ziffer 1.4 der VV zu § 53 GemHVO-D97) und somit auch die gleichen Bewertungsvorschriften zugrunde zu legen sind.

Zwar besteht grds. eine ähnliche Struktur der Bilanzen nach den unterschiedlichen Rechts-grundlagen und Rechnungslegungssystemen, es können aber diverse Unterschiede in der Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden vorhanden sein, welche zu einer Verzerrung der Aussagekraft des Gesamtabschlusses führen.

Mögliche Bereiche, in denen unter Umständen eine Korrektur der Bewertung notwendig ist, könnten u. a. die unterschiedliche Herstellungskostenermittlung, abweichende Abschreibun-gen (bzgl. Verfahren, Zeitpunkt, Nutzungsdauer) oder auch die Bewertung von Rückstellun-gen, insbesondere Pensionsrückstellungen, darstellen.98

Es ist daher von essentieller Bedeutung, dass vor der Konsolidierung, d. h. vor der Bereini-gung der Kapital-, Schulden- und Ergebnisstrukturen, zunächst eine einheitliche Grundlage geschaffen wird, um somit der bereits erwähnten Informationsfunktion99 des kommunalen Ge-samtabschlusses bestmöglich gerecht zu werden und die Aussagekraft so qualitativ hochwer-tig wie möglich zu gestalten.

97 Alle im Folgenden zitierten Ziffern der VV zu Abschnitt 10 (§ 53-55) GemHVO-D sind solche der Entwurfsfas-sung vom 23. März 2011.


99 Vgl. Wöhe/Döring; S. 868 sowie Vgl. Schildbach; S. 13 f.

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3.1.1 Grundsätze der ordnungsgemäßen Konsolidierung

An die Buchführung werden nach § 238 HGB bestimmte Anforderungen gestellt, die jeder Kaufmann einzuhalten hat. Die Lage des Unternehmens soll nach den Grundsätzen ord-nungsgemäßer Buchführung (GoB) erfasst und dargestellt werden. Somit soll es einem sach-verständigen Dritten möglich sein sich durch Einblick in die Bücher ein umfassendes Bild über die finanzielle Lage zu verschaffen. Eine Kommune ist zur Anwendung der GoB ebenfalls ver-pflichtet.100 Im Zusammenhang mit den Haushaltsgrundsätzen existiert somit für die Kommu-nen eine Vielzahl von Grundsätzen, welche es bei der Haushalts- und Finanzwirtschaft zu beachten gilt.

Im Rahmen der Aufstellung eines Gesamtabschlusses müssen darüber hinaus die sog. Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung (GoK) angewendet werden.101 Die-se normieren neben allgemeinen Anforderungen an die Bilanz - worunter auch die GoB fallen - und allgemeinen Anforderungen an den Summenabschluss sowie auch allgemeine Anforde-rungen an die Konsolidierung selbst.

Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung ( GoK)

Allgemeine Anforderungen an die Einzelbilanzen

Allgemeine Anforderungen an den Summenabschluss

Allgemeine Anforderungen an die Konsolidierung

Grundsätze ordnungsgemä-ßer Buchführung (GoB)

Grundsatz der Vollständigkeit des Konzernabschlusses

Grundsätze ordnungsgemä-ßer Konsolidierung (GoKons)

Grundsatz der Einheitlichkeit Grundsatz der Vollständigkeit des Konsolidierungskreises

Abbildung 16; Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung.102

Aus dieser Abbildung wird ersichtlich, dass neben den bereits genannten, weitere Grundsätze bei der Erstellung des Gesamtabschlusses angewendet werden müssen. Dabei werden durch die Grundsätze ordnungsgemäßer Konsolidierung (GoKons) Standards festgelegt, welche es bei der Verknüpfung der Kommune mit ihren Beteiligungen besonders zu beachten gilt.103 Im Folgenden werden nur einige der Grundsätze beispielhaft erläutert.

So muss z. B. aus Gründen der zeitlichen Vergleichbarkeit der Gesamtabschlüsse und der Methodenstetigkeit in den Folgejahren das gleiche Verfahren angewendet werden, sodass der „Grundsatz der zeitlichen Vergleichbarkeit“ erfüllt ist. Durch das Wahlrecht, welches jeweils in den Absätzen 2 der §§ 303, 304 und 305 HGB bzgl. des Verzichts einzelner Konsolidierungs-maßnahmen geregelt ist, kann es zu einer Verletzung dieses Grundsatzes kommen. Die Er-läuterung dieser Abweichung im Anhang104 ist somit auf den „Grundsatz der Erläuterung von Unstetigkeiten“ zurückzuführen.

100 Vgl. § 32 Abs. 2 GemHVO-D.

101 Siehe hierzu auch: Kröckel; Kommentar zu § 53-55; Rd. 3 sowie Kommentar zu § 38-43; Rd. 9.

102 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; S. 66.


104 Siehe hierzu Kapitel 4.6 dieser Diplomarbeit.

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Daneben sind im Rahmen des kommunalen Gesamtabschlusses auch noch folgende Grund-sätze zu beachten:

• der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit,

• der Grundsatz der Richtigkeit sowie

• der Grundsatz der Vollständigkeit.

Neben diesen Grundsätzen findet man in der Literatur zur handelsrechtlichen Konzernrech-nungslegung für die Abgrenzung der untergeordneten Bedeutung im Rahmen der genannten Wahlrechte für Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung und Aufwands- und Ertragskonsolidierung außerdem das sog. doppelte Minimumprinzip .105 Hiernach ist die untergeordnete Bedeutung nicht isoliert für die einzelnen Konsolidierungsbereiche, sondern immer in der Gesamtheit zu betrachten und zu bewerten.

Ausübung des Wahlrechtes

zur Schuldenkonsolidierung

Ausübung des Wahlrechtes zur

Zwischenergebniseliminierung

Ausübung des Wahlrechtes

zur Aufwands- und Ertrags-

konsolidierung

Ergebnis der Schuldenkonso-

lidierung von untergeordneter

Bedeutung für VFE-Lage?

Ergebnis der Zwischenergeb-

niseliminierung von untergeord-

neter Bedeutung für VFE-Lage?

Ergebnis der Aufwands- und

Ertragskonsolidierung von

untergeordneter Bedeutung für

VFE-Lage?

Nein Ja Ja Nein Ja Nein

Pflicht zur Schuldenkonsoli-

dierung

Pflicht zur Zwischenergebnis-

eliminierung

Pflicht zur Aufwands- und

Ertragskonsolidierung

Nein

Ergebnis aller drei Konsolidierungsmaßnahmen

von untergeordneter Bedeutung für VFE-Lage

des Konzerns?

Nein

Ja

Verzicht auf Konsolidierungsmaßnahmen und freiwillige Angabe bzw. Erläuterung im Konzernanhang

Abbildung 17; Doppeltes Minimumprinzip.106

Auf die Bedeutung und praktische Anwendung dieses Prinzips wird in der, in den folgenden Kapiteln erörterten, genaueren Betrachtung der Konsolidierungsmethoden II, III und IV näher eingegangen. Eine vergleichbare oder ähnliche Regelung ist im Entwurf der VV zu Ab-schnitt 10 GemHVO-D nicht enthalten, sodass sich an dieser Stelle die Frage stellt, ob eine analoge Anwendung der HGB-Normen - welche nicht explizit anzuwenden sind - sinnvoll und vorausschauend wäre. Einer späteren Novellierung des Abschnitts 10 und der zugehörigen VV, welche aktuell lediglich in Entwurfsfassung vorliegt, könnte somit bereits bei der ersten Erstellung Rechnung getragen werden.

105 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; S. 75 ff. 106 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; S. 79.

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3.1.2 Einheitliche Bilanzierung

Gem. Ziffer 3.2 der VV zu § 53 GemHVO-D sind für den kommunalen Gesamtabschluss in Hessen grds. die Vorschriften für die Haushaltsführung der Gemeinde (Gv), also die der HGO und der GemHVO-D, zugrunde zu legen. Ergänzend hierzu sind gem. § 114 s Abs. 7 HGO i. V. m. Ziffer 3.1 der VV zu § 53 GemHVO-D für die Vollkonsolidierung die §§ 300 bis 309 HGB und für die At-Equity-Bewertung die §§ 311 und 312 HGB anzuwenden.

Hierbei handelt es sich laut der VV allerdings um einen statischen Verweis auf das HGB in der Fassung vom 17. Dezember 2008107. Das hat zur Folge, dass die umfassenden Änderungen des HGB durch das BilMoG für den kommunalen Gesamtabschluss keine Anwendung finden. Dies vereinfacht auf der einen Seite zwar - zunächst - die Umsetzung für die Kommunen, auf der anderen Seite kann dieser statische Verweis aber auf Dauer auch zu wachsendem Auf-wand bei der Erstellung der Summenbilanz führen. Die einzubeziehenden Unternehmen, wel-che nach HGB Rechnung legen, müssen die aktuellen Regelungen anwenden. Dies könnte dazu führen, dass die Einzelabschlüsse auf längere Sicht immer größere Unterschiede auf-weisen bzw. die Aufbereitung der Einzelabschlüsse und die Erstellung der Summenbilanz aufwendiger werden. So findet sich bspw. in § 301 Abs. 1 HGB a. F. für die Kapitalkonsolidie-rung ein Wahlrecht zwischen Buchwert- und Neubewertungsmethode. Die aktuelle Fassung des HGB hingegen sieht ein solches Wahlrecht nicht mehr vor. Hier wird den Unternehmen die Neubewertungsmethode verbindlich vorgeschrieben.

Wie oben bereits erläutert sind für den kommunalen Gesamtabschluss die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der Kommune maßgeblich. Auch § 308 Abs. 1 HGB fordert einen Konzernabschluss nach den Bewertungsmethoden des Mutterunternehmens. Wenden einzu-beziehende Unternehmen abweichende Vorschriften an, so sind die betroffenen Bilanzposten gem. § 308 Abs. 2 Satz 1 HGB neu zu bewerten und mit den neuen Ansätzen in die Konzern-bilanz zu übernehmen. Eine Ausnahme greift nach § 308 Abs. 2 Satz 3 HGB nur dann, wenn die Auswirkungen der unterschiedlichen Bewertungen von untergeordneter Bedeutung für den Konzernabschluss sind.

Ziffer 3.2 der VV zu § 53 GemHVO-D sieht allerdings vor, dass abweichende Bewertungen grds. nicht angepasst werden müssen. Es wird ausdrücklich geregelt, dass dies selbst für Sachverhalte gilt, welche nicht lediglich von nachrangiger Bedeutung108 sind. Diese Spezial-regelung für die hess. Kommunen steht folglich im Widerspruch zu den anzuwendenden Re-gelungen des HGB. Fraglich ist, inwieweit diese widersprüchliche Regelung zu einer Verzer-rung des kommunalen Gesamtabschlusses führen kann.

Ein Vergleich mit anderen Bundesländern zeigt, dass bspw. in Niedersachsen oder Baden-Württemberg die Regelungen für die kommunale Haushaltswirtschaft grds. wesentlich weiter von den Regelungen des HGB entfernt sind als in Hessen oder auch in NRW.109 Daher ist in diesen Ländern eine Anpassung der Bewertungen im Rahmen des kommunalen Gesamtab-schlusses von weitaus größerer Bedeutung.

Der Verzicht auf eine Vereinheitlichung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nach Ziffer 3.2 der VV zu § 53 GemHVO-D in Hessen ist also möglich, da die Regelungen der HGO und der GemHVO-D bereits sehr dicht an das HGB angelehnt sind und somit - zumindest in

107 BGBl. I S. 2586.

108 Ziffer 1.2 der VV zu § 53 GemHVO-D: Die Begriffe nachrangige Bedeutung und untergeordnete Bedeutung werden in der kommunalen Rechnungslegungspraxis als gleichbedeutend angesehen.


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der Theorie - keine gravierenden Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede bestehen soll-ten.110

Doch Bewertungs- und Bilanzierungsunterschiede zwischen Kommune und deren einzubezie-henden Unternehmen können nicht nur aufgrund unterschiedlicher Rechtsgrundlagen entste-hen. Es ist außerdem zu beachten, dass Wirtschaftsunternehmen am freien Wettbewerb teil-nehmen und somit ihr Vermögen und ihre Schulden zu aktuellen Marktpreisen bewerten. Bei der Kommune ist dies nicht der Fall, da für viele Dinge (z. B. Straßen usw.) überhaupt kein Markt existiert und demnach auch keine realen Marktpreise angesetzt, sondern meist fiktive Werte aktiviert werden. Daher ist weiterhin fraglich, ob diese möglichen Unterschiede tatsäch-lich vernachlässigbar sind, oder ob die hess. Kommunen nicht ggf. entgegen der Vorgabe der Ziffer 3.2 der VV zu § 53 GemHVO-D doch eine Vereinheitlichung der Bewertungs- und Bilan-zierungsregelungen anstreben sollten.

3.1.2.1 Abschreibungsmethoden

Auch bzgl. der Abschreibungsmethoden können auf Gesamtabschlussebene Differenzen und Ansatzunterschiede entstehen. Dies hängt hauptsächlich damit zusammen, dass die einzube-ziehenden Unternehmen, welche nach HGB Rechnung legen, nach verbindlichen Abschrei-bungstabellen (vorgegebene Nutzungsdauer) abschreiben müssen.

Im kommunalen Haushaltsrecht sind diese Tabellen allerdings nicht zwingend anzuwenden. Grundsätzlich wird nach der gewöhnlichen Nutzungsdauer abgeschrieben. Die Abschrei-bungstabellen der KGSt111 dienen lediglich als Orientierung, individuelle Veränderungen sind in allen Fällen möglich.

Außerdem kann das Wahlrecht zwischen degressiver und linearer Abschreibung zu unter-schiedlichen Ergebnissen führen. Nach Handelsrecht liegen dieser Entscheidung vor allem steuerliche Erwägungen zugrunde. Dies stellt für die Kommune hingegen keinen Entschei-dungstatbestand dar. Im öffentlichen Bereich ist daher zur einfacheren Handhabe und Über-sichtlichkeit grds. die lineare Abschreibung vorgeschrieben. Nur in Ausnahmefällen ist eine degressive Abschreibung oder eine sog. Leistungsabschreibung zulässig.

Im Folgenden werden daher die unterschiedlichen Regelungen über die Abschreibungen im Handelsrecht aus § 253 HGB n. F. und im öffentlichen Haushaltsrecht in Hessen aus § 43 GemHVO-D zur einfacheren Vergleichbarkeit gegenübergestellt.

Abschreibungsvorschriften des HGB und der GemHVO-D

§ 253 Abs. 3-5 HGB n. F. § 43 GemHVO-D

(3) 1 Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermö-gens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die An-schaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. 2 Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstel-lungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann.

(1) 1 Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermö-gens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die An-schaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. 2 Die planmäßige Abschreibung erfolgt grundsätzlich in gleichen Jahresraten über die Dauer, in der der Ver-mögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann (lineare Abschreibung ). 3 Ausnahmsweise ist bei beweglichen Vermögensge-genständen des Anlagevermögens eine Abschreibung


111 Vgl. KGSt Bericht 1/1999.

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mit fallenden Beträgen (degressive Abschreibung ) oder nach Maßgabe der Leistungsabgabe (Leistungs-abschreibung ) zulässig, wenn dies dem Nutzungsver-lauf wesentlich besser entspricht. 4 Maßgeblich ist die betriebsgewöhnliche Nutzungs-dauer , die auf der Grundlage von Erfahrungswerten und unter Berücksichtigung von Beschaffenheit und Nutzung des Vermögensgegenstands zu bestimmen ist. 5 Wird durch die Instandsetzung des Vermögensge-genstands eine Verlängerung der Nutzungsdauer erreicht, ist die Restnutzungsdauer neu zu bestimmen; entsprechend ist zu verfahren, wenn infolge einer vor-aussichtlich dauernden Wertminderung eine Verkür-zung eintritt.

(2) […] 3 Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich be-grenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anla-gevermögens bei voraussichtlich dauernder Wert-minderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzu-nehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzuset-zen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. 4 Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Ab-schreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden.

(3) 1 Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens im Falle einer voraussichtlich dau-ernden Wertminderung außerplanmäßige Abschrei-bungen vorzunehmen, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. 2 Stellt sich in einem späteren Jahr heraus, dass die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen, ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der planmäßigen Abschreibungen, die inzwischen vorzu-nehmen gewesen wären, zuzuschreiben.

(4) 1 Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermö-gens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. 2 Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Ab-schlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben.

(4) 1 Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermö-gens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. 2 Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen beizule-gen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. 3 Abs. 3 Satz 2 gilt entsprechend.

(5) 1 Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 3 oder 4 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. 2 Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbe-nen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten.

(5) Von der Gemeinde gewährte und aktivierte Investiti-onszuweisungen und -zuschüsse können jährlich mit einem Zehntel abgeschrieben werden, wenn die Ab-schreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungs-dauer des betreffenden Vermögensgegenstands für die Gemeinde zu aufwändig wäre.

Abbildung 18; Synopse - Abschreibungen; eigene Darstellung.

Für die Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses ist es daher ebenfalls notwendig, einheitliche Abschreibungsverfahren und Nutzungsdauern zugrunde zu legen. Hierfür muss unter Umständen eine Nebenrechnung mit den angepassten Abschreibungen geführt werden. Die Sachverhalte sind allerdings sehr genau auf ihre Gleichartigkeit zu prüfen. Bei unter-schiedlicher Verwendung von grds. gleichartigen Vermögensgegenständen kann eine abwei-chende Nutzungsdauer im Rahmen des Gesamtabschlusses gerechtfertigt sein. Da, wie be-reits erwähnt, für den kommunalen Gesamtabschluss grds. die Bewertungs- und Bilanzie-rungsregelungen der Kommune anzuwenden sind, wird folglich im Rahmen des Gesamtab-schlusses i. d. R. linear abzuschreiben sein.

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3.1.2.2 Bilanzstichtag

Der Stichtag für den kommunalen Gesamtabschluss ist der 31.12. eines Jahres.112 Für die erfolgreiche Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses ist es u. a. wichtig, dass alle einzubeziehenden Jahresabschlüsse einen einheitlichen Bilanzstichtag vorweisen können. Im hess. Recht sind allerdings Abweichungen der Bilanzstichtage von bis zu fünf Monaten zuläs-sig. Darüber hinaus haben gem. Ziffer 1.6 der VV zu § 53 GemHVO-D Aufgabenträger, deren Abschlussstichtag mehr als fünf Monate vor oder nach dem Stichtag des Gesamtabschlusses liegt, einen Zwischenabschluss aufzustellen.

Diese Regelung weicht allerdings von denen anderer Bundesländer ab. Bspw. eröffnet das niedersächsische Recht lediglich einen Abweichungshorizont von drei Monaten. Fraglich ist allerdings, ob dies praktische Relevanz hat. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass Bilanz-stichtage, welche vom Kalenderjahr abweichen, am häufigsten zum Sommerhalbjahr, also zum Stichtag 30.06. erstellt werden und somit in solchen Fällen nach beiden länderspezifi-schen Regelungen Zwischenabschlüsse für den kommunalen Gesamtabschluss aufgestellt werden müssten.

Anhand der Begriffserläuterungen zu „Zwischenabschluss“ aus Ziffer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D besteht bei abweichenden Bilanzstichtagen grds. die Pflicht einen Zwischenab-schluss aufzustellen. Für Aufgabenträger deren Stichtag, wie oben bereits erwähnt, mehr als fünf Monate vom Stichtag des Gesamtabschlusses abweicht ist ein Zwischenabschluss ver-bindlich aufzustellen. Hierzu müssen zurückliegende Geschäftsvorfälle eliminiert und folgende hinzugerechnet werden. Um das Verfahren nicht zu verkomplizieren, muss solch ein Zwi-schenabschluss gem. Ziffer 1.6 der VV zu § 53 GemHVO-D allerdings nicht geprüft sein.113

Abweichende Bilanzstichtage für die Stadt Wetzlar und deren einzubeziehende Beteiligungen bestehen allerdings nicht, daher ist dieses Problemfeld für die praktische Umsetzung in Wetz-lar nicht relevant.

3.1.2.3 Anpassung Bilanzpositionen und Kontenrahmen

Werden von den verschiedenen Unternehmen, welche in den kommunalen Gesamtabschluss einzubeziehen sind, unterschiedliche Rechtsnormen zur Rechnungslegung (HGO/GemHVO-D bzw. HGB) angewendet, so bleibt es nicht aus, dass auch die Bilanzpositionen im Rahmen der Summenbilanzerstellung klar definiert und angepasst werden, sodass unter gleiche Positionen auch nur gleiche Sachverhalte gefasst und bilanziert werden. Hierfür erscheint es hilfreich eine Überleitungsmatrix zu erstellen, welche zum einen die richtigen Werte in die einzelnen Positi-onen überführt und auf der anderen Seite die Differenzen zwischen den anzuwendenden Kon-tenrahmen und deren Begrifflichkeiten ausgleicht.

Der von der Kommune anzuwendende KVKR ist zwar grds. an den handelsrechtlichen Indust-riekontenrahmen angelehnt, dennoch sind einige Unterschiede, z. B. aufgrund kommunaler Besonderheiten, anzugleichen. Dies gilt gleichermaßen für die Bilanzpositionen nach HGB und GemHVO-D. Auch hier befinden sich zusätzliche Positionen, die aus den kommunalen Besonderheiten resultieren. Außerdem ist die Bilanz sowie die Ergebnisrechnung im Rahmen des kommunalen Gesamtabschlusses um einige Positionen erweitert, deren Inhalt es zu defi-nieren und zu füllen gilt. Eine Überleitungsmatrix der GuV nach § 275 HGB in die zusammen-gefasste Gesamtergebnisrechnung nach Anlage 2 (Formblatt 2) der VV zu Abschnitt 10


113 Ausführungen zum Thema „Zwischenabschluss“ bereits in Kapitel 2.2 dieser Diplomarbeit.

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GemHVO-D ist im Anhang114 angefügt und in Kapital 4.4.2 dieser Diplomarbeit näher erläu-tert.

Es ist daher zusätzlich in Erwägung zu ziehen, für den kommunalen Gesamtabschluss einen einheitlichen Konzernkontenrahmen zu entwickeln, um so den Abstimmungsaufwand im Zuge der Aufstellung so gering wie möglich zu halten. Dieser könnte ebenfalls der Gesamtab-schlussrichtlinie115 als Anlage beigefügt werden.

3.1.3 Kommunalbilanz II - Summenabschluss

Die nach gleichen Bilanzierungs- und Bewertungsstandards aufbereiteten Einzelabschlüsse bezeichnet man auch als Kommunalbilanz II. Hierzu gehören nach den Begriffsbestimmungen zu „Kommunalbilanz II“ aus Ziffer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D neben der Bilanz auch eine Ergebnisrechnung und ein Anhang.

Der Ablauf der Erstellung kann folgendermaßen veranschaulicht werden:

Einzelabschluss Einzelabschluss Einzelabschluss Einzelabschluss

Aufbereitung der Einzelabschlüsse (Bilanz, Ergebnisrechnung, Anhang) nach den Bewertungs- und Bilanzierungsstandards der Mutterkommune (HGO, GemHVO-D)

Kommunalbilanz II Kommunalbilanz II Kommunalbilanz II Kommunalbilanz II

Summenabschluss

Konsolidierungsmaßnahmen:

• Kapitalkonsolidierung

• Schuldenkonsolidierung

• Zwischenergebniseliminierung

• Aufwands- und Ertragskonsolidierung

Konsolidierter Gesamtabschluss

Abbildung 19; Kommunalbilanz II; eigene Darstellung.

Die Kommunalbilanz II, vergleichbar mit der Handelsbilanz II des HGB116, bildet die Grundla-ge für die anschließenden Konsolidierungsmaßnahmen, bei welchen die Kapital-, Schulden-

114 Siehe: Anhang 11; Überleitung GuV nach zusammengefasste Gesamtergebnisrechnung.

115 Siehe hierzu: Kapitel 3.1.4 dieser Diplomarbeit.

116 Vgl. Meyer; Rn. 3300.

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und Ergebnisverflechtungen innerhalb des Konzerns bereinigt werden. Hierzu werden alle Kommunalbilanzen II der einzelnen einzubeziehenden Unternehmen bzw. Aufgabenträger zu einem Summenabschluss zusammengefasst und danach die verschiedenen Konsolidie-rungsmaßnahmen durchgeführt.

Für die praktische Umsetzung wird in der Literatur häufig ein Summenabschluss mit Hilfe von Microsoft Excel empfohlen. Auch die NKF-Pilotkommunen117 in NRW haben teilweise, zumin-dest im Rahmen der erstmaligen Erstellung des Gesamtabschlusses, diese Umsetzungsform gewählt, da dies zunächst die übersichtlichste Alternative darstellt. Auf diesen Themenkom-plex wird in Kapitel 3.2.9 dieser Diplomarbeit näher eingegangen.

Die Frage, wer die Kommunalbilanz II aufzustellen hat, wird unterschiedlich beantwortet. Für Städte und Gemeinden (Gv) ab einer bestimmten Größe erscheint es sinnvoller, dass die ein-zubeziehenden Unternehmen die Aufbereitung der Einzelabschlüsse selbst übernehmen.118 Die Aufstellung durch die Mutterkommune würde einen unverhältnismäßig hohen Aufwand bedeuten. Als Beispiel kann hier die Stadt Frankfurt am Main angeführt werden, welche über 270 Beteiligungen119 hat. Für kleinere Kommunen hingegen kann es durchaus effektiver sein, wenn sie die Erstellung der Kommunalbilanz II selbst durchführen um anschließend mit dem Summenabschluss direkt weiterarbeiten zu können und somit einen möglichst optimierten Erstellungsprozess gewährleisten können.

3.1.4 Gesamtabschlussrichtlinie

Einheitliche Bilanzierungsstandards ermöglichen eine einfachere Umsetzung des kommunalen Gesamtabschlusses. Die Kommunen sollen auf diese einheitlichen Standards hinwirken. Es wird in der Ziffer 11.4 der VV zu § 53 GemHVO-D ausdrücklich empfohlen, eine individuelle Gesamtabschlussrichtlinie zu erstellen.120

Hierfür wird in der VV folgende beispielhafte Gliederung vorgegeben:

A. Aufgabe und Zweck der Gesamtabschlussrichtlinie

B. Grundlagen des kommunalen Gesamtabschlusses

I. Rechtliche Grundlagen

II. Geltungsbereich

III. Grundsätze für die Gesamtrechnungslegung

IV. Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten

V. Gesamtabschlussterminplan

VI. Formularwesen, z. B. Saldenabstimmung

VII. Technische Unterstützung des Gesamtabschlusses

VIII. Festlegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises

C. Vorbereitung der Jahres- bzw. Zwischenabschlüsse für die Konsolidierung (KB II)

I. Einheitliche Abschlussstichtage

117 Vgl. Ministerium für Inneres und Kommunales des Landes NRW; Anlagen Praxisleitfaden; S. 239, 301, 350.



120 Siehe hierzu auch: Kröckel; Kommentar zu § 53-55; Tz. 2.3.

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II. Einheitliche Bilanzierungsstandards

D. Konsolidierung

I. Vollkonsolidierung

II. At-Equity-Bewertung

E. Anhang zum Gesamtabschluss

F. Anlagen zum Gesamtabschluss

G. Konsolidierungsbericht

H. Prüfung und Offenlegung des Gesamtabschlusses

I. Inkrafttreten

Zur Orientierung können weiterhin die Gesamtabschlussrichtlinien der Kommunen in NRW herangezogen werden. Diese wurden im Rahmen des Pilot-Gesamtabschlusses von ver-schiedenen Städten, Gemeinden und Landkreisen erstellt und sind in vergleichbarer Art und Weise strukturiert.121

Darüber hinaus kann der Ablauf der Aufstellung des kommunalen Gesamtabschlusses auch anhand des folgenden Verlaufschemas der einzelnen Schritte für die handelsrechtliche Kon-zernabschlusserstellung in analoger Anwendung erfolgen:122

1. Besteht eine Aufstellungspflicht?

2. Welches Normensystem ist anzuwenden?

3. Abgrenzung des Konsolidierungskreises.

4. Vereinheitlichung der einzubeziehenden Abschlüsse:

a. Vereinheitlichung der Stichtage.

b. Vereinheitlichung von Ansatz, Bewertung und Ausweis.

5. Erstellung des Summenabschlusses.

6. Eigentliche Konsolidierung:

a. Kapitalkonsolidierung.

b. Schuldenkonsolidierung.

c. Zwischenergebniseliminierung.

d. Aufwands- und Ertragskonsolidierung.

7. Ergänzende Maßnahmen (Anhang, Kapitalflussrechnung, EK-Spiegel).

8. Konzernabschluss.

Diese Diplomarbeit behandelt die aufgeführten Teilschritte in der Reihenfolge des Umset-zungsablaufs der Konzernabschlusserstellung. Es werden bereits große Teile der vorgegebe-nen Gliederungspunkte für eine Gesamtabschlussrichtlinie behandelt. Es wird daher empfoh-len die entsprechenden Inhalte als Grundlage für die zu erstellende Richtlinie zur Erstellung

121 Vgl. Ministerium für Inneres und Kommunales des Landes NRW; Anlagen Praxisleitfaden; S. 375 ff. sowie Anlage II-1 bis II-6.

122 Vgl. Übersicht I-2: „Schritte der Erstellung eines Konzernabschlusses“ in: Baetge/Kirsch/Thiele; S. 9.

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des kommunalen Gesamtabschlusses der Stadt Wetzlar zu verwenden und hierauf aufzubau-en.

3.2 Konsolidierungsmethode I - Kapitalkonsolidierun g

3.2.1 Allgemeines

Die erste durchzuführende Konsolidierungsmethode ist die sog. Kapitalkonsolidierung. Nach Ziffer 5.1 und den Begriffsbestimmungen zu „Kapitalkonsolidierung“ aus Ziffer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D handelt es sich hierbei um das Verfahren, in welchem die Kapitalverflech-tungen innerhalb des Konzerns eliminiert werden. Hierzu wird der Beteiligungswert der Kom-mune jeweils mit dem (anteiligen) Eigenkapital der einzubeziehenden Unternehmen aufge-rechnet.

Dies ist notwendig, da im erstellten Summenabschluss aus den oben erläuterten Kommunalbi-lanzen II diverse Doppelerfassungen vorhanden sind. Den Beteiligungswerten der Mutter-kommune stehen die Eigenkapitalwerte der einzubeziehenden Unternehmen gegenüber. Die-se Doppelerfassungen sind vor allem deshalb zu eliminieren, um der sog. Kompensations-funktion des Konzernabschlusses gerecht zu werden.123 Die Problemfelder, welche im Rah-men der Vollkonsolidierung bei der Kapitalkonsolidierung behandelt werden müssen, lassen sich in folgende Themenkomplexe untergliedern:124

• Ermittlung der Beteiligungswerte,

• Ermittlung des konsolidierungspflichtigen Eigenkapitals,

• Zeitpunkt der Aufrechnung,

• Umgang mit Aufrechnungsdifferenzen und

• Umgang mit Minderheitsgesellschaftern.

Für die einzubeziehenden Unternehmen, welche im Rahmen der At-Equity-Methode konsoli-diert werden, sind gem. § 114 s Abs. 7 HGO die §§ 311 und 312 HGB a. F. anzuwenden. Hie-rauf wird in Kapitel 3.2.10 dieser Diplomarbeit noch etwas näher eingegangen.

Grds. kann man bei der Kapitalkonsolidierung von drei Phasen der Bereinigung von Kapital-verflechtungen sprechen:

Grundlage: Summenbilanz aus der Kommunalbilanz II

Schritt 1: Kapitalaufrechnung (Verrechnung Beteiligungswert und Eigenkapital)

Schritt 2: Ermittlung Unterschiedsbetrag (Ansatz oder Verrechnung mit Rücklage)

Schritt 3: Berechnung Anteile anderer Gesellschafte r

Mehrstufiger Konzern: Bei der Kettenkonsolidierung muss Schritt 1 bis 3 auf jeder Konzernebene durchgeführt werden. (von unten nach oben)

Abbildung 20; Phasen der Kapitalkonsolidierung; eigene Darstellung.

123 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; S. 46 und S. 173.

124 Vgl. Meyer; S. 189 f.

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Die einzelnen Konsolidierungsschritte werden in den folgenden Kapiteln dieser Diplomarbeit näher beleuchtet und erläutert.

3.2.2 Erwerbsmethode bei der Erstkonsolidierung

Im Rahmen der Erstkonsolidierung wird die sog. Erwerbsmethode angewendet. Die Kapital-aufrechnung in den Folgejahren erfolgt anschließend grds. auf der Basis der Wertansätze im Zeitpunkt der erstmaligen Konsolidierung.

Bei der Erwerbsmethode wird nach den Begriffsbestimmungen zu „Erwerbsmethode“ aus Zif-fer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D die sog. Einzelerwerbsfiktion zugrunde gelegt. Dabei wird davon ausgegangen, dass alle Vermögensgegenstände, Sonderposten, Schulden und Rech-nungsabgrenzungsposten eines erstmalig einzubeziehenden Unternehmens einzeln erworben und übernommen werden.

Die Bewertung zum Erwerbszeitpunkt, welcher noch näher zu bestimmen ist, kann entweder nach der Buchwert- oder nach der Neubewertungsmethode erfolgen.125 Diese beiden Bewer-tungsmethoden werden im folgenden Unterkapitel näher beleuchtet. Sie unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich der Reihenfolge der Konsolidierungsschritte, der Behandlung von Minderheitsgesellschaftern sowie der Höhe der aufzudeckenden stillen Reserven und Las-ten.126

Bei der Erwerbsmethode handelt es sich um eine erfolgswirksame Konsolidierungsmethode. Werden nämlich stille Reserven aufgedeckt oder gar ein Geschäfts- oder Firmenwert ermittelt, so müssen diese in den Folgejahren unter Umständen abgeschrieben werden, was höhere Aufwendungen zur Folge haben kann. Unterschiedsbeträge entstehen im Rahmen der Kapi-talkonsolidierung vor allem aufgrund der unterschiedlichen Bewertung der Bilanzpositionen „Beteiligungswerte“ und „Eigenkapital“. Während das Mutterunternehmen die Beteiligungen i. d. R. nach Anschaffungskosten bewertet, also nur das anteilige Stammkapital bilanziert, so stellen die Eigenkapitalpositionen der einzubeziehenden Unternehmen bzw. Aufgabenträger Buchwerte dar, worin neben dem Stammkapital auch Rücklagen und Bilanzgewinne enthalten sind. Die Behandlung der hier auftretenden Unterschiedsbeträge wird im Folgenden127 näher betrachtet.

Das HGB a. F. kennt daneben auch noch eine weitere Methode der Kapitalkonsolidierung, die sog. Interessenzusammenführungsmethode nach § 302 HGB. Hierbei wird davon ausgegan-gen, dass sich die Unternehmen gleichberechtigt zusammenschließen und hierfür Anteile ge-tauscht werden und kein Kaufpreis gezahlt wird.128 Diese Methode wurde durch das BilMoG allerdings abgeschafft; der § 302 HGB a. F. wurde aufgehoben. Für den kommunalen Ge-samtabschluss kommt sie außerdem i. d. R. nicht in Frage, da die unterschiedlichsten Beteili-gungen nicht durch Zusammenschluss entstehen, sondern durch die Kommune selbst ausge-gliedert werden. In den für die hess. Kommunen geltenden Rechtsvorschriften wird auf die Interessenzusammenführungsmethode nicht eingegangen. Daraus kann geschlossen werden, dass für den kommunalen Gesamtabschluss in Hessen grds. die Erwerbsmethode anzuwen-den ist. Die Interessenzusammenführungsmethode ist aufgrund des statischen Verweises auf das HGB in der Fassung vom 17. Dezember 2008 zwar dem Grunde nach weiterhin möglich, wird aber aus den genannten Gründen im Folgenden nicht näher behandelt.

125 Siehe hierzu auch: Ziffer 5.2 der VV zu § 53 GemHVO-D.




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3.2.3 Buchwert- und Neubewertungsmethode

Für die Kapitalkonsolidierung im Rahmen des kommunalen Gesamtabschlusses nach hess. Recht ist entweder die Buchwert- oder die Neubewertungsmethode anzuwenden.129 Dieses Wahlrecht findet sich auch in § 301 Abs. 1 HGB a. F. wieder. Prinzipiell gilt aber die sog. Me-thodenstetigkeit, d. h. die Bewertungsmethoden sollten nicht häufig gewechselt werden, son-dern eine einmal gewählte Methode sollte dauerhaft angewendet werden.130

Seit der Änderung des HGB durch das BilMoG ist die Wahlmöglichkeit zwischen Buchwert- und Neubewertungsmethode allerdings nicht mehr länger existent. Es ist nach dem neuen § 301 Abs. 1 HGB im Rahmen der Kapitalkonsolidierung nun ausschließlich die Neubewer-tungsmethode anzuwenden. Damit wird das HGB an die internationalen Rechnungslegungs-vorschriften des IFRS angepasst; für den kommunalen Gesamtabschluss in Hessen besteht aber weiterhin das Wahlrecht zwischen Buchwert- und Neubewertungsmethode. Ein weiterer Grund - neben der Abschaffung des Wahlrechts im HGB n. F. - für die Ablehnung der Buch-wertmethode, ist außerdem, dass bei dieser Methode in der Konzernbilanz Zeit- und Buchwer-te vermischt werden.131

Wie oben bereits kurz angerissen, besteht der Hauptunterschied der beiden Methoden in der Reihenfolge der Konsolidierungsteilschritte und den daraus resultierenden stillen Reserven und Lasten, welche hierdurch in abweichender Höhe aufgedeckt werden.

Die Frage, welche Methode in der praktischen Umsetzung sinnvoller für die Kommunen in Hessen ist, kann nicht ohne weiteres beantwortet werden. Die Anpassung des HGB an das IFRS bedient die wachsenden Ansprüche an die Wirtschaftsunternehmen durch den globali-sierten Markt. Es ist daher fraglich, ob diese Ansprüche überhaupt auf die Kommunen und deren Konzernstrukturen übertragbar sind oder nicht vielmehr eine Methode, welche den Be-sonderheiten der Kommunalverwaltung gerecht wird, gewählt werden sollte.

Das Modellprojekt NKF sowie das Innenministerium NRW schließen sich den Regelungen des BilMoG an und empfehlen die ausschließliche Anwendung der Neubewertungsmethode. Dies kommt vor allem den Kommunen mit einem umfangreichen Beteiligungsportfolio zugute. Diese müssen häufig Konzernabschlüsse von Beteiligungen nach HGB in den kommunalen Ge-samtabschluss einbeziehen. Findet einheitlich die Neubewertungsmethode Anwendung, muss an dieser Stelle keine weitere Anpassung der Bewertung mehr erfolgen.

Für den kommunalen Gesamtabschluss in Hessen besteht aber, wie bereits festgestellt, gem. § 301 Abs. 1 HGB a. F. weiterhin die Wahlmöglichkeit zwischen Buchwert- und Neubewer-tungsmethode, daher werden im Folgenden auch beiden Methoden näher beleuchtet.

3.2.3.1 Zu konsolidierendes Eigenkapital und Beteil igungswerte

Für beide Methoden ist vorrangig zunächst zu klären, welche Teile des Eigenkapitals der ein-zubeziehenden Unternehmen und Aufgabenträger bzw. welche Anteile/Beteiligungswerte des Mutterunternehmens überhaupt konsolidierungspflichtig sind. Des Weiteren ist auch der Zeit-punkt der Ermittlung dieser Werte132 ausschlaggebend.

129 Gem. Ziffer 5.2 der VV zu § 53 GemHVO-D.




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Weder im Gemeindehaushaltsrecht für die hess. Kommunen, noch in den anzuwendenden Vorschriften des HGB a. F. wird konkret definiert, welche Bilanzpositionen für die Aufrechnung von Beteiligungswert und Eigenkapital einbezogen werden müssen. Im Falle der Mutterkom-mune133 ist davon auszugehen, dass die Bilanzposition „Anteile an verbundenen Unterneh-men“ im Rahmen der Vollkonsolidierung heranzuziehen ist. Die Positionen „Beteiligungen“ sowie „sonstige Finanzanlagen“ fallen i. d. R. unter den Bereich „At-Equity-Bewertung“ bzw. „At-Cost-Bewertung“ und sind daher gesondert zu betrachten.

Gem. § 301 Abs. 1 HGB werden alle Anteile an einzubeziehenden Unternehmen, welche das Mutterunternehmen hält, in die Kapitalkonsolidierung einbezogen. Hierzu gehören aber nicht nur die Anteile am zu konsolidierenden Tochterunternehmen (T1), die das Mutterunternehmen direkt hält, sondern auch solche, die dem Mutterunternehmen zugerechnet werden können. Dies hängt mit dem bereits erläuterten Einheitsgrundsatz zusammen. Hiernach können dem Mutterunternehmen die von einem anderen zu konsolidierenden Tochterunternehmen (T2) gehaltenen Anteile am zu konsolidierenden Tochterunternehmen (T1) zugerechnet werden.

Bspw. hält die Stadt Wetzlar 100 % an dem Eigenbetrieb Stadthallen Wetzlar. Dieser hält di-verse Anteile an Tochterunternehmen, welche demnach in entsprechender Höhe voll der Stadt Wetzlar zugerechnet werden können.

Dies stellt sich anteilsmäßig folgendermaßen dar:

• Werner Gimmler Wetzlarer Verkehrsbetriebe und Reisebüro GmbH (100 %),

• Wetzlar Arena GmbH (100 %),

• Wetzlarer Wohnungsgesellschaft mbH (88,21 %),

• Wetzlarer Verwaltungs- und Bewirtschaftungs- GmbH (51 %),

• Wetzlarer Hof Grundstücksverwaltung GmbH (95,59 %),

• Gesellschaft für Wohnen und Bauen mbH (25,1 %),

• enwag energie- und wassergesellschaft mbH (50,1 %) sowie

o Gasversorgung Lahn-Dill GmbH (50 %).

