UNIVERZITET EDUCONSFAKULTET POSLOVNE EKONOMIJENastava na master studijuZimski semestar, šk. 2016./’17.

Nastavna disciplina (obavezna)po nastavnom planu i programu"Forenzička revizija"

Nastavnici:Prof. dr Slobodan V. VidakovićDoc. dr Pavle P. Parnicki

OBAVEŠTENJE

O drugoj predispitnoj obavezi (I kolokvijum) na predmetu "Forenzička revizija", koja, prema planiranom programu aktivnosti, treba da se obavi dana 29.12.2016. godine, u 17:00.

Prvi deo pomenute obaveze predstavlja izrada seminarskog rada na ponuđenu konkretnu temu:

"EFEKTIVNIM INTERNIM NADZOROM - PREVENTIVNO U BORBI PROTIV RAČUNOVODSTVENIH PREVARA"

Rezime: na 1/2 kucane strane

Ključne reči: 5 (pet) termina

Uvod: na jednoj kucanoj strani

1. Kauzalni odnos između savremenog poslovnog okruženja i računovodstva i revizije

2. Evolucija zakonskog regulisanja računovodstva

3. Neoliberalni ekonomski model (temeljni uzročnik ekonomske krize i kritički osvrt na međunarodna računovodstvena pravila)

4. Kritički osvrt na međunarodna računovodstvena pravila i usmeravanje računovodstva u smeru računovodstvene filozofije

5. Zahtev za savremenim profesionalnim internim nadzorom efikasnosti trošenja javnih sredstava

6. Interna kontrola - dinamičan integralni proces

7. Interna revizija - novi proaktivni pristup revidiranja orjentisan prema korisnicima

8. Procena rizika i izloženost riziku od prevara

1

Zaključak: na jednoj kucanoj strani

Literatura:1. Vidaković, V. S.: "Napuštanje neoliberalnog ekonomskog modela - primarni uslov

vraćanja kredibiliteta u računovodstvenu profesiju", Zbornik radova sa 2. Međunarodnog simpozija: Izazovi finansijskog računovodstva i menadžerske profesije u BiH - mogućnosti i ograničenja, "Finconsult", Tuzla, Fojnica, 2014.

2. Vidaković, V. S., Parnicki, P. P., Ljubojević, M.: "Interni nadzor - efikasan mehanizam u borbi protiv kriminalnih radnji", Zbornik Univerziteta Edukons sa 4. naučnog skupa sa međunarodnim učešćem: Globalna ekonomska kriza i poslovna ekonomija - izazovi teorije i prakse Univerziteta Edukons, Novi Sad, 2013.

3. Vidaković, V. S.: "Uloga računovodstva i revizije u upravljanju ciljevima, strategijama i performansama preduzeća", Zbornik radova sa 16. Međunarodnog Simpozija: Uloga računovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva, Udruženje R i R F BiH, Neum, 2013.

4. Vidaković, V. S.: "Preventivna uloga interne revizije u optimiziranju rizika poslovanja u budućnosti", Časopis "Poslovna ekonomija", broj 2, FABUS, Sremska Kamenica, 2011.

5. Vidaković, V. S.: "Vraćanje izvornim zahtjevima od računovodstva i revizije - paradigma pouzdanog finansijskog izvještavanja ", Zbornik radova sa 17. Međunarodnog Simpozija: U susret promjenama, Udruženje R i R F BiH, Neum, 2014.

6. Vidaković, V. S.: Revizija - osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009.

Obim rada: od 46 do 48 strana

Napomena: Seminarski rad predstavlja ujedno i 2. (drugi) domaći rad, koji je potrebno predati (obavezno) prilikom dolaska na I kolokvijum, dana 29.12.2016. godine.

Prof. dr Slobodan V. Vidaković,1 redovni profesorUniverzitet Edukons, Fakultet poslovne ekonomije, Sremska Kamenica – Novi Sad

NAPUŠTANJE NEOLIBERALNOG EKONOMSKOG MODELA – PRIMARNI USLOV VRAĆANJA KREDIBILITETA U

RAČUNOVODSTVENU PROFESIJU

APSTRAKT: Aktuelna računovodstvena profesija, koja se pod uticajem neoliberalnog ekonomskog modela (realizuje se, skoro isključivo, u interesu svetske oligarhije i krupnog kapitala), danas transformisala u „računovodstveno – administrativnu dućandžijsku kulturu“, nije u stanju na adekvatan način poslužiti realizaciji poslovnih ciljeva. U skladu sa brzinom, obimom i karakterom promena (kako u poslovnom okruženju, tako i u savremenim korporacijama), neophodno je, s jedne strane, razvijati nove paradigme, dok je, s druge strane,

1 slobodan.vidaković@educons.edu.rs

2

neophodno ponovo uspostaviti poverenje u računovodstvenu profesiju, kao conditio sine qua non za izgradnju modernog finansijskog izveštavanja.

Ključne reči: zakonsko regulisanje knjigovodstva, fleksibilni standardi, neuporedivi finansijski izveštaji, napuštanje neoliberalizma, računovodstvena filozofija.

1. UVODNA RAZMATRANJA

Relevantnost i pouzdanost finansijskog izveštavanja došla je u prvi plan pojavom globalne finansijske a zatim i ekonomske krize, kao i usled ogromnih gubitaka koje su investitorima prouzrokovali finansijski skandali nastali krajem 20. i početkom 21. veka. Jedan od ključnih faktora u procesu donošenja odluka o ulaganjima investitora (domaćih i inostranih), predstavljaju finansijski izveštaji, zbog čega i moraju da budu sastavljeni na razumljiv način (kako bi ih razumeli svi potencijalni investitori), zatim moraju biti realni i objektivni. Bezbednost (finansijska situacija) i uspešnost poslovanja preduzeća moguće je meriti, dakle, tek na osnovu finansijskih izveštaja koji su realni i objektivni. Na stvaranje pretpostavki za njihovo kvalitetno merenje, odnosno na što kvalitetnije opisivanje finansijske situacije i uspešnosti poslovanja preduzeća bio je usmeren celokupan sadržaj Međunarodnih računovodstvenih standarda i Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja.

Kreatori međunarodnih standarda su ostavili slobodu u odabiru između više metoda obračuna i slobodu procene vrednosti pojedinih imovinskih delova, odnosno dopuštali su alternativne postupke i metode, čineći tako računovodstvene standarde fleksibilnim, ostavljajući na taj način otvorenom mogućnost odabira upravo one opcije koja na najadekvatniji način odgovara osobenostima privredne grane, kao i organizacionim osobenostima i strukturi imovine poslovnog subjekta.

Međutim, pomenuta fleksibilnost računovodstvenih standarda dovela je do pogubnih posledica, u vidu nastanka raznih prevara, zloupotreba i manipulacija u finansijskom izveštvanju. Naime, do potpune neuporedivosti bilansnih pozicija jednog poslovnog subjekta sa bilansnim pozicijama poslovnih subjekata koji koriste druge alternative, dovela je upravo pomenuta mogućnost primene različitih metoda i postupaka pri sastavljanju finansijskih izveštaja.

Bankrot nekoliko velikih korporacija na svetskom tržištu početkom 21. veka, značio je i snažan „udarac“ računovodstvenoj profesiji u vidu gubljenja kredibiliteta. Ujedno, bio je to i znak za definitivno preispitivanje standardizacije koja je postala nova diktatura našeg doba. Isto tako, javlja se, u sve većoj meri, državna regulacija računovodstvene profesije, donošenje većeg broja zakonskih i profesionalnih akata, kao i izražena reorganizacija mnogih institucija u ovoj oblasti.

Pružanje razumljivih, relevantnih, uporedivih i pouzdanih finansijskih informacija prezentacijom finansijskih izveštaja, treba proglasiti primarnim zadatkom i ulogom uprave, interne revizije, odbora za reviziju, eksternog revizora, forenzičkih računovođa, ali i regulatornih i nadzornih tela koje treba da stvore adekvatan normativni okvir i obezbede njegovu striktnu primenu.

2. EVOLUCIJA ZAKONSKOG REGULISANJA RAČUNOVODSTVA

3

Sa kontinuitetom od više od 180 godina finansijsko izveštavanje predstavlja aktuelan problem,2 istina uz oscilirajući intenzitet aktuelnosti.3 Sve do 17. veka knjigovodstvo je imalo isključivo privatni karakter. Uzroke koji su doveli do zakonskog regulisanja4 materije knjigovodstva (kao i kontrolne funkcije koju od tada ima knjigovodstvo prema zakonskim propisima), pominje prvi francuski trgovački zakon (Ordonnance de commerce), objavljen 1673. godine.

Naime, član 8. Ordonnance de commerce propisuje obavezu sastavljanja inventara svake dve godine, radi borbe sa zlonamernim bankrotstvom, a s ciljem sprečavanja naknadnih fiktivnih knjiženja bila je ustanovljena i obaveza vođenja hronoloških knjiga.5 Uvođenje obaveze vođenja dvojnog knjigovodstva6 bilo je motivisano načelom zaštite interesa trećih lica, primarno poverilaca, od zlonamernih bankrotstava. Naime, obezbeđivanjem uvida u imovinu trgovca zakonodavac je imao nameru da zaštiti sve one koji stupaju u poslovne odnose sa konkretnim trgovcem i na koje bi eventualni bankrot odnosnog trgovca imao teške ekonomske posledice.

S obzirom na činjenicu, da su prvi pravni propisi o knjigovodstvu obavezivali na vođenje poslovnih knjiga i one trgovce koji za to nisu imali interesa (kako zbog malog obrta, tako i zbog neupućenosti u značaj knjigovodstva), oni su imali izuzetno pozitivan uticaj na daljni razvoj knjigovodstva.

Pravni propisi o knjigovodstvu ostalih zemalja u Evropi bili su izgrađeni pod uticajem francuskog i nemačkog sistema trgovačkog zakonodavstva. Francuski trgovački zakonik je propisivao, prema članu 8, sledeće: „Svaki trgovac je obavezan da vodi dnevnik, u koji će svakodnevno beležiti svoja dugovanja i potraživanja, svoje trgovačke transakcije, njihovo ugovaranje, prijem i indosiranje menica i, uopšte, sve što je primao i plaćao, bilo po kom osnovu“.7

Iz navedenog proizilazi, dakle, osnovno načelo zastupljeno u pomenutom trgovačkom zakonodavstvu, prema kome trgovačke knjige moraju omogućiti jasan uvid u stanje imovine preduzeća i celokupno njegovo poslovanje.

Pod uticajem francuskog zakona bio je izgrađen i srpski trgovački zakon iz 1860. godine, koji je propisivao, prema članu 8, da je: „Svaki trgovac obavezan držati dnevnik, u koji će dan po dan, mesec po mesec, upisivati svoju kupovinu, svu svoju prodaju, sva naplaćivanja i sva isplaćivanja, na koja je vukao menicu, ovu primio, na drugoga preneo, uopšte, što god je ma po kakvom osnovu primio ili izdao.“8

2 Vidaković, V. S.: Finansijsko izveštavanje – osnova upravljanja biznisom, FABUS, Novi Sad, 2005. godine, strana 15.3 Naime, u proteklom vremenskom periodu problem finansijskog izveštavanja je imao tendenciju progresije, i to: u vreme: znatnijih monetarnih poremećaja (onakvim kakvi su bili nakon svetskih ratova); zatim priprema zakonskih tekstova (koji su se odnosili na pitanje obaveze vođenja poslovnih knjiga, sastavljanja godišnjih izveštaja i polaganje računa), potom neposredno nakon objavljivanja pomenutih zakonskih tekstova, kao i njihovog stupanja na snagu; i, napokon, u vreme značajnih poslovnih i finansijskih skandala (koji su do temelja uzdrmali finansijski sistem zemlje u kojoj su se afere dogodile).4 Teofanović, R.: Istorija i teorije knjigovodstva, Savremena administracija, Beograd, 1958. godine, strana 47.5 Teofilović, R.: op. cit., str. 47.6 Vođenje poslovnih knjiga jeste bilo postavljeno kao obaveza propisana zakonom, međutim, trgovcu je ostavljena i potpuna sloboda u pogledu izbora sistema knjigovodstva. Naime, iz teksta zakona nije proizlazila obaveza trgovca da vodi dvojno knjigovodstvo, jer je i na osnovu prostog knjigovodstva mogla biti realizovana obaveza hronološkog evidentiranja poslovnih promena, kao i obaveza sastavljanja inventara.7 Teofanović, R.: Istorija i teorije knjigovodstva, str. 48.8 Ovaj stav iz francuskog trgovačkog zakonika prenet je i u trgovačke zakone Bugarske i Rumunije, a ruski zakon iz 1918. godine, kao i italijanski, bili su takođe, pod njegovim uticajem, videti: Teofanović, R.: op. cit., str. 48.

4

I u nemačkom sistemu trgovačkog zakonodavstva bila je definisana obaveza obezbeđenja jasnog uvida u stanje imovine i poslovanja preduzeća.9

Nacrt Trgovačkog zakona Kraljevine Jugoslavije10 iz 1937. godine, je, u članu 47, propisivao: „Trgovac mora, prema prirodi i obimu preduzeća, svoje knjigovodstvo udesiti tako, da se iz njega jasno i potpuno vidi njegovo imovinsko stanje, poslovi (koji su u vezi sa njegovim trgovačkim radom) i njihovo kretanje.“11

Pored navedenog, Nacrt pomenutog Trgovačkog zakona se zalagao, čak sa 57 članova, za uspostavljanje nezavisne računovodstvene revizije12 po ugledu na, u to vreme, razvijene zemlje zapadne hemisfere.13 I pored niza ograničenja i opstrukcija (od strane tvrdokornih državnih organa), bio je to napredak u promovisanju uloge i značaja revizije godišnjih zaključnih računa i imovinskog stanja preduzeća.

U Ordonnance de commerce istaknuta misao o zaštiti poverilaca ubrzo je postala dominantna. Zakonodavac je, naime, imao nameru da obaveže kapitalističkog preduzetnika na polaganje računa o radu, od koga zavise interesi čitavog niza lica izvan preduzeća, usled čega se i zahteva jasan uvid u stanje imovine i čitavo poslovanje iz poslovnih knjiga.

U zakonskim propisima o knjigovodstvu između dva svetska rata sve više na značaju dobija ne samo sastavljanje bilansa, već i računa dobitka i gubitka. Propisuju se bilansne sheme (Nemačka, Švajcarska, Austrija), detalji pri sastavljanju računa dobitka i gubitka, uz napomenu da zakonskim propisima, u navedenom smislu, mogu da odgovore samo preduzeća koja vode dvojno knjigovodstvo.14

Nakon završetka II svetskog rata, tadašnji ekonomski razvitak (koji se odvijao u pravcu preciznog obuhvatanja procesa proizvodnje), je još više istakao potrebu za jedinstvenim knjigovodstvom. Naime, sve šira državna intervencija na sektoru privrede dovela je do potrebe za jednoobraznim podacima iz knjigovodstva, koji bi pružili materijal za upoznavanje privrede i omogućili adekvatno upravljanje privredom.

Rešavanju ovoga pitanja odmah nakon rata pristupilo se i na našim prostorima. Jednoobrazno knjigovodstvo bilo je, najpre, propisano odlukom AVNOJ-a15 1945. godine, u okviru koga je propisan kontni plan obavezan za sva preduzeća u zemlji. Zakon o jednoobraznom računovodstvu sa izvesnim izmenama ranijih propisa bio je donet 1946. godine.

Nakon, dakle, završetka II svetskog rata razvitak privrede tadašnje FNRJ prošao je kroz više faza, koje su pred knjigovodstvo postavljale različite zadatke.16 Novi kontni planovi za pojedine

9 Nemački trgovački zakon (Handelsgesetzbuch – HGB) iz 1897. godine je, prema članu 38, propisivao. „Svaki trgovac je obavezan da vodi knjige i u njima da prikaže svoje trgovačke poslove i stanje svoje imovine, prema načelima urednog knjigovodstva”, videti. Teofanović, R.: op. cit., str. 48.10 Sastavljen je po ugledu na trgovačke knjige nemačkog Trgovačkog zakona iz 1897. godine.11 Teofanović, R.: op. cit., str. 48.12 Polazeći od činjenice da je Kraljevina Jugoslavija bila jedina zemlja koja do tada pitanje revizije i privrednog savetovanja nije bila regulisala, pomenuta inicijativa bila je vrlo značajna.13 Vidaković, V. S.: Revizija – osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. godine, str. 30.14 Teofanović, R.: Istorija i teorije knjigovodstva, str. 50.15 To je značilo, ustvari, primenu nemačkog zvaničnog kontnog okvira iz 1937. godine.16 Naime, državno-administrativno upravljanje privredom, državna svojine nad sredstvima za proizvodnju i raspodela viška rada od strane državnog aparata, bile su zajedničke karakteristike pomenutih faza razvoja privrede. U prvoj fazi, od 1945. do 1947. godine, izvršeno je konfiskovanje i sekvestar jednog dela privatne imovine, agrarna reforma i nacionalizacija privatnih preduzeća, s osnovnim ciljem realizacije mera za otklanjanje posledica ratnog pustošenja, normalizovanja privrednog razvoja. U drugoj fazi, od 1947. do 1952. godine, imali smo period planske privrede sa zadatkom definitivnog izlaska iz privredne zaostalosti, učvršćivanja ekonomske snage zemlje i podizanja opšteg blagostanja naroda.

5

privredne grane (izgrađeni na novim načelima), karakteristični za period administrativnog upravljanja privredom, stupili su na snagu početkom 1948. godine.17

Stupanjem na snagu novih privrednih propisa, krajem 1952. godine, uspostavljen je period upravljanja privredom od strane neposrednih proizvođača (tzv. samoupravljanje), sa, kako se kasnije ispostavilo, čitavim nizom pogubnih posledica po privredni sistem. Prenošenje prava upravljanja na neposredne proizvođače, kontrola i usmeravanje privrednog razvoja preko organa neposrednih proizvođača, kao i njihovo pravo da raspolažu viškom rada, bilo je, naravno, praćeno i odgovarajućim knjigovodstvenim zakonodavstvom.

Januara 1954. godine bila je doneta Uredba o knjigovodstvu privrednih organizacija,18 s ciljem usklađivanja kontnih planova sa novim instrumentima privrednog sistema koji su stupili na snagu prethodne, 1953. godine.

Ujedno sa uvođenjem samoupravljanja bila je definitivno „proterana“ revizija sa naših prostora, naime polazilo se od bazične teze da će primarnu ulogu u nadzoru nad poslovanjem privrednih organizacija imati radnici (neposredni proizvođači).19 Zanemarena je, dakle, bila činjenica da u svakom društveno-ekonomskom sistemu nezavisna revizija ima nezamenjiv značaj za nadzor nad poslovanjem preduzeća, kao i za objektivno informisanje.20

Obaveza vođenja poslovnih knjiga, njihovo zaključivanje i sastavljanje bilansa i inventara je, u posleratnom periodu, preneta na Zakon o knjigovodstvu i Zakon o utvrđivanju i raspoređivanju ukupnog prihoda i dohotka, koji su bili usaglašeni sa Zakonom o udruženom radu.21 Međutim, tek u Pravilniku o sadržini pojedinačnih konta u Kontnom planu za OUR i to samo za nekolicinu bilansnih pozicija bilo je, dakle, veoma malo reči o principima bilansiranja.

Zamenu pomenutih zakona Zakonom o preduzeću, usvojenim decembra 1988. godine i Zakonom o računovodstvu, usvojenim februara 1989. godine, uslovili su istaknuti nedostaci, kao i brojne nepodudarnosti sa evropskim trgovačkim zakonodavstvom.

Potrebu za harmonizacijom međunarodnih zakonskih rešenja za vođenje poslovnih knjiga i finansijsko izveštavanje uslovilo je osnivanje Evropske ekonomske zajednice, Rimskim ugovorom, zaključenim 25. marta 1957. godine.22

Sa ciljem obezbeđivanja zaštite interesa kako zemalja članica, tako i zaštite interesa Zajednice u celini, doneto je deset regulativa u periodu od 1968. do 1985. godine, kao rezultat rada Komisije Evropske zajednice na ujednačavanju zakonskih računovodstvenih propisa.23

Kao najznačajnija direktiva u oblasti računovodstva i bilansa izdvajala se IV direktiva, koja se odnosila na godišnje finansijske izveštaje pojedinačnih preduzeća koja posluju u formi akcionarskog društva, društva sa ograničenom odgovornošću i u formi komanditnog društva sa akcijama. S obzirom na činjenicu, da poslovanje preduzeća često prelazi granice nacionalnog privređivanja, kao i da se nacionalni propisi u domenu sadržine i forme godišnjeg zaključka, principa procenjivanja, sadržaja i forme dopunskih izveštaja, razlikuju između zemalja članica EU, bio je razlog zbog kojeg je naglasak stavljen na preduzeća koja se pojavljuju u jednoj od tri navedene pravne forme.17 Osnovni raspored konta vršio je grupisanje računa prema ekonomskoj sadržini.18 Uredba je sadržala jedinstveni osnovni kontni plan i skraćene kontne planove za male privredne organizacije, trgovinu, ugostiteljstvo, proizvođačka preduzeća i zanatske radnje i poljoprivredu.19 Vidaković, V. S.: Revizija – osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, str. 31.20 Vidaković, V. S., op. cit., str. 31.21 Cilj je bio da se radnicima obezbede prava da odlučuju o celokupnom dohotku i drugim pitanjima vezanim za rad i poslovanje OOUR.22 Vukelić, G.: Profesionalne računovodstvene regulative i finansijsko izveštavanje, Zbornik radova sa 41. Simpozijuma: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Zlatibor, 2010. godina, str. 54.23 IV, VII i VIII direktivom posebno je bilo regulisano područje računovodstva i bilansa.

6

Zbog pomenutih nesuglasica evropskog i nacionalnog trgovačkog zakonodavstva, kao i zbog prilagođavanja zahtevima za stupanje u EU, ključna regulativa, dakle, bio je obrazac Četvrte direktive EEZ, za donošenje Zakona o računovodstvu.24 Sve pomenute odredbe su bile na snazi sve do 2002. godine, i pored brojnih promena i dopuna Zakona o računovodstvu.

Eliminisanje odredbe o pravilu procenjivanja pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha, kao i prihvatanje MRS za procenjivanje pozicija finansijskih izveštaja, dovelo je do izmena Zakona o računovodstvu,25 usvojenog decembra 2002. godine.

Zakonom o računovodstvu i reviziji („Sl. gl. RS“, br. 46/06 i 111/09), kojim su uspostavljene institucije poput Komore ovlašćenih revizora i nacionalne komisije za računovodstvo (u cilju razvoja profesije i harmonizacije sa međunarodnom računovodstvenom regulativom i pravnim propisima EU), uređena je regulativa i organizacija računovodstvene profesije u Republici Srbiji.

Međunarodne računovodstvene standarde (MRS) i Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (MSFI), doneo je Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Board – IASB), koji je osnovala Fondacija Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Committee Foundation – IASCF), s ciljem da u javnom interesu razvije skup visokokvalitetnih globalnih računovodstvenih standarda, koji zahtevaju transparentne i uporedive informacije o opšteprihvaćenim finansijskim izveštajima.

Međutim, Zakon o računovodstvu iz jula 2013. godine („Sl. gl. RS“, br. 62/2013), indicira na neusklađenost zakona sa međunarodnim standardima i važećim evropskim direktivama. U saradnji sa moćnim i uticajnim konsultantskim firmama26 predlagačima u Srbiji su, nakon desetogodišnje prakse primene globalnih standarda i ostale profesionalne regulative, vraćeni, naime, balkanski pravilnici.

Umesto standarda, na osnovu Zakona je donet i poseban Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. gl. RS“, broj 118/2013), za najveću izveštajnu grupu preko 95% obveznika, kao jednostavni akt koji će svako moći da primeni.27

Uz pomenuti Pravilnik objavljene su i bilansne sheme, koje višestruko odudaraju od zahteva međunarodnih standarda i Direktive 34/2013 EU. Iako je to bila zakonska obaveza, još uvek nisu objavljeni podzakonski propisi za druga pravna lica.

Kreiranje evidentno sve lošijih i lošijih propisa iz računovodstva (u poslednjih 15 godina doneto je čak sedam zakona i još 14 zakona o izmenama i dopunama zakona o računovodstvu i reviziji), negativno će se odraziti na poverenje u računovodstvenu profesiju, uz čitav niz negativnih reperkusija na sistem finansijskog izveštavanja.

3. KRITIČKI OSVRT NA MEĐUNARODNA RAČUNOVODSTVENA PRAVILA

24 Iz Četvrte direktive na Zakon o računovodstvu su prenete sledeće najvažnije odluke, i to: sastavni delovi seta finansijskih izveštaja; opšta načela procenjivanja, pravila procenjivanja pozicija bilansa stanja i uspeha, videti: Vukelić, G.: Profesionalne računovodstvene regulative i finansijsko izveštavnaje, str. 55.25 Na njegovo potpunije usklađivanje sa Četvrtom direktivom (što i jeste bio cilj još od objavljivanja njegovog prvobitnog sadržaja), uticale su brojne izmene Zakona o računovodstvu.26 Aktuelni propisi o računovodstvu su, po svoj prilici, kreirani u funkciji komercijalnih interesa, što je nespojivo sa Etičkim kodeksom za profesionalne računovođe.27 Pomenuta „jednostavnost“ podrazumeva pomoć konsultanata, njihovih časopisa, priručnika i seminara koji mnogo koštaju, a namenjeni su za više stotina hiljada entiteta.

7

Kao imperativ međunarodnoj i domaćoj računovodstvenoj akademskoj zajednici nameće se uvažavanje savremenog poslovnog okruženja, čije su temeljne osobenosti danas (nakon razornih efekata ekonomske krize): sve izraženiji procesi deglobalizacije, konstantno prisutne računovodstvene prevare, finansijsko izveštavanje u funkciji poslovno-političkih ciljeva rukovodstva kompanija, neophodnost preispitivanja uloge standardizacije u definitivno uzdrmano poverenje u računovodstvenu profesiju, urušen rejting evrozone, iskorišćen skoro sav arsenal protivkriznih mera, agonija zemalja u tranciziji i sl.28

Simptomi ekonomske krize svoj trag su ostavili i u računovodstvu, uz napomenu da je, vrlo često, neadekvatno vođeno računovodstvo i samo uzrok, po pravilu, prekasnog uočavanja krize. Upravo iz pomenutih razloga, cilj savremenog upravljanja i rukovođenja preduzećem bi trebao da se ogleda u tome da se proces krize ne uoči tek putem njenog registrovanja u računovodstvu, nego što je moguće pre njenog definitivnog „izlivanja“.29

Međutim, da bi se ovladalo procesima koji mogu suštinski da ugroze ili onemoguće dalji opstanak preduzeća, a ujedno i da bi se ponovo uspostavilo poverenje u računovodstvenu profesiju (conditio sine que non za izgradnju modernog i objektivnog finansijskog izveštavanja), neophodno je identifikovati realne i objektivne uzročnike krize.

Do 2008. godine, razvoj svetskih finansijskih tržišta je, na krilima Fridmanove neoliberalne ekonomske doktrine, razvijao procese globalizacije. Najvećeg krivca i uzročnika današnje ekonomske krize treba tražiti upravo u neoliberalnoj ekonomskoj ideologiji, koja se realizuje skoro isključivo u interesu svetske oligarhije i krupnog kapitala, tj. bogatih i moćnih koji ogromnom finansijskom moći oblikuju prostor (politički, ekonomski, medijski, kvazinaučni).

Da bi se vodila ekonomska politika i javno promovisale vrednosti koje njima odgovaraju (u vidu bezobzirnog zgrtanja materijalnog bogatstva), trebala im je podrška računovodstvene profesije, odnosno njeno potčinjavanje realizaciji glavnih pokretača sistema (pohlepe i straha).

Globalno poslovno okruženje je, naime, podrazumevalo podršku na polju međunarodno uporedivog računovodstva, što je, na kraju, rezultiralo internacionalizacijom računovodstva, na najadekvatniji način izraženom u harmonizaciji i standardizaciji računovodstva, tj. međunarodnim računovodstvenim pravilima.

Protagonisti i promoteri standardizacije insistirali su, skoro isključivo, na pozitivnim efektima koji bi se, u slučaju masovne primene, njome ostvarili.30 Od „univerzalno prihvaćenih standarda“ mogle su se, po njihovim rečima, očekivati sledeće prednosti,31 i to: adekvatna uporedivost međunarodnih finansijskih informacija; ušteda vremena i novca, koji se pre standardizacije trošio na konsolidovanje divergentnih finansijskih informacija; konzistentnost međunarodnih računovodstvenih standarda sa lokalnim ekonomskim, pravim i društvenim prilikama, i sl.

Međutim, svi oni koji su argumentovano i objektivno indicirali na postojanje čitavog niza prepreka i negativnih efekata standardizacije (koji su, uostalom, i doveli do diskreditacije računovodstvene profesije), bili su marginalizovani i diskreditovani. Irwing Foutl, poznati računovodstveni ekspert, je još 1971. godine, dakle, mnogo pre osnivanja Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde, argumentovano naglašavao da je računovodstvu, kao 28 Vidaković, V. S.: Uloga računovodstva i revizije u upravljanju ciljevima, strategijama i performansama preduzeća, Zbornik radova sa XVI međunarodnog simpozija: Uloga računovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva, URRFBiH, Neum, 2013. godine, str. 105.29 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 109.30 Vidaković, V. S.. Računovodstvo – jezik poslovnog sporazumevanja, „Megatrend“, Univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2002. godine, str. 349.31 Na 12. Međunarodnom kongresu računovođa, održanom oktobra 1982. godine, u Meksiko Sitiju, Džon Tarner, eks-ministar finansija i pravde Kanade, naveo je čitav niz prednosti koje donosi standardizacija računovodstva, videti: Vidaković, V. S.: op. cit., str. 349.

8

društvenoj nauci, osobena fleksibilnost koja mu omogućava prilagodljivost kao glavnu vrednost. Ujedno je odbacio donošenje međunarodnih standarda, kao suviše jednostavno rešenje za tako kompleksnu problematiku.

