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CONSEJO DE ESTADOSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Magistrada Ponente (E): STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá, D. C., once (11) de mayo de dos mil diecisiete (2017)
Referencia: 680012331000201000458 01Número interno: 20768Actor: Electrificadora de Santander S.A. E.S.P.Demandado: Municipio de BucaramangaTema: Impuesto de industria y comercio 2005
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante
contra la sentencia del 25 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal
Administrativo de Santander, que negó las pretensiones que más adelante se
transcriben.
I. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 26 de febrero de 2006, Electrificadora de Santander S.A. E.S.P. presentó la
declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año 2005.
El 14 de abril de 2008, mediante requerimiento especial No. 11, el municipio de
Bucaramanga propuso modificar la declaración antes referida en el sentido de
adicionar los ingresos e imponer la sanción por inexactitud.
El 18 de diciembre de 2008, mediante la Resolución 34, el municipio de
Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria y comercio
presentada por Electrificadora de Santander S.A. E.S.P. en los términos
propuestos en el requerimiento especial.
El 29 de diciembre de 2009, mediante la Resolución 2922, previa interposición
del recurso de reconsideración, el municipio de Bucaramanga modificó la
liquidación oficial de revisión para aceptar la improcedencia de la adición de
algunos ingresos.
II. ANTECEDENTES PROCESALES
II.1. LA DEMANDA
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Electrificadora
de Santander S.A. E.S.P. formuló, textualmente, las siguientes pretensiones:
1. Que se declare que es NULO el Acto Administrativo Complejo conformado por la Resolución No 34 del 18 de diciembre de 2008, con la cual se modificó la Declaración Privada de Industria y Comercio del año 2005 de la contribuyente Electrificadora de Santander S.A. E.S.P., y la Resolución No. 2922 del 29 de diciembre 2009, proferidas por el Municipio de Bucaramanga, en virtud de las cuales se DETERMINA Y COBRA UNA DEUDA POR CONCEPTO DE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO Y COMPLEMENTARIOS POR EL AÑO GRAVABLE DE 2005, SE LIQUIDA LA SANCIÓN POR INEXACTITUD DEL 200 %, AL CONTRIBUYENTE ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P. Y SE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN respectivamente.
2. Que como consecuencia de las anteriores DECLARACIONES se EXONERE a la empresa Electrificadora de Santander S.A. E.S.P., al pago de las sumas de dinero que fueron liquidadas por el Municipio de Bucaramanga, a través de su Secretaria de Hacienda, por concepto del IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO Y COMPLEMENTARIOS POR EL AÑO GRAVABLE DE 2005 y por la SANCIÓN POR INEXACTITUD DEL 200 %, que le fue impuesta al contribuyente ELECTRIFICADORA DE SANTANDER S.A. E.S.P.
3. Que se ordene al MUNICIPIO DE BUCARAMANGA, que a la sentencia favorable se le dé cumplimiento en el término previsto en el Artículo 176 del Código Contencioso Administrativo, conforme a lo dispuesto por los artículos 177 y 178 del Código Contencioso Administrativo.
4. Que se condene en costas al MUNICIPIO DE BUCARAMANGA, teniendo en cuenta que su actuar es evidentemente contrario a derecho, habiendo propiciado la presente acción1.
II.1.1. Normas violadas
La demandante invocó como normas violadas las siguientes:
Artículo 29 de la Constitución Política.
Artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional.
Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
Artículo 59 de la Ley 788 de 2002.
Artículo 66 de la Ley 383 de 1997.
Artículo 44 del Decreto 2503 de 1987.
II.1.2. Concepto de la violación
II.1.2.1. De la improcedencia de la adición de ingresos –$10.115.703.6902
Dijo que el municipio de Bucaramanga vulneró el derecho al debido proceso de la
demandante porque adicionó ingresos que no estaban gravados con el impuesto de
industria y comercio, bien sea porque se trataba de ingresos de origen meramente
contable o porque no provenían del desarrollo de actividades industriales,
comerciales o de servicios. Explicó la improcedencia de cada una de las adiciones
propuestas en los siguientes términos.
a) Ingresos de origen contable correspondientes a reintegro de vigencias anteriores, otros ingresos y sobrantes y recuperaciones.
1 Folio 2.
2 INGRESOS OPERACIONALES INGRESOS NO OPERACIONALES TOTAL INGRESOS DEDUCCIONES TOTAL BASE GRAVABLE
557.775.654.765,00$ 10.605.792.574,00$ 568.381.447.339,00$ 251.652.496.692,00$ 316.728.950.647,00$ 306.613.246.957,00$
10.115.703.690,00$ BASE GRAVABLE DECLARACIÓN PRIVADA
DIFERENCIA
Dijo que mediante la liquidación oficial la entidad demandada adicionó ingresos de
origen contable correspondientes a sobrantes, recuperaciones y reintegros de
vigencias anteriores, que no están gravados con el impuesto del impuesto de
industria y comercio por no tener origen en el desarrollo de una actividad sujeta al
impuesto en controversia.
Reintegro de vigencias anteriores – $2.159.867.8363
Explicó que los ingresos por reintegros de vigencias anteriores, por valor de
$2.159.867.836, no formaban parte de la base gravable del impuesto de industria y
comercio correspondiente a año 2005 porque se trataba de ingresos «producto de
una ficción contable y no del ejercicio de una actividad gravable», que no del
desarrollo del ejercicio de una actividad gravada4.
Agregó que los ingresos de vigencias anteriores no son gravables en el año 2005,
pues no fueron obtenidos en ese periodo gravable. Que el impuesto de industria y
comercio recae exclusivamente en los ingresos obtenidos en el respectivo periodo
gravable y que, por ende, no afecta los ingresos de otros periodos.
Dijo que «aunque fuera cierto que el registro contable del rubro en cuestión
obedeciera sólo a una omisión o negligencia de nuestra parte en los años
anteriores -que no lo es porque obedece a técnicas contables- aun así
tampoco es legal ni válido que se hubiese glosado a mi representada porque
quien estaba obligada a detectar oportunamente la conducta indebida del
administrado era la administración para lo cual había podido ejercer sus
amplias facultades y competencias fiscalizadoras -siempre en los años
gravables correspondientes y en los términos de tiempo establecidos para
ello- a través de, por ejemplo, haber efectuado cruces de información,
3 Ingresos no operacionales. Cuenta 48154 Folio 8.
bancos, terceros exógenos, etc., que demostraran la realidad del ingreso
para el periodo gravable investigado»5.
Otros ingresos contables – $2.684.331.8676
Dijo que mediante certificado expedido por el revisor fiscal, la demandante acreditó
que los ingresos originados en proyectos de inversión, materiales incorporados
como mayor valor de los activos y en conciliaciones contables no tenían origen en
desarrollo de actividades industriales, comerciales o de servicios. Que, por tanto, no
estaban gravados con el impuesto en discusión.