Die Gasversorgung Lahn-Dill GmbH stellt hierbei ein sog. Mutter-Tochter-Tochter-Tochter-Verhältnis dar, d. h. dass die Anteile i. H. v. 50 %, welche die enwag (50,1 %-Tochter des Ei-genbetriebs Stadthallen Wetzlar) an der Gasversorgung Lahn-Dill GmbH hält, über den Ei-genbetrieb Stadthallen Wetzlar (100 %-Tochter der Stadt Wetzlar) ebenfalls der Stadt Wetzlar zugerechnet werden können.134

Nach § 301 Abs. 1 HGB a. F. ist der Wertansatz der zu konsolidierenden Anteile mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals der Tochtereinheit zu verrechnen. Für die einzubeziehenden Eigenkapitalpositionen können das Muster für die Vermögensrechnung aus der GemHVO-D bzw. die Gliederungsvorgaben der Bilanz aus dem HGB herangezogen wer-den. Hiernach sind für die Gegenüberstellung von Beteiligungswert und Eigenkapital im Rah-men der Kapitalkonsolidierung vorrangig folgende Bilanzpositionen des Eigenkapitals heran-zuziehen:135

133 Siehe hierzu: Muster 19 zu § 49 GemHVO-D.

134 Zur genauen Ermittlung der effektive Beteiligungsquote: Vgl. Kapitel 2.4 dieser Diplomarbeit.

135 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; S. 181 und vgl. Meyer; S. 191 sowie vgl. Muster 19 zu § 49 GemHVO-D Position 1.

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• gezeichnetes Kapital bzw. Nettoposition,

• gesetzliche und satzungsmäßige Rücklagen (Kapital- und Gewinnrücklage) bzw. Rückla-gen und Sonderrücklagen,

• Gewinn-/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/-fehlbetrag bzw. Ergebnisverwendung.

Ist bei einer Tochtereinheit der Kommune das Eigenkapital bereits aufgezehrt und besteht somit die Bilanzposition „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der Aktivseite, so ist diese Position gleichermaßen in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen.

Des Weiteren ist die Beteiligungsquote zu ermitteln, da die Kapitalkonsolidierung anteilig, ana-log zur Beteiligungsquote, erfolgt. Sie wird grds. an den Kapitalanteilen, welche die Mutterein-heit hält, festgemacht. Die Stimmrechtsanteile sind hierbei nachrangig.

Eine Besonderheit ergibt sich allerdings bei den Zweckverbänden, welche eine Organisations-form interkommunaler Zusammenarbeit von mindestens zwei Mitgliedern darstellen. Hier exis-tieren i. d. R. keine Geschäftsanteile durch welche man den Anteil am Eigenkapital ermitteln könnte. Es kann nach Ziffer 2.9 der VV zu § 53 GemHVO-D für die Ermittlung einer Beteili-gungsquote z. B. das Verhältnis der zu zahlenden Verbandsumlage oder die satzungsmäßige Stimmverteilung hilfsweise als Berechnungsgrundlage herangezogen werden.

In Wetzlar existiert diese Problematik beim Zweckverband Abwasserverband Wetzlar. Dieser stellt eine Kooperation zwischen den Städten Wetzlar und Aßlar dar. Der Anteil der Stadt Wetzlar, welcher in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 i. H. v. 79,52 % angesetzt wurde, resultiert aus der Verteilung der zu zahlenden Verbandsumlage zwischen den Städten Aßlar und Wetzlar. Diese Verteilung war über die letzten Jahre konstant und kann somit als Beteili-gungsquote angenommen werden.

3.2.3.2 Buchwertmethode

Bei der Buchwertmethode nach § 301 Abs. 1 Nr. 1 HGB a. F. erfolgt im ersten Schritt der Kon-solidierung die oben angesprochene Aufrechnung der Beteiligungswerte des Mutterunterneh-mens mit dem (ggf. anteiligen) Eigenkapital der einzelnen einzubeziehenden Unternehmen bzw. Aufgabenträger. Anschließend werden die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten des Aufgabenträgers in die zusammengefasste Vermögens-rechnung übernommen.136

In diesem Verfahren wird auf die Buchwerte des Eigenkapitals aus der Kommunalbilanz II ab-gestellt, d. h. der reine Buchwert des Eigenkapitals wird dem Beteiligungswert der Kommune gegenübergestellt. Hier können nun Differenzen auftreten, da der rechnerische Buchwert des Eigenkapitals i. d. R. nicht mit einem Beteiligungswert nach Anschaffungskosten überein-stimmt.

Eine Ausnahme bilden die Beteiligungswerte der kommunalen Eröffnungsbilanzen der hess. Kommunen zum 01.01.2009. Nach den Spezialvorschriften des § 59 GemHVO-D für die erst-malige Erstellung einer Eröffnungsbilanz ist in Ziffer 10.2 der VV zu § 59 GemHVO-D für die Bewertung der Anteile an verbundenen Unternehmen und der Beteiligungen die Eigenkapital-spiegelbildmethode vorgeschrieben, d. h. die Positionen des rechnerischen Eigenkapitals wurden spiegelbildlich, ggf. anteilig, in der Eröffnungsbilanz wiedergegeben. Lediglich die sonstigen Finanzanlagen wurden gem. Ziffer 10.1 der VV zu § 59 GemHVO-D mit ihren tat-sächlichen Anschaffungskosten, ggf. vermindert um außerplanmäßige Abschreibungen, bilan-ziert. Würde dieses Zahlenwerk nun also als Basis für den ersten Gesamtabschluss herange-

136 Siehe hierzu: Begriffserläuterung zu „Buchwertmethode“ aus Ziffer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D.

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zogen werden, so dürften i. d. R. nur Differenzen in relativ geringem Umfang entstehen, da die Datenbasis für Beteiligungswert und Eigenkapital in diesem Fall identisch ist.

Aus dem ermittelten Unterschiedsbetrag, welcher sowohl aktiv als auch passiv sein kann, werden anschließend stille Reserven oder Lasten137 aufgedeckt. Diese werden, soweit mög-lich, den betreffenden Bilanzpositionen zugeordnet. Der danach verbleibende Restbetrag wird entweder als Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert oder als Unterschiedsbetrag aus der Kapi-talkonsolidierung passiviert.138

3.2.3.3 Neubewertungsmethode

Bei der Neubewertungsmethode nach § 301 Abs. 1 Nr. 2 HGB a. F. wird in einer anderen Rei-henfolge vorgegangen. Zunächst werden hier alle stillen Reserven bzw. Lasten ermittelt und aufgeteilt, d. h. alle Vermögensgegenstände und Schulden werden auf ihre Bewertung hin überprüft und ggf. korrigiert. Erst hiernach werden die Beteiligungswerte der Kommune mit dem, ggf. anteiligen, Eigenkapital der einzelnen einzubeziehenden Unternehmen bzw. Aufga-benträger aufgerechnet und, wie bei der Buchwertmethode, die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten der Aufgabenträger in die zusammengefasste Vermögensrechnung übernommen.139

Durch diese unterschiedliche Reihenfolge können, von der Buchwertemethode abweichende, Werte entstehen, welche sich anschließend im kommunalen Gesamtabschluss widerspiegeln. Dies kann allerdings nur bei Beteiligungen der Fall sein, welche eine Beteiligungsquote von unter 100 % aufweisen.140 Bei 100 %-Beteiligungen werden beide Methoden i. d. R. zu dem-selben Ergebnis kommen.141 Die stillen Reserven und Lasten werden zunächst vollständig, unabhängig von der Beteiligungsquote, aufgedeckt. Es wird also faktisch eine vollständige Neubewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden vorgenommen. Dies geschieht bereits im Rahmen der Aufstellung der Kommunalbilanz II, also vor der eigentlichen Kapital-konsolidierung. Aus der Differenz zwischen bilanziellem und neubewerteten Eigenkapital wird anschließend eine Neubewertungsrücklage gebildet. Danach wird im Rahmen der Kapitalkon-solidierung das neubewertete Eigenkapital aus der Summenbilanz mit den entsprechenden Anteilen der Muttereinheit aufgerechnet.

Man kann die Kapitalkonsolidierung mit der Neubewertungsmethode in folgende vier Schritte einteilen:142

1. Neubewertung des Eigenkapitals des verselbstständigten Aufgabenbereichs unter Aufde-ckung aller stillen Reserven in voller Höhe ohne Anschaffungskostenrestriktion;

2. Ermittlung des Unterschiedsbetrags;

3. Ausweis des Firmenwerts oder des Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung;

4. Dotierung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter.



139 Siehe hierzu: Begriffserläuterung zu „Neubewertungsmethode“ aus Ziffer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D.




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Es können gegenüber der Buchwertmethode, wie oben bereits angerissen, auch Unterschiede bei der Behandlung von Minderheitsgesellschaftern entstehen.143 Auf dies wird in Kapitel 3.2.7 dieser Diplomarbeit näher eingegangen.

3.2.4 Zeitpunkt der Erstkonsolidierung

Der zeitliche Aspekt bei der Aufstellung des kommunalen Gesamtabschlusses ist von großer Bedeutung, da die Erwerbszeitpunkte der einzelnen Beteiligungen und Anteile unter Umstän-den sehr stark variieren.

§ 301 Abs. 2 HGB a. F. eröffnet für den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung ein Wahlrecht. Die Bewertung kann hiernach:

• zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile,

• zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzern-abschluss oder

• bei Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten, zu dem Zeitpunkt, zu dem das Un-ternehmen Tochterunternehmen geworden ist

erfolgen. Durch das BilMoG ist dieses Wahlrecht aus dem HGB entfernt worden. In der aktuel-len Fassung des HGB hat nunmehr die Erstkonsolidierung grds. zu dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, zu erfolgen. Auch nach dem Deutschen Rechnungslegungsstandard (DRS) hat die Erstkonsolidierung grds. zu den Werteverhältnis-sen des Erwerbszeitpunktes zu erfolgen. Diese Regelung weicht ebenfalls von der des HGB a. F. ab.

Für den kommunalen Gesamtabschluss in Hessen stellt sich daher nun die Frage, welcher Zeitpunkt für die Erstkonsolidierung herangezogen werden sollte. Ziffer 1.9 der VV zu § 53 GemHVO-D gibt hierfür den Zeitpunkt der erstmaligen Erstellung einer Eröffnungsbilanz für den kommunalen Gesamtabschluss als Anhaltspunkt. Im Rahmen des NKF wurde u. a. auch die Erstkonsolidierung zum Stichtag der kommunalen Eröffnungsbilanz diskutiert.144 Bspw. zog die Stadt Lippstadt für die Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses den Stichtag der erstmaligen Eröffnungsbilanz (01.01.2007) als Erstkonsolidierungszeitpunkt her-an.

Aktuell ist die Eröffnungsbilanz in der Mehrzahl der hess. Kommunen die einzige Datenbasis auf der eine Bewertung für den Gesamtabschluss durchgeführt werden kann. Bis zum Stichtag 31.12.2015 hingegen sollten die Jahresabschlüsse für die Folgejahre vorliegen, sodass eine fiktive Gesamt-Eröffnungsbilanz zum 01.01.2015 ebenfalls als Grundlage in Frage kommt.

Durch beide Varianten können allerdings Differenzen auftreten, da sich die Anteile unter Um-ständen schon erheblich länger im Besitz der Kommune befinden und so durch die starke Zeitpunktabweichung auch die Bewertung abweichen kann. Dies lässt sich vermutlich aber im Großteil der Fälle nicht vermeiden, da die Kommunen in Hessen überwiegend erst zum 01.01.2009 auf die doppische Rechnungslegung umgestellt haben und somit kein früherer Bewertungszeitpunkt praktikabel ist. Außerdem kann der Wertansatz auch durch außerplan-mäßige Abschreibungen, z. B. wegen mangelnder Ertragskraft, in den der Erstkonsolidierung vorangegangenen Jahren stark von den ursprünglichen Anschaffungskosten abweichen. Die-



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se Abschreibungen müssen, wenn sie im Rahmen der konzerneinheitlichen Bewertung zuläs-sig sind, beibehalten werden.

In jedem Fall ist aber der gewählte Zeitpunkt der Erstkonsolidierung im Anhang anzugeben und zu begründen.145 Alle Folgekonsolidierungen basieren anschließend auf diesem Konsoli-dierungszeitpunkt. Ein vor der Erstkonsolidierung erwirtschaftetes Ergebnis ist somit Bestand-teil des zu konsolidierenden Eigenkapitals, während die anschließend erwirtschafteten Ergeb-nisse in den Folgejahren in das Konzernergebnis einfließen.146

3.2.5 Aufdeckung stiller Reserven und Lasten

Sowohl bei der Buchwert- als auch bei der Neubewertungsmethode sind - wenn auch zu un-terschiedlichen Zeitpunkten - neben der Aufrechnung von Beteiligungswert und Eigenkapital auch stille Reserven bzw. Lasten aufzudecken. Die Aufdeckung kann allerdings nicht auf be-stimmte Bilanzpositionen beschränkt werden, sondern muss vollständig erfolgen.

Hierfür ist ebenfalls das Bewertungs- und Bilanzierungsrecht der Muttereinheit, also die Rege-lungen der HGO und der GemHVO-D mit den ergänzenden Vorgaben der entsprechenden Abschnitte des HGB a. F. maßgeblich. Allerdings ist auch zu beachten, dass Bewertungen im Rahmen des Gesamtabschlusses aus der Sicht eines Außenstehenden erfolgen. Dies kann unter Umständen zu Widersprüchen führen. Bspw. sind selbst erstellte - also nicht entgeltlich erworbene - Vermögensgegenstände des immateriellen Vermögens nach § 49 Abs. 3 Nr. 1 a) GemHVO-D bzw. Ziffer 6 der VV zu § 59 GemHVO-D im Rahmen der Eröffnungsbi-lanz und den folgenden Abschlüssen nicht zu bilanzieren. Nach der Erwerbstheorie sind sie aber von der Muttereinheit entgeltlich erworben und damit auch anzusetzen. Hier sind also folglich stille Reserven aufzudecken.

Als stille Reserve bezeichnet man eine Differenz zwischen Buchwert und höherem Zeitwert eines Aktivpostens. Dies gilt gleichermaßen für eine Differenz zwischen Buchwert und niedri-gerem Zeitwert bei Passivposten. Sie können vor allem bei Gebäuden oder Grundstücken, aber auch bei überwiegend oder vollständig abgeschriebenen Anlagegütern, welche aber noch weiter genutzt werden, auftreten. Für die Ermittlung können Preislisten, Angebote für vergleichbare Gegenstände, Preisindizes oder Sachverständigengutachten herangezogen werden. Auf der Passivseite könnten Schulden, welche aufgrund des Vorsichtsprinzips zu hoch bewertet wurden, zu stillen Reserven führen.

Stille Lasten ergeben sich, wenn der Buchwert höher ist als der Zeitwert eines Aktivpostens bzw. der Buchwert eines Passivpostens einem höheren Zeitwert gegenübersteht. Eine Über-bewertung ist aufgrund des Niederstwertprinzips unwahrscheinlich. Eine solche kann nur dann vorliegen, wenn ein Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung eines Anlagegutes nicht wahrgenommen wurde, da die Wertminderung unter Umständen nicht von Dauer ist. Ansons-ten können stille Lasten nur dann auftreten, wenn Passivierungswahlrechte bestehen, welche im Rahmen der Erstkonsolidierung neu ausgeübt wurden. Hiervon ist aber i. d. R. nicht auszu-gehen, da im NKRS kaum Passivierungswahlrechte bestehen. Lediglich im Rahmen der Höhe der zu bildenden Rückstellungen nach § 39 Abs. 1 GemHVO-D bietet sich ein geringer Gestal-tungsspielraum. Folglich werden die aufzudeckenden Lasten im Rahmen des kommunalen Gesamtabschlusses in Hessen vss. eher einen unwesentlichen Umfang aufweisen und der

145 Siehe § 301 Abs. 2 S. 2 HGB a. F. sowie Ziffer 12.3 der VV zu § 53 GemHVO-D.


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vorläufige passive Unterschiedsbetrag kann i. d. R. vollständig als „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung“147 passiviert werden.

Es stellt sich nun die Frage auf welcher Grundlage die zu vergleichenden Zeitwerte zu ermit-teln sind. Dies orientiert sich ebenfalls am kommunalen Haushaltsrecht, da das HGB hierfür keine Vorgaben enthält. Dabei sind insbesondere folgende Grundsätze zu beachten:

• Anschaffungswertprinzip (§ 114 o i. V. m. § 108 Abs. 3 S. 2 HGO),

• Einzelbewertungsprinzip (§ 40 Nr. 2 GemHVO-D),

• Vorsichtsprinzip (§ 40 Nr. 3 GemHVO-D),

• Vollständigkeitsgrundsatz (§ 38 Abs. 1 GemHVO-D),

• Grundsatz der Wirtschaftlichkeit (§ 92 Abs. 2 HGO) und

• Grundsatz der Wesentlichkeit.

Bei dem Anschaffungswertprinzip werden nicht die tatsächlich anfallenden, sondern die fikti-ven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung angenommen. Dabei werden die Zeitwerte der Aktiva gem. der Erwerbsfiktion vom Beschaffungsmarkt abgeleitet, während die Positionen der Schulden in Höhe einer fiktiven Rechnungsstellung angesetzt werden. I. d. R. werden hier Fortführungswerte, d. h. Wiederherstellungskosten zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung angenommen. Diese Werte sind grds. vorsichtig zu schätzen, wenn sie nicht genau ermittelt werden können.

Wie bereits erläutert, sind die stillen Reserven und Lasten für alle in Frage kommenden Aktiv- und Passivpositionen vollständig aufzudecken, d. h. die Aufdeckung darf sich nicht willkürlich auf einzelne Positionen beschränken. Ist die Summe des vorläufigen Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung aber unwesentlich für den Gesamtabschluss, so kann auf die Aufdeckung von stillen Reserven und Lasten verzichtet werden. Hierfür kann ebenfalls der Wesentlichkeitsmaßstab aus Ziffer 2.11 der VV zu § 53 GemHVO-D (nachrangige Bedeutung) sinngemäß herangezogen werden. Fraglich ist an dieser Stelle, welche Bezugsgröße für die Ermittlung dieser Wesentlichkeitsgrenze herangezogen werden sollte. Vermutlich wird eine Messung analog der genannten Regelung für die nachrangige Bedeutung148, also eine Wert-grenze i. H. v. 5 % der Bilanzsumme der saldierten KB II (Summenbilanz) in der Praxis sinn-voll sein.

Nimmt man eine beispielhafte Konsolidierung der Stadt Wetzlar anhand der vorliegenden Da-ten der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 vor, so ergibt sich folgende Wertgrenze für das Un-terlassen der Aufdeckung stiller Reserven und Lasten:

Bilanzsumme der saldierten KB II: 637.822.771,43 €

Hiervon 5 %: 31.891.138,57 €

Folglich sind alle auftretenden vorläufigen Unterschiedsbeträge, welche über dieser Grenze liegen, auf stille Reserven und Lasten hin zu überprüfen. Die entstehenden Einzelbeträge die-ser Beispielberechnung149 liegen, separat voneinander betrachtet, alle unterhalb dieser Gren-zen. Folglich wären hier keine stillen Reserven und Lasten aufzudecken. Fraglich ist aber, ob auch an dieser Stelle das oben bereits angesprochene „doppelte Minimumprinzip“ analog an-gewendet werden sollte, also auch die Gesamtheit der auftretenden Unterschiedsbeträge im

147 Siehe hierzu Kapitel 3.2.6 dieser Diplomarbeit.

148 Vgl. Kapitel 2.5.3 dieser Diplomarbeit.


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Verhältnis zur Wertgrenze betrachtet werden sollte. In diesem Fall würde auch die Summe der vorläufigen Unterschiedsbeträge in diesem Berechnungsbeispiel unterhalb der Wertgrenze liegen. Eine Aufdeckung von stillen Reserven und Lasten müsste also insoweit nicht durchge-führt werden.

Des Weiteren ist zur Vereinfachung der Bewertung auch eine Gruppenbildung innerhalb der einzelnen Bilanzpositionen, aber nicht positionsübergreifend, zulässig.

Während bei Anwendung der Buchwertmethode lediglich die anteiligen stillen Reserven und Lasten aufgedeckt werden150, erfolgt die Aufdeckung im Rahmen der Neubewertungsmetho-de unabhängig von der Beteiligungsquote. Dieses Vorgehen entspricht außerdem eher der angenommenen Einheitstheorie.151 Außerdem greift bei Anwendung der Neubewertungsme-thode nicht die sog. Anschaffungskostenrestriktion, d. h. die Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten unterliegt zunächst keinen Einschränkungen.152

Wird jedoch die Buchwertmethode im Rahmen der Kapitalkonsolidierung angewendet, darf eine Aufdeckung von stillen Reserven nur insoweit erfolgen, als diese keinen passiven Unter-schiedsbetrag entstehen lassen bzw. ihn erhöhen würden (sog. Anschaffungskostenrestrikti-on). Das bedeutet, dass die Aufdeckung stiller Reserven auf die Höhe des vorläufigen aktiven Unterschiedsbetrags begrenzt ist bzw. bei einem vorläufigen passiven Unterschiedsbetrag im Rahmen der Buchwertmethode keine stillen Reserven aufgedeckt werden dürfen.153 Dies ist vor allem deshalb für den kommunalen Gesamtabschluss ausschlaggebend, da aufgrund der spezifischen Lage der Kommunen i. d. R. ein passiver Unterschiedsbetrag entstehen wird und somit bei Anwendung der Buchwertmethode überwiegend keine stillen Reserven aufzudecken wären.

3.2.6 Verbleibender Unterschiedsbetrag aus der Kapi talkonsolidierung

Bei der Kapitalkonsolidierung kann, wie bereits aufgeführt, ein Unterschiedsbetrag entstehen. Dies geschieht dann, wenn das (anteilige) Eigenkapital eines einzubeziehenden Unterneh-mens nicht mit dem Beteiligungswert beim Mutterunternehmen kongruent ist. Der Hauptgrund für das Auftreten solcher Differenzen ist die unterschiedliche Bewertungsgrundlage. Während das Mutterunternehmen seine Beteiligungen i. d. R. zu Anschaffungskosten bilanziert, handelt es sich bei dem Eigenkapitalposten um eine Buchwert-Position, welche neben dem Stammka-pital auch Rücklagen und Gewinne mit einbezieht.

Verbleibt nach der Aufdeckung und Zuordnung stiller Reserven bzw. Lasten ein restlicher Un-terschiedsbetrag, so wird dieser entweder als Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert oder als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung passiviert.154 Hierbei werden jeweils alle aktiven und alle passiven Unterschiedsbeträge aufsummiert und in jeweils einer Bilanzposition (Aktiva und/oder Passiva) ausgewiesen.155 Nach § 301 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F. dürfen die Positionen auch saldiert werden, diese Vorgehensweise widerspricht allerdings der Übersicht-lichkeit und Transparenz und ist darüber hinaus nach Änderung des HGB durch das BilMoG nicht mehr zulässig.

150 Vgl. Theisen; S. 511.




154 Vgl. Begriffserläuterung zu „Unterschiedsbetrag“ aus Ziffer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D.


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3.2.6.1 Geschäfts- oder Firmenwert

Ein entstandener Geschäfts- oder Firmenwert ist unter der Position 1.1.3 in der zusammenge-fassten Vermögensrechnung156 auf der Aktivseite auszuweisen. „Damit wird unterstellt, dass mit diesem Betrag beim Erwerb der Beteiligung über den reinen Substanzwert des Tochterun-ternehmens (Buchwerte und aufgedeckte stille Reserven und Lasten) hinaus immaterielle po-sitive Ertragserwartungen abgegolten wurden.“157

Er ist gem. Ziffer 5.3 der VV zu § 53 GemHVO-D in den Folgejahren grds. über die betriebs-gewöhnliche Nutzungsdauer, höchstens aber über 15 Jahre, linear abzuschreiben oder alter-nativ ergebnisneutral mit den Rücklagen zu verrechnen. Auch in NRW wurde vom Innenminis-terium eine gleichlautende Regelung für das NKF festgelegt.158 Diese Regelungen weichen allerdings von der des § 309 Abs. 1 HGB a. F. ab, welcher eine Abschreibung von mindestens 25 % jährlich fordert. Alternativ ist aber auch hier die Abschreibung über die betriebsgewöhnli-che Nutzungsdauer möglich.

Es stellt sich nun allerdings die Frage, ob für Anteile an verbundenen Unternehmen und ande-re Beteiligungen i. d. R. überhaupt eine solche Nutzungsdauer festgestellt werden kann oder ob nicht in der überwiegenden Mehrheit der Fälle auf eine pauschale Abschreibung zurückge-griffen werden sollte oder gar muss. Andernfalls müsste diese heterogene Bilanzposition in ihre einzelnen Teile zerlegt und entsprechend ihrer Zusammensetzung eine gewöhnliche Nut-zungsdauer sorgfältig geschätzt werden. Ansätze für die Schätzung der Nutzungsdauer kön-nen dem DRS 4 entnommen werden. Des Weiteren wären diese einzelnen Teile jährlich auf ihre Existenz und Wertigkeit zu überprüfen und ggf. anzupassen. Dieses Vorgehen stellt einen hohen Aufwand dar, bietet aber auch einen gewissen Gestaltungsspielraum im Zuge der Bi-lanzpolitik.

Die Entscheidung über die Art der Abschreibung bzw. Verrechnung eines Geschäfts- oder Firmenwerts legt gleichzeitig den bilanziellen Charakter dieses heterogenen Bilanzpostens fest. Eine planmäßige Abschreibung nach der gewöhnlichen Nutzungsdauer würde ihn den Vermögensgegenständen zuordnen, während eine pauschale Abschreibung eher für eine Art Bilanzierungshilfe sprechen würde. Entscheidet man sich für eine Verrechnung mit den Rück-lagen, so stellt der Geschäfts- oder Firmenwert eher einen Korrekturposten zum Eigenkapital bzw. einen sog. Wert eigener Art dar.159 Erst mit der Einführung des BilMoG wurde die Fiktion des Geschäfts- oder Firmenwerts als Vermögensgegenstand, welcher nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB aktivierungspflichtig ist, festgeschrieben. Mangels Anwendbarkeit des HGB n. F. für den kommunalen Gesamtabschluss kann diese Fiktion aber nicht übertragen werden, son-dern der bilanzielle Charakter unterliegt weiterhin dem Interpretations- und Gestaltungsspiel-raum der Kommunen.

Nach § 43 Abs. 3 Satz 1 GemHVO-D sind für Vermögensgegenstände mit vss. dauerhafter Wertminderung außerdem außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Dies ist glei-chermaßen auch für den Gesamtabschluss und somit für einen Geschäfts- oder Firmenwert, welcher als Vermögensgegenstand abgeschrieben wird, anzuwenden. Strittig ist jedoch, ob eine entsprechende Zuschreibung nach § 43 Abs. 3 Satz 2 GemHVO-D ebenfalls auf einen Geschäfts- oder Firmenwert im Rahmen des Gesamtabschlusses anzuwenden ist. Geht man von der Regelung des § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB n. F. aus, so ist eine nachträgliche Zuschrei-

156 Siehe Anlage 1 (Formblatt 1) zu Ziffer 11.6 der VV zu § 53 GemHVO-D.

157 Baetge/Kirsch/Thiele; S. 213.



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bung auf den Geschäfts- oder Firmenwert untersagt. Grds. ist das Gemeindehaushaltsrecht für den kommunalen Gesamtabschluss maßgeblich, es ist allerdings fraglich, ob an dieser Stelle eine Anlehnung an das aktuelle Handelsrecht nicht unter Umständen sinnvoller ist oder zumindest eine Anpassung der Verwaltungsvorschriften für diesen speziellen Fall notwendig wäre.

3.2.6.2 Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidi erung

Ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung wird unter der Position 1.2.5 der zusammengefassten Vermögensrechnung auf der Passivseite ausgewiesen. Ein solcher Unterschiedsbetrag kann verschiedene Ursachen haben.

Zum einen kann er dadurch begründet sein, dass erwartete zukünftige negative Erfolgsent-wicklungen bereits in einem relativ niedrigen Kaufpreis berücksichtigt wurden.160 Hierdurch kommt dem Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung eine Art Rücklagenfunktion zu.161 Zum anderen kann ein solcher Unterschiedsbetrag auch dadurch entstehen, dass die Beteiligung bereits seit längerer Zeit gehalten wird und bis zur Einbeziehung in den Gesamt-abschluss erhebliche Rücklagen aufgebaut hat.162 In diesem Fall erhält der Unterschiedsbe-trag Eigenkapitalcharakter.

Wie in den Folgejahren mit einem passiven Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung umgegangen werden soll, wird in den Regelungen für die hess. Kommunen nicht vorgegeben. Hierfür können also ausschließlich die Regelungen des HGB herangezogen werden. Gem. § 309 Abs. 2 HGB darf ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung nur unter bestimmten Umständen und in einer gewissen Höhe ergebniswirksam aufgelöst werden, näm-lich:

1. soweit eine zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Konsolidierung erwartete ungünstige Entwicklung der künftigen Ertragslage des Unternehmens eingetre-ten ist oder zu diesem Zeitpunkt erwartete Aufwendungen zu berücksichtigen sind oder

2. soweit am Abschlussstichtag feststeht, dass er einem realisierten Gewinn entspricht.

Nur unter diesen Umständen und in dieser Höhe darf ein solcher Unterschiedsbetrag ergeb-niswirksam aufgelöst werden. Andernfalls ist er in den Folgekonsolidierungen fortzuführen.

3.2.6.3 Entstehender Unterschiedsbetrag in der komm unalen Praxis

Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung für den kommunalen Gesamtabschluss werden i. d. R. passive Unterschiedsbeträge entstehen. Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist eher unwahr-scheinlich. Dies resultiert vor allem aus den strengen Vorsichts- und Niederstwertprinzipien, welche eine Überbewertung von Beteiligungen erschweren. Des Weiteren sind vss. dauerhaf-te Wertminderungen gem. § 43 Abs. 3 GemHVO-D außerplanmäßig abzuschreiben.

Hinzu kommt, dass im Rahmen der erstmaligen Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 die Kom-munen in Hessen, wie oben bereits erläutert, ihre Anteile an verbundenen Unternehmen und die Beteiligungen nach der Eigenkapitalspiegelbildmethode bilanzieren musste und somit an dieser Stelle überhaupt kein Unterschiedsbetrag entstehen kann.




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Dies kann man auch an der bereits angesprochenen beispielhaften Konsolidierung163 anhand der Daten der Eröffnungsbilanz der Stadt Wetzlar und der Jahresabschlüsse 2008 der einzu-beziehenden Aufgabenträger nachvollziehen. Die Anteile an verbundenen Unternehmen wur-den anhand der Eigenkapitalspiegelbildmethode bilanziert und somit entsteht zum Stichtag 01.01.2009 in diesen Fällen kein Unterschiedsbetrag. Lediglich die Beteiligungen wurden mit den Anschaffungskosten, also in Höhe des (anteiligen) Stammkapitals, bilanziert. Hieraus ent-stehen in der Beispielberechnung Unterschiedsbeträge i. H. v. insgesamt rund 30 Mio. Euro (passive) sowie i. H. v. rund eine Mio. Euro (aktive).

Die Wetzlarer Wohnungsgesellschaft mbH ist im Jahresabschluss des Eigenbetriebs Stadthal-len Wetzlar zum 31.12.2008 mit den anteiligen Anschaffungskosten i. H. v. rund vier Mio. Euro bilanziert, während der aktuelle Wert des Eigenkapitals dieser Beteiligung zum Stichtag rund 25 Mio. Euro betrug. Allein hier entsteht folglich ein vorläufiger Unterschiedsbetrag i. H. v. rund 21 Mio. Euro aufgrund unterschiedlicher Bewertung.

Bezieht man die sonstigen Finanzanlagen mit ein, so entstehen weitaus höhere Unterschieds-beträge. Diese Fälle stellen allerdings eine Besonderheit dar, da hier aus Vorsichtsgründen manche Anteile nur mit einem wesentlich geringeren Wert als dem der anteiligen Kapitaleinla-ge oder sogar nur mit einem Erinnerungswert von einem Euro bilanziert wurden. Dies hängt in den Einzelfällen mit den Besonderheiten der jeweiligen Beteiligung zusammen.

Bspw. wurde die Beteiligung an der RegioMIT nur mit 50 % des eigentlichen Beteiligungswer-tes in die Eröffnungsbilanz der Stadt Wetzlar aufgenommen, da der Unternehmenszweck die-ser Gesellschaft in der Wirtschaftsförderung liegt, folglich also kein Gewinn oder langfristiger Erhalt bzw. Aufbau des Eigenkapitals im Mittelpunkt steht. Um hohe außerplanmäßige Ab-schreibungen in den Folgejahren zu vermeiden und außerdem dem Vorsichts- und dem Nie-derstwertprinzip Rechnung zu tragen, wurde daher ein verminderter Betrag bilanziert, woraus im Zuge der Konsolidierung nun ein erheblicher Unterschiedsbetrag entsteht.

Bei solch niedrigen Ansätzen von defizitären Beteiligungen, welche zu Unterschiedsbeträgen im Rahmen der Kapitalkonsolidierung führen, stellen diese Unterschiedsbeträge, solange noch Eigenkapital vorhanden ist, eine Rückstellung dar, welche in den Folgejahren erfolgswirksam zum Ausgleich der folgenden Verluste aufgelöst wird.

Auch bei der Stadt Frankfurt am Main stellt sich ein ähnliches Verhältnis zwischen aktiven und passiven Unterschiedsbeträgen dar. Im Rahmen der Erstkonsolidierung zum 01.01.2009 er-gaben sich aktive Unterschiedsbeträge i. H. v. rund 76 Mio. Euro. Demgegenüber stehen al-lerdings passive Unterschiedsbeträge i. H. v. rund 370 Mio. Euro. Nach der Aufdeckung stiller Reserven und Lasten wurden hiervon immer noch rund 90 Mio. Euro als (passiver) Unter-schiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung bilanziert. Dieser Betrag reduzierte sich zum Ab-schluss 31.12.2009 allerdings bereits auf nur noch rund 14 Mio. Euro.164

3.2.7 Anteile Dritter am Eigenkapital

Werden von der Kommune nicht alle Anteile an einem einzubeziehenden Unternehmen gehal-ten, so ist für die Anteile der Minderheitsgesellschafter ein Ausgleichsposten innerhalb des Eigenkapitals im Gesamtabschluss zu bilden. Diese Anteile werden also nicht eliminiert son-dern lediglich gesondert ausgewiesen und somit vom konzerneigenen Eigenkapital abge-


164 Siehe hierzu: Konzernabschluss der Stadt Frankfurt am Main; S. 10, 11, 13.

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grenzt. Der Ausweis erfolgt in der zusammengefassten Vermögensrechnung unter Position 1.4 „Anteile Dritter am Eigenkapital“165 auf der Passivseite.

Errechnet wird die Position aus der Multiplikation der Beteiligungsquote der Minderheitsgesell-schafter mit dem Eigenkapitalwert der einzelnen Beteiligung zum jeweiligen Stichtag.166 Bei der Buchwertmethode wird dabei der Anteil am Nennbetrag des Eigenkapitals, bei der Neu-bewertungsmethode am neu bewerteten Eigenkapital (einschließlich stiller Reserven) bemes-sen.167 Auch im Rahmen der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung168 ist der Anteil Dritter am Ergebnis in Position 29 gesondert auszuweisen.

Die Notwendigkeit diese Posten auszuweisen ergibt sich daraus, dass Beteiligungswert und Eigenkapital im Rahmen der Kapitalkonsolidierung anteilig aufgerechnet werden, das Ergebnis aber ohne den zusätzlichen Ausweis vollständig im Konzerneigenkapital aufgehen würde.169 Hierbei können bei Anwendung von Buchwert- oder Neubewertungsmethode unterschiedliche Beträge entstehen, da die Neubewertungsmethode auch anteilig stille Reserven und Lasten für die Minderheitsgesellschafter anrechnet.

Weitere Ausführungen und ein Rechenbeispiel zur Erläuterung dieser Problematik erfolgen in Kapitel 4 dieser Diplomarbeit.

3.2.8 Folgekonsolidierungen

Die Folgekonsolidierungen setzen den Gesamtabschluss auf Basis der Erstkonsolidierung jährlich fort. Grundlage ist dabei immer die Berücksichtigung des Einheitsgrundsatzes im Rahmen der Erwerbsmethode. Die Erstkonsolidierung bildet also die Grundlage für die Folge-konsolidierungen und ist gerade deshalb mit besonderem Augenmerk auf diese Problematik zu erstellen, da auch aufgrund der Methodenstetigkeit eine einmal gewählte Konsolidierungs-methode für die Folgekonsolidierungen zunächst bindend ist.

In den Folgekonsolidierungen sind zunächst die Einzelabschlüsse der einzubeziehenden Auf-gabenträger wieder aufzubereiten (Kommunalbilanz II) und in einer Summenbilanz zusam-menzufassen. Anschließend sind alle Buchungen, welche auch bei der Erstkonsolidierung durchgeführt wurden, zu wiederholen.

Die Verrechnung von Beteiligungswerten und (anteiligem) Eigenkapital erfolgt hierbei auf Ba-sis der Werte aus der Erstkonsolidierung. Haben sich die Rücklagen der einzubeziehenden Unternehmen verändert, so gehen diese Veränderungen vollständig in den Konzernrücklagen auf.170 Auch können sich die Wertansätze durch eine geänderte Beteiligungsquote oder eine Veränderung des gezeichneten Kapitals (Stammkapital) erhöhen oder verringern.

Die bei der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten werden in den Fol-gekonsolidierungen fortgeführt. Sie werden durch ihre Abschreibung bzw. Auflösung nun er-folgswirksam.171 Dies gilt auch für den verbleibenden Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkon-solidierung. Da die aufgedeckten stillen Reserven und Lasten den jeweiligen Bilanzpositionen



167 Vgl. Meyer; S. 198.


169 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; S. 217 f.



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zugeordnet sind, werden sie auch analog zu diesem abgeschrieben bzw. aufgelöst. Deshalb muss im Zuge der Folgekonsolidierungen auch regelmäßig das Fortbestehen dieser Vermö-gensgegenstände und Schulden kontrolliert und die Positionen bzw. ihre Abschreibungs- oder Auflösungsraten ggf. angepasst werden.

Eine Besonderheit ergibt sich für die Bilanzposition „Anteile Dritter am Eigenkapital“. Diese berechnet sich in den Folgekonsolidierungen immer an den Werten der aktuellen Konsolidie-rungsperiode.

Grds. sollten diese Fortschreibungen in einer Nebenrechnung, der sog. Gesamtabschluss-buchführung, laufend erfolgen.172 Hierbei handelt es sich nicht um eine Buchführung im klas-sischen Sinne, sondern um eine Erfassung aller relevanten Sachverhalte für den Gesamtab-schluss. Hier sollen außerdem die aufgedeckten stillen Reserven und Lasten fortgeführt, also ggf. abgeschrieben bzw. aufgelöst werden.

3.2.9 Praktische Umsetzung mit Microsoft Excel

Zur Vereinfachung wird empfohlen, die Umsetzung des kommunalen Gesamtabschlusses mit Hilfe von Microsoft Excel zu erstellen. Hierbei bietet sich die Möglichkeit, alle einzubeziehen-den Konten und Bilanzpositionen der Einzelabschlüsse zu hinterlegen und somit die Folge-konsolidierungen so einfach wie möglich zu gestalten.

Alternativ dazu kann eine entsprechende Lösung mit dem in der Kommune verwendeten EDV-System zur Haushalts- und Finanzwirtschaft angestrebt werden. In der praktischen Anwen-dung jedoch scheint eine Kombination der beiden Systeme zweckmäßig. Zur Übersichtlichkeit sollte zumindest der erste Abschluss mit Hilfe von Microsoft Excel erstellt werden. Hiermit kann festgestellt werden, welche Probleme auftreten können und was bei der späteren Um-setzung im Haushaltsprogramm ggf. beachtet werden sollte. So kann übermäßiger Program-mierungs- und Anpassungsbedarf eingedämmt werden.

Eine solche Umsetzung mit Microsoft Excel könnte bspw. folgendermaßen aussehen:

Bilanz-position

Einzubeziehende Aufgabenträger

Summen-abschluss

Konsolidierungs-buchungen

Konzern-abschluss

I II III Soll Haben

Aktiva

Passiva

Abbildung 21; Konsolidierungsmatrix; eigene Darstellung.

Hinter den einzelnen Zellen sind die jeweiligen Einzelabschlüsse zu hinterlegen, sodass diese im Rahmen der Konsolidierung nur eingegeben werden müssen und diese Übersicht, anhand der hinterlegten Formeln und Verknüpfungen, überwiegend automatisch gefüllt wird. Je nach


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Umfang der durchzuführenden Konsolidierungsbuchungen bietet es sich allerdings an, hierfür eine Nebenrechnung zu führen, um die notwendige Übersichtlichkeit weiterhin gewährleisten zu können.

3.2.10 Kapitalkonsolidierung im Rahmen der At-Equit y-Methode

Für die einzubeziehenden Unternehmen, an welchen die Kommune nicht die Mehrheit der Stimmrechte hält (assoziierte Unternehmen), sind die §§ 311 und 312 HGB a. F. anzuwenden. Für die Unternehmen, auf welche die Kommune einen maßgeblichen Einfluss hat173 wird dann ebenfalls eine Kapitalkonsolidierung in abgeschwächter Form durchgeführt. Hierbei wer-den nicht die Vermögensgegenstände und Schulden sowie Erträge und Aufwendungen in den Gesamtabschluss übernommen, sondern es wird lediglich der Beteiligungswert angesetzt.174

Für die Ermittlung des Beteiligungswertes bietet § 312 Abs. 1 HGB a. F. ein Wahlrecht zwi-schen dem Ansatz nach der Buchwert- oder der Kapitalanteilsmethode. Die neue Fassung des HGB sieht dieses Wahlrecht nicht mehr vor, sondern es ist verpflichtend die Anwendung der Buchwertmethode vorgeschrieben. Dies deckt sich mit der Regelung aus Ziffer 10.1 der VV zu § 53 GemHVO-D, welche ebenfalls für die At-Equity-Bewertung im Rahmen des kommunalen Gesamtabschlusses die Anwendung der Buchwertmethode vorschreibt.175 Besteht zwischen dem Buchwert und dem anteiligen Wert des Eigenkapitals dieser Unternehmen ein Unter-schiedsbetrag, so ist mit diesem Betrag genauso zu verfahren, wie in den vorangegangenen Kapiteln dieser Diplomarbeit beschrieben.