Irwing Foutle je među tri glavne prepreke koje stoje na putu međunarodnoj standardizaciji računovodstva, svrstao: razlike u nacionalnim specifičnostima i tradicijama; razlike u potrebama različitih ekonomskih okruženja; izazovi standardizacije nacionalnom suverenitetu.32

Stavovi ostalih kritičara standardizacije (koja se kasnije u toj meri otela kontroli, da je proglasila nestandardnim, a time i zabranjenim, i samo protivljenje standardizaciji), glasili su: MRS reguliše više formalnu, a u znatno manjoj meri suštinsku stranu tako kompleksne problematike; donošenje MRS predstavlja manevarsko sredstvo velikih međunarodnih profesionalnih računovodstvenih firmi da konstantno uvećavaju svoju zarađivačku moć; preduzeća su prisiljena da se adaptiraju vrlo izraženim nacionalnim, društvenim, političkim i ekonomskim pritiscima, a da se, uz to, polazeći od teške finansijske situacije u kojoj se nalaze, teško mogu prilagoditi vrlo složenim i nerealno skupim međunarodnim zahtevima.33

Na ovim našim „tranzicionim“ prostorima standardizacija računovodstva i revizije je, svakako, unapredila teoriju i praksu računovodstva i revizije. Međutim, početno oduševljenje Međunarodnim računovodstvenim standardima, Međunarodnim standardima revizije i Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, brzo je splasnulo, odnosno relevantna empirijska istraživanja su indicirala da su primenom ovih rešenja stvoreni i određeni problemi, te otvoren čitav niz različitih pitanja.

Drugim rečima, oni koji su u praksi morali da primenjuju ove standarde nisu njima bili preterano oduševljeni, odnosno opravdano im se prigovarala nedovoljna preciznost, nepreglednost, teško razumljiv tekst neprimeren svakodnevnoj upotrebi, neprecizan i nekorektan prevod s engleskog jezika i sl.

Pored suštinskih pitanja koja se odnose na primenjivost svih Međunarodnih računovodstvenih standarda na srpska preduzeća i srpske uslove, postavlja se i čitav niz tehničkih pitanja koja u značajnoj meri komplikuju ovu materiju. Izuzimanje Saveza računovođa i revizora Srbije, kao jedine institucije u zemlji koja ima pravo stečeno od strane IFAC-a, da prevodi, obelodanjuje i usklađuje MRS/MSFI i MSR, iz člana 3, smatra se najvećom zamerkom postojećeg Zakona o računovodstvu, sa negativnim implikacijama na standardizaciju i kvalitet finansijskog izveštavanja u Srbiji.

Odlukom koja se odnosi na odustajanje od primene nacionalnih računovodstvenih standarda vezanih za obrazovanje računovođa i primenu računovodstvenih softvera, takođe su ugroženi kvalitet i pouzdanost finansijskog izveštavanja u Srbiji. Iako je zakonom naglašeno da pravna lica i preduzetnici nužno moraju da primenjuju standardni računovodstveni softver, nigde nije precizno određeno kojim standardom se to reguliše.34

Nužnost kontrole kvaliteta (prema zahtevima VIII direktive), na našim prostorima izostaje, što je uočljivo iz činjenice da je revizija postala vrlo unosan biznis, ali koji nije praćen nikakvim sistemom odgovornosti i sankcionisanja.

Na stagnaciju i slabljenje finansijskog izveštavanja u Srbiji, međutim, u mnogo većoj meri su uticala suštinska pitanja. Jedno od njih, vrlo pogubno za kvalitet finansijskog izveštavanja u Srbiji, svakako se odnosi na realno postojanje izbora između više alternativa u okviru MRS/MSFI.

32 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 351.33 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 351.34 Videti: Vukelić, G.: Profesionalne računovodstvene regulative i finansijsko izveštavanje, str. 67.

9

Naime, kreatori međunarodnih standarda uredili su MRS/MSFI fleksibilnim za upotrebu, što se pokazalo velikim nedostatkom, posebno kada se u žiži nalazi teritorijalna uporedivost finansijskih izveštaja poslovnih subjekata u jednoj delatnosti, privrednoj grani ili privredi.35

Pored činjenice da su bili izvor različitosti, fleksibilni standardi stvorili su pogodan teren za nastanak računovodstvenih prevara širokog spektra. Zbog otvorene mogućnosti primene različitih metoda i postupaka pri sastavljanju finansijskih izveštaja iste bilansne pozicije su različito tretirane kod različitih poslovnih subjekata, što je dovelo do neuporedivosti bilansnih pozicija, a samim tim i finansijskih izveštaja jednog poslovnog subjekta sa bilansnim pozicijama, odnosno finansijskim izveštajima poslovnih subjekata koji se služe drugim alternativama.

Deo mogućih alternativa, koje MRS/MSFI dozvoljavaju, upućuju na neke od najčešćih razloga zbog kojih su finansijski izveštaji privrednih društava međusobno neuporedivi, i to:36

– proizvoljno definisanje pragova materijalnosti;– izbor između različitih metoda obračuna utroška zaliha materijala pri upotrebi stvarne

nabavne cene;– izbor između različitih metoda obračuna amortizacije;– proizvoljno određivanje (procena) veka upotrebe nekog oblika stalne imovine i nivoa

amortizacione stope;– dopuštene alternative u početnom merenju i naknadnom merenju nakon početnog

priznavanja imovine;– proizvoljno određivanje otpisa spornih potraživanja;– različite dopuštene metode utvrđivanja cena transakcija između povezanih lica, i sl.

Da bi se realizovala strategija minimiziranja posledica udaljavanja finansijskih izveštaja od realnosti neophodno je na visok nivo podići preventivnu liniju odbrane od negativnih uticaja iz poslovnog okruženja (korporativno upravljanje, interna kontrola, interna revizija, due diligence proces), a, s druge strane, simultano raditi na uspostavi reaktivne linije pomenute odbrane (eksterna revizije i forenzička računovodstvena revizija).

Međutim, realizovanje pomenute strategije otežano je činjenicom da je čitav niz uzroka37

doveo do diskreditacije revizijske profesije, i to:– narušen kredibilitet državne revizije u zemljama članicama EU;– neažurnost i nemarnost Evropskog revizorskog suda;– uporno izbegavanje SAD-a, da se uključuje u proces harmonizacije finansijskog

izveštavanja i revizije;– neodgovorno davanje pozitivnog revizorskog mišljenja kompanijama koje su u tom

momentu bile u ogromnim finansijskim problemima (većina ih je potom i bankrotirala);– matične revizijske firme iz SAD-a (sa mrežom zavisnih revizijskih preduzeća širok sveta),

su propisale, razvijale i nametale unificirane globalne postupke, procedure, direktive i tehnologije, korespodentnim firmama širom sveta, ne respektujući njihove specifičnosti;

– oštra i bespoštedna konkurencija između, velike četvorke, drugorazrednih firmi i ostalih revizijskih firmi, rezultirala je srozavanjem kvaliteta obavljenih revizijskih usluga;

35 Dmitrović, Š. Lj., Milutinović, S.: Mogućnosti unapređenja kvaliteta finansijskog izveštavanja u Srbiji, Zbornik radova sa 41. Simpozijuma: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Zlatibor, 2010. godine, str. 87.36 Dmitrović, Š. Lj., Milutinović, S.: op. cit., str. 88, 89.37 Vidaković, V. S.: Neophodnost redefinisanja pravaca razvoja revizije u BiH – u okolnostima ozbiljno narušenog kredibiliteta, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simpozija, URRFBiH, Neum, 2010., str. 360.

10

– neadekvatno približavanje revizorske „elite“, poslovnoj eliti (u uslovima bespoštedne konkurencije među revizijskim firmama, kao i borbe među samim revizorima za što višim nivoom na hijerarhijskoj lestvici u samoj revizorskoj firmi uz što veću platu i bonuse), navela je pojedine revizore na nečasno obavljanje revizijskih usluga;

– skoro masovna pojava kriminalne povezanosti između revizora i korporativnog menadžmenta (motivisanog da prikazom „lažnog“ poslovnog uspeha, obmanu vlasnike, stejkholdere, i ostale korisnike revizorskog izveštaja);

– koncept „samoregulacije“ u oblasti revizije finansijskih izveštaja nije izdržao brojne izazove vremena;

– simultano vršenje revizije finansijskih izveštaja i pružanje ostalih usluga kod jednog klijenta, od strane iste revizijske firme, takođe, je rezultiralo nekvalitetnom revizijskom uslugom;

– pojava novih ekonomskih i pravnih kategorija (kao i zahtevi zaštite životne sredine i adekvatni propisi u vezi sa njima) izazvala je vrlo složene probleme vezane za priznavanje i vrednovanje u bilansima, u smislu računovodstvenog tretmana.

4. USMERAVANJE RAČUNOVODSTVENOG SISTEMA U PRAVCU RAČUNOVODSTVENE FILOZOFIJE

U preteranom verovanju u automatizam tržišnog samoregulisanja, ubeđenosti u potrebu hitnog povlačenja države iz ekonomske sfere (usled čega je stvoren sistemski gep, u kome su stare strukture upravljanja brzo porušene, a nove u međuvremenu nisu stvorene ili su stvorene u relativno kratkom vremenskom periodu u kome ne mogu sistemski da profunkcionišu), temeljile su se osnovne slabosti koje su se pokazale kod većine zemalja u tranziciji. Upravo na navedeni način u većini njih je zabeležen katastrofalan ekonomski učinak.

Niti u EU, niti u SAD-u, promoteri vladajuće neoliberalne ekonomske doktrine (rukovodeći se politikom dvostrukih standarda), nisu želeli da „nevidljiva ruka tržišta“ uspostavi opštu ravnotežu i „očisti tržište“ od korporacija koje su se nalazile u stanju finansijske dubioze. Naime, pomenute korporacije su (nakon pokrića ogromnih minusa iz bezuslovnih dotacija svojih vlada), potpomognute logistički od MMF-a, WB i ECB, zahtevale od drugih zemalja pogođenih krizom bespogovorno disciplinovanje i nastavljanje primene, po njih pogubnog, neoliberalnog ekonomskog modela, kao primarne ideologije transnacionalne buržoazije.

Neupitno je, dakle, da se ovako, kao do sada, više ne može, odnosno promena načina upravljanja ekonomijom, za zemlje u razvoju nije nikakvo „ideološko“, niti „teorijsko“, već sasvim praktično pitanje, koje se tiče definitivnog napuštanja neoliberalnog scenarija uređenja njihovih ekonomija.

Bio bi to ujedno i ključni korak za povratak poverenja u računovodstvenu profesiju. Naime, upravo je standardizacija (kao nova diktatura našeg doba), računovodstvenu profesiju pretvorila u „računovodstveno - administrativno dućandžijsku kulturu“, sa kojom nije moguće pronaći rešenje za aktuelne probleme.

Problemi sa kojima se danas suočavaju tranzicione zemlje nastali su, uglavnom, kao rezultat vladajućih standarda, zato ih i nije moguće rešiti u okviru postojećih standarda. Da bi se kriza rešavala potrebno je inovativno razmišljanje, a ono po definiciji odstupa od standarda.

11

Za izgradnju usavršenog i savremenog sistema finansijskog izveštavanja38, razvijena i kompetentna računovodstvena profesija predstavlja jedan od temeljnih uslova. Da u zemljama u tranziciji računovodstveni sistem treba da postane problematika od prvorazrednog značaja indicira činjenica da su preduzeća sa neadekvatnim korportivnim upravljanjem i niskom korporativnom kulturom (inače osobenom za ekonomije zemalja u tranziciji), izložena korišćenju finansijskih izveštaja za vršenje brojnih kriminalnih radnji u računovodstvu.

Da bi se u tranzicionim zemljama, u kojima se do sada nije razvijala menadžment kultura i tržišno privređivanje, osećaj o riziku od strane međunarodne finansijske zajednice sveo na prihvatljiv nivo (u pogledu investiranja vlasničkog kapitala ili kreditiranja), neophodna je međunarodno priznata računovodstvena profesija.39

S obzirom na činjenicu, da su računovodstvo i revizija produkt ekonomskog i ukupnog društvenog sistema (ali simultano i determinanta razvoja sistema), očigledno je da krivca za vrlo nizak nivo kvaliteta finansijskog izveštavanja treba tražiti na više strana.

Pođe li se od zakonske regulative (kao i ukupne brige o funkcionisanju odnosa „profesionalna odgovornost – javni interes“), ključna je uloga države.40 Značajan kvalitativni iskorak, u odnosu na sva prethodna rešenja, značio bi stvaranje okruženja u kome bi se računovodstvenoj profesiji počeo vraćati izgubljeni kredibilitet.

Sledeći kvalitativni pomak bi značio povlačenje države iz ove problematike, odnosno opravdano ustupanje mesta i prostora profesionalnim asocijacijama,41 čije sve raspložive snage se moraju angažovati na hitnom i temeljitom zatvaranju izveštajnog gep-a, odnosno jaza između novih računovodstveno-izveštajnih izazova i postojećeg stanja računovodstvenih znanja i veština u nas, kao i onoga što finansijski izveštaji objektivno pružaju.42 Sve ostalo računovodstvo će uraditi samo, jer mu je, kao društvenoj nauci, tipična fleksibilnost, koja mu omogućava prilagodljivost, kao glavnu vrednost.43 Međutim, jedan od najvećih pogrešnih poteza zakonodavca u Srbiji jeste oduzimanje ovlašćenja i nipodaštavanje doprinosa razvoju finansijskog izveštavanja Saveza računovođa i revizora Srbije, jedine profesionalne organizacije u Srbiji, koja je članica IFAC-a od 1996. godine, što se vrlo negativno odrazilo na kvalitet finansijskog izveštavanja.

Jedan od ključnih aktera koji, takođe, otežava kvalitetnije funkcionisanje dvostranog procesa na relaciji „profesionalna odgovornost – javni interes“ je i vrhovni menadžment preduzeća, koji ima, dakle, dvojaku ulogu, i to:44

– u prvom redu, on je kreator eksternih finansijsko-računovodstvenih informacija (pri čemu koristi samo ekspertske usluge računovođa i revizora),

– on je i korisnik finansijsko-računovodstvenih informacija o preduzeću koje vodi, o drugim preduzećima, i na tome zasnovanim informacijama društvenog računovodstva, tj. statistike nacionalnog dohotka kao dela tog računovodstva.

38 Koji za rezultat treba da ima veći stepen upoređivanja i razumevanja finansijskih izveštaja privrednih društava.39 Vidaković, V. S.. Finansijsko izveštavanje – osnova upravljanja biznisom, str. 47.40 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 54.41 Zakonskom regulativom mora se stvoriti dobar okvir za profesionalno delovanje računovođa i revizora. Međutim, sama regulativa unutar profesije mora biti prepuštena profesiji, uz napomenu da se podrazumeva profesionalna kontrola kvaliteta rada računovođa i revizora. Samo u takvim uslovima moguće je očekivati da će se uvažavanjem MRS stvoriti pretpostavke za kvalitetno merenje sigurnosti i uspešnosti poslovanja, odnosno za kvalitetnu analizu finansijskih izveštaja, dok će MSR biti solidna osnova za provođenje revizije finansijskih izveštaja.42 Vidaković, V. S.: Finansijsko izveštavanje – osnova upravljanja biznisom, str. 55.43 Vidaković, V. S.: Računovodstvo – jezik poslovnog sporazumevanja, str. 351.44 Vidaković, V. S.: Finansijsko izveštavanje – osnova upravljanja biznisom, str. 53.

12

Međutim, tri su glavna razloga45 zbog kojih menadžment naših preduzeća ni jednu od pomenutih uloga ne realizuje na adekvatan način, i to: nedopustivo niska računovodstvena obrazovanost članova vrhovnog menadžmenta, zatim neadekvatan stepen poslovne etike u krugovima uprave i, na kraju, odsustvo sankcija za slučaj emitovanja nedovoljno relevantnih, pouzdanih i uporedivih finansijskih izveštaja.

Kao da se svesno zanemaruje činjenica da pouzdani, tačni, ažurni i istiniti finansijski izveštaji primarno zavise od uvođenja (a potom i dosledne primene), sistema odgovornosti menadžmenta, uprave akcionarskog društva i nadzornog odbora. Oni, naime, donose odluke, zaključuju ugovore, utvrđuju cene, odobravaju popuste kupcima, odobravaju kredite sa osiguranim ili neosiguranim garancijama, i sl.

Način za prevazilaženje navedenih problema nalazi se, svakako, u intenziviranju računovodstvenog obrazovanja menadžera, kao i insistiranje na zahtevu da sačine sopstveni kodeks poslovne etike, te da stalno rade na njegovoj afirmaciji. Navedeno je obavezno preduzeti, jer menadžmentu preduzeća i pripada najveći stepen odgovornosti za istinito i pošteno finansijsko izveštavanje.

I u drugim tranzicionim zemljama su, po logici stvari, prisutne slične dileme. Naime, sigurno je da kao konačno rešenje nije moguće ponuditi prihvatanje celokupne moguće međunarodne računovodstvene regulative i na taj način smatrati da su problemi rešeni. S druge strane, nemoguće je i zanemariti međunarodnu računovodstvenu regulativu, i pri tome se usmeriti u pravcu međunarodnih integracija.

Rešenje je, kao što to obično i jeste slučaj, negde između ova dva pomenuta ekstrema, tj. negde u sredini. To praktično znači, maksimalno uvažavanje međunarodne regulative uz simultano respektovanje nacionalnih osobenosti. Odnosno, rešenja koje će se primenjivati moraju biti zasnovana na MRS i MSR, što ne mora neophodno značiti i njihovu direktnu primenu i to za sva preduzeća.

Nepobitnu činjenicu da se na području evropskog računovodstva u poslednjih nekoliko decenija radi ozbiljno na smanjivanju reaktivnog, uz istovremeni porast proaktivnog rada evropskih faktora harmonizacije finansijskog izveštavanja (engl. Proactive Accounting Activities in Europe), izuzetno je važno da prihvate, s jedne strane zemlje kandidati za članstvo u EU, kao i one zemlje koje su započele pregovore o pristupanju EU. Naime, računovodstveni sistem (koji se u prošlosti pretežno bavio načinima, metodama i tehnikama evidentiranja, procenama i predviđanjima ekonomskih okolnosti, stanja i uspeha u preduzeću) se sve više usmerava u pravcu računovodstvene filozofije, koja se ogleda u tome da na misaon način sagleda svaku poslovnu aktivnost kroz prizmu njenog uticaja na ekonomsku moć i uspeh preduzeća.46

Svaka poslovna transakcija ima za posledicu promenu ekonomskih kategorija (prihod, rashod, trošak, sredstvo, dug, kapital, priliv i odliv novca, i sl.), koje predstavljaju predmet računovodstvenog prognoziranja, praćenja i procenjivanja. Neophodno je implementirati mišljenje da je savremeno preduzeće poslovni sistem sa kardinalnim i osnovnim poslovnim ciljevima i sve njihove prvobitne finansijske postavke, njihove utroške, troškove i rashode treba podrediti obimu i vrednosti realizovanih i prodatih poslovnih učinaka. Prema striktnom respektovanju pretpostavki i osnovnih principa delovanja poslovnog sistema, preduzeće je veštački sistem koji funkcioniše nalik živom sistemu, uz napomenu da nema ugrađene samoregulacije, odnosno onima koji odlučuju je poveren osnovni zadatak, da ga konstantno

45 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 53.46 Vidaković, V. S.: Uloga računovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva u zemljama u tranziciji , časopis „Poslovna ekonomije“, Edukons Univerzitet, 2013. g., broj 2, str. 27.

13

usmeravaju i usklađuju.47 Od lica koja odlučuju, takav sistem zahteva solidno poznavanje anatomije i fiziologije njegovog delovanja, kao njegovih prednosti i nedostataka, a takođe i šansi i opasnosti.

U evropskim preduzećima računovođa danas, kao glavni privrednik, odnosno glavni kontrolor,48 ima konstantan uvid u ekonomsko-finansijsku sliku o celokupnoj finansijskoj situaciji – poslovnom i novčanom uspehu preduzeća i njegovih delova, kao i svih njegovih poslovnih učinaka, za koje interes pokazuju poslovni partneri.

U današnjim uslovima, dakle, računovođa sve više postaje neko ko ekonomski brine o preduzeću, čije je poslovanje sve više usmereno u pravcu budućnosti; bavi se pitanjima povezanim s prognozama i prognoziranjem privrednih okolnosti i uspeha preduzeća u budućnosti; postaje glavni ekonomski veštak za izbor vizije, poslanstva i poslovnih strategija; a sami načini, metode i tehnike računovodstva povereni su kreatorima računovodstvenih doktrina na međunarodnom i državnom nivou. Od svega mu ostaje samo izbor računovodstvenih usmerenja u skladu sa propisanom doktrinom računovodstva i finansijskog izveštavanja.49

Međutim, da bi se i u tranzicionim zemljama računovodstveni sistem usmerio u pravcu računovodstvene filozofije, neophodno je, u prvom redu, osloboditi se tzv. nove profesionalne računovodstvene prakse50 (aktuelnog „izuma“ zagovornika neoliberalne ekonomske doktrine), koja je otvorila širok prostor za kreativno računovodstvo. Glavni predmet kreativnog računovodstva predstavlja godišnji zaključni bilans, jer on služi simultano i interesima preduzeća i interesima eksternih korisnika finansijskih izveštaja. Kreativno računovodstvo,51 naime, predstavlja korišćenje standardima finansijskog izveštavanja dozvoljenih metoda i postupaka, ali ne u duhu standarda, nego s ciljem postizanja povoljnije (ili manje povoljne) slike o privrednom društvu koje prezentira finansijske izveštaje, od realne finansijske situacije. Prevare učinjene na navedeni način se, de facto, postižu dozvoljenim sredstvima.

Polazeći od činjenice da u kriznim periodima nema elementarnih pretpostavki da se u tranzicionim zemljama na jedan misaon način sagleda svaka poslovna aktivnost kroz prizmu njenog uticaja na ekonomsku moć i uspeh preduzeća, izražena je potreba za državnim intervencionizmom,52 kao načinom za ublažavanje privrednih teškoća i pomoći za rešavanje pojedinih ekonomskih i socijalnih problema. Pođe li se od zakonske regulative (koja je u

47 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: Razvoj računovodstvenih rešenja u državama EU, Zbornik radova sa 10. Međunarodnog simpozija: Finansijska i računovodstvena efikasnost u funkciji ostvarivanja dobrih poslovnih rezultata, URRFBiH, Neum, 2007., str. 66.48 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: op. cit., str. 66.49 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: op. cit., str. 66.50 Zagovornici dominantne neoliberalne ekonomske doktrine primenjivali su politiku dvostrukih aršina na računovodstveni koncept fer vrednosti, što je, po logici stvari, rezultiralo dodatnim pogoršanjem kvaliteta finansijskog izveštavanja, kao i dodatnim slabljenjem kredibiliteta računovodstvene i revizijske profesije. Naime, izmenom MRS 39 i MSFI 7 (s jeseni 2008. g.), pod izgovorom „zaustavljanja panike i daljeg širenja krize“, legalizovana je praksa bahatog, samovoljnog i retroaktivnog „ulepšavanja izloga“, tzv. nova profesionalna računovodstvena praksa. Retroaktivno nepoštovanje koncepta vrednosti dozvoljeno je bankama i ostalim finansijskim institucijama na taj način da nisu morale iskazivati na tržištu verifikovane trajne gubitke (po osnovu držanja u portfoliju tzv. „finansijskog smeća“, odnosno „trulih“ hartija od vrednosti).51 Videti: Orsag, S.: Računovodstvo kao sastavnica korporacijskog upravljanja, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simpozija: Računovodstvena profesija u BiH (stanje, potrebe i perspektive), URRFBiH, Neum, 2010., str. 203.52 U periodu velike ekonomske krize, od 1929. do 1933. godine, skoro u svim razvijenim kapitalističkim zemljama došlo je do intenzivne državne intervencije. Za vreme pripremanja i vođenja ratova, takođe, do izražaja dolazi državni intervencionizam. Nakon II svetskog rata, u većini kapitalističkih zemalja državna intervencija se kretala u pravcu kontrole privrede i upravljanja privredom. U svemu navedenom knjigovodstvo je imalo posebnu ulogu.

14

nadležnosti države), kao i ukupne brige o funkcionisanju odnosa „profesionalna odgovornost – javni interes“, od države Srbije se očekuje urgentna reforma računovodstvene i revizijske regulative.

Potreba za navedenim proizilazi iz činjenice da je vrlo mlako i labavo dosadašnje zakonodavstvo otvaralo širok manevarski prostor za brojne računovodstvene neregularnosti, u vidu:53 pogrešne procene nekretnina; pogrešne procene svih oblika zaliha; pogrešne procene kursnih razlika u deviznim transakcijama; pogrešne procene realnih potraživanja; pogrešne procene ukupnih obaveza prema poslovnim partnerima, zaposlenima i u izmirivanju javnih obaveza. Sve navedeno rezultiralo je brojnim finansijskim skandalima („Agrobanka“, „Razvojna banka Vojvodine“, „Galenika“, „Azotara“ Pančevo, „Jugoremedija“, „Univerzal banka“, „Srbijalek“, „Kolubara“), koji su se ispoljavali u: velikim poreskim utajama, računovodstvenim prevarama, prikraćivanju poverilaca, dugogodišnjim neisplaćivanjem zarada zaposlenima, i sl. Pomenute reforme treba usmeriti na:54

– postavljanje novih efikasnijih odbrambenih mehanizama zaštite javnih interesa i vlasnika kapitala, svih oblika vlasništva (s osnovnim ciljem sprečavanja dalje eskalacije finansijskih prevara, pronevera i organizovanog finansijskog kriminala i korupcije);

– donošenje zakona o budžetskom računovodstvu za javni sektor (u kome se troši više od 50% BNP, a nema pouzdane zakonodavne regulative i javne zaštite, zbog čega se prekomerno dešavaju nekontrolisani budžetski deficiti), zatim otežano identifikovanje nezakonitog trošenja budžetskih sredstava, potom neizvršavanje stvorenih obaveza javnog sektora prema privredi, nakon toga pojave ozbiljne finansijske nelikvidnosti u zemlji, i sl.:

– obezbeđivanje ažurnih i tačnih prevoda međunarodnih računovodstvenih standarda za privredu i posebnih za javni sektor (neprihvatljiva je, naime, dosadašnja praksa da nadležni državni organ prevođenje MRS poverava privatnom posredniku bez javnog tendera).

Potrebe za pojačanim državnim intervencionizmom još je izraženija na primeru računovodstvene prakse u Bosni i Hercegovini, koja ima, specifične probleme vezane za dosadašnje računovodstveno zakonodavstvo.55 Naime, računovodstvena praksa u Bosni i Hercegovini je regulisana: u prvom redu, Krovnim zakonom na nivou države Bosne i Hercegovine, zatim entitetskim zakonodavstvom Federacije Bosne i Hercegovine i Republike Srpske i, napokon, zakonodavstvom Brčko Distrikta Bosne i Hercegovine. Navedena zakonodavna rašomonijada otvorila je, naravno, širok prostor za brojne računovodstvene manipulacija i prevare.

Isto tako, vlasti Brčko Distrikta Bosne i Hercegovine uporno i svesno opstruiraju donošenje Zakona o računovodstvu i reviziji. S obzirom na to, da je privrednim subjektima u Brčko Distriktu Bosne i Hercegovine dopušteno proizvoljno opredeljivanje za propisane sheme Bilansa uspeha (ili prema zakonodavstvu FBiH ili zakonodavstvu Republike Srpske), sasvim je logično da je potpuno otvoren teren za bavljenje računovodstvenim manipulacijama i prevarama.

53 Vidaković, S. N., Ljubojević, M., Petrović, D.: Kvalitetno finansijsko izveštavanje – važna pretpostavka sigurnosti i poverenja u modernom društvu, časopis „Poslovna ekonomija“, Edukons Univerzitet, Sremska Kamenica, 2013. g., str. 132.54 Videti: Vidaković, S. N., Ljubojević, N., Petrović, D.: Kvalitetno finansijsko izveštavanje – važna pretpostavka sigurnosti i poverenja u modernom društvu, str. 133.55 Vidaković, S. N., Ljubojević, M., Petrović, D.: op. cit., str. 134.

15

Pomenuta računovodstvena zakonodavna rašomonijada, sa pogubnim posledicama na finansijsko izveštavanje, bi se, u prvo vreme, trebala suzbiti primenom jednoobraznosti u knjigovodstvu,56 s ciljem respektovanja, već pomenutih, nacionalnih osobenosti.

5. ZAKLJUČNA RAZMATRANJA

Sa svakog racionalnog stanovišta ortodoksna ekonomija i neoliberalni model koji je podržava su u ozbiljnim problemima. Međutim, njihovo opstajanje i produžena dominacija i nakon pogubnih efekata ekonomske krize, nije stvar istine i verodostojnosti, nego moći. Svi oni koji zaista žele „pobeći“ od krize, moraju napustiti, stvarno i definitivno, ortodoksnu ekonomiju i neoliberalni model.

Međutim, većina ekonomista, protagonista ove struje (koji rade u interesu svetske oligarhije i krupnog kapitala), koji dominiraju i na Univerzitetima Zapadnih zemalja, nastavila je po starom, kao da se ništa nije dogodilo, odnosno nisu preispitali svoje pogrešne i promašene teorije, niti su razmotrili neke druge mogućnosti.

Kao da su zaboravili da: nisu predvideli najveći ekonomski slom (u poslednjih osam decenija); su tvrdili da su ovakve krize stvar prošlosti; su neki od tih vodećih ekonomista igrali ključnu ulogu u osmišljavanju katastrofalnih finansijskih derivata, koji su podstakli urušavanje privrede; su nas plaćeni promoteri banaka i hedž fondova svojim „stručnim“ savetima gurnuli sa svoje špekulativne litice.

Bilo koja druga profesija, nakon pomenutih spektakularnih grešaka i izazivanja pustoši, izgubile bi, definitivno ugled i podršku. Uprkos tome, protagonisti ortodoksne ekonomije i neoliberalnog modela i dalje dominiraju na univerzitetima i savetuju vlade.

Opstanak, koji šire posmatrano podrazumeva rast i razvoj (kao uslov održivog „preživljavanja“), osnovni je cilj svakog sistema, uključujući i poslovne sisteme. Simultano, opstanak konkurentnog poslovnog sistema (u skladu sa temeljnim postavkama savremene teorije sistema), nije moguć bez njegovog adaptiranja promenama u poslovnom okruženju, koje inciraju i promene u poslovnim korporacijama. U skladu sa brzinom, obimom i karakterom promena (kako u okruženju, tako i u savremenim korporacijama) mora da se menja savremeni računovodstveni sistem. U sklopu modernog računovodstva u celini, a u funkciji ekonomsko-finansijske stabilizacije (kao odgovor na ekonomsko-finansijsku krizu), neophodno je, s jedne strane, razvijati nove paradigme, dok je, s druge strane, neophodno ponovo uspostaviti poverenje u računovodstvenu profesiju, kao conditio sine qua non za izgradnju modernog finansijskog izveštavanja.