Ingresos por sobrantes y recuperaciones7
Agregó que si bien mediante el acto que resolvió el recurso de reconsideración el
municipio de Bucaramanga aceptó la improcedencia de adicción de ingresos por
recuperaciones y por sobrantes de inventarios, debía tenerse en cuenta que tenían
origen en el reciclaje de materiales, es decir en registros contables, y no en alguna
actividad industrial o comercial.
Que, por tanto, debía aceptarse que la totalidad del ingreso que se pretende
adicionar tiene origen contable.
b) Venta de activos fijos – $437.608.0708
Sostuvo que los ingresos por la venta de activos fijos, por valor de $437.608.070,
tampoco estaban gravados con el impuesto de industria y comercio, puesto que
5 Folio 10.6 Ingresos no operacionales. Cuenta 48107 En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, el municipio de Bucaramanga le dio la razón al demandante sobre la improcedencia de la adición de estos ingresos. Según se aprecia en la Resolución 2922 de 2009, en el renglón de deducciones, que el demandante había declarado en ceros en la declaración privada, el municipio de Bucaramanga lo adicionó con un monto de $251.409.784.460.8 Ingresos operacionales. Cuenta 42
tuvieron origen en la necesidad de modernizar equipos y no en el desarrollo de una
actividad comercial.
Agregó que las empresas de servicios públicos domiciliarios no cuentan con
inventarios para la comercialización y que los bienes que adquiere tienen como
propósito la prestación del servicio.
c) Ingresos por rendimientos financieros – $5.514.216.2199
Dijo que, contrario a lo señalado por el municipio de Bucaramanga, no es suficiente,
para asumir que los ingresos financieros obtenidos por la demandante provienen del
ejercicio de una actividad comercial, el hecho de que en el objeto social de la
compañía se incluya la posibilidad de celebrar contratos financieros.
Que, en esa medida, los ingresos financieros, por valor de $5.514.216.219, tampoco
estaban gravados con el impuesto de industria y comercio, toda vez que no
correspondían a una actividad comercial. Que, de hecho, mediante oficio del 2 de
abril de 2001, el municipio de Bucaramanga reconoció que los ingresos financieros
son deducibles de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Indicó que
el municipio demandado desconoció el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, que lo
obligada a seguir lo definido en los conceptos expedidos por el propio municipio.
II.1.2.2. De la improcedencia de la sanción por inexactitud
La parte actora alegó que la sanción por inexactitud es ilegal, pues desconoce el
límite previsto en los artículos 59 de la Ley 788 de 2002 y 647 del Estatuto Tributario
Nacional. Que la sanción máxima por inexactitud es del 160 % del mayor impuesto
determinado, pero que el municipio demandado la fijó en el 200%.
9 Ingresos no operacionales. Cuenta 4805
Agregó que el artículo 287 de la Constitución Política obliga a que los municipios
respeten los límites legalmente previstos para efecto de sanciones de carácter
tributario. Que esos límites han sido reconocidos jurisprudencialmente por la Corte
Constitucional y el Consejo de Estado.
II.2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El municipio de Bucaramanga se opuso a las pretensiones de la demanda.
Adujo que los ingresos tenidos en cuenta para liquidar el impuesto de industria y
comercio fueron los registrados en la contabilidad de la sociedad, tal y como lo
establece el artículo 7 del Acuerdo Municipal 39 de 1989.
Dijo que no era cierto que los ingresos adicionados sean una mera ficción contable,
pues lo cierto es que fueron registrados en la contabilidad, que debe reflejar la
situación económica real.
Que el libro mayor y balances de la sociedad daban cuenta de ingresos por
$568.381.447.338, pero que en la declaración del impuesto de industria y comercio
del año 2005 solo fueron reportados ingresos brutos por $306.613.246.957. Que,
siendo así, era evidente que la demandante omitió ingresos por $261.768.200.381.
Advirtió que la información contable y fiscal presenta diferencias que no fueron
justificadas por la demandante.
Manifestó que los actos cuestionados respetaron la territorialidad del impuesto de
industria y comercio, puesto que solo lo liquidaron con base en los ingresos
obtenidos en el municipio de Bucaramanga.
Dijo que la sanción por inexactitud está debidamente sustentada en el Acuerdo
Municipal 39 de 1989, que no ha sido anulado o derogado. Que, de hecho, es claro
que los concejos municipales cuentan con las facultades constitucionales
necesarias para definir sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones
referidas a los impuestos locales.
II.3. LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Santander, mediante sentencia del 25 de
septiembre de 2013, negó las pretensiones de la demanda.
II.3.1. Sobre la adición de ingresos gravables con el impuesto de industria y comercio
El tribunal dijo que los actos cuestionados están debidamente justificados,
toda vez que el municipio de Bucaramanga demostró que la parte actora
omitió declarar ingresos gravados.
Que, según los artículos 33 de la Ley 14 de 1983 y 7 del Acuerdo Municipal
39 de 1989, la base gravable del impuesto de industria y comercio en el
municipio de Bucaramanga corresponde al promedio mensual de ingresos
brutos percibidos durante el respectivo año. Que, de esa base gravable,
deben exceptuarse los ingresos por devoluciones, por venta de activos fijos,
por exportaciones y por subsidios estatales.
Que el artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994 prevé que el impuesto de
industria y comercio originado en servicios públicos domiciliaros se causa en
el municipio donde se presta el servicio y se calcula con base en el valor
promedio mensual facturado.
Que el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 señala que los ingresos son
flujos de entrada de recursos, en forma de incremento de activos o
disminución de pasivos, y provienen de la venta de bienes o servicios o por
la ejecución de otras actividades.
Que el acta de inspección tributaria del 28 de marzo de 2007 evidencia que
la sociedad actora omitió declarar la totalidad de los ingresos registrados en
la contabilidad, tales como los correspondientes a las cuentas PUC 48 (otros
ingresos, como rendimientos financieros, intereses por prepago de
electricidad, dividendos y rendimientos del proyecto TermoYopal) y 42 (venta
de bienes, que incluye los provenientes de la venta de equipos de medición
suministrados a los usuarios). Que todos esos ingresos están gravados, toda
vez que no fueron exceptuados por el Acuerdo Municipal 39 de 1989.
II.3.2. Sobre la sanción por inexactitud
El Tribunal señaló que el Consejo de Estado ha aceptado que las entidades
territoriales son autónomas para establecer «los elementos propios de las
obligaciones tributarias en su marco territorial»10. Que, por consiguiente, el
municipio de Bucaramanga se encontraba habilitado para fijar la sanción por
inexactitud en el 200 % del mayor impuesto determinado.
II.4. EL RECURSO DE APELACIÓN
La demandante apeló la sentencia de primera instancia. Para tal fin, reiteró
que los ingresos adicionados no son pasibles de impuesto de industria y
comercio, toda vez que no provienen de actividades industriales o
comerciales.
10 Folio 286.
Adujo que los ingresos por rendimientos financieros no están gravados con el
impuesto de industria y comercio, pues el propio municipio de Bucaramanga,
en concepto del 2 de abril de 2001, así lo indicó, por estimarlos no
provenientes de actividades comerciales o industriales.