Die weiteren Konsolidierungsmethoden sind im Rahmen der At-Equity-Bewertung nicht anzu-wenden. Eine Ausnahme bildet die Zwischenergebniseliminierung, welche optional auch für diese Beteiligungen angewendet werden kann.176

In den Folgejahren ist der Wert gem. § 312 Abs. 4 Satz 1 HGB unter Einbezug der Verände-rungen des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens fortzuschreiben. Die Veränderun-gen sind gem. § 312 Abs. 4 Satz 2 HGB in der Konzernergebnisrechnung in einem gesonder-ten Posten auszuweisen. Handelt es sich um ein Verlustunternehmen, bleibt die Beteiligung bei negativem Eigenkapital mit einem Null-Wert in der Konzernbilanz bestehen. Die Entwick-lung wird in einer Nebenrechnung fortgeführt bis das Eigenkapital wieder positive Werte er-reicht.177 Stille Reserven und Lasten sowie ein Geschäfts- oder Firmenwert bzw. ein Unter-schiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung werden analog der Vorgaben für die Vollkonsoli-dierung behandelt und entsprechend fortgeführt.178

3.3 Konsolidierungsmethode II - Schuldenkonsolidier ung

3.3.1 Allgemeines

Im Sinne der Einheitstheorie soll die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommune im Rahmen des Gesamtabschlusses so dargestellt werden, als ob es sich um ein einziges Unter-

173 Siehe Kapital 2.5.2 dieser Diplomarbeit.

174 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele; S. 345 f.

175 Anders in NRW: „Nach der Handreichung des Innenministeriums zu § 50 Abs. 3 GemHVO ist im NKF nur die Kapitalanteilsmethode zulässig.“; Fudalla u. w.; S. 241.

176 Siehe Kapitel 4.1 dieser Diplomarbeit.


178 Baetge/Kirsch/Thiele; S. 347.

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nehmen handelt. Im zweiten Schritt der Konsolidierung, der sog. Schuldenkonsolidierung, werden daher die konzerninternen Schuldverflechtungen und deren Konsequenzen elimi-niert.179 Andernfalls würde die Konzernbilanz unnötig aufgebläht was ihre Aussagekraft bzgl. der Schuldendeckungsfähigkeit verfälschen würde.180 Lediglich die Forderungen und Verbind-lichkeiten gegenüber Dritten bleiben folglich im Gesamtabschluss erhalten, was wiederum ebenfalls i. S. d. oben bereits erwähnten Kompensationszwecks181 des Gesamtabschlusses ist.

Die Schuldenkonsolidierung ist nur im Rahmen der Vollkonsolidierung durchzuführen. Da bei der At-Equity-Bewertung lediglich der Beteiligungswert, nicht aber die Vermögensgegenstände und Schulden in den Gesamtabschluss mit einbezogen werden, kann eine Schuldenkonsoli-dierung hier naturgemäß nicht erfolgen.

Unter dem Begriff Schuldenkonsolidierung ist gem. Ziffer 6.1 der VV zu § 53 GemHVO-D und § 303 Abs. 1 HGB die Verrechnung der Ausleihungen, anderen Forderungen und Rechnungs-abgrenzungsposten gegen einbezogene Aufgabenträger mit den entsprechenden Verbindlich-keiten, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten gegen diese Aufgabenträger zu verstehen. Diese Aufzählung kann jedoch nicht als abschließender Katalog im bilanzrechtli-chen Sinne verstanden werden. Vielmehr sind in die Schuldenkonsolidierung alle Sachverhal-te, die Forderungs- bzw. Verbindlichkeitscharakter haben, einzubeziehen.182 Dies schließt neben den Bilanzpositionen auch Angaben „unter der Bilanz“, wie Haftungsverhältnisse oder sonstige finanzielle Verpflichtungen, mit ein. Nur so kann ein zutreffendes Bild über die Ver-mögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns geschaffen werden.

Das HGB spricht davon, dass im Rahmen der Schuldenkonsolidierung die betreffenden Pos-ten „wegzulassen“ sind. Hierbei wird es aber in der Mehrheit der Fälle nicht bleiben, da ein bloßes Weglassen nur bei Sachverhalten möglich ist, welche sich in gleicher Höhe gegenüber stehen. Dies wird i. d. R. nicht der Fall sein, da z. B. aus Vorsichtsgründen offene Verbindlich-keiten eher höher und offene Forderungen eher niedriger angesetzt werden oder aber für manchen Posten gar kein Gegenwert existiert. Welche Ursachen diese Aufrechnungsdifferen-zen haben können und wie sie zu behandeln sind, wird in Kapitel 3.3.5 dieser Diplomarbeit näher beleuchtet.

3.3.2 Konsolidierungswahlrecht

Für die Durchführung der Schuldenkonsolidierung besteht, wie bereits angeführt, ein Wahl-recht. Sie kann gem. § 303 Abs. 2 HGB und Ziffer 6.5 der VV zu § 53 GemHVO-D unterblei-ben, wenn die wegzulassenden Posten von nachrangiger Bedeutung für die Vermögens-, Fi-nanz- und Ertragslage der Kommune sind.183 Die Regelungen der Ziffer 2.11 über die Ab-grenzung der untergeordneten Bedeutung sind für die Ausübung des Wahlrechts sinngemäß anzuwenden. Dies bietet in der praktischen Auslegung allerdings einen erheblichen Interpreta-tionsspielraum.184

179 Vgl. Küting/Weber; S. 449.


181 Siehe hierzu auch: Baetge/Kirsch/Thiele; S. 46 ff., S. 173 und S. 227.

182 Vgl. Meyer; S. 203.

183 Im Gegensatz hierzu ist die Schuldenkonsolidierung nach IFRS verpflichtend durchzuführen (Vgl. Kü-ting/Weber; S. 449).


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Für den kommunalen Bereich ist gerade eine exakte Darstellung der Schuldenlage ein we-sentliches Ziel des Gesamtabschlusses und auch in der allgemeinen Verwaltungspraxis ein allgegenwärtiges Themenfeld. Daher sollten diese Regelungen bzgl. des Wahlrechtes zur Durchführung der Schuldenkonsolidierung sehr eng ausgelegt werden.185

Hierfür sollte das sog. doppelte Minimumprinzip 186 ergänzend herangezogen werden. Da-nach darf bei der Beurteilung der nachrangigen Bedeutung zur Entscheidung über die Durch-führung der Schuldenkonsolidierung keine isolierte Betrachtung einzelner Bereiche vorge-nommen werden. Vielmehr ist grds. die Gesamtheit der in Frage kommenden Beträge, aber auch die der anderen Konsolidierungsmethoden einzubeziehen.187 Zum einen wird also die Gesamtheit der zu konsolidierenden Beträge jedes einzubeziehenden Unternehmens betrach-tet, d. h., dass nur dann, wenn die in Frage kommenden Beträge für die Schuldenkonsolidie-rung, die Zwischenergebniseliminierung und die Aufwands- und Ertragskonsolidierung in Summe von nachrangiger Bedeutung sind, deren Durchführung unterbleiben kann. Auf der anderen Seite ist aber auch jeweils die Gesamtheit der in Frage kommenden Beträge für die einzelnen Konsolidierungsmethoden für alle einzubeziehenden Unternehmen zu betrachten.

Es stellt sich allerdings die Frage, in welcher Reihenfolge diese Erwägungen angestellt wer-den sollten bzw. welche höher gewichtet werden sollte. Grds. kann aber festgestellt werden, dass das doppelte Minimumprinzip die Hürde für ein Unterlassen der Schuldenkonsolidierung sehr hoch legt, was grds. im Sinne der o. g. Funktion des kommunalen Gesamtabschlusses ist.

3.3.3 Wichtige zu konsolidierende Sachverhalte

Im Folgenden wird nun auf die wichtigsten zu konsolidierenden Bilanzpositionen und Sachver-halte sowie deren Besonderheiten und Problematiken im Rahmen der Schuldenkonsolidierung eingegangen. Hierzu gehören neben den Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sowie den aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten, insbesondere ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital, geleistete und erhaltene Anzahlungen, Rückstellungen oder andere Haftungsverhältnisse.188

Bei ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital handelt es sich um Forderungen, welche ein Unternehmen gegenüber seinen Anteilseignern hat. Diese entstehen, wenn Einla-gen auf das gezeichnete Kapital des Unternehmens eingefordert, aber noch nicht beglichen worden sind.189 Existiert ein solches Schuldverhältnis innerhalb des Konzerns, so ist dieses im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu eliminieren. Gem. § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB n. F. ist diese Art von Forderung als gesonderter Posten innerhalb der Forderungen unter entspre-chender Bezeichnung auszuweisen. Eine noch nicht eingeforderte Einlage stellt lediglich einen Korrekturposten zum Eigenkapital dar.190

Für einzubeziehende Unternehmen, welche nach den Vorschriften der GemHVO-D und der HGO Rechnung legen, existiert eine solche Vorschrift nicht. Auch sieht das Muster für die zu-

185 Vgl. Srocke; S. 158.

186 Siehe Kapitel 3.1.1 dieser Diplomarbeit.


188 Vgl. “Beispiele zu eliminierender Schuldverhältnisse” in: Fudalla u. w.; S. 235.

189 Vgl. Schildbach; S. 250.


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sammengefasste Vermögensrechnung191 der hess. Kommunen keine solche Bilanzposition vor. In § 58 der GemHVO-D des Landes Mecklenburg-Vorpommern hingegen, ist in der Glie-derungsvorschrift für die Gesamtbilanz eine solche Position vor dem Anlagevermögen vorge-sehen. Eine analoge Anwendung der betreffenden Vorschriften des HGB für den kommunalen Gesamtabschluss in Hessen erscheint daher sinnvoll.

Geleistete und erhaltene Anzahlungen sind Vorleistungen auf ein schwebendes Geschäft und stellen gleichzeitig einen Anspruch auf bzw. eine Verpflichtung zur Leistung dar.192 Sol-che Schuldverhältnisse innerhalb des Konzerns sind im Rahmen der Schuldenkonsolidierung ebenfalls zu eliminieren. Hierbei können Probleme entstehen, wenn es sich um Anzahlungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt. Zu konsolidieren sind solche An-zahlungen, auf die noch keine Lieferung an den Anzahlenden erfolgt ist. Geleistete Anzahlun-gen auf Anlagen im Bau zählen hingegen nicht hierzu, da diese Beträge bereits bilanziert wer-den und somit bereits ein gewisser Gegenwert vorhanden ist. Die Abgrenzung dieser beiden Arten von Anzahlungen ist unter Umständen in der praktischen Umsetzung kompliziert, was i. d. R. auf Ungenauigkeiten oder Fehler im Rechnungswesen der Vertragspartner193 zurück-zuführen ist. Es ist allerdings davon auszugehen, dass Schuldverhältnisse innerhalb des kommunalen Konzerns über bauliche Anlagen eher selten auftreten.

Rückstellungen werden grds. in die Konzernbilanz übernommen. Folgende Rückstellungen sind jedoch, soweit sie für ungewisse Verpflichtungen gegenüber im Gesamtabschluss einzu-beziehenden Unternehmen gebildet wurden, im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu eli-minieren:

• Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten,

• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie

• Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen.

Aufwandsrückstellungen werden nicht in die Schuldenkonsolidierung einbezogen, da sie ge-wissermaßen eine Verpflichtung des Unternehmens gegen sich selbst darstellen.194 Im Ein-zelfall ist allerdings zu prüfen, ob aus einer zu konsolidierenden Rückstellung aus Konzern-sicht eine passivierungsfähige Aufwandsrückstellung wird und somit entsprechend umzuglie-dern ist.195

Bei den sog. Haftungsverhältnissen , welche nicht in der Bilanz erfasst werden, handelt es sich gem. Ziffer 4 der VV zu § 50 GemHVO-D insbesondere um ungewisse Verpflichtungen aus der Bestellung von Sicherheiten, wie z. B. Bürgschaftsverpflichtungen. Hierunter sind also Verbindlichkeiten zu fassen, mit deren Inanspruchnahme nicht gerechnet wird.196 Liegen sol-che Verhältnisse innerhalb des Konzerns vor, so sind sie ebenfalls im Rahmen der Schulden-konsolidierung zu eliminieren. Lediglich Haftungsverhältnisse gegenüber Dritten werden gem. Ziffer 12.4 der VV zu § 53 GemHVO-D im Anhang zum Gesamtabschluss erfasst. Bürgt bspw. die Kommune gegenüber einem Dritten für die Leistung eines einzubeziehenden Unterneh-mens, so ist auch dieses Haftungsverhältnis zu eliminieren, da die Hauptschuld bereits im Einzelabschluss des Tochterunternehmens erfasst ist.

191 Siehe VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D; Anlage 1 (Formblatt 1).


193 Vgl. ebd.


195 Vgl. Schildbach; S. 252 sowie Baetge/Kirsch/Thiele; S. 232.


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3.3.4 Saldenabstimmung

Nach Ziffer 6.2 der VV zu § 53 GemHVO-D hat, wie schon erwähnt, bereits im Rahmen der Erstellung der Jahresabschlüsse eine Abstimmung der Konten und Salden zwischen den ein-zelnen Konzerneinheiten zu erfolgen. Diese geforderten Saldenabstimmungen sollen gem. Ziffer 6.3 der VV zu § 53 GemHVO-D mindestens einmal unterjährig durchgeführt werden und sind zum Bilanzstichtag vorzunehmen. Die Begriffserläuterungen aus Ziffer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D geben weitere Vorgaben zur „Saldenabstimmung“, „Saldenbestätigung“ und „Saldenmitteilung“.

Es wird empfohlen die Saldenabstimmung im Rahmen der Gesamtabschlussrichtlinie - bzgl. Form und Verfahren - zu normieren. Dies kann entweder in Form von Saldenbestätigung (For-derungen, Verbindlichkeiten usw. werden zum Stichtag schriftlich bestätigt) oder Saldenmittei-lung (schriftliche Mitteilung von Forderungen, Verbindlichkeiten usw. mit der Bitte um Prüfung der Richtigkeit innerhalb einer bestimmten Frist) erfolgen.

Ein solch formalisiertes Verfahren zur Saldenabstimmung existiert bei der Stadt Wetzlar zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht. Es erfolgt keine Saldenbestätigung von Seiten der Stadt.197 Dies führte im Rahmen der Aufstellung der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 zu diversen Dif-ferenzen. Diese wurden im Anhang aufgeführt und im laufenden Haushaltsjahr 2009 abgewi-ckelt und ausgeglichen.

Für die praktische Umsetzung solch eines vorgegebenen formalisierten Verfahrens zur Sal-denabstimmung bietet sich ebenfalls die Anwendung von Microsoft Excel an. Hierfür könnte folgender beispielhafter Aufbau herangezogen werden:

Abstimmung der Forderungen der Gesellschaft xxx zum Stichtag xxx

Gegen: Forderungen Ausleihungen aRAP Bemerkungen

Stadt

Gesellschaft A

Gesellschaft B

Gesellschaft C

Abbildung 22; Abstimmung der Forderungen; eigene Darstellung.

Abstimmung der Verbindlichkeiten der Gesellschaft x xx zum Stichtag xxx

Gegen: Verbindlichkeiten Rückstellungen pRAP Bemerkungen

Stadt

Gesellschaft A

Gesellschaft B

Gesellschaft C

Abbildung 23; Abstimmung der Verbindlichkeiten; eigene Darstellung.

197 Vgl. Anhang 05; Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 (Auszug).

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Es werden somit also nicht nur die Verknüpfungen der Beteiligungen mit der Stadt, sondern auch alle Verflechtungen der Beteiligungen untereinander ermittelt und abgestimmt.

Die Stadt Essen erstellte im Rahmen des „Modellprojekt NKF“ hierfür Formulare in diesem Schema, welche von allen Konzerneinheiten auszufüllen sind.198 Diese werden mit Über-sichtstabellen verknüpft, aus welchen sich anschließend die entstandenen Differenzen und deren Zusammensetzung ablesen lassen.199

3.3.5 Aufrechnungsdifferenzen

Die oben bereits angesprochenen Aufrechnungsdifferenzen, welche im Rahmen der Schul-denkonsolidierung aufgrund nicht kongruenter Ansätze von Forderungen und dazugehörigen Verbindlichkeiten entstehen, werden in sog. echte und unechte Aufrechnungsdifferenzen200 unterteilt. Sind sie nicht mit vertretbarem Aufwand zu klären, können sie gem. Ziffer 6.4 der VV zu § 53 GemHVO-D grds. ergebniswirksam verrechnet werden.

3.3.5.1 Unechte Aufrechnungsdifferenzen

Die sog. unechten Aufrechnungsdifferenzen resultieren i. d. R. aus Fehlbuchungen oder zeitli-chen Buchungsunterschieden um den Bilanzstichtag. Sie stellen also insofern kein tatsächli-ches Problem der Schuldenkonsolidierung dar. Daher sind sie auch nicht Bestandteil der ei-gentlichen Konsolidierung, sondern sollten i. d. R. bereits im Rahmen der Saldenabstimmung für die Erstellung der Einzelabschlüsse korrigiert werden.201 Ist dies nicht der Fall, werden zur Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses die entsprechenden Korrekturbuchungen durchgeführt. Dies kann, je nach Art des Geschäftsvorfalles, sowohl ergebniswirksam als auch ergebnisneutral erfolgen.

Die wirtschaftliche Situation des Konzerns wird folglich so dargestellt, wie sie sich ohne ver-spätete oder fehlerhafte Buchungen ergeben hätte. Hierunter fallen nach Baetge/Kirsch/Thiele auch die sog. stichtagbezogenen Aufrechnungsdifferenzen202. Diese resultieren aus abwei-chenden Bilanzstichtagen der einzubeziehenden Unternehmen und können insofern den un-echten Aufrechnungsdifferenzen aus zeitlichen Buchungsunterschieden zugeordnet wer-den.203 Sie werden daher gleichermaßen entweder erfolgswirksam oder erfolgsneutral durch Korrekturbuchungen eliminiert.

Im Rahmen der Erstkonsolidierung bei der Landeshauptstadt Düsseldorf entstand bspw. eine Aufrechnungsdifferenz i. H. v. 190.000,00 Euro, welche allein darauf zurückzuführen war, dass die Einzelabschlüsse zu unterschiedlichen Zeitpunkten fertig gestellt wurden und daher bei dem einen Beteiligten eine Rückstellung nicht als eigentliche Verbindlichkeit identifiziert und im Zuge der Schuldenkonsolidierung eliminiert wurde.204

198 Vgl. Ministerium für Inneres und Kommunales des Landes NRW; Anlagen Praxisleitfaden; S. 82f.


200 Siehe hierzu: Begriffserläuterungen zu „Aufrechnungsdifferenz bei der Schuldenkonsolidierung“ in Ziffer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D.


202 Im Gegensatz dazu weist Schildbach darauf hin, dass über die Behandlung von stichtagbezogenen Aufrech-nungsdifferenzen in der Literatur durchaus keine Einigkeit herrscht. (Schildbach; S. 257).



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3.3.5.2 Echte Aufrechnungsdifferenzen

Im Gegensatz zu den eben beschriebenen unechten Aufrechnungsdifferenzen spricht man von sog. echten Aufrechnungsdifferenzen, wenn diese aufgrund abweichender Ansatz- und Bewertungsvorschriften für die betreffenden Sachverhalte entstanden sind und sie selbst bei Anwendung einheitlicher Bewertungsmethoden nicht vermeidbar gewesen wären.

Sie entstehen u. a. dann, wenn Forderungen aus Vorsichtsgründen ganz oder teilweise ab-geschrieben werden, ihnen aber nach wie vor eine Verbindlichkeit in voller Höhe gegenüber steht.205 Solch eine außerplanmäßige Abschreibung ist gem. § 43 Abs. 3 GemHVO-D bzw. § 253 Abs. 3 HGB bei vss. dauerhafter Wertminderung zwingend vorzunehmen, was dem sog. Niederstwertprinzip entspricht.

Auch bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Gewährleistungen werden i. d. R. Aufrechnungsdifferenzen entstehen, da sie bzgl. Eintritt und/oder Höhe ungewiss sind und ihnen dementsprechend kein Anspruch gegenüber steht, da ungewisse Forderungen nicht bilanzierungsfähig sind.

Gewährt innerhalb des Konzerns ein Teilnehmer einem anderen ein Darlehen mit Disagio , so entstehen auch hier Aufrechnungsdifferenzen. Dies liegt darin begründet, dass der Schuldner die Verbindlichkeit in voller Höhe bilanziert. Der Gläubiger hingegen aktiviert den Auszah-lungsbetrag und schreibt anteilig bis zum Rückzahlungsbetrag zu.206 Alternativ kann aber auch ein Rechnungsabgrenzungsposten in entsprechender Höhe gebildet werden. Erfolgt dies nicht, entsteht eine Aufrechnungsdifferenz im Rahmen der Schuldenkonsolidierung.

Aus den genannten Vorsichtsprinzipien werden daher i. d. R. passive Aufrechnungsdifferen-zen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung entstehen.207 Es ist allerdings umstritten in wel-cher Art und an welcher Stelle eine Verrechnung dieser Differenzen erfolgen soll.208 Sie könn-ten zum einem mit dem Konzernergebnisvortrag oder auch der Gewinnrücklage verrechnet oder aber in einer separaten Bilanzposition ausgewiesen werden. Entscheidet man sich für die Bildung einer gesonderten Position innerhalb des Eigenkapitals, könnten hier neben den Auf-rechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung auch die der Zwischenergebniselimi-nierung sowie die der Aufwands- und Ertragskonsolidierung erfasst und ausgewiesen wer-den.209

3.4 Fazit

Der erste Teil dieses Kapitels befasst sich mit der Aufbereitung der Einzelabschlüsse, deren Zusammenführung zum Summenabschluss und den hierfür notwendigen Grundsätzen und anzuwendenden Regelungen.

Es stellte sich im Laufe der Bearbeitungszeit heraus, dass auch in diesem Teilbereich die ge-setzlichen Grundlagen und anzuwendenden Regelungen für die Kommunen in Hessen nicht immer eindeutig feststellbar sind. Der reine Gesetzestext enthält bereits diverse Wahlmöglich-keiten. Darüber hinaus sind die Verweise des Gemeindehaushaltsrechts auf Regelungen aus dem Handelsrecht sowie diverse Verweise zur analogen Anwendung an vielen Stellen zu un-


206 Vgl. Schildbach; S. 257 f.




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genau, sodass hierdurch weiterer Handlungsspielraum entsteht. Ebenfalls ist unklar, welche Grundsätze für den kommunalen Gesamtabschluss tatsächlich anzuwenden sind.

Die Kapitalkonsolidierung stellt im Rahmen der Gesamtabschlusserstellung den umfangreichs-ten Arbeitsschritt dar. Auch hier sind verschiedene Auslegungsmöglichkeiten für die Umset-zung gegeben. Je nach angewendeter Bewertungsmethode werden daher im Verlauf der Fol-gejahre unter Umständen immer größere Unterschiedsbeträge entstehen, welche ausgewie-sen bzw. weiterverarbeitet werden müssen. Auch ist zurzeit noch nicht absehbar, welchen zeitlichen und personellen Umfang die in diesem Kapitel angesprochenen, notwendigen Ne-benbuchhaltungen umfassen werden, sodass ein frühzeitiger Beginn mit der Umsetzung des kommunalen Gesamtabschlusses unbedingt notwendig ist.

Der Bereich Schuldenkonsolidierung wird, wenn man rein auf die vorgegebenen Wertgrenzen, welche im Rahmen dieses Kapitels erläutert wurden, abstellt, für die Stadt Wetzlar eher von nachrangiger Bedeutung sein. Da aber die Schuldenlage der Kommune gerade aufgrund der angespannten Finanzlage eine sehr wichtige Thematik darstellt und gerade im Zuge der Haushaltskonsolidierung eine eindeutige Darstellung der Schuldenlage der Kommune von essentieller Bedeutung ist, sollte grds. eine Schuldenkonsolidierung im Rahmen der Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses erfolgen.

Laut Ziffer 3.1 der VV zu § 53 GemHVO-D handelt es sich bei dem Verweis aus § 114 s Abs. 7 HGO auf die anzuwendenden §§ 300 bis 309 und 311, 312 HGB um einen statischen Verweis auf das HGB in der Fassung vom 17. Dezember 2008. Folglich sind die Änderungen des HGB durch das BilMoG nicht für die Gemeinden anzuwenden. Es stellt sich allerdings die Frage, ob nicht weitere Regelungen des HGB analog angewendet werden sollten und wenn ja, in welcher Fassung.

Im Rahmen dieser Diplomarbeit wurden in allen Themenbereichen die betreffenden Regelun-gen sowohl in der alten als auch in der neuen Fassung parallel betrachtet. Dabei ergab sich, dass verschiedene Regelungen der Verwaltungsvorschriften eher den Regelungen des HGB in der neuen Fassung als denen der alten Fassung entsprechen. Daher bleibt weiterhin im Einzelfall zu entscheiden, an welche Regelungen man das Vorgehen anlehnt und welche han-delsrechtlichen Vorschriften über die statischen Verweise hinaus analog angewendet werden.

Dies alles beeinflusst die Vergleichbarkeit kommunaler Gesamtabschlüsse allein innerhalb Hessens in besonderem Maße. Über die Ländergrenzen hinaus erscheint eine Vergleichbar-keit nahezu unmöglich. Die Entwicklungen des handelsrechtlichen Konzernabschlusses gehen immer mehr hin zu einer Internationalisierung. Das BilMoG lehnt sich stark an die Regelungen des IFRS an. Diese Entwicklung scheint allerdings nicht zwangsläufig auch für den kommuna-len Gesamtabschluss sinnvoll, da hier vor allem die interkommunale Vergleichbarkeit im Vor-dergrund steht. Daher sollten auf Bundesebene, wenigstens aber innerhalb der einzelnen Bundesländer, einheitlichere und klarere Regelungen angestrebt werden.

Zusammenfassend kann an dieser Stelle festgestellt werden, dass die Themenkomplexe die-ses Kapitels der Diplomarbeit aufgrund ihrer Komplexität und Vielschichtigkeit überwiegend nur theoretisch erörtert werden konnten. Es konnten lediglich kleinere Hinweise zur prakti-schen Umsetzung angeführt, nicht aber eine beispielhafte Konsolidierungsberechnung durch-geführt werden.

Grds. bleibt aber festzustellen, dass vor der Umsetzung des ersten Gesamtabschlusses für die Stadt Wetzlar zunächst in jedem Fall eine Gesamtabschlussrichtlinie zu erstellen ist, in welcher die anzuwendenden Grundsätze, Bewertungs- und Bilanzierungsregelungen und Ver-fahren zur Aufstellung des Gesamtabschlusses geregelt werden. Diese Diplomarbeit kann hierfür als Grundlage herangezogen werden, da die notwendigen Bestandteile einer solchen

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Richtlinie überwiegend, zumindest theoretisch, behandelt wurden. Darüber hinaus ist diese Richtlinie durch Hinweise für die praktische Umsetzung in Wetzlar zu ergänzen.

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4 Konsolidierungsmethoden und Steuerung

In diesem Teil der Diplomarbeit wird ein erster Fokus auf die beiden noch ausstehenden Kon-solidierungsmethoden III und IV (Zwischenergebniseliminierung und Aufwands- und Ertrags-konsolidierung) gelegt. Diesbezüglich werden die gesetzlichen Vorgaben für die Kommunen analysiert und mit den handelsrechtlichen Vorschriften verglichen. Durch Rechenbeispiele und interkommunale Vergleiche soll weiterhin auf mögliche Problemfelder hingewiesen werden. Zusätzlich werden die gesetzlichen Rahmenbedingungen für die Zusammenführung der ein-zelnen Teile des Gesamtabschlusses und dessen Anhang erläutert. Dabei soll auf die not-wendigen Pflichtangaben und mögliche Anpassungen hingewiesen werden.

Der zweite Fokus wird auf die Kapitalflussrechnung des Konzern Kommune gelegt. Nach einer theoretischen Untersuchung sollen die Problemfelder anhand von Erfahrungswerten anderer Kommunen dargestellt und somit Lösungsansätze für eine Umsetzung in Wetzlar geliefert werden.

Letztendlich wird sich dem Feld der Steuerungsrelevanz gewidmet. Hierbei soll eine grundle-gende Untersuchung des Adressatenkreises durchgeführt werden und im Anschluss daran die Bedeutung sowie der Sinn und Zweck des Gesamtabschlusses bzgl. einer Steuerungsrele-vanz anhand von einschlägigen, zum Teil gravierenden, interkommunalen Beispielen darge-stellt werden.

4.1 Konsolidierungsmethode III - Zwischenergebnisel iminierung

Die Zwischenergebniseliminierung ist grds. in § 53 GemHVO-D i. V. m. § 304 HGB normiert. Eine Konkretisierung erfolgt durch die Ziffer 7 der VV zu § 53 GemHVO-D. Inhaltlich geht es grundlegend darum, dass Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen und Leistungen zwischen der Verwaltung und den einbezogenen Unternehmen beruhen, so in die Vermögensrechnung aufzunehmen sind, wie es der „Konzern“ als eigenständiges Unter-nehmen hätte machen müssen. Als Ziel der Zwischenergebniseliminierung kann somit eine Bereinigung der bilanziellen Ansätze angesehen werden, welche sich aus den unterschiedli-chen Bewertungsmethoden innerhalb des Konzerns ergeben und somit zu Differenzen in den jeweiligen Bilanzen führen können. Die Bereinigung der dazugehörenden Umsatzerlöse wird hingegen in der Aufwands- und Ertragskonsolidierung vorgenommen.210

Gem. § 304 Abs. 2 HGB darf eine Zwischenergebniseliminierung unterbleiben, wenn das dar-aus resultierende Ergebnis für die Darstellung der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage von untergeordneter Bedeutung ist. Im Gegensatz zum HGB bietet die Ziffer 7 der Verwaltungs-vorschrift nicht nur einen Ausnahmetatbestand, sondern zwei Tatbestände, die eine Zwi-schenergebniseliminierung entbehrlich machen.

Zum einen kann auf eine Zwischenergebniseliminierung verzichtet werden, wenn die Ergeb-nisse nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand ermittelt werden können.211 Eine genauere Erläuterung, was in diesem Fall ein unverhältnismäßig hoher Aufwand bedeutet, wird jedoch nicht gegeben. Folglich haben die Kommunen bereits an dieser Stelle die erste Möglichkeit, auf eine Zwischenergebniseliminierung zu verzichten. Eine derartige Entscheidung untergräbt jedoch bereits an dieser Stelle den Sinn und Zweck des Gesamtabschlusses.



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§ 304 Abs. 2 HGB Ziffer 7.2 der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D

Absatz 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die Behandlung der Zwischenergebnisse nach Absatz 1 für die Vermittlung eines den tat-sächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist.

Auf die Zwischenergebniseliminierung kann ver-zichtet werden, wenn die Zwischenergebnisse nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand ermittelt werden können oder wenn diese Ergebnisse für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Gesamtabschluss von nachrangiger Bedeutung sind. Ziffer 2.11. kann sinngemäß angewendet werden.

Abbildung 24; Synopse - Zwischenergebniseliminierung; eigene Darstellung.

Auf der anderen Seite wurde der zweite Ausnahmetatbestand eng an die Regelungen des HGB angelehnt. Auf die Zwischenergebniseliminierung kann also ferner verzichtet werden, wenn die Ergebnisse für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertrags-lage von nachrangiger Bedeutung sind. Um den Kommunen eine Hilfestellung zu gewähren, werden diesbezüglich in der Ziffer 2.11 der VV zu § 53 GemHVO-D einige Anhaltspunkte ge-nannt, welche sinngemäß auf die Zwischenergebniseliminierung angewendet werden können. Demzufolge kann eine nachrangige Bedeutung u. a. dann im Zweifel angenommen werden, wenn der Unterschiedsbetrag aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen maximal fünf v. H. der Summe aller (nicht konsolidierten) Bilanzen der Aufgabenträger und der Ge-meinde (GV) ausmachen. Bei der Zwischenergebniseliminierung geht es jedoch nicht um die Gesamtsumme der Veräußerung des Vermögensgegenstandes, sondern nur um den Diffe-renzbetrag (Gewinn oder Verlust) zwischen der tatsächlichen ausgewiesenen Bilanzierung des Aufgabenträgers und dem kommunalen Bilanzwert des Vermögensgegenstandes, wel-cher auf die zu berücksichtigenden Gesamtabschlussherstellungs- bzw. -anschaffungskosten zurückzuführen ist. Anhand dieser beiden Ausnahmetatbestände wird ersichtlich, dass es, bei einer strikten Anwendung, kaum zu Zwischenergebniseliminierungen kommen wird.

Gem. § 312 Abs. 5 HGB besteht bei den assoziierten Unternehmen ein Wahlrecht bezüglich der Durchführung einer Zwischenergebniseliminierung. Soll bzw. kann eine Zwischenergeb-niseliminierung durchgeführt werden, so sind die Regelungen des § 304 HGB anzuwenden. Wird auf eine Anpassung verzichtet, so ist dies im Anhang anzugeben.

4.1.1 Ländervergleich Zwischenergebniseliminierung

Betrachtet man die Vorreiter im Bezug auf den Gesamtabschluss, so kann man erkennen, dass die Zwischenergebniseliminierung eine untergeordnete Rolle spielt. So hat die Freie und Hansestadt Hamburg auf die Durchführung zum 31.12.2007 gänzlich verzichtet.212 Im folgen-den Jahr wurde die Zwischenergebniseliminierung im Bereich der Finanzanlagen überprüft, jedoch wurden keine Sachverhalte festgestellt, die eine Eliminierung erfordert hätten. Zum 31.12.2009 konnten erstmalig wesentliche Sachverhalte in Hamburg festgestellt werden.213 Diese bezogen sich auf die Veräußerung von Anteilen an Tochterunternehmen und wurden letztendlich i. H. v. 214,1 Mio. Euro eliminiert. Im Prüfbericht des Rechnungshofes der Freien und Hansestadt Hamburg wurde zu dieser Vorgehensweise kritisch Stellung genommen. Je-doch ist in dieser Stellungnahme ersichtlich, dass eine Unterlassung der Zwischenergebnis-eliminierung von der Finanzbehörde als gesetzeskonform angesehen worden ist. Dem unge-

212 Freie und Hansestadt Hamburg; Geschäftsbericht 2007; S. 66.

213 Freie und Hansestadt Hamburg; Geschäftsbericht 2009; S. 63.

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achtet soll in einer weiteren Prüfung überlegt werden, ob eine Angabe von Eliminierungen bei internen Veräußerungen größer 20 Mio. Euro als Vorgabe realisierbar sei.214 Die Stadt Frank-furt am Main, als einer der hess. Piloten in Sachen Gesamtabschluss, hat zum 31.12.2009 ebenfalls auf eine Zwischenergebniseliminierung verzichtet.

4.1.2 Zwischenergebniseliminierung in Wetzlar

Möchte man sich bei der Erstellung des Gesamtabschlusses der Zwischenergebniseliminie-rung stellen, so sollte sich anfänglich den entscheidenden Kriterien gewidmet werden. Ein fest vorgegebener Betrag, welcher eine Hürde darstellt, ist in den Vorschriften nicht verankert. Somit muss in einem ersten Schritt eine Zusammenfassung der Bilanzsummen aller Aufga-benträger und der Kommune erfolgen. Diese Summenbilanz215 wurde bereits bei der Feststel-lung der nachrangigen Bedeutung für die letztendliche Einteilung in die Konsolidierungskreise sowie bei der Schuldenkonsolidierung angewendet. Der sich daraus ergebende Wert der Bi-lanzsumme von 637.822.771,43 Euro dient nun als Basis zur Feststellung der nachrangigen Bedeutung, welche einen Verzicht auf Durchführung der Zwischenergebniseliminierung eröff-nen würde. Im Zweifel kann die nachrangige Bedeutung dann angenommen werden, wenn die Zwischenergebnisse im Verhältnis zur Konzernbilanzsumme unbedeutend sind, also gem. Ziffer 7 i. V. m. Ziffer 2.11 der VV zu § 53 GemHVO-D dauerhaft unter 5 % liegen. Der unbe-stimmte Rechtsbegriff „dauerhaft“ soll hierbei als zwei Jahre angesehen werden. Aus dieser Beispielberechnung ergeben sich folgende Werte:

Bilanzsumme der saldierten KB II: 637.822.771,43 €

Hiervon 5 %: 31.891.138,57 €

Anhand dieser Berechnung wird ersichtlich, dass die Stadt Wetzlar eine nachrangige Bedeu-tung im Bereich der Zwischenergebniseliminierung ab einem Wert von 31.891.138,57 Euro annehmen kann. Insofern sei erneut erwähnt, dass es sich dabei nur um den Differenzbetrag zwischen den kommunalen Anschaffungs- und Herstellungskosten und den tatsächlichen Buchwerten in den Bilanzen der Aufgabenträger handelt. Somit dürfte bereits an dieser Stelle klar sein, dass bei einzelnen Veräußerungen dieser enorm hohe Wert niemals überschritten wird.

Insofern muss an dieser Stelle auf einige privatwirtschaftliche Besonderheiten hingewiesen werden, die in der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D noch nicht enthalten sind. Zum einen wird dort gefordert, dass eine Gesamtbetrachtung aller Zwischenergebnisse zwischen der Mutter-organisation und einer Tochterorganisation vorzunehmen ist. Dies würde bedeuten, dass die Stadt Wetzlar nicht nur einzelne Veräußerungen betrachten darf, sondern alle Zwischener-gebnisse betrachtet werden müssen, die aufgrund von Vermögenstransaktionen zwischen der eigenen Vermögensrechnung (Bilanz) und der Bilanz der Beteiligung (z. B. Eigenbetrieb Stadthallen Wetzlar) entstanden sind.

Weiterhin findet in der Privatwirtschaft das doppelte Minimumprinzip216 Anwendung. Es be-sagt, dass die nachrangige Bedeutung nur in einer Gesamtbetrachtung von den Ergebnissen

214 Vgl. Rechnungshof Freie und Hansestadt Hamburg; Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernab-schlusses 2009; Rn. 49.

215 Vgl. Anhang 09; Bilanzzahlen der Beteiligungen.


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der Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB, der Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB und der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 HGB festgestellt werden kann.217 Folglich können unter Umständen die Ergebnisse aller drei Konsolidierungsmetho-den in einer Einzelbetrachtung eine nachrangige Bedeutung ergeben, sodass die Stadt Wetz-lar auf eine Eliminierung verzichten könnte. Die zusammengefasste Gesamtbetrachtung an-hand der Fünf-Prozent-Hürde lässt jedoch das Kriterium der nachrangigen Bedeutung nicht mehr zu, sodass eine Eliminierung der Ergebnisse durchgeführt werden muss. Die Problema-tik an diesem Kriterium ist in der unterschiedlichen Grundlage zu sehen. Die Feststellung der nachrangigen Bedeutung im Rahmen der Schuldenkonsolidierung und der Zwischenergebnis-eliminierung erfolgt anhand der Summenbilanz. Im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonso-lidierung soll dieser Wert anhand der Summenergebnisrechung festgestellt werden. Sollen nun alle drei Ergebnisse in der Gesamtheit betrachtet werden, so muss man klären, anhand welcher Datenbasis die nachrangige Bedeutung festgestellt werden soll. Beispielhaft soll dies an folgender Darstellung erläutert werden.

Summenbilanz Summenergebnisrechnung

637.822.771,43 € 235.358.115,09 €218

Nachrangige Bedeutung bei 5 %

= 31.891.138,57 € = 11.767.905,75 €

Abbildung 25; Berechnungsbeispiel nachrangige Bedeutung Wetzlar; eigene Darstellung.

Hieran lässt sich erkennen, dass die nachrangige Bedeutung anhand unterschiedlicher Werte festgestellt werden muss. Im Rahmen einer Feststellung der nachrangigen Bedeutung kann sich also folgendes Szenario219 ergeben.

Konsolidierungsmaßnahmen Gesamtbeträge Nachrangige Bedeutung

Schuldenkonsolidierung 5.000.000 € Ja, da unter 5 % der Summenbilanz.

Zwischenergebniseliminierung 10.000.000 € Ja, da unter 5 % der Summenbilanz.

Aufwands- und Ertragskonso-lidierung

8.000.000 € Ja, da unter 5 % der Summenergebnis-rechnung.

Abbildung 26; Beispiel nachrangige Bedeutung 1; eigene Darstellung.

Auf alle drei Konsolidierungsmaßnahmen kann daher verzichtet werden, da die isolierte Be-trachtung ein Bild der nachrangigen Bedeutung vermittelt. Fasst man jedoch alle Ergebnisse zusammen, so ergibt sich daraus eine andere Lage.


218 Summenergebnisrechnung = Ergebnishaushalt der Stadt Wetzlar 01.01.2009 und GuV der Beteiligungen 31.12.2008.

219 Fiktive Werte.

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Gesamtbetrag/Maßnahmen 5 % der Summenbilanz 5 % der Summenergebnisrechnung

23.000.000 € 31.891.138,57 € 11.767.905,75 €

Nachrangige Bedeutung Ja, da unter 5 %-Marke Nein, da über 5 %-Marke

Abbildung 27; Beispiel nachrangige Bedeutung 2; eigene Darstellung.