Višegodišnjom primenom nametnutih Međunarodnih računovodstvenih standarda stekla su se određena iskustva, uočile određene prednosti, ali i brojni problemi u primeni, tako da se sve više raspravlja o ograničenjima i modalitetima njihove „direktne“ primene, kao i problemima koji su sa tim povezani.

I pored činjenice da Međunarodni računovodstveni standardi egzistiraju već punih 30 godina, postoje zemlje sa sopstvenim standardima, odnosno sa sopstvenom računovodstvenom regulativom.

56 Koja se sastoji u jedinstvenim principima kontiranja, jedinstvenoj klasifikaciji računa, jedinstvenoj terminologiji i istovetnom obračunu rezultata u knjigovodstvu raznih privrednih društava, a do njene primene su dovele promene u ekonomici, počev od kraja 19. veka, uporedo sa prebacivanjem težišta knjigovodstva na obuhvatanje i kontrolu procesa proizvodnje.

16

Zemlje razvijenog zapadnog sveta (SAD i Velika Britanija), imaju nacionalne računovodstvene standarde koji su znatno detaljniji i koji se, u većoj ili manjoj meri, u pojedinim odredbama, razlikuju od samih Međunarodnih računovodstvenih standarda. Čak, šta više, evidento je da u poslednje vreme Međunarodni računovodstveni standardi, odnosno Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja, i u formalnom i u materijalnom smislu, počinju da liče sve više na američke nacionalne računovodstvene standarde.

U zemljama EU računovodstveni sistem i finansijsko izveštavanje je već odavno regulisano Direktivama EU, pri čemu se na područje finansijskog izveštavanja, posebno odnose IV i VII direktiva.

Prema empirijskim istraživanjima u tranzicionim zemljama, pokazalo se da su oni koji ih u praksi moraju primenjivati njime razočarani, tj. prigovaraju im nedovoljnu preciznost, nepreglednost, teško razumljiv tekst neprimeren svakodnevnoj upotrebi, neprecizan i nekorektan prevod sa engleskog jezika, i sl.

Sagledavanjem situacije u oblasti finansijskog izveštavanja u Srbiji u poslednjih dvadeset godina, kao i uzimanjem u obzir preduzetih priprema za integracije u evropske tokove, potrebno je maksimalno respektovati međunarodnu računovodstvenu regulativu, uz naglašeno uvažavanje najvažnijih nacionalnih specifičnosti.

Neutralizovanje gubitka poverenja u računovodstvenu profesiju zahteva zalaganje i profesionalni odnos svih učesnika u postupku finansijskog izveštavanja, kako kreatora standarda, regulatornih tela, eksternih i internih revizora, tako isto i rukovodstva, upravnih odbora i ostalih učesnika u postupku finansijskog izveštavanja.

Prevazilažanje razlika u računovodstvenim i revizorskim standardima (s konačnim ciljem eliminisanja nerazumevanja, grešaka i kriminalnih radnji u računovodstvu), u interesu je celokupne svetske javnosti.

LITERATURA

1. Vidaković, S. N., Ljubojević, M, Perović, D.: Kvalitetno finansijsko izveštavanje – važna pretpostavka sigurnosti i poverenja u modernom društvu, časopis „Poslovna ekonomija“, Univerzitet Edukons, Sremska Kamenica, 2013.

2. Vidaković, V. S.: Uloga računovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva u zemljama u tranziciji, časopis „Poslovna ekonomija“, Edukons Univerzitet, Sremska Kamenica, 2013.

3. Vidaković, V. S.: Uloga računovodstva i revizije u upravljanju ciljevima, strategijama i performansama preduzeća, Zbornik radova sa 16. Međunarodnog simpozija: Uloga računovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva, URRFBiH, Neum, 2013.

4. Vidaković, V. S.: Neophodnost redefinisanja pravaca razvoja revizije u BiH – u okolnostima ozbiljno narušenog kredibiliteta, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simpozija, URRFBiH, Neum, 2010.

5. Vidaković, V. S.: Revizija – osnovna kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009.

6. Vidaković, V. S.: Eksterna revizija finansijskih izveštaja, FABUS, Novi Sad, 2007.7. Vidaković, V. S.: Finansijsko izveštavanje – osnova upravljanja biznisom, FABUS, Novi

Sad, 2005.8. Vidaković, V. S.: Računovodstvo – jezik poslovnog sporazumevanja, „Megatrend“

Univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2002.

17

9. Vukelić, G.: Profesionalna računovodstvena regulativa i finansijsko izveštavanje, Zbornik radova sa 41. Simpozijuma: Mogućnost i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Zlatibor, 2010.

10. Gulin, F.: Finansijsko restrukturiranje unutar grupe za konsolidaciju – računovodstveni tretman, Zbornik radova sa 15. Međunarodnog simpozija. Finansijski sistem i ekonomski razvoj, URRFBiH, Neum, 2013.

11. Dmitrović, Š. Lj., Milutinović, S.: Mogućnosti unapređenja kvaliteta finansijskog izveštavanja u Srbiji, Zbornik radova sa 41. Simpozijuma: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Zlatibor, 2010.

12. Dušanić, B. J.: Washington Consensus (kodifikovani program ekonomskog neokolonijalizma), Nova Evropa, Beograd, 2007.

13. Žager, L., Tušek, B., Đager, K.: Karakteristike revizije i analize finansijskih izvještaja zasnovane na Međunarodnim standardima, Zbornik radova sa VIII Međunarodnog simpozija: Novi računovodstveni i porezni propisi korak bliže BiH Evropi, Neum, 2005.

14. Koletnik, F., Koletnik, K. M.: Razvoj računovodstvenih rešenja u državama EU, Zbornik radova sa 10. Međunarodnog simpozija: Finansijska i računovodstvena efikasnost u funkciji ostvarivanja dobrih poslovnih rezultata, URRFBiH, Neum, 2007.

15. Orsag, S.: Računovodstvo kao sastavnica korporacijskog upravljanja, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simpozija: Računovodstvena profesija u BiH (stanje, potrebe i perspektive), URRFBiH, Neum, 2010.

16. Stevanović, N.: Računovodstvo kao informacioni resurs savremenog finansijskog menadžmenta, Zbornik radova sa 32. Simpozijuma: Računovodstvo i finansijski menadžment preduzeća i banaka, Zlatibor, 2001.

17. Teofanović, R.: Istorija i teorije knjigovodstva, Savremena administracija, Beograd, 1958.

Slobodan V. Vidaković57, redovni profesorUniverzitet Edukons, Fakultet poslovne ekonomije, Sremska Kamenica

Pavle P. Parnicki58, M.Sc.Univerzitet Edukons, Fakultet poslovne ekonomije, Sremska Kamenica

SAŽETAK: Usled raznih oblika kriminalnih radnji prosečna kompanija, prema istraživanju koje se sprovela Asocijacija ovlašćenih istražitelja kriminalnih radnji (Association of Certified Fraud Examiners – ACFE), gubi skoro 6% svog bruto prihoda. Samo u Americi godišnji gubitak prouzrokovan kriminalnim radnjama iznosi više od 600 mld dolara. Imajući u vidu aktuelnu ekonomsku krizu, kompanije (opterećene teškom i složenom finansijskom situacijom), ne mogu sebi dozvoliti da im neko rasipa ili prisvaja teško stečeni profit, tako da su sve traženije usluge eksperata koji proučavaju i istražuju kriminalne radnje. Na forenzičke revizore se, u poslednjih nekoliko godina, konstantno povećava pritisak da spreče i otkrivaju kriminalne radnje, rasipanje sredstava, sukobe interesa, neefikasnosti i razne druge zloupotrebe. Međutim, situaciju dodatno komplikovanom predstavlja činjenica koja indicira da se od forenzičkog revizora danas zahteva sprečavanje ili otkrivanje kriminalnih radnji u elektronskom okruženju, a, za navedene zadatke tradicionalne manuelne tehnike su neadekvatne i prevaziđene. Osnovni mehanizam za sprečavanje kriminalne radnje jeste adekvatan interni nadzor. Pomoć kompanijama u sprečavanju kriminalnih radnji putem ispitivanja i procene adekvatnosti i efektivnosti sistema internih kontrola (proporcionalno

57 dida2003@live.com 58 pavle@educons.edu.rs

18

stepenu potencijalne izloženosti unutar kompanije), jedna je od glavnih uloga internih revizora. Ipak, primarnu odgovornost za uspostavljanje i održavanje interne kontrole treba da ima rukovodstvo kompanije.

Ključne reči: interna kontrola, interna revizija, privredni kriminal, računovodstvene prevare, odgovornost menadžmenta.

INTERNI NADZOR – EFIKASAN MEHANIZAMU BORBI PROTIV KRIMINALNIH RADNJI

SAŽETAK: Usled raznih oblika kriminalnih radnji prosečna kompanija, prema istraživanju koje se sprovela Asocijacija ovlašćenih istražitelja kriminalnih radnji (Association of Certified Fraud Examiners – ACFE), gubi skoro 6% svog bruto prihoda. Samo u Americi godišnji gubitak prouzrokovan kriminalnim radnjama iznosi više od 600 mld dolara. Imajući u vidu aktuelnu ekonomsku krizu, kompanije (opterećene teškom i složenom finansijskom situacijom), ne mogu sebi dozvoliti da im neko rasipa ili prisvaja teško stečeni profit, tako da su sve traženije usluge eksperata koji proučavaju i istražuju kriminalne radnje. Na forenzičke revizore se, u poslednjih nekoliko godina, konstantno povećava pritisak da spreče i otkrivaju kriminalne radnje, rasipanje sredstava, sukobe interesa, neefikasnosti i razne druge zloupotrebe. Međutim, situaciju dodatno komplikovanom predstavlja činjenica koja indicira da se od forenzičkog revizora danas zahteva sprečavanje ili otkrivanje kriminalnih radnji u elektronskom okruženju, a, za navedene zadatke tradicionalne manuelne tehnike su neadekvatne i prevaziđene. Osnovni mehanizam za sprečavanje kriminalne radnje jeste adekvatan interni nadzor. Pomoć kompanijama u sprečavanju kriminalnih radnji putem ispitivanja i procene adekvatnosti i efektivnosti sistema internih kontrola (proporcionalno stepenu potencijalne izloženosti unutar kompanije), jedna je od glavnih uloga internih revizora. Ipak, primarnu odgovornost za uspostavljanje i održavanje interne kontrole treba da ima rukovodstvo kompanije.

Ključne reči: interna kontrola, interna revizija, privredni kriminal, računovodstvene prevare, odgovornost menadžmenta.

UVODNeadekvatan interni nadzor uzrok je mnogih nepravilnosti, zloupotreba i kriminalnih

radnji, privrednog kriminala, sa ogromnim matrijalnim posledicama. Nakon odlaska “Ju-Es stila” iz Smedereva, propusti u internom nadzoru železare rezultirali su krađom 200 hiljada tona čeličnog otpada sa štetom od 5 miliona $ i 2 miliona €. Kriminalne radnje odvijale su se u krugu železare, u pogonu za separaciju. Radnici preduzeća “Harsko metals Srbija” iz Smedereva su prilikom separacije isključivali magnet za gvožđe i štelovali stepen granulacije na separatoru. Prilikom utovara, na dno kamiona su stavljali najpre oko 20 tona kvalitetnog otpada i prekrivali ga običnom šljakom, kako se ne bi primetila prevara.

Petoro sindikalnih vođa oštetili su Nezavisni sindikat “Kolubara” iz Lazarevca za oko 69 miliona dinara. Zatajila je u celosti administrativna i računovodstvena interna kontrola.

U zamršenom poslovnom četvorouglu: “Galenika” - “Velefarm” - “Hobitfarm” - “Farma-trejd”, došlo je u poslednjih pet godina do kriminalnih radnji koje su dovele do minusa u “Galenici” od više od 100 miliona €.

Državna revizorska institucija je krajem marta ove godine podnela Prekršajnom sudu u Novom Sadu, zahtev za pokretanje postupka protiv direktora javnog preduzeća “Srbijagas” iz Novog Sada, zbog niza nepravilnosti u poslovanju (neosnovano preuzimanje Azotare konverzijom duga u kapital; nepravilnosti kod kupovine Agroživa; kršenje zakona o javnim nabavkama; odnosno, Srbijagas je u izgradnji Južnog toka ugovore zaključivao direktnim dogovaranjem, pozivajući se na hitnost postupka). Očigledno je da interna revizija nije bila “produžena ruka” menadžmenta javnog preduzeća “Srbijagas”.

19

Kredite koje je razvojna banka Vojvodine davala klijentima bez odgovarajućih sredstava obezbeđenja, tj. garancija, teško optužuju čelnike banke ali i interni nadzor koji nije reagovao. Kako drugačije objasniti slučaj da su kao sredstva obezbeđenja poslužile menice i ovlašćenja iz poslovnog sistema jednog od klijenata, kao i njihova međusobna jemstva iako su preduzeća koja su izdavala menice tada i sama bila korisnici kredita. Sa 76% nenaplativih potraživanja Razvojna banka Vojvodine danas je, prilično, “klinički” mrtva.

Momentom stupanja na snagu novog Zakona o stečaju, od početka 2010. godine, likvidacija je predložena kod ukupno 1.500 preduzeća, koja su nakon toga i nestala sa tržišta. Radi se, po logici stvari, o neadekvatnoj računovodstvenoj internoj kontroli. Ipak, ostaje utisak da je stečaj danas sinonim za izbegavanje od obaveza prema državi i ostalim poveriocima a ne realan privredni proces.

Danas skoro da i ne postoji zemlja u svetu koja nema neki od oblika državnog nadzora nad javnim rashodima, koji je u najvećem broju zemalja sveta pod direktnim ili indirektnim ovlašćenjem parlamenta. Međutim, Srbija je danas jedina zemlja u Evropi koja još uvek nema odgovarajuću instituciju i mehanizme nezavisne revizorske kontrole javnih prihoda i rashoda. U navedenom slučaju, neodgovarajući državni interni nadzor (ili čak njegovo odsustvo u celini), izuzetno negativno se odražava na nekontrolisano trošenje sredstava budžetskih obveznika, dovodeći i do prekomernog učešća javne potrošnje u BDP-u.

Šef tehničke misije MMF-a za Srbiju Albert Jeger je precizirao da Srbija u celini godišnje troši oko 500 mld. dinara više nego što zaradi, zbog čega je prinuđena da se prekomerno zadužuje u inostranstvu. Nažalost, ovi prekomerni izdaci odnose se na potrošnju umesto na investicije. Da reviziji javnih rashoda u Srbiji nije posvećena skoro nikakva pažnja, domaća praksa svakodnevno pokazuje. Na Interparlamentarnu uniju u Ekvador (u trajanju od pet dana), najviše predstavnika (četiri), i pored ogromnih troškova, je poslala Srbija. Pojedine zemlje iz neposrednog okruženja su se ponašale racionalnije. Naime, Crna Gora, Slovenija i Makedonija nisu poslale ni jednog poslanika u Ekvador, Hrvatski Sabor će predstavljati samo jedan parlamentarac, dok parlamentarna delegacija Bosne i Hercegovine broji tri člana. Skoro istovremeno i na dvodnevnu Međuparlamentarnu konferenciju u Irskoj (u Dablinu), Srbija šalje četvoročlanu delegaciju. Kada je, dakle, reč o poslaničkom turizmu naših parlamentaraca o državnom trošku, postiže se apsolutna podrška svih parlamentarnih partija (predstavnici i vlasti i opozicija) u Odboru za spoljne poslove Skupštine Sribije.

Gradskoj upravi Zrenjanina Državna revizorska institucija je ozbiljno zamerila što nije uspostavila sistem interne kontrole i revizije, zbog čega je došlo do čitavog niza nepravilnosti i zloupotreba pri nenamenskom korišćenju budžetskih sredstava. Tako, na primer, 133 miliona dinara je potrošeno za održavanje puteva i čišćenje snega, a da, pri tome, nema pouzdanih dokaza da su navedeni poslovi uopšte i obavljani; na osnovu ugovora o delu isplaćeno je i 735 hiljada dinara, ali nema dokaza da su ti poslovi i urađeni; plaćeni su i oni poslovi na kojima već rade stalno zaposleni radnici, što je u suprotnosti sa Zakonom o budžetskom sistemu; kroz solidarnu pomoć za zaposlene, tokom 2011. godine, administracija gradske uprave je potrošila 36,5 miliona dinara, a takva vrsta podrške zaposlenima nije predviđena ugovorima o radu; bez odgovarajuće prateće dokumentacije o sprovođenju obaveznog postupka javne nabavke, više od 20 miliona dinara je potrošeno na usluge reprezentacije, informisanje, poljočuvarske službe; na ime povećanja plata i raznih dodataka čelnici grada su isplatili 32 mil. dinara više nego što je predviđeno; na ime “nepredvidivih i naknadnih” radova u gradskoj toplani grad je platio 11 miliona dinara, za šta je naknadno dostavljena faktura koja nije ni overena.

Nenamenskom trošenju sredstava poreskih obveznika bez ikakve kontrole i bez polaganja računa skloni su bili i dužnosnici opštine Vrbas. Krajem 2011. godine podigli su kredit u visini

20

od 110 mil. dinara, a da nije položen račun o načinu trošenja kredita. Sredinom marta 2013. godine na sednici Skupštine opštine Vrbas odbornici lokalnog parlamenta, većinom glasova usvojena je Odluka o novom zaduživanju opštine Vrbas za finaniranje kapitalnih investicionih rashoda u iznosu od 60 miliona dinara. Međutim, u pomenutoj odluci nije nigde navedeno na koje investicije vlast planira da utroši novac iz kredita.

Navedeni primeri čine potpuno opravdanim zahteve međunarodnih finansijskih institucija, koje uslovljavaju nove tranše kredita uspostavljanjem nadzora, ali pod čvrstom rukom Svetske banke i MMF-a.

1. ZAHTEV ZA SAVREMENIM PROFESIONALNIM INTERNIM NADZOROM EFIKASNOSTI TROŠENJA JAVNIH SREDSTAVA

Svetski ekonomski forum (World Economic Forum - WEF), septembra svake godine izdaje Globalni izveštaj o konkurentnosti (Global Competitiveness Report - GCR), koji se bavi realnom procenom sposobnosti jedne zemlje da produktivno koristi svoje raspoložive neiskorišćene interne resurse, te i na taj način obezbedi solidan životni standard za svoje građane.59

Zemljama članicama EU se sugeriše da se drugom talasu ekonomske krize suprotstavljaju primereno sopstvenim potencijalima i snagama, tj. striktnim poštovanjem rashodnih ograničenja i uvođenjem strogih pravila budžetske discipline. S druge strane, opterećene posledicama pada kreditnog rejtinga60, skoka cene zaduživanja i osetnim smanjenjem stranih ulaganja, vlade zemalja u razvoju moraju prestati da se služe jeftinim populističkim i demagoškim tezama za kupovinu socijalnog mira, već moraju izaći pred poreske obveznike i otvoreno priznati da je država u ogromnoj društvenoj i ekonomskoj krizi61, kao i zbog čega se došlo do toga62. Drugim

59 Slobodan V. Vidaković, Revizija raspoloživih neiskorišćenih unutrašnjih resursa - u funkciji prevazilaženja drugog talasa recesije, Zbornik radova sa XV Međunarodnog simpozija: Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Udruženje računovođa i revizora FBiH, Neum, 2012., str. 602.60 Međunarodna organizacija za procenu kreditnog rejtinga “Standard & Poor’s” snizila je sredinom 2012. godine kreditni rejting Srbije. S druge strane, odluka kreditne agencije “Moody's”, da Sloveniji smanji kreditni rejting za tri stepena (na tek dva nivoa iznad spekulativnog razreda koji se naziva smeće) doveo je Sloveniju u nezavidnu situaciju da postane šesta zemlja kojoj treba pomoć fondova za sanaciju. Ista agencija je snizila i kreditni rejting i Bosni i Hercegovini, sa B2 na B3 i samo jedna stepenica deli BiH od ulaska u zonu C, tj. od grčke sudbine.61 Vlade zemalja u razvoju moraju, u prvom redu, biti spremne da priznaju da je sunovrat njihovih ekonomija izazvan bezrezervnim i neopreznim prihvatanjem neoliberalnog ekonomskog modela sa katastrofalnim posledicama u vidu: velike kriminalizacije društva u privrednoj sferi (najvećoj prepreci da se preduzetništvom bave najsposobniji, časni i savesni ljudi); “divljeg” tržišta koje koči kretanje privrede ka efikasnosti i rastu; stvaranju novih upravljačkih struktura, uporedo sa brzom liberalizacijom i privatizacijom, na jedan prilično nekoordiniran i haotičan način; pljačkaške privatizacije; prebrzog povlačenja države iz ekonomske sfere; “poplave” domaćeg tržišta uvoznim proizvodima (od kojih je dobar deo bio veoma sumnjivog kvaliteta); sunovrata domaće valute; drastičnog smanjivanja prihoda državnog budžeta; permanentno relativno visokog deficita budžeta; pokrića budžetskog deficita povećanjem zaduživanja; plaćanja visoke realne kamatne stope na državne obveznice; sistemske korupcije na svim nivoima; nekontrolisane javne potrošnje; olakog zaduživanja; nefunkcionisanja i ignorisanja državne revizije, itd. Videti: Slobodan V. Vidaković, Revizija raspoloživih neiskorišćenih unutrašnjih resursa - u funkciji prevazilaženja drugog talasa recesije, Zbornik radova sa XV Međunarodnog simopzija: Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Udruženje računovođa i revizora FBiH, Neum, 2012., str. 609.62 Opširnije videti: Slobodan V. Vidaković, Revizija raspoloživih neiskorišćenih unutrašnjih resursa - u funkciji prevazilaženja drugog talasa recesije, Zbornik radova sa XV Međunarodnog simopzija: Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Udruženje računovođa i revizora FBiH, Neum, 2012., str. 597.

21

rečima, zemlje u razvoju mogu računati na jedinu preostalu strategiju suprotstavljanja krizi, tj. oslanjanje na sopstvene neiskorišćene potencijale i snage.

Jedan od najvećih raspoloživih neiskorišćenih potencijala zemalja u tranziciji jeste napuštanje neoliberalnog kursa u ekonomiji i razrada sopstvenih ekonomskih programa koji (respektujući svetska uputstva), u prvom redu, uzimaju u obzir specifičnosti sopstvene privrede i interese svog naroda (Vidaković, 2012: 609).

Osnovne slabosti koje su se pokazale kod većine zemalja u tranziciji, pri sprovođenju ekonomskih reformi ogledale su se u preteranom verovanju u automatizam tržišnog samoregulisanja, ubeđenost u potrebu hitnog povlačenja države iz ekonomske sfere, usled čega je stvoren sistemski gep, u kome su stare strukture upravljanja brzo porušene, a nove u međuvremenu nisu stvorene ili su stvorene u relativno kratkom vremenskom periodu u kome ne mogu suštinski da profunkcionišu. Tako je u većini zemalja zabeležen katastrofalan ekonomski rezultat. Neupitno je, dakle, da se ovako, kao do sada, više ne može63 odnosno promena načina upravljanja ekonomijom, za zemlje u razvoju nije nikakvo “ideološko”, niti “teorijsko”, već sasvim praktično pitanje koje se tiče definitivnog napuštanja neoliberalnog scenarija uređenja njihovih ekonomija.

Glavne osobenosti preživelog, tj. istrošenog ekonomskog modela su sledeće: mnogo se više troši nego što se zarađuje, a to je, uglavnom, posledica hipertrofirane javne potrošnje; velika javna potrošnja je podsticala i preveliku privatnu potrošnju; država je na sebe preuzimala brojne funkcije koje joj, objektivno, ne pripadaju, tj. više se bavila preduzetništvom i menadžmentom nego svojim osnovnim poslom, odnosno stvaranjem uslova za preduzetništvo i gazdovanje; tržište je bilo (činjenjem ili ne činjenjem državnih organa) deformisano i/ili suspendovano, i sl.

Strateški zaokret ka povratku na državnu privredu, tj. pribegavanje direktnom upravljanju kompanijama, ključnim nosiocima modernizacije, primetan je u Rusiji, najvećoj državi na svetu. Pred ruskom vladom nalazi se sledećih pet ambicioznih zadataka: jačanje konkurentnosti privrede na domaćem i na globalnom tržištu, podizanje kvaliteta usluga u socijalnoj sferi, rešavanje stambenih problema, poboljšavanje efikasnosti rada državnih službi i, najzad, podsticanje regionalnog razvoja i stvaranje novih centara ekonomskog razvoja, posebno na jugu i istoku zemlje. Međutim, prema kompetentnom mišljenju Sergeja Glazjeva, ličnog savetnika presednika Putina i šefa radne grupe Ruske akademije nauka (koja se bavila evroazijskim ekonomskim intergracijama i održivim privrednim razvojem Rusije), navedene zadatke nije moguće ostvariti uz sadašnju dogmatsku predstavu vlade o bezuslovnim prednostima privatne svojine nad državom.64

Drugim rečima, ulogu osnovnog subjekta razvoja (u trenucima globalne depresije i finansijskih kolebanja, kada tržišni mehanizmi postaju kočnica normalnom funkcionisanju privrede), prema oceni akademika Glazjeva treba da preuzme država. Ovakav razvoj situacije bi,

63 Pokazuju to primeri Rusije, Poljske, Argentine, Islanda, a i od strane ekonomiste svetskog glasa Džozefa Stiglica (koji smatra da su saveti za zemlje u tranziciji u duhu Vašingtonskog konsenzusa suviše simplifikovani), došlo je do otvorene kritike ispravnosti politike koju su MMF i Svetska banka vodile u odnosu na zemlje u tranziciji. Zemlje koje su zanemarile ove preporuke (Kina, Indija, Brazil), postigle su zavidan uspeh, za razliku od onih koji su ih prihvatili i doživeli ekonomski slom.64 U Rusiji su privatizovani mnogi veliki privredni sistemi, stvoren je sloj oligarhije koji je, u jednom momentu, u svoje ruke pokušao da preuzme i poluge upravljanja državom. Ipak, stvari su skrenute u mirnije tokove, 2000. godine dolaskom na vlast sadašnjeg predsednika Putina, međutim, do sada nije dovođeno u pitanje privatno vlasništvo.

22

nema sumnje, predstavljao „prst u oku“ pristalicama privatne svojine65, posebno onima sa Zapada, odakle već duže vreme prigovaraju vladarskoj moći kojom raspolaže predsednik Putin.

Podsećanja radi, u teškim vremenima ekonomskih kriza ili posleratnih obnova direktnom upravljanju privrednim subjektima (ključnim nosiocima modernizacije), pribegavalo se u svim kapitalističkim državama i navedeno je davalo zadovoljavajuće rezultate.

Ubrzani razvoj, posebno u najsavremeniju tehnologiju, zahteva velika ulaganja, ali aktuelni vlasnici velikih proizvodnih sistema, za sada, nisu preterano zainteresovani da se prihvate tog odgovornog posla. Povratak državnom upravljanju privredom značio bi, dakle, ambijent za poletniji privredni razvoj Rusije, u pravcu socijalno osetljivije ekonomije.

Navedene činjenice (kako u zemljama u razvoju, tako isto i u zemljama koje su se opredelile za povratak državnom upravljanju privredom) indiciraju danas na porast zahteva za odgovornošću pred poreskim obveznicima onih organa i lica koji upravljalju i sredstvima poreskih obveznika, što je izuzetno važno jer je neophodno da se pomenuta odgovornost nadzire kako bi se poštovale u disponiranju javnih sredstava.66 U okviru svoje nadzorne funkcije svaka država poseban značaj poklanja uspostavljanju sistema internih kontrola koje obavljaju svi zaposleni kao sastavni deo svojih redovnih radnih obaveza. Pored navedenog, u većini zemalja tržišne ekonomije nezamislivo je da vlada nema sopstveni profesionalni mehanizam nadzora nad javnim sredstvima, kao i ostalim poslovima koje obavljaju njeni organi. U razvijenim zemljama zapada pomenuti profesionalni nadzor obavlja interna državna revizija. Pored efikasnijeg upravljanja poslovnim tokovima, na taj način se racionalizuje parlamentarna revizija javnih rashoda, koja se u svom radu, u znatnoj meri, oslanja na dobro organizovanu i pouzdanu internu kontrolu i internu reviziju.

Sredstva poreskih obveznika u našoj zemlji su potpuno izvan savremenog državnog nadzora, odnosno predstavnički organ, koji odobrava ogromna budžetska i ostala sredstva za javne rashode (koja iznose i do 45% BDP), nema sopstveni instrument nadzora (Vidaković, 2009:517). Međutim, pođe li se od: nepostojanja revizijske tradicije u našoj zemlji, nerazvijenosti ovog neizbežnog vida nadzora, postojanja previsokog učešća javne potrošnje u BDP, previsokog budžetskog deficita, rasta inflacije i potreba kodifikacije našeg zakonodavstva sa Evropskom unijom, revizija trošenja javnih sredstava treba da nezavisno i objektivno doprinese da taj predstavnički organ bude adekvatno informisan o tome da li se poštuje iznos odobrenih javnih sredstava i njihova struktura, kao i gde su i zašto nastale eventualno utvrđene nepravilnosti u trošenju sredstava poreskih obveznika.67

Poreski obveznici danas veoma često zahtevaju reviziju efikasnosti trošenja javnih sredstava (ekonomičnost, efikasnost i efektivnost), pri čemu merenje ovih segmenata zahteva da se prethodno ustanovi obim poslova koje treba obaviti, kao i da se normiraju sredstva koja se za obavljanje tih poslova mogu utrošiti.