Alegó que el Tribunal omitió pronunciarse sobre los argumentos que
sustentan la improcedencia de la adición de ingresos por reintegros de
vigencias anteriores y por sobrantes en la valoración de inventarios.
Que tampoco era procedente la adición de ingresos por venta de activos
fijos, toda vez que no tienen origen en una actividad comercial, sino en la
necesidad de renovar los equipos necesarios para la prestación del servicio
de energía eléctrica.
Reiteró lo alegado en la demanda sobre la ilegalidad de la sanción por
inexactitud.
II.5. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de
apelación.
La entidad demandada no presentó alegatos de conclusión.
II.6. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público pidió que se revocara la sentencia apelada y, en su lugar, se
declarara la nulidad parcial de los actos cuestionados. En ese sentido, manifestó:
Que no es procedente pronunciarse sobre la adición de ingresos por sobrantes y
recuperaciones, toda vez los actos cuestionados aceptaron que no eran gravables
con el impuesto de industria y comercio.
Que la adición de ingresos por venta de bienes sí es procedente, puesto que la
parte actora no demostró que se tratara de venta de activos fijos.
Que también era procedente que la administración adicionara los ingresos de
periodos anteriores, puesto que en la contabilidad de la sociedad figuran como
percibidos en el año 2005. Que una situación similar ocurre con los denominados
otros ingresos –indemnizaciones– pues, la demandante no demostró que
efectivamente se tratara de indemnizaciones.
Que los rendimientos financieros derivados de los proyectos de inversión
adelantados por la actora también están gravados, por cuanto tienen origen en
actos mercantiles.
Que debe declararse la nulidad en cuanto a la sanción por inexactitud, toda vez que
excede el monto previsto en el Estatuto Tributario Nacional. Que el Consejo de
Estado ha señalado que las sanciones tributarias territoriales no pueden exceder los
montos previstos en el Estatuto Tributario Nacional.
III. CONSIDERACIONES
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por Electrificadora de Santander
SA ESP contra la sentencia del 25 de septiembre de 2013 del Tribunal
Administrativo de Santander, que denegó las pretensiones de la demanda.
En concreto, la Sala debe resolver si son procedentes las adiciones de ingresos
propuestas en los actos demandados y la sanción por inexactitud impuesta por el
municipio de Bucaramanga.
III.1. Planteamiento del problema jurídico
De los argumentos expuestos en el recurso de apelación, la Sala advierte dos
inconformidades frente a las Resoluciones 34 del 18 de diciembre de 2008 y 2922
del 29 de diciembre de 2009, a saber:
(i) La improcedencia de la adición de ingresos por concepto de rendimientos
financieros, venta de activos fijos, por otros ingresos y por reintegros de
vigencias anteriores. Para la parte actora, esos ingresos no están gravados con
el impuesto de industria y comercio, toda vez que no tienen origen en el
desarrollo de actividades industriales o comerciales.
(ii) La tarifa de la sanción por inexactitud, por exceder el límite previsto en los
artículos 59 de la Ley 788 de 2002 y 647 del Estatuto Tributario Nacional. A
juicio de la demandante, la sanción no podía exceder el 160 % del mayor
impuesto determinado, pero ascendió al 200 %.
Para resolver, la Sala hará una breve referencia a la causación del impuesto de
industria y comercio a cargo de las empresas de servicios públicos domiciliarios.
III.2. Del impuesto de industria y comercio para las empresas de servicios públicos domiciliarios11
11 Se reitera la posición fijada por la Sala en la sentencia del 3 de julio de 2013, MP (E) Carmen teresa Ortiz de Rodríguez. Referencia: 250002327000200700103 01 (17160), actor: EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE BOGOTÁ E.S.P. -EAAB-, demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS DISTRITALES.
El impuesto de industria y comercio grava el ejercicio o realización directa o
indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios, ya sea
que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado,
con establecimiento de comercio o sin ellos.
Conviene decir que los artículos 32 a 48 de la Ley 14 de 1983 señalan
expresamente cuales son las actividades industriales, comerciales y de
servicios que no están gravadas con el impuesto de industria y comercio.
En concreto, los ingresos no gravados con el impuesto de industria y
comercio (sean ingresos operacionales o no operacionales para la empresa)
son los originados en:
(i) La venta de activos fijos.
(ii) La venta de bienes o servicios exportados.
(iii) Las ventas primarias12 de productos agrícolas, ganaderos y avícolas.
(iv) La explotación de canteras y minas, diferentes de las de sal, de
esmeraldas y de metales preciosos, siempre que las regalías o
participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que
correspondería pagar por concepto del impuesto de industria y
comercio.
(v) La prestación de servicios por establecimientos educativos públicos, las
entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las
asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los
partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema
nacional de salud.
(vi) Los obtenidos por el Instituto de Mercadeo Agropecuario (IDEMA).
12 Esto es, la venta de bienes que no hayan tenido ninguna transformación industrial.
Forman parte de la base gravable todos los ingresos que no estén
expresamente excluidos.
El impuesto se liquida con base en los ingresos netos del contribuyente
obtenidos durante el período gravable. Para determinarlos, de la totalidad
de los ingresos ordinarios y extraordinarios se restan los ingresos
correspondientes a las actividades exentas, excluidas o no sujetas.
Según el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, las empresas de servicios
públicos domiciliarios, como la actora, se encuentran sujetas al régimen
tributario nacional y de las entidades territoriales, pero deben observarse
unas reglas especiales, como la dispuesta en el artículo 24.1 ibídem, que
prohíbe a los departamentos y municipios gravar a estas entidades con
tributos que no sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan
funciones industriales o comerciales.
Sobre el particular, en la sentencia C-419 de 1995, por la cual se declaró
exequible el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, la Corte Constitucional
precisó que el contenido del artículo 24.1 consagra un principio de
tributación dirigido a asegurar la igualdad entre las empresas de servicios
públicos y los demás contribuyentes que desarrollen actividades
industriales o comerciales.
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el
artículo 51 de la Ley 383 de 1997 prevé que el impuesto de industria y
comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios «se causa
en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor
promedio mensual facturado».
Esta es una definición de base gravable exclusiva para la actividad del
servicio público domiciliario y, por tanto, respecto de otras actividades
gravadas que no son propias de ese servicio y que son realizadas por las
empresas de servicios públicos domiciliarios, se configura el hecho
generador del impuesto, de acuerdo con las reglas y la base gravable
general establecida en la ley.
Es decir, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece una regulación
especial para el impuesto de industria y comercio en la actividad de
prestación de servicios públicos domiciliarios. Por consiguiente, ese
tratamiento tributario solo se aplica para esa actividad y, las demás, que no
estén relacionadas con ella, deben ser analizadas de conformidad con lo
dispuesto en las normas generales que regulan el tributo.
Además, según el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, las empresas de
servicios públicos pueden prestar uno o más servicios públicos domiciliarios
y, además, realizar actividades complementarias. Por tanto, dicha norma
también impone la obligación de llevar contabilidad separada para cada uno
de los servicios que presten. El costo y la modalidad de las operaciones
entre cada servicio deben registrarse de manera explícita, lo que indica que
existe una clara diferenciación entre las distintas actividades y servicios que
presten.