Die Darstellung zeigt, dass die unterschiedlichen Grundlagen zu verschiedenen Ergebnissen führen. Die nachrangige Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Stadt soll an diesen beiden Ergebnissen festgestellt werden, jedoch führt die Gesamtbetrachtung zu dieser Problematik. Eine Vorgabe, anhand welcher Zahlengrundlage die nachrangige Bedeu-tung ausgemacht werden soll, existiert jedoch nicht.

Neben dieser Gesamtbetrachtung zwischen den drei Konsolidierungsmaßnahmen eines Toch-terunternehmens und der Stadt Wetzlar muss eine weitere Betrachtung vorgenommen wer-den, um dem Grundgedanken des Gesamtabschlusses gerecht zu werden. Eine Unterneh-mung darf demzufolge nicht einzeln betrachtet werden, sondern alle einzubeziehenden Unter-nehmen müssen in ihrer Gesamtheit betrachtet werden.220 Wird im Rahmen der Zwischener-gebniseliminierung eine nachrangige Bedeutung bei mehreren Beteiligungen festgestellt, so muss eine Gesamtbetrachtung aller Zwischenergebnisse im Konzern vorgenommen werden.

Unternehmen Eliminierbare Zwischenergebnisse

5 % der Sum-menbilanz

Nachrangige Bedeutung

Eigenbetrieb Stadthallen Wetzlar 10.000.000,00 € 31.891.138,57 € Ja

Eigenbetrieb Stadtreinigung 5.000.000,00 € Ja

enwag energie- und wasserge-sellschaft mbH

5.000.000,00 € Ja

Altenzentrum Wetzlar gGmbH 16.000.000,00 € Ja

Gesamt 36.000.000,00 € Nein

Abbildung 28; Beispiel horizontale Zwischenergebniseliminierung; eigene Darstellung.

Alle Zwischenergebnisse könnten folglich anhand dieser Berechnung und einer gesonderten Betrachtung eliminiert werden. Bei einer Zusammenfassung der Ergebnisse wird jedoch er-sichtlich, dass der Grenzwert überschritten wird und das Ergebnis für eine Darstellung der tatsächlichen Vermittlung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von Bedeutung ist.

Betrachtet man ferner die gesetzliche Grundlage für die Veräußerung von kommunalem Ver-mögen, so stellt man fest, dass daran gem. § 114 p i. V. m. § 109 HGO die Voraussetzung geknüpft ist, dass sie nur erfolgen darf, wenn der Vermögensgegenstand zur Erfüllung der Aufgaben in absehbarer Zeit nicht mehr gebraucht wird. Somit wird eine Zwischenergebnis-eliminierung aufgrund der Daseinsvorsorge und der damit verbundenen Dienstleistungsaus-richtung der Kommune eher von untergeordneter Rolle sein.221



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Das Hauptaugenmerk im Bezug auf eine Zwischenergebniseliminierung sollte daher bei der Ausgliederung kommunaler Aufgaben an eine Beteiligung bzw. der Eingliederung einer Auf-gabe in die Kernverwaltung liegen. Bei diesen beiden Formen der Veräußerung könnten Summen entstehen, welche die Rahmenbedingungen einer Eliminierung hauptsächlich erfül-len.

4.1.3 Beispiel

Die Kommune besitzt ein Grundstück, welches einen Buchwert von 100.000,00 Euro hat. Die-ses Grundstück wird im Jahr 2011 an eine voll zu konsolidierende Beteiligung für 130.000,00 Euro (Verkehrswert) veräußert. Die Beteiligung aktiviert das Grundstück zu dem genannten Kaufpreis. Somit ist ein konzerninterner Gewinn i. H. v. 30.000,00 Euro entstanden. Diesen Betrag gilt es im Rahmen der Konsolidierung zu eliminieren. Grund hierfür ist zum ei-nen, dass der Gewinn nicht durch Dritte realisiert worden ist und zum anderen, dass grds. bei einer Bilanzierung die kommunalen Vorschriften anzuwenden sind und somit die Anschaf-fungs- und Herstellungskosten bei der Konzernvermögensrechnung anzusetzen sind.

Veräußert die Beteiligung im Jahr 2014 das Grundstück für 160.000,00 Euro, so erzielt sie nunmehr einen Gewinn von 30.000,00 Euro. Da das Grundstück jedoch nun den Konzern durch den Verkauf an einen Dritten verlassen hat, sind die im Jahr 2011 eliminierten 30.000,00 Euro zu realisieren, sodass das Gesamtergebnis erhöht wird.

4.1.4 Praktische Umsetzungshinweise

Anhand folgender vier Schritte kann eine Zwischenergebniseliminierung abgeprüft werden:

• Ein Vermögensgegenstand liegt vor.

• Dieser Vermögensgegenstand wurde bilanziert.

• Er ist durch Lieferung und Leistung innerhalb des Konsolidierungskreises entstanden.

• Es ist ein Wertunterschied zu den „Konzern Herstellungs- und Anschaffungskosten“ ent-standen.

Weiterhin sollte die Gesamtheit der Differenzbeträge als Kriterium herangezogen werden, da nur in dieser Betrachtungsweise eine tatsächliche Darstellung der Lage des Konzerns ermög-licht wird. Es wird kaum zu Fällen kommen, in denen die sinngemäße Anwendung der Ziffer 2.11 der VV zu § 53 GemHVO-D zum Tragen kommen wird. Einzelne Posten werden die Wertgrenze kaum übertreffen und somit immer, aufgrund einer nachrangigen Bedeutung, oh-ne Beachtung bleiben.

Ist in einem der Vorjahre eine Zwischenergebniseliminierung nach § 304 Abs. 1 HGB durchge-führt worden und man möchte nun von seinem Wahlrecht nach § 304 Abs. 2 HGB, also dem Verzicht der Eliminierung aufgrund einer festgestellten nachrangigen Bedeutung, Gebrauch machen, so ist dies im Anhang darzustellen. Dieser Wechsel verhindert u. a. eine Vergleich-barkeit mit den Vorjahren und verstößt somit gegen den Grundsatz der Stetigkeit222 welcher in § 297 Abs. 3 Satz 2 HGB normiert ist. An dieser Stelle ist ersichtlich, dass eine analoge An-wendung weiterer Paragraphen des HGB sinnvoll ist. Diese Abweichung ist jedoch in be-stimmten Ausnahmefällen gem. § 297 Abs. 3 Satz 3 HGB zulässig, muss aber nach den Sät-zen vier und fünf des genannten Paragraphen im Anhang dargestellt werden.223


223 Weitere Ausführungen zu den GoKons in Kapitel 3.1.1 dieser Diplomarbeit.

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4.2 Konsolidierungsmethode IV - Aufwands- und Ertra gskonsolidierung

Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist in § 53 GemHVO-D i. V. m. § 305 HGB geregelt. In der Konzern-GuV sollen demnach Umsatzerlöse, die aus Lieferungen und Leistungen resul-tieren, mit den dazu gehörenden Aufwendungen verrechnet werden, soweit sie nicht als Be-standerhöhung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleis-tungen auszuweisen sind. Ferner sollen auch die anderen Erträge aus den internen Leis-tungsbeziehungen mit den dazu gehörenden Aufwendungen verrechnet werden, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind.

Da die Regelungen des HGB sich jedoch ausschließlich auf privatwirtschaftliche Unternehmen beziehen, musste eine Konkretisierung bzw. Anpassung an das öffentliche Recht vorgenom-men werden. Dies soll in Hessen durch die Ziffer 8 der VV zu § 53 GemHVO-D umgesetzt werden.

Ziel der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist demnach die Verrechnung der Innenumsätze (Aufwendungen und Erträge), welche aus internen Beziehungen der im Gesamtabschluss einbezogenen Aufgabenträgern und der Kommune entstanden sind. Weiterhin ist diese Ver-rechnung auch auf Steueraufwendungen und -erträge anzuwenden.224 Grundlegend soll die zusammengefasste Gesamtergebnisrechnung des Konzerns Kommune ein bereinigtes Bild über Leistungsbeziehungen mit Dritten widerspiegeln.

In § 305 Abs. 2 HGB sowie in der Ziffer 8.3 der VV zu § 53 GemHVO-D sind die Ausnahme-tatbestände für einen Verzicht auf die Aufwands- und Ertragskonsolidierung geregelt. Wie schon bei der Zwischenergebniseliminierung kann hier ebenfalls eine Verrechnung unterblei-ben, wenn die wegzulassenden Beträge für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage der Gemeinde von nachrangiger Bedeutung sind. An dieser Stelle weicht die Ziffer 8.3 der VV deutlich von den Regelungen im HGB ab. Im HGB sollen diese Aufwendungen und Erträge zur Darstellung der Lage des Konzerns herangezogen werden, wobei die nachrangige Bedeutung nach der Ziffer 8.3 der VV zur finanziellen Lage der Ge-meinde und nicht des Konzerns herangezogen werden soll.

§ 305 Abs. 2 HGB Ziffer 8.3 der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D

Aufwendungen und Erträge brauchen nach Ab-satz 1 nicht weggelassen zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeu-tung ist.

Aufwendungen und Erträge müssen nicht in die Aufwands- und Ertragskonsolidierung einbezogen werden, wenn die wegzulassenden Positionen für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde (Gv) von nachrangiger Bedeutung sind. Ziffer 2.11. kann sinngemäß angewendet werden.

Abbildung 29; Synopse - Aufwands- und Ertragskonsolidierung; eigene Darstellung.

Diese unterschiedliche Regelung kann in der praktischen Umsetzung zu enormen Problemen führen, zumal die nachrangige Bedeutung erneut anhand der sinngemäßen Anwendung der Ziffer 2.11 festgestellt werden kann. Betrachtet man die vorgeschlagene Fünf-Prozent-Regelung der Summe der (nicht konsolidierten) ordentlichen Erträge der Aufgabenträger und der Gemeinde und setzt diese Hürde als Maßstab zur Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde an, so liegt bei dieser Konsolidierungsmethode, im Vergleich


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zur Zwischenergebniseliminierung, eine unterschiedliche Betrachtungsgrundlage vor, die es in der praktischen Umsetzung zu beachten gilt.

4.2.1 Ländervergleich Aufwands- und Ertragskonsolid ierung

Die privatwirtschaftliche Natur des HGB unterlässt eine Erwähnung von Steuererträgen. Im Unterschied zu einem privaten Konzern, kann im öffentlich-rechtlichen Konzern eine Steuer-einnahme realisiert werden.225 Die Freie und Hansestadt Hamburg hat diesbezüglich eine Begründung im Gesamtabschluss angefügt, welche besagt, dass bei einem staatlichen Kon-zern nicht nur Steueraufwendungen, sondern auch Steuererträge anfallen. Die durch Tochter-unternehmen geleisteten Steuern werden aufgrund ihres hoheitlichen Charakters nicht sal-diert, sondern vollständig dargestellt, obwohl sie nicht durch Dritte realisiert worden sind.226 Dies widerspricht jedoch dem Grundgedanken des NKF, da der Gesamtabschluss lediglich die Aufwendungen und Erträge, die auf Leistungsbeziehungen mit außenstehenden Dritten beru-hen, beinhalten soll.227 Durch die Nichteliminierung der internen Steuerbeziehungen erhöht sich der Saldo der Gesamtergebnisrechnung, was bei einer Bewertung der nachrangigen Be-deutung und der anzunehmenden Fünf-Prozent-Hürde von großer Bedeutung sein kann. So-mit wird der Gesamtabschluss bzw. die Gesamtergebnisrechnung durch die Einbeziehung der Steuern unnötig überladen.

Eine weitere Problematik der Steuereinnahmen der Kommune, welche von den Beteiligungen geleistet werden, kann anhand folgender Überlegung, welche die Begründung der Freien und Hansestadt Hamburg unterstützt und fundiert, näher gebracht werden. Eliminiert man diese Ergebnisse, da sie auf internen Leistungsbeziehungen beruhen, so bleiben sie jedoch an an-derer Stelle im Gesamtabschluss enthalten. Gem. § 6 Gemeindefinanzreformgesetz führen die Gemeinden eine Gewerbesteuerumlage an die Finanzbehörden ab. Somit ist der Betrag, wel-cher eliminiert wurde, immer noch im Gesamtabschluss existent. Daher wird auch gefordert, dass u. a. die Gewerbesteuererträge und -aufwendungen nicht eliminiert werden, da diese Beträge einer besseren Vermittlung der Aufwands- und Ertragslage dienen.228 Das Bild einer Kommune mit kaum vorhandenen bzw. finanziell angeschlagenen Gewerbesteuerpflichtigen, bei einer gleichzeitig vorhandenen starken Beteiligungsstruktur, welche eine hohe Summe an Gewerbesteuer entrichtet, würde von dieser Vorgehensweise profitieren. Nach einer Eliminie-rung dieser Beträge würde der Konzern ggf. das Bild einer schlechten Ertragslage vermitteln. Da diese Besonderheit der Steuereinnahmen ein rein kommunales Aufgabenfeld ist, kann daher nicht auf privatwirtschaftlich orientierte Literatur zu dieser Problematik zurückgegriffen werden.

Die Gewerbesteuerumlage stellt eine Leistungsbeziehung zu einem externen Dritten - den Finanzbehörden - dar, welche nicht eliminiert werden darf. Weiterhin wird die Konsolidierung sämtlicher Steuern durch die unterschiedlichen föderalen Finanzbeziehungen und den damit verbundenen horizontalen sowie vertikalen Finanzausgleichen (Art. 106, 107 Grundgesetz (GG) und Art. 137 Abs. 5 Hessische Landsverfassung) erschwert.229 Die Steuereinnahmen stellen die Haupteinnahmequelle der Kommune dar. Insofern muss im Rahmen einer Umset-zung ein besonderes Augenmerk auf alle Steueraufwendungen der Beteiligungen und den


226 Vgl. Freie und Hansestadt Hamburg; Geschäftsbericht 2009; S. 78.



229 Vgl. Srocke, S. 180.

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dazugehörenden Steuererträgen der Kernverwaltung, gerade wenn sich daraus gesetzliche Umlageverpflichtungen ergeben, gelegt werden.

4.2.2 Aufwands- und Ertragskonsolidierung in Wetzla r

Anhand der unter 4.1.2 getroffenen Ausführungen wird ersichtlich, dass eine isolierte Betrach-tung einzelner Werte bzw. einzelner Unternehmen nicht erfolgen sollte. Daher findet in der Privatwirtschaft auch in diesem Bereich das doppelte Minimumprinzip und eine Betrachtung aller Unternehmen im Verbund Anwendung, sodass die bereits beschriebene Problematik auch bei dieser Konsolidierungsmethode beachtet werden sollte.

In der folgenden Abbildung werden daher nur noch die im Rahmen der Recherche festgestell-ten Werte aufgezeigt.

Summe der saldierten ER II: 235.358.115,09 €

Hiervon 5 %: 11.767.905,75 €

Im Gegensatz zur Zwischenergebniseliminierung wird der Aufwands- und Ertragskonsolidie-rung eine größere Bedeutung zukommen.230 Betrachtet man die vorhandene Beteiligungs-struktur, so könnte eine Vielzahl von Aufgaben sichtbar werden, welche die Beteiligungen für die Kernverwaltung - und umgekehrt - erbringen und deshalb im Rahmen einer Konsolidierung verrechnet werden müssten.

Lieferungen und Leistungen der Stadt Wetzlar für de n Eigenbetrieb Stadtreinigung

Art der Lieferung und Leistung Wert des Geschäftes

EDV-Bereitstellung und Betreuung (Amt für Informationstechnik) 19.931,00 €

Personalverwaltung (Personal- und Organisationsamt) 16.492,00 €

Interner Service (Beschaffung, Lager, Versicherungen) 2.894,00 €

Dienstleistung der Poststelle 1.776,00 €

Kassenprüfung (Rechnungsprüfungsamt) 715,00 €

Rechtsservice (Rechtsamt) 383,00 €

Rechnungswesen (Kämmerei) 382,00 €

Abbildung 30; Beispiel Aufwands- und Ertragskonsolidierung; eigene Darstellung.231

Der in der Tabelle ersichtliche Aufwand des Eigenbetriebes spiegelt sich als Ertrag in der kommunalen Ergebnisrechnung der Kernverwaltung wider. Daher müssen, um einer unnöti-gen Vergrößerung der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung vorzubeugen, die ent-sprechenden Positionen verrechnet werden.


231 Siehe Anhang 12; Auszug Prüfbericht Eigenbetrieb Stadtreinigung Jahresabschluss 2009.

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Problematisch gestaltet sich, bei einer ersten Betrachtung interner Beziehungen, u. a. die Si-cherstellung der ordnungs- und satzungsgemäßen Abfallentsorgung der Stadt Wetzlar i. H. v. 4.719.537,91 Euro232, welche von der Beteiligung als Aufwand erbracht wurde und von der Verwaltung beglichen werden soll. Die Stadt Wetzlar erhebt die Abfallgebühr anhand einer Abfall- und Gebührensatzung nach den §§ 1 ff. des Gesetzes über kommunale Abgaben (KAG) i. V. m. den Normen des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (KrW-/AbfG) und des Hessischen Ausführungsgesetzes zum Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz (HAKA). Inso-fern erzielt die Stadt einen Ertrag durch die Gebühr ihrer Bürger. Demgegenüber steht jedoch kein unmittelbarer städtischer Aufwand, da dieser durch den Eigenbetrieb geleistet wurde. Die Gebühr fließt als Aufwand aus dem städtischen Haushalt in die GuV der Beteiligung, um dort als Ertrag realisiert zu werden. Letztendlich steht dem Aufwand des Eigenbetriebes eine ent-sprechende Ertragsposition gegenüber. Somit stellt der geschilderte Sachverhalt bei genaue-rer Betrachtung keine interne Beziehung dar, da der Eigenbetrieb für die Kommune im Rah-men der Daseinsfürsorge, nach außen, tätig geworden ist.

Konzern Stadt Aufwand

Stadt Wetzlar Eigenbetrieb

Stadtreinigung

Ertrag

Gebühr

Bürger

Abbildung 31; Sonderkonstellation Stadtreinigung; eigene Darstellung.

Die in den Abbildungen dargestellten Werte dieser Beteiligung sind jedoch bei weitem nicht abschließend und können sich bei den übrigen Beteiligungen in unterschiedlichster Art und Weise widerspiegeln.

4.2.3 Beispiel

Der Eigenbetrieb Stadtreinigung Wetzlar stellt der Stadtverwaltung die Leerung von diversen Mülltonnen in Rechnung:

Anzahl Preis pro Mülltonne Gesamtpreis

500 Stück 40 € 20.000 €

Hieraus ergibt sich folgender Rechnungsbetrag:

Nettopreis MwSt. 19 % Gesamtbetrag

20.000 € 3.800 € 23.800 €

Dieser Betrag wird der Stadtverwaltung in Rechnung gestellt. Somit entsteht der Stadt ein Aufwand i. H. v. 23.800,00 Euro. Da der Eigenbetrieb jedoch Steuern entrichten muss, erzielt

232 Siehe Anhang 12 - Auszug Prüfbericht Eigenbetrieb Stadtreinigung Jahresabschluss 2009; Anlage 1 c S. 7.

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er zwar einen Ertrag von 23.800,00 Euro, davon muss er jedoch 3.800,00 Euro an das zu-ständige Finanzamt leisten.

Somit steht dem städtischen Aufwand i. H. v. 23.800,00 Euro nur ein Ertrag i. H. v. 20.000,00 Euro gegenüber. Folglich würden sich hierbei Aufrechnungsdifferenzen ergeben. Im Rahmen einer Konsolidierungsrichtlinie muss daher festgelegt werden, wie mit diesen Diffe-renzen umgegangen werden soll.

4.2.4 Praktische Umsetzungshinweise

Bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung werden nur die verbundenen vollkonsolidierten Unternehmen einbezogen. Im Rahmen einer ersten Umsetzung sollte in einem formalisierten Saldenabgleich mit ein oder zwei Unternehmen das Verfahren abgestimmt werden. Weiterhin sollte eine Wesentlichkeitsgrenze eingeführt werden.233 Die Freie und Hansestadt Hamburg hat sich die Grenze bei einer Mio. Euro für die Summe aller Aufwendungen und Erträge der Konzernorganisationen gesetzt. Alle Beträge die unterhalb dieser Grenze liegen werden nicht in die Saldenbestätigung einbezogen, sondern anhand der eingehenden Mitteilung konsoli-diert.

Weiterhin muss die Vorgehensweise bzgl. der Netto-/Bruttoverbuchung geklärt werden. Eine hess. Kommune ist, abgesehen von der Ausnahme eines Betriebes gewerblicher Art, weder umsatzsteuerpflichtig noch vorsteuerabzugsberechtigt. Die daraus resultierenden Aufrech-nungsdifferenzen müssen entsprechend dargestellt werden.

4.3 Zwischenfazit Konsolidierungsmethoden

Die theoretische Einfachheit der Ziffern 7 und 8 der VV zu § 53 der GemHVO-D werden die Kommunen vor große Herausforderungen und Probleme stellen. Gerade vor dem Hintergrund, dass eine Durchführung der einzelnen Methoden unter bestimmten Voraussetzungen unter-bleiben kann, bleibt abzuwarten wie viele Kommunen davon Gebrauch machen werden.

Die sinngemäße Anwendung der Ziffer 2.11 der VV zu § 53 GemHVO-D, welche grundlegend der Feststellung der nachrangigen Bedeutung bei der Einteilung in die Konsolidierungskreise dient, bietet im Bezug auf die beiden oben genannten Konsolidierungsmethoden keine an-wenderfreundliche Umsetzungsvorgabe, sondern ermöglicht eine Vielzahl von Auslegungs-möglichkeiten, sodass die nachrangige Bedeutung bereits zwischen den Methoden unter-schiedlich definiert werden muss. So soll die Betrachtung der nachrangigen Bedeutung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zum einen für den Gesamtabschluss234 und zum ande-ren für die Gemeinde (Gv)235 erfolgen.

Die festgestellten Grenzwerte sowie die horizontale (alle Ergebnisse der Unternehmen aufad-diert) und vertikale (doppeltes Minimumprinzip) Betrachtung der Privatwirtschaft könnten die gesamte Aufstellungsphase erschweren. Alle Ergebnisse müssen in einem ersten Schritt iden-tifiziert und addiert werden. Im Anschluss müssen dann die unterschiedlichen Grenzwerte be-trachtet werden, sodass sich daraus ein Verzicht auf die Eliminierung ergeben kann. Der Auf-wand dieser Arbeit und ein mögliches Ergebnis, dass auf eine Eliminierung verzichtet werden kann, stehen dabei in einem ungünstigen Verhältnis.

233 Vgl. Prüfbericht Rechnungshof Hamburg 2009; Rn. 194.



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Weiterhin haben die Ergebnisse anhand der Summenbilanz und der Summenergebnisrech-nung gezeigt, dass die Hürden relativ hoch liegen. Trotz der Tatsache, dass einige Bundes-länder in Sachen Gesamtabschluss schon Jahre im Voraus sind, zeigen sich auch dort Unsi-cherheiten in der Anwendung dieser Konsolidierungsmethoden.

4.4 Zusammengefasste Gesamtvermögens- und Gesamterg ebnisrechnung

Die gesetzliche Regelung des § 53 GemHVO-D schreibt vor, dass der zusammengefasste Jahresabschluss nach § 114 s Abs. 5 HGO u. a. aus der zusammengefassten Vermögens-rechnung (Bilanz) und der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung besteht.

4.4.1 Zusammengefasste Vermögensrechnung

Die zusammengefasste Vermögensrechnung entspricht der konsolidierten Darstellung des Vermögens und der Schulden des Konzerns Kommune. Im Anschluss an alle Konsolidie-rungsarbeiten ergibt sich somit ein bereinigtes Bild der finanziellen Situation. So werden z. B. die konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten weggelassen, da sie ansonsten in der Konzernbilanz doppelt erfasst wären. Wichtig ist es hierbei zu beachten, dass die einzelnen Ansätze nach einheitlichen Grundsätzen erfasst werden. Die Ziffer 3 der VV zu § 53 GemHVO-D gibt daher vor, dass zum einen die Vorschriften der Gemeinde (Gv) als Grundlage zur Bewertung und Erfassung der Vermögensgegenstände, Schulden und Rech-nungsabgrenzungsposten und zum anderen die Vorschriften des HGB in der Fassung vom 17. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2586) angewendet werden sollen. Dieser statische Verweis wird mit der umfangreichen Modifikation des HGB durch das BilMoG begründet. Diesbezüglich kann es somit zu umfangreichen Anpassungsarbeiten im Rahmen der Aufstellung kommen, falls die Modifikationen zu gravierenden Änderungen innerhalb des HGB führen und demzu-folge von den beteiligten Unternehmen angewendet werden müssen. Bestehen jedoch unter-schiedliche Vorschriften, so kann trotzdem auf eine Anpassung verzichtet werden.236

Für die Darstellung der zusammengefassten Vermögensrechnung ist die bereitgestellte Anla-ge 1 (Formblatt 1) der Verwaltungsvorschrift anzuwenden.237

Pos. Bezeichnung Pos. Bezeichnung

Aktiva Passiva

1 Anlagevermögen 1 Eigenkapital

1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände 1.2.1 Kapitalrücklagen

1.1.3 Geschäfts- oder Firmenwert 1.2.5 Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung

2 Umlaufvermögen 1.3 Ergebnisverwendung

2.4 Wertpapiere des Umlaufvermögens 1.3.2 Gesamtbilanzgewinn/-verlust

4 Aktive latente Steuern 1.4 Anteile Dritter am Eigenkapital

6 Passive latente Steuern

Abbildung 32; Auszug zusammengefasste Vermögensrechnung; eigene Darstellung.



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Das vorgegebene Muster orientiert sich sehr stark an dem verbindlichen Muster 19 zu § 49 GemHVO-D, sodass nur geringe Erweiterungen (farbliche Unterlegung) berücksichtigt werden müssen.

Eine Unterteilung der Rücklagen aus Überschüssen des ordentlichen und außerordentlichen Ergebnisses muss bei diesem Muster nicht mehr erfolgen. Weiterhin ist im Bereich der Ver-bindlichkeiten die ehemalige Position 4.3 „Verbindlichkeiten aus kreditähnlichen Rechtsge-schäften“ des Musters 19 ebenfalls nicht mehr enthalten. Nach § 114 j Abs. 7 Satz 1 HGO versteht man hierunter eine Zahlungsverpflichtung, die wirtschaftlich einer Kreditverpflichtung gleichkommt. Konkretisiert wird dies durch die Ziffer 6 der VV zu § 103 HGO, welche aufgrund einer fehlenden Verwaltungsvorschrift zu § 114 j HGO analog anzuwenden ist. Somit können diese Zahlungsverpflichtungen u. a. durch Schuldübernahmen, Abschluss von Leibrentenver-trägen oder Abschluss von Leasingverträgen entstehen.

Weiterhin liefert die Erläuterung zum Hauptkonto 428 des KVKR ergänzende Sachverhalte aus denen sich Zahlungsverpflichtungen ergeben können. So werden dort die Öffentlich-Private Partnerschaften (ÖPP) genannt. Gem. §§ 49 Abs. 4 Nr.4 c und 50 Abs. 2 Nr. 8 und der Ziffer 5 der VV zu § 50 GemHVO-D sind diese Sachverhalte in der Bilanz und darüber hinaus im Anhang des Jahresabschlusses anzugeben. Der Entwurf der VV enthält diesbezüglich kei-ne unmittelbare Vorgabe mehr. Da die Kommunen sich jedoch an der Gliederung des § 50 GemHVO-D orientieren sollen238, ist die Darstellung dieser Verpflichtung aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften - zumindest im Anhang - vorzunehmen.

Nähere Ausführungen bzgl. der Angaben im Anhang folgen unter dem Kapitel 4.6 im späteren Verlauf dieser Diplomarbeit. Die Stadt Frankfurt am Main hat ihre Verbindlichkeiten aus kredit-ähnlichen Rechtsgeschäften sowohl in der konsolidierten Gesamtvermögensrechnung239, als auch im Verbindlichkeitenspiegel des Konzerns240 (als Teil des Anhangs) ausgewiesen.

4.4.1.1 Latente Steuern

Bei den latenten Steuern handelt es sich um eine Differenz zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen, welche sich vss. in späteren Jahren abbauen.241 Ergibt sich daraus eine Steuerbelastung, so ist sie als passive latente Steuer zu bilanzieren. Bei ei-ner Steuerentlastung kann diese als aktive latente Steuer bilanziert werden. Zum einen be-steht somit für die passive Latente Steuer eine Bilanzierungspflicht, zum anderen für die aktive ein Bilanzierungswahlrecht. Gleichwohl wird gem. Ziffer 9.1 der VV zu § 53 GemHVO-D auf eine Ermittlung von latenten Steuern im Aufstellungsprozess des Gesamtabschlusses verzich-tet. Trotzdem ist eine Anpassung des KVKR durchzuführen.

Dies ist damit zu begründen, dass bereits erfasste latente Steuern von Aufgabenträgern, wel-che in den Gesamtabschluss einbezogen sind, zu übernehmen sind. In Teilkonzernabschlüs-sen ausgewiesene latente Steuern sind ebenfalls zu übernehmen.




241 Vgl. Begriffsbestimmung zu „Latente Steuern“ aus Ziffer 13 der VV zu § 53 GemHVO-D.

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Ergänzung des Kommunalen Verwaltungskontenrahmen (K VKR)

Konten-klasse

Konten-gruppe

Haupt-konto

Konto Unter-konto

Bereichs-abgrenzung

Bezeichnung

29 Aktive Rechnungsabgrenzung

297 Aktive latente Steuern

49 Passive Rechnungsabgrenzung


Abbildung 33; Konten latente Steuern; eigene Darstellung.

Die Regelungen des § 306 HGB n. F. bzgl. der latenten Steuern sind jedoch von der Kommu-ne nicht anzuwenden, da diese erst durch die Modifikationen des BilMoG eingeführt wurden. Die von den Kommunen anzuwendende Regelung des § 306 HGB -Steuerabgrenzung- ist nur bedingt mit der neuen Fassung vergleichbar. Somit beinhaltet die VV zu § 53 GemHVO-D Regelungen, welche sich an die geänderte Fassung des HGB durch das BilMoG anlehnen. Diese Problematik wurde bereits u. a. in Kapitel 2.6. dieser Diplomarbeit näher gebracht.

4.4.1.2 Aktive und passive Unterschiedsbeträge

Diese Positionen werden an zwei Stellen in der zusammengefassten Vermögensrechnung (Bilanz) sichtbar. Unter der Position 1.1.3 des vorgegebenen Musters ist der aktive Unter-schiedsbetrag als Geschäfts- oder Firmenwert und unter der Position 1.2.5 der passive Unter-schiedsbetrag auszuweisen. Die Entstehung der entsprechenden Positionen ist in Kapitel 3.2.6. dieser Diplomarbeit beschrieben.

4.4.1.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens

Unter dieser Position sind Wertpapiere auszuweisen, die nicht als dauerhafte Anlage vorgese-hen sind und daher nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen sind. Unter der Kontengruppe 27 des KVKR sind entsprechende Beispiele für diese Art von Wertpapieren genannt. Im verbindli-chen Muster 19 zu § 49 GemHVO-D der Vermögensrechnung (Bilanz) war eine entsprechen-de Gliederungsnummer nicht vorhanden. Ziffer 24 der VV zu § 49 GemHVO-D lieferte eine Unterteilung der Wertpapiere in das Anlage- und Umlaufvermögen und einen Verweis auf die dazugehörenden Kontengruppen des KVKR, eine entsprechende Bilanzposition wurde jedoch nicht genannt. Im Rahmen des Gesamtabschlusses ist eine entsprechende Bilanzierung von Wertpapieren des Umlaufvermögens vorzunehmen.

4.4.1.4 Gesamtbilanzgewinn/ -verlust

Als Bilanzposition 1.3.2 der zusammengefassten Vermögensrechnung ist ein Bilanzgewinn oder ein Bilanzverlust auszuweisen. Dieser Betrag stimmt somit mit dem Gesamtbilanzgewinn/ -verlust der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung überein. Somit darf an dieser Stel-le bereits eine Aussage über die Verwendung des Ergebnisses erfolgen. Die alternative Bi-lanzposition 1.3.2 „Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag“ muss demzufolge nicht mehr aus-gewiesen werden. Ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag muss dann aber in der Bi-lanzposition Gesamtbilanzgewinn/ -verlust berücksichtigt, verrechnet und im Anhang erläutert werden. Ist folglich über die Verwendung des Ergebnisses noch nicht entschieden worden, so

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ist in der zusammengefassten Vermögensrechnung weiterhin die Position Jahresüber-schuss/Jahresfehlbetrag anzugeben. Somit kommt es bei dieser Position auf die entscheiden-den Gremien der Kommune und der jeweiligen Beteiligungen an. Die Ergebnisverwendungen der einzelnen Jahresergebnisse werden im kommunalen Bereich von der Gemeindevertretung bzw. Stadtverordnetenversammlung oder Kreistag und im privatwirtschaftlichen Unterneh-menssektor von dem, nach Art der Beteiligung, zuständigen Gremium getroffen. Somit kann an dieser Stelle zum einem festgehalten werden, dass der Konzernabschluss keine Grundlage für eine Ergebnisverwendung darstellt und zum anderen, dass die in der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung ausgewiesene Ergebnisverwendung auf die einbezogenen Unter-nehmen und deren Ergebnisverwendung gestützt werden muss.242

4.4.1.5 Kapitalrücklagen

Die Gliederung der Rücklagen wurde ebenfalls neu strukturiert. Anhand der folgenden Gegen-überstellung sollen die grundlegenden Veränderungen dargestellt werden.

Vermögensrechnung (Bilanz) Muster 19 zu § 49 GemHVO-D

Zusammengefasste Vermögensrechnung (Bilanz)

Anlage 1 (Formblatt 1) der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D

Position Bezeichnung Position Bezeichnung

1.2 Rücklagen und Sonderrücklagen 1.2 Rücklagen und Sonderrücklagen

1.2.1 Kapitalrücklagen

1.2.1 Rücklagen aus Ergebnissen des ordentli-chen Ergebnisses

1.2.2 Rücklagen aus Überschüssen des außer-ordentlichen Ergebnisses

1.2.2 Rücklagen aus Überschüssen des Ergebnisses

1.2.3 Zweckgebundene Rücklagen 1.2.3 Zweckgebundene Rücklagen

1.2.4 Sonderrücklagen

1.2.4.1 Stiftungskapital

1.2.4.2 Sonstige Sonderrücklagen


1.2.5

Unterschiedsbetrag aus der Kapital-konsolidierung

Abbildung 34; Synopse - Vermögensrechnung; eigene Darstellung.

Aus den Erläuterungen zur Kontengruppe 31 des KVKR geht hervor, dass eine Kapitalrückla-ge i. d. R. für die Gemeinden von untergeordneter Bedeutung ist. Weiterhin ist sie Bestandteil des Eigenkapitals und daher in der Bilanz in einem Betrag auszuweisen. Im verbindlichen Muster 19 zu § 49 GemHVO-D ist eine Bilanzposition „Kapitalrücklage“ nicht ausgewiesen. Im Rahmen eines Gesamtabschlusses ist diese Position jedoch verbindlich gefordert. Diesbezüg-lich bedarf es einer Erläuterung, welche Posten unter dieser Bilanzposition ausgewiesen wer-den sollen.


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In Anlehnung an § 272 Abs. 2 HGB sind folgende Sachverhalte als Kapitalrücklage auszuwei-sen:

1. der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, über den rechnerischen Wert hinaus erzielt wird,

2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird,

3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten oder

4. der Betrag von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten.

Insofern wird anhand dieser Aufzählung ersichtlich, dass die genannten Punkte für den kom-munalen Sektor eher von untergeordneter Bedeutung sind und selten vorkommen. Von daher gilt es abzuwarten, ob eine Novellierung der haushaltsrechtlichen Vorschriften weitere Er-kenntnisse aufzeigt.

4.4.1.6 Anteile Dritter am Eigenkapital

Diese Bilanzposition findet ihren Ursprung in der Übersicht der Entwicklung des Eigenkapitals, welches gem. Ziffer 12.1 der VV zu § 53 GemHVO-D anhand der Anlage 4 (Formblattes 4) in den Anhang des Gesamtabschlusses aufgenommen werden soll. Unter dieser Position sollen somit gem. § 307 Abs. 1 HGB die Anteile anderer Gesellschafter, am Eigenkapital der einbe-zogenen Beteiligungen, ausgewiesen werden.243 Anhand der zusammengefassten Gesamt-ergebnisrechnung ist gem. § 307 Abs. 2 HGB eine Position „anderen Gesellschaftern zuste-hender Anteil“ (Gewinn oder Verlust) auszuweisen. Beinhaltet der Gesamtabschluss nur Un-ternehmen, welche eine Beteiligungsquote von 100 % haben, so stellt dies keine Problematik dar, da der Gesamtbilanzgewinn des Konzerns, den Bilanzgewinn des Mutterunternehmens darstellt.244 In der Praxis wird diese Konstellation jedoch relativ unwahrscheinlich auftreten, sodass bei der Berechnung das Ergebnis der Anteilseigner berücksichtigt werden muss.

Beteiligung Jahresergebnis Quote in % Konzernjahresergebnis Anteil Dritter

Werner Gimmler Wetz-larer Verkehrsbetriebe und Reisebüro GmbH

1.000.000 € 100 1.000.000 € 0 €

enwag energie- und wassergesellschaft mbH

1.000.000 € 50,1 501.000 € 499.000 €

Gesamt 2.000.000 € 1.501.000 € 499.000 €

Abbildung 35; Anteile Dritter am Eigenkapital; Beispiel 1; eigene Darstellung.

Demzufolge würde anhand dieses fiktiven Beispiels ein Jahresüberschuss von zwei Mio. Euro entstehen, darin wäre jedoch ein, einer anderen Gesellschaft zustehender, Anteil i. H. v. 499.000,00 Euro enthalten. Dieser Betrag würde nun als Zunahme der Anteile Dritter am Ei-



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genkapital in der Übersicht über alle Entwicklungen des Eigenkapitals245 einfließen und sich somit in der zusammengefassten Vermögensrechnung widerspiegeln.

Anhand dieser Überlegung lassen sich jedoch auch folgende Szenarien darstellen, wie sie durchaus auch in der Praxis246 vorkommen können.

Beteiligung Jahresergebnis Quote in % Konzernjahresergebnis Anteil Dritter

Werner Gimmler Wetz-larer Verkehrsbetriebe und Reisebüro GmbH

-600.000 € 100 -600.000 € 0 €

enwag energie- und wassergesellschaft mbH

1.000.000 € 50,1 501.000 € 499.000 €

Gesamt 400.000 € -99.000 € 499.000 €

Abbildung 36; Anteile Dritter am Eigenkapital; Beispiel 2; eigene Darstellung.

In der praktischen Umsetzung kann es daher zu solch gelagerten Konstellationen kommen, in denen die Addition der Jahresergebnisse ein positives Bild ergibt, sich jedoch nach einer Be-reinigung der Anteile Dritter, ein negatives Bild für die Entwicklung des Konzerneigenkapitals darstellt.

4.4.2 Gesamtergebnisrechnung

Die Gesamtergebnisrechung ist eine vergleichbare Abwandlung der Ergebnisrechnung der Jahresabschlüsse der Kommune und der einzelnen GuV der beteiligten Unternehmen. Somit stellt sie alle, dem Konzern zurechenbaren, Aufwendungen und Erträge gegenüber.

Grds. soll sich bei der Erstellung an die Vorgaben des § 46 GemHVO-D gehalten werden, wobei die Möglichkeit besteht, von der vorgegebenen Gliederung abzuweichen und weitere Posten einzufügen.247 Insofern stellt das verbindlich anzuwendende Muster 14 zu § 46 GemHVO-D eine Mindestgliederung dar. Die Anlage 2 (Formblatt 2) der VV zu Ab-schnitt 10 GemHVO-D, welche gem. Ziffer 11.6 anzuwenden ist, entspricht dem Muster der GemHVO-D.

Demzufolge müssen hauptsächlich die GuV der Beteiligungen an das dargestellte Muster an-gepasst werden. Hierzu befindet sich im Anhang 12 eine Überleitungstabelle, die bei der Er-stellung als Vereinfachung genutzt werden kann.

Weiterhin werden die Daten aus der ER II und der daran anschließenden Summenergebnis-rechnung anhand der unter Kapitel 4.1 und 4.2 dieser Diplomarbeit beschriebenen Konsolidie-rungsmethoden bereinigt. Die daraus resultierenden Daten sind jedoch nicht ausreichend, sodass weiterhin Werte aus der Kapital- und Schuldenkonsolidierung248 berücksichtigt werden müssen.

245 Siehe Anlage 4 (Formblatt 4) der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D.



248 Ausführungen zu Kapital- und Schuldenkonsolidierung in Kapitel 3.2 und 3.3 dieser Diplomarbeit.

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4.5 Kapitalflussrechnung

4.5.1 Allgemeines

Grundlage für die Kapitalflussrechnung ist der § 114 s Abs. 8 Satz 1 HGO i. V. m. § 54 GemHVO-D. Demnach ist der zusammengefasste Jahresabschluss um eine Kapitalflussrech-nung zu ergänzen und für die Umsetzung ist der DRS 2 in der jeweils geltenden Fassung an-zuwenden. In der VV zu § 54 GemHVO-D findet eine Konkretisierung der gesetzlichen Rege-lung statt. Hier wird der Originaltext des DRS 2 angefügt, wobei ersichtlich ist, dass der Text sprachlich nicht angepasst wurde.

Weiterhin werden bereits zu Beginn einige Sachlagen des DRS 2 ausgeschlossen. So ist z. B. die Quotenkonsolidierung als Konsolidierungsmethode für den kommunalen Gesamtabschluss nicht vorgesehen. Die Gemeinden haben ferner eine Kapitalflussrechnung (zusammengefass-te Finanzrechnung) nach Anlage 3 (Formblatt 3) zu erstellen.