65 Decenijama je razmatrana dilema, državna ili privatna svojina, uz mnogo dokaza u korist jedne ili druge. U određenom vremenu, obe su pokazale i prednosti i nedostatke. Naime, u ubeđenju da jedino država kao vlasnik može i ima dovoljno moći da unapređuje privredu, godinama unazad se razvijao kompletan evropski socijalistički blok. Međutim, pad socijalističkih režima je pokazao da je ta ista država bila najčešće loš gospodar, tako da su se, u decenijama pred kraj prošlog veka, kao logične posledice ovakvog stanja (potpuna neefikasnost privrede većine tih zemalja, dramatično zaostajanje kvaliteta njihovih proizvoda i usluga za zapadnim uzorima, troškovi proizvodnje prevazilazili su granice izdržljivosti) širom otvorila vrata povratku private svojine.66 Slobodan V. Vidaković, Revizija - osnova kompetentnosti, kredibilteta, poverenja, Novi Sad, 2009., str. 516.67 Tek postojanje revizije trošenja javnih sredstava predstavlja garanciju da će državni računovodstveni sistem, kao i javni rashodi (na svim nivoima vlasti) biti predmet nezavisnog i stručnog nadzora, koji ne radi po intuiciji, već prilikom obavljanja svog posla primenjuje revizorske standarde, metode i postupke koji, u aktuelnoj situaciji, predstavljaju najveći domet teorije i prakse javnih rashoda, videti: Slobodan V. Vidaković, op. cit., str 517.

23

Najmanju meru inputa (utroška sredstava), u odnosu na outpute (rezultate i kvalitet određenih aktivnosti) predstavlja ekonomičnost, koja podrazumeva da svaki nosilac javnih rashoda treba svoje zadatke da obavi kvantitativno i kvalitativno, uz minimum utroška sredstava poreskih obveznika (Vidaković, 2009:517).

Odnos između outputa (vrednosti obavljenih poslova, tj. rezultata) i ukupnih sredstava korišćenih za obavljanje konkretnih aktivnosti (inputa), predstavlja efikasnost koja, dakle, predstavlja zahtev za ostvarenjem maksimalnih rezultata u obavljanju državnih poslova uz minimalna ulaganja javnih sredstava (Vidaković, 2009:518).

Odnos između predviđenog i realnog delovanja na proces obavljanja neke aktivnosti naziva se efektivnost u oblasti javnih rashoda koja nam, dakle, indicira u kojoj meri su ostvareni rezultati neke aktivnosti u odnosu na željene rezultate, pod kojima se podrazumeva kompleks postavljenih ciljeva.

Proces odgovornosti rukovodstva državnog organa (tj. državne institucije), za ispravnost i potpunost oblika i sadržaja finansijskih izveštaja i efikanosti trošenja javnih sredstava mogu u znatnoj meri potpomoći: razvoj i korišćenje odgovarajućih informacija o usmeravanju javnih rashoda, zatim uspostavljanje adekvatne interne tekuće kontrole i interne revizije, kao vladinog profesionalnog organa internog nadzora (Vidaković, 2009:519). Radi efikasnijeg upravljanja sredstvima poreskih obveznika po osnovu budžetitanja državnih potreba, kao i radi obavljanja ostalih operativnih potreba tebalo bi, naime, insistirati da Vlada uvede internu reviziju trošenja javnih sredstava, kao svoj interni mehanizam nadzora.68

Pored navedenog, radi racionalnog izvršenja budžeta i uopšte obavljanja državnih poslova, Vladu bi trebalo isto tako obavezati da uspostavi i održava pouzdan sistem internih kontrola. Samo ukoliko ove interne kontrole i interna revizija budu efikasniji, biće potrebno manje prisustvo eksterne revizije, što znači da se veličina ove funkcije može optimizirati, a to podrazumeva da će njihove cene biti znatno niža.

U procesu trošenja javnih sredstava, njihovog evidentiranja i sastavljanja računovodstvenih iskaza, subjekti javnih rashoda (preko svoga rukovodstva i računovodstvene funkcije), moraju respektovati sledećih deset ključnih principa o ulozi revizije trošenja javnih sredstava, i to (Vidaković, 2009:519-520):

1. Verodostojnost - Rčunovodstveni izveštaji moraju u potpunosti i objektivno odražavati finansijski položaj i poslovanje subjekta.

2. Usaglašenost - Računovodstveni iskazi, računovodstvena i revizorska praksa moraju biti u skladu sa zakonskom i profesionalnom regulativom.

3. Upravljanje - Subjekti i njegovi ovlašćeni radnici moraju primenjivati najviše standarde upravljanja i kompetentnosti.

4. Potpunost - U računovodstvenim iskazima treba da budu obuhvaćene sve materijalne aktivnosti subjekta bez prikrivanja činjenica koje se ne žele objaviti.

5. Razumljivost - Računovodstveni iskazi i odgovarajuća dokumentacija moraju biti apsolutno razumljivi za sve potencijalne korisnike, da bi se na osnovu njih mogle donositi poslovne odluke.

6. Kompetentnost - Računovodstveni iskazi treba da pokažu u kojoj meri je poslovanje subjekta obavljeno ekonomično, efikasno i efektivno, što pretpostavlja da su komitenti (poreski obveznici, investitori i dr.) dobili zauzvrat punu vrednost za uloženi novac ili rad.

68 Zato što revizija javnih rashoda ispituje budžetsko poslovanje Vlade i svih drugih nosilaca budžetskog trošenja javnih sredstava.

24

7. Dokumentovanost - Računovodstveni iskazi i finansijski podaci moraju biti sastavljeni na osnovu adekvatne dokumentacije, tako da ih samo takve može potvrditi nezavisni revizor.

8. Koherentnost - Računovodstveni iskazi treba da predstavljaju potvrdu da subjekt funkcioniše kao radna celina, čime se obezbeđuje ostvarivanje postavljenih ciljeva.

9. Konzistentnost - Podaci, odnosno računovodstvene informacije treba da budu knjiženi na konzistentan način i da proističu iz različitih domena i perioda poslovne aktivnosti subjekta, kao i da budu u skladu sa javno utvrđenim standardima.

10. Poverljivost - Zakonodavstvo, poreski obveznici, zaposleni, komitenti, ulagači i ostala vladina tela spremni su da prihvate kompetentnost i iskrenost subjekta u skladu sa njegovim identitetom i položajem u nacionalnim okvirima i na tržištu.

Činjenica da je krajem 20. veka znatno povećana odgovornost subjekata koji operativno usmeravaju trošenje javnih sredstava prema najširoj javnosti (poreskim obveznicima) i parlamentu (kao najvišem zakonodavnom organu), s ciljem zaštite javnih sredstava od nenamenskog i prekomernog trošenja, dovela je do toga da je uloga revizije trošenja javnih sredstava i uloga glavnog državnog revizora69 našla adekvatno mesto u ustavu mnogih razvijenih zemalja sveta.

2. INTERNA KONTROLA - DINAMIČAN INTEGRALNI PROCES

Odluke koje donosi menadžment savremenog privrednog društva temelje najvećim delom na informacijama produkovanim u računovodstvenom informacionom sistemu. Pouzdanost informacija proverava i obezbeđuje sistem internog nadzora koji uključuje sve mere pažnje usmerene na sprečavanje grešaka, prekomernih troškova i kriminalnih radnji.70 Ključni zadatak internog nadzora jeste da kontroliše sve delove preduzeća da li dosledno realizuju poslovnu politiku usvojenu na početku poslovnog perioda, a da potom o tome informišu menadžment privrednog društva (Vidaković, 2009:177). Prisustvo nelojalne konkurencije, povećane korupcije, porasta kriminalnih radnji i erozije poslovnog morala, danas se mogu označiti kao temeljni razlozi za pojačano interesovanje čitavog niza korisnika za uspostavljanje adekvatnog internog nadzora, čiju strukturu čine, u prvom redu, interna kontrola i, s druge strane, interna revizija.71

69 Osoba koja se nalazi na čelu vrhovne revizorske institucije u nekim zemljama (poput Velike Britanije, Indije, Kine) je čak i član parlamenta. Naravno, pitanje kompetencije i odgovornosti glavnog državnog revizora detaljno je uređeno, on je nezavisan i u svome radu i direktno podređen parlamentu ili pak specijalnom organu parlamenta, formiranom upravo za poslove ove vrste revizije, opširnije videti: Slobodan V. Vidaković, op. cit., str 521.70 Prema istraživanju koje je uradila međunarodna računovodstvena firma KPMG u 500 kompanija obuhvaćenih istraživanjem, 75% njih je izjavilo da su pronevere osnovni problem. S druge strane, 77% od njih je navelo barem jedan slučaj prevare u poslednjih godinu dana. Procenjeno je da su godišnji gubici, po navedenom osnovu, iznosili 244 miliona USD. Istraživanje je, takođe, pokazalo da je najčešći način na koji je prevara bila otkrivena, bila ili putem interne kontrole, ili putem revizije. U nemoralne radnje, ponašanje suprotno etičkim pravilima pojedinci će se ređe upuštati tek ukoliko su sigurni da „će se izvući neprimećeno“.71 Iz činjenice da se i kontrola i revizija uklapaju u domen nadzora proističu teškoće preciznog razgraničenja između kontrole i revizije. Naravno, one imaju i mnogo zajedničkog, odnosno međusobno se dopunjuju kako bi se ostvario cilj adekvatnog nadzora nad poslovanjem preduzeća. Uspeh revizije u velikoj meri zavisi od postojanja i funkcionisanja mehanizma kontrole. Njihova međusobna uslovljenost svakako je uticala na stavove brojnih autora prema kojima je revizija “naknadna kontrola” ili “kontrola kontrole”.

25

Analiza sistema internog i eksternog nadzora ukazuje na prisutne velike razlike u metodama, organizacijama i postupcima provođenja nadzora, kako u zemljama članicama EU, tako i u zemljama potencijalnim kandidatima za članstvo. Jedan od najmanje poznatih i jasnih zahteva Evropske komisije, u procesu pregovaranja za pristupanje EU bio je koncept interne revizije, kao i njena funkcija za zemlje u tranziciji. Naime, od tranzicionih zemalja se očekuje da pređu put od tradicionalnog inspekcijskog pristupa naknadnih provera usmerenih na ispitivanje prijavljenih pojedinačnih nepravilnosti (po pravilu prevare i zloupotrebe), do sistema internih finansijskih kontrola, u kojima odgovornost menadžmenta i nezavisne interne revizije imaju značajnu ulogu72 (SRiR RS, 2009:15).

Evidentno je da zemlje u tranziciji treba da ažuriraju sopstvene standarde o internoj kontroli s ciljem usklađivanja sa aktuelnim kretanjima u toj oblasti. Sistem interne kontrole, prema ISA 400, podrazumeva sve politike i postupke (interne kontrole) koje je usvojila uprava nekog preduzeća, kako bi joj pomogli u postizanju cilja uprave vezanog za obezbeđenje (u meri u kojoj je to praktično moguće), redovnog i efikasnog obavljanja njenog poslovanja, uključujući poslovanje politike uprave, zaštitu sredstava, sprečavanje prevare i greške, tačnost i kompletnost računovodstvenih evidencija i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija (Vidaković, 2009:179).

Ukoliko, dakle, nisu zaštićeni adekvatnim kontrolama, fizička sredstva, nematerijalna sredstva, važni dokumenti i evidencije kompanije mogu da budu ukradeni, zloupotrebljeni ili slučajno uništeni. Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji: menadžment, upravni odbor, interni revizori i ostalo osoblje. Najodgovorniji je izvršni direktor koji treba da preuzme nadležnosti nad sistemom interne kontrole, tj. da vodi i daje direktive višim menadžerima. Najveću mogućnost da identifikuje i uspori pokušaje menadžmenta da se stavi iznad kontrole i zanemari ili spreči komunikaciju sa potčinjenima ima upravni odbor, čija je glavna obaveza da obezbedi rukovođenje, davanje direktiva i nadgledanje (Vidaković, 2009:180).

Prema autoritativnoj studiji na temu interne kontrole Komitet organizacija - sponzora Treadway komisije (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - COSO), interna kontrola se definiše kao proces73 ustanovljen i sprovođen od strane upravnog odbora preduzeća, menadžmenta i ostalog osoblja74, a cilj mu je da obezbedi razumno uveravanje75 vezano za postizanje ciljeva u sledećim kategorijama76: efikasnost i uspešnost poslovanja; pouzdanost finansijskog izveštavanja; saglasnost sa postojećim zakonima i propisima; zaštita imovine od neovlašćenog prisvajanja, korišćenja i otuđenja.

72 Aktivnost interne revizije treba da pomogne organizaciji u pogledu održavanja efektivnih kontrola putem ocenjivanja efektivnosti i efikasnosti kontrola i promovisanjem stalnog usavršavanja.73 Interna kontrola nije sporadični događaj ili okolnost, već “proces”, tj. niz činjenja koja proveravaju aktivnosti preduzeća (koje su značajne i integralne su, deo načina na koji menadžment vodi preduzeće).74 Internu kontrolu obavljaju ljudi neke organizacije zavisno od toga šta rade i govore, oni definišu ciljeve preduzeća i uvode u funkciju kontrolne mehanizme.75 Od interne kontrole se očekuje da upravnom odboru i menadžmentu preduzeća pruži samo razumno uveravanje, a ne apsolutno uverenje da su ciljevi kompanije ostvareni, na čiju verovatnoću ispunjenja, svojstvena svim sistemima interne kontrole, utiču različita ograničenja. Ona su vezana za realnu činjenicu da ljudsko mišljenje može biti pogrešno, zatim može doći do raspada i prekida funkcionisanja zbog neispunjenja obaveza od strane ljudskog faktora. Naime, dosluhom, tj. planski smišljenim dogovorom dve ili više zaposlenih osoba da izvrše krađu sredstava ili pogrešno iskažu poslovne knjige, kontroli mogu da promaknu mnoge kriminalne radnje.76 Interna kontrola se primenjuje radi postizanja ciljeva u četiri kategorije ciljeva: prvi, poslovanje vezano za efikasnost i uspešnost korišćenja resursa preduzeća; drugi, finansijsko izveštavanje vezano za pripremu pouzdanih objavljenih finansijskih izveštaja; treći, usklađenost vezana za poslovanje kompanije sa važećim zakonima i propisima; i četvrti, zaštita sredstava.

26

Navedena kompleksna definicija interne kontrole navodi na zaključak da interna kontrola, u načelu, obuhvata sve sektore i sve aktivnosti u preduzeću. S ciljem prilagođavanja internih kontrola zahtevima savremenog poslovanja, Komitet organizacija - sponzora Tredway komisije (COSO) je, pre skoro petnaest godina, objavio publikaciju „Interna kontrola - Integrisani okvir“, kako bi pomogao preduzećima i ostalim entitetima da ocene i poboljšaju sopstvene sisteme interne kontrole (Savez računovođa i revizora Srbije, 2009:5). Hiljade preduzeća je od tada pomenuti okvir ugradilo u politike, pravila i propise s ciljem bolje kontrole aktivnosti ostvarenja definisanih ciljeva.

Nakon niza finansijskih skandala i neuspeha mnogih poznatih preduzeća (u kojima su investitori, zaposleni u kompanijama i drugi stejkholderi pretrpeli velike gubitke), u poslednje vreme javila se potreba za pojačanim korporativnim upravljanjem i upravljanjem rizikom poslovanja77 (Savez računovođa i revizora Srbije, 2009:5) zajedno sa novim zakonima78, propisima i standardima kotiranja.

Uspostavljanje adekvatnog sistema internih kontrola je neophodno i u javnom sektoru79, čiji resursi podrazumevaju novac poreskih obveznika i njegovu upotrebu u interesu najšire javnosti i zato zaslužuju posebnu pažnju. Očekivanja najšire javnosti od javnih službenika jesu da služe javnom interesu i na adekvatan način upravljaju javnim resursima. Pored navedenog, u komunikaciji sa entitetima javnog sektora (uz striktnu primenu zakona i propisa), jednak i nepristrasan tretman moraju imati građani. Upravo zato, kamen temeljac dobrog upravljanja resursima u javnom sektoru i preduslov za postojanje poverenja građana u javne institucije jeste etičko ponašanje u javnom sektoru, kao i većim naglašavanjem sprečavanja i otkrivanja kriminalnih radnji korupcije u javnom sektoru, naročito aktuelizovanih u poslednjoj deceniji. Dovoljan razlog da se u novim direktivama posebno naglase IT kontrole dala je ekstenzivna upotreba informacionih tehnologija u entitetima javnog sektora. Činjenica da interne kontrole nisu ograničene samo na klasični pristup (koji uključuje finansijske i vezane administrativne kontrole), već i na širi koncept upravljačkih kontrola (management controls), uticala je da revidirane direktive potenciraju i važnost nefinansijskih informacija.

Potrebu reformisanja javnih internih kontrola (Kulina, 2008:48), na način koji će u celosti biti usaglašen i implementiran u skladu sa međunarodnim standardima i najboljim praksama EU nameće, između ostalog i proces pridruživanja zemalja kandidata EU.80

77 Upravljanje rizikom poslovanja je proces koji pokreću odbor direktora entiteta, rukovodstvo i ostalo osoblje i primenjuje se prilikom sastavljanja strategije, u celom preduzeću, a cilj mu je da se identifikuju potencijalni događaji koji mogu uticti na entitet i da se rizik kontroliše i održava u granicama sklonosti ka riziku kako bi se pružilo opravdano uveravanje u vezi sa ostvarivanjem ciljeva entiteta.78 Jedan od rezultata u SAD-u bio je Sarbanes-Oxley zakon iz 2002. godine (a slični zakoni se ili razmatraju ili su doneseni i u drugim zemljama), koji je proširio dugo postojeći zakon da kompanije koje kotiraju na berzi održavaju svoje sisteme interne kontrole, zahtevajući od rukovodstva i od nezavisnog revizora da potvrde efektivnost tih sistema.79 U 1992. godini Međunarodna organizacija vrhovnih institucija za reviziju (INTOSAI) je izdala Direktive za standarde internih kontrola u javnom sektoru, s namerom unapređenja, dizajniranja, implementacije i evaluacije internih kontrola. Potrebu ažuriranja direktiva prepoznao je 17. kongres INTOSAI (Seul 2001.) i složio se s tim da one moraju da se temelje na integrisanom okviru internih kontrola koje je izdao COSO. Publikovanjem novih Direktiva za standarde internih kontrola u javnom sektoru Komitet za standard internih kontrola je okončao 2004. godine posao vezan za prilagođavanje direktiva za standarde internih kontrola. Komitet je uključivanjem COSO modela u nove direktive pokušao dati doprinos zajedničkom razumevanju internih kontrola među Vrhovnim institucijama za reviziju (SAI).80 INTOSAI direktive za interne kontrole u javnom sektoru i Dokument Evropske komisije o internoj reviziji u Evropi glavni su međunarodni standardi za javne interne finansijske kontrole koje prihvata EU.

27

Interne kontrole u javnom sektoru odlikuju se sledećim glavnim karakteristikama (Kulina, 2008:48), i to:- Interna kontrola je dinamičan integralni proces koji se prilagođava uslovima i rizicima;- Interna kontrola treba biti „ugrađena u“ pre nego „izgrađena na“ i treba biti integrisana i

doživljavana kao deo osnovnih upravljačkih procesa planiranja, izvršavanja i nadgledanja;- Implementaciju internih kontrola vrše ljudi. Oni moraju znati svoje uloge, odgovornosti i

granice ovlašćenja. Menadžment igra ključnu ulogu u implementaciji i zato mora imati značajnu inicijativu i komunikaciju sa ciljem da uspostavi kontrolno okruženje, prenese ga na sve zaposlene u organizaciji i obezbedi jasne granice pojedinačnih nadležnosti;

- Jedan od zadataka menadžmenta je da identifikuje i odgovori rizicima koji mogu uticati na verovatnoću ostvarivanja misije organizacije. Interne kontrole mogu pomoći u identifikaciji i pružanju adekvatnih odgovora rizicima;

- Interna kontrola obezbeđuje razumno uveravanje. Razumno uveravanje jednako je zadovoljavajućem nivou uverenosti pod datim troškovima, koristima i rizicima. Određivanje koliko mnogo uverenja je razumno zahteva prosuđivanje. U vršenju tog prosuđivanja, menadžeri trebaju identifikovati i proceniti rizike u kvalitativnom i kvantitativnom smislu;

- Postoje spoljašnji faktori koji utiču na sposobnost kontrole organizacije da dostigne svoje ciljeve. Uz to, postoje ograničenja u smislu pogrešnih odluka, preskakanja kontrola od strane menadžmenta i sl.;

- Razumno uveravanje, pored ostalog, znači da troškovi internih kontrola ne trebaju prelaziti koristi koje one pružaju. Dizajniranje internih kontrola koje su korisne u smislu troškova i koje istovremeno smanjuju rizik na prihvatljiv nivo nije moguće ako menadžeri jasno ne shvataju ukupne ciljeve koje treba ostvariti.

Dostizanje opštih ciljeva interna kontrola sama po sebi nije u stanju osigurati. Naime, apsolutnu garanciju da će pomenuti opšti ciljevi biti dostignuti efektivan sistem internih kontrola ne pruža, tj. on samo smanjuje verovatnoću nedostizanja ciljeva. Rizik da sistem internih kontrola može propustiti da deluje uvek je prisutan zato što:- One zavise od ljudskog faktora i zato mogu postojati greške u dizajniranju i procenjivanju,

kao i mogućnost tajnih dogovora, izigravanje kontrola, itd.;- Njihov dizajn zavisi od raspoloživih resursa. Održavanje sistema internih kontrola koji u

potpunosti eliminiše rizik gubitaka nije realno i zato koristi od kontrola treba razmotriti u relaciji sa njihovim troškovima i potencijalnim uticajem na pojavu rizika;

- Organizacione promene i stav menadžmenta mogu imati značajan uticaj na efektivnost internih kontrola. Stoga, menadžment treba kontinuirano pregledati i ažurirati kontrole, obaveštavati osoblje o promenama i dati vlastiti primer tako što će se i sam pridržavati tih kontrola (Kulina, 2008:48).

Odgovornost za kvalitet internih kontrola snose sva mesta u organzaciji, zbog čega je od presudnog značaja na adekvatan način definisati uloge i odgovornosti, koje se mogu podeliti na sledeći način (Kulina, 2008:51):

28

- Menadžeri su direktno odgovorni za sve aktivnosti organizacije, uključujući dizajniranje, implementiranje, superviziju pravilnog funkcionisanja, održavanje i dokumentovanje sistema internih kontrola. Njihove odgovornosti variraju zavisno od njihove funkcije u organizaciji i karakteristikama organizacije;

- Interni revizori ispituju kontrole i doprinose tekućoj efektivnosti sistema internih kontrola kroz njihove evaluacije i preporuke i zato igraju značajnu ulogu u efektivnim internim kontrolama. Međutim, oni nisu odgovorni za dizajniranje, implementiranje, održavanje i dokumentovanje internih kontrola jer je to primarna odgovornost uprave;

- Zaposleni takođe daju značajan doprinos internim kontrolama. Interne kontrole su eksplicitno ili implicitno obaveza svih zaposlenih u organizaciji. Svako od njih ima ulogu u efektiranju kontrola i treba biti odgovoran za izveštavanje o problemima u operacijama, kršenju kodeksa ponašanja ili narušavanju utvrđene politike;

- Važnu ulogu u procesu interne kontrole imaju i spoljni partneri, koji mogu doprineti dostizanju ciljeva organizacije ili osigurati korisne informacije u vezi internih kontrola;

- Vrhovne institucije za reviziju (SAI) podstiču i podržavaju uspostavljanje efektivnih internih kontrola u institucijama vlasti. Procena internih kontrola je od suštinskog značaja za sve vrste revizije: podudarnosti, finansijsku i reviziju uspeha;

- Nezavisne revizorske kuće revidiraju određene organizacije u nekim državama i zato i oni obezbeđuju savete i preporuke u vezi internih kontrola;

- Zakonodavci i regulatorna tela propisuju pravila i uputstva koja se tiču internih kontrola. I oni treba da doprinesu širem razumevanju internih kontrola;

- Ostale strane koje imaju odnose sa organizacijom (korisnici, dobavljači, i sl.) mogu obezbediti korisne informacije, posebno u vezi dostizanja ciljeva.

3. INTERNA REVIZIJA - NOVI PROAKTIVNI PRISTUP REVIDIRANJA ORIJENTISAN PREMA KORISNICIMA

Po naporima koje menadžment u pojedinim privrednim društvima preduzima u poslednjoj deceniji u pogledu usavršavanja kvaliteta upravljačkog procesa81, karakterističan je novi ambijent u kome interni revizor mora bitno da promeni pristup svom poslu (iz starog konzervativnog, inspektorskog i pasivnog pristupa revidiranja u novi proaktivni pristup revidiranja orijentisan korisnicima).

U savremenim uslovima, dakle, uloga interne revizije je bitno izmenjena, odnosno danas se od interne revizije zahteva da svoje potencijale usmeri ka budućnosti, pružanjem saveta u vezi sa anticipiranim budućim rizicima i pojedinim područjima poslovanja, za razliku od gledišta i shvatanja prema kojima je izveštaj internog revizora konačni i jedini proizvod koji odeljenje interne revizije u nekom preduzeću može ponuditi (Vidaković, 2009:245).

Međunarodna grupa specijalista (Guidance Task Fore - GTF), koja deluje unutar američkog Instituta internih revizora je oblikovala novu definiciju interne revizije za 21. vek, u koju su implementirana najnovija očekivanja od interne revizije kojima je u perspektivi potrebno

81 I to u smislu povećane brige i predanosti ostvarivanju postavljenih ciljeva i zahteva vlasnika, efikasnoj upotrebi resursa, povećanju kvaliteta i ekološkoj svesti, etičkom ponašanju odgovornosti.

29

udovoljiti. U pomenutoj definiciji interne revizije se navodi da „interna revizija predstavlja aktivnost nezavisnog, objektivnog uveravanja i konsultantsku aktivnost osmišljenu sa ciljem kreiranja dodate vrednosti i unapređenja poslovanja organizacije, kojoj ona pomaže u postizanju ciljeva uvođenjem sistematskog, disciplinovanog pristupa proceni u unapređenju efektivnosti procesa upravljanja rizicima, kontrole i upravljanja procesima.“ (SRiR RS, 2006:35).

Navedeni novi zahtevi od interne revizije izneseni u definiciji interne revizije za 21. vek neće doći sami po sebi. Oni će, naime, predstavljati veoma složen proces prilagođavanja postojećeg profesionalnog angažmana internih revizora novim uslovima i okolnostima koje ruše dosadašnje okvire unutar kojih je delovala interna revizija (Krogstad, i dr. 2000:25). Što su promene u samom preduzeću i njegovom okruženju intenzivnije, sve je izraženija potreba (u kontekstu stručnosti, objektivnosti i nezavisnosti) za kompleksnom edukacijom i usavršavanjem internih revizora, pri čemu je akcenat na onim znanjima (i veštinama) (Vidaković, 2009:246) koja su neophodna korisnicima.82

Veliki računovodstveni skandali širom sveta, krajem XX i početkom XXI veka, su pokazali da revizori nisu dorasli brojnim računovodstvenim manipulacijama i kriminalnim radnjama83, tako da nisu u stanju uvek da ponude razumne garancije (uveravanja) o realnoj finansijskoj slici preduzeća (SRiR RS, 2009:35).

Pored navedenog, u igru sa računovodstvenim manipulacijama, u poslednje vreme uključivali su se čak i revizori, ekonomski analitičari i računovođe. Naime, svojim prećutnim pristankom na poteze odgovornih poslodavaca i menadžera oni svesno podupiru njihova dela, da bi na taj način zadovoljili njihove potrebe, tj. obmanuli investitore. Isto tako, veliki broj računovođa, svojim znanjem i poznavanjem preduzetničkog poslovanja, računovodstva i pravnih propisa, potpomaže kreiranju krive slike o imovinsko finansijskom položaju i uspehu preduzeća, koja u očima investitora, kupaca, dobavljača, finansijskih stručnjaka, predstavnika države, vodi do pogrešnih poslovnih odluka, sa dalekosežnim posledicama.

Kriminalnu radnju vrši osoba koja zna da će kao rezultat ostvariti nezakonitu korist za sebe, organizaciju ili drugu osobu, pri čemu kriminalna radnja može biti izvršena od strane lica koja su izvan i unutar organizacije. Motivisan omogućavanjem ostvarivanja direktne ili indirektne koristi za sebe, pojedinca izvan organizacije ili drugu organizaciju, pojedinac (ili više osoba) vrši kriminalnu radnju na štetu organizacije. Tipični primeri pomenutih kriminalnih radnji su sledeći (SRiR RS, 2009:35), i to:- prihvatanje mita ili nezakonite provizije;- odvraćanje zaposlenog ili spoljnog lica od potencijalno profitabilne transakcije koja bi

generalno stvorila profit za organizaciju;- pronevera koju karakteriše nezakonito prisvajanje novca ili imovine i falsifikovanje

finansijske dokumentacije radi prikrivanja dela, kako bi se otežalo njegovo otkrivanje;- namerno prikrivanje ili pogrešno prikazivanje događaja, transakcija ili podataka;- potraživanja za usluge ili robu koje, ustvari, nisu ni pružene organizaciji;- namerno nedelovanje u situacijama u kojima se od strane kompanije ili zakona zahteva

sprovođenje određenih akcija;

82 Ne podrazumevaju se samo uska specijalistička znanja iz područja revizije, već i znanja iz ostalih područja, npr. iz: računovodstva, finansija, analize poslovanja, informatike, organizacije i upravljanja, međuljudskih odnosa, i sl.83 Kriminalne radnje obuhvataju niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakteriše namerno obmanjivanje ili pogrešno prikazivanje, a za koje pojedinac zna da je pogrešno ili ne veruje da je tačno.

30

- neovlašćeno ili nezakonito korišćenje poverljivih informacija ili informacija koje su tuđe vlasništvo;

- neovlašćena ili nezakonita manipulacija informacionim mrežama ili operativnim sistemima;- krađa.

Korišćenjem nepravedne ili nepoštene prednosti pojedinac (ili više osoba), može vršiti kriminalnu radnju čija je svrha da omogući korist organizaciji koja, isto tako, može dovesti u zabludu partnere izvan preduzeća. U većini slučajeva, počinioci navedenih kriminalnih radnji ostvaruju indirektne lične koristi, u vidu isplate bonusa direktorima ili unapređenja. Navešćemo tipične slučajeve kriminalnih radnji čija je svrha omogućavanje koristi organizaciji (SRiR RS, 2009:104), i to:- nedozvoljene isplate, kao što su nezakoniti politički doprinosi, mito i provizije (nezakonite),

kao i plaćanja državnih činovnika, posrednicima državne administracije, klijentima ili dobavljačima;

- namerno i nepravilno prikazivanje ili procena transakcija, imovine, obaveza i prihoda;- namerno i nepravilno određivanje transfernih cena (na primer, vrednovanje robe razmenjene

između povezanih organizacija);84

- namerne i nepravilne aktivnosti između povezanih strana, u okviru kojih jedna strana stiče koristi koje se ne mogu ostvariti u nezavisnoj transakciji;

- namerno nedokumentovanje i neobjavljivanje značajnih informacija tačno i potpuno, s ciljem stvaranja imaginacije kod trećih lica o povoljnijem finansijskom položaju;

- prodaja ili prenos fiktivne ili netačno prikazane imovine;- namerno nedelovanje u situacijama u kojima pravila kompanije (ili zakon) zahtevaju

preduzimanje određenih akcija;- namerne greške u aktivnostima usklađivanja poreza kako bi se umanjili porezi koje treba

platiti;- zabranjene poslovne aktivnosti, kao što su one kojima se krši državni ustav, pravila, propisi ili

ugovori.