Es decir, la propia ley advierte que la contabilidad del contribuyente es el principal
medio de prueba para determinar el quantum de la base gravable en cada
municipio.
III.3. Hechos probados
Para decidir se tienen como probados los siguientes hechos:
1. La Electrificadora de Santander SA ESP es una empresa de servicios públicos
domiciliarios cuyo objeto social establece:
OBJETO SOCIAL: (. . . ) LA SOCIEDAD TENDRÁ POR OBJETO LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y SUS ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS DE GENERACIÓN, TRANSMISIÓN, DISTRIBUCIÓN Y COMERCIALIZACIÓN, ASÍ COMO LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS CONEXOS O RELACIONADOS CON LA ACTIVIDAD DE SERVICIOS PÚBLICOS, DE ACUERDO CON EL MARCO LEGAL Y REGULATORIO. IGUALMENTE PARA LOGRAR LA REALIZACIÓN DE LOS FINES QUE PERSIGUE LA SOCIEDAD O QUE SE RELACIONEN CON SU EXISTENCIA O FUNCIONAMIENTO, LA EMPRESA PODRÁ CELEBRAR Y EJECUTAR CUALESQUIER ACTOS Y CONTRATOS, ENTRE OTROS: PRESTAR SERVICIOS DE ASESORÍA; CONSULTORÍA; INTERVENTORÍA; INTERMEDIACIÓN; IMPORTAR, EXPORTAR, COMERCIALIZAR Y VENDER TODA CLASE DE BIENES O SERVICIOS; RECAUDO; FACTURACIÓN; TOMA DE LECTURA; REPARTO DE FACTURAS; CONSTRUIR INFRAESTRUCTURA; PRESTAR TODA CLASE DE SERVICIOS TÉCNICOS, DE ADMINISTRACIÓN, OPERACIÓN O MANTENIMIENTO DE CUALQUIER BIEN, CONTRATOS DE LEASING O CUALQUIER OTRO CONTRATO DE CARÁCTER FINANCIERO QUE SE REQUIERA, CONTRATOS DE RIESGO COMPARTIDO, Y DEMÁS QUE RESULTEN NECESARIOS Y CONVENIENTES PARA EL EJERCICIO DE SU OBJETO SOCIAL. LO ANTERIOR DE CONFORMIDAD CON LAS LEYES VIGENTES13.
2. El 26 de febrero de 2006, la demandante presentó declaración del impuesto de
industria y comercio del año 2005, en la que reportó ingresos gravados por valor
de $306.613.246.957, a la tarifa del 6‰, para un total a pagar por concepto de
impuesto de $1.839.679.48214. En esa declaración privada, la Electrificadora no
reportó deducciones.
3. El 14 de abril de 2008, mediante el Requerimiento Especial 11, el municipio de
Bucaramanga propuso modificar la declaración antes referida. En ese
requerimiento se precisa que la demandante reportó ingresos en cuantía de
$306.613.246.957. Pero que de conformidad con los libros oficiales que se
aportaron a la investigación, los ingresos ascendían a $316.971.662.879, que
resultan de la siguiente operación:
13 Folio 19.14Folio 202. La declaración no permite apreciar los ingresos brutos
ingresos operacionales 557.775.654.765
Venta de Bienes 437.608.070
Venta de servicios 557.338.046.695
ingresos no operacionales 10.605.792.574
Financieros 5.514.216.219
Ajuste diferencia en cambio 247.376.652
Extraordinarios 2.684.331.867
Ajuste ejercicios anteriores 2.159.867.836 total ingresos operacionales y no operacionales 568.381.447.339
Deducciones 251.409.784.460
total ingresos gravables 316.971.662.879
En consecuencia, el municipio demandado modificó el impuesto así:
RENGLÓN 1 Código de actividad
Total ingresos brutos de enero a diciembre
otros ingresos deducciones base gravable Tarifa por mi l
Base impuesto de industria y comercio
DECLARACIÓN PRIVADA 306999 306.613.246.957$ 0 0 306.613.246.957$ 6 1.839.679.482$ RENGLÓN 6 1.839.679.482$
CUANTIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Y SANCIONES PROPUESTOS POR LA ADMINISTRACIÓN
Código de actividad
Total ingresos brutos de enero a diciembre
otros ingresos deducciones base gravable Tarifa por mi l
Base impuesto de industria y comercio
306999 557.775.654.765$ 10.605.792.574$ 251.409.784.460$ 316.971.662.879$ 6 1.901.829.977$ RENGLÓN 1 206299 437.608.979$ -$ -$ 437.608.979$ 7$ 2.844.458$ RENGLÓN 6 1.904.674.436$
TOTAL BASE DE INDUSTRIA Y COMERCIO
TOTAL BASE DE INDUSTRIA Y COMERCIO
RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA
CUANTIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Y SANCIONES
PROPUESTA POR LA ADMINISTRACIÓN
10 IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 1.839.679.482,00 1.900.592.513,0
0
11MENOS EXENCIÓN IMPUESTOS DE INDUSTRIA Y COMERCIO -
-
12IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO NETO 1.839.679.482,00
1.900.592.513,00
13 MAS IMPUESTOS DE AVISOS Y TABLEROS 275.951.922,00 285.088.876,9
5
14 MAS SOBRETASA BOMBERIL 183.967.948,00 190.059.251,3
0
19 MAS SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD - -
MAS SANCIÓN POR INEXACTITUD - 140.099.971,0
0 22 TOTAL IMPUESTOS MAS SANCIONES 2.299.599.352,00 2.515.840.612,0
0
4. En la respuesta al requerimiento especial, la demandante se opuso a la adición
de los siguientes ingresos:
Código Cuenta Valor42 Venta de bienes 437.608.070
4805 Financieros 5.514.216.219 4810 Extraordinarios 2.684.331.867 4815 Ajustes ejercicios anteriores 2.159.867.836
5. El 18 de diciembre de 2008, mediante la Resolución 3415, el municipio de
Bucaramanga modificó la declaración del impuesto de industria y comercio
presentada por Electrificadora de Santander SA ESP por el año 2005, en los
términos propuestos en el requerimiento especial.