Grds. soll diese Rechnung eine Ergänzung der Gesamtbilanz und der Gesamtergebnisrech-nung, hinsichtlich der Herkunft und der Verwendung der liquiden Mittel des „Konzerns Kom-mune“, darstellen.

4.5.2 Begriffsbestimmungen

Um einen genaueren Überblick zu erhalten werden die wichtigsten Begrifflichkeiten der Kapi-talflussrechnung vorab definiert.

Finanzmittelfonds

Der Finanzmittelfonds ist der Bestand an Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten.249 Eine weitere Abgrenzung des Finanzmittelfonds wird in den Textziffern (Tz.) 16 bis 21 vorge-nommen.

Zahlungsmittel

Bei Zahlungsmitteln handelt es sich um Barmittel und täglich fällige Sichteinlagen.250

Zahlungsmitteläquivalente

Bei Zahlungsmitteläquivalenten handelt es sich um, als Liquiditätsreserve gehaltene, kurzfris-tige, äußerst liquide Finanzmittel, die jederzeit in Zahlungsmittel umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen.251

4.5.3 Gliederung der Kapitalflussrechnung

Die Kapitalflussrechnung setzt sich aus drei verschiedenen Cashflow-Rechnungen zusam-men. Um jedoch deren zum Teil verbindlich vorgegebenen Aufbau zu verstehen, müssen an dieser Stelle die unterschiedlichen Ermittlungs- und Darstellungsmethoden erläutert werden.

Die Ermittlung der Zahlungen kann entweder originär oder derivativ erfolgen.252 Bei der origi-nären Methode werden alle Auszahlungen mit den Einzahlungen verrechnet. Ein Geschäfts-vorfall, welcher zu einer Veränderung des Finanzmittelfonds führt, wird dabei den einzelnen

249 Vgl. Tz. 6; DRS 2.

250 Vgl. ebd.

251 Vgl. ebd.

252 Vgl. Tz. 12; DRS 2.

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Zahlungsströmen zugeordnet. Bei der derivativen Methode wird eine rückläufige Betrachtung vorgenommen, indem Daten aus dem Rechnungswesen (u. a. der Bilanz, der GuV) abgeleitet, zurückgerechnet und deren Veränderungen überprüft werden.

Im Anschluss an die Ermittlung der Daten erfolgt eine entsprechende Darstellung. Dabei kann man zwischen der direkten oder der indirekten Darstellung unterscheiden. Die direkte Darstel-lung lässt sich am besten mit einer Bruttodarstellung beschreiben. Sie entspricht dem Grund-satz der Einzelveranschlagung, welcher in § 10 Abs. 1 GemHVO-D normiert ist und u. a. for-dert, dass alle Einzahlungen und Auszahlungen getrennt voneinander zu veranschlagen sind. In der privatwirtschaftlichen Welt überwiegt jedoch die indirekte Darstellung253, welche als Nettodarstellung beschrieben werden kann.

Beide Darstellungsarten erlauben demzufolge unterschiedliche Betrachtungsweisen auf den jeweiligen Cashflow. Während bei der direkten Darstellung die unterschiedlichen Zahlungsar-ten im Vordergrund stehen, kann bei der indirekten Darstellung der Erfolg der Zahlungen in den Mittelpunkt gestellt werden.

Die Zahlungen eines Geschäftsjahres sind weiterhin in drei Teilbereiche zu gliedern, bei deren Ermittlung und Darstellung Wahlmöglichkeiten, aber auch feste Vorgaben bestehen.

4.5.3.1 Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit

Bei dem Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit handelt es sich um die auf die Erlöserzie-lung ausgerichteten Tätigkeiten des Unternehmens, soweit er nicht den anderen beiden Cash-flows zuzuordnen ist.254 Aufgrund der fehlenden sprachlichen Anpassung des DRS 2 muss der Begriff des Unternehmens in der Umsetzung näher definiert werden.

Es besteht die Möglichkeit zwischen einer originären oder einer derivativen Ermittlung zu wäh-len. Ferner besteht eine Wahlmöglichkeit bzgl. der Darstellung der ermittelten Ergebnisse. Lediglich die vorgegebene Mindestgliederung gilt es hierbei zu beachten.

Bei der direkten Darstellung werden die Einzahlungen und Auszahlungen unsaldiert angege-ben.

1. Einzahlungen von Kunden für den Verkauf von Erzeugnissen, Waren und Dienstleistungen

2. - Auszahlungen an Lieferanten und Beschäftigte

3. + Sonstige Einzahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

4. - Sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

5. + / - Ein- und Auszahlungen aus außerordentlichen Posten

6. = Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit

Abbildung 37; Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit 1.255

253 Vgl. Fudalla u. w.; 196.

254 Vgl. Tz. 23; DRS 2.

255 Tz. 26; DRS 2.

- 94 -

Im Vergleich hierzu ist die indirekte Darstellung nach der folgenden Mindestgliederung an-zugeben.

Abbildung 38; Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit 2.256

4.5.3.2 Cashflow aus der Investitionstätigkeit

Unter Investitionstätigkeiten sind alle Erwerbe und Veräußerungen von Gegenständen des Anlagevermögens sowie längerfristigen finanziellen Vermögenswerten zu fassen, soweit sie nicht dem Finanzmittelfonds oder der Finanzierungstätigkeit zugehören. Ferner gehören die Anlagen von Finanzmittelbeständen (u. a. Wertpapiere des Umlaufvermögens ohne Handels-bestand), die nicht dem Finanzmittelfonds oder der Finanzierungstätigkeit zugehören, eben-falls zu den Investitionstätigkeiten.257 Die Darstellung hat hierbei nach der direkten Metho-de258 zu erfolgen, eine Wahlmöglichkeit liegt lediglich bei der Auswahl der Ermittlungsmetho-de vor.

1. Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Sachanlagevermögens

2. - Auszahlungen für Investitionen in das Sachanlagevermögen

3. + Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des immateriellen Anlage-vermögens

4. - Auszahlungen für Investitionen in das immaterielle Anlagevermögen

5. + Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Finanzanlagevermögens

256 Tz. 27; DRS 2.

257 Vgl. Tz. 6; DRS 2.

258 Vgl. Tz. 29; DRS 2.

- 95 -

6. - Auszahlungen für Investitionen in das Finanzanlagevermögen

7. + Einzahlungen aus dem Verkauf von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten

8. - Auszahlungen aus dem Erwerb von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten

9. + Einzahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition

10. - Auszahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition

11. = Cashflow aus Investitionstätigkeit

Abbildung 39; Cashflow aus Investitionstätigkeit.259

4.5.3.3 Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit

Als Finanzierungstätigkeit sind alle zahlungswirksamen Aktivitäten zu verstehen, die sich auf den Umfang und die Zusammensetzung der Eigenkapitalposten und der Finanzschulden des Unternehmens, also sprachlich auf kommunale Ebene angepasst, der Kommune und ihrer Betriebe auswirken.

Eine Wahlmöglichkeit besteht bzgl. der Ermittlungsmethode, die Darstellung hat jedoch nach der direkten Methode260 zu erfolgen und muss folgende Mindestgliederung beinhalten:

1. Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen (Kapitalerhöhungen, Verkauf eige-ner Anteile etc.)

2. - Auszahlungen an Unternehmenseigner und Minderheitsgesellschafter (Divi-denden, Erwerb eigener Anteile, Eigenkapitalrückzahlungen, andere Ausschüt-tungen)

3. + Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme von (Fi-nanz-) Krediten

4. - Auszahlungen aus der Tilgung von Anleihen und (Finanz-) Krediten

5. = Cashflow aus Finanzierungstätigkeit

Abbildung 40; Cashflow aus Finanzierungstätigkeit.261

Die Summe aller drei Cashflows ergibt dann die zahlungswirksame Veränderung des Finanz-mittelfonds. Jedoch müssen weitere Änderungen berücksichtigt werden, welche in der Anla-ge 3 (Formblatt 3) der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D ersichtlich sind. Diese können sich aus Änderungen des Konsolidierungskreises, der Wechselkurse oder der Bewertung ergeben. Ein Unternehmen welches dauerhaft (mindestens 2 Jahre) von nachrangiger Bedeutung war und deshalb nicht einbezogen werden musste, kann im aktuellen Jahr nicht mehr als nachrangig

259 Tz. 32; DRS 2.

260 Vgl. Tz. 33; DRS 2.

261 Tz. 35; DRS 2.

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eingestuft werden und muss deshalb aufgenommen werden. Eine Berücksichtigung dieser Tatsache innerhalb der drei genannten Cashflows würde jedoch das Ergebnis verfälschen, sodass diese Tatsache gesondert aufgenommen werden muss.

Somit ergibt sich letztendlich, durch die Addition des Finanzmittelfonds zu Beginn der Periode mit den einzelnen Veränderungen, der Finanzmittelfonds am Ende der Periode.

Dabei ist für den Cashflow aus der laufenden Geschäfttätigkeit die indirekte Methode ange-wendet worden.

1. Periodenergebnis (Einschließlich von Minderheitsgesellschaften) vor außerordentlichen Posten

2. + / - Abschreibungen/Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlagevermögens

3. + / - Zunahme/Abnahme der Rückstellungen

4. + / - Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen und Erträge (bspw. Abschreibungen auf ein akti-

viertes Disagio)

5. - / + Gewinn/Verlust aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens

6. - / + Zunahme/Abnahme der Vorräte, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer

Aktiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind.

7. + / - Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Passi-

va, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind.


9. Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit (Summe aus 1 bis 8)



12. + Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des immateriellen Anlagevermögens




16. + Einzahlungen aus dem Verkauf von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinhei-

ten

17. - Auszahlungen aus dem Erwerb von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinhei-

ten



20. Cashflow aus Investitionstätigkeit (Summe aus 10 bis 19)

21. Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen (Kapitalerhöhungen, Verkauf eigener Anteile etc.)

22. - Auszahlungen an Unternehmenseigner und Minderheitsgesellschafter (Dividenden, Erwerb eige-

ner Anteile, Eigenkapitalrückzahlungen, andere Ausschüttungen)

23. + Einzahlung aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme von (Finanz-) Krediten

24. - Auszahlung aus der Tilgung von Anleihen und (Finanz-) Krediten

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25. Cashflow aus Finanzierungstätigkeit (Summe aus 21 bis 24)

26. Zahlungswirksame Veränderung des Finanzmittelfonds (Summe aus 9, 20, 25)

27. + / - Wechselkurs-, konsolidierungskreis- und bewertungsbedingte Änderungen des Finanzmittelfonds

28. + Finanzmittelfonds am Anfang der Periode

29. = Finanzmittelfonds am Ende der Periode (Summe aus 26 bis 28)

Abbildung 41; Gliederungsschema II - indirekte Methode.262

Es ist ersichtlich, dass diese Gliederung identisch ist mit der Anlage 3 (Formblatt 3) der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D. Gem. der Ziffer 3 der VV zu § 54 GemHVO-D, welche durch den dritten Entwurf mit Stand vom 14.02.2011 eingefügt wurde, ist dieses Formblatt von den Ge-meinden (Gv) bei der Erstellung einer Kapitalflussrechnung für den Gesamtabschluss anzu-wenden, sodass die Darstellungsweise bereits verbindlich vorgegeben ist. Somit besteht ledig-lich eine Wahlmöglichkeit zur Ermittlungsmethode. Diese Regelung ist im aktuellen vierten Entwurf der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D, welcher zurzeit im hess. Ministerium des Inneren und für Sport zur Beschlussfassung vorliegt, immer noch enthalten.

4.5.4 Ländervergleich Kapitalflussrechnung

Die Freie und Hansestadt Hamburg hat aus Vereinfachungsgründen auf eine Kapitalfluss-rechnung verzichtet.263

Das Bundesland NRW schreibt in § 27 Abs. 4 GemHVO NRW vor, dass die Ermittlung nicht anhand einer indirekten Rückrechnung erfolgen darf. Somit scheidet in diesem Bundesland die derivative Ermittlung (mit indirekter Darstellung) explizit aus.264 Die Modellkommunen NKF Gesamtabschluss haben bereits erste Erfahrungen mit der Kapitalflussrechnung gesammelt. Jedoch ist hierbei zu erkennen, dass, entgegen der genannten Regelungen, fast alle eine de-rivative Ermittlungsmethode angewendet haben.

Die Stadt Frankfurt am Main hat bei der Erstellung des ersten Gesamtabschlusses ebenfalls auf die Erstellung eine Kapitalflussrechnung verzichtet.265

4.5.5 Praxishinweise Kapitalflussrechnung

Das dargestellte verbindliche Muster der Kapitalflussrechnung muss an einigen Stellen ange-passt werden. Die privatwirtschaftlichen Vorgaben des DRS 2 decken nicht alle kommunalen Besonderheiten ab. So werden Sonderposten, welche von der Gemeinde gem. § 38 Abs. 4 Satz 1 GemHVO-D für empfangene Investitionszuweisungen, -zuschüsse und Investitionsbei-träge in der Vermögensrechnung auszuweisen sind, nicht berücksichtigt.

Bei der Auflösung der Sonderposten entstehen Erträge, welche im Hauptkonto 546 des KVKR (Erträge aus der Auflösung von Sonderposten) erfasst werden. Diese Erträge sind jedoch nicht zahlungswirksam, sodass deren Berücksichtigung im Cashflow aus laufender Geschäfts-tätigkeit möglich wäre.

262 Anlage; Tabelle 6; DRS 2.

263 Vgl. Prüfbericht Rechnungshof Freie und Hansestadt Hamburg 2009; Rn. 155.



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4. + / - Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen und Erträge (bspw. Abschrei-bungen auf ein aktiviertes Disagio und Erträge aus der Auflösung von Son-derposten)

Abbildung 42; Ergänzung Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit 2; eigene Darstellung.

Weiterhin besteht jedoch die Problematik, die bei der Einzahlung des Sonderpostens entsteht.

20. + Einzahlungen für Sonderposten aus Zuwendungen und Beiträgen sowie sons-tigen Sonderposten

Abbildung 43; Ergänzung Cashflow aus Investitionstätigkeit; eigene Darstellung.266

Diese Vorgehensweise wird als sinnvoll erachtet und sollte daher in einer hess. Umsetzung Berücksichtigung finden.

Insgesamt würde sich also die verbindliche Anlage 3 (Formblatt 3) der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D um eine Position erweitern. Eine Erweiterung wäre gem. Ziffer 11.5 der VV zu § 53 GemHVO-D möglich.

Bei der Ermittlung der Daten sollte derivativ vorgegangen werden. Gerade in der schwierigen Anfangsphase der erstmaligen Erstellung eines Gesamtabschlusses könnte sich diese Vorge-hensweise als einfachere Variante darstellen. Die Ermittlung der Zahlen würde somit aus der Gesamtvermögensrechnung und der Gesamtergebnisrechnung erfolgen.

4.5.6 Zwischenfazit Kapitalflussrechnung

Die gesetzliche Regelung bzgl. der Kapitalflussrechnung stellt sich aktuell relativ unübersicht-lich und zum Teil verwirrend dar. Gem. Ziffer 11.5 der VV zu § 53 GemHVO-D ist für die Glie-derung der Kapitalflussrechnung (zusammengefasste Gesamtfinanzrechnung) grds. der § 47 Abs. 1 GemHVO-D anzuwenden. Demzufolge sind in der Gesamtfinanzrechnung alle im Haushaltsjahr eingegangenen Einzahlungen und geleisteten Auszahlungen entsprechend § 3 GemHVO-D auszuweisen. Weiterhin müssen die Einzahlungen und Auszahlungen i. S. d. § 15 GemHVO-D berücksichtigt werden. Die Darstellung erfolgt nach dem gem. § 60 Nr. 15 GemHVO-D verbindlich vorgegebenen Muster 15 zu § 47 Abs. 1 GemHVO-D. Die speziellere VV zu § 54 GemHVO-D „Kapitalflussrechnung“ verweist in Ziffer 3 auf die beige-fügte Anlage 3 (Formblatt 3) der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D. Beide Muster unterscheiden sich jedoch deutlich hinsichtlich ihrer Gliederung und der einzubeziehenden Daten. Weiterhin sind Ergänzungen (siehe Kapitel 4.5.5: Problematik Sonderposten) an den Mustern vorzu-nehmen.

Der Cashflow stellt in der privaten Wirtschaft für die Unternehmen eine wichtige Grundlage dar.267 Aufgrund wachsender Zweifel und aufkeimender Kritik an der Aussagekraft des Ge-winnes eines Unternehmens, wurden die Zahlungsströme zur Beurteilung der unternehmeri-schen Gesundheit als Messgröße herangezogen.268 Sie lassen erkennen inwieweit ein Unter-



268 Vgl. Mord-Wohlgemuth u. w.; S. 207.

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nehmen in der Lage ist, sich aus eigener Kraft zu finanzieren. Die Banken achten daher auf diese Messgröße bei der Kreditvergabe.

Ob diese Aussagekraft bzw. die Bedeutung der Kapitalflussrechnung für die Kommunen stei-gen wird, kann aktuell nur erahnt werden. Darauf wird jedoch später im Kapitel 4.8 (Steue-rungsrelevanz) detaillierter eingegangen.

Die gesetzlichen Grundlagen der länderspezifischen Gemeindehaushaltsverordnungen lassen nur bedingte Vergleiche zu. Verbindet man diese Tatsache mit den Wahlmöglichkeiten bei der Anwendung des DRS 2, so werden interkommunale Vergleiche deutlich erschwert werden.

Weiterhin ist in den rechtlichen Vorgaben eine unsaubere Abgrenzung erkennbar. So ist nach § 114 s Abs. 8 HGO der zusammengefasste Jahresabschluss u. a. um eine Kapitalflussrech-nung zu ergänzen, sodass hieraus ein Gesamtabschluss entsteht. Nach § 53 Abs. 1 GemHVO-D besteht der zusammengefasste Jahresabschluss u. a. aus der zusam-mengefassten Gesamtfinanzrechnung, welche nach Ziffer 11.5 der VV zu § 53 GemHVO-D der Kapitalflussrechnung entspricht. Zusätzlich wird in der Begriffsbestimmung in der Ziffer 13 der genannten VV die Kapitalflussrechnung (zusammengefasste Gesamtfinanzrechnung) als Bestandteil des zusammengefassten Jahresabschlusses genannt. In der VV zu § 54 GemHVO-D muss eine Kapitalflussrechnung erst für den Gesamtabschluss erstellt wer-den. Letztendlich handelt es sich bei dem zusammengefassten Jahresabschluss und dem Gesamtabschluss um zwei unterschiedliche Werke. Dies wird an dem Wortlaut der §§ 114 s Abs. 9 und 114 t HGO deutlich, da hierbei eine Erstellung und eine Vorlage des zu-sammengefassten Jahresabschlusses und des Gesamtabschlusses gefordert wird. Die Erstel-lung muss demzufolge innerhalb von neun Monaten nach Ablauf des Haushaltsjahres erfol-gen. Letztendlich bedarf es einer sprachlichen Anpassung der gesetzlichen Vorgaben.

Eine ähnlich gelagerte sprachliche Anpassung wurde bereits mit der Änderung des Entwurfes Nummer 3 zum letztendlich zur Beschlussfassung vorgelegten Entwurf Nummer 4 vorgenom-men. In den gesetzlichen Regelungen befanden sich die Begriffe der „nachrangigen“ und der „untergeordneten“ Bedeutung. Im aktuellen Entwurf wurde die Nachrangigkeit einheitlich ein-geführt.

4.6 Anhang

Dem Gesamtabschluss ist gem. § 114 s Abs. 5 Satz 3 ein Anhang beizufügen. Dieser soll zur Erläuterung der wesentlichen Posten im Gesamtabschluss beitragen. Bei der Erstellung und der Gliederung soll sich gem. Ziffer 12.1 der VV zu § 53 GemHVO-D an den Regelungen des § 50 GemHVO-D orientiert werden. Eine Konkretisierung der notwendigen Angaben erfolgt jedoch zusätzlich durch die VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D. Hierbei wird deutlich, dass eine Übersicht über alle Entwicklungen des Eigenkapitales anhand des beigefügten Formblattes 4 erstellt werden soll.

So besteht weiterhin für die Kommune ein Wahlrecht, ob sie bestimmte Angaben im Konsoli-dierungsbericht oder in dem Anhang abbilden möchte. Dabei handelt es sich um Angaben nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 GemHVO-D bzgl. der Abgrenzung der einzelnen Konsolidierungskreise und der angewandten Methoden, allgemeinen Informationen zu Einzelpositionen sowie Anga-ben über die Zusammenfassung einzelner Positionen.

Ferner wird gem. Ziffer 12.4 der VV zu § 53 GemHVO-D im Anhang die Darstellung folgender Sachverhalte verlangt:

• die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; wird auf einheitliche Bilanzie-rungsstandards verzichtet, sind die unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsme-thoden und die Zusammensetzung der wesentlichen Posten darzustellen,

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• Abweichungen von den bisher angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden mit einer Begründung; die sich dadurch ergebenden Auswirkungen auf die Vermögens-, Fi-nanz- und Ertragslage sind gesondert darzustellen,

• Haftungsverhältnisse, die nicht in der Vermögensrechnung (Bilanz) auszuweisen sind,

• Sachverhalte, aus denen sich finanzielle Verpflichtungen ergeben können,

• die durchschnittliche Zahl der Beamten und Beschäftigten, die während des Haushaltsjah-res zur Gemeinde (Gv) und den einbezogenen Aufgabenträgern in einem Dienst- oder Ar-beitsverhältnis standen,

• die Mitglieder der Gemeindevertretung und des Gemeindevorstandes, auch wenn sie im Haushaltsjahr den Gemeindeorganen nur zeitweise angehört haben, mit dem Familienna-men und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen.

Dabei handelt es sich um Angaben welche bereits bei der Erstellung eines Jahresabschlusses i. S. d. § 50 GemHVO-D erforderlich waren. Somit besitzen die Kommunen Erfahrungswerte bei der Erstellung eines Anhanges, welche sie nun anwenden können. Jedoch werden durch die VV zu § 53 GemHVO-D im Anhang des Gesamtabschlusses einige Dinge nicht mehr ge-fordert. So ist z. B. eine Übersicht über die fremden Finanzmittel nach § 15 GemHVO-D nicht mehr erforderlich. Dies bedeutet also, dass die Kommunen parallel zum Anhang des Jahres-abschlusses einen weiteren Anhang für den Gesamtabschluss erstellen müssen. Fraglich ist daher wie stark die Orientierung an § 50 GemHVO-D auszulegen ist.269 Die Aufzählung der notwendigen Angaben in Ziffer 12.4 der VV zu § 53 GemHVO-D beinhaltet bereits Regelun-gen, welche wortgleich in § 50 Abs. 2 GemHVO-D enthalten sind, sodass die weiteren Anga-ben (u. a. Verpflichtungen aus kreditähnlichen Rechtsgeschäften) mittelbar über die Anleh-nung an diese Norm anzufügen sind. Auf der anderen Seite stellt sich aber die Frage, ob der Gesetzgeber, durch die gezielte Nennung von einigen Pflichtangaben und einer Orientierung an § 50 GemHVO-D, ein Wahlrecht zur Darstellung solcher Sachverhalte einräumen wollte. Diesbezüglich kann an dieser Stelle, ohne einen vorliegenden Beschluss über den Entwurf der Verwaltungsvorschrift und der entsprechenden Begründung durch das HMdI, nur spekuliert werden.

Weiterhin sind Übersichten über das Anlagevermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen anzufügen. Daneben sind im Anhang weitere Sachverhalte zu erläutern. So ist u. a. ein Unterschiedsbetrag, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmen-wert oder wenn er auf der Passivseite entsteht, als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonso-lidierung auszuweisen. Dabei kann eine Verrechnung im kommunalen Gesamtabschluss er-folgen270, im privatwirtschaftlichen Konzernabschluss ist dies durch das BilMoG nicht mehr möglich, sodass eine getrennte Darstellung notwendig ist271.

Da der Gesamtabschluss in den unterschiedlichen Rechnungen nur finanzielle Aspekte auf-zeigt, kann den Darstellungen im Anhang eine Grundlage für eine mögliche Steuerung zuge-sprochen werden.272


270 Vgl. § 301 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F.



- 101 -

4.7 Konsolidierungsbericht

Die Grundlage für den Konsolidierungsbericht ist in § 114 s Abs. 8 Satz 1 HGO zu finden. Demnach ist der zusammengefasste Jahresabschluss durch diesen Bericht zu erläutern. Die weiteren Regelungen sind durch den § 55 GemHVO-D i. V. m. der VV zu § 55 GemHVO-D vorgegeben. Der Aufbau und die Inhalte sollen sich dabei an den Regelungen des § 51 GemHVO-D -Rechenschaftsbericht- orientieren.

Sind bestimmte Punkte aufgrund des kommunalen Darstellungswahlrechtes im Anhang vor-genommen worden, so ist im Konsolidierungsbericht ein entsprechender Verweis anzubrin-gen.

Gleichwohl gilt es jedoch bestimmte Punkte genauer hervorzuheben. Im Konsolidierungsbe-richt soll ein Ausblick auf besondere Dinge gegeben werden. Dabei gilt es vor allem Ziele und Strategien darzulegen, auf mögliche Problemfelder hinzuweisen und eine zukünftige Entwick-lung der Konzernlage zu prognostizieren. Gerade in der Anfangsphase dürfte besonders diese Darstellung die Kommunen vor enorme Probleme stellen. Auf diese Problematik wird im Rah-men dieser Arbeit unter dem folgenden Punkt Steuerungsrelevanz genauer eingegangen.

4.8 Steuerungsrelevanz

Die Zielvorgabe des Gesamtabschlusses ist klar und einfach definiert. Er soll gem. § 114 s HGO die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns Kommune darstellen. Betrachtet man die in den vergangenen Jahren vorgenommene Ausgliederung von Aufgaben aus dem kommunalen Haushalt in Beteiligungen jedweder privatwirtschaftlicher Art273, so ist diese gesetzliche Forderung durchaus nachvollziehbar und wünschenswert zu-gleich. Zum heutigen Zeitpunkt ist eine Einsichtnahme in die zusammenhängende Struktur einer Kommune und ihrer Beteiligungen zwar anhand eines Beteiligungsberichtes möglich, jedoch trifft dieser Bericht keine Aussage über die tatsächliche Situation. Bis auf wenige finan-zielle Verbindungen (u. a. Zuschüsse) liefert dieses Zahlenwerk keine Aussage über Global-zusammenhänge.

Betrachtet man jedoch die in dieser Arbeit niedergelegten Schritte, welche im Rahmen der Erstellung eines Gesamtabschlusses durchgeführt werden müssen, so ist jetzt schon klar er-kennbar, dass der Gesamtabschluss mit einem enormen Aufwand verbunden sein wird. Vor allem die Tatsache, dass durch den Gesamtabschluss zwar ein Konzern Kommune anhand eines finanziellen Zahlenwerkes dargestellt wird, dieser jedoch keine eigene Rechtspersön-lichkeit274 besitzt, trägt dazu bei, dass der Nutzen im Vergleich zu dem Aufwand in ein unver-hältnismäßiges Niveau abzugleiten droht. Somit könnte der Sinn und Zweck des Gesamtab-schlusses an dieser Stelle ausschließlich auf die der Information275 für die Bürger und politi-schen Entscheidungsträger reduziert werden. Eine Kommune in Hessen erstellt zurzeit - nor-malerweise - jährlich eine Haushaltssatzung276; nach Einführung des NKRS werden zusätz-lich eine Vermögensrechnung (Bilanz) und ein Jahresabschluss erstellt. Da sich die meisten Kommunen in einer defizitären Lage befinden, muss weiterhin häufig ein Haushaltssiche-rungskonzept erstellt und genehmigt werden. Die Struktur der Beteiligung wird in dem jährli-chen Beteiligungsbericht erörtert. Da die Haushaltsplanungen - aus den unterschiedlichsten




276 Ausnahmen nach § 114 a Abs. 4 Satz 2 HGO i. V. m. § 7 GemHVO-D.

- 102 -

Gründen - nicht ausreichend sind, stellen Nachtragssatzungen nach § 114 e HGO ebenfalls nicht mehr eine Ausnahme dar, sondern gehören mittlerweile zu der jährlichen Haushaltswirt-schaft. Daneben erstellen die Beteiligungen ebenfalls ein umfassendes Zahlenwerk, welches als Informationsquelle genutzt werden kann. So kann die zusätzliche Belastung durch die Er-stellung eines Gesamtabschlusses keinesfalls außer Acht gelassen werden. Ferner besteht durchaus die Möglichkeit, dass sich der Gesamtabschluss zu einem weiteren Datenfriedhof entwickelt, da er von den Adressaten nicht ausreichend gewürdigt wird.

Versucht man daher einen Adressatenkreis zu definieren, so fallen einem in erster Linie die Bürger ein. Diese sollen sich anhand der einzelnen Rechnungen und Übersichten ein umfas-sendes Bild über die Konzerlage verschaffen.277 In der durchgeführten Umfrage278 wurde deutlich, dass die angeschriebenen Kommunen unterschiedliche Erwartungshaltungen bzgl. der Informationsrelevanz für die Bürger haben. Durch die Komplexität der dargestellten Rech-nungen, der unterschiedlichen Rechtsgrundlagen, welche anhand von Umrechnungen ange-passt wurden, und der Tatsache, dass in vielen Bereichen ein großer Spielraum bzgl. der nachrangigen Bedeutung besteht, lässt eine Überforderung und ein damit verbundenes Desin-teresse der Bürger vorprogrammiert erscheinen.

Ein weiterer Adressat ist in den Rechnungsprüfungsämtern zu sehen. Nachdem der Ge-meindevorstand den Gesamtabschluss erstellt hat, soll dieser gem. § 114 t HGO dem Rech-nungsprüfungsamt zur Prüfung vorgelegt werden. Dieses gängige Verfahren einer Prüfung durch das Rechnungsprüfungsamt ist gesetzlich fest in der HGO verankert. Jedoch gilt es zu beachten, dass sich die Rechnungsprüfungsämter aufgrund ihrer Tätigkeit im Bereich der öf-fentlich-rechtlich finanzrelevanten Normen (u. a. GemHVO-D) spezialisiert haben, der Ge-samtabschluss aber stark durch privatwirtschaftliche Regelungen (u. a. BilMoG, HGB, DRS 2) angereichert wurde. Von daher stellt sich vielmehr die Frage, ob es sinnvoller wäre, dass pri-vate Wirtschaftsprüfer mit der Prüfung des Gesamtabschlusses beauftragt werden. Es ist zu erwarten, dass sich viele Kommunen bei der Erstellung des Gesamtabschlusses von Wirt-schaftsprüfungsunternehmen begleiten lassen. Diese kennen sich bereits mit den Konzernab-schlüssen von privaten Unternehmen aus, haben aber durchaus Defizite in den speziellen kommunalen Besonderheiten (u. a. die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach § 41 GemHVO-D) bei der Bilanzierung. Idealerweise wäre ein Allrounder wünschenswert, der sich mit beiden gesetzlichen Rahmenbedingungen auskennt. Die Tatsache, dass externe Wirt-schaftsprüfer und Berater jedoch finanziellen Aufwand hervorrufen, darf ebenfalls nicht unbe-rücksichtigt bleiben. Daher erscheint es möglich und ggf. sinnvoll, dass sich die Rechnungs-prüfungsämter ebenfalls der Hilfestellung eines Wirtschaftsprüfers bedienen.

Bei der Bestimmung des Adressatenkreises dürfen jedoch nicht die politischen Gremien der Kernverwaltung und die Entscheidungsträger der Beteiligungen vergessen werden. An dieser Stelle verbirgt sich eines der größten Probleme des Gesamtabschlusses. Die strategi-sche Planung muss in einer zukünftigen Kommunalverwaltung auch den Gesamtabschluss umfassen. Normalerweise befinden sich jedoch Mitglieder der Kernverwaltung in den unter-schiedlichen Aufsichtsräten, Geschäftsversammlungen und Betriebsausschüssen der Beteili-gungen. Bereits an dieser Stelle ist ein Spannungsverhältnis ersichtlich. Stellt die Hauptaufga-be der Kernverwaltung die Daseinsfürsorge bzw. die Daseinsvorsorge dar, so streben wirt-schaftlich orientierte Unternehmen i. d. R. eine Gewinnmaximierung an. Orientiert sich der Vertreter der Kommune zu sehr an einer bürgerfreundlichen kommunalen Sichtweise, so ver-liert er die relevanten privatwirtschaftlichen Interessen aus seinem Blickfeld. Im Umkehr-

277 Vgl. Kröckel; Kommentar zu §§ 53-55; Rd. 1.

278 Siehe hierzu: Kapitel 4.9 dieser Diplomarbeit.

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schluss ist jedoch auch eine Anlehnung an die Unternehmenssichtweise möglich, sodass im schlimmsten Fall gegen die Vorgaben der Kommune entschieden und gesteuert wird. Ferner muss man aber auch der Frage Rede und Antwort stehen, inwieweit in der Vergangenheit Betriebsleiter, Vorstandsvorsitzende und Geschäftsführer - welche nicht durch Vertreter der Kommune gestellt wurden - in die Gesamtstrategieerstellung der Kommune einbezogen wor-den sind. Da der Gesamtabschluss jedoch die Kernverwaltung und ihre Beteiligungen als wirt-schaftliche Einheit sieht (Einheitstheorie279), muss in einer zukünftigen Konzernführung ein reger Austausch und eine intensive Zusammenarbeit stattfinden.

Nachdem innerhalb der Kernverwaltung eine Beschlussfassung bzgl. des Gesamtabschlusses und eine Entlastung des Gemeindevorstandes stattgefunden hat, muss dieses Ergebnis öf-fentlich bekanntgemacht und letztendlich der Aufsichtsbehörde , also einem weiteren Adres-saten, vorgelegt werden.280 Die Aufsichtsbehörden werden jedoch mit einem völlig anderen Augenmerk an den kommunalen Gesamtabschluss herangehen. Vor allem die stetige Aufga-benerfüllung und eine finanzielle Sicherheit stehen hierbei im Vordergrund. Jedoch sind im Gesamtabschluss alle internen Beziehungen eliminiert worden, sodass nur das Verhältnis des Konzerns Kommune zu Dritten betrachtet werden kann. Die aus aufsichtsbehördlicher Sicht u. a. relevante Quersubventionierung wurde bereits im Rahmen der Konsolidierung bereinigt. Hierbei soll nun folgender Gedankengang als Anreiz nahegelegt werden. Ein Beteiligungsbe-richt nach § 123 a HGO muss nicht der Aufsichtsbehörde zur Genehmigung vorgelegt werden, sodass der öffentliche Zweck nach § 121 Abs. 1 HGO nicht aufsichtsbehördlich überprüf- und angreifbar ist. Im Rahmen des Gesamtabschlusses muss im Konsolidierungsbericht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 e GemHVO-D u. a. ein Gesamtüberblick, bestehend aus den Mindestanga-ben nach § 123 a HGO, enthalten sein. Somit enthält der Gesamtabschluss Angaben bzgl. der Erfüllung des öffentlichen Zwecks i. S. d. § 121 Abs. 1 HGO, welche nun der Aufsichtsbehör-de nach § 114 u HGO vorzulegen sind. Es bleibt daher abzuwarten, ob die anfänglichen Prü-fungen sich auf die gesetzeskonforme Umsetzung beziehen oder direkte Vorschläge bzw. Auflagen gegenüber dem Konzern gemacht werden.

Die Stadt Frankfurt am Main kann im Gesamtabschluss Zahlen präsentieren, die für einen Konzern dieser Größenordnung (ca. 270 Beteiligungen mit fünf Hierarchieebenen281) durch-aus beeindruckend sind. Bei einer Bilanzsumme von 18,645 Mrd. Euro konnte ein Eigenkapital von 9,778 Mrd. Euro bilanziert werden. Dies entspricht einer Eigenkapitalquote282 von ca. 52,4 %. Allerdings hatte die Stadt einen Konzernbilanzverlust von 191,1 Mio. Euro in der Kon-zern-GuV zu verzeichnen, was aber angesichts der Wirtschaftskrise und dem vorhandenen Eigenkapital durchaus akzeptabel und nicht beunruhigend erscheint. Es ist jedoch nicht mög-lich aus nur einem vorliegenden Gesamtabschluss einen Trend für die Zukunft vorherzusagen, sodass es weitere Gesamtabschlüsse abzuwarten gilt.

Betrachtet man Kommunen in anderen Bundesländern, welche bereits Gesamtabschlüsse erstellt haben, so lassen sich dort zum Teil gravierende und beunruhigende Entwicklungen feststellen. Die Freie und Hansestadt Hamburg hatte in ihrer Konzernbilanz vom 31.12.2007 ein Eigenkapital von rund 3,8 Mrd. Euro bei einer Bilanzsumme von rund 65,8 Mrd. Euro, was einer Eigenkapitalquote von ca. 5,7 % entspricht, ausgewiesen. Gleichzeitig konnte ein Jah-resüberschuss i. H. v. 797,5 Mio. Euro im Konzern und 102,2 Mio. Euro in der Kernverwaltung erzielt werden. Bereits im folgenden Jahr sorgte ein Jahresergebnis im Bereich der Kernver-


280 Vgl. § 114 t HGO.


282 Eigenkapital / Bilanzsumme * 100 = Eigenkapitalquote.

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waltung von -2,331 Mrd. Euro für eine bilanzielle Reduzierung des Eigenkapitals der Kernver-waltung von 2,389 Mrd. auf 57,707 Mio. Euro. Innerhalb der Konzerbilanz spiegelte sich diese Entwicklung ebenfalls wider. Das Eigenkapital sank von 3,772 Mrd. auf 1,673 Mrd. Euro. Die-ser negative Trend setzte sich im Jahr 2009 ebenfalls fort und wurde durch die, nun in Deutschland angekommene, Wirtschaftskrise verschlimmert. Das Eigenkapital der Kernveral-tung existierte nicht mehr. Vielmehr wurde auf der Aktivseite ein „nicht durch Eigenkapital ge-deckter Fehlbetrag“ i. H. v. 1,205 Mrd. Euro ausgewiesen. Obwohl sich der Ergebnishaushalt im Vergleich zum Vorjahr etwas „besser“ darstellte, musste mit einem Fehlbetrag i. H. v. 1,158 Mrd. Euro umgegangen werden. Die Hoffnung, dass dieser negative Trend durch die Konzernbilanz aufgefangen wird, konnte jedoch nicht erfüllt werden. Das Konzerneigenkapital wurde ebenfalls auf der Aktivseite mit einem „nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag“ i. H. v. 131 Mio. Euro bilanziert. Trotzdem gilt es bei diesem gravierenden Beispiel zu beden-ken, dass diese Zahlen, zum einen durch die Wirtschaftskrise, aber auch die wirtschaftlich-geographische Lage Hamburgs und vor allem die Tatsache, dass es sich bei Hamburg um einen Stadt-Staat handelt, aus einer anderen Sichtweise zu betrachten sind.

Konzernabschluss 31.12.2007 31.12.2008 31.12.2009

Konzernergebnis 797.536.000 € -1.440.479.000 € -1.703.942.000 €

Konzerneigenkapital 3.772.747.000 € 1.716.389.000 € ---

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

--- --- 131.040.000 €

Verwaltungsergebnis 102.185.000 € -2.331.794.000 € -1.159.000.000 €

Verwaltungseigenkapital 2.389.501.000 € 57.707.000 € ---

Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

--- --- 1.205.000.000 €

Abbildung 44; Konzernentwicklung Hamburg; eigene Darstellung.

Vielmehr muss man sich aber anhand dieses Beispieles die Frage stellen, wie ein Konzern Kommune mit solch einem Szenario umgeht.

Zum Teil geht man davon aus, dass der Gesamtabschluss nicht nur Informationszwecke hat, sondern auch für weitere Zwecke283 herangezogen werden könnte. Bei der Kreditbeschaffung wird ein Schuldnerausfall der Kommune relativ gering bewertet, da zum einen Steuern, Ge-bühren und Abgaben eingenommen werden können und zum anderen das Land Hessen und letztendlich der Bund als Sicherheit vorhanden sind. Einer Kommune fließen somit immer fi-nanzielle Mittel durch den Bürger zu. Ein Privatunternehmen muss jedoch viele Unterlagen bei den Banken im Rahmen einer Kreditvergabe vorlegen. Anhand dieser Daten erstellt die Bank ein Profil und verweigert im schlimmsten Fall den Kredit oder belegt ihn mit enorm hohen Zin-sen, sodass das Unternehmen ggf. auf den Kredit verzichten muss. Vermitteln diese Zahlen folglich ein unsicheres Bild, so kann sich ein positiver Gesamtabschluss, mit einer finanziell starken und gesicherten Kommune als Mutter, durchaus positiv für das Unternehmen bei den Gesprächen mit den Banken auswirken. Gleichwohl ist aber auch der umgekehrte Fall von Interesse. Das finanziell gesunde Unternehmen muss mit einer Verschlechterung der Kredit-konditionen rechnen, wenn das Bild der Kommune den Gesamtabschluss nachhaltig beein-

283 Vgl. Kröckel; Kommentar zu §§ 53-55; Rd. 1.

- 105 -

trächtigt. Insofern kann der Sinn, aber vor allem der Zweck des Gesamtabschlusses durchaus auf den Bereich der Kreditvergabe erweitert werden.

Weiterhin profitieren die Kommunen in Hessen aktuell durch den Deckmantel des § 146 HGO. Demzufolge ist ein Insolvenzverfahren gegen das Gemeindevermögen unzulässig. Somit hat ein nicht mehr existentes Eigenkapital zunächst keine gravierende Auswirkungen für die Kommune. In anderen Bundesländern - an dieser Stelle seien Niedersachsen und NRW als Vorreiter genannt - ist dieser Status, bzgl. eines unzulässigen Insolvenzverfahrens, ebenfalls in § 136 Abs. 2 NGO bzw. § 128 Abs. 2 GO NRW verankert, jedoch über den Zusatz der Zwangsvollstreckung aufgeweicht worden, sodass ein Gläubiger eine Forderung gegenüber der Gemeinde unter bestimmten Umständen (u. a. Anzeige bei der Aufsichtsbehörde) geltend machen kann.