Određenom stepenu rizika kriminalne radnje (u svim procesima koji uključuju ljudski faktor), izložene su sve organizacije. Nekoliko determinanti utiče na stepen izloženosti organizacije, i to (SRiR RS, 2009:106): inherentnost rizika kriminalne radnje svojstvene samo poslovanju; mera u kojoj su prisutne efektivne interne kontrole za sprečavanje ili otkrivanje prevara; poštenje i integritet osoba uključenih u proces.

Verovatnoća da će se kriminalna radnja dogoditi i potencijalna ozbiljnost ili posledice za organizaciju ukoliko se to dogodi predstavljaju rizik kriminalne radnje. Na tome koliko je lako počiniti kriminalnu radnju, zatim na motivacionim faktorima koji vode ka kriminalnoj radnji, kao i na prethodnim iskustvima kompanije u pogledu kriminalnih radnji, zasnivaju se po pravilu verovatnoće aktivnosti kriminalne radnje. Upravljanje rizikom kriminalnih radnji obuhvata ograničavanje i eliminisanje posledica, što je šira i korisnija aktivnost nego ograničenje ili otklanjanje finansijskog gubitka.

84 Svoje poslovne rezultate rukovodstvo može poboljšati namernim nepravilnim strukturiranjem cena na štetu druge organizacije.

31

Preduzimanje onih aktivnosti kojima se obeshrabruju potencijalni počinioci kriminalne radnje ili se, pak, ograničava izloženost kriminalnoj radnji, ukoliko se pojavi, predstavlja akcije vezane za sprečavanje kriminalne radnje. Interna kontrola je osnovni mehanizam za sprečavanje kriminalne radnje, a rukovodstvo organizacije snosi primarnu odgovornost za uspostavljanje i održavanje interne kontrole.

Za pomoć kompanijama u sprečavanju kriminalnih radnji putem ispitivanja i procene adekvatnosti i efektivnosti sistema internih kontrola (proporcionalno stepenu potencijalne izloženosti unutar organizacije), odgovorni su interni revizori, koji prilikom ispunjavanja svoje odgovornosti treba da razmatraju sledeće elemente (SRiR RS, 2009:110): kontrolno okruženje; procenu rizika kriminalne radnje; kontrolne aktivnosti; informacije i komunikacije; nadzor.

Interni revizori imaju odgovornost da obrate dužnu profesionalnu pažnju85 u vezi uočavanja kriminalnih radnji, u meri u kojoj kriminalna radnja može da bude prisutna u aktivnostima koje su obuhvaćene uobičajenim tokom revizijskog rada. Međutim, čak i kada se sprovodi uz dužnu profesionalnu pažnju, sama procedura revizije ne garantuje da će kriminalne radnje biti otkrivene. Od internih revizora se ne očekuje86 da uoče kriminalne radnje i neregularnosti nego da daju razumno uveravanje da se poslovni ciljevi procesa (koji se pregleda) ispunjavaju i da su uočeni materijalno značajni nedostaci kontrole (bilo da su nastali jednostavnom greškom ili namernim činom).

U pogledu uočavanja kriminalnih radnji pri obavljanju angažovanja mogu se identifikovati sledeće odgovornosti (SRiR RS, 2009:112) internog revizora, i to da:- razmotri rizike kriminalne radnje pri proceni koncepta kontrole i odredi korake koje treba da

preuzme revizija;- raspolažu adekvatnim znanjem87 u vezi kriminalnih radnji da signifikuju „crvene zastavice“

koje indiciraju da je odnosna kriminalna radnja počinjena;- budu svesni prilika koje bi mogle da omoguće kriminalnu radnju, kao što su, na primer,

slabosti kontrole;88

- procene indikatore koji ukazuju na kriminalne radnje i odluče da li su potrebne dalje aktivnosti ili treba preporučiti otvaranje istrage;

- obaveste odgovarajuće nadležne organe u okviru organizacije u slučaju da se dogodila kriminalna radnja i da preporuče istragu.

Pored zahteva u vezi identifikovanja i sprečavanja kriminalnih radnji, kao i svih rizika koji proizilaze iz kriminalnih i sličnih aktivnosti, za ostale, takođe, značajne osnovne zadatke interne revizije u savremenom poslovnom okruženju, mogu se označiti sledeći (Vidaković, 2009:246), i to:

85 Definisanu u standardu 1220 Međunarodnih standarda profesionalne prakse interne revizije.86 Od većine internih revizora se ne očekuje da imaju znanje koje imaju osobe čija je primarna odgovornost uočavanje i istraživanje kriminalnih radnji.87 Pomenuto znanje odnosi se na osobenosti kriminalnih radnji, tehnike koje su korišćene da se počini kriminalna radnja, kao i različite planove i scenarije kriminalnih radnji koji su u vezi sa aktivnostima koje su predmet ekspertize.88 U slučaju uočenih značajnih slabosti kontrole, interni revizori treba da sprovedu dodatne testove, usmerene ka prepoznavanju ostalih indikatora kriminalnih radnji (neovlašćene transakcije, iznenadne varijacije obima ili vrednosti transakcija, slučajevi zaobilaženja kontrola, neobjašnjiva odstupanja u cenama i neuobičajeno veliki gubici proizvoda. Interni revizori treba da prepoznaju da verovatnoću da je izvršena kriminalna radnja povećava prisustvo više od jednog indikatora.

32

- konsalting aktivnosti menadžmenta o mogućnostima upravljanja anticipiranim budućim rizicima, u smislu oblikovanja i nadziranja odgovarajućih sistema internih kontrola kojima će se ti rizici uspešno smanjivati;

- nadležni zahtevi od interne revizije u smislu njenog aktivnog uključivanja u stvaranje dodate vrednosti (u prvom redu generisanjem informacija neophodnih za identifikaciju, razumevanje i procenu potencijalnih rizika;

- preventivno delovanje interne revizije i sagledavanje budućnosti preduzeća (pri čemu se uobičajeno ističe da je ključ uspeha svakog preduzeća stvaranje racionalnih pretpostavki za smanjenje rizika u budućem poslovanju);

- zahtevi za outsourcing-om interne revizije (kao jednoj od mogućnosti za racionalizaciju troškova interne revizije i povećanje njene produktivnosti).

ZAKLJUČAK

U savremenom korporativnom upravljanju preduzećima (u kojima nosioci osnovnih i sporednih delatnosti imaju jasno definisane pozicije i zadatke), nosioci internog nadzora imaju profesionalnu obavezu da konstantno promovišu značaj, ulogu i upotrebnu vrednost internih kontrola i interne revizije.

Drugim rečima, dugoročni opstanak i razvoj nekog preduzeća nije moguće u celosti obezbediti bez internom nadzoru važnih intelektualnih usluga. Adekvatne poslovne odluke na nivou rukovođenja i nadzora zahtevaju kvalitetnu podršku od strane nosilaca internog nadzora, koji, za savladavanje poslovnih rizika i poslovne higijene, moraju pravovremeno da ponude razumljive, adekvatne, pouzdane i prikladne informacije.

Pomenute informacije moraju biti zadovoljavajućeg kvaliteta, tj. razumljive (da ih korisnici razumeju), odgovarajuće (značajne, tj. moraju imati izraznu snagu i uticati na poslovno odlučivanje), pouzdane (da nisu pristrasne i da nemaju značajne greške) i uporedive (između perioda i ostalih uporedivih osoba).

LITERATURA

1. Vidaković V. S.: Revizija raspoloživih neiskorišćenih resursa - u funkciji prevazilaženja drugog talasa recesije, Zbornik radova sa XV Međunarodnog simpozija: Finansijski sistem i ekonomski razvoj, Udruženje računovođa i revizora FBiH, Neum, 2012.

2. Vidaković V. S.: Revizija - osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009.3. EC IIA Position Paper on Internal Control in the Public Sector4. INTOSAI Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector, Vienna, 2004.5. Krogstad, J. L., Rittenberg, A. J., Rittenberg, L. E.: Where are we going? Internal Auditing

No. 1, The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, London, 2000.6. Kulina D.: Smjernice za standarde internih kontrola u javnom sektoru, časopis „FINRAR“,

Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2008.

33

7. Profesionalna praksa interne revizije, (prevod dela: The Professional Practicies Framework), Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2006.

8. Public Internal Financial Control, European Commission, 2006., htpp://ec.europa.eu9. Upravljanje rizikom poslovanja - Integrisani okvir, (prevod dela: Enterprise Risk

Management - Integrated Framework), Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2009.

INTERNAL MONITORING – EFFICIENT MECHANISM IN FIGHTING AGAINST FRAUDS

SUMMARY: Due to various forms of frauds, an average company, according to a survey of Association of Certified Fraud Examiners – ACFE, is losing almost 6% of its gross income. In USA only, the annual loss caused by frauds is more than $600 billion. Having in mind the current economic crisis, companies (burdened by difficult and complex financial situation), cannot have someone wasting or assuming their hard earned profits, so services of experts who study and examine frauds are in high demand. Forensic auditors have constantly been more and more pressured over the last several years to prevent and detect frauds, assets wasting, conflicts of interest, inefficiencies and various other misuses. However, the situation is even more complicated by the fact indicating that forensic auditors today are requested to prevent or detect frauds in the electronic environment, and, for those tasks, the traditional manual techniques are inadequate and outdated. The basic mechanism for preventing a fraud is an adequate internal monitoring. One of the main roles of internal auditors is to assist companies in preventing frauds by investigating and assessing the appropriateness and efficiency of the internal control systems (proportionally to the degree of potential exposure within a company). Still, the company management should have the primary responsibility for establishing and maintaining the internal control.

Key words: internal control, internal audit, economic crime, accounting frauds, management responsibility.

Prof. dr Slobodan V. Vidaković*

ULOGA RAČUNOVODSTVA I REVIZIJE U UPRAVLJANJU CILJEVIMA, STRATEGIJAMA I PERFORMANSAMA PREDUZEĆA

RezimePolazeći od činjenice da opstanak i razvoj preduzeća zavise od dobiti, sasvim je logično da se maksimiranje dobiti, u dugom vremenskom periodu, može proglasiti vrhunskim ciljem svakog preduzeća ponaosob. Ovom cilju podređeni su ciljevi pojedinih funkcionalnih područja u preduzeću (nabava, proizvodnja, prodaja, finansiranje, i sl.), koji su sa pomenutim vrhunskim ciljem preduzeća u horizontalnoj i vertikalnoj povezanosti. Svi pomenuti ciljevi čine strukturu politike preduzeća, čije instrumente čini ukupnost sredstava, puteva i načina za realizaciju izabranih ciljeva. Realizacija kako vrhunskog cilja preduzeća, tako i parcijalnih ciljeva pojedinih * Redovni profesor na Fakultetu poslovne ekonomije Univerziteta “Educons” u Novom Sadu.

34

funkcionalnih područja, “prelama” se kroz finansijske izveštaje, usled čega oni postaju najefikasnije sredstvo za polaganje računa rukovodstva preduzeća. Motivisano egoističkim interesima prema diskreciji ili ka otvorenosti rukovodstvo preduzeća može, svesnim oblikovanjem elemenata finansijskih izveštaja, direktno uticati na mišljenje eksternih, pa i internih korisnika finansijskih izveštaja o finansijskoj situaciji i zarađivačkoj sposobnosti preduzeća.Ključne reči: procesi deglobalizacije, računovodstvene prevare, politika bilansa, neoliberalni ekonomski model, adaptiranje poslovnih sistema, nove paradigme računovodstvenog sistema.

1. Uvodna razmatranja

Ukoliko se želi direktno uticati na mišljenje eksternih, pa i internih korisnika finansijskih izveštaja o finansijskoj situaciji i zarađivačkoj sposobnosti preduzeća, koristi se politika publiciteta, koja moža biti motivisana egoističkim interesima menadžmenta preduzeća prema diskreciji ili prema iskrenosti, tj. otvorenosti. Naime, različiti razlozi motivišu menadžment preduzeća da vodi bilansnu politiku preterane opreznosti: zaštita od “pogleda” drugih preduzeća; strah od konkurencije; reakcija javnosti i institucija za kontrolu cena u slučaju visokih dobitaka; zaštita od rizika u narednim obračunskim periodima (a povezano s tim i težnja ka maksimiranju latentnih i otvorenih rezervi, i sl.).

S druge strane, bilansna politika sklona optimizmu motivisana je: strahom od gubitka prestiža preduzeća pred konkurencijom i javnošću; gubitkom ugleda kod poverilaca; težnjom apsolutnog izjednačavanja finansijskih rezultata u nizu sukcesivnih perioda i sl.

Međutim, da je politika publiciteta sredstvo za širenje optimizma i na makro nivou pokazuje primer Eurostata, statističke agencije EU, koja je sredinom avgusta 2013. godine, objavila podatke koji pokazuju da je u drugom kvartalu ove godine okončana najduža recesija koja je pogodila evrozonu od njenog osnivanja, 1999. godine. Naime, navodi se da su sedamnaest članova evrozone zabeležile kolektivni rast od 0,3%, u periodu od aprila do juna, nakon šest uzastopnih kvartala, odnosno 18 meseci recesije.

Pomenuti optimizam Eurostata motivisan je direktnim uticanjem na javnost o znatno povoljnijem novom poslovnom okruženju u evrozoni nego što je to realno. Međutim, ovaj “anemičan” napredak, uglavnom je rezultat rekordno niske kamatne stope ECB i blagog rasta nemačke i francuske privrede, a ne sprovođenja nekih teških, ali ključnih reformi širom EU, koje su i dalje nedovoljne i u ranoj fazi. Pogubna bi bila sada preuranjena saopštenja o tome da je krizi kraj. Sasvim pogrešno bi, naime, bilo zaključiti da je došao kraj mukama prezaduženih evropskih vlada.

Na nizu dilema je zasnovan berzanski oprez prema optimističkim vestima o “bledom” izlasku evrozone iz recesije. Odnosno, je li evropska monetarna unija od sada na trajnom putu rasta privredne proizvodnje, ekonomskog oporavka i oživljavanja tržišta rada? Da li će tempo rasta proizvodnje biti u stanju da brzo usisa milione Evropljana bez posla? Napokon, nije li antikrizni recept Brisela (temeljen na budžetskim rezovima javne potrošnje, zaštiti bankarskog sektora i obaranju nadnica), konačno pokazao efekte?

U borbi sa neumoljivom svetskom oligarhijom, uslijed, naizgled, nerazmrsive dužničke krize, najdalje je trenutno otišla Mađarska Vlada Viktora Orbana (Oksfordskog đaka na stipendiji Fondacije Džordža Sorosa, dobitnika papskog Velikog krsta Gregorija Velikog i priznanja Američkog instituta za preduzetništvo), koja je dala “crveni karton” MMF-u, vodećem globalnom institucionalnom zajmodavcu. Naime, Orban je najavio otplatu preostale kreditne obaveze pre

35

roka, tj. do kraja 2013. godine, a izvršnoj direktorki MMF-a, Kristin Lagard, poručio je da više nije nužno da MMF nadalje zadrži kancelariju u Budimpešti.

Ohrabren poboljšanim ekonomskim rezultatima i jačanjem domaćeg finansijskog sektora, premijer je najavio da će nadalje ekonomska i monetarna politika Mađarske biti krojena po meri mađarskog naroda, a ne po diktatu finansijskih i političkih centara moći Zapada.

Sa stranim kreditorima, Orbanova stranka Fides i Hrišćansko-demokratska narodna partija neguje prgavi pregovarački stil, insistirajući da se sa stranim kreditorima može pregovarati samo pod mađarskim, a ne pod njihovim uslovima koji štite nadnacionalne interese finansijskog kapitala.

Nije izvesno kako će na buduće solo-ambicije Mađarske (koja, dakle, insistira na suverenoj državnoj kontroli nad domaćim finansijama, ekonomiji i medijskim prostorom), reagovati međunarodne berze i kreditori, mada su odnosi sa MMF-om i sa Briselom već zaoštreni sledećim merama: uvođenju državnog izaslanika u Upravni odbor Centralne banke i ograničenja na primanja guvernera; drastičnom oporezivanju stranih banaka koje deluju u Mađarskoj; uvođenju poreza na luksuznu robu; pružanju otpora smanjenju penzija i izdataka za zdravstvo, obrazovanje i prosvetu; donošenju novog ustava mimo ukusa EU; zbližavanju sa Kinom.

Za sada, simboličan otpor svetskoj oligarhiji pružaju još neke zemlje. Tako, na primer, jula 2013. godine, predlogu EU i MMF-a da se plate svim zaposlenima smanje za 10%, usprotivili su se u Španiji, podsećajući da nisu samo milioni nezaposlenih životno ugroženi, već da milioni radnika zarađuju 800 € mesečno, i postavljajući pitanje zašto “proces otreženjenja” ne započne od političara, bankara i drugih kapitalista čije se plate mere u stotinama hiljada evra.

Na žalost, većina ostalih zemalja u tranziciji ima snishodljiv odnos prema MMF-u, dovodeći se u ponižavajući položaj. Tako, na primer, međunarodna organizacija za procenu kreditnog rejtinga “Moody's” je 2012. godine, snizila kreditni rejting Bosne i Hercegovine sa B2

na B3 i samo jedna stepenica deli BiH89 od ulaska u zonu C, tj. od grčke sudbine. I pored činjenice, da je sniženje rejtinga (na nivo najgoreg u regionu i jednog od najgorih u svetu), realan odraz ekonomske situacije u BiH, indikativno je da je do njega došlo u vreme kada bosanskohercegovački dužnosnici pregovaraju sa MMF-om o novom kreditnom aranžmanu, u visini od 830 miliona KM.

Na taj način se dodatno slabi, i onako slaba, pregovaračka pozicija BiH sa MMF-om, koji smišljeno zadužuje siromašne zemlje širom sveta, kako bi ih se na kraju nateralo da privatizuju celu svoju imovinu i nacionalna bogatstva. Nije li, uostalom, prilikom pregovora o prvom stand by aranžmanu, MMF tražio od bh političara da ubrzaju pripreme za privatizaciju telekom operatora, elektroprivrede, izvorišta pitke vode, i sl.

I politika MMF-a je, dakle, skoro ravnopravan saučesnik u greškama koje su učinili „vizionari“ ekonomske tranzicije u zemljama u razvoju, međutim, gro tih zemalja nema trenutno adekvatnijeg rešenja od sklapanja novog aranžmana sa MF-om, pravdajući taj potez da su vlasti pre njih vodili katastrofalnu, i bez ikakve kontrole, politiku potrošnje.

Samo mesec dana od ulaska Hrvatske u Evropsku uniju, počeo je već oprobani scenario, svetske oligarhije, tj. Hrvatska je proglašena za „problematično dete EU“. Putem „objektivnih“ medija (austrijski „Kurir“), tvrdi se da ekonomsko stanje u Hrvatskoj nikako nije ružičasto, uz

89 BiH bezglavo srlja u dužničko ropstvo, dobro poznatom i utabanom stazom kojom su pre deset godina krenuli Portugal, Italija, Irska, Grčka i Španija. Međutim, sudbina Grčke je nešto što je mnogo bolje od onog što može zadesiti BiH, jer Grčka je članica EU. Naime, dođe li BiH u približno stanje grčke zaduženosti, niko joj neće pomoći, bankrotiraće i proći mnogo gore, videti: Vidaković, V. S.: Revizija raspoloživih neiskorišćenih unutrašnjih resursa - u funkciji prevazilaženja drugog talasa recesije, Zbornik radova sa 15. Međunarodnog simpozija, URRF BiH, Neum, 2012., str. 603.

36

iznošenje optužbi da je Hrvatska frizirala ekonomske podatke u oči ulaska zemlje u EU. Radi se, prema tvrdnjama „Kurura“, o grčkom modelu, prikazuju se lažni podaci (neki stari i po četiri godine)90, uveravaju se investitori da je stanje u zemlji mnogo bolje nego što to stvarno jeste, a za to vreme dugovi se penju veoma brzo, u pravcu gornje granice od 60% BDP.

Agencija Standard & Poor's je snizila izglede za kreditni rejting Hrvatske sa stabilnih na negativne, a za zaduživanje u stranoj i domaćoj valuti zemlja je zadržala ocenu BB+, najvišu u špekulativnoj klasi, koji se naziva i smeće.

Zagovornici dominantne neoliberalne ekonomske doktrine su politiku dvostrukih aršina primenjivali kada se radilo o računovodstvu fer vrednost, što je, po logici stvari, rezultiralo dodatnim pogoršanjem kvaliteta finansijskog izveštavanja, kao i dodatnim slabljenjem kredibiliteta računovodstvne i revizijske profesije. Naime, izmenom MRS 39 i MSFI 7 (s jeseni 2008. godine), pod izgovorom „zaustavljanja panike i daljeg širenja krize“, legalizovana je praksa bahatog samovoljnog i retroaktivnog „uljepšavanja izloga“, tzv. nova profesionalna računovodstvena praksa.91

2. Kauzalni odnos između savremenog poslovnog okruženja i računovodstva i revizije

Međunarodnoj i domaćoj računovodstvenoj akademskoj zajednici danas se kao imperativ nameće respektovanje temeljnih osobenosti savremenog poslovnog okruženja, čije karakteristike su (posebno u uslovima globalne recesije i finansijske krize), prema prof. dr Slobodanu Maliniću92, globalizacija, globalna recesija i finansijska kriza, visoke proizvodne tehnologije, informacione i komunikacione tehnologije, prisustvo sve probirljivije i teško predvidljive tražnje, tendencija skraćenja životnog ciklusa proizvoda i internacionalizacija biznisa, brojnih profesija i samog obrazovanja.

Krajem 90-ih XX veka, globalno okruženje je izgledalo drugačije, na njegove ključne karakteristike indicirao je prof. dr Novićević B.93 Internacionalizacija biznisa, visoke tehnologije i kompjuterizovani sistemi proizvodnje, skraćeni životni ciklus proizvoda, fleksibilne organizacione strukture, razvijeni partnerski odnosi i rast pomoćnih aktivnosti, osnovna su obeležja globalizovanog i liberalizovanog privrednog ambijenta, dok se kao osnovni koncepti upravljanja savremenim preduzećima mogu označiti - ciljni troškovi, vremenski diskontinuiteti upravljanja i predviđanje nastanka krize.

Brojne su i raznovrsne temeljne osobenosti novog poslovnog okruženja, uz napomenu da je izuzetno zahtevna celovita analiza uticaja poslovnog okruženja na poslovanje savremenih globalnih korporacija, čije je matično preduzeće registrovano u SAD-u i koje imaju širom sveta zavisna preduzeća. Prema dr. Stojilković M.94, sistemi koji čine poslovno okruženje sistematizuju se u pet globalnih sistema, i to: 1) politički sistem, 2) ekonomski sistem, 3) pravni sistem, 4) tehničko-tehnološki sistem i 5) sociokulturni sistem.

90 Postavlja se pitanje, ako je to tako, šta je onda dužnost Evropskog revizorskog suda.91 Retroaktivno nepoštovanje koncepta fer vrednosti dozvoljeno je bankama i ostalim finansijskim institucijama na taj način da ne moraju iskazivati na tržištu verifikovane trajne gubitke (po osnovu držanja u portfoliju tzv. „finansijskog smeća“, odnosno „trulih“ hartija od vrednosti.92 Malinić, S.: „Savremeni računovodstveni sistem - odgovor na izazove promena u okruženju, preduzeću i menadžmentu“, Zbornik radova „40. godina računovodstva i poslovnih finansija - dometi i perspektive“, SRRS, Zlatibor, 2009., str. 9/10.93 Novićević B.: „Globalizovani i liberalizovani poslovni ambijent i osnovni koncepti upravljanja preduzećem, časopis „Ekonomske teme“, Ekonomski fakultet u Nišu, Niš, 2002. god., br. 6, str. 1/2.94 Videti detaljnije: Stojilković M.: „Reflektovanje ekonomsko-finansijske krize na računovodstveni sistem“, Zbornik radova sa 43. simpozijuma: „Ekonomsko-finansijska kriza i računovodstveni sistem“, SRRS, Zlatibor, 2012., str. 47.

37

Međutim, da je poslovno okruženje dinamičan sistem koji se menja iz godine u godinu, iz meseca u mesec, iz dana u dan, na najbolji način potvrđuje činjenica, da danas nakon razornih efekata finansijske krize, osobenostima novog poslovnog okruženja se smatraju: procesi deglobalizacije, stalno prisutne računovodstvene prevare, politika bilansa (finansijsko izveštavanje u funkciji poslovno-političkih ciljeva rukovodstva kompanije), urušen rejting evrozone, iskorišten skoro sav arsenal protivkriznih mera, agonija zemalja u tranziciji, i sl.

Do 2008. godine, razvoj svetskih finansijskih tržišta je, na krilima Fridmanove neoliberalne ekonomske doktrine, razvijao procese globalizacije. Danas, aktuelna kretanja na globalnom planu ekonomije, uzrokovana krizom na finansijskim tržištima kapitala i recesijom, indiciraju na proces deglobalizacije.

Na odluku velikih globalnih kompanija (ili korporacija čije dionice kotiraju na velikim finansijskim tržištima), da se počnu sve češće vraćati svojoj kući, presudno su (uz već pomenutu globalnu finansijsku krizu), uticali i ostali katalizatori deglobalizacije95 koji se manifestuju u postojanju čitavog niza rizika.96 Razlog povratka kući, tj. u svoje zemlje (svakako nije „atraktivnost“ poslovnog okruženja u sopstvenoj zemlji), treba tražiti, prvenstveno u izbjegavanju sve većih gubitaka na velikim finansijskim tržištima, kao i značajnim poremećajima cijena realnih dobara i finansijskih instrumenata.

Finansijsko stanje velikih globalnih kompanija, nakon povratka kući, karakteriše: otežana likvidnost; neadekvatna brzina transformisanja imovinskih pozicija u novac; insolventnost; povećani gubici i znatno umanjena zarađivačka sposobnost. U takvim uslovima, prvorazredna potreba kompanija, njihov najvažniji pokretački faktor, postaje novac, ali njega danas ima malo i teško može da se zaradi.

Kriminalne radnje računovodstvene prirode jedan su od nepredvidivih događaja i ekonomskih poremećaja, koje su, posebno u uslovima ekonomske recesije i finansijske krize, u stalnoj ekspanziji, a sastavni su deo novog poslovnog okruženja u poslednje tri decenije. Prema istraživanju koje je sprovela Asocijacija ovlašćenih istražitelja kriminalnih radnji (Association of Certified Fraud Examiners - ACFE), prosečna kompanija, usled računovodstvenih prevara, gubi skoro 6% svog bruto prihoda.97 Imajući u vidu aktuelnu ekonomsku krizu, kompanije opterećene teškom i složenom finansijskom situacijom ne mogu sebi dozvoliti da im neko rasipa ili prisvaja teško stečeni profit, tako da su sve traženije usluge računovodstvenih eksperata koji proučavaju i istražuju računovodstvene prevare.98

Glavni predmet kreativnog računovodstva99 predstavlja godišnji zaključni bilans, jer on služi simultano i interesima preduzeća i interesima eksternih korisnika finansijskih izveštaja. S obzirom na to, da se uspešnost ostvarivanja ciljeva politike preduzeća i njenih funkcionalnih 95 Videti detaljnije: Gulin, D.: „Finansijsko restrukturiranje unutar grupe za konsolidaciju, računovodstveni tretman“, Zbornik radova sa 15. Međunarodnog simopzija: Finansijski sistem i ekonomski razvoj, URRFBiH, Neum, septembra, 2012. god., str. 229.96 Tržišni, operativni, reputacijski, politički, „rizik balkanizacije“ (pojam naveden u časopisu „Time“, Avgusta 2012.).97 Vidaković, V. S.: „Interni nadzor - efikasan mehanizam u borbi protiv kriminalnih radnji“, Zbornik Univerziteta Educons sa 4. naučnog skupa sa međunarodnim učešćem: „Globalna ekonomska kriza i poslovna ekonomija - izazovi teorije i prakse“, Univerzitet Educons, Naučno-istraživački centar, Novi Sad, maj, 2013., str. 19.98 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 19.99 Kreativno računovodstvo predstavlja korištenje standardima finansijskog izveštavanja dozvoljenih metoda i postupaka, ali ne u duhu standarda, već s ciljem postizanja povoljnije (ili manje povoljne) slike o društvu koje prezentira finansijske izveštaje, nego što je ona stvarna. Prevare učinjene na ovaj način, de facto, se postižu dozvoljenim sredstvima, videti: Orsag dr Silvije: „Računovodstvo kao sastavnica korporacijskog upravljanja“, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simpozija: „Računovodstvena profesija u BiH (stanje, potrebe i perspektive), URRFBiH, Neum, septembra 2010., str. 203.

38

područja ocenjuje polaganjem računa menadžmenta preduzeća o finansijskoj situaciji (bilans stanja) i finansijskom rezultatu (bilans uspeha), godišnji zaključni bilans, po logici stvari, mora biti, po formi i sadržini prilagođen cilju polaganja računa, odnosno oceni realizacije cilja politike preduzeća, kao i njegovih delova.100

Međutim, u pogledu materijalne sadržine godišnjeg zaključnog bilansa interesi internih korisnika finansijskih izveštaja nisu konstantni (menjaju se od slučaja do slučaja), niti su uvek u saglasnosti sa interesima eksternih korisnika finansijskih izveštaja.

Politika bilansa služi politici računovodstva preduzeća tako da obuhvata sve one ciljeve politike preduzeća i njenih funkcionalnih područja koji se odnose na finansijsku situaciju i finansijski rezultat. S druge strane, politika bilansa obuhvata i one ciljeve koje se odnose na politiku publiciteta, čija je svrha direktno uticanje na formiranje mišljenja eksternih korisnika finansijskih izveštaja o konkretnom preduzeću i na njihove namere prema preduzeću.

Brojni primeri iz poslovne prakse indiciraju da je danas nerealno očekivati da će rukovodstvo pravnog lica uvek postupati u najboljem interesu deoničara. Naime, rukovodstvo može inertnim odnosom (ili čak opiranjem), prema preduzimanju normalnih poslovnih rizika, svoje preduzeće dovesti u situaciju da bude manje profitabilno nego što bi, realno trebalo da bude.

Sa predubeđenjem da će steći ugled dobrog menadžera, a svoje preduzeće učiniti atraktivnijim za potencijalne kreditore, investitore i kupce deonica, ne retko rukovodstvo kompanije ima motiv i želju da „frizira“ finansijske izveštaje. Čitav niz načina i metoda stoji rukovodstvu na raspolaganju da (ukoliko je visina zarade rukovodstva ovisna o iskazanoj dobiti preduzeća), jednostavnom primenom onih računovodstvenih politika kojima se povećava iskazana dobit, uveća sopstvene prihode, i sl.

Rejting evrozone nezaustavljivo nastavlja da se urušava. Novoizabrani islandski premer Sigmundur Gunniaugsson, svojom izjavom da nema smisla ulaziti u zajednicu koja se predugo i još uvek bezuspešno bori sa velikom ekonomskom krizom, jasno je pokazao da njegova zemlja ne želi da uđe u EU. Bivši nemački Ministar finansija Oskar Lafontejn, proglašen od strane britanskog tabloida „San“ najopasnijim čovekom Evrope (nakon što je 1998. godine pozivao na kraj nacionalne države, „ujedinjenje Evrope“, brisanje nacionalnih granica i uvođenje zajedničke valute), nedavno je izjavio da napuštanje evra predstavlja jedini izlaz iz krize, jer aktuelni smer vodi u propast.

„Ne mogu verovati da iko danas ozbiljno razmišlja o ulasku u EU, to je isto da kažete, ovo je prekrasna kuća, nema veze što trenutno gori, trebali bi je kupiti“, izjava je bivšeg dobitnika Nobelove nagrade za ekonomiju iz SAD-a, Edmonda Phelpsa.

Aktuelno poslovno okruženje zemalja u tranziciji karakteristično je po: „divljem“ tržištu; pljačkaškim privatizacijama; ogromnoj stopi nezaposlenosti (posebno mlade populacije); ekonomskoj mizeriji; ropskom odnosu zaposlenih; velikoj stopi inflacije; degradiranju nacionalne valute; ponižavajućem odnosu MMF-a; dužničkoj krizi; velikim budžetskim deficitom i javnim dugom; aferama i skandalima; velikom stepenu korupcije i privrednog kriminala; nacionalnom evro populizmu; privredama u predbankrotnom stanju; degradaciji i urušavanju kredibiliteta računovodstvene i revizorske profesije; itd.

Činjenica da se u poslovnom životu preduzeća realno ne može ništa dogoditi, a da to nema veze sa sredstvima, izvorima sredstava, prihodima i rashodima101 sasvim jasno indicira da u

100 Vidaković, V. S.: Finansijsko izvjštavanje (osnova upravljanja biznisom), FABUS, Novi Sad, 2005. god., str. 68.101 Vidaković, V. S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, Megatrend, Beograd, 2002. god., str. 93.

39

obezbeđivanju informacione osnove za upravljanje savremenim korporacijama najbitniju ulogu ima računovodstvo, kao primarni deo poslovnog informacionog sistema.102

Čitava serija korporativnih finansijskih skandala (krajem 20. i početkom 21. veka), na eklatantan način je demantovala shvatanja prema kojima je računovodstvena teorija i praksa (i u SAD-u i u EU), stvorila novo računovodstvo koje razvojem novih funkcija i zadataka na zadovoljavajući način odgovara komplikovanim izazovima finansijskog izveštavanja u prvim decenijama 21. veka.

Šta više, upotrebna vrednost finansijskih izveštaja dovedena je u pitanje brojnim računovodstvenim prevarama i velikom finansijskom krizom, dovodeći do sada u najveću krizu kredibilitet u računovodstvenu i revizijsku profesiju.

3. Neoliberalni ekonomski model - temeljni uzročnik aktuelne krize

Nanošenjem znatne štete ciljevima koji su relevantni za razvoj, opstanak i preživljavanje preduzeća (npr., dobiti ili likvidnosti), krize ugrožavaju njegov dalji opstanak, a u njihovim akutnim fazama osobene su po iznenađenju, pritisku vremena i pritisku na poslovanje (odlučivanje103). Svoj trag simptomi krize su ostavili i u računovodstvu, uz napomenu da je, vrlo često neadekvatno vođeno računovodstvo i samo uzrok, po pravilu, prekasnog uočavanja krize. Upravo iz navedenih razloga, cilj savremenog upravljanja i rukovođenja bi trebao da se ogleda u tome da se proces krize ne uoči tek putem njenog registrovanja u računovodstvu, nego što je moguće pre njenog definitivnog „izlivanja“.

Međutim, da bi se ovladalo procesima104 koji mogu suštinski da ugroze ili onemoguće dalji opstanak preduzeća, neophodno je identifikovati realne i objektivne uzročnike krize. Ne možemo se oteti dojmu da ljudi zapravo i ne znaju tačno značenje pojma kriza, pri čemu, opisujući krizu kao stanje nestabilnosti, ili kao prelomni, odlučujući trenutak, laicima mnogo ne pomažu rečnici i leksikoni. Definicija koja krizu opisuje kao stanje u kome je staro mrtvo, a novo nema snage da se rodi, najbliža je, po našem mišljenju, suštini problema.105

Osnovni moralni kredo neoliberalne ekonomske doktrine postao je ekonomski i socijalni makijavelizam imanentan američkom kapitalizmu i društvu.106 Putem novih „naučnih“ teorija i

102 Navedeno, naravno, ne dezavuiše značaj ostalih delova integralnog informacionog sistema preduzeća, kao i informacija koje oni za potrebe upravljanja i rukovođenja preduzećem obezbeđuju.103 U. Krystek: Unternehmungskrisen, Gabler Verlag, Wiesbaden, 1987., p. 6-7.104 Podrazumevaju sve akcije i reakcije, mere opreznosti i angažovane instrumente, kojim rukovodstvo svesno treba da se služi da bi se preteća i nastupajuća opasnost spoznala, videti: U. Krystek: Entwicklung und Kultur der Unternehmung werden durch Krise verändert, ZFO, 3/1989., p. 187.105 U našem društvu, koje je u dubokoj krizi, mrtvo je sve ono na čemu temelji jedna uređena zajednica (osnovne vrednosti, od odnosa u porodici, pa do funkcionisanja pravde). Ništa od mehanizama koji su do nedavno pokretali svet, ne funkcioniše. Niti jedan od stubova dojučerašnjeg stabilnog društva više ne stoji uspravno. S druge strane, novi pogledi na osnovne vrednosti života, dakle, nemaju snage da se rode. Odluka da treba skočiti u novu, nepoznatu reku teško se rađa, ali ako želimo na drugu obalu, onda treba zaplivati. Pred nama je ključna odluka: da li ćemo prihvatiti novo ili ćemo živeti na krhotinama starog. Zašto smo, dakle, još u krizi? Zato jer još uvek nije dostignuta kritična masa onih koji bi da počnu novi život, videti: Vidaković, V. S.: Revizija raspoloživih neiskorišćenih unutrašnjih resursa u funkciji prevazilaženja drugog talasa recesije, Zbornik radova sa 15. Međunarodnog simpozija, URRFBiH, Neum, 2012., str. 605. 106 Ben Urwand, postdoktorant na Harvardu, u knjizi „Kolaboracija: Pakt Hollywooda i Hitlera“, razotkrio jedno od najsramnijih razdoblja u istoriji Hollywooda (druga polovina 30-ih XX vijeka - neposredno pred 2. Svetski rat). Naime, čelnici filmske industrije su godinama udovoljavali nacističkim zahtevima (sklanjali Jevreje iz filmskih špica, nisu im dopuštali da režiraju filmove, cenzurisali scenariste i premontiravali filmove), ne želeći izgubiti nemačko tržište, na kome su ostvarivali rekordne profite.

40

masovnih medija, u funkciji ličnog bogaćenja menadžera, korporacija, špekulanata i drugih ekonomskih aktera, ekonomski i socijalni darvinizam je promovisan za opšteprihvaćeno i dozvoljeno sredstvo. Čuveni američki nobelovac Pol Krugman107 je, konstatacijom da su se kao životne činjenice počeli prihvatati neprijatni aspekti tržišnog sistema (kao što su neravnopravnost, nezaposlenost, nepravda, i sl.), a da je u „izvanrednom prosperitetu SAD-a“108, u poslednjim decenijama 20. veka, u Americi malo njih uživalo, još je 2010. godine, na najbolji način argumentovao tezu o socijalnom darvinizmu.

Niti u EU, niti u SAD-u, promoteri vladajuće neoliberalne ekonomske doktrine (rukovodeći se politikom dvostrukih standarda), nisu želeli da „nevidljiva ruka tržišta“ uspostavi opštu ravnotežu i „očisti tržište“ od korporacija koje su se nalazile u stanju finansijske dubioze. Naime, pomenute korporacije su (nakon pokrića ogromnih minusa iz bezuslovnih dotacija svojih vlada), potpomognute logistički od MMF-a, WB i ECB, zahtevale od drugih zemalja pogođenih krizom bezpogovorno disciplinovanje109 i nastavljanje primene, po njih pogubnog, neoliberalnog ekonomskog modela, kao primarne ideologije transnacionalne buržoazije.

Svetsku oligarhiju110 kao posebno nadnacionalno društvo (koje insistira jedino na ekonomskoj efikasnosti, a totalno je indiferentna prema kategorijama kao što su moral, pravednost, socijalna odgovornost) formirala je upravo transnacionalna buržoazija finansijskih špekulanata (čija pohlepa ne limitira hedonostičke prohteve, ne odlaže ispunjenje želja i živi u sopstvenom samoizolirajućem virtuelnom prostoru) koja je postepeno potisnula staru asketsku nacionalnu buržoaziju.111 Ona je izgubila svaku legitimnost i nema nikakvu osnovu da računa

107 Krugman, P.: „Povratak ekonomiji depresije i svetske krize“, 2008., Holiks, Smederevo, 2010. god., str. 14.108 Blagodeti privrednog rasta bile su neravnomerno raspodeljene razlike u bogatstvu i prihodima dostigle su nivo nezapamćen od Velikog Getsbia, a zvanični podaci su pokazivali da su realne plate mnogih radnika realno pale. Čak, iako statističke cifre prihvatimo s dozom rezerve, prilično je jasno da je američki privredni uspon bar 20 do 30 miliona ljudi ostavio na dnu socijalne raspodele, s trendom daljeg pada, videti: Pol Krugman, op. cit., str. 15.109 Svi oni koji su pokušali raditi drugačije, „zbrisani“ su sa scene. Neumoljivost svetske oligarhije, na „svojoj koži“ je osetio i Dominik Stros Kan, bivši predsednik MMF-a. Naime, nakon pokušaja da promeni smer politike MMF-a, od neoliberalne ka većoj društvenoj korisnosti ekonomije, u, prema kompetentnim mišljenjima, nameštenoj seksualnoj aferi, ovaj ugledni makroekonomista, posebno u polju monetarnih i javnih finansija je smenjen.110 Svetska oligarhija, s ciljem realizacije sopstvenih interesa utiče na slabljenje nacionalnih sistema bezbednosti i institucija državne vlasti i nacionalnog suvereniteta (zamenjujući ih međunarodnim pravom i institucijama), te na uništavanje nacionalne ekonomske strukture (potčinjavajući ih interesima transnacionalnog kapitala). Na različite načine ona ostvaruje pomenute ciljeve: uvlačenjem zemlje u veliku dužničku zavisnost, podsticanjem haotičnog stanja u društvu, podrivanjem autoriteta države i njenih temeljnih institucija, korumpiranjem i demoralisanjem njene nacionalne elite, formiranjem velikog broja nevladinih organizacija (čiji se najveći broj, uglavnom, obučava, finansira i podržava iz inostransatva i ima anacionalnu usmerenost), relativizacijom ustaljenog sistema vrednosti i osporavanjem ključnih nacionalnih institucija, kao i pozitivnog nasleđa nacionalne istorije, oblikovanjem javnog mnjenja kroz sredstva masovnog informisanja koja se (direktno ili indirektno) stavljaju pod kontrolu faktora van zemlje, videti: Dušanić, B. J.: Washington Consensus (kodifikovani program ekonomskog neokolonijalizma) Nova Evropa, Beograd, 2007., str. 29.111 Sa klasičnim liberalima (sa kraja XIX i početka XX vijeka), savremeni liberali imaju mnogo zajedničkih osobenosti, a najviše se razlikuju po odnosu između morala i ekonomije. S obzirom na činjenicu, da je liberalizam bio ideologija nacionalne buržoazije, kao i da je bila delimično ukorenjena u vlastitom narodu, nije mogla, po prirodi stvari, biti sasvim ravnodušna prema njegovom socijalnom položaju. Na koji način će da funkcioniše ekonomski sistem zavisi, u velikoj meri, upravo od odnosa između ekonomije i morala. Stara asketska nacionalna buržoazija (koju je karakterisala izuzetna vrednoća, individualna moralnost i socijalna odgovornost), bila je glavni pokretač razvoja kapitalizma do Prvog svetskog rata. Kako bi što više uštedela i investirala u poslovanje asketska nacionalna buržoazija se, za primer drugima, odricala mnogih životnih radosti, zbog čega je i od drugiih očekivala sklonost ka štedljivosti, s jedne strane, i imala je, na taj način, realnu šansu da, s druge strane, bude shvaćena i respektovana od celog društva. S obzirom na to da bi otuđenje od zajednice značilo, po logici stvari, i završetak njene poslovne karijere, jemstvo moralnosti i poslovnosti nacionalne buržoazije je, dakle, bilo upravo ukorenjenost u društvu u kome

41

kako će biti shvaćena i uvažavana od ostalog dela društva. Njihov vrhovni ideal postaje zgrtanje materijalnog bogatstva i apsolutno su indiferentni prema patnjama drugih i svega što se tiče njegovog materijalnog interesa i životnog standarda.

Glavni pokretači sistema, pohlepa (da se ima više - da se svaka prilika zgrabi kako je ne bi ugrabio neko drugi) i strah (da se sve može brzo igubiti - da niko nije više siguran) doveli su do erozije moralne dimenzije kapitalizma. Odmerenost i sigurnost su zamenjeni pohlepom i strahom.112

Novi kapitalizam se, dakle, umesto na veru i savest, oslanja na zakone, interes i profit. Formalno poštovanje zakonskih propisa (koje vrlo često nije u skladu sa moralom) i ogoljena logika (sebičnih ličnih) interesa i profita prevladali su nad moralom, verom i savešću, koji pokušavaju da se proteraju u svojevrsni crkveni rezervat (kome je do morala, neka ide u crkvu). Neoliberalizam, radikalnija i nehumanija savremena inkarnacija liberalnog kapitalizma, upravo je, u najvećoj meri, odgovoran za aktuelnu ekonomsku krizu kojoj se ne nazire kraj, a još manje sagledavaju sve njene posledice.113

U preteranom verovanju u automatizam tržišnog samoregulisanja, ubeđenosti u potrebu hitnog povlačenja države iz ekonomske sfere (usled čega je stvoren sistemski gep, u kome su stare strukture upravljanja brzo porušene, a nove u međuvremenu nisu stvorene ili su stvorene u relativno kratkom vremenskom periodu u kome ne mogu sistemski da profunkcionišu), temeljile su se osnovne slabosti koje su se pokazale kod većine zemalja u tranziciji. Upravo na navedeni način u većini njih je zabeležen katastrofalan ekonomski učinak.

Glavne osobenosti preživelog, tj. istrošenog ekonomskog modela su sledeće: mnogo se više troši nego što se zarađuje, a to je, uglavnom, posledica hipertrofirane javne potrošnje; velika javna potrošnja je podsticala i preveliku privatnu potrošnju; država je na sebe preuzimala brojne funkcije koje joj, objektivno, ne pripadaju, tj. više se bavila preduzetništvom i menadžmentom nego svojim osnovnim poslom, odnosno stvaranjem uslova za preduzetništvo i gazdovanje; tržište je bilo (činjenjem ili ne činjenjem državnih organa) deformisano i/ili suspendovano, i sl.114

Neupitno je, dakle, da se ovako, kao do sada, više ne može odnosno promena načina upravljanja ekonomijom, za zemlje u razvoju nije nikakvo „ideološko“, niti „teorijsko“, već sasvim praktično pitanje, koje se tiče definitivnog napuštanja neoliberalnog scenarija uređenja njihovih ekonomija.

Politički delatnici (posebno kada su ulozi visoki), koriste svaku podršku koju mogu dobiti od ekonomista. Da bi opravdali svoju podršku drakonskim merama štednje konzervativni američki političari i zvaničnici EU „prigrlili“ su studiju harvardskih profesora, Karmen Rajnhart i

ona živi i radi, videti: Vidaković, V. S.: Revizija raspoloživih neiskorišćenih unutrašnjih resursa u funkciji prevazilaženja drugog talasa recesije, Zbornik radova sa 15. Međunarodnog simpozija, URRFBiH, Neum, 2012., str. 607. 112 Vidaković,V. S.,: op. cit., str. 608.113 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 608.114 Vlade zemalja u razvoju moraju, u prvom redu, biti spremne da priznaju da je sunovrat njihovih ekonomija izazvan bezrezervnim i neopreznim prihvatanjem neoliberalnog ekonomskog modela sa katastrofalnim posledicama u vidu: velike kriminalizacije društva u privrednoj sferi (najvećoj prepreci da se preduzetništvom bave najsposobniji, časni i savesni ljudi); „divljeg“ tržišta koje koči kretanje privrede ka efikasnosti i rastu; stvaranju novih upravljačkih struktura, uporedo sa brzom liberalizacijom i privatizacijom, na jedan prilično nekoordiran i haotičan način; pljačkaške privatizacije; prebrzog povlačenja države iz ekonomske sfere; „poplave“ domaćeg tržišta uvoznim proizvodima (od kojih je dobar deo bio veoma sumnjivog kvaliteta); sunovrata domaće valute; drastičnog smanjivanja prihoda državnog budžeta; permanentno relativno visokog deficita budžeta; pokrića budžetskog deficita povećanjem zaduživanja; plaćanja visoke realne kamatne stope na državne obveznice; sistemske korupcije na svim nivoima; nekontrolisane javne potrošnje; olakog zaduživanja; nefunkcionisanja i ignorisanja državne revizije, itd., videti: Vidaković V. S.: op. cit., str. 609.

42

Keneta Rogofa, u kojoj su oni navodno dokazali da nivoi zaduživanja iznad 90% bruto domaćeg proizvoda u znatnoj meri koče ekonomski rast.

Oponirali su im snažno trojica ekonomista sa Univerziteta Masačusets, nazivajući ih apologetama štednje i optužujući ih da su obezbedili naučno pokriće za političku praksu za čiju opravdanost, u suštini, nema dovoljno relevantnih dokaza.115 Glavna primedba (pored relativno malih grešaka koje su uočili u podacima iz tabela), odnosila se na zapažanje da pojedine metode primenjene u analizi dovode u pitanje dobijene rezultate. Naime, ekonomisti sa Univerziteta u Masačusetsu insistiraju na stavu da je realnije da nizak privredni rast vodi visokoj zaduženosti, a ne obratno.

Lekcija koja može da se izvuče iz navedenog slučaja glasi da su za definisanje nivoa zaduživanja stručna literatura iz oblasti ekonomije preduzeća i, pod njenim uticajem, privredna praksa nastojali već više od šest decenija da utvrde i postave pravila (norme) finansiranja koja, s jedne strane, služe preduzećima kao smernica za donošenje njihovih odluka o finansiranju, dok, s druge strane, na njima kreditori temelje ocenu kreditne sposobnosti i finansijske situacije zajmotražioca.116

Utvrđivanje i postavljanje pravila finansiranja bilo je inspirisano prvenstveno zahtevom principa zaštite poverilaca, čija se osnovna intencija sastoji u utvrđivanju imovinskog bilansa koji otkriva realnu garantnu supstancu, koja će poveriocima da omogući nadzor sigurnosti i održanja kapitala, pri čemu po tradicionalnom shvatanju sigurnosti kao garantna supstanca za poverioca služi sopstveni kapital zajmotražioca. Po dinamičkom shvatanju sigurnosti, međutim, kreditor najvažnije obezbeđenje svojih potraživanja nalazi u uspehu, tj. ostvarenom rezultatu kreditiranih preduzeća.117

Brojni su pozitivni efekti za korisnike kredita, od uvažavanja pravila finansiranja, konkretnije od respektovanja principa sigurnosti, i to: izbegavanje prevelikog zaduživanja; fleksibilnost u planiranju; stabilnost u poslovanju; nezavisnost u razvoju, i sl.

Može se, dakle, zaključiti da ispitivanje i ocena finansijske situacije preduzeća podrazumeva kompleksnu analizu i dinamički aspekt saznanja o stanju, kretanju i perspektivi razvoja u budućnosti.118 Ili nešto drugačije rečeno, s ciljem sagledavanja zarađivačke sposobnosti i razvoja finansijske snage preduzeća neophodno se služiti temeljnim finansijskim izveštajima, tj. pored uvida u bilans stanja, za potpuniju sliku o finansijskoj situaciji potreban je uvid i u bilans upeha, kao i podaci o novčanim tokovima.119

4. Uspostavljanje poverenja u računovodstvenu profesiju - conditio sine qua non za izgradnju modernog finansijskog izveštavanja

Za izgradnju usavršenog i savremenog sistema finansijskog izveštavanja120 razvijena i kompetentna računovodstvena profesija predstavlja jedan od temeljnih uslova. Da u zemljama u tranziciji računovodstveni sistem treba da postane problematika od prvorazrednog značaja121

indicira činjenica da su preduzeća sa neadekvatnim korporativnim upravljanjem i niskom 115 Dodvoravanje određenoj ciljnoj grupi, obično rezultitra gubljenjem kredibiliteta naučnih radnika. Da su Rajnahartova i Rugof znali u kojoj meri će ih zloupotrijebiti zagovornici drastičnih mera štednje, verovatno bi još jednom proverili verodostojnost podataka do kojih su došli.116 Vidaković, V. S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Beograd, 2001. god., str. 22.117 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 23.118 Bez obzira na načine izvođenja političkih trikova, navedeno tumačenje ocene finansijskog položaja ne bi bilo od pomoći političarima za nečasne namere u javnim debatama, i sl.119 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 23.120 Koji za rezultat treba da ima veći stepen upoređivanja i razumevanja finansijskih izveštaja privrednih društava.

43

korporativnom kulturom (inače osobenom za ekonomije zemalja u tranziciji), izložena korišćenju finansijskih izveštaja za vršenje brojnih kriminalnih radnji u računovodstvu.

Da bi se u tranzicionim zemljama, u kojima se do sada nije razvijala menadžment kultura i tržišno privređivanje, osećaj o riziku od strane međunarodne finansijske zajednice sveo na prihvatljiv nivo (u pogledu investiranja vlasničkog kapitala ili kreditiranja), neophodna je međunarodno priznata računovodstvena profesija.122

S obzirom na činjenicu, da su računovodstvo i revizija produkt ekonomskog i ukupnog društvenog sistema (ali simultano i determinanta razvoja sistema), očigledno je da krivca za vrlo nizak nivo kvaliteta finansijskog izveštavanja treba tražiti na više strana.

Naime, i na strani profesije, kao i u njenom okruženju, imamo veći broj učesnika, među kojima i onih koji imaju ulogu kreiranja na obadve strane, odnosno utiču i na oblikovanje javnog interesa i na kvalitet računovodstveno-informacionog odgovora na izazove iz okruženja. Podsetimo li se elementarnih zahteva računovodstvene profesije, sasvim je jasno zašto zemlje primitivne nerazvijene ekonomije, kao i totalitarne i semitotalitarne države nemaju potrebe za istinitim, objektivnim i poštenim finansijskim izveštavanjem.123

Napuštanje (ili barem znatno slabljenje), tradicionalizma u računovodstvu međunarodni privredni tokovi zahtevaju od kreatora nove Evrope, da bi se nosiocima savremenih ekonomskih interesa omogućilo usmeravanje i preusmeravanje svojih privrednih tokova tamo gde su za njih najpovoljnije okolnosti.

Nepobitnu činjenicu da se na području evropskog računovodstva u poslednjih nekoliko decenija radi ozbiljno na smanjivanju reaktivnog, uz istovremeni porast proaktivnog rada evropskih faktora harmonizacije finansijskog izveštavanja (engl. Proactive Accounting Activities in Europe), izuzetno je važno da prihvate, s jedne strane zemlje kandidati za članstvo u EU, kao i one zemlje koje su započele pregovore o pristupanju EU. Naime, računovodstveni sistem (koji se u prošlosti pretežno bavio načinima, metodama i tehnikama evidentiranja, procenama i predviđanjima ekonomskih okolnosti, stanja i upeha u preduzeću) se sve više usmerava u pravcu računovodstvene filozofije.124

Svaka poslovna transakcija ima za posledicu promenu ekonomskih kategorija (prihod, rashod, trošak, sredstvo, dug, kapital, priliv i odliv novca, i sl.), koje predstavljaju predmet računovodstvenog prognoziranja, praćenja i procenjivanja. Neophodno je implementirati mišljenje da je savremeno preduzeće poslovni sistem sa kardinalnim i osnovnim poslovnim ciljevima i sve njihove prvobitne finansijske postavke, njihove utroške, troškove i rashode treba podrediti obimu i vrednosti realizovanih i prodatih poslovnih učinaka. Prema striktnom respektovanju pretpostavki i osnovnih principa delovanja poslovnog sistema, preduzeće je

121 U pomenutim zemljama, naime, ne postoji ničiji interes da se posredstvom računovodstvene profesije utvrdi realno stanje i rezultat poslovanja pojedinih osiromašenih preduzeća. Kao istina se nameće samo i isključivo ono što putem „slobodnih medija“, partijsko državni vrh plasira široj javnosti. U takvim okolnostima se, po prirodi stvari, ni od računovodstvene profesije ne može očekivati da se putem nje sagleda istinito i pošteno stanje i rezultat poslovanja, posebno, od strane države, povlaštenih preduzeća i banaka. S obzirom na činjenicu, da je u ekonomijama tranzicionih zemalja još uvijek mnogo veći broj onih koji su istinski zainteresovani za računovodstvenim informisanjem tipa „lakirovke“, sasvim je logično što u tim zemljama (izuzev deklarativno) ne postoji kvalitetna računovodstvena profesija. Korak sa savremenim uslovima privređivanja, objektivno rečeno, ekonomije u tranzicionim zemljama će moći uhvatiti samo ukoliko se pokaže realna volja i želja da se raskine sa praksom nezainteresovanosti za istinitim i poštenim finansijskim izveštavanjem svih zainteresovanih korisnika.122 Vidaković, V. S.: Finansijsko izveštavanje - osnova upravljanja biznisom, FABUS, Novi Sad, 2005., str. 47.123 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 47.124 Koja se ogleda u tome da na misaon način sagleda svaku poslovnu aktivnost kroz prizmu njenog uticaja na ekonomsku moć i uspeh preduzeća.

44

veštački sistem koji funkcioniše nalik živom sistemu, uz napomenu da nema ugrađene samoregulacije, odnosno onima koji odlučuju je poveren osnovni zadatak, da ga konstantno usmeravaju i usklađuju.125 Od lica koja odlučuju takav sistem zahteva solidno poznavanje anatomije i fiziologije njegovog delovanja, kao njegovih prednosti i nedostataka, a takođe i šansi i opasnosti.

U evropskim preduzećima računovođa danas, kao glavni privrednik, odnosno glavni kontrolor126, ima konstantan uvid u ekonomsko-finansijsku sliku o celokupnoj finansijskoj situaciji - poslovnom i novčanom uspehu preduzeća i njegovih delova, kao i svih njegovih poslovnih učinaka, za koje interes pokazuju poslovni partneri.

U današnjim uslovima, dakle, računovođa sve više postaje neko ko ekonomski brine o preduzeću, čije je poslovanje sve više usmereno u pravcu budućnosti; bavi se pitanjima povezanim s prognozama i prognoziranjem privrednih okolnosti i uspeha preduzeća u budućnosti; postaje glavni ekonomski veštak za izbor vizije, poslanstva i poslovnih strategija; a sami načini, metode i tehnike računovodstva povereni su kreatorima računovodstvenih doktrina na međunarodnom i državnom nivou.127 Od svega mu ostaje samo izbor računovodstvenih usmerenja u skladu sa propisanom doktrinom računovodstva i finansijskog izveštavanja.128

Navešćemo ključne teze129 koje karakterišu evropsko računovodstvo (a o kojima zemlje potencijalne članice EU moraju voditi računa s ciljem definitivnog približavanja računovodstvu i finansijskom izveštavanju u državama EU), i to:

- računovodstvo EU ima mnoge specifičnosti, koje su odraz razvoja različitih računovodstvenih škola i iz njih razvijenih doktrina;

- računovodstvo EU je usklađeno u onom delu, koji se odnosi na eksterno finansijsko izveštavanje, pre svega u delu namjenjenom saučesnicima na međunarodnim finansijskim tržištima;

- računovodstvo za interne korisnike informacija ima, doduše, mnogo zajedničkih karakteristika, iako je u pretežnoj meri uređeno po meri i potrebama pojedinih preduzeća;

- u tradicionalnim državama EU računovodstvena struka nije isto organizovana kao u nekim drugom tranzicionim državama (danas članicama EU), u kojima zbog dugog odsustva revizijske i poresko-savetodavne delatnosti nije bilo strukovnih udrženja, ni privrednih savetnika;

- razvoj računovodstvenih rešenja je sve više pod uticajem međunarodne (globalne) ekonomije i posledično međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja, kao i evropskih računovodstvenih direktiva i uredbi;

- razvojni obrisi i razvojne težnje računovodstvenog sistema vide se u bliskoj budućnosti, a odatle je još puno pogađanja i špekulacija.