6. El 29 de diciembre de 2009, mediante la Resolución 2922, que resolvió el
recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, el municipio de
Bucaramanga, modificó la liquidación oficial de revisión, así:
LA CUANTIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Y SANCIONES QUEDARÁ ASÍ:
Código de actividad
Total ingresos brutos de enero a diciembre
otros ingresos deducciones base gravable Tarifa por mil
Base impuesto de industria y comercio
RENGLÓN 1 306999 557.338.046.695$ 10.605.792.574$ 251.652.496.692$ 316.291.342.577$ 6 1.897.748.055$ 206299 437.608.979$ -$ -$ 437.608.979$ 6,50 2.844.458$
RENGLÓN 6 1.900.592.514$ TOTAL BASE DE INDUSTRIA Y COMERCIO
Como se puede apreciar, en esta liquidación, el municipio de Bucaramanga
discrimina los ingresos operacionales en dos rubros para aplicarles una tarifa
de impuesto diferencial. Adicionalmente, incrementa el valor de las
deducciones que, según se explica, corresponden a la adición de ingresos
por sobrantes y recuperaciones. Es decir, que no se reconocen como un
menor ingreso, pero el efecto tributario es el mismo, en cuanto que no
incrementa la base gravable, tal como se aprecia en la siguiente liquidación:16
15 Folios 104 a 113.16 En la Resolución se dijo lo siguiente:
RENGLÓN CONCEPTODECLARACIÓN
PRIVADA
CUANTIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Y SANCIONES
PROPUESTA POR LA ADMINISTRACIÓN
10 IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO 1.839.679.482$ 1.900.592.513$
11MENOS EXENCIÓN IMPUESTOS DE INDUSTRIA Y COMERCIO -$ -$
12IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO NETO 1.839.679.482$ 1.900.592.513$
13MAS IMPUESTOS DE AVISOS Y TABLEROS 275.951.922$ 285.088.877$
14 MAS SOBRETASA BOMBERIL 183.967.948$ 190.059.251$
19MAS SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD -$ -$ MAS SANCIÓN POR INEXACTITUD -$ 140.099.971$
22 TOTAL IMPUESTOS MAS SANCIONES 2.299.599.352$ 2.515.840.612$
En el contexto expuesto, se procede a resolver el caso concreto.
III.4. Solución al primer problema jurídico. De la adición de ingresos
Como se advirtió, el municipio de Bucaramanga adicionó ingresos operacionales y
no operacionales, conforme con la información contable del propio contribuyente. De
tales ingresos, la demandante discutió los correspondientes a: i) ingresos originados
en otros periodos ($2.159.867.836); ii) ingresos extraordinarios ($2.684.331.867);
iii) rendimientos financieros ($5.514.216.219) y iv) la venta de activos fijos
($437.608.070).
A continuación, la Sala procede a determinar si cada uno de estos ingresos está
gravado con el impuesto en discusión.
“…b. En relación con los SOBRANTES, manifiesta el contribuyente que estos corresponden a diferencias contables entre el valor en libros de los inventarios y la valoración de un inventario físico. Para ello aporta certificado de revisor fiscal, mediante el cual se evidencia el nombre de la cuenta y el monto, el cual será aceptado como deducción al establecer que no proviene de actividad gravada así constituya ingreso.
c. Las recuperaciones ateniéndonos a la certificación aportada será aceptada como deducción, a pesar de no estar de acuerdo con su forma de contabilización, pero quedando claro que dicho monto específico tampoco se produjo al redor (sic) de la actividad comercial no siendo susceptible de constituir hecho generador del tributo discutido.”
III.4.1. De la adición de ingresos de periodos anteriores al año 2005 ($2.159.867.836)
El municipio de Bucaramanga adicionó la suma de $2.159.867.836, que fue
registrada por la demandante en la cuenta 4815 denominada «Ajustes de ejercicios
anteriores».
Según la demandante, ese registro contable correspondía a ingresos originados en
periodos anteriores al año 2005 y que, por tanto, no podían ser gravados en un
periodo distinto al de la causación.
El municipio de Bucaramanga alegó que no había prueba de que tales ingresos
hubieran sido contabilizados y declarados en otros periodos. Que, por tanto, debían
ser gravados en el año en el que fueron contabilizados y que no es admisible
pretender que no se graven al amparo de una omisión contable17.
Para la Sala, no prospera el cargo de nulidad, pues la parte actora no demostró que
los ingresos adicionados por este concepto, en efecto, correspondían a periodos
anteriores y menos que hubieran sido gravados con el impuesto de industria y
comercio en el periodo de la presunta causación. Se limitó a decir que, por
cuestiones de «técnica contable», fueron contabilizados tardíamente.
De acuerdo con lo anterior, si un ingreso es registrado contablemente en un año
determinado, este será gravado en ese periodo y, por tanto, el contribuyente no
podrán amparase en su causación para alegar que ese ingreso no puede ser
17 Folio 108 (Liquidación oficial de revisión).
gravado en el año en que efectuó el registro correspondiente, salvo que acredite
que ha sido declarado en otro periodo. En el expediente no hay prueba de eso.
III.4.2. ingresos extraordinarios – $2.684.331.867
El municipio de Bucaramanga adicionó como gravados con el impuesto de industria
y comercio los ingresos que por valor de $2.684.331.867 fueron registrados por la
demandante en la cuenta 4810 como «ingresos extraordinarios», por estimar que
provenían del giro ordinario de los negocios de la electrificadora.
La demandante, con el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación
oficial de revisión, aportó como pruebas dos certificaciones expedidas por el revisor
fiscal que, en relación con los ingresos en discusión, respectivamente, señalan18:
De conformidad con el artículo 581 del Estatuto Tributario, en especial en lo referente al hecho que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia expedidas por la Contaduría General de la Nación, se permite certificar los siguientes hechos:
Que dentro de los libros de contabilidad se encuentra identificada la cuenta 48 Otros Ingresos, y dentro de la subcuenta 4810 Extraordinarios el rubro de Otros Ingresos Extraordinarios identificado con código 481090, según catálogo de cuentas de la Contaduría General de la Nación adoptado mediante Resolución 222 de 5 de julio de 2006.
La ESSA S.A. ESP. detalla en el auxiliar 4810903 los siguientes valores y conceptos por el año 2005:
CUENTA CONCEPTO VALOR
48109030001Otros Ingresos Extraordinarios -Otros Servicios de Energía 1.533.932.536.52
48109031001Otros Ingresos Extraordinarios -Generación de Energía 246.733.745,49
48109033001Otros Ingresos Extraordinarios -Distribución de Energía 167.140.416,25
48109034001Otros Ingresos Extraordinarios -Comercialización de Energía 75.422.582 23
18 Folios 171 y 172.
TOTAL 2.023.229.380,49
De igual forma, el revisor fiscal de la demandante informa19:
De conformidad con el artículo 581 del Estatuto Tributario, en especial en lo referente al hecho que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia expedidas por la Contaduría General de la Nación, se permite certificar los siguientes hechos:
Que dentro de los libros de contabilidad se encuentra identificada la cuenta 48 Otros Ingresos, y dentro de la subcuenta 4810 Extraordinarios el rubro de Recuperaciones identificado con código 481008, según catálogo de cuentas de la Contaduría General de la Nación adoptado mediante Resolución 222 de julio 5 de 2006.