Niedersächsische Gemeindeordnung (NGO) in der Fassung vom 28. Oktober 2006

§ 136 Zwangsvollstreckung und Insolvenzverfahren

(1) 1 Die Einleitung der Zwangsvollstreckung nach den Vorschriften der Zivilprozessordnung gegen eine Gemeinde wegen einer Geldforderung muss die Gläubigerin oder der Gläubiger der Kommunalaufsichtsbehörde anzeigen, es sei denn, dass es sich um die Verfolgung dinglicher Rechte handelt. 2 Die Vollstreckung darf erst vier Wochen nach dem Zeitpunkt der Anzeige be-ginnen. 3 Die Zwangsvollstreckung ist unzulässig in Vermögensgegenstände, die für die Erfül-lung öffentlicher Aufgaben unentbehrlich sind oder deren Veräußerung ein öffentliches Interes-se entgegensteht, sowie in Vermögensgegenstände, die im Sinne des § 107 Abs. 2 zweckge-bunden sind.

(2) Über das Vermögen einer Gemeinde findet ein Insolvenzverfahren nicht statt.

Hierbei wurde der beschriebene Deckmantel des Schutzes vor einem Insolvenzverfahren et-was entkräftet. Den Gläubigern stehen somit stärkere Mittel gegenüber der Kommune zur Ver-fügung. Diese gesetzliche Regelung, verbunden mit einem negativen Ergebnis in einem Ge-samtabschluss, bietet daher Möglichkeiten, die in der Anfangsphase des Gesamtabschlusses kaum abzusehen sind. Weiterhin bleibt aber zu bedenken, dass die Aufsichtsbehörden zu-rückhaltend agieren sollen.284 Dies entspricht auch der Garantie der kommunalen Selbstver-waltung nach Art. 28 Abs. 2 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 3 Hessische Verfassung. Von daher stehen aufsichtsbehördliche Maßnahmen in einem gewissen Spannungsverhältnis zwischen der Aufsichtsfunktion und dem Grundgesetz.

Auf der anderen Seite sind die von den beiden genannten Städten gelieferten Zahlen, unab-hängig von deren positiver oder negativer Ausprägung, auch aus einem anderen Blickwinkel zu betrachten. So hat die Stadt Frankfurt am Main eine eigenständige Produktgruppe „Steue-rungsunterstützung und Controlling“ sowie eine Produktgruppe „Beteiligungsmanagement“, wobei in der zuletzt genannten 14 Mitarbeiter285 tätig sind. Der Gesamtabschluss basiert auf Zahlen, die in vergangenen Perioden realisiert worden sind, sodass nur eine Vergangenheits-betrachtung möglich ist. Im Bezug auf eine zukünftige Steuerungsrelevanz bietet er daher nur eine Information über die finanzielle Situation des Konzerns Kommune, wie sie sich in Vorjah-ren dargestellt hat. Daher stellt sich die Frage, ob die Einführung eines kommunalen Beteili-gungscontrollings bzw. eines Beteiligungsmanagements unumgänglich ist. Das Beteiligungs-controlling soll dabei eine unterstützende Funktion im Bereich der Steuerung von Beteiligun-

284 Vgl. § 135 Abs. 2 HGO.

285 Vgl. Stadt Frankfurt am Main; Produkthaushalt 2010/2011; S. 539.

- 106 -

gen für die politischen Gremien darstellen.286 Weiterhin hat sich die KGSt bereits seit den 1980er Jahren mit dem Thema des Beteiligungsmanagements befasst und hierzu umfassen-des Material bereitgestellt, sodass der theoretische Teil der Einführung im kommunalen Be-reich bereits geschaffen ist. Gleichwohl ist die praktische Einführung eines Beteiligungscont-rollings aufgrund der angespannten finanziellen Situation und den damit einhergehenden Stel-lenbesetzungssperren in den Kommunen umso schwieriger. Große Städte (u. a. Frankfurt am Main) haben hier einen größeren Spielraum und können bzw. müssen daher flexibler reagie-ren. Diese Möglichkeit bietet sich den Sonderstatusstädten in Hessen, wenn überhaupt, nur eingeschränkt.

Will man sich jedoch dieser Aufgabe stellen und den Gesamtabschluss als Steuerungsinstru-ment nutzen, so kommt man um die Einführung eines Beteiligungsmanagements und der da-mit verbundenen Erstellung von Konzernstrategien nicht herum. Betrachtet man den Gesamt-abschluss jedoch nur als vergangenheitsorientierte Informationsquelle für einige Adressaten, so ist seine Abstufung zu einem weiteren Zahlenfriedhof vorprogrammiert.

4.9 Umfrage zum Gesamtabschluss

Um einen Überblick über den Sachstand der Umsetzung in Hessen zum Gesamtabschluss zu erlangen, wurde eine Umfrage287 an einige ausgewählte Kommunen gerichtet. Als Adressaten der Umfrage wurden alle 21 hess. Landkreise, sechs Sonderstatusstädte sowie die fünf kreis-freien Städte angeschrieben. Anhand von sieben Fragen sollte der Sachstand sowie Planun-gen und Erwartungen abgefragt werden. Die Anzahl der angeschriebenen Kommunen er-scheint zunächst relativ gering; betrachtet man jedoch die hierdurch repräsentierte Einwoh-nerzahl Hessens, so kann man feststellen, dass die befragten Kommunen durchaus ein aus-sagekräftiges Bild verkörpern. Weiterhin werden aus Datenschutzgründen die Namen der Kommunen nicht genannt, da zum Teil um eine anonymisierte Behandlung gebeten wurde.

Von den 31 angeschrieben Kommunen (N = 31) haben bisher 17 (n = 17) geantwortet, was einer Rücklaufquote von 54,84 % entspricht.

Frage 1: Wie ist der aktuelle Sachstand zum Gesamta bschluss?

Mit dieser Frage sollte der aktuelle Planungs- bzw. Umsetzungsstand abgefragt werden.

Anhand der folgenden Grafik ist zu erkennen, dass der Großteil mit der Umsetzung noch nicht begonnen hat. Aufgrund der Tatsache, dass es aktuell keine gültige VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D gibt, ist diese zurückhaltende Vorgehensweise durchaus verständlich und nach-vollziehbar. Die notwendigen Anpassungsarbeiten, nach einer eventuellen Änderung der Rechtsgrundlage, würden die Erstellung des Gesamtabschlusses deutlich erschweren.

Den Kommunen, welche bereits in der Erstellungsphase sind, wurde eine Anpassungsfrist bis zum 31.12.2012 gewährt.288 Jedoch ist diese Anpassungsfrist nur in dem Entwurf der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D enthalten, sodass dieser Passus bei der Beschlussfassung nach den Sommerferien 2012289 ggf. gestrichen sein könnte.

286 Siehe hierzu: Anhang 13; Beteiligungscontrolling.

287 Siehe Anhang 02; Fragebogen „Umfrage zum Gesamtabschluss nach § 114 s Abs. 5 Satz 2 HGO“.

288 Vgl. Ziffer 14 der VV zu § 53 GemHVO-D.

289 Vgl. Hessischer Städtetag; RS 2011-278.

- 107 -

Sachstand zum Gesamtabschluss

82%

6%

6%6%

Noch nicht begonnen

Anfangsphase/Planung

Umsetzung zum 31.12.2012

Erster Gesamtabschluss zumStichtag 31.12.2009

Abbildung 45; Sachstand zum Gesamtabschluss; eigene Darstellung.

Frage 2: Wie ist die Umsetzung geplant?

Anhand der abgegebenen Antworten konnte eine relativ unterschiedliche Vorgehensweise festgestellt werden. Grundlegend konnte jedoch festgestellt werden, dass keine Kommune eine Umsetzung ausschließlich durch externe Berater vornehmen lassen möchte. Die Umset-zung in Form eines Projektes (fünf Nennungen) oder eine Anbindung an die laufende Verwal-tung (sechs Nennungen) wurde von den Meisten bevorzugt, wobei sich vier Kommunen durch externe Berater unterstützen lassen möchten. Fünf Kommunen haben sich noch nicht für eine Umsetzungsart entschieden.

Frage 3: An welcher organisatorischen Stelle soll d ie Umsetzung des Gesamtabschlus-ses angesiedelt werden?

Hierbei wurde ersichtlich, dass sich der Großteil (zehn Nennungen) für eine Ansiedlung der Aufgabe an die Finanzabteilung/Kämmerei entschieden hat. Drei Kommunen planen hingegen ein Beteiligungscontrolling o. ä. als zuständige Stelle für die Umsetzung zu nutzen. Eine Kommune möchte die Aufgabe in der Finanzabteilung/Kämmerei, bei zeitgleicher Unterstüt-zung durch ein Beteiligungscontrolling, einbinden. Drei Kommunen haben hierzu noch keine Entscheidung getroffen. Die drei übrigen Alternativen wurden nicht genannt.

Frage 4: Wie wird die nötige Umsetzungsdauer einges chätzt?

Anhand dieser Frage konnte festgestellt werden, dass der Zeitansatz von den Kommunen unterschiedlich angesehen und eingeschätzt wird. So lag der geschätzte Zeitraum der Umset-zung zwischen 4,5 und 36 Monaten. Der Mittelwert der Auswertung lag bei 19,9 Monaten und der Medianwert bei 24 Monaten.

- 108 -

Frage 5: Der erwartete Nutzen steht im Verhältnis z um finanziellen/personellen Auf-wand.

Nutzen im Verhältnis zum finanziellen/personellen Aufwand

6%

18%

24%

12%

40%

Trifft voll zu

Trifft teilweise zu

Trifft eher nicht zu

Trifft gar nicht zu

Kann noch nichteingeschätzt werden

Abbildung 46; Nutzen Gesamtabschluss; eigene Darstellung.

Aktuell sind 36 % der Befragten der Meinung, dass der Aufwand nicht im Verhältnis zu dem angestrebten Nutzen des Gesamtabschlusses steht. Dagegen haben 24 % eher positive Er-wartungen im Bezug auf den Nutzen des Gesamtabschlusses.

Frage 6: Der Gesamtabschluss wird als Steuerungsins trument zu einer nachhaltigen, generationengerechten und wirtschaftlichen „Konzern politik“ führen.

Steuerungsinstrument zu nachhaltiger, generationengerechter und wirtschaftlicher

„Konzernpolitik“

6%

18%

29%

47%

Trifft voll zu

Trifft teilweise zu



Abbildung 47; Steuerungsinstrument Gesamtabschluss; eigene Darstellung.

Neben den 47 %, welche noch keine Einschätzung abgeben konnten, ist hierbei ersichtlich, dass die übrigen Kommunen zu 24 % einen positiven und zu 29 % einen eher negativen Sinn

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in der Funktion des Gesamtabschlusses als Steuerungsinstrument sehen. Wie bereits unter Kapitel 4.8 dieser Diplomarbeit erläutert, kann dieser Gesamtabschluss aufgrund seiner Be-trachtung von vergangenheitsorientierten Zahlen kaum als Steuerungsinstrument angesehen werden, sodass die Einführung eines Beteiligungsmanagements/Beteiligungscontrollings und den damit verbundenen Konzernstrategien durchaus empfehlenswert, aber gleichzeitig kos-tenintensiver ist.

Frage 7: Der kommunale Gesamtabschluss stellt eine aussagekräftige Informations-quelle für die Öffentlichkeit dar.

Aussagekräftige Informationsquelle für die Öffentlichkeit

18%

24%

28%

6%

24%

Trifft voll zu

Trifft teilweise zu


Trifft gar nicht zu


Abbildung 48; Aussagekraft Gesamtabschluss; eigene Darstellung.

Die Antworten auf diese Frage zeigten die größten Abweichungen bzgl. der Aussagekraft des Gesamtabschlusses als Informationsquelle. Betrachtet man die unterschiedlichen Rechenwe-ge, Bewertungskriterien und Auswahlmöglichkeiten im Rahmen der Erstellung eines Gesamt-abschlusses, welche in dieser Diplomarbeit beschrieben wurden, so dürfte sich der Gesamt-abschluss für Durchschnittsbürger ohne haushaltsrechtliche Kenntnisse als schwer zu verste-hende Informationsquelle erweisen.

4.10 Fazit

Bei der Erstellung dieser Diplomarbeit hat sich gezeigt, dass gerade die beiden zu Anfang beschriebenen Konsolidierungsmethoden, anhand der VV zu Abschnitt 10 GemHVO-D und der aktuellen öffentlich-rechtlich geprägten Literatur zu diesem Themenkomplex, in der Um-setzung relativ schwierig sein werden, sodass zum heutigen Zeitpunkt auf Literatur der Privat-wirtschaft zurückgegriffen werden muss. Die gewählte, durch das NKF geprägte, Literatur zeigte sich bei der konkreten tiefer gehenden Bearbeitung als Grundlage hilfreich, konnte und musste jedoch aufgrund der Unterschiede zwischen den beiden Rechnungslegungssystemen (NKRS und NKF) um privatwirtschaftliche Literatur ergänzt werden. Mit einer Kommentierung zum kommunalen Konzernabschluss in Hessen könnte die Erstellung erleichtert werden, aber mit diesen Werken ist, verständlicherweise, erst nach der Veröffentlichung der endgültigen VV zu rechnen. Weiterhin besteht die Gefahr, dass durch die Vorgaben der Privatwirtschaft (u. a.

- 110 -

doppeltes Minimumprinzip) eine Überforderung der Kommunen hervorgerufen wird. Ferner konnte anhand der Zahlenbeispiele auf einige Problem- und Handlungsfelder hingewiesen werden.

Die letztendliche Zusammenführung der einzelnen Zahlenwerke zu einem Gesamtwerk dürfte, anhand einiger Anpassungen, ohne weitere Probleme zu bewältigen sein. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass bei der Erstellung dieser Zahlenwerke eine Vielzahl von Wahl- und Be-gründungsmöglichkeiten gegeben ist, sodass sich dieser Prozess durchaus schwieriger ges-talten wird.

Die Anforderungen an die Pflichtangaben zum Anhang sind hingegen klar und präzise formu-liert und anhand von vorgegebenen verbindlichen Mustern vorgeschrieben. Somit dürfte die Erfüllung dieser Verpflichtung ebenfalls zu bewältigen sein.

Die Kapitalflussrechnung, also eine erweiterte Gesamtfinanzrechnung, bedarf aufgrund der Anwendung einer privatwirtschaftlichen Vorschrift (DRS 2), ohne sprachliche Anpassung an die Verwaltung, einiger Umdeutungsarbeiten. Gerade hierbei hat sich gezeigt, dass u. a. die Sonderstellung der kommunalen „Sonderposten“ nicht berücksichtigt wurde. Demzufolge muss diese Tatsache bei der Anpassung der Muster an die kommunalen Gegebenheiten be-rücksichtigt werden.

Anhand der letzten beiden Punkte dieser Arbeit konnten mittels gravierender Beispiele sowohl positive, als auch negative Szenarien aufgezeigt werden. Insbesondere die vergangenheits-orientierte Ausrichtung des Gesamtabschlusses lässt kaum Steuerungspotenzial erkennen, sodass lediglich ein Informationszweck erkennbar ist. Der finanzielle und personelle Aufwand der Anpassung, die Erstellung und das anschließende Genehmigungs- und Entlastungsver-fahren, stehen dabei in einem ungünstigen Verhältnis zum Nutzen. Gerade vor dem Hinter-grund, dass Kommunen neben den zum Teil genehmigungsbedürftigen Haushalten, Bilanzen und Jahresabschlüssen auch noch Haushaltssicherungskonzepte erstellen müssen, lässt dies die Notwendigkeit und Sinnhaftigkeit des Gesamtabschlusses weiterhin schwinden. Eine Dar-stellung der tatsächlichen finanziellen Lage der Kommune und ihrer Beteiligungen - nach Jah-ren der Ausgliederung von Aufgaben und der damit verbundenen Verschiebung von Vermö-gensgegenständen - muss jedoch im Interesse einer nachhaltigen und generationengerechten Politik, und der damit einhergehenden Verwendung von Steuergeldern, sein.

Die Beispiele haben gezeigt, welche Auswirkungen Finanzkrisen aber auch die Umstellung auf die doppelte Buchführung haben können. Konsequenzen lassen sich, solange der Gesamtab-schluss nur Informationszweck hat, daraus nicht ableiten. Sicherlich stehen Kommunen mit einem hohen Konzereigenkapital in der Öffentlichkeit gut dar, dieses Ergebnis kann jedoch durch geschicktes Zahlenjonglieren entstanden sein und sagt letztendlich nichts über die Lage der Aufgabenerfüllung der Kommune aus.

Die Forderung, dass alle Kommunen einen Gesamtabschluss erstellen müssen, abgesehen von den Ausnahmetatbeständen der Ziffer 1.2 der VV zu § 53 GemHVO-D, sollte daher in der Zukunft überdacht werden. Eine Kopplung an eine bestimmte Einwohnerzahl wäre hierbei durchaus wünschenswert.

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5 Schlusswort

Der Gesamtabschluss für die hess. Kommunen stellt in den kommenden Jahren eines der zentralen Handlungsfelder für die Finanzwirtschaft dar. Da seine Zielsetzung überwiegend auf Informationszwecke begrenzt ist, erscheint der enorme Aufwand unverhältnismäßig hoch. Ei-ne komprimierte und übersichtliche Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage als Informationsquelle für interessierte Bürger wird aufgrund der Komplexität nur schwer realisierbar sein.

Im Zeitalter einer aufkeimenden outputorientierten Verwaltungssteuerung, in der die intergene-rative Gerechtigkeit mehr und mehr in den Fokus gerückt wird - bzw. gerückt werden muss -, ist die Zielsetzung des Gesamtabschlusses, die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kommunen, unumgänglich. Jedoch stellt sich dies im Zuge der praktischen Umsetzung, aufgrund der vielfältigen Handlungsspielräume im Rahmen der an-zuwendenden Rechtsgrundlagen, äußerst problematisch dar. Es besteht daher die Gefahr, dass der kommunale Gesamtabschluss einer Stigmatisierung zu einem weiteren umfassenden Zahlenwerk - dessen Erstellungsaufwand in einem groben Missverhältnis zu seinem prakti-schen Nutzen steht - ausgesetzt wird.

Im Rahmen von einzuhaltenden Schuldengrenzen kann seine zukünftige Bedeutung jedoch an enormer aufsichtsbehördlicher Brisanz zulegen. Ressourcenverschwendende kommunale Konzernstrukturen, welche anhand standardisierter Verfahren aufgezeigt werden können, werden sich durch den Gesamtabschluss neuen Herausforderungen stellen müssen. Durch die erstmalige Darstellung einer Produktübersicht, welche öffentlich-rechtliche und privatrecht-liche Aufgabenträger zusammenführt, wird der Gesamtabschluss als unverzichtbare Basis für zukünftige Entscheidungen dienen. Kreditinstitute sowie Aufsichtsbehörden erhalten durch den Gesamtabschluss Ansatzpunkte für mögliche Auflagen und Einschränkungen, welche sich aktuell - bei kommunalen gesetzlichen Pflichtaufgaben - nicht bieten und bei freiwilligen Auf-gaben nur eingeschränkt beansprucht werden. Defizitäre und zuschussbedürftige Beteiligun-gen, welche hauptsächlich freiwillige kommunale Leistungen erbringen, könnten somit erst-mals Gegenstand von Maßnamen der Haushaltssicherung der Kommune (z. B. Auflösung der Beteiligung) werden.

Als Ziel dieser Diplomarbeit war anfänglich ein kompletter Leitfaden für hess. Kommunen an-gedacht. Im Verlauf der Bearbeitungszeit stellte sich jedoch mehr und mehr das breite Spekt-rum dieses Themenfeldes heraus, was eine überwiegend theoretische Bearbeitung zur Folge hatte. Dennoch wurde ein solides Grundgerüst für die praktische Umsetzung erarbeitet. Es wurden Problemfelder aufgezeigt, rechtlich analysiert und Lösungsansätze entwickelt.

Unseres Erachtens muss sich dem kommunalen Gesamtabschluss von Anfang an mit ange-messener Aufmerksamkeit gewidmet werden. So kann bereits vorzeitig einer zukünftigen Auf-wertung der praktischen Relevanz vorgegriffen werden. Seine Zielsetzung, als abschließender Meilenstein des NKRS, wird zukünftig in besonderem Maße zu einer nachhaltigen Finanzwirt-schaft der hess. Kommunen beitragen.

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6 Literaturverzeichnis

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Änderung der Hessischen Gemeindeordnung - Verschiebung des Stichtags für Erstellung des zusammengefassten Jahresabschlusses nach § 114s Abs. 5 HGO; http://www.kaemmerer-nrw.de/Material/ Hess-StGB-020909-Gemeindeordnung.pdf; vom 16.06.2011.

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Thomson Reuters Grünes Licht für neues Bilanzrecht - Betriebe werden entlastet; http:// de.reuters.com/article/domesticNews/idDEBEE5320AK20090403; vom 30.06.2011.

Wetzlardruck GmbH

Was Wetzlar gehört; http://mittelhessen.de/lokales/region_wetzlar/ wetzlar/351465_Was_Wetzlar_gehoert.html; vom 10.06.2011.

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7 Anhang

01 Anschreiben hess. Landkreise sowie Sonderstatusstädte vom 09.06.2011.

02 Umfrage zum Gesamtabschluss nach § 114 s Abs. 5 Satz 2 HGO.

03 14. Änderungssatzung zur Hauptsatzung der Stadt Wetzlar.

04 Mitteilung Eröffnungsbilanz Wetzlar zum 01.01.2009.

05 Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 (Auszug).

06 Prüfschema zur Ermittlung der Konsolidierungsmethoden.

07 Prüfschema zur Ermittlung der nachrangigen Bedeutung.

08 Konzernübersicht Wetzlar.

09 Bilanzzahlen der Beteiligungen.

10 Entwurfsfassung der Verwaltungsvorschriften zum Gesamtabschluss.

11 Überleitung GuV nach zusammengefasster Gesamtergebnisrechnung.

12 Auszug Prüfbericht Eigenbetrieb Stadtreinigung Jahresabschluss 2009.

13 Beteiligungscontrolling.

14 Rundschreiben 2011-278 Anschreiben VV zu Abschnitt 10.

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Anhang 01 - Anschreiben hess. Landkreise sowie Sond erstatusstädte vom 09.06.2011.

Sehr geehrte Damen und Herren,

im Rahmen unseres Studiums an der Hochschule für Polizei und Verwaltung Wiesbaden, Ab-teilung Gießen, möchten wir unsere Diplomarbeit zu dem Thema

Vom Beteiligungsbericht zum konsolidierten Gesamtab schluss Handlungshilfen für den „Konzern Stadt Wetzlar“

erstellen.

Aufgrund der aktuellen gesetzlichen Grundlagen ist die Stadt Wetzlar verpflichtet, zum 31.12.2015 den ersten konsolidierten Gesamtabschluss vorzulegen. Ziel dieses Gesamtab-schlusses ist es, die gesamte tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemein-de darzustellen.

Erfahrungen in anderen Bundesländern haben gezeigt, dass ein frühzeitiger Beginn der Vor-arbeiten unerlässlich ist. Aufgrund der Komplexität des Themas beabsichtigen wir daher nun, den Grundstein für dieses Projekt zu legen.

Hierzu benötigen wir Ihre Unterstützung und hoffen, zahlreiche und aussagekräftige Rückläufe unserer kurzen Umfrage zu erhalten. Wir bitten um schnellstmögliche Antwort, jedoch spätes-tens bis Donnerstag, den 30.06.2011.

Die erhobenen Daten werden von uns vertraulich behandelt und, falls von Ihnen gewünscht, anonymisiert in unserer Diplomarbeit verwendet.

Für Ihre Bemühungen schon jetzt vielen Dank.

Mit freundlichen Grüßen Im Auftrag Marco Bach, Manuela Bellof, Tim Manderbach

Stadtverwaltung Wetzlar Team Diplomarbeit 2011 35573 Wetzlar

Telefon: 06441 99-1430 E-Mail: [email protected]

Homepage: www.wetzlar.de

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Anhang 02 - Umfrage zum Gesamtabschluss nach § 114 s Abs. 5 Sat z 2 HGO.

1. Wie ist der aktuelle Sachstand zum Gesamtabschlus s?

Noch nicht begonnen

Anfangsphase/Planung

Umsetzung

Erster Gesamtabschluss bereits erstellt zum Stichtag:

Erster Gesamtabschluss geplant zum Stichtag:

2. Wie ist die Umsetzung geplant?

als Projekt

Anbindung an lfd. Verwaltung

Unterstützung durch externe Berater

Ausschließlich durch externe Berater

Noch offen

3. An welcher organisatorischen Stelle soll die Umse tzung des Gesamtabschlusses angesiedelt werden?

Finanzabteilung/Kämmerei

Beteiligungscontrolling o. ä.

Sonstige Verwaltungseinheit:

Stabstelle

Externe Stelle

Noch offen

4. Wie wird die nötige Umsetzungsdauer eingeschätzt ?

Dauer Monate:

5. Der erwartete Nutzen steht im Verhältnis zum fina nziellen/personellen Aufwand.

Trifft voll zu

Trifft teilweise zu


Trifft gar nicht zu

Kann noch nicht eingeschätzt werden

- 118 -

6. Der Gesamtabschluss wird als Steuerungsinstrument zu einer nachhaltigen, generationengerechten und wirtschaftlichen „Konzernpolitik“ führen.

Trifft voll zu

Trifft teilweise zu


Trifft gar nicht zu


7. Der kommunale Gesamtabschluss stellt eine aussag ekräftige Informationsquelle für die Öffentlichkeit dar.

Trifft voll zu

Trifft teilweise zu


Trifft gar nicht zu


- 119 -

Anhang 03 - 14. Änderungssatzung zur Hauptsatzung d er Stadt Wetzlar.

- 120 -

Anhang 04 - Mitteilung Eröffnungsbilanz Wetzlar zum 01.01.2009.

- 121 -

Anhang 05 - Eröffnungsbilanz zum 01.01.2009 (Auszug ).

- 122 -

- 123 -

- 124 -

- 125 -

- 126 -

Anhang 06 - Prüfschema zur Ermittlung der Konsolidi erungsmethoden.

2.

1.

At-

Cos

t-K

onso

lidie

rung

At-

Equ

ity-

Kon

solid

ieru

ngVo

llkon

solid

ieru

ng

Ermittlung der Aufgabenträger im Konsolidierungskre is

Ermittlung der effektiven „Beteiligungsquote“

Existiert die Mehrheit der Stimmrechte oder ein Eig enbetrieb?

Existiert ein maßgeblicher Einfluss?- Zugehörigkeit Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorgan- Zugehörigkeit gleichartiges Leitungsgremium des Beteiligungsunternehmens- Teilnahme an Entscheidungsprozessen (Dividende, Ausschüttung)- Austausch Führungspersonal- Bereitstellung bedeutender Informationen

Existiert die tatsächliche Kontrolle bei Nicht-Kapi talgesellschaften?(Stiftung, Zweckverband, Wasser- & Bodenverband, Personengesellschaft)- Mehrheit Mitglieder Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgan- Gemeinsam abgestimmte Planung und einheitliche Grundsätze

nachrangigeBedeutung?

nein

nein

ja

nachrangigeBedeutung? ja

= Ausweis als „Anteile an verbundenen Unternehmen“

= Ausweis als „Beteiligungen“

= Ausweis als „Sonstige Finanzanlage“

Bilanzierung zu fortgeschrittenen Anschaffungskoste n- Vollkonsolidierung kommt nicht in Betracht- At-Equity-Konsolidierung kommt nicht in Betracht

Prüfschema der Konsolidierungsmethoden

oder

dann

dann

dann

Keine verpflichtende Aufnahme in den Gesamtabschlus s

Unmittelbarer Anteilder Kommune

am Aufgabenträger

Mittelbarer Anteilder Kommune

am Aufgabenträger

- 127 -

Anhang 07 - Prüfschema zur Ermittlung der nachrangi gen Bedeutung.

Prüfschema der nachrangigen Bedeutung

Wei

tere

Indi

kato

ren

Nac

hran

gige

Bed

eutu

ng

Die nachrangige Bedeutung ist im Zweifel anzunehmen bei 5 % der:

Bilanzsumme (nicht konsolidiert)der Aufgabenträgerund der Kommune

ordentlichen Erträge(nicht konsolidiert)der Aufgabenträgerund der Kommune

der Bilanzsummedes Aufgabenträgers

den ordentliche Erträgedes Aufgabenträgers

im Verhältnis zu im Verhältnis zu

sowie

Mögliche weitere Indikatoren zur Beurteilung:

Posten der - Vermögensrechnung (Bilanz),- Gesamtergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung),- Gesamtfinanzrechnung (Kapitalflussrechnung).

Führen die einzelnen Indikatoren zu differenzierten Ergebnissen,ist anhand einer wertenden Gesamtbetrachtung zu entscheiden

Mittelbarer Anteil derKommune am Aufgabenträger

Unmittelbarer Anteil derKommune am Aufgabenträger

Nachrangige Bedeutung vorhanden

Keine Aufnahme in denGesamtabschluss

Aufnahme in den Gesamtabschlussüber die At-Cost-Konsolidierungsmethode

- 128 -

Anhang 08 - Konzernübersicht Wetzlar (Seite 1).

Konzern Wetzlar


Anteil: 8,98 %






Anteil: 11,68 %


Anteil: 3,704 %


Anteil: 100 %


Anteil: 82,21 %




Anteil: 95,59 %


Anteil: 51 %



Anteil: 25,1 %


Anteil: 50,1 %



Anteil: 100 %



Anteil: 79,523 %


Anteil: 100 %


Anteil: 35 %



Anteil: 20 %22.251.335,59 €

Sparkasse Wetzlar


- 129 -

Anhang 08 - Konzernübersicht Wetzlar (Seite 2).

Konzern Wetzlar


Anteil: 8,98 %






Anteil: 11,68 %


Anteil: 3,704 %


Anteil: 100 %


Anteil: 82,21 %




Anteil: 95,59 %


Anteil: 51 %



Anteil: 25,1 %


Anteil: 50,1 %



Anteil: 100 %



Anteil: 79,523 %


Anteil: 100 %


Anteil: 35 %



Anteil: 20 %22.251.335,59 €

Sparkasse Wetzlar


Voll-konsolidierung


At-Cost-Konsolidierung Ausschluss

- 130 -

Anhang 09 - Bilanzzahlen der Beteiligungen.

Aufgabenträgereffektive

Beteiligungs-quote

Anlagevermögen Eigenkapital Bilanzsumme Anteil ordentli che Erträge AnteilBeteiligungswert

EB WZ bzw. Stadt-halle oder enwag

EK-Wert(ggf. anteilig)

Differenz (vorläufigerUnterschiedsbetrag)

Stadtverwaltung Wetzlar 269.493.620,96 € 104.052.388,74 € 292.458.595,24 € 45,85% 107.609.250,00 € 45,72%

Eigenbetrieb Stadtreinigung 100,00% 4.667.814,00 € 1.778.229,85 € 5.220.324,49 € 0,82% 8.515.648,53 € 3,62% 1.778.229,85 € 1.778.229,85 € 0,00 €

Stadtentwicklungsgesellschaft mbH 100,00% 2,00 € 55.115,35 € 1.575.742,60 € 0,25% 269.041,58 € 0,11% 55.115,35 € 55.115,35 € 0,00 €

Altenzentrum Wetzlar gGmbH 100,00% 4.024.192,58 € 1.857.284,59 € 4.443.423,95 € 0,70% 4.654.366,92 € 1,98% 1.857.284,50 € 1.857.284,59 € -0,09 €

Eigenbetrieb Stadthallen Wetzlarer 100,00% 54.333.334,18 € 34.829.907,28 € 55.811.902,25 € 8,75% 886.400,00 € 0,38% 34.829.907,28 € 34.829.907,28 € 0,00 €

Werner Gimmler Wetzlarer Verkehrsbetriebe und Reisebüro GmbH 100,00% 5.810.988,51 € 459.349,26 € 7.153.171,12 € 1,12% 12.630.995,24 € 5,37% 1.500.001,00 € 459.349,26 € 1.040.651,74 €

Wetzlar Arena GmbH 100,00% 0,00 € 24.372,27 € 25.285,70 € 0,00% 128,80 € 0,00% 25.001,00 € 24.372,27 € 628,73 €

Wetzlarer Hof Grundstücksverwaltung GmbH 95,59% 2.106.843,98 € 1.686.055,97 € 2.133.809,07 € 0,33% 194.293,82 € 0,08% 2,04 € 1.611.700,90 € -1.611.698,86 €

Wetzlarer Wohnungsgesellschaft mbH 88,21% 71.020.108,44 € 28.392.350,03 € 77.520.736,01 € 12,15% 15.957.190,27 € 6,78% 4.210.437,51 € 25.044.891,96 € -20.834.454,45 €

Zweckverband Abwasserverand Wetzlar 79,52% 56.157.584,40 € 1.875.153,24 € 57.034.955,74 € 8,94% 0,00% 1,00 € 1.491.178,11 € -1.491.177,11 €

Wetzlarer Verwaltungs- und Bewirtschaftungs GmbH 51,00% 32.000,00 € 106.900,00 € 279.900,00 € 0,04% 1.911.800,00 € 0,81% 146.024,96 € 54.519,00 € 91.505,96 €

enwag energie- und wassergesellschaft mbH 50,10% 34.537.740,50 € 28.730.440,60 € 57.502.539,96 € 9,02% 60.118.991,53 € 25,54% 9.884.929,14 € 14.393.950,74 € -4.509.021,60 €

Gasversorgung Lahn-Dill GmbH 50,00% 4.134.850,15 € 6.046.857,19 € 8.397.760,01 € 1,32% 9.039.250,22 € 3,84% 2.579.416,37 € 3.023.428,60 € -444.012,23 €

Flugplatz Gießen-Wetzlar GmbH 35,00% 0,51 € 96.148,56 € 97.255,07 € 0,02% 0,00 € 0,00% 33.652,00 € 33.652,00 € 0,00 €

Zweckverband Hallenbad Waldgirmes 33,00% 0,00% 0,00% 1,00 € 0,00 € 0,00 €

Gesellschaft für Wohnen und Bauen mbH 25,10% 61.973.906,43 € 28.680.712,32 € 68.167.370,22 € 10,69% 13.570.758,18 € 5,77% 6.150.000,00 € 7.198.858,79 € -1.048.858,79 €

Zweckverband Sparkasse Wetzlar 20,00% 0,00% 0,00% 22.251.335,59 € 0,00 € 0,00 €

Zweckverband Mittelhessische Wasserwerke 11,68% 0,00% 0,00% 2.824.787,20 € 0,00 € 0,00 €

RegioMIT 10,00% 0,00% 0,00% 104.465,78 € 0,00 € 0,00 €

Zweckverband Wasserverband Kleebachtal 8,98% 0,00% 0,00% 532.103,44 € 0,00 € 0,00 €

Rhein-Main-Verkehrsverbund GmbH 3,70% 0,00% 0,00% 80.437,17 € 0,00 € 0,00 €

Zweckverband KIV 0,00% 0,00% 1,00 € 0,00 € 0,00 €Zweckverband Verkehrsverbund Lahn-Dill 0,00% 0,00% 1,00 € 0,00 € 0,00 €

637.822.771,43 € 235.358.115,09 €

31.891.138,57 € 11.767.905,75 €

SummeFünf-Prozent-Hürde

- 131 -

Anhang 10 - Entwurfsfassung der Verwaltungsvorschri ften zum Gesamtabschluss.

Zu § 53 Konsolidierter Jahresabschluss

1 Grundsätze der Konsolidierung

1.1 § 114s Abs. 5 HGO verpflichtet die Gemeinde oder den Gemeindeverband (Gv) einen Ge-samtabschluss aufzustellen. Das für das Kommunalrecht zuständige Ministerium kann im Einzelfall hiervon Ausnahmen nach § 133 HGO zulassen.

1.2 Eine Gemeinde (Gv) ist von der Verpflichtung einen Gesamtabschluss aufzustellen befreit, wenn bis zum Ende des Haushaltsjahres und zum Ende des vorangegangenen Haushalts-jahres kein vollständig einzubeziehender Aufgabenträger besteht. Ferner braucht die Ge-meinde (Gv) einen Gesamtabschluss nicht aufzustellen, wenn zum Ende des Haushaltsjah-res und zum Ende des vorangegangenen Haushaltsjahres die Jahresabschlüsse der Aufga-benträger für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von nachrangiger Bedeutung sind. Die Begriffe „nachrangige Bedeutung“ und „untergeordnete Bedeutung“ werden in der kommunalen Rechnungslegungspraxis als gleichbedeutend angesehen. Als nachrangig wird angesehen, wenn die addierten Bilanzsummen der Aufgabenträger, die in den Gesamtabschluss einzubeziehen und voll zu konsolidieren wären, insgesamt 20 v. H. der in der jeweiligen Vermögensrechnung (Bilanz) der Gemeinde (Gv) ausgewiesenen Bi-lanzsumme nicht übersteigen. Dabei bleiben die in den Bilanzen auf der Aktivseite ggf. aus-gewiesenen Fehlbeträge unbeachtlich. Die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Gesamtabschlusses gilt nicht, soweit ohne die Konsolidierung kein hinreichender Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde (Gv) möglich ist (§ 114s Abs. 5 Satz 4 HGO i. V. m. § 114s Abs. 1 Satz 4 HGO). Auf die Ausführungen zur Ziffer 2.11 wird verwie-sen.

1.3 Der Gesamtabschluss besteht nach § 114s HGO aus dem zusammengefassten Jahresab-schluss (konsolidierter Jahresabschluss § 53 GemHVO-Doppik) einschließlich der Kapital-flussrechnung (§ 54 GemHVO-Doppik) und dem Konsolidierungsbericht (§ 55 GemHVO-Doppik). Dem Gesamtabschluss ist ein Anhang beizufügen. Die Kapitalflussrechnung ent-spricht der zusammengefassten Gesamtfinanzrechnung.

1.4 Im Gesamtabschluss ist die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Beach-tung der einschlägigen Vorschriften so darzustellen, als ob die in den Konsolidierungskreis einbezogenen Aufgabenträger und die Gemeinde (Gv) insgesamt ein einziger Aufgabenträ-ger wären (Einheitsfiktion).

1.5 Der Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden gilt entsprechend für die fortge-setzte Einbeziehung von Aufgabenträgern in den Gesamtabschluss.

1.6 Der Gesamtabschluss ist zum Stichtag 31.12. des Haushaltsjahres aufzustellen. Liegt der Abschlussstichtag eines einbezogenen Aufgabenträgers mehr als fünf Monate vor oder nach dem Stichtag des Gesamtabschlusses, so ist für diesen Aufgabenträger ein Zwischenab-schluss aufzustellen. Der vorgelegte Zwischenabschluss muss nicht geprüft sein.

1.7 Bei der erstmaligen Aufstellung des Gesamtabschlusses kann auf Vorjahresangaben in der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung und in der Kapitalflussrechnung (zusam-mengefassten Gesamtfinanzrechnung) verzichtet werden.

1.8 Eine zusammengefasste Vermögensrechnung (Bilanz) auf den Beginn des Haushaltsjahres, für das der erste Gesamtabschluss erstellt wird (Eröffnungsbilanz), muss nicht förmlich auf-gestellt werden. Die Posten der Eröffnungsbilanz gehen als Vorjahresangaben in die zu-sammengefasste Vermögensrechnung (Bilanz) ein.

1.9 Als Stichtag der Erstkonsolidierung gilt grundsätzlich der Zeitpunkt zu dem die Gemeinde (Gv) zum ersten Mal eine Eröffnungsbilanz für Zwecke des Gesamtabschlusses erstellt. Auf die Ausführungen zur Ziffer 5.4 wird verwiesen.

- 132 -

2 Bestimmung des Konsolidierungskreises

2.1 In den Gesamtabschluss sind grundsätzlich alle Aufgabenträger mit kaufmännischer Rech-nungslegung gemäß § 114s Abs. 5 HGO einzubeziehen. Auf die Ausführungen zur Ziffer 2.11 wird verwiesen.

2.2 Zum Vollkonsolidierungskreis zählen gemäß § 114s Abs. 7 Satz 1 HGO sämtliche Aufgaben-träger bei denen der Gemeinde (Gv) die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Sie sind im Rahmen der Vollkonsolidierung in den Gesamtabschluss einzubeziehen.

2.3 Aufgabenträger, die unter maßgeblichem Einfluss der Gemeinde (Gv) stehen, werden mit dem fortgeschriebenen anteiligen Eigenkapital (At-Equity-Bewertung) in den Gesamtab-schluss einbezogen. Maßgeblicher Einfluss wird vermutet, wenn die Gemeinde (Gv) bei ei-nem Aufgabenträger mindestens über den fünften Teil der Stimmrechte verfügt.

2.4 Aufgabenträger, bei denen die Gemeinde (Gv) über Stimmrechtsanteile von weniger als ei-nem Fünftel verfügt, sind grundsätzlich mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten (At-Cost-Bewertung) aus dem Einzelabschluss unter dem Finanzanlagevermögen im Gesamtab-schluss auszuweisen.

2.5 Bei der Ermittlung der Stimmrechtsanteile sind die unmittelbar und mittelbar der Gemeinde (Gv) zustehenden Rechte an dem Aufgabenträger zu berücksichtigen. Bei der Zurechnung der mittelbaren Rechte sind auch die, den zwischengeschalteten, unmittelbaren Beteiligun-gen der Gemeinde (Gv) zustehende Rechte einzubeziehen.

2.6 Eigenbetriebe (§ 127 HGO) sind prinzipiell in den Vollkonsolidierungskreis der Gemeinde (Gv) aufzunehmen. Auf die Ausführungen zur Ziffer 2.11 wird verwiesen.

2.7 Bei Nicht-Kapitalgesellschaften mit kaufmännischer Rechnungslegung, z. B. Stiftungen, Zweckverbänden, Wasser- und Bodenverbänden, Personengesellschaften, können zur Be-stimmung der eindeutigen Zuordnung des Aufgabenträgers zum Konsolidierungskreis - er-gänzend zur Ziffer 2.2 - weitere Kriterien herangezogen werden, z. B. ob die Gemeinde (Gv), zur Durchsetzung ihrer Interessen bei dem Aufgabenträger in der Lage ist, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans stellt oder gemeinsam mit dem Aufgabenträger abgestimmte Planungen und einheitliche Grundsätze verfolgt. Soweit die Gemeinde (Gv) nach den vorliegenden Kriterien die tatsächliche Kontrolle über den Aufga-benträger ausübt, führt dies zur Vollkonsolidierung des Aufgabenträgers. Bei dieser Ent-scheidung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen.

2.8 Es sind öffentlich-rechtliche Stiftungen und privatrechtliche Stiftungen zu unterscheiden. Die Gemeinde (Gv) hat, insbesondere bei privatrechtlichen Stiftungen, i.d.R. kein Durchgriffsrecht auf das Vermögen der Stiftungen. Eine Aufnahme in den Konsolidierungskreis hat in diesen Fällen zu unterbleiben. Stiftungen des öffentlichen Rechts sind dann in den Gesamtab-schluss einzubeziehen, wenn diese von der Gemeinde (Gv) unter Beachtung der Vorschrift des § 120 Abs. 3 HGO mit der Einbringung von Gemeindevermögen errichtet worden sind und die Gemeinde (Gv) ein Durchgriffsrecht auf das Vermögen der Stiftungen hat. Dieses ist durch Einzelfallprüfung anhand der Ausgestaltung der entsprechenden Satzung zu prüfen.

2.9 Die Rechtsverhältnisse eines Zweckverbandes werden im Rahmen des Gesetzes über kom-munale Gemeinschaftsarbeit (KGG) und durch die Verbandssatzung geregelt. Als qualifizier-te Einflussgrößen zur Ermittlung einer „Beteiligungsquote“ können u. a. die folgenden Sach-verhalte herangezogen werden. Das Verhältnis der eingebrachten Kapitaleinlagen, das Ver-hältnis der satzungsmäßigen Stimmverteilung der Mitglieder des Zweckverbandes in der Verbandsversammlung, das Verhältnis mit dem das einzelne Zweckverbandsmitglied an den jährlichen Betriebsumlagen. Die „Beteiligungsquote“ soll als Durchschnittswert für einen Zeit-raum von fünf Jahren gebildet werden. Bei der Entscheidung zur Bestimmung der Konsolidie-rungsmethode ist auf das Gesamtbild abzustellen. Die Ausführungen sind auf Wasser- und Bodenverbände entsprechend anzuwenden.

- 133 -

2.10 Auf die Aufgabenträger mit kaufmännischer Rechnungslegung, deren finanzielle Grundlage wegen rechtlicher Verpflichtung wesentlich durch die Gemeinde gesichert wird, sind zur Be-stimmung der Konsolidierungsmethode die Ausführungen zur Ziffer 2.7 anzuwenden.

2.11 Aufgabenträger, die nach den Ziffern 2.2, 2.3, 2.6 und 2.7 zum Konsolidierungskreis zählen, jedoch von nachrangiger Bedeutung für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Fi-nanz- und Ertragslage der Gemeinde (Gv) sind, müssen nicht in den Gesamtabschluss ein-bezogen werden (§ 114s Abs. 5 Satz 4 HGO i. V. m. § 114s Abs. 1 Satz 4 HGO). Besitzt die Gemeinde (Gv) einen unmittelbaren Anteil an diesen Aufgabenträgern, so sind in diesem Fall unabhängig von der Höhe des Beteiligungsanteils die fortgeführten Anschaffungskosten (At-Cost-Bewertung) aus dem Jahresabschluss der Gemeinde (Gv) in den Gesamtabschluss einzubeziehen. Eine nachrangige Bedeutung ist im Zweifel anzunehmen, wenn die ordentli-chen Erträge und die Bilanzsumme, dauerhaft maximal 5 v. H. der (nicht konsolidierten) Bi-lanzsumme und maximal 5 v. H. der Summe aller (nicht konsolidierten) ordentlichen Erträge der Aufgabenträger und der Gemeinde (Gv) ausmachen. Weitere Posten der Vermögens-rechnung (Bilanz), der Gesamtergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung) sowie der Gesamtfinanzrechnung (Kapitalflussrechnung) können zur Beurteilung herangezogen wer-den. Wenn die Betrachtung einzelner Indikatoren zu unterschiedlichen Ergebnissen führt, so ist anhand einer wertenden Gesamtbetrachtung zu entscheiden. Als dauerhaft kann ein Zeit-raum von zwei aufeinanderfolgenden Jahren angesehen werden. Der Verzicht auf die Einbe-ziehung nach Satz 1 ist im Anhang zum Gesamtabschluss zu begründen..

2.12 Grundsätzlich sind die Jahresabschlüsse der Aufgabenträger als Basis für die Konsolidierung in den Gesamtabschluss einzubeziehen. Erstellt der einbezogene Aufgabenträger einen ei-genen (Teil-)Konzernabschluss, so kann dieser als Basis für die Konsolidierung in den Ge-samtabschluss einbezogen werden (siehe auch Ziffer 5.4). Die grundsätzlichen Vorgaben zur Schulden-, Kapital-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung bleiben davon unberührt.

2.13 Sparkassen und Sparkassenzweckverbände sind nach § 114s Abs. 5 Nr. 2 HGO nicht in den Gesamtabschluss einzubeziehen. Dies gilt auch für die von den Sparkassen und Sparkas-senzweckverbänden gehaltenen Beteiligungen. Die unmittelbaren Anteile der Gemeinde (Gv) und die nicht über die Sparkassen und Sparkassenzweckverbände mittelbar gehaltenen An-teile der Gemeinde (Gv) an einer solchen Beteiligung sind aber im Gesamtabschluss zu be-rücksichtigen. Die Trägeranteile an Sparkassen und Sparkassenzweckverbände sind im Ge-samtabschluss mit den fortgeführten Anschaffungskosten (At-Cost-Bewertung) anzusetzen.

3 Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung

3.1 Aus § 114s Abs. 7 HGO ergibt sich, dass im Konsolidierungskreis für die Vollkonsolidierung die §§ 300 bis 309 des Handelsgesetzbuches und für die At-Equity-Bewertung die §§ 311 und 312 des Handelsgesetzbuches entsprechend anzuwenden sind. Die Verweisungen auf das Handelsgesetzbuch sind, aufgrund der umfangreichen Modifikationen des Handelsbi-lanzrechts mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), nicht als dynamische Ver-weise auszulegen. Die Vorschriften des Handelsgesetzbuches sind daher in der Fassung vom 17. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2586) anzuwenden.

3.2 Der Ansatz und die Bewertung der in den Gesamtabschluss aufgenommenen Vermögens-gegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten erfolgen grundsätzlich nach den für die Gemeinde (Gv) geltenden Vorschriften für das Haushalts- und Rechnungswesen (§ 53 GemHVO-Doppik). Bestehen für die Jahres- bzw. Zwischenabschlüsse der einbezogenen und der Gemeinde (Gv) abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, so ist grundsätzlich keine Anpassung der Posten vorzunehmen. Der Verzicht auf eine Anpassung gilt auch dann, wenn der Posten nicht von nachrangiger Bedeutung ist, z. B. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen.

4 Vollkonsolidierung

4.1 Bei der Vollkonsolidierung gehen die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsab-grenzungsposten der einbezogenen Aufgabenträger vollständig in den Gesamtabschluss ein. Grundsätzlich werden die Jahres- bzw. Zwischenabschlüsse der einbezogenen Aufgabenträ-

- 134 -

ger zu einem Abschluss aufsummiert (Summenabschluss). Anschließend werden Kapital-, Schulden- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung und die Zwischenergebniseliminie-rung durchgeführt.

4.2 Der Vollkonsolidierung liegt die Konzeption zugrunde, dass an die Stelle der Anteile an den Aufgabenträgern im Gesamtabschluss die Vermögensgegenstände, Sonderposten, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten des einbezogenen Aufgabenträgers treten.

5 Kapitalkonsolidierung

5.1 Die Kapitalkonsolidierung ist die Verrechnung des Bilanzansatzes für die Anteile eines ein-bezogenen Aufgabenträgers mit dem auf diese Anteile entfallenden Eigenkapital der einbe-zogenen Aufgabenträger.

5.2 Bei der Kapitalkonsolidierung für vollkonsolidierte Aufgabenträger ist entweder die Buch-wertmethode oder die Neubewertungsmethode anzuwenden.

5.3 Ein auszuweisender Geschäfts- oder Firmenwert ist über die betriebsgewöhnliche Nutzungs-dauer, höchstens über 15 Jahre, linear abzuschreiben oder ergebnisneutral mit den Rückla-gen zu verrechnen.

5.4 Bei mehrstufiger Konzernorganisation kann ein (Teil-)Konzernabschluss des einzubeziehen-den Aufgabenträgers als Konsolidierungsbasis verwendet werden.

6 Schuldenkonsolidierung

6.1 Schuldenkonsolidierung ist die Verrechnung der Ausleihungen, anderen Forderungen und Rechnungsabgrenzungsposten gegen einbezogene Aufgabenträger mit den entsprechenden Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten gegenüber einbezo-genen Aufgabenträgern.

6.2 Bereits im Rahmen der Erstellung der Jahresabschlüsse sind die Konten, die Salden gegen-über einzubeziehenden Aufgabenträger aufweisen, zwischen den in den Gesamtabschluss einzubeziehenden Einheiten abzustimmen.

6.3 Saldenabstimmungen mit den einzubeziehenden Aufgabenträgern sollen mindestens einmal unterjährig durchgeführt werden. Sie sind zum Bilanzstichtag vorzunehmen.

6.4 Aufrechnungsdifferenzen, die nicht mit vertretbarem Aufwand zu klären sind, können grund-sätzlich ergebniswirksam verrechnet werden.

6.5 Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten sowie Rech-nungsabgrenzungsposten müssen nicht in die Schuldenkonsolidierung einbezogen werden, wenn die wegzulassenden Posten für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde (Gv) von nachrangiger Bedeutung sind. Ziffer 2.11. kann sinngemäß angewendet werden.

7 Zwischenergebniseliminierung

7.1 Wenn in den Gesamtabschluss zu übernehmende Vermögensgegenstände ganz oder teil-weise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Gesamtabschluss einbezogenen Aufgabenträgern beruhen, dann sind sie in der zusammengefassten Vermögensrechnung (Bilanz) mit einem Betrag auszuweisen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Gesamtab-schlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Aufgabenträgers angesetzt werden könnten, wenn die in den Gesamtabschluss einbezogenen Aufgabenträger auch rechtlich eine einzige Einheit bilden würde.

7.2 Auf die Zwischenergebniseliminierung kann verzichtet werden, wenn die Zwischenergebnis-se nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand ermittelt werden können oder wenn diese Er-gebnisse für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Ge-samtabschluss von nachrangiger Bedeutung sind. Ziffer 2.11. kann sinngemäß angewendet werden.

8 Aufwands- und Ertragskonsolidierung

- 135 -

8.1 Innenumsätze sind Aufwendungen und Erträge aus internen Beziehungen zwischen den in den Gesamtabschluss einbezogenen Aufgabenträgern. Diese Innenumsätze sind vollständig zu verrechnen.

8.2 Dies gilt auch für Steueraufwendungen und Steuererträge zwischen den einzubeziehenden Aufgabenträgern und der Gemeinde (Gv).

8.3 Aufwendungen und Erträge müssen nicht in die Aufwands- und Ertragskonsolidierung einbe-zogen werden, wenn die wegzulassenden Positionen für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gemeinde (Gv) von nachrangiger Bedeutung sind. Ziffer 2.11. kann sinngemäß angewendet werden.

9 Behandlung von steuerlichen Tatbeständen

9.1 Auf die Ermittlung von latenten Steuern wird im Aufstellungsprozess des Gesamtabschlusses verzichtet.

9.2 Latente Steuern aus den Jahresabschlüssen der in den Gesamtabschluss einbezogenen Aufgabenträger sind zu übernehmen. Dies gilt auch für die in den Gesamtabschluss einbe-zogenen Teilkonzernabschlüsse.

10 At-Equity-Bewertung

10.1 Die Beteiligung an einem assoziierten Aufgabenträger ist mit dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Aufgabenträgers im Gesamtabschluss anzusetzen. Bei der At-Equity-Bewertung von Aufgabenträgern soll die Buchwertmethode angewendet werden. Dabei ist jeweils der letzte Jahresabschluss des assoziierten Aufgabenträgers zugrunde zu legen. Stellt dieser Aufgabenträger einen (Teil-)Konzernabschluss auf, so ist von diesem und nicht vom Jahres-abschluss des assoziierten Aufgabenträgers auszugehen.

10.2 Bei Gemeinschaftsunternehmen ist die At-Equity-Bewertung anzuwenden.

11 Organisation des Gesamtabschlusses

11.1 Die Organisation des Gesamtabschlusses ist eine Angelegenheit der laufenden Verwaltung (§ 9 HGO, § 8 HKO).

11.2 Grundlage für die Erstellung des Gesamtabschlusses sind die nach den jeweils maßgebli-chen Vorschriften erstellten und geprüften Jahresabschlüsse der einbezogenen Aufgaben-träger.

11.3 Für einbezogene Aufgabenträger, die ihre Haushaltswirtschaft nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung führen (§ 18 Abs.1 KGG), muss mindestens ein Aufstellungsbe-schluss (§ 114s Abs. 9 HGO) vorliegen.

11.4 Es wird ausdrücklich empfohlen, eine individuelle Gesamtabschlussrichtlinie zu erstellen. Die Gesamtabschlussrichtlinie dient dazu, bei den einzubeziehenden Aufgabenträgern grund-sätzlich einheitliche Bilanzierungsstandards zu schaffen. Sie kann beispielhaft wie folgt ge-gliedert werden: A. Aufgabe und Zweck der Gesamtabschlussrichtlinie

B. Grundlagen des kommunalen Gesamtabschlusses

I. Rechtliche Grundlagen

II. Geltungsbereich

III. Grundsätze für die Gesamtrechnungslegung

IV. Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten

V. Gesamtabschlussterminplan

VI. Formularwesen, z. B. Saldenabstimmung

VII. Technische Unterstützung des Gesamtabschlusses

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VIII. Festlegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises

C. Vorbereitung der Jahres- bzw. Zwischenabschlüsse für die Konsolidierung (KB II)

I. Einheitliche Abschlussstichtage

II. Einheitliche Bilanzierungsstandards

D. Konsolidierung

I. Vollkonsolidierung

II. At-Equity-Bewertung

E. Anhang zum Gesamtabschluss

F. Anlagen zum Gesamtabschluss

G. Konsolidierungsbericht

H. Prüfung und Offenlegung des Gesamtabschlusses

I. Inkrafttreten

11.5 Für die Gliederung der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung, der Kapitalflussrech-nung (zusammengefassten Gesamtfinanzrechnung) und der zusammengefassten Vermö-gensrechnung (Bilanz) sind grundsätzlich die §§ 46, 47 Abs. 1 und 49 GemHVO-Doppik ent-sprechend anzuwenden. Die Gemeinde (Gv) kann die vorgeschriebenen Gliederungen der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung, der Kapitalflussrechnung (zusammenge-fasste Gesamtfinanzrechnung) und der zusammengefassten Vermögensrechnung (Bilanz) um besondere Posten erweitern.

11.6 Bei der Umsetzung des Gesamtabschlusses sind die als Anlagen 1 bis 4 bereitgestellten Formblätter zu verwenden. Bei den Formblättern der Anlagen 1 bis 4 sind Ergänzungen zur Verbesserung der Aussagefähigkeit zulässig. Außerdem ist die als Anlage 5 beigefügte Er-weiterung des Kommunalen Verwaltungskontenrahmens (KVKR) zu beachten.

11.7 Die einbezogenen Aufgabenträger sind verpflichtet, der Gemeinde (Gv) alle Aufklärungen und Nachweise zur Verfügung zu stellen, welche die Aufstellung des Gesamtabschlusses er-fordert (§ 114s Abs. 6 HGO).

12 Anhang zum Gesamtabschluss

12.1 Dem Gesamtabschluss ist ein Anhang, mit Übersichten über das Anlagevermögen, die For-derungen, die Rückstellungen und die Verbindlichkeiten beizufügen (§ 114s Abs. 5 Satz 3 HGO). Aufbau und Inhalt des Anhangs zum Gesamtabschluss sollen sich an den Vorgaben gemäß § 50 GemHVO-Doppik orientieren. In den Anhang soll eine Übersicht über alle Ent-wicklungen des Eigenkapitals (Formblatt 4) aufgenommen werden.

12.2 Die Gemeinde (Gv) kann die nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 GemHVO-Doppik geforderten Angaben und Erläuterung statt im Konsolidierungsbericht im Anhang vornehmen. Soweit sich die Ge-meinde für eine Darstellung im Anhang entschieden hat, ist die nachfolgende Ziffer 12.3 zu beachten.

12.3 Im Anhang sind die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, die angewandten Konsolidie-rungsmethoden, insbesondere der Zeitpunkt der Verrechnung der Anteile und die verrechne-ten Unterschiedsbeträge der Kapitalkonsolidierung und der At-Equity-Bewertung, die wesent-lichen Posten der zusammengefassten Vermögensrechnung (Bilanz), der zusammengefass-ten Gesamtergebnisrechnung und der Kapitalflussrechnung (zusammengefasste Gesamtfi-nanzrechnung) und die Zusammensetzung wesentlicher Jahresabschlusspositionen zu erläu-tern, soweit sich die Gemeinde (Gv) nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 GemHVO-Doppik für die Einbeziehung in den Konsolidierungsbericht entschieden hat.

12.4 Des Weiteren soll der Anhang folgende Angaben enthalten:

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- die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; wird auf einheitliche Bilanzie-rungsstandards verzichtet, sind die unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsme-thoden und die Zusammensetzung der wesentlichen Posten darzustellen,

- Abweichungen von den bisher angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden mit einer Begründung; die sich dadurch ergebenden Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind gesondert darzustellen,

- Haftungsverhältnisse, die nicht in der Vermögensrechnung (Bilanz) auszuweisen sind,

- Sachverhalte, aus denen sich finanzielle Verpflichtungen ergeben können,

- die durchschnittliche Zahl der Beamten und Beschäftigten, die während des Haushalts-jahres zur Gemeinde (Gv) und den einbezogenen Aufgabenträgern in einem Dienst- oder Arbeitsverhältnis standen,

- die Mitglieder der Gemeindevertretung und des Gemeindevorstandes, auch wenn sie im Haushaltsjahr den Gemeindeorganen nur zeitweise angehört haben, mit dem Familien-namen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen,

13 Begriffsbestimmungen

Als Hilfsmittel zur Aufstellung des Gesamtabschlusses werden die nachfolgenden Begriffe für das kommunale Haushaltsrecht definiert.

Assoziierter Aufgabenträger / assoziiertes Unterneh men: Eine besondere Form der(�) Betei-ligung. Bei einem assoziierten Aufgabenträger sind u. a. die folgenden Voraussetzungen gegeben:

- es handelt sich um einen (�) Aufgabenträger, der in einer dauernden Verbindung zur Gemein-de (Gv) steht und dem Geschäftsbetrieb der Gemeinde (Gv) durch Herstellung einer dauerhaf-ten Verbindung zu diesen Einrichtungen dient.

- der Aufgabenträger bzw. das Unternehmen muss nicht voll konsolidiert werden und - die Gemeinde (Gv) übt einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des

Aufgabenträgers bzw. des Unternehmens aus. Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesell-schaft wird von der widerlegbaren Vermutung ausgegangen, dass eine Beteiligungsquote von mehr als 20 v. H. diese Voraussetzungen erfüllt (vgl. VV Ziffer 22 zu § 49 GemHVO-Doppik).

Die Beteiligung an einem assoziierten Aufgabenträger bzw. assoziierten Unternehmen ist mit dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Aufgabenträgers/assoziierten Unternehmens im Gesamt-abschluss anzusetzen (�) At-Equity-Bewertung.

At-Equity-Bewertung: Eine vereinfachte Form der (�) Kapitalkonsolidierung, die für (�) assozi-ierte Aufgabenträger bzw. assoziierte Unternehmen anzuwenden ist. Bei der At-Equity-Bewertung wird der Beteiligungsbuchwert in der zusammengefassten Vermögensrechnung der Gemeinde (Gv) spiegelbildlich zur Entwicklung des anteiligen Eigenkapitals des konsolidierten Aufgabenträ-gers weiterentwickelt und im (�) zusammengefassten Jahresabschluss ausgewiesen. Auch Equi-ty-Bewertung genannt.

Aufgabenträger: Eine wirtschaftlich und organisatorisch selbstständige Organisationseinheit im Sinne § 114s Abs. 5 HGO, die in privatrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Form errichtete wurde, die auch von der Gemeinde (Gv) rechtlich unselbstständig sein kann und wirtschaftliche, nicht-wirtschaftliche oder hoheitliche Aufgaben der Gemeinde (Gv) erfüllt. Ob diese vor ihrer Errichtung der gemeindlichen Kernverwaltung angehört haben oder nicht, ist unerheblich. Grundsätzlich um-fasst der Begriff „Aufgabenträger“ die handelsrechtlichen Begriffe (�) „Unternehmen“ und „Toch-terunternehmen.

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Aufrechnungsdifferenz: Eine Aufrechnungsdifferenz kann insbesondere in den folgenden Fällen entstehen:

- bei der (�) Kapitalkonsolidierung mittels (�) Buchwertmethode im Zuge der Verrechnung der Wertansätze des im Jahresabschluss der Gemeinde ausgewiesenen Beteiligungsbuchwertes eines (�) Aufgabenträgers mit dem anteiligen Eigenkapital der in der (�) Kommunalbilanz II für diesen Aufgabenträger anzusetzenden Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungs-abgrenzungsposten. Hierbei kann es zu einem positiven oder negativen Unterschiedsbetrag kommen;

- bei der (�) Schuldenkonsolidierung. Zu unterscheiden sind unechte (�) Aufrechnungsdifferen-zen durch Fehlbuchungen und zeitliche Buchungsunterschiede von echten Aufrechnungsdiffe-renzen durch unterschiedliche Bilanzierung und Bewertung der zu konsolidierenden Forderun-gen und Verbindlichkeiten sowie durch nach den Bilanzierungsstandards der Gemeinde (Gv) nicht zulässige Rückstellungen.

Beteiligung: Der Anteil der Gemeinde (Gv) an einem (�) Aufgabenträger, der bestimmt ist, dem öffentlichen Zweck der Gemeinde (Gv) durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu diesem Aufgabenträger zu dienen. Dabei ist es unerheblich, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht und ob der Aufgabenträger in öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Form besteht. Als Beteiligung gelten Anteile an einem Aufgabenträger, die insgesamt den fünften Teil des Nenn-kapitals dieses Aufgabenträgers überschreiten. Die Mitgliedschaft in Genossenschaften ist keine Beteiligung.

Buchwertmethode: Ein Verfahren der (�) Kapitalkonsolidierung, bei dem zunächst der Beteili-gungswert der Gemeinde (Gv) an dem (�) Aufgabenträger gegen dessen anteiliges Eigenkapital aufgerechnet und die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten des Aufgabenträgers in die zusammengefasste Vermögensrechnung übernommen werden. Das Ei-genkapital umfasst hierbei das bilanzielle Eigenkapital des einbezogenen Aufgabenträgers, wobei auf den Buchwert in der (�) Kommunalbilanz II abzustellen ist. Anschließend wird ein sich hieraus eventuell ergebender Unterschiedsbetrag auf die anteiligen stillen Reserven und Lasten aufgeteilt. Ein noch verbleibender Rest wird je nach Art (aktivisch oder passivisch) als Geschäfts- oder Firmenwert aktiviert oder als Unterschiedsbetrag auf der Passivseite der zusammengefassten Vermögensrechnung ausgewiesen.

Deutscher Rechnungslegungsstandard (DRS): Vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (DRSC) entwickelte Empfehlungen zur Anwendung der Prinzipien über die Kon-zernrechnungslegung. Soweit die Empfehlungen vom Bundesministerium der Justiz bekannt ge-macht werden, ist ihre Anerkennung als Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu vermuten.

Equity-Bewertung ( ��) At-Equity-Bewertung

Ergebnisrechnung II (ER II): Die unter Beachtung des Haushaltsrechts der Gemeinde (Gv) und der (�) Gesamtabschlussrichtlinie aufbereitete (�) Gewinn- und Verlustrechnung II der vollkonso-lidierten (�) Aufgabenträger.

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Erwerbsmethode: Die Erwerbsmethode geht davon aus, dass die Vermögensgegenstände, Son-derposten, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten des erstmalig in den Gesamtabschluss einbezogenen (�) Aufgabenträgers einzeln erworben und übernommen werden (Einzelerwerbsfik-tion). Die zum Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Übernahme der Anteile des Aufgabenträgers (Er-werbszeitpunkt) oder dessen erstmaligen Einbezugs in den Gesamtabschluss durchgeführte Be-wertung der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten hat nach der (�) Buchwertmethode oder (�) Neubewertungsmethode zu erfolgen.

Gemeinschaftsunternehmen: Ein (�) Aufgabenträger, den die Gemeinde gemeinsam mit einem anderen, nicht in den Gesamtabschluss einbezogenen Unternehmen führt.

Gewinn- und Verlustrechnung II: Die in der betriebswirtschaftlichen Literatur im Rahmen der Handelsbilanz II verwendete Bezeichnung GuV II wird im Rahmen des Gesamtabschlusses als (�) "Ergebnisrechnung II (ER II)" bezeichnet.

Handelsbilanz II: Siehe Kommunalbilanz II

Kapitalkonsolidierung: Ein Verfahren, durch das die Kapitalverflechtungen zwischen Gemeinde (Gv) und einbezogenem (�) Aufgabenträger eliminiert werden. Dabei wird der in der (�) Sum-menbilanz zunächst erfasste (�) Beteiligungswert der Gemeinde (Gv) mit dem auf diese Anteile entfallenden (anteiligen) Eigenkapital des einbezogenen Aufgabenträgers verrechnet. In der zu-sammengefassten Vermögensrechnung des Gesamtabschlusses sind weder das Eigenkapital der einbezogenen Aufgabenträger noch der zugehörige Beteiligungswert der Gemeinde (Gv) enthal-ten.

Kommunalbilanz II: Die Kommunalbilanz II umfasst neben der Bilanz auch die Ergebnisrechnung II sowie den Anhang II. Sie hat keine Außenwirkung, sondern bildet die Grundlage für die (�) Voll-konsolidierung. Grundlage sind die einheitlich bewerteten Posten des Jahresabschlusses eines in den Vollkonsolidierungskreis einbezogenen (�) Aufgabenträgers nach Vorgaben der Gesamtab-schlussrichtlinie (VV Nr. 11.4 zu § 53 GemHVO-Doppik).

Konzernabschluss: Der Begriff (�) zusammengefasster Jahresabschluss bzw. Gesamtabschluss ersetzt den handelsrechtliche Begriff „Konzernabschluss“.

Konzernlagebericht: Im kommunalen Gesamtabschluss tritt der (�) Konsolidierungsbericht (§ 55 GemHVO-Doppik) an die Stelle des handelsrechtlichen Konzernlageberichts.

Latente Steuern: Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensge-genständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich in späteren Jahren voraussichtlich abbauen, so ist eine sich daraus insge-samt ergebende Steuerbelastung, als passive latente Steuern zu bilanzieren. Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern bilanziert werden.

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Mutterunternehmen: Ein (�) Aufgabenträger, der zu einem oder mehreren anderen Aufgaben-trägern oder Tochterunternehmen in einem Überordnungsverhältnis steht und aufgrund dieses hierarchischen Verhältnisses zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Das Mut-terunternehmen kann seinerseits wieder Tochterunternehmen eines anderen Mutterunternehmens sein. Im kommunalen Gesamtabschluss hat die Gemeinde (Gv) die Funktion des (obersten) Mut-terunternehmens.

Neubewertungsmethode: Ein Verfahren der (�) Kapitalkonsolidierung, bei dem zunächst die stillen Reserven oder Lasten aufgeteilt werden und anschließend der (�) Beteiligungswert der Gemeinde (Gv) an dem (�) Aufgabenträger gegen dessen anteiliges Eigenkapital aufgerechnet und die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten der Aufgabenträ-ger in die zusammengefasste Vermögensrechnung übernommen werden.

Saldenabstimmung: Eine stichtagsbezogene Abstimmung zwischen der Gemeinde (Gv) und den in den Konsolidierungskreis einzubeziehenden (�) Aufgabenträgern und wechselseitig zwischen diesen Aufgabenträgern. Durch Saldenabstimmung werden vorrangig Vollständigkeit und Richtig-keit der im Jahresabschluss der Gemeinde (Gv) und eines Aufgabenträgers ausgewiesenen For-derungen und Verbindlichkeiten wechselseitig bestätigt. In Folge der Saldenabstimmung können eventuelle Differenzen schon im (zeitlichen) Vorfeld der Konsolidierung erkannt und geklärt wer-den. Übliche Formen der Saldenabstimmung sind die (�) Saldenbestätigung und die (�) Salden-mitteilung, die sich durch den verschieden weitreichenden Grad der Mitwirkung der Aufgabenträger unterscheiden. Form und Verfahren der Saldenabstimmung sollten in der (�) Gesamtabschluss-richtlinie geregelt werden.

Saldenbestätigung: Mit der Saldenbestätigung wird der (�) Aufgabenträger gebeten, Forderun-gen und Verbindlichkeiten sowie sonstige Daten (z. B. Sicherheiten) zu einem bestimmten Stichtag schriftlich zu bestätigen.

Saldenmitteilung: Die Saldenmitteilung beschränkt sich auf die schriftliche Mitteilung von Forde-rungen, Verbindlichkeiten und ggf. anderen Daten an den (�) Aufgabenträger mit der Bitte, deren Richtigkeit zu prüfen und die Gemeinde über Unstimmigkeiten innerhalb einer bestimmten Frist zu informieren.

Summenbilanz: Die Addition aller Bilanzposten der in den Gesamtabschluss einbezogenen (�) Aufgabenträger sowie der Gemeinde (Gv). An die Aufstellung der Summenbilanz schließt sich die (�) Kapitalkonsolidierung an.

Teilkonzernabschluss: Ist ein zu einzubeziehender (�) Aufgabenträger gleichzeitig im Verhältnis zu nachgeordneten Aufgabenträgern seinerseits ein Mutterunternehmen (mehrstufiger Konzern), ist dieser Aufgabenträger im Allgemeinen dazu verpflichtet, für die ihm nachgeordneten Aufgaben-träger oder Unternehmen einen Teilkonzernabschluss und einen Teilkonzernlagebericht aufzustel-len.

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Unternehmen: Der Begriff des (�) Aufgabenträgers ersetzt den handelsrechtlichen Begriff des Unternehmens. Ein vollkonsolidierter Aufgabenträger entspricht dem handelsrechtlichen Begriff des Tochterunternehmens.

Unterschiedsbetrag: Ein bei der Kapitalkonsolidierung verbleibender Unterschiedsbetrag ist, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passiv-seite entsteht, unter dem Posten "Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung" auszuweisen.

Zusammengefasste Gesamtergebnisrechnung: Der Begriff ersetzt den handelsrechtlichen Beg-riff "Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung".

Zusammengefasster Jahresabschluss: Der zusammengefasste Jahresabschluss besteht nach § 53 Satz 1 GemHVO-Doppik aus der zusammengefassten Gesamtergebnisrechnung, der zu-sammengefassten Gesamtfinanzrechnung und der zusammengefassten Vermögensrechnung (Bi-lanz). Dabei entspricht die zusammengefasste Gesamtfinanzrechnung der Kapitalflussrechnung.

Zusammengefasste Vermögensrechnung (Bilanz): Dieser Begriff ersetzte den handelsrechtli-chen Begriff „Konzernbilanz“.

Zwischenabschluss: Grundsätzlich besteht bei abweichenden Abschlussstichtagen die Pflicht zur Erstellung eines Zwischenabschlusses. Ein Zwischenabschluss ist durch einen in den Gesamtab-schluss einbezogenen (�) Aufgabenträger dann verbindlich aufzustellen, wenn der Abschluss-stichtag des Aufgabenträgers um mehr als fünf Monate vor dem Stichtag des Gesamtabschlusses liegt. Der Zwischenabschluss wird aufgestellt, indem aus einem Jahresabschluss zunächst die vor dem Zeitraum des (�) Gesamtabschlusses liegende Geschäftsvorfälle eliminiert werden. Sodann werden die Geschäftsvorfälle des folgenden Jahresabschlusses, soweit sie auf den Zeitraum des Gesamtabschlusses entfallen, hinzugerechnet.

14 Übergangsregelung

1. Gemeinden (Gv), die bereits mit dem Prozess zur Erstellung eines Gesamtabschlusses be-gonnen haben, können ihre bisherigen Konsolidierungs- und Bewertungsvorgaben vorläufig beibehalten. Ihnen wird eine Anpassungsfrist bis zum 31.12.2012 eingeräumt.

2. Als Wert von Beteiligungen ist in der Eröffnungsbilanz (erstmalige Bewertung) gemäß § 59 Abs. 4 GemHVO-Doppik das anteilige Eigenkapital anzusetzen. Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung sind ergebnisneutral mit den Rücklagen zu verrechnen, soweit sich das anteilige Eigenkapital durch Jahresergebnisse bis zur erstmaligen Konsolidierung verändert hat. Soweit keine ausreichenden Rücklagen vorhanden sind, sind die Unterschiedsbeträge unmittelbar ergebniswirksam zu erfassen.

Zu § 54 GemHVO-Doppik (Kapitalflussrechnung)

1. Nachfolgend wird den Gemeinden (GV) der Originaltext des Deutsche Rechnungslegungs-standards Nr. 2 (DRS 2) zur Verfügung gestellt. Sprachliche Anpassungen wurden nicht vor-genommen.

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2. Der Originaltext des Deutsche Rechnungslegungsstandards Nr. 2 (DRS 2) verwendet Sachla-gen die in den vorliegenden Verwaltungsvorschriften keine Anwendung finden, so ist z. B. die Quotenkonsolidierung als Konsolidierungsmethode im Gesamtabschluss nicht vorgesehen.

3. Die Gemeinden (Gv) erstellen für den Gesamtabschluss (§ 54 GemHVO-Doppik) eine Kapital-flussrechnung (zusammengefasste Gesamtfinanzrechnung) nach Anlage 3 (Formblatt 3).

Der Deutsche Rechnungslegungsstandard Nr. 2 (DRS 2) wurde am 31. Mai 2000 im Bundesan-zeiger Nr. 103, S. 10.189 veröffentlicht. An diesem Standard sind bisher Änderungen durch den DRÄS 1, im Bundesanzeiger Nr. 121a (Beilage) vom 2. Juli.2004, S. 14.449, den DRÄS 3, im Bundesanzeiger Nr. 164 (Beilage) vom 31. August 2005, S. 13.202 und den DRÄS 4 , im Bundes-anzeiger Nr. 27a vom 18.02.2010, S. 1 ff.) vorgenommen worden.290

Inhaltsverzeichnis


Zusammenfassung

Textziffer

Gegenstand und Geltungsbereich 1 - 5

Definitionen 6

Regeln 7 - 51

Darstellung und Ermittlung der Zahlungsströme

in einer Kapitalflussrechnung 7 - 15

Abgrenzung des Finanzmittelfonds 16 - 21

Zahlungsströme in Fremdwährungen 22

Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit 23 - 28

Cashflow aus der Investitionstätigkeit 29 - 32

Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit 33 - 35

Zinsen und Dividenden 36 - 39

Ertragsteuern 40 - 43

Erwerb und Verkauf von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten 44 - 46

Sicherungsgeschäfte 47

Unbare Transaktionen 48 - 49

Außerordentliche Posten 50

Minderheitsgesellschafter 51

Ergänzende Angaben zur Kapitalflussrechnung 52 - 55

Übergangsvorschriften 56 - 58

Anlage

290 Abschrift aus den genannten Bekanntmachungen

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Abs. Absatz

bspw. beispielsweise

bzw. beziehungsweise

DRS Deutscher Rechnungslegungsstandard

DRSC Deutsches Rechnungslegungsstandards Committee e.V.

DSR Deutscher Standardisierungsrat

EG Europäische Gemeinschaft

EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

etc. et cetera

ggf. gegebenenfalls

HGB Handelsgesetzbuch

IFRS International Financial Reporting Standard(s)

Nr. Nummer

PublG Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz)

Tz. Textziffer(n)

z.B. zum Beispiel

Zusammenfassung

In diesem Standard sind die Grundsätze festgelegt, die Mutterunternehmen zu beachten haben, die eine Kapitalflussrechnung für den Konzernabschluss zu erstellen haben. In der Kapitalfluss-rechnung sind die Zahlungsströme nach den Cashflows für die Bereiche der laufenden Geschäfts-tätigkeit, der Investitions- und der Finanzierungstätigkeit gesondert darzustellen. Dabei richtet sich die Zuordnung im Einzelfall nach der jeweiligen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens. Die Zahlungsströme sind unsaldiert auszuweisen, ausgenommen bei der indirekten Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit.

Ausgangspunkt der Kapitalflussrechnung bildet der Finanzmittelfonds. Er setzt sich ausschließlich aus den Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten zusammen. Zahlungsmitteläquivalente sind als Liquiditätsreserve gehaltene kurzfristige, äußerst liquide Finanzmittel, die jederzeit in Fi-nanzmittel umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen. Dabei dürfen jederzeit fällige Bankverbindlichkeiten, soweit sie zur Disposition der liquiden Mittel gehören, in den Finanzmittelfonds einbezogen werden.

Der Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit kann entweder direkt oder indirekt dargestellt werden. Für die Bereiche der Investitions- und der Finanzierungstätigkeit erfolgt die Darstellung

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der Zahlungsströme dagegen ausschließlich nach der direkten Methode. Der Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit stammt aus der auf Erlöserzielung ausgerichteten Tätigkeit des Un-ternehmens, soweit er nicht dem Cashflow aus Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zugeord-net wird. Ferner sind erhaltene und gezahlte Zinsen sowie erhaltene Dividenden und gezahlte Er-tragssteuern der laufenden Geschäftstätigkeit zuzuordnen.

Der Cashflow aus der Investitionstätigkeit stammt aus Zahlungsströmen im Zusammenhang mit den Ressourcen des Unternehmens, mit denen langfristig, meist länger als ein Jahr, ertragswirk-sam gewirtschaftet werden soll. Der Investitionstätigkeit zuzuordnen sind auch Zahlungsströme von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition, sofern diese nicht zum Finanzmittelfonds gehören oder zu Handelszwecken gehalten werden. Ferner sind die Zahlungs-ströme aus dem Erwerb und dem Verkauf von konsolidierten Unternehmen und von Geschäftsein-heiten als Investitionstätigkeit zu klassifizieren. Dem Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit sind grundsätzlich die Zahlungsströme zuzuordnen, die aus Transaktionen mit den Unternehmenseig-nern und Minderheitsgesellschaftern konsolidierter Tochterunternehmen sowie aus der Aufnahme oder Tilgung von Finanzschulden resultieren.

Der Standard enthält Mindestgliederungsschemata für eine Darstellung nach der direkten Methode und nach der indirekten Methode. Diese werden in der Anlage zusammengefasst.

Gegenstand und Geltungsbereich

1. Für die finanzwirtschaftliche Beurteilung eines Unternehmens sind die ihm zugeflossenen Fi-nanzierungsmittel sowie deren Verwendung von Bedeutung. Die Kapitalflussrechnung soll den Einblick in die Fähigkeit des Unternehmens verbessern, künftig finanzielle Überschüsse zu er-wirtschaften, seine Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen und Ausschüttungen an die Anteilseig-ner zu leisten. Hierzu soll sie für die Berichtsperiode die Zahlungsströme darstellen und dar-über Auskunft geben, wie das Unternehmen aus laufender Geschäftstätigkeit Finanzmittel er-wirtschaftet hat und welche zahlungswirksamen Investitions- und Finanzierungsmaßnahmen vorgenommen wurden.

2. Dieser Standard regelt die Grundsätze der Kapitalflussrechnung, die gemäß § 297 Abs. 1 HGB für den Konzernabschluss aufzustellen ist.

2a. Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die nach § 290 HGB, auch in Verbindung mit § 264a Abs. 1 HGB, einen Konzernabschluss aufstellen. Der Standard gilt auch, wenn für Kon-zernabschlüsse nach § 11 PublG eine Kapitalflussrechnung aufzustellen ist.

2b. Unternehmen, die für den Konzernabschluss nach § 11 PublG freiwillig eine Kapitalflussrech-nung aufstellen sollen ebenfalls diesen Standard befolgen.

2c. Der Standard gilt nicht für Unternehmen, die nach § 315a HGB ihren Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards im Sinne des Artikels 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 (ABl. EU Nr. L 243 S. 1) aufstellen.

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2d. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nach § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB eine Kapital-flussrechnung aufzustellen haben, sollen diesen Standard beachten.

3. Unternehmen, die freiwillig eine Kapitalflussrechnung aufstellen, sollen diesen Standard beach-ten.

4. Dieser Standard gilt für Unternehmen aller Branchen, soweit in anderen Standards nicht aus-drücklich etwas anderes bestimmt ist.

5. (aufgehoben)

Definitionen

6. Folgende Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Zahlungsmittel: Barmittel und täglich fällige Sichteinlagen

Zahlungsmitteläquivalente: Als Liquiditätsreserve gehaltene kurzfristige, äußerst liquide Finanzmit-tel, die jederzeit in Zahlungsmittel umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wert-schwankungen unterliegen.

Finanzmittelfonds: Bestand an Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten

Finanzschulden: Verbindlichkeiten gegenüber Banken, Kapitalsammelstellen und anderen Geld-gebern sowie Anleihen, nicht jedoch Lieferanten- oder sonstige Verbindlichkeiten aus der laufen-den Geschäftstätigkeit

Investitionstätigkeiten: Erwerb und die Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens, von längerfristigen finanziellen Vermögenswerten, die nicht dem Finanzmittelfonds oder der Finan-zierungstätigkeit zugehören, sowie die Anlage von Finanzmittelbeständen (bspw. Wertpapieren des Umlaufvermögens ohne Handelsbestand), die nicht dem Finanzmittelfonds oder der Finanzie-rungstätigkeit zugehören.

Finanzierungstätigkeiten: Zahlungswirksame Aktivitäten, die sich auf den Umfang und die Zusam-mensetzung der Eigenkapitalposten und der Finanzschulden des Unternehmens auswirken.

Laufende Geschäftstätigkeiten: Wesentliche auf Erlöserzielung ausgerichtete zahlungswirksame Tätigkeiten des Unternehmens sowie sonstige Aktivitäten, die nicht der Investitions- oder Finanzie-rungstätigkeit zuzuordnen sind.

Cashflows: Netto-Zahlungsströme einer Periode aus laufenden Geschäftstätigkeiten, aus Investiti-ons- sowie aus Finanzierungstätigkeiten

Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft: Kapitalgesellschaft, die einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 des WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 des WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an ei-nem organisierten Markt beantragt hat.

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Regeln

Darstellung und Ermittlung der Zahlungsströme in einer Kapitalflussrechnung

7. In der Kapitalflussrechnung sind die Zahlungsströme getrennt nach den Cashflows aus der lau-fenden Geschäftstätigkeit, aus der Investitionstätigkeit (einschl. Desinvestitionen) und aus der Fi-nanzierungstätigkeit darzustellen. Hierbei entspricht die Summe der Cashflows aus diesen drei Tätigkeitsbereichen der Veränderung des Finanzmittelfonds in der Berichtsperiode, soweit diese nicht auf Wechselkurs- oder sonstigen Wertänderungen beruhen.

8. Diese Cashflows sind entsprechend der jeweiligen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens der laufenden Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit oder der Finanzierungstätigkeit zuzuord-nen.

9. Einige Zahlungsströme lassen sich mehreren Tätigkeitsbereichen zuordnen, wie bspw. bei Aus-zahlungen aufgrund von Annuitätendarlehen die Zinsanteile der laufenden Geschäftstätigkeit und die Zinsanteile der Finanzierungstätigkeit. Soweit dieser Standard keine Zuordnung trifft oder pre-feriert, sind diese Zahlungsströme auf die betroffenen Tätigkeitsbereiche nach vernünftiger kauf-männischer Beurteilung aufzuteilen oder dem vorrangig betroffenen Bereich zuzuordnen.

10. Die Kapitalflussrechnung ist in Staffelform unter Beachtung der in diesem Standard enthalte-nen Mindestgliederung aufzustellen; Vergleichszahlen der Vorperiode sind beizufügen. Für die Darstellung der Kapitalflussrechnung gilt der Grundsatz der Stetigkeit.

11. Ausgangspunkte der Kapitalflussrechnung sind das Rechnungswesen und die daraus nach nationalen Grundsätzen (HGB) abgeleitete Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung.

12. Bei der Aufstellung der Kapitalflussrechnung sind zwei Schritte zu unterscheiden, die Ermitt-lung und die Darstellung der Zahlungen. Die im ersten Schritt durchzuführende Ermittlung kann originär oder derivativ vorgenommen werden. Bei der originären Ermittlung werden alle Geschäfts-vorfälle, die zu Veränderungen des Finanzmittelfonds führen, einzelnen Zahlungsströmen zuge-ordnet. Bei der derivativen Ermittlung geht man von den Zahlenwerten des Rechnungswesens aus. So können z.B. die Umsatzeinzahlungen ausgehend von den Umsatzerlösen der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt werden, in dem diese um die Bestandsänderung der Forderungen korrigiert werden. In einem zweiten Schritt kann die Darstellung des Cashflow aus laufender Ge-schäftstätigkeit direkt oder indirekt erfolgen (siehe Tz. 24 ff.). Für die Ermittlung und Darstellung des Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit wird keine Vorgehensweise bevorzugt; in der Regel wird dieser Cashflow derivativ ermittelt und indirekt dargestellt. Der Cashflow aus der Investitions- und Finanzierungstätigkeit ist unabhängig von der Ermittlungsmethode immer direkt darzustellen.

13. Die Kapitalflussrechnung eines Konzerns soll aus der Konzernbilanz und Konzerngewinn- und Verlustrechnung unter Verwendung zusätzlicher Informationen oder durch Konsolidierung der Ka-pitalflussrechnungen der einbezogenen Unternehmen ermittelt werden. Dabei gilt die Fiktion der wirtschaftlichen Einheit eines Konzerns.

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14. Alle in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind entsprechend ihrer Konsolidie-rungsmethode in die Kapitalflussrechnung aufzunehmen. So sind bspw. Zahlungen eines quoten-konsolidierten Unternehmens entsprechend der Konsolidierungsquote im Konzernabschluss in die Kapitalflussrechnung zu übernehmen. Nach der Equity-Methode bilanzierte Unternehmen werden in der Kapitalflussrechnung nur anhand der Zahlungen zwischen ihnen und dem Konzern und an-hand der Zahlungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder Verkauf der Beteiligungen an ihnen erfasst.

15. Die Zahlungsströme sind unsaldiert auszuweisen, ausgenommen aus der indirekten Darstel-lung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit. Sie dürfen in folgenden Ausnahmefällen sal-diert ausgewiesen werden:

a) bei hoher Umschlagshäufigkeit, großen Beträgen und kurzen Laufzeiten, bspw. dem Kauf und Verkauf von Wertpapieren oder

b) bei Zahlungsströmen für Rechnung von Dritten, wenn sie überwiegend auf Aktivitäten der Drit-ten zurückzuführen sind, etwa bei für Dritte eingezogenen und an sie weitergeleiteten Mieten.

Abgrenzung des Finanzmittelfonds

16. In den Finanzmittelfonds sind nur Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente einzubezie-hen.

17. Dieser Standard definiert als Finanzmittelfonds nur liquide Mittel ersten Grades, um Wertände-rungsrisiken von Fondsbeständen in ihrer jeweiligen Währung und Erlösrisiken zu minimieren.

18. Damit Finanzmittel als Zahlungsmitteläquivalente klassifiziert werden können, müssen sie dem Unternehmen als Liquiditätsreserve dienen. Dementsprechend müssen sie jederzeit ohne wesent-liche Wertabschläge in Zahlungsmittel umgewandelt werden können und dürfen nur unwesentli-chen Wertschwankungen unterliegen. Zahlungsmitteläquivalente haben in der Regel nur Restlauf-zeiten von nicht mehr als drei Monaten, gerecht vom Erwerbszeitpunkt.

19. Jederzeit fällige Bankverbindlichkeiten, soweit sie zur Disposition der liquiden Mittel gehören, dürfen in den Finanzmittelfonds einbezogen werden.

20. Ändern sich die Werte der in den Finanzmittelfonds auf genommenen Zahlungsmitteläquivalen-te aufgrund von Bewertungsvorgängen, ist der entstehende Unterschiedsbetrag in einem von den Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit ge-trennten Posten auszuweisen.

21. Sind im Finanzmittelfonds Fremdwährungsbestände enthalten, sind diese mit dem Wechsel-kurs des Bilanzstichtages umzurechnen. Es können sich Veränderungen des Finanzmittelfonds

- 148 -

ergeben, wenn sich die Wechselkurse in der Berichtsperiode ändern. Ihnen liegen insoweit keine Geschäftsvorfälle zugrunde. Um auf den Finanzmittelfonds zum Jahresende überzuleiten, ist der Ausweis dieser Wechselkursdifferenzen in einem von den Cashflows aus laufender Geschäftstä-tigkeit, Investitionstätigkeit und Finanzierungstätigkeit getrennten Posten erforderlich. Dieser Pos-ten darf mit dem, in Tz. 20 genannten Posten zusammen gefasst werden, soweit er unwesentlich ist.

Zahlungsströme in Fremdwährungen

22. Zahlungsströme in Fremdwährungen sind grundsätzlich mit dem Wechselkurs des jeweiligen Zahlungszeitpunktes in die Berichtswährung umzurechnen; dies gilt auch für ausländische Toch-terunternehmen. Die Währungsumrechnung kann aus Vereinfachungsgründen mit gewogenen Durchschnittskursen vorgenommen werden, die im Ergebnis einer Umrechnung mit den tatsächli-chen Kursen zum Zahlungszeitpunkt näherungsweise entsprechen.

Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit

23. Der Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit stammt aus der auf Erlöserzielung ausge-richteten Tätigkeit des Unternehmens, soweit er nicht dem Cashflow aus Investitions- oder Finan-zierungstätigkeit zugeordnet wird.

24. Der Cashflow ist im Bereich der laufenden Geschäftstätigkeit nach einer der folgenden Metho-den darzustellen:

a) nach der direkten Methode, in dem Einzahlungen und Auszahlungen unsaldiert angege-ben werden, oder

b) nach der indirekten Methode, in dem eine Überleitungsrechnung das Periodenergebnis um zahlungsunwirksame Aufwendungen und Erträge, um Bestandsveränderungen bei Pos-ten des Nettoumlaufvermögens (ohne Finanzmittelfonds) und um alle Posten, die Cash-flows aus der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit sind, korrigiert wird.

25. Die nachfolgenden Gliederungen sind Mindestgliederungen und ggf. entsprechend den weite-ren Anforderungen dieses Standards zu untergliedern. Vorgänge von wesentlicher Bedeutung sind gesondert auszuweisen.

26. Bei Anwendung der direkten Methode zur Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäfts-tätigkeit ist gemäß dem nachfolgenden Schema zu gliedern:

- 149 -

Tabelle 1: Gliederungsschema zur Darstellung des Cashflows aus laufender

Geschäftstätigkeit nach der direkten Methode




4. - Sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind



27. Bei Anwendung der indirekten Methode zur Darstellung des Cashflows aus laufender Ge-schäftstätigkeit ist die Überleitungsrechnung gemäß dem nachfolgenden Schema zu gliedern:

Tabelle 2: Gliederungsschema der Überleitungsrechnung zur Darstellung des

Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit nach der indirekten Methode

1. Periodenergebnis (Einschließlich Ergebnisanteilen von Minderheitsgesell-schaftern) vor außerordentlichen Posten



4. + / - Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge (bspw. Abschreibung auf ein aktiviertes Disagio)


6. - / + Zunahme/Abnahme der Vorräte, Forderungen aus Lieferungen und Leistun-gen sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätig-keit zuzuordnen sind

7. + / - Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind



28. Geht ein Unternehmen bei der Darstellung des Cashflows aus laufender Geschäftstätigkeit nach der indirekten Methode nicht vom Periodenergebnis vor außerordentlichen Posten aus, ist die Ausgangsgröße auf das Periodenergebnis überzuleiten. Dies kann auch in den ergänzenden An-gaben zur Kapitalflussrechnung geschehen (siehe Tz. 52).

- 150 -

Cashflow aus der Investitionstätigkeit

29. Ein Unternehmen hat die Zahlungsströme gesondert auszuweisen, die aus Investitionstätigkeit entstehen. Die Darstellung erfolgt nach der direkten Methode.

30. Der Cashflow aus Investitionstätigkeit stammt aus Zahlungsströmen im Zusammenhang mit den Ressourcen des Unternehmens, mit denen langfristig, meist länger als ein Jahr, ertragswirk-sam gewirtschaftet werden soll.

31. Der Cashflow aus der Investitionstätigkeit stammt aus Zahlungsströmen im Zusammenhang mit den Ressourcen des Unternehmens, mit denen langfristig, meist länger als ein Jahr, ertrags-wirksam gewirtschaftet werden soll. Der Investitionstätigkeit zuzuordnen sind auch Zahlungsströ-me von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristigen Finanzdisposition, sofern diese nicht zum Finanzmittelfonds gehören oder zu Handelszwecken gehalten werden. Ferner sind die Zah-lungsströme aus dem Erwerb und dem Verkauf von konsolidierten Unternehmen und von Ge-schäftseinheiten als Investitionstätigkeit zu klassifizieren.

32. Der Cashflow aus Investitionstätigkeit ist mindestens wie folgt zu gliedern:

Tabelle 3:







7. + Einzahlungen aus dem Verkauf von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten

8. - Auszahlungen aus dem Erwerb von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten



11. = Cashflow aus Investitionstätigkeit

Vorgänge von wesentlicher Bedeutung sind stets gesondert auszuweisen.

- 151 -

Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit

33. Ein Unternehmen hat die Zahlungsströme gesondert auszuweisen, die aus der Finanzierungs-tätigkeit entstehen. Die Darstellung erfolgt nach der direkten Methode.

34. Dem Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit sind grundsätzlich die Zahlungsströme zuzuord-nen, die aus Transaktionen mit den Unternehmenseignern und Minderheitsgesellschaftern konso-lidierter Tochterunternehmen sowie aus der Aufnahme oder Tilgung von Finanzschulden resultie-ren.

35. Der Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit ist mindestens wie folgt zu gliedern:

Tabelle 4:

1. Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen (Kapitalerhöhungen, Verkauf eige-ner Anteile etc.)

2. - Auszahlungen an Unternehmenseigner und Minderheitsgesellschafter (Divi-denden, Erwerb eigener Anteile, Eigenkapitalrückzahlungen, andere Ausschüt-tungen)



5. = Cashflow aus Finanzierungstätigkeit

Vorgänge von wesentlicher Bedeutung sind stets gesondert auszuweisen.

Zinsen und Dividenden

36. Erhaltene und gezahlte Zinsen sowie erhaltene Dividenden und andere übernommene Ergeb-nisse sind grundsätzlich der laufenden Geschäftstätigkeit zuzuordnen.

37. Gezahlte Dividenden sind der Finanzierungstätigkeit zuzuordnen und gesondert anzugeben.

38. Der Gesamtbetrag der während einer Periode gezahlten Zinsen ist unabhängig davon an-zugeben, ob der Betrag als Aufwand erfasst oder aktiviert wird. Soweit Zinszahlungen gesondert in der Kapitalflussrechnung ausgewiesen werden, ist bei der Anwendung der indirekten Methode die Ausgangsgröße für den Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit vor Zinsaufwendungen auszuweisen. Alternativ ist eine gesonderte Angabe der Zinszahlungen im Rahmen der ergänzen-den Angaben im Anhang zulässig.

- 152 -

39. Erhaltene Zinsen und Dividenden dürfen in begründeten Ausnahmefällen der Investitionstätig-keit und gezahlte Zinsen der Finanzierungstätigkeit zugeordnet werden, wenn dies sachlich be-gründet ist. Entsprechendes gilt für Zinszahlungen in Zusammenhang mit der Investitionstätigkeit.

Ertragssteuern

40. Ertragssteuerbedingte Zahlungsströme sind gesondert anzugeben.

41. Gezahlte Ertragssteuern sind grundsätzlich der laufenden Geschäftstätigkeit zuzuordnen.

42. Gezahlte Ertragssteuern dürfen ausnahmsweise auch der Investitions- oder der Finanzierungs-tätigkeit zugeordnet werden, wenn sie zu einem Geschäftsvorfall dieser Tätigkeitsbereiche eindeu-tig zugehören.

43. Soweit Ertragssteuerzahlungen gesondert in der Kapitalflussrechnung ausgewiesen werden, ist bei Anwendung der indirekten Methode der Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit aus dem Periodenergebnis vor Ertragssteuern und außerordentlichen Posten abzuleiten. In diesem Fall sind bei der indirekten Methode die Ertragssteuerzahlungen in einem gesonderten Posten im Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit auszuweisen. Alternativ ist eine gesonderte Anga-be der Ertragssteuerzahlungen im Rahmen der ergänzenden Angaben im Anhang zulässig.

Erwerb und Verkauf von konsolidierten Unternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten

44. Die Zahlungsströme aus dem Erwerb und die Zahlungsströme aus dem Verkauf von konsoli-dierten Unternehmen oder sonstigen Geschäftseinheiten sind jeweils als Investitionstätigkeit zu klassifizieren und gesondert auszuweisen. Sie ergeben sich als Gesamtbetrag der als Kaufpreise gezahlten bzw. als Verkaufspreis erhaltenen Finanzmittel abzüglich der erworbenen bzw. veräu-ßerten Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente.

45. Der Zugang oder der Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden aufgrund von Än-derungen des Konsolidierungskreises ist kein zahlungswirksamer Vorgang und daher nicht in der Kapitalflussrechnung zu erfassen. Der Zugang oder Abgang an Zahlungsmitteln oder Zahlungsmit-teläquivalenten, der nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb oder Verkauf steht, ist zur Überleitung auf den Finanzmittelfonds am Ende der Periode gesondert auszuweisen. Dieser Posten darf, insoweit er nicht wesentlich ist, auch mit dem in Tz. 20 genannten Posten zusammen gefasst werden.

46. Der im Konzernabschluss bestimmte Konsolidierungs- oder Entkonsolidierungszeitpunkt eines Tochterunternehmens bestimmt auch den Zeitpunkt für den Ausweis der zuzuordnenden Zah-lungsströme in der Kapitalflussrechnung.

Sicherungsgeschäfte

- 153 -

47. Zahlungsströme im Zusammenhang mit Sicherungsgeschäften sind grundsätzlich dem Bereich zuzuordnen, dem die Zahlungen aus dem Grundgeschäft zugehören.

Unbare Transaktionen

48. Geschäftsvorfälle, die nicht zu einer Veränderung des Finanzmittelfonds führen, sind nicht in die Kapitalflussrechnung aufzunehmen.

49. Beispiele für derartige Geschäftsvorfälle sind:

a) der Erwerb von Vermögensgegenständen mit Stundung des Erwerbspreises, durch Übernahme fremder Verbindlichkeiten oder durch Finanzierungsleasing,

b) der Erwerb eines Unternehmens gegen Ausgabe eigener Anteile oder

c) die Umwandlung von Schulden in Eigenkapital.

Außerordentliche Posten

50. Wesentliche Zahlungsströme aus außerordentlichen Posten sind in der Kapitalflussrechnung gesondert auszuweisen

Minderheitsgesellschafter

51. Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen von Minderheitsgesellschaftern und Auszahlungen an diese (Dividenden, Eigenkapitalrückzahlungen, andere Ausschüttungen) sollten in der Kapital-flussrechnung ausgewiesen oder im Rahmen der ergänzenden Angaben im Anhang gesondert angegeben werden.

Ergänzende Angaben zur Kapitalflussrechnung

52. In den Anhang des Abschlusses sind folgende ergänzende Angaben aufzunehmen:

52a) Definition des Finanzmittelfonds;

52b) Auswirkungen von Änderungen der Definition des Finanzmittelfonds auf die Anfangs- und Endbestände sowie die Zahlungsströme der Vorperiode;

52c) Zusammensetzung des Finanzmittelfonds, ggf. einschließlich einer rechnerischen Überleitung zu den entsprechenden Bilanzposten, soweit der Finanzmittelfonds nicht dem Bilanzposten „Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten“ entspricht;

- 154 -

52d) bedeutende zahlungsunwirksame Investitions- und Finanzierungsvorgänge und Geschäfts-vorfälle;

52e) Angaben zum Erwerb und zum Verkauf von Unternehmen und sonstigen Geschäftseinheiten, insbesondere

aa) der Gesamtbetrag aller Kauf- und Verkaufspreise;

bb der Gesamtbetrag der Kaufpreisanteile und Verkaufspreisanteile, die Zahlungsmittel oder Zahlungsmitteläquivalente sind;

cc) der Gesamtbetrag aller mit dem Unternehmen oder der sonstigen Geschäftseinheit er-worbenen und aller verkauften Bestände an Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalen-ten sowie

dd) die Beträge der mit dem Unternehmen oder sonstigen Geschäftseinheit erworbenen und oder verkauften Bestände an anderen Vermögensgegenständen und Schulden, ge-gliedert nach Hauptposten.

53. Ferner ist anzugeben, welche Bestände des Finanzmittelfonds von quotal einbezogenen Un-ternehmen stammen und welche Bestände Verfügungsbeschränkungen unterliegen.

54. Soweit ergänzende Angaben dieses Standards an anderer Stelle im Abschluss in der diesem Standard vorgegebenen Weise erfolgen, brauchen sie im Zusammenhang mit der Kapitalfluss-rechnung nicht aufgeführt zu werden, vorausgesetzt es wird auf sie ausdrücklich verwiesen.

55. Soweit nach diesem Standard Angaben nicht ausdrücklich in der Kapitalflussrechnung verlangt werden, können sie auch im Anhang gemacht werden.

Übergangsvorschriften

56. Unternehmen, die erstmals eine Kapitalflussrechnung nach diesem Standard aufstellen, brau-chen keine Beträge der Vorperiode angeben.

57. Unternehmen, die bislang eine von diesem Standard abweichende Kapitalflussrechnung auf-gestellt haben, sollen bei erstmaliger Anwendung dieses Standards Beträge der Vorperiode nur angeben, wenn sie diese nach den Regeln dieses Standards ermittelt haben.

58. Die Neufassung der Tz. 4 und Tz. 11 ist erstmals zu beachten für das nach dem 31. De-zember 2003 beginnende Geschäftsjahr. Die Neufassung der Tz 2 und Tz. 6 sowie die neue Tz. 2c sind erstmals zu beachten für das nach dem 31. Dezember 2004 beginnende Geschäftsjahr, die neuen Tz. 2a, Tz. 2b und die Neufassung der Tz. 11 sind erstmals zu beachten für das nach dem 31. Dezember 2005 beginnende Geschäftsjahr. Tz 5 entfällt erstmals für das nach dem 31. De-zember 2004 beginnende Geschäftsjahr. Die neue Tz. 2d und die Neufassung der Tz. 6 sind erst-

- 155 -

mals zu beachten für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr. Alle anderen Tz. sind erstmals zu beachten für das nach dem 31. Dezember 1998 beginnende Geschäftsjahr.

Anlage

Die in diesem Standard enthaltenen Mindestgliederungen werden nachfolgend zusammen gefasst. Das Gliederungsschema I enthält die Mindestgliederung bei der Anwendung der direkten Methode zur Darstellung der Zahlungsströme aus der laufenden Geschäftstätigkeit.

Tabelle 5: Gliederungsschema I („Direkte Methode“)




4. - Sonstige Auszahlungen, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätig-keit zuzuordnen sind



(Summe aus 1 bis 5)





11. + Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Finanzanlagevermö-gens


13. + Einzahlungen aus dem Verkauf von konsolidierten Unternehmen und sonsti-gen Geschäftseinheiten

14. - Auszahlungen aus dem Erwerb von konsolidierten Unternehmen und sonsti-gen Geschäftseinheiten


16. - Auszahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristi-gen Finanzdisposition

17. Cashflow aus Investitionstätigkeit

(Summe aus 7 bis 16)

- 156 -


19. - Auszahlungen an Unternehmenseigner und Minderheitsgesellschafter (Divi-denden, Erwerb eigener Anteile, Eigenkapitalrückzahlungen, andere Aus-schüttungen)



22. Cashflow aus Finanzierungstätigkeit


23. Zahlungswirksame Veränderungen des Finanzmittelfonds

(Summe aus 6, 17, 22)

24. + / - Wechselkurs-, Konsolidierungskreis - und bewertungsbedingte Änderungen des Finanzmittelfonds


26. = Finanzmittelfonds am Ende der Periode


Tabelle 6: Gliederungsschema II („Indirekte Methode“)

1. Periodenergebnis (Einschließlich Ergebnisanteilen von Minderheitsgesell-schaftern) vor außerordentlichen Posten



4. + / - Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge (bspw. Abschreibung auf ein aktiviertes Disagio)


6. - / + Zunahme/Abnahme der Vorräte, Forderungen aus Lieferungen und Leistun-gen sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätig-keit zuzuordnen sind

7. + / - Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions- oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind


9. Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit (Summe aus 1 bis 8)



- 157 -



14. + Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Finanzanlagevermö-gens


16. + Einzahlungen aus dem Verkauf von konsolidierten Unternehmen und sonsti-gen Geschäftseinheiten

17. - Auszahlungen aus dem Erwerb von konsolidierten Unternehmen und sonsti-gen Geschäftseinheiten


19. - Auszahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der kurzfristi-gen Finanzdisposition




22. - Auszahlungen an Unternehmenseigner und Minderheitsgesellschafter (Divi-denden, Erwerb eigener Anteile, Eigenkapitalrückzahlungen, andere Aus-schüttungen)






(Summe aus 9, 20, 25)

27. + / - Wechselkurs-, Konsolidierungskreis - und bewertungsbedingte Änderungen des Finanzmittelfonds




Zu § 55 Konsolidierungsbericht und Angaben zum nich t konsolidierten Beteiligungsbesitz

1. Im Konsolidierungsbericht soll die Lage der Gemeinde (Gv) unter dem Gesichtspunkt der Si-cherung der stetigen Erfüllung der Aufgaben so dargestellt werden, dass die tatsächlichen Verhältnisse der zusammengefassten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden.

2. Der Konsolidierungsbericht soll sich in Aufbau und Inhalt am Rechenschaftsbericht gemäß § 51 GemHVO-Doppik orientieren.

- 158 -

3. Die Erläuterungen zum zusammengefassten Jahresabschluss (Gesamtabschluss) gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 2 GemHVO-Doppik können im Anhang erfolgen. In diesem Fall ist im Konsolidie-rungsbericht ein entsprechender Verweis notwendig.

Anlage 1 (Formblatt 1)

Zusammengefasste Vermögensrechnung (Bilanz) zum …

- Euro -

Position Bezeichnung Ergebnis

20..1

Ergebnis

20..2 Position Bezeichnung

Ergebnis

20..1

Ergebnis

20..2

1 2 3 4 5 6 7 8

Aktiva Passiva

1 Anlagevermögen 1 Eigenkapital

1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände 1.1 Netto-P osition

1.1.1 Konzessionen, Lizenzen und ähnliche 1.2 Rücklagen und Sonderrücklagen

1.1.2 Geleistete Investitionszuweisungen und 1.2.1 Kapitalrücklagen

1.1.3 Geschäfts- oder Firmenwert 1.2.2 Rücklagen aus Überschüssen des Ergebnis-

1.2 Sachanlagen 1.2.3 Zweckgebundene Rücklagen

1.2.1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte

und Bauten einschließlich Bauten auf


1.2.2 Sachanlagen im Gemeingebrauch, Infra- 1.2.5 Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsoli-

1.2.3 Anlagen und Maschinen zur Leistungs- 1.3 Ergebnisverwendung

1.2.4 Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäfts- 1.3.1 Ergebnisvortrag

1.2.5 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im 1.3.1.1 Ordentliche Ergebnisse aus Vorjahren

1.3.1.2 außerordentliche Ergebnisse aus Vorjahren

1.3 Finanzanlagen 1.3.2 Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag

1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen 1.3.2.1 Ordentlicher Jahresüberschuss / Jahresfehl-

1.3.2 Ausleihungen an verbundene Unternehmen 1.3.2.2 Außerordentlicher Jahresüberschuss /

1.3.3 Beteiligungen 1.3.2 Gesamtbilanzgewinn/-verlust3

1.3.4 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen 1.4 Anteile Dritter am Eigenkapital

1.3.5 Wertpapiere des Anlagevermögens 2 Sonderposten

1.3.6 Sonstige Ausleihungen (sonstige Finanzan-

lagen)

2.1 Sonderposten für erhaltene Investitions-

zuweisungen , -zuschüsse und Investit i-

2 Umlaufvermögen 2.1.1 Zuweisungen vom öffentlichen Bereich

2.1 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2.1.2 Zuschüsse vom nicht öffentlichen Bereich

2.2 Fertige und unfertige Erzeugnisse, 2.1.3 Investitionsbeiträge

2.3 Forderungen und sonstige Vermögens- 2.2 Sonstige Sonderposten

2.3.1 Forderungen aus Zuweisungen, Zuschüs-

sen, Transferleistungen, Investitionszuwei-

3 Rückstellungen

2.3.2 Forderungen aus Steuern und steuerähnli- 3.1 Rückstellungen für Pensionen und

2.3.3 Forderungen aus Lieferungen und Leistun- 3.2 Rückstellungen für Finanzausgleich und

2.3.4 Forderungen gegen verbundene Unterneh-

men, gegen Unternehmen mit denen ein

3.3 Rückstellungen für die Rekultivierung und

Nachsorge von Abfalldeponien

- 159 -

2.3.5 Sonstige Vermögensgegenstände 3.4 Rückstellungen für die Sanierung von

Altlasten

2.4 Wertpapiere des Umlaufvermögens 3.5 Sonstige Rückstellungen

2.5 Flüssige Mittel 4 Verbindlichkeiten

3 Rechnungsabgrenzungspos- 4.1 Anleihen

4 Aktive latente Steuern 4.2 Verbindlichkeiten aus Kreditaufnahmen

5 Nicht durch Eigenkapital ge-

deckter Fehlbetrag

4.2.1 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

davon mit einer Restlaufzeit bis zu einem

Jahr

(Fortsetzung) 4.2.2 Verbindlichkeiten gegenüber öffentlichen

Kreditgebern

4.2.3 Sonstige Verbindlichkeiten aus Krediten

4.3 Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und

Zuschüssen, Transferleistungen und

Investitionszuweisungen und

-zuschüssen sowie Investitionsbeiträgen

4.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und

Leistungen

4.5 Verbindlichkeiten aus Steuern und

4.6 Verbindlichkeiten gegen verbundene

Unternehmen, Unternehmen, mit denen

ein Beteiligungsverhältnis besteht, und

Sondervermögen besteht, und Sonder-

vermögen

4.7 Sonstige Verbindlichkeiten

5 Rechnungsabgrenzungsposten


Summe Aktiva

Summe Passiva

1 Ergebnis des Haushaltsjahres 2 Ergebnis des Vorjahres

3 Die zusammengefasste Vermögensrechnung (Bilanz) darf auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilwei-

sen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden. Wird die zusammengefasste Vermögensrechnung (Bilanz)

unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Posten

"Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" und "Gewinnvortrag/Verlustvortrag" der Posten "Gesamtbilanzgewinn/-verlust". Ein

vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in den Posten "Gesamtbilanzgewinn/-verlust" einzubeziehen und im An-

hang gesondert anzugeben.

- 160 -


Zusammengefasste Gesamtergebnisrechnung

- Euro -

Posi-

tion Konten Bezeichnung

Ergebnis des

Vorjahres

20..

Ergebnis des

Haushalts-

jahres

20..

1 2 3 4 6

1 50 Privatrechtliche Leistungsentgelte

2 51 Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte

3 548-549 Kostenersatzleistungen und -erstattungen

4 52 Bestandsveränderungen und aktivierte Eigenleistungen

5 55 Steuern und steuerähnliche Erträge einschließlich Erträge aus gesetzlichen

Umlagen

6 547 Erträge aus Transferleistungen

7 540-543 Erträge aus Zuweisungen und Zuschüssen für laufende Zwecke und allge-

meine Umlagen

8 546 Erträge aus der Auflösung von Sonderposten aus Investitionszuweisungen, -

zuschüssen und Investitionsbeiträgen

9 53 Sonstige ordentliche Erträge

10 Summe der ordentlichen Erträge (Positionen 1 bis 9)

11 62, 63,

640-643, Personalaufwendungen

12 644-646 Versorgungsaufwendungen

13 60, 61, Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen

14 66 Abschreibungen

15 71 Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse sowie besondere Finanz-

aufwendungen

16 73 Steueraufwendungen einschließlich Aufwendungen aus gesetzlichen Umla-

geverpflichtungen

17 72 Transferaufwendungen

18 70, 74, 76 Sonstige ordentliche Aufwendungen

19 Summe der ordentlichen Aufwendungen

(Positionen 11 bis 18)

20 Verwaltungsergebnis (Position 10 ./. Position 19)

21 56, 57 Finanzerträge

22 77 Zinsen und ähnliche Aufwendungen

23 Finanzergebnis (Position 21 ./. Position 22)

24 Ordentliches Ergebnis (Position 20 und Position 23 )

25 59 Außerordentliche Erträge

26 79 Außerordentliche Aufwendungen

- 161 -

27 Außerordentliches Ergebnis

(Position 25 ./. Position 26)

28 Jahresüberschuss/-fehlbetrag (Position 24 und Posi tion 27)

29 Anderen Gesellschaftern zustehendes Ergebnis

Ergebnisverwendung 1

30 Ergebnisvortrag aus Vorjahren

31 Entnahmen/Zuführungen zu den Rücklagen

32 Gesamtbilanzgewinn/-verlust

1 Die zusammengefasste Gesamtergebnisrechnung darf auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen

Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden.


Kapitalflussrechnung (zusammengefasste Gesamtfinanz rechnung)

- Euro -

Po-

si-

tion

Ver-

änderung Bezeichnung

Ergebnis des

Vorjahres

20..

Ergebnis des

Haushalts-

jahres

20..

1 2 3 4 6

1. Periodenergebnis (Einschließlich Ergebnisanteilen von Minder-

heitsgesellschaftern) vor außerordentlichen Posten

2. + / - Abschreibungen/Zuschreibungen auf Gegenstände des Anlage-

vermögens


4. + / - Sonstige zahlungsunwirksame Aufwendungen/Erträge (bspw.

Abschreibung auf ein aktiviertes Disagio)

5. - / + Gewinn/Verlust aus dem Abgang von Gegenständen des Anlage-

vermögens

6. - / +

Zunahme/Abnahme der Vorräte, Forderungen aus Lieferungen

und Leistungen sowie anderer Aktiva, die nicht der Investitions-

oder Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind

7. + / -

Zunahme/Abnahme der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und

Leistungen sowie anderer Passiva, die nicht der Investitions- oder

Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind


9. Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit

- 162 -

(Summe aus 1 bis 8)

10. Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Sachanlage-

vermögens


12. + Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des immateriel-

len Anlagevermögens

13. - Auszahlungen für Investitionen in das immaterielle Anlagevermö-

gen

14. + Einzahlungen aus Abgängen von Gegenständen des Finanzanla-

gevermögens


16. + Einzahlungen aus dem Verkauf von konsolidierten Unternehmen

und sonstigen Geschäftseinheiten

17. - Auszahlungen aus dem Erwerb von konsolidierten Unternehmen

und sonstigen Geschäftseinheiten

18. + Einzahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der

kurzfristigen Finanzdisposition

19. - Auszahlungen aufgrund von Finanzmittelanlagen im Rahmen der

kurzfristigen Finanzdisposition



21. Einzahlungen aus Eigenkapitalzuführungen (Kapitalerhöhungen,

Verkauf eigener Anteile etc.)

22. -

Auszahlungen an Unternehmenseigner und Minderheitsgesell-

schafter (Dividenden, Erwerb eigener Anteile, Eigenkapitalrück-

zahlungen, andere Ausschüttungen)

23. + Einzahlungen aus der Begebung von Anleihen und der Aufnahme

von (Finanz-) Krediten

24. - Auszahlungen aus der Tilgung von Anleihen und (Finanz-) Kredi-

ten




(Summe aus 9, 20, 25)

27. + / - Wechselkurs-, konsolidierungskreis - und bewertungsbedingte

Änderungen des Finanzmittelfonds




- 163 -

Nettoposition und Gezeichnetes

Kapital

Rücklagen aus Überschüssen des

Ergebnisses

Zweckgebundene und

Sonderrücklagen

Währungs-differenzen und

sonstige ergebnisneutrale

Eigenkapital-änderungen

Anteile Dritter am Eigenkapital

Gesamtbilanzgewinn/-verlust

Gesamt-eigenkapital

Stand zu Beginn des Haushaltsjahres 20..

Zunahme

Abnahme

Dividendenausschüttung

Umgliederung bzw. ergebnisneutrale Änderung

Währungsdifferenzen

Stand zum Ende des Haushaltsjahres 20..


Übersicht über alle Entwicklungen des Eigenkapitals

- Euro -

- 164 -

Konten-klasse

Konten-gruppe

Haupt-konto

KontoUnter-konto

Bereichs-abgren-zung

Bezeichnung

29 Aktive Rechnungsabgrenzung

297 Aktive latente Steuern

3 Eigenkapital und Rückstellungen

30 Eigenkapital

308 Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung

309 Anteile Dritter am Eigenkapital

31 Kapitalrücklagen

310 Kapitalrücklagen

33 Ergebnisvortrag/Ergebnisverwendung

34 Jahresergebnis

344 Gesamtbilanzgew inn/-verlust

348 Anderen Gesellschaftern zustehendes Ergebnis

49 Passive Rechnungsabgrenzung


Ergänzung desKommunalen Verwaltungskontenrahmens (KVKR) 1

Anlage 5

1) Als reserviert gekennzeichnete Kontenbereiche werden durch diese Ergänzung des Kommunalen Verwaltungskontenrahmens (KVKR) freigegeben.

- 165 -

Anhang 11 - Überleitung GuV nach zusammengefasster G esamtergebnisrechnung.

Position Bezeichnung Position Konten Bezeichnung1. Umsatzerlöse 1. 50 Privatrechtliche Leistungsentgelte

2. 51 Öffentlich-rechtliche Leistungsentgelte3. 548-549 Kostenersatzleistungen und -erstattungen

2.

3.

Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

andere aktivierte Eigenleistungen

4. 52 Bestandsveränderung und aktivierte Eigenleistungen

5. 55 Steuern und steuerähnliche Erträge einschließlich Erträge aus gesetzlichen Umlagen

6. 547 Erträge aus Transferleistungen7. 540-543 Erträge aus Zuweisungen und Zuschüssen für öaufende

Zwecke und allgemeine Umlagen8. 546 Erträge aus der Auflösung von Sonderposten aus

Investitionszuweisungen, -zuschüssen und Investitionsbeiträgen

4. sonstige betriebliche Erträge 9. 53 Sonstige ordentliche Erträge10. Summe der ordentlichen Erträge (Position 1-9)

6. Personalaufwand:a.

b.

Löhne und Gehälter

soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersvorsorge und für Unterstützung; davon für Altersversorgung (ANTEILIG)

11. 62, 63, 640-643;647-649,

65

Personalaufwendungen

b. soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersvorsorge und für Unterstützung; davon für Altersversorgung (ANTEILIG)

12. 644-646 Versorgungsaufwendungen

5.

a.

b.

8.

Materialaufwand:

Aufwendungen für Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe und für bezogene Waren

Aufwendungen für bezogene Leistungen

sonstige betriebliche Aufwendungen

13. 60, 61,67 - 69

Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen

7.

a.

b.

Abschreibungen:

auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagevermögen

auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

14. 66 Abschreibungen

15. 71 Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse sowie besondere Finanzaufwendungen

19. sonstige Steuern 16. 73 Steueraufwendungen einschließlich Aufwendungen aus gesetzlichen Umlageverpflichtungen

17. 72 Transferaufwendungen12.

18.

Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

18. 70, 74, 76 Sonstige ordentliche Aufwendungen

19. Summe der ordentlichen Aufwendungen (Position 11 -18)

20. Verwaltungsergebnis (Position 10 ./. Position 19)9.

10.

11.

Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen

Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen

sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

21. 56, 57 Finanzerträge

13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundenen Unternehmen

22. 77 Zinsen und ähnliche Aufwendungen

23. Finanzergebnis (Position 21 ./. Position 22)14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 24. O rdentliches Ergebnis (Position 20 und Position 23)15. außerordentliche Erträge 25. 59 Außerordentliche Erträge16. außerordentliche Aufwendungen 26. 79 Außerordentliche Aufwendungen17. außerordentliches Ergebnis 27. Außerordentliches Ergebnis (Position 25 ./. Posi tion 26)

20. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag 28. Jahresübersch uss/-fehlbetrag (Position 24 und Position 27)

29. Anderen Gesellschaftern zustehendes ErgebnisErgebnisverwendung

30. Ergebnisvortrag aus Vorjahren

31. Entnahmen/Zuführungen zu den Rücklagen21. Bilanzgewinn/-verlust 32. Gesamtbilanzgewinn/-verlust

Ergebnisrechnung (Anlage 2 (Formblatt 2) VV zu Absc hnitt 10 GemHVO-D)GuV (Gesamtkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 HGB)Überleitungstabelle GuV in Ergebnisrechnung

Erweiterung um Positionen denkbar:Gewinnvortrag/VerlusvortragEntnahme KapitalrücklageEntnahme GewinnrücklageZuführung Gewinnrücklage

- 166 -

Anhang 12 - Auszug Prüfbericht Eigenbetrieb Stadtre inigung Jahresabschluss 2009.

- 167 -

Anhang 13 - Beteiligungscontrolling.

- 168 -

- 169 -

Anhang 14 - Rundschreiben 2011-278 Anschreiben VV z u Abschnitt 10.

- 170 -

8 Erklärung

Ich - Tim Manderbach - erkläre mich für den Gliederungspunkt 2 (83.578 Zeichen) der Arbeit verantwortlich.

Ich - Manuela Bellof - erkläre mich für den Gliederungspunkt 3 (88.263 Zeichen) der Arbeit verantwortlich.

Ich - Marco Bach - erkläre mich für den Gliederungspunkt 4 (89.966 Zeichen) der Arbeit ver-antwortlich.

Die Einleitung, das Schlusswort sowie Literatur-, Abkürzungs- und Abbildungsverzeichnis wur-den gemeinsam verfasst. Wir erklären, dass wir die vorliegende Arbeit selbstständig und ohne Benutzung anderer als der angegebenen Hilfsmittel angefertigt haben; die aus fremden Wer-ken wörtlich oder sinngemäß übernommenen Gedanken sind unter Angabe der Quellen ge-kennzeichnet.

Wir versichern, dass wir bisher keine Prüfungsarbeit mit gleichem oder ähnlichem Thema bei einer Prüfungsbehörde oder anderen Hochschule vorgelegt haben.

Wetzlar, 09.08.2011

Bach, Marco Bellof, Manuela Manderbach, Tim

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Vom Beteiligungsbericht zum konsolidierten Gesamtabschluss · Vom Beteiligungsbericht zum konsolidierten Gesamtabschluss Handlungshilfen für den „Konzern Stadt Wetzlar“ Diplomarbeit