125 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: Razvoj računovodstvenih rešenja u državama EU, Zbornik radova sa 10. Međunarodnog simpozija: Finansijska i računovodstvena efikasnost u funkcija ostvarivanja dobrih poslovnih rezultata, URRFBiH, Neum, 2007., str. 66.126 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: op. cit., str. 66.127 Banda, I., Petrović, D.: „Reformisanje računovodstva i revizije - bitna pretpostavka evropske perspektive tranzicionih zemalja u postkriznom periodu“, Zbornik radova sa 4. Naučnog skupa sa međunarodnim učešćem: „Globalna ekonomska kriza i poslovna ekonomija izazovi teorije i prakse“, Univerzitet EDUCONS, Naučno-istraživački centar, Novi Sad, maj 2013., str. 66.128 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: Razvoj računovodstvenih rešenja u državama EU, Zbornik radova sa 10. Međunarodnog simpozija: Finanisjska i računovodstvena efikasnost u funkcija ostvarivanjadobrih poslovnih rezultata, URRFBiH, Neum, 2007., str. 66.129 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: op. cit., str. 47-54.

45

Značajni napori se konstantno čine (od početka najveće krize računovodstva u njegovoj višestoletnoj istoriji), ka: poboljšanju kvaliteta finansijskog izveštavanja, unapređenju sistema kontrola u procesu finansijskog izveštavanja (počev od sistema internih kontrola, preko interne revizije, do eksterne revizije), podizanju na znatno viši nivo kontinuirane edukacije130 i etike ovlašćenih javnih računovođa.

Pravo i obaveza računovodstvene javnosti (i pored određenih postignutih rezultata)131, jeste da stalno prati realizovane rezultate, kao i da predlaže razne potencijalne mere. Uvažavajući navedeno, za unapređenje finansijskog računovodstva mogu se predložiti sledeće mere (čiji je ključni cilj, popravljanje faktičkog stanja, kao i uobličavanje finansijskog računovodstva u celovit i konzistentan sistem, sposoban da podnese izazove krize i doprinese ekonomskoj konsolidaciji), i to:

- Profesionalne računovodstvene asocijacije treba da preduzmu niz mera (smernice, edukacija, seminari, itd.) na globalnom (IFAC), regionalnom (npr. EU) i na nacionalnim nivoima (npr. Srbija) u cilju unapređenja kvaliteta specijalnih računovodstava i specijalnih bilansa za krizna vremena (bilans sanacije, stečajni bilans i likvidacioni bilans);

- Izvršiti temeljnu reformu načina finansiranja Odbora za međunarodne računovodstvene standarde. Naime, reforma iz 2001. godine, kao i one koje su naknadno usledile, nisu dale zadovoljavajuće rezultate. Neophodno je postići međunarodni dogovor (npr. na samitima G-20) da se, pored postojećih finansijera, reprezentativne međunarodne asocijacije investitora i članice IFAC-a i države iz kojih potiču, u značajnoj meri uključe u finansiranje IASB-a. Naime, standardi se donose prevashodno za potrebe investitora, a primenjuju ih profesionalne asocijacije u javnom (dakle i državnom) interesu, pa je pošteno da upravo oni snose troškove izrade MSFI;

- Završiti proces izgradnje računovodstva fer vrednosti teorijski i ugraditi ga dosledno u MSFI i konačno završiti fazu tzv. „hibridnog“ finansijskog računovodstva i finansijskog izveštavanja. Na taj način će biti završena računovodstvena revolucija, a pitanje računovodstva istorijskog troška skinuto sa dnevnog reda računovodstvenih foruma;

- Formirati novu računovodstvenu disciplinu pod nazivom „Analiza finansijskog rezultata“, pošto je u finansijskim izveštajima (sastavljenim prema fer vrednosti) veoma zahtevno i složeno shvatiti šta pokazuje kvantifikovani finansijski rezultat;

130 Da bi računovodstvena profesija u tranzicionim zemljama (kojoj i dalje ozbiljno nedostaje nivo naprednih računovodstvenih struktura i finansijskih instrumenata tipičnih za razvijene ekonomije), dobila pozitivnu ocenu od strane međunarodne finansijske zajednice (u smislu uspešnog prelaska računovođa na znanja i veštine koje će se od njih zahtevati u tržišnoj privredi), neophodno je obezbediti da Udruženje računovođa i revizora sve potencijalne članove podvrgne procesu ispita za recertifikaciju koji je nezavisan od ispita u nacionalnim obrazovnim institucijama. U početnoj fazi tranzicije u očima međunarodne finansijske zajednice je sasvim prihvatljiva politika skraćene profesionalne edukacije računovođa i revizora, posebno pođe li se od činjenice da su ekonomije u tranzicionim zemljama nerazvijene i ruinirane, te da im ozbiljno nedostaje nivo naprednih računovodstvenih struktura i finansijskih instrumenata (tipičnih za razvijene privrede). Naravno, u narednim fazama tranzicije, stepen razvijenosti struktura u okviru privrede će se povećati, tako da se pred Udruženja računovođa i revizora u tranzicionim zemljama postavlja zadatak da izvrše temeljnu reviziju svoje politike u pogledu broja predmeta u skladu sa mnogo naprednijim međunarodno priznatim nastavnim planom i programom.131 U okviru tri navedena pravca delovanja (kvalitet, kontrola, profesija), postignuti su određeni rezultati (npr. projekat unapređenja MRS, projekat zrade novih MSFI, koji je u toku, projekat poboljšanja kodeksa profesionalne etike, usvajanje standarda finansijskog izveštavanja za mala i srednja preduzeća, projekat izrade novog Konceptualnog okvira, projekat unapređenja modaliteta utvrđivanja fer vrednosti, i sl.), videti: Stojilković, M.: Reflektovanje ekonomsko-finansijske krize na računovodstveni sistem, Zbornik radova: Ekonomsko-finansijska kriza i računovodstveni sistem, SRRS, Zlatibor, 2012., str. 62.

46

- Završiti proces konvergencije MSFI i USGAAP, kako bi se dobio jedinstveni globalni set standarda, prihvatljiv za anglosaksonske, evropske, azijske i ostale investitore;

- Početi blagovremeno rešavanje problema razlike između pojedinih MSFI odobrenih od strane EU i MSFI odobrenih od strane IASB-a, pošto postojeća praksa može da eskalira u ozbiljan problem.132

Savremene promene u globalnom poslovnom okruženju, kao i trendovi u savremenom menadžmentu i poslovanju modernih korporacija, naložile su i preduzimanje adekvatnih mera133

za adaptacije i unapređenje menadžerskog računovodstva (koje je dalo bitan doprinos upravljanju modernim korporacijama u proteklim decenijama), i to:

- Fokus upravljačkog računovodstva, teorijski i praktično, zadržati na setu informacija koje čine informacionu podršku menadžmentu preduzeća, ali sada sa naglaskom na upravljanje misijom, ciljevima, strategijama i performansama preduzeća u uslovima globalne krize i ekonomsko-finansijske konsolidacije koja je u toku. Pri ostvarivanju ove bazične mere realizacijom niza parcijalnih mera značajno je osloniti se na istraživanja i predloge američkog IMA (The Institute of Management Accountants) i CIMA (The Chartered Institute of Management Accountants);

- Teorijski i praktično produbiti informacionu bazu upravljačkog računovodstva za upravljanje poslovnim procesima. Naime, upravljanje poslovnim procesima jedan je od značajnih novih koncepata upravljanja savremenim korporacijama i važan instrument za postizanje i zadržavanje konkurentske prednosti preduzeća;

- Nastaviti kontinuirano poboljšanje sistema merila performansi u funkciji upravljanja ključnim faktorima poslovnog uspeha, kako finansijskih, tako i nefinansijskih mera performansi;

- Završiti uobličavanje strateškog upravljačkog računovodstva u celovit teorijski sistem, tj. u integrativni model zasnovan na sinergiji;

- Ugraditi u određena područja upravljačkog računovodstva kalkulacije i obračune zasnovane na novčanim tokovima i neto sadašnjoj vrednosti.

Upotreba forenzičkog računovodstva134, koje se označava i kao istražiteljsko računovodstvo, uključujući i primenu računovodstvenih koncepata i tehnika na pravne probleme, bila bi od velikog značaja za zemlje u tranziciji, budući da je prisutan izuzetno visok nivo zastupljenosti računovodstvenih prevara i manipulacija, korupcije, privredne nerazvijenosti i skoro opštih neregularnosti u finansijskom izveštavanju. Računovodstvene distorzije bile su, naime, verni pratilac tokom istorije sastavljanja i objavljivanja finansijskih izveštaja. Izostavljanjem i/ili prikazivanjem informacija na način da se korisnici (eksterni, ali i interni), navedu na pogrešan zaključak o efektima poslovanja preduzeća vrše se, dakle, kriminalne radnje sa finansijskim izveštajima.

132 Stojilković, M.: op. cit., str. 62-63.133 Stojilković, M.: op. cit., str. 63-64.134 Radi se, dakle, o specijalnostima koje zahtevaju integraciju istražiteljskih, računovodstvenih i revizorskih veština. Prema udruženju ovlaštenih istražitelja prevara (Association of Certified Fraud Examiners - ACFE) forenzičko računovodstvo predstavlja korištenje računovodstvenih veština u potencijalnim i stvarnim civilnim i krivičnim sporovima, uključujući opšteprihvaćene računovodstvene i revizijske principe; utvrđujući gubitke profita, prihoda, imovine ili štete; procene internih kontrola, prevara i sve drugo što zahteva uključivanje računovodstvenih ekpertiza u pravni sistem.

47

Čitav niz negativnih posledica135 neminovan je (kako za preduzeće koje vrši računovodstvene prevare, tako isto i za sve korisnike koji se pri poslovnom odlučivanju oslanjaju na takve finansijske izveštaje), ukoliko se kriminalne radnje sa finansijskim izveštajima neblagovremeno otkriju.

Da bi se realizovala strategija minimiziranja posledica udaljavanja finansijskih izveštaja od realnosti neophodno je na visok nivo podići preventivnu liniju odbrane od negativnih uticaja iz poslovnog okruženja (korporativno upravljanje, interna kontrola, interna revizija, due diligence proces), a, s druge stane, simultano raditi na uspostavi reaktivne linije pomenute odbrane (eksterne revizije i forenzičke računovodstvene revizije).

Međutim, realizovanje pomenute strategije otežano je činjenicom da je čitav niz uzroka136

doveo do diskreditacije revizijske profesije, i to:- narušen kredibilitet državne revizije u zemljama članicama EU;- neažurnost i nemarnost Evropskog revizoskog suda;- uporno izbegavanje SAD-a, da se uključe u proces harmonizacije finansijskog

izveštavanja i revizije;- neodgovorno davanje pozitivnog revizorskog mišljenja kompanijama koje su u tom

momentu bile u ogromnim finansijskim problemima (većina ih je potom i bankrotirala);- matične revizijske firme iz SAD-a (sa mrežom zavisnih revizijskih preduzeća širom

sveta), su propisale, razvijale i nametale unificirane globalne postupke, procedure, direktive i tehnologije, korespodentnim firmama širom sveta, ne respektujući njihove specifičnosti;

- oštra i bespoštedna konkurencija između, velike četvorke, drugorazrednih firmi i ostalih revizijskih firmi, rezultirala je srozavanjem kvaliteta obavljenih revizijskih usluga;

- Neadekvatno približavanje revizorske „elite“, poslovnoj eliti (u uslovima bespoštedne konkurencije među revizijskim firmama, kao i borbe među samim revizorima za što višim nivoom na hijerarhijskoj lestvici u samoj revizorskoj firmi uz što veću platu i bonuse), navela je pojedine revizore na nečasno obavljanje revizijskih usluga;

- skoro masovna pojava kriminalne povezanosti između revizora i korporativnog menadžmenta (motivisanog da prikazom „lažnog“ poslovnog uspeha, obmanu vlasnike, stejkholdere, i ostale korisnike revizorskog izveštaja);

- koncept „samoregulacije“ u oblasti revizije finansijskih izveštaja nije izdržao brojne izazove vremena;

- simultano vršenje revizije finansijskih izveštaja i pružanje ostalih usluga kod jednog klijenta, od strane iste revizijske firme, takođe, je rezultiralo nekvalitetnom revizijskom uslugom;

- pojava novih ekonomskih i pravnih kategorija (kao i zahtevi zaštite životne sredine i adekvatni propisi u vezi sa njima) izazvala je vrlo složene probleme vezane za priznavanje i vrednovanje u bilansima, u smislu računovodstvenog tretmana.

Upotreba savremene informacione tehnologije i Interneta za objavljivanje informacija, kao i zahtevi da te informacije budu ažurne, nameće danas, u 21. veku, nove zadatke pred

135 Misli se, pre svega, na: redukovanu efikasnost tržišta kapitala i usporavanje politike kapitala; pad stopa privrednog rasta, a ne retko i negativan privredni rast koji rezultira ulaskom privrede u recesiju; pojava kreiranih finansijskih izveštaja kao posledica ogromnih pritisaka na menadžment preduzeća, koji da bi iskazao iz godine u godinu rastući ili stabilan finansijski rezultat, pribegava samovoljnom oblikovanju finansijskih izveštaja.136 Vidaković, V. S.: Neophodnost redefinisanja pravaca razvoja revizije u BiH - u okolnostima ozbiljno narušenog kredibiliteta, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simpozija, URRFBiH, Neum, 2010., str. 360.

48

revizore, u uslovima kontinuirane revizije u realnom vremenu, za koju uputstva priprema Komitet za međunarodnu praksu revizije (International Auditing Practices Committee - IAPC).

S ciljem definisanja budućih pravaca razvoja revizije, odnosno načina za vraćanje izgubljenog poverenja u revizijsku profesiju, od revizijske profesije se očekuju, kako neophodna poboljšanja, tako isto i potpuno novi zahtevi primereni aktuelnoj situaciji. Drugim rečima, neophodno je preduzimanje sledećih aktivnosti137, i to:

- potenciranje uloge revizije u zadovoljavanju potreba najšire javnosti;- otklanjanje stalno prisutnog konflikta ciljeva između bilansne teorije i politike bilansa;- rehabilitovanje uloge revizije inspirisane zahtevom zaštite poverilaca;- pozicioniranje uloge revizije u Principima korporativnog upravljanja OECD-a;- demonopolizovanje vodećih revizorskih kuća, na području pružanja usluga revizije

finansijskih izveštaja, na globalnom, regionalnom i nacionalnom nivou;- reorganizovanje strukture institucije IFAC-a (koja je trenutno privatna fondacija pod

dominantno američkim uticajem), finansirane prilozima brojnih sponzora (istovremeno i zainteresovanih stejkholdera u procesu finansijskog izveštavanja), čime bi se omogućio znatno veći uticaj zainteresovanih članica u procesu harmonizacije revizije i finansijskog izveštavanja na globalnom nivou;

- bezrezervno podržati član „Sarbanes - Oxley“ akta, koji revizorskim firmama ne dozvoljava simultano pružanje drugih usluga iz oblasti računovodstva i revizije (što bi u bliskoj perspektivi rezultiralo formiranjem dve grupe preduzeća na svim nivoima, jedne grupe, koja bi se bavila samo revizijom finansijskih izveštaja i druge grupe revizorskih firmi koja bi se bavila ostalim brojnim uslugama iz oblasti računovodstva i revizije);

- kompromitovani koncept „samoregulacije“ zameniti povećanim uplivom državnih regulatornih organa;

- u sadejstvu sa ostala tri stupa zdravog privređivanja (korporativno upravljanje, interna kontrola, finansijsko izveštavanje), rešavati budućnost razvoja revizije (što znači da je bilo kakvo izolovano sagledavanje perspektive razvoja revizije osuđeno na neuspeh, to su dokazali brojni finanisjski skandali, kao, u ostalom, i aktuelna ekonomsko-finansijska kriza);

- u definisanju budućih pravaca razvoja revizije u tranzicionim i posttranzicionim zemljama uvažavati sve njihove posebnosti i specifičnosti, odnosno izbegavati nametanje gotovih rešenja, koja potiču iz sasvim drugog političko-ekonomskog ambijenta (drugim rečima, omogućiti im ravnopravno učestvovanje u kreiranju i donošenju adekvatne regulative iz oblasti računovodstva i revizije.

Nova paradigma revizije, kao odgovor na ektuelnu ekonomsku krizu, uočava se, na najadekvatniji način iz savremenih pravaca razvoja interne revizije, prepoznatljivih u celosti iz definicije interne revizije za 21. vek, u koju su inkorporirana najnovija očekivanja od interne revizije kojima je u perspektivi potrebno udovoljiti. Interna revizija se, dakle, prema R. Allen-u i D. Tommasi-ju138 definiše kao, nezavisna, nepristrasna, zaštitna i savetodavna aktivnost, dizajnirana da dodatno poboljša aktivnost organizacije. Ona pomaže organizaciji u postizanju njenih ciljeva uvođenjem sistematskog, disciplinovanog pristupa proceni i unapređenju efektivnosti u upravljanju rizikom, kontrole i upravljačkih procesa.

137 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 372.138 Allen, R., Tommasi, D.: Managing Public Expediture, A Reference Book for Transition Countries, OECD, SIGMA, Programme, 2001., str. 367.

49

Zaključak

Nakon pet godina krize antievropska politika se apsolutno pozicionirala u prvi plan u većini zemalja EU (Francuska, Velika Britanija, Italija, Austrija, Holandija, Finska, Grčka, Portugal, Njemačka). Institucionalno nezadovoljstvo postala je ružna stvarnost koja svuda u EU nanosi sve veću štetu.

Jedini način da se prevaziđe egzistencijalna kriza EU i da se odgovori zahtevima građana za promenama jeste definitivno prekidanje začaranog kruga recesije, nezaposlenosti i mera štednje, koji trenutno pogađaju Evropu.

Za razliku od ostalih postsocijalističkih zemalja, zemlje Zapadnog Balkana su sa velikim zakašnjenjem krenule u suštinske ekonomske reforme. Međunarodna zajednica je (shvativši da lideri novih vlasti nemaju definisan plan koji bi ih poveo u pravcu ekonomskog oporavka), njima naturila gotov univerzalan, neoliberalni program ekonomskih reformi, namenjen, skoro isključivo, interesima svetske oligarhije i krupnog kapitala.

Prema tome, jedan od najvećih trenutno raspoloživih neiskorišćenih potencijala zemalja u tranziciji, ujedno i prvi korak u drugoj tranziciji, jeste napuštanje neoliberalnog kursa i razrada sopstvenih ekonomskih programa koji, u prvom redu, uzimaju u obzir specifičnosti sopstvene privrede i interese svog naroda.

Opstanak, koji šire posmatrano podrazumeva rast i razvoj (kao uslov održivog „preživljavanja“), osnovni je cilj svakog sistema, uključujući i poslovne sisteme. Simultano, opstanak konkurentnog poslovnog sistema ( u skladu sa temeljnim postavkama savremene teorije sistema), nije moguć bez njegovog adaptiranja promenama u poslovnom okruženju, koje iniciraju i promene u poslovnim korporacijama. U skladu sa brzinom, obimom i karakterom promena (kako u okruženju, tako i u savremenim korporacijama) mora da se menja savremeni računovodstveni sistem. U sklopu modernog računovodstva u celini, a u funkciji ekonomsko-finansijske stabilizacije (kao odgovor na ekonomsko-finansijsku krizu), neophodno je, s jedne strane, razvijati nove paradigme, dok je, s druge strane, neophodno ponovo uspostaviti poverenje u računovodstvenu profesiju, kao conditio sine qua non za izgradnju modernog finansijskog izveštavanja.

Na sledeći način bi se mogle sistematizovati pozitivne osobenosti modernog sistema finansijskih izveštaja, i to:

- menadžerima služi za planiranje, kontrolu i donošenje odluka;- pomaže u definisanju smerova menadžerskih aktivnosti i donošenju optimalnih

menadžerskih odluka o izboru strategije poslovanja u budućnosti;- sumira ključne odnose i rezultate koji govore o finansijskim performansama preduzeća;- pomaže u definisanju indikatora uspešnosti (na sledeći način: daje podatke o

profitabilnosti, efikasnosti upravljanja aktivom, solventnosti i investicionom potencijalu; obezbeđuje konzistentnu bazu podataka za praćenje trendova performansi, kao i za istraživanje promena u performansama; omogućava uporedivost indikatora uspešnosti preduzeća sa ostalim preduzećima u okviru srodne grane, kao i iskustveno postavljenim merama uspešnosti; omogućava uporedivost rezultata uspešnosti po organizacionim delovima preduzeća.

50

Literatura

1. Allen, R., Tommasi, D.: Managing Public Expediture, A Reference Book for Transition Countries, OECD, SIGMA, Programme, 2001.

2. Banda, I., Petrović, D.: „Reformisanje računovodstva i revizije - bitna pretpostavka evropske perspektive tranzicionih zemalja u postkriznom periodu“, Zbornik radova sa 4. Naučnog skupa sa međunarodnim učešćem: „Globalna ekonomska kriza i poslovna ekonomija izazovi teorije i prakse“, Univerzitet EDUCONS, Naučno-istraživački centar, Novi Sad, maj 2013.

3. Dušanić, B. J.: Washington Consensus (kodifikovani program ekonomskog neokolonijalizma), Nova Evropa, Beograd, 2007.

4. Gulin, D.: Finansijsko restrukturiranje unutar grupe za konsolidaciju - računovodstveni tretman, Zbornik radova sa 15. Međunarodnog simpozija: Finanisjski sistem i ekonomski razvoj, URRFBiH, Neum, 2013.

5. Koletnik, F., Koletnik, K. M.: Razvoj računovodstvenih rešenja u državama EU, Zbornik radova sa 10. Međunarodnog simpozija: Finanisjska i računovodstvena efikasnost u funkcija ostvarivanjadobrih poslovnih rezultata, URRFBiH, Neum, 2007.

6. Krugman, P.: Povratak ekonomiji depresije i svetska kriza 2008., Holiks, Smederevo, 2010.7. Kryster, U.: Unternehmungskrisen, Gabler Verlag, Wiessbaden, 1097.8. Kryster, U.: Entwicklung und Kultur der Unternehmung werden durch Krise verändert, ZFO,

1989.9. Malinić, S.: Savremeni računovodstveni sistem - odgovor na izazove promena u okruženju,

preduzeću i menadžmentu, Zbornik radova „40. godina računovodstva i poslovnih finansija - domet i perspektive“, SRRS, Zlatibor, 2009.

10. Novićević, B.: Globalizovani i liberalizovani poslovni ambijent i osnovni koncepti upravljanja preduzećem, časopis „Ekonomske teme“, Ekonomski fakultet u Nišu, Niš, 2002.

11. Orsag, S.: Računovodstvo kao sastavnica korporacijskog upravljanja, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simpozija: Računovodstvena profesija u BiH (stanje, potrebe i perspektive), URRFBiH, Neum, 2010.

12. Stojilković, M.: Reflektovanje ekonomsko-finansijske krize na računovodstveni sistem, Zbornik radova: Ekonomsko-finansijska kriza i računovodstveni sistem, SRRS, Zlatibor, 2012.

13. Vidaković, V. S.: Analiza poslovanja preduzeća u tržišnoj privredi, Beograd, 2001.14. Vidaković, V. S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, Megatrend, Beograd,

2002.15. Vidaković, V. S.: Finansijsko izveštavanje - osnova upravljanja biznisom, FABUS, Novi Sad,

2005.16. Vidaković, V. S.: Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009.17. Vidaković, V. S.: Neophodnost redefinisanja pravaca razvoja revizije u BiH - u okolnostima

ozbiljno narušenog kredibiliteta, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simpozija, Udruženje računovođa i revizora FBiH, Neum, 2010.

18. Vidaković, V. S.: Preventivna uloga interne revizije u optimiziranju rizika poslovanja u budućnosti, Zbornik radova sa 14. Međunarodnog simpozija, Udruženje računovođa i revizora FBiH, Neum, 2011.

19. Vidaković, V. S.: Revizija raspoloživih neiskorišćenih unutrašnjih resursa - u funkciji prevazilaženja drugog talasa recesije, Zbornik radova sa 15, Međunarodnog simpozija, Finansijski sistem i ekonomski razvoj, URRFiH, Neum, 2012.

51

20. Vidaković, V. S.: Interni nadzor - efikasan mehanizam u borbi protiv kriminalnih radnji, Zbornik radova Univerziteta EDUCONS sa 4. naučnog skupa sa međunarodnijm učešćem: Globalna ekonomska kriza i poslovna ekonomija - izazovi teorije i prakse,Univerzitet EDUCONS, Naučno-istraživački centar, Novi Sad, 2013.

21. Profesionalna praksa interne revizije (prevod dela: The Professional Practicies Frameworg, The Institute of Internal Auditors, 2005.), Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2006.

Prof. dr Slobodan V. Vidaković*

PREVENTIVNA ULOGA INTERNE REVIZIJE U OPTIMIZIRANJU RIZIKA POSLOVANJA U BUDUĆNOSTI

Rezime

Identifikovanjem i ocjenjivanjem značajnih izloženosti riziku, kao i doprinosom poboljšavanju sistema upravljanja rizikom i kontrole, interna revizija preventivnim djelovanjem treba da pomaže menadžmentu organizacije i komitetu za reviziju. U cjelokupnom procesu upravljanja rizicima, za koje je u potpunosti odgovoran menadžment, uloga interne revizije je, uglavnom, savjetodavna i nadzorna uz simultanu profesionalnu obavezu i odgovornost internog revizora za aktivnim uključivanjem u procjenu rizika kojima je organizacija konstantno izložena.

Ključne riječi: izloženost rizicima, upravljanje anticipiranim budućim rizicima, preventivno djelovanje interne revizije, revizija zaštite životne sredine, outsourcing interne revizije.

Uvodna razmatranja

Željenu tržišnu poziciju i performanse preduzeću danas ne može, u cjelosti da obezbjedi klasična, unilateralna predstava o maksimiranju profita, kao primarnom cilju preduzeća. Ključna karika u lancu dispozitivnih poslovno finansijskih odluka i operacionalizacije zadataka pri njihovoj implementaciji postaje strategija koja podrazumjeva profesionalna znanja, vještine i način ostvarenja vizije, misije i ciljeva preduzeća.

Ključni strateški faktor za postizanje konkurentske prednosti i kreiranje performansi preduzeća i same njegove sudbine (koji treba da bude ugrađen u poslovnu filozofiju preduzeća), u našim uslovima, jeste “novi” menadžer sa karakteristikama dobrog snalaženja u nestabilnim, kriznim, stalno promjenljivim, skoro haotičnim uslovima privređivanja. S obzirom na to, da i na ovom području ne držimo korak sa svijetskim naučnim dostignućima i primjenama u praksi, navedena konstatacija se, po logici stvari, ne odnosi na menadžment naših preduzeća.

Međutim, vodeće berze širom svijeta i ekonomije velikog broja država (počev od najrazvijenijih do najsiromašnijih), uzdrmala je velika globalna ekonomska kriza (prva u XXI vijeku), čije razorno dejstvo se ispoljava posebno u upravljanju savremenim preduzećem. Naime, menadžment preduzeća če u uslovima hroničnog nedostatka spoljnih izvora finansiranja, s jedne strane, kao i visokog stepena zaduženosti i vrlo visoke cijene tuđih izvora finansiranja, s druge strane, prevashodno biti usmjeren na raspoložive potencijale unutar preduzeća. Za realizaciju strategije razvoja preduzeća putem oslanjanja na sopstvene potencijale i snage neophodno je na

52

visok nivo podići korporativno upravljanje, interne kontrole, internu reviziju, odnosno preventivnu (prvu) liniju odbrane od negativnih uticaja iz poslovnog okruženja.______________________________________________* Redovni profesor na Fakultetu poslovne ekonomije Univerziteta “Educons” u Novom Sadu.

Simultano treba raditi i na uspostavljanju retrospektivne (druge) linije pomenute odbrane koju čine eksterna revizija i forenzičke računovodstvene istrage. U odnosnom radu bavićemo se upravo prvom linijom odbrane, odnosno, konkretnije preventivnom ulogom interne revizije u optimiziranju rizika poslovanja u budućnosti.

1. Zahtjevi pred internom revizijom u savremenom poslovnom okruženju

Novi ambijent u kome interni revizor mora bitno promjeniti pristup svom poslu (iz starog konzervativnog, inspektorskog i pasivnog pristupa revidiranja u novi proaktivni pristup revidiranja orjentisan korisnicima, tzv. customer-focused orientation), osoben je po naporima koje menadžment u pojedinim privrednim društvima preduzima, u poslednjoj deceniji, u pogledu usavršavanja kvaliteta upravljačkog procesa, i to u smislu povećane brige i predanosti ostvarivanju poslovnih ciljeva i zahtjeva vlasnika, efikasnoj upotrebi resursa, povećanju kvaliteta i ekološkoj svijesti, etičkom ponašanju i naglašenoj odgovornosti.139

Uloga interne revizije je, dakle, u savremenim uslovima bitno izmjenjena, odnosno od začetka razvoja savremene interne revizije do danas zahtjevi koji se pred nju postavljaju takođe su bitno promjenjeni.

U početku, u kontekstu djelokruga rada, interna revizija je bila usmjerena isključivo na formalno i sadržajno ispitivanje svrsishodnosti, urednosti i pouzdanosti računovodstvenih evidencija i izvještaja, odnosno, menadžment se koristio internom revizijom kao dopunom eksterne revizije. Djelokrug rada interne revizije se nakon toga proširuje na sve poslovne funkcije preduzeća, a težište u današnjim uslovima zahtjeva od interne revizije da svoje potencijale usmjeri ka budućnosti pružanjem savjeta u vezi sa anticipiranim budućim rizicima u pojedinim područjima poslovanja.

Razvoj interne revizije kreće se od interne finansijske revizije (internal financial audit) prema operativnoj reviziji ili reviziji poslovanja (operational audit) i upravljačkoj reviziji (management audit), koje imaju širi djelokrug rada.140 U tom smislu, može se govoriti o klasičnoj i savremenoj internoj reviziji:

- Klasična interna revizija (internal financial audit) - ocjenjuje zaštićenost imovine preduzeća i organizaciju pojedinih poslovnih procesa, a posebno knjigovodstva;

- Savremena interna revizija (operational audit) - osnovni zadatak joj je nadzor nad sistemom internih kontrola u svim poslovnim područjima.

U današnjim uslovima, interna revizija se proširuje i na upravljačko područje, ocjenjuje efikasnost upravljačkih aktivnosti i obavlja savjetničku ulogu (management audit). Ovdje dolazi do izražaja povezanost interne revizije sa funkcijama upravljanja. Naime, djelokrug rada upravljačke revizije se fokusira na tri glavna upravljačka područja - planiranje, organizaciju i kontrolu.

Najnoviji zahtjevi od interne revizije, kojima je u perspektivi potrebno udovoljiti artikulisani su i u novoj definiciji interne revizije za XXI vijek koju je oblikovala Međunarodna 139 Vidaković, V., S.: Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009., str. 245.140 Tušek, B., Žager, L.: Revizija, treće izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2008., str. 412.

53

grupa specijalista (Guidance Task Fore - GTF), koja djeluje unutar američkog Instituta internih revizora. Prema navedenoj definiciji, interna revizija “predstavlja nezavisnu i objektivnu garanciju i savjetničku aktivnost koja se rukovodi filozofijom dodatne vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije, kojoj ona pomaže u ispunjavanju njenih ciljeva donošenjem sistematizovanih i na disciplini zasnovanih pristupa za ocjenu i poboljšanje efektivnosti upravljanja rizicima organizacije, kontrolom i upravljanjem procesima”.141

Međutim, najnovija očekivanja od interne revizije (iznesena u navedenoj definiciji) neće doći sama po sebi, zato što je to veoma složen proces prilagođavanja postojećeg profesionalnog angažmana internih revizora novim uslovima i okolnostima koje ruše dosadašnje okvire unutar kojih je djelovala interna revizija. Što je intenzitet promjena u samom preduzeću i njegovom okruženju jači, sve je izraženija potreba (u kontekstu stručnosti, objektivnosti i nezavisnosti) za kompleksnom edukacijom i usavršavanjem internih revizora, pri čemu je akcenat na onim znanjima i vještinama koja su neophodna korisnicima.

Revizori XXI vijeka, prema Ratliff-u & Reding-u, imaju znatno proširene odgovornosti142

i moraju biti spremni da ispitaju praktično sve, tj. poslovanje (uključujući kontrolni sistem), izvođenje, informacije i informacione sisteme, poštovanje zakona, finansijske izvještaje, prevare.

Revizori moraju da ovladaju:- Analitičkim i kritičkim vještinama mišljenja;- Efikasnom metodom kako bi adekvatno razumijeli sva područja ispitivanja;- Novim planovima, pravilima i tehnikama interne kontrole;- Razumijevanjem mogućih rizika revizije ili revizorskih rizika;- Da razviju opšte i posebne revizijske ciljeve za svaku pojedinačnu reviziju;- Prikupe (koristeći širok spektar revizijskih postupaka) dovoljno revizijskih dokaza;- Revizijskim izvještavanjem u vidu različitih izvještaja za različite korisnike izvještaja;- Praćenjem rezultata;- Profesionalnom etikom;- Revizorskom tehnologijom koja je primjenljiva tokom različitih vrsta revizorskog

izvještavanja.

Na konferenciji evropske konfederacije Instituta internih revizora koja je održana u Berlinu novembra 2008. godine bilo je riječi o strateškom planu IIA i globalnoj perspektivi profesije interne revizije.143 Navedeni su izazovi sa kojima se interna revizija suočava, i to:

.1 Povećana očekivanja Odbora Rukovodstva Eksternih revizora Regulatornih organa

.2 Nove vještine koje su potrebne revizorima Specijalizacija Vještine liderstva

.3 Novi izazovi za interne revizore:141 Profesionalna praksa interne revizije, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2007., str. 18 (prevod izdanja: Internal Auditing Handbook, John Willey & Sons, New York, Chichester, 2006.).142 Internal Auduting History, Evolution ande Prospects, www.theiia.org143 Bilten “Udruženja internih revizora Srbije), Beograd, br. 5/2008, str. 3-5.

54

Da budu priznati kao posebna profesija Da doprinesu povećanju vrijednosti Da budu osobe od visokog povjerenja.

Shematski prikaz Strateškog plana IIA, u periodu od 2008. do 2013.

CILJ IIA1. Da interna revizija do 2013. godine bude univerzalno priznata kao posebna profesija

ZADACI IIA2. Definisati principe profesije i obezbijediti da budu univerzalno prihvaćeni;

3. Obezbijediti privrženost profesionalnim zahtjevima;

4. Postati najpoželjniji dobavljač usluga u oblasti istraživanja, razvoja i sticanja znanja iz oblasti interne revizije;

5. Članovi doživljavaju IIA kao jedinstvenu globalnu organizaciju

Realni razvoj događaja u internoj reviziji se podudara sa načinom na koji se preduzeća (i državne službe) sve više internacionalizuju. Fizička lokacija više ne predstavlja problem pošto se aktivnost kupovanja udaljava od lokalnih centara kako ulazi u hiperprostor preko interneta.144

Ovakav način razmišljanja IIA je prihvatio i razvija profesiju u globalnu organizaciju interne revizije čiji opšti poslovni ciljevi uključuju slijedeće:

Postavljanje globalnih standarda za praksu interne revizije; Promovisanje licenciranja internih revizora širom svijeta; Stimulisanje razvoja profesije širom svijeta; Predstavljanje i promovisanje interne revizije izvan državnih granica; Olakšavanje blagovremenog dijeljenja informacija među asocijacijama članicama; Potraga za globalno primjenljivim proizvodima i uslugama.

Savjetovanje menadžmenta o mogućnostima upravljanja anticipiranim budućim rizicima, u smislu oblikovanja i nadziranja odgovarajućih sistema internih kontrola kojima će se ti rizici uspješno smanjivati, jedan je od osnovnih zadataka interne revizije u savremenim uslovima. S obzirom na to da rizici ne uključuju samo opasnosti i prijetnje u smislu nesigurnosti ostvarivanja očekivanih rezultata, već i izglede, tj. mogućnosti za preduzeće u ostvarivanju održive konkurentske prednosti, uobičajeno se ističe da je efikasno upravljanje rizicima izvor dodatne vrijednosti (value added) za vlasnike i ostale interesne grupe.145

U svijetu danas su posebno naglašena očekivanja od interne revizije u smislu njenog aktivnog uključivanja u stvaranje dodatne vrijednosti, u prvom redu generisanjem informacija

144 Spencer Pickett, K.H.: Osnovni priručnik za internu reviziju, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2007., str. 272 (prevod izdanja: Internal Auditing Handbook, John Willey & Sons, New York, Chichester, 2006.145 Vidaković, V., S.: Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009., str. 246.

55

neophodnih za identifikaciju, razumijevanje i procjenu potencijalnih rizika. Postavlja se zahtjev da se obezbjedi adding value revidiranje koje treba rezultirati validnom informacionom podlogom, u obliku konsultacija, savjeta, izvještaja i drugih oblika komunikacije, na osnovu koje menadžment može da analizira rizike i njima uspješno upravlja. Na to se nadovezuje trajni zadatak internog revizora da stalno vodi brigu o održavanju i dograđivanju kvalitetnog i cjelovitog sistema internih kontrola kao instrumenta upravljanja rizicima, kao i da se, u saradnji sa menadžmentom, koriguju svi uočeni nedostaci i problemi u pomenutom sistemu.

Značajno mjesto u kontekstu savremenih pravaca razvoja interne revizije pripada i preventivnom djelovanju inetrne revizije i sagledavanje budućnosti preduzeća, pri čemu se uobičajeno ističe da je ključ uspjeha svakog preduzeća stvaranje racionalnih pretpostavki za smanjenje rizika u budućem poslovanju. Sprečavanje i otkrivanje prevara, kao i svih rizika koji proizilaze iz prevare i sličnih aktivnosti, takođe predstavlja bitno područje djelovanja interne revizije u savremenim uslovima.

S obzirom na to, da se u praksi sve češće traže mogućnosti i načini za racionalizacijom troškova interne revizije i povećanjem njene produktivnosti jedan od zahtjeva koji se pred internu reviziju postavlja vezan je za outsourcing interne revizije. Drugim riječima, ukoliko kalkulacije kao isplativiju alternativu vlastitoj internoj reviziji pokažu angažovanje eksternih računovodstvenih i konsultantskih kuća, kao i eksperata za neke preglede ili projekte u pojedinim poslovnim područjima, onda se za outsorcing interne revizije treba opredijeliti.

Glavni izazovi u XXI vijeku su nacionalno i globalno razumijevanje ekonomije životne sredine. Ekologija postaje danas opredijeljujući faktor biznisa u budućnosti, tako da se vodeći svijetski menadžeri već seriozno pripremaju da odgovore zahtjevima strogog ekološkog zakonodavstva.

Profitno orijentisanim menadžerima ekološka javnost pruža šansu da oboje u “zeleno” poslovno planiranje i da diversifikuju pristupe organizaciji poslovanja, računovodstvu, reviziji, bilansiranju uspjeha, poslovnim finansijama, marketingu, menadžmentu i odnosima s javnošću.

Kao odgovor na čitav niz direktiva (koja je objavila EU), kojima se tretiraju problemi vezani za životnu sredinu, zakonodavac je u BiH donio veći broj propisa, a vlada potpisala nekoliko međunarodnih ugovora i sporazuma. Pojavio se suštinski zahtjev za uvođenjem novih disciplina, tzv. ekološkog računovodstva i revizije očuvanja životne sredine. Saglasno navedenom, posebno je aktuelan zahtjev za metodologijom prevencije zloupotrebe sredstava namjenjenih ekologiji uvođenjem internih kontrola i interne revizije u svaki projekat i firmu koja se bavi ekologijom.

2. Preventivno djelovanje interne revizije u anticipiranju budućih rizika

Danas u svijetu se posebno ističu očekivanja od interne revizije u smislu njene aktivne podrške u stvaranju dodatne vrijednosti (value added), generisanjem, u prvom redu informacija potrebnih za identifikaciju, razumijevanje i procjenu potencijalnih rizika.146 Da bi menadžment organizacije bio u stanju da identifikuje i mjeri rizike, kao i da njima sa uspjehom upravlja 147,

146 Rizik se, generalno, može definisati kao vjerovatnoća nastanka nekog događaja koji će imati posljedice na ostvarivanje ciljeva organizacije, a obično se izražava u terminima posljedica i vjerovatnoća nastanka, vidjeti: Training Coursis, The Institute of Internal Auditors UK and Ireland, London, 2000., str. 5.147 Upravljanje rizicima (risk management) se može definisati kao logična i sistematična metoda, tj. proces identifikovanja, analiziranja, procjenjivanja, nadziranja i saopštavanja rizika povezanih sa bilo kojom aktivnošću, funkcijom ili procesom na način kojim će se osposobiti organizacija za minimiziranje gubitaka i maksimiziranje mogućnosti. Prema: McNamee,D., Selim,G.M.: Risk Management: Changing The Internal Auditors Paradigm, The

56

pred internu reviziju se postavlja zahtjev da se obezbjedi revidiranje dodatne vrijednosti koje treba da rezultira adekvatnom informacionom podlogom , u obliku konsultacija, savjeta, izvještaja i ostalih oblika komunikacija.

Definicija upravljanja rizicima indicira, dakle, da se u osnovi procesa upravljanja rizicima nalazi teza o neophodnosti proaktivnog pristupa, prema kome rizici ne uključuju samo opasnosti i prijetnje u smislu nesigurnosti ostvarivanja očekivanih rezultata, nego i šanse, tj. mogućnosti za preduzeće u ostvarivanju održive konkurentske prednosti.148Upravo iz navedenih razloga se i indicira da je za vlasnike i ostale interesne grupe upravljanje rizicima izvor dodatne vrijednosti (value added).

S obzirom na to, da ključna aktivnost interne revizije postaje, dakle, procjena rizika149, danas u revizijskoj literaturi i praksi prevladava pristup revidiranju zasnovan na procjeni rizika150, odnosno risk-based approach (risk-based audit process). U poslednjih nekoliko godina u okvirima savremene poslovne ekonomije (paralelno sa rastom i razvojem preduzeća, s jedne strane, te kao posljedica sve veće nestabilnosti i složenosti okruženja u kome preduzeća funkcionišu, s druge strane), sve više se ističe značaj i uloga koncepta rizika, koji za cjelokupni profesionalni angažman interne revizije u konkretnoj organizaciji ima veliki značaj.

Koncept rizika je, uostalom, sadržan i u aktuelnoj definiciji151 interne revizije koju je objavio međunarodni Institut internih revizora.

Djelovanje interne revizije će se kretati u dva glavna pravca. Ocjenjujući učinke proteklih događaja, tj. postignute rezultate i nastale greške, kako bi ih se u budućnosti izbjeglo, interna revizija će i ubuduće djelovati naknadno.

Međutim, mnogo važnije danas postaje preventivno djelovanje interne revizije, odnosno pružanje pomoći i podrške menadžmentu u anticipiranju budućih rizika, te predlaganju sistema interne kontrole, kojima će rizici biti blagovremeno savladavani. Objekat ispitivanja interne revizije, shodno navedenom, postaje cjelokupno poslovanje preduzeća okrenuto budućnosti.

Na nezaobilazan uticaj koncepta rizika i kontrole na oblikovanje nove paradigme interne revizije, kao povezanost između prakse upravljanja rizicima i interne revizije, u posljednje dvije do tri godine, indiciraju mnogi ugledni istraživači i profesionalna udruženja. Međutim, nema jedinstvenih stanovišta, pristupa i pogleda u stručnoj literaturi i praksi u pogledu relevantnih kategorija, kao što su: upravljanje rizicima (risk management), analiza rizika (risk analysis), procjena rizika (risk assesment), identifikacija rizika (risk identification). Ipak, ono oko čega se svi slažu jeste da je za upravljanje rizikom ključna odgovornost na menadžmentu organizacije koji, s ciljem postizanja optimalnih poslovnih ciljeva, treba da se pobrine da su uspostavljeni pouzdani procesi upravljanja rizikom i da oni funkcionišu.152 S druge strane, profesionalna

Institute of Intertnal Auditors Research Foundation, IIA, Florida, 1998., str 17.148 Vidjeti, Tušek, B., Žager, L.: Revizija (treće izdanje), Hrvatska zajednica računovođa i finansijskih djelatnika, Zagreb, 2008., str. 326.149 Jedan skup aktivnosti unutar procesa upravljanja rizicima jeste procjena rizika (risk assessment), koja se definiše kao identifikacija i analiza relevantnih rizka koji utiču na realizaciju ciljeva organizacije s ciljem utvrđivanja načina uspješnog upravljanja pomenutim rizicima, vidjeti: Tušek, B., Žager, L.: Revizija (treće izdanje), Hrvatska zajednica računovođa i finansijskih djelatnika, Zagreb, 2008., str. 327.150 Procjena rizika podrazumjeva, u prvom redu, preliminarno upoznavanje sa ciljevima organizacije, a zatim i sistematičnu identifikaciju i selekciju svih relevantnih faktora (internih i eksternih), koji bi mogli uticati na sprečavanje realizacije svakog pojedinog cilja.151 Vidjeti, na strani 3, ovog rada.152 To, dakle, znači da odjeljenje interne revizije nije odgovorno za uspješno upravljanje rizicima, nego menadžment preduzeća koji je u obavezi da definiše adekvatne načine ili strategije upravljanja rizicima.

57

obaveza i odgovornost interne revizije je da bude “produžena ruka” menadžmenta u upravljanju rizicima, i to na sledeći način:

- pružajući nezavisnu i objektivnu ocjenu, tj. uvjerenje o primjerenosti i efektivnosti procesa upravljanja rizicima i internih kontrola u konkretnoj organizaciji;

- davanjem savjeta i sugestija pri definisanju načina identifikacije i strategije upravljanja rizicima;

- davanjem prijedloga o mogućnostima unaprijeđenja procesa upravljanja rizicima i internih kontrola u organizaciji.153

S obzirom na to, da gro naših organizacija nije uspostavilo proces upravljanja rizikom, interni revizori treba da imaju aktivnu ulogu pružanja pomoći u inicijalnom uspostavljanju procesa upravljanja rizikom u organizaciji. U ovakvim situacijama, interni revizori treba da se pridržavaju odredbi o objavljivanju iz Međunarodnih standarda profesionalne prakse interne revizije. Oni, drugim riječima, treba da imaju proaktivnu ulogu u razvoju i sprovođenju procesa upravljanja rizikom, kao i da izbjegavaju ulogu “vlasništva nad rizicima”, niti da su odgovorni za upravljanje utvrđenim rizicima.

Uvažavajući poslovne rizike prilikom planiranja i donošenja poslovnih odluka menadžment nastoji maksimizirati snage sopstvenog preduzeća i prilike u okruženju, uz simultano minimiziranje sopstvenih slabosti i prijetnji iz okruženja. Shvaćen u najširem kontekstu, proces razmatranja poslovnih rizika naziva se analiza rizika (risk analysis), čija je svrha obezbijediti razmatranje i uvažavanje faktora neizvijesnosti u poslovnom planiranju i donošenja poslovnih odluka menadžmenta.

Značajna područja ili područja visokog rizika u poslovanju organizacije (polazeći od njene veličine, složenosti i heterogenosti), nije moguće identifikovati bez procjene rizika. U navedenom smislu, neophodno je upoznavanje pojedinih vrsta rizika, njihovih odnosa i uvažavanje obima odgovornosti internog revizora za pojedine vrste rizika. Vrste rizika:154

- Inherentni rizik (Inherent risk). Ovaj rizik je dio same aktivnosti.- Kontrolni rizik (Control risk), javlja se u slučaju nefunkcionisanja provedenih kontrola na

adekvatan način ili u slučaju njihovog nepostojanja. Oba slučaja će rezultirati pojavom grešaka i odstupanja, što, samo po sebi, indicira da se kontrolne aktivnosti ne prilagođavaju promjenjenim uslovima, zbog čega će poslovni procesi stvarati povećani kontrolni rizik.

Preostali rizik (Residual risk), u procjeni i definitivnoj odluci o prisustvu znatnog nivoa odstupanja ili nedostataka unutar samog poslovnog sistema, koji nastaju nakon realizovanih kontrolnih postupaka ovlašćenja ima menadžment preduzeća. S ozirom na to, da neki rizik koji je nemoguće u potpunosti eliminisati postoji u svakoj aktivnosti, uloga interne revizije jeste da obezbijedi menadžmentu podloge na osnovu kojih će menadžment morati da procjeni nivo preostalog rizika koji utiče na sotvarivanje ciljeva organizacije, U navedenom slučaju, na menadžmentu je da odluči da li je postojeći nivo kontrole prihvatljiv ili ne.

O riziku same revizije (Audit risk), govorimo u slučaju da interna revizija nije preispitala sistem, odnosno da se njene preporuke zanemaruju ili da interna revizija nije obavljena na

153 Vidjeti, Tušek, B., Žager, L.: Revizija (treće izdanje), Hrvatska zajednica računovođa i finansijskih djelatnika, Zagreb, 2008., str. 327.154 Spencer Pickett, K.H.: The Internal Auditing Handbook, John Willey & Sons, New York, Chichester, 1997., str. 228.

58

profesionalnom nivou, usled čega su neka područja visokog rizika ispuštena prilikom ispitivanja internog revizora.

Da bi ostao samo prihvatljiv nivo preostalog rizika, aktivnosti interne revizije trebaju biti usmjerene ka smanjenju rizika kontrole i rizika revizije. Internom revizoru procjena rizika obezbjeđuje usmjeravanje revizorskih resursa prema značajnim aktivnostima koje imaju visok nivo kontrolnog rizika, a to rezultira istovremeno neprihvatljivo visokim nivoom preostalog rizika za menadžment.

Cjelokupnoj procjeni rizika doprinose mnogi faktori, a većina indeksa rizika se bazira na sljedećem osnovnom modelu155, i to:

Značajnost / Materijalnost Indeks rizika = -------------------------------------------------------- + Posebni faktori Kvalitet interne kontrole

Veći inherentni rizik stvaraju značajna područja u poslovanju preduzeća, ali ukoliko su u navedenim područjima provedene adekvatne kontrole, smanjiće se izloženost rizicima. Ili matematički rečeno, konačna vrijednost indeksa rizika će biti manja što je veći kvalitet internih kontrola. Interni revizor se mora usredsrediti na značajne aktivnosti, procese i funkcije koje imaju slabe interne kontrolne postupke i procedure.

Između rizika revizije i preostalog rizika veoma je značajan odnos sa stanovišta uloge procjene rizika u internoj reviziji. Naime, rizik revizije će se povećati u slučaju da je obuhvaćenost internom revizijom visoka u područjima niskog nivoa preistalog rizika, s obzirom na to da se revizijski resursi koriste u područjima koja nisu prioritetna, što čini upitnim svrsishodnost revizijskog procesa. S druge strane, niska obuhvaćenost internom revizijom ( u smislu angažovanja revizijskih resursa) ima opravdanje u slučaju niskog nivoa preostalog rizika.

3. Izloženost riziku od kriminalnih radnji

Kriminalne radnje obuhvataju niz nepravilnosti i nezakonitih djela koje karakteriše namjerno obamnjivanje ili pogrešno prikazivanje, a za koje pojedinac zna da je pogrešno ili ne vjeruje da je tačno. Vrši je osoba koja zna da će kao rezultat ostvariti nezakonitu korist za sebe, organizaciju ili drugu osobu, pri čemu kriminalna radnja može biti izvršena od strane lica koje su izvan i unutar organizacije.156

Kriminalna radnja čija je svrha da se načini šteta organizaciji vrši se s ciljem omogućavanja ostvarivanja koristi (direktne ili indirektne), za zaposlenog u organizaciji, zatim pojedinca van organizacije ili drugu organizaciju. Primjeri kriminalnih radnji na štetu organizacije157 su slijedeći:

- prihvatanje mita ili nezakonite provizije;- opstruiranje zaposlenog lica (ili spoljnog lica) od potencijalno profitabilne transakcije

koja bi organizaciji generalno stvarala profit;

155 Spencer Pickett, K.H.: The Internal Auditing Handbook, John Willey & Sons, New York, Chichester, 1997., str. 231.156 Vidjeti, Singleton, T.W., Singleton, A.J., Bologna, J., Lindquist, R.: Fraud Auditing and Forensic Accounting, prevod: Revizija kriminalne radnje i forenzičko računovodstvo, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2010., str. 102.157 Singleton, T.W., Singleton, A.J., Bologna, J., Lindquist, R.: op. cit., str. 102.

59

- pronevjera (nezakonito prisvajanje novca ili imovine) i falsifikovanje finansijske dokumentacije radi prikrivanja djela s ciljem otežavanja njegovog otkrivanja;

- namjerno prikrivanje ili pogrešno prikazivanje događaja, transakcija ili podataka;- potraživanja za usluge i robu koje, ustvari, nisu ni pružane organizaciji;- namjerna opstrukcija djelovanja u situacijama u kojima se očekuje realizovanje određenih

akcija od strane kompanije ili zakona;- neovlašćeno ili nezakonito korišćenje povjerljivih informacija ili informacija koje su tuđe

vlasništvo;- neovlašćena ili nezakonita manipulacija informacionim mrežama ili operativnim

sistemima.

Korišćenjem nepravedne ili nepoštene prednosti (koja takođe može eksternu stranu dovesti u zabludu), stvara se mogućnost kriminalnih radnji čija je svrha da omogući korist organizaciji.158 Tipični slučajevi su slijedeći:

- nedozvoljene isplate (nezakoniti politički doprinosi, mito i nezakonite provizije, kao i plaćanje državnih činovnika, posrednicima državne administracije, klijentima ili dobavljačima);

- namjerno i nepravilno prikazivanje ili procjena transakcija, imovine, obaveza i prihoda i ostalog;

- namjerno i nepravilno određivanje transfernih cijena (na primjer, vrijednovanje robe razmenjene između povezanih organizacija), namjerno nepravilno stukturiranje cijena (čime menadžment može da poboljša svoje poslovne rezultate na štetu duga organizacije);

- namjerne i nepravilne aktivnosti između povezanih strana u okviru kojih jedna strana stiče koristi koje se ne mogu ostvariti u nezavisnoj transakciji;

- namjerno nedokumentovanje ili neobjavljivanje značajnih informacija tačno i potpuno, s ciljem stvaranja imaginacije kod eksternih strana o boljem finansijskom položaju;

- prodaja ili prijenos fiktivne ili netačno prikazane imovine;- namjerno nedjelovanje u situacijama u kojima, inače, pravila kompanije ili zakon

zahtjevaju određene akcije;- namjerne greške u aktivnostima usklađivanja poreza kako bi se umanjili porezi koje treba

platiti;- zabranjene poslovne aktivnosti (kojima se krše državni statut, pravila, propisi ili ugovori).

U svim procesima koji uključuju ljudski faktor, određenom stepenu rizika od kriminalnih radnji izložene su sve organizacije. Od sljedećih faktora159 zavisi stepen izloženosti organizacije riziku kriminalne radnje, i to:

- inherentnost rizika kriminalne radnje svojstvene za samo poslovanje;- mjeri u kojoj su prisutne efektivne interne kontrole za sprečavanje ili otkrivanje prevare;- poštenju i integritetu lica koja su uključena u proces.

Saglasno navedenom, vjerovatnoća da će se kriminalna radnja dogoditi i potencijalna ozbiljnost ili posljedica za organizaciju, ukoliko se to dogodi, može se označiti kao rizik kriminalne radnje.

158 Singleton, T.W., Singleton, A.J., Bologna, J., Lindquist, R.: op. cit., str. 103.159 Singleton, T.W., Singleton, A.J., Bologna, J., Lindquist, R.: op. cit., str. 106.

60

Vjerovatnoća aktivnosti kriminalne radnje se obično zasniva na: motivacionim faktorima koji vode ka kriminalnoj radnji; prethodnim iskustvima kompanije u pogledu kriminalne radnje; tome koliko je lako počiniti kriminalnu radnju.

Upravljanje rizikom kriminalne radnje obuhvata ograničavanje i eliminisanje posljedica, što je znatno šira aktivnost od ograničavanja i otklanjanja finansijskog gubitka. Tako, na primjer, gubitak reputacije može da ima značajan uticaj za neke organizacije na sposobnost da privuku i zadrže stručne kadrove ili kupce svojih proizvoda (ili usluga), kao i da steknu sredstva i licence neophodne za proširenje i održivost poslovanja.

Preventivna uloga interne revizije posebno se ispoljava u odbrani od računovodstvenih prevara, tj. u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju prevara u finansijskom izvještavanju. Nakon što su investitori zbog velikih računovodstvenih i finansijskih prevara izgubili ogromne sume novca, kao naročito snažna je postala potreba za dubljim istraživanjem neregularnosti u finansijskom izvještavanju.160

Revizori u postupku revizije mogu posumnjati da postoji prevara (greška), dok, s druge strane, investitori, analitičari, regulatorna tijela kao i svi drugi korisnici finansijskih izvještaja mogu posumnjati u tačnost prezentiranih finansijskih izvještaja. Veliki računovodstveni skandali, na razmeđi vijekova, su pokazali da brojnim računovodstvenim manipulacijama nisu dorasli ni eksterni revizori, te da brojnim korisnicima finansijskih izvještaja ne nude uvijek razumne garancije o prinosnom i/ili finansijskom stanju preduzeća.

I pored činjenice da Kodeksi profesionalne etike računovođa i revizora ne dozvoljavaju svijesnu saradnju u računovodstvenim prevarama, veliki broj računovođa i revizora i ekonomskih analitičara, svojim znanjem i poznavanjem preduzetničkog poslovanja, računovodstvenih i pravnih pravila i propisa, svijesno učestvuju u stvaranju netačne slike o imovinsko finansijskom stanju i uspjehu preduzeća.

Izvori rizika od računovodstvenih prevara, prema Golden T., Skalak S., Clayton M.161, nalaze se u sljedeća tri područja, i to: korporativnoj kulturi; načinu na koji se obavljaju računovodstvene procene; načinu korišćenja prava izbora u procesu finansijskog izvještavanja.

Korporativna kultura se može definisati kao skup međusobno povezanih elemenata kao što su istorija preduzeća, vrijednosti koje njeguje, njegovi ciljevi i stil upravljanja na svim nivoima i u svim dijelovima preduzeća.162 Jedna od vrlo ozbiljnih prepreka uspješnom poslovanju preduzeća i potencijalni izvor rizika od računovodstvenih prevara jeste nedopustivo nizak nivo kompanijske kulture. S druge strane, veoma važnom pretpostavkom uspjeha preduzeća može se smatrati visok nivo korporativne kulture.

Američki institut ovlašćenih javnih računovođa163 je 2002. godine izdao Priručnik za prevenciju prevara i privrednog kriminala, u kome su navedene varijable164 koje mogu biti od uticaja na mogućnost nastanka računovodstvenih prevara.

160 Vidaković, V., S.: Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009., str. 81.161 Golden T., Skalak S., Clayton M.: A Guide to Forensic Accounting Investigation, John Willey & Sons, INC., 2006., str. 30.162 Škarić Jovanović Kata, Forenzičko računovodstvo - instrument zaštite interesa računovodstvene javnosti, Zbornik radova sa 13. Kongresa SRR Republike Srpske: Računovodstvo, revizija i finansije u uslovima globalne krize, Banja Vrućica, 2009., str. 14.163 Vidjeti, The CPA’s Handbook of Fraud and Commercial Crime Prevention, New York, American Institute of Certified Public Accountants.164 Od ukupno 28 varijabli pomenućemo samo one koje čine elemente korporativne kulture u našem poslovnom okruženju.

61

U narednom tabelarnom pregledu ćemo prezentirati elemente korporativne kulture koji u našem poslovnom okruženju predstavljaju potencijal (visok odnosno nizak) za računovodstvene prevare:

Uticaj elemenata korporativne kulture na mogućnost računovodstvenih prevara165

Varijabla Visok potencijal za prevare

Nizak potencijal za prevare

Stil upravljanja Autokratski ParticipativanOrijentacija menadžmenta Nizak nivo povjerenja, moć Visok nivo povjerenjaRaspodjela ovlašćenja Centralizovana DecentralizovanaPlaniranje Centralizovano kratkoročno Decentralizovano

dugoročnoPerformanse Mjere se kvantitativno i

utvrđuju na kratkoročnoj osnovi

Mjere se kako kvantitativno tako i kvalitativno i na dugoročnoj osnovi

Ciljna orijentacija menadžmenta

Fokusiran na ostvarenje profita

Fokusiran na ispunjenje očekivanja kupaca

Izvještavanje Rutinsko Izvještavanje zasnovano na izuzecima

Politika i pravila Rigidne, nefleksibilne Razumne i obavezno pravične

Primarna briga menadžmenta

U fokusu kapitalna imovina U fokusu kadrovi, a potom kapital i tehnologija

Poslovna etika Ambivalentna, prilagodljiva situaciji

Jasno definisana, insistiranje na poštovanju pravila

Formula za uspjeh Težak rad Osmišljen rad

165 Avey, T., Baskerville T., Brill, A., The