La ESSA S.A. ESP., detalla en los auxiliares 4810083 de la cuenta de Recuperaciones las siguientes subcuentas y valores por el año 2005:
CUENTA CONCEPTO VALOR48100833001 Reciclaje de Aceite dialéctico 59.449.995,0048100833002 Recuperación de materiales 179.348.064,75
TOTAL 238.798.059,75
La Sala considera que la prueba contable aportada por la demandante no permite
establecer que el rubro que se pretende probar corresponde al glosado, pues, de
una parte, las cifras no coinciden. Y de otra, si las pruebas se refirieran a los
ingresos extraordinarios alegados, una de las certificaciones del revisor fiscal
acredita que los denominados ingresos extraordinarios corresponden a ingresos por
generación, distribución, comercialización y otros servicios de energía eléctrica, esto
es, a ingresos derivados de la ejecución de las actividades complementarias al
servicio de energía eléctrica que también están gravados con el impuesto de
industria y comercio. Y respecto de la otra certificación del revisor fiscal, es
menester precisar que corresponde a los ingresos por recuperaciones, tal como se
19 Folio 169.
precisa en la demanda, que fueron finalmente aceptados por el municipio de
Bucaramanga.
Por lo expuesto, la Sala confirma la glosa propuesta por el municipio demandado.
No prospera el recurso.
III.4.3. De la adición de ingresos por rendimientos financieros ($5.514.216.219)
El municipio de Bucaramanga señaló que los ingresos que por valor de
$5.514.216.219 obtuvo la actora en el año 2005, fueron registrados en la cuenta
4806 –rendimientos financieros–. Y que estos ingresos estaban gravados con el
impuesto de industria y comercio por tener origen en el giro ordinario de los
negocios de la empresa.
Según explicó, esos ingresos corresponden a «rendimientos en Fiducolombia,
Proyecto TermoYopal, fiducia TermoYopal, Intereses por préstamos de
vivienda y educación, intereses en Cuentas Bancarias Davivienda, Bancafé,
Sudameris, Colpatria, AV Villas, banco de Crédito, Tequendama, etc.,
Dividendos por inversiones en Financiera Energética Nacional, Gases de
Barranca, Gasoriente E. S. P., Terminal de Transportes de Bucaramanga,
Transoriente S.A. Ingresos que se encuentran incluidos dentro del Objeto
Social de la Electrificadora de Santander S. A.»
En el acta de la inspección tributaria realizada por el municipio de Bucaramanga el
16 de marzo de 2007, el municipio demandado precisó lo siguiente20:
El grupo contable 48 -Otros Ingresos, incluye Rendimientos por intereses por Prepagos de electricidad, Rendimientos en Fiducolombia, Proyecto TermoYopal, fiducia TermoYopal, Intereses por préstamos de vivienda y educación, intereses en Cuentas Bancarias Davivienda, Bancafé, Sudameris, Colpatria, AV Villas, banco de
20 Folios 70 y 71.
Crédito, Tequendama, etc., Dividendos por inversiones en Financiera Energética Nacional, Gases de Barranca, Gasoriente E.S.P., Terminal de Transportes de Bucaramanga, Transoriente S.A. Ingresos que se encuentran incluidos dentro del Objeto Social de la Electrificadora de Santander S. A., y que son del giro ordinario del negocio, tal como se presenta en el movimiento contable de auxiliares y que consideramos no deberían estar incluidos en la Cuenta 48 Otros Ingresos, sino deberían estar contemplados en los Ingresos Operacionales de la Electrificadora de Santander S.A., Además estos Ingresos no se encuentran contemplados en el Artículo 13 DEDUCCIONES DE LA BASE GRAVABLE del acuerdo 039-89 y por lo tanto son Ingresos que se deben tener en cuenta para el cálculo del Impuesto de Industria y Comercio, tal como se muestran en los Anexos 1 - Año 2005 y Anexo 2 - Año 2006. En la columna Diferencias se muestra el mayor valor de Ingresos al incluir estos rubros y en consecuencia el aumento del Impuesto de Industria y Comercio.
La demandante, por el contrario, alega que los ingresos en cuestión no están
gravados con el impuesto de industria y comercio, pues por tratarse de rendimientos
financieros, no son equiparables a los que se originan en el desarrollo de las
actividades industriales, comerciales o de servicios.
Lo primero que conviene decir es que la Sala ha dicho lo siguiente: «En relación con
los rendimientos financieros resulta del giro ordinario de los negocios de una
sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen
determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola una actividad
comercial sujeta al impuesto de industria y comercio y tampoco hace parte de los
actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con
el 20 del Código de Comercio»21.
Tenemos, por tanto, que la percepción de ingresos financieros no constituyen una
actividad gravada con el impuesto de industria y comercio.
Asimismo, en sentencia del 20 de noviembre de 201422, la Sala consideró lo
siguiente frente a los ingresos por dividendos:
[…] la ejecución de actos de comercio como el de intervención como asociado en la constitución de sociedades puede ser ocasional o puede ser habitual y ejercerse de
21 Sección Cuarta del Consejo de Estado, sentencia del 7 de febrero de 2008, expediente 15785, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.22 Sección Cuarta del Consejo de Estado, expediente 18750, M.P. Hugo Fernando Bastidas.
manera profesional. En el primer caso, el acto de comercio no constituye actividad mercantil gravada con el impuesto de industria y comercio. En cambio, el ejercicio habitual y profesional, sí, caso en el cual, la base gravable del impuesto la constituye el ingreso que se percibe por concepto de dividendos pues es la forma en que se materializa la ganancia obtenida por la ejecución de la referida actividad mercantil.
Es menester advertir, además, que cuando la intervención como asociado en la constitución de sociedades se ejecuta de manera habitual y profesional, lo normalmente acostumbrado es que las acciones formen parte del activo movible de la empresa. Pero eso no obsta para que las acciones formen parte de su activo fijo. Lo relevante es que, en uno u otro caso, los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de la sociedad están gravados con el impuesto de industria y comercio. Solo los ingresos por la venta de bienes que constituyan activo fijo están exentos por disposición legal.11 Por lo tanto, no es pertinente aplicar esa regla de exención a los ingresos por dividendos de acciones que constituyan activo fijo para quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedades.
Queda claro que los ingresos financieros no hacen parte de la base gravable
del impuesto de industria y comercio, por el simple hecho de no provenir del
desarrollo de la actividad principal de la sociedad actora.
La Sala estima que los dividendos percibidos por la actora no están gravados con el
impuesto de industria y comercio porque, se reitera, no fueron producto de la
actividad mercantil para la cual fue creada la sociedad. Idéntica situación ocurre con
los demás ingresos financieros.
Procede, entonces, el recurso de apelación en este punto y, por lo tanto, es
procedente anular parcialmente los actos demandados en cuanto
adicionaron a la base gravable ingresos por rendimientos financieros. Esta
decisión se verá reflejada en la disminución de los ingresos no
operacionales.
III.4.4. De la adición de ingresos por la venta de activos fijos ($437.608.070)
El municipio de Bucaramanga adicionó ingresos por valor $437.608.070, que fueron
registrados por la demandante en la subcuenta 42109034001 –Mercancías no
transformadas–, que a su vez hace del grupo de cuentas 42 –Venta de bienes.
A su juicio, se trataba de ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio
porque, contrario a lo alegado por la actora, no provenía de la enajenación de
activos fijos sino de la venta de inventarios.
Explicó que como se pudo comprobar en la inspección tributaria realizada el 16 de
marzo de 2007, «El grupo contable 42 - Venta de Bienes incluye equipos de
medición y otros equipos que se suministran a los usuarios de los Servicios de
electricidad y necesarios para la medición de la misma».
Que, además, los activos cuya venta dio origen a los ingresos adicionados estaban
registrados en las cuentas 1510 –Mercancías en existencia servicios – y 1518 –
Materiales para la prestación de servicios–, cuentas que, a su vez, hacen parte del
grupo 15 o de inventarios, es decir que no se trataba de activos fijos23.
La demandante, por su parte, alega que en las empresas prestadoras de servicios
públicos, según la técnica contable, no tienen inventarios pues estas compañías no
compran bienes con el objeto de venderlos o comercializarlos sino que los adquiere
para prestar el servicio público. Que, por tanto, estos bienes son insumos que
constituyen activos fijos y que el producto de su venta, en caso de ser enajenados,
no está gravada con el impuesto de industria y comercio.
Que, así sucede, por ejemplo, con los cables, los postes y demás bienes afines a la
prestación del servicio de energía eléctrica, que se requieren para incorporar,
23 Folio 27 (liquidación oficial de revisión).
montar y mantener la redes necesarias para prestar el servicio y no para
venderlos24.
La Sala considera:
Como se vio, la base gravable del impuesto de industria y comercio está
conformada por los ingresos netos obtenidos durante el período. Para determinar
esos ingresos, deben tomarse la totalidad de los ingresos ordinarios y
extraordinarios y restarles los ingresos correspondientes a actividades exentas y no
sujetas, así como los ingresos por devoluciones, rebajas y descuentos, las
exportaciones y la venta de activos fijos.
Según el artículo 60 ET, son activos fijos o inmovilizados los bienes
corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan
dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Por el contrario,
los activos movibles son los bienes corporales muebles o inmuebles y los
incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del
contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de
cada año o período gravable.
Es un hecho no discutido que la demandante registró en la cuenta 15, de
inventarios, los activos de medición y otros equipos que se suministran a los
usuarios de los servicios de electricidad y necesarios para la medición de la
misma. Estos activos fueron vendidos a los usuarios y los ingresos fueron
registrados como ingresos no operacionales en la cuenta 42.
La Sala ha dicho que para calificar un activo como fijo o movible no basta
con verificar la forma en que se contabiliza, sino que también debe tenerse
24 Folios 10 y 11.
en cuenta la intención o el propósito para el que fue adquirido. Así, serán
activos movibles los que hayan sido adquiridos para ser enajenados dentro
del giro ordinario o corriente de los negocios. En tanto que si la intención es
que permanezcan en el patrimonio de la entidad, serán activos fijos25.
Por igual, el carácter de activo fijo de un bien también dependerá del objeto
social de la entidad pues es este el que determina el giro ordinario de los
negocios. En caso de obtenerse ingresos por la enajenación de activos fijos,
aquella deberá excluirse de la base gravable del impuesto de industria y
comercio.
Analizado el objeto social de la empresa demandante se aprecia que su actividad
principal radica en la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica.
Para prestar tal servicio, los equipos de medición son indispensables para leer el
consumo del servicio prestado y facturarlo. Los usuarios, de conformidad con el
artículo 142 de la Ley 142 de 199426, tienen la facultad de adquirir tales equipos a la
misma empresa que les presta el servicio público o a otras. Lo relevante es que
tales equipos cumplan las condiciones técnicas requeridas para la adecuada
medición del consumo. En esas condiciones, las empresas de servicios públicos sí
pueden tener en calidad de inventario los equipos de medición requeridos para
25 Sobre el particular, ver sentencia del 29 de septiembre de 2011, radicación número: 25000-23-27-000-2009-00071-01(18287), actor: FUNDACIÓN SOCIAL, demandado: SECRETARIA DE HACIENDA DISTRITAL.
26 ARTICULO 144.- De los medidores individuales. Los contratos uniformes pueden exigir que los suscriptores o usuarios adquieran, instalen, mantengan y reparen los instrumentos necesarios para medir sus consumos. En tal caso, los suscriptores o usuarios podrán adquirir los bienes y servicios respectivos a quien a bien tengan; y la empresa deberá aceptarlos siempre que reúnan las características técnicas a las que se refiere el inciso siguiente.
La empresa podrá establecer en las condiciones uniformes del contrato las características técnicas de los medidores, y del mantenimiento que deba dárseles.
No será obligación del suscriptor o usuario cerciorarse de que los medidores funcionen en forma adecuada; pero sí será obligación suya hacerlos reparar o reemplazarlos, a satisfacción de la empresa, cuando se establezca que el funcionamiento no permite determinar en forma adecuada los consumos, o cuando el desarrollo tecnológico ponga a su disposición instrumentos de medida más precisos. Cuando el usuario o suscriptor, pasado un período de facturación, no tome las acciones necesarias para reparar o reemplazar los medidores, la empresa podrá hacerlo por cuenta del usuario o suscriptor.Sin embargo, en cuanto se refiere al transporte y distribución de gas, los contratos pueden reservar a las empresas, por razones de seguridad comprobables, la calibración y mantenimiento de los medidores.
prestar el servicio público domiciliario de energía eléctrica, pues lo normal es que se
destinen para la venta de los usuarios del servicio. No prospera el recurso.
III.5. Solución al segundo problema jurídico: de la legalidad de la sanción por inexactitud. Reiteración de jurisprudencia27
Lo primero que conviene decir es que en pro de la unificación de los procedimientos
y del régimen sancionatorio, el artículo 66 de la Ley 383 de 199728 dispuso que los
municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de
fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro
relacionados con los impuestos administrados por ellos, se aplicarán los
procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden
nacional.
Posteriormente, el artículo 59 de la Ley 788 de 2002 dispuso:
ARTÍCULO 59. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO TERRITORIAL. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos.
Como se puede apreciar, tratándose del régimen sancionatorio, la Ley 788 de 2002
facultó a las entidades territoriales para que disminuyeran el monto de las sanciones
ya previstas en el estatuto tributario nacional.
27 La Sala reitera la posición fijada en la sentencia del 6 de diciembre de 2012, expediente: 85001233100020070005901 (18016), demandante: MAURICIO ALFREDO PLAZAS VEGA, demandado: MUNICIPIO DE TAURAMENA (CASANARE), M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.28 En la sentencia C-232 de 1998, al decidir sobre la constitucionalidad del artículo 66 de la Ley 383 de 1997, la Corte Constitucional advirtió que la autonomía de las entidades territoriales, en materia tributaria, no es absoluta sino subordinada a la Constitución y la ley, puesto que «corresponde al legislador fijar las reglas fundamentales a las que están sujetas las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales cuando establecen tributos, lo cual significa que según el ordenamiento superior, a aquél le compete señalar las actividades y materias que pueden ser gravadas, así como los procedimientos de orden fiscal y tributario, sin que sea válido sostener que cuando así actúa, esté desconociendo o cercenando la autonomía que constitucionalmente se le confiere a las entidades territoriales».
Esta facultad de las entidades territoriales de disminuir el monto de las
sanciones debe entenderse referida a aquellas sanciones que son
compatibles con los impuestos territoriales, dada la especialidad y
particularidad de tales impuestos.
Y la compatibilidad con el régimen sancionatorio nacional se mide por el
paralelismo de forma de los impuestos, es decir, se mide por aquello que se
predica tanto del impuesto nacional como del impuesto territorial. Así, por
ejemplo, como cuando se exige la presentación de la declaración tributaria,
obligación que se predica de ciertos impuestos nacionales, como el de renta o
ventas, y de ciertos impuestos territoriales, como el de industria y comercio.
En estos casos, entonces, se deberá verificar que la norma territorial no
establezca una sanción mayor a la contemplada en el estatuto tributario
nacional. Solo en el caso de que la norma territorial establezca una sanción
mayor a la prevista en el estatuto tributario nacional, la norma territorial será
inaplicable.
En el caso concreto, el municipio de Bucaramanga reguló la sanción por
inexactitud en el Acuerdo Municipal 039 de 1989, así:
SANCIÓN POR INEXACTITUD
Artículo 68o. Concepto y sanción.- Cuando se establezca que las bases declaradas por el contribuyente contienen datos incorrectos, incompletos o inexistentes y ello da lugar a la liquidación de un impuesto menor del que debe pagar, se impondrá una sanción equivalente a dos (2) veces el impuesto anual atribuible a la inexactitud. Igualmente, constituye inexactitud el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas que hubieran sido objeto de compensación o devolución anterior.
PARÁGRAFO.- Los sujetos pasivos que se beneficien por exenciones de que trata el artículo 6o. del presente acuerdo deberán demostrar, en caso de investigación,
que cumplen con las condiciones previstas en dicho artículo. En caso de no demostrarse satisfactoriamente dicha circunstancia, se les impondrá sanción por inexactitud.
En cambio, el artículo 647 ET, para el año 2008, fecha en que se practicó la
liquidación oficial de revisión, fijaba la tarifa de la sanción en el 160 %. Hoy,
por disposición del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el
artículo 648 ET29, la sanción por inexactitud será equivalente al ciento por
ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el
caso.
En ese contexto, es claro que la sanción por inexactitud impuesta en los actos
cuestionados es ilegal, toda vez que excedió el límite previsto en el Estatuto
Tributario Nacional.
Lo procedente en este caso es inaplicar la sanción por inexactitud prevista en
el artículo 68 del Acuerdo Municipal 039 de 1989, toda vez que excede el
límite previsto en el Estatuto Tributario Nacional. Se reitera, la norma
territorial es inaplicable cuando establece una sanción mayor a la prevista en
el Estatuto Tributario Nacional.
Ahora, dado que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016
reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en
materia sancionatoria30, en atención al principio de favorabilidad en materia
29 Además, el artículo 288 ibídem modificó la sanción por inexactitud en las declaraciones tributarias, así:
Artículo 288°. Modifíquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así:
Artículo 248. Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio. …
30Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.
[…]
tributaria, la Sala reliquidará la sanción por inexactitud, según lo dispuesto en
el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, esto es, en el 100 % de diferencia en
el impuesto a cargo.
En consecuencia, es procedente revocar la sentencia apelada y, en su lugar: (i) inaplicar el artículo 68 del Acuerdo 039 de 1989, dictado por el Concejo Municipal de
Bucaramanga; (ii) declarar la nulidad parcial de la Resolución 2922 del 29 de
diciembre de 2009 en los referente a la adición de ingresos por rendimientos
financieros y (iii) a título de restablecimiento del derecho, la Sala declarará que la
liquidación del impuesto de industria y comercio del año 2005 es la siguiente:
LA CUANTIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Y SANCIONES QUEDARÁ ASÍ:
Código de actividad
Total ingresos brutos de enero a diciembre
otros ingresos deducciones base gravable Tarifa por mi l
Base impuesto de industria y comercio
RENGLÓN 1 306999 557.338.046.695$ 5.091.576.355$ 251.652.496.692$ 310.777.126.358$ 6 1.864.662.758$ 206299 437.608.979$ -$ -$ 437.608.979$ 7$ 2.844.458$
RENGLÓN 6 1.867.507.217$ TOTAL BASE DE INDUSTRIA Y COMERCIO
RENG. CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA
CUANTIFICACIÓN DE LOS
IMPUESTOS Y SANCIONES
PROPUESTA POR LA
ADMINISTRACIÓN
LIQUIDACIÓN DEL CONSEJO DE
ESTADO
10IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO $1.839.679.482 $1.900.592.513 $1.867.507.000
11MENOS EXENCIÓN IMPUESTOS DE INDUSTRIA Y COMERCIO -
12IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO NETO $1.839.679.482 $1.900.592.513 $1.867.507.000
13MAS IMPUESTOS DE AVISOS Y TABLEROS $275.951.922 $285.088.877 $280.126.000
14 MAS SOBRETASA BOMBERIL $183.967.948 $190.059.251 $186.750.700
19MAS SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDADMAS SANCIÓN POR INEXACTITUD $140.099.972 $34.784.348
22TOTAL IMPUESTOS MAS SANCIONES $2.299.599.352 $2.515.840.613 $2.369.168.048
La liquidación de la sanción por inexactitud es la siguiente:
Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.
CONCEPTO DECLARACIÓN PRIVADA LIQUIDACIÓN DEL CONSEJO DE ESTADO DIFERENCIA
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO NETO $1.839.679.482,00 $1.867.507.000,00 $27.827.518,00 MAS IMPUESTOS DE AVISOS Y TABLEROS $275.951.922,00 $280.126.000,00 $4.174.078,00
MAS SOBRETASA BOMBERIL $183.967.948,00 $186.750.700,00 $2.782.752,00
SANCIÓN POR INEXACTITUD $34.784.348,00
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y
por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: REVÓCASE la sentencia del 25 de septiembre de 2013, dictada por el
Tribunal Administrativo de Santander, en el contencioso de nulidad y
restablecimiento del derecho promovido por Electrificadora de Santander S.A.
E.S.P. contra el municipio de Bucaramanga. En su lugar:
SEGUNDO: SEGUNDO: INAPLÍCASE el artículo 68 del Acuerdo Municipal 039 de
1989, por excepción de ilegalidad.
TERCERO. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución 34 del 18 de diciembre
de 2008, mediante la que se modificó la declaración del impuesto de industria y
comercio correspondiente al año 2005 por Electrificadora de Santander S.A. E.S.P.,
y la Resolución 2922 del 29 de diciembre 2009, que la modificó, proferidas por el
Municipio de Bucaramanga.
CUARTO: a título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como obligación a cargo
de Electrificadora de Santander S.A. E.S.P. por concepto de impuesto de industria y
comercio del año 2005 la suma de $2.369.168.048, de conformidad con lo señalado
en la parte considerativa de esta providencia.
QUINTO: RECONÓZCASE personería al abogado Francisco José Plata Jiménez,
para que actúe en nombre y representación del municipio de Bucaramanga, de
conformidad con el poder obrante a folio 352.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTOPresidente
MILTON CHAVES GARCIA
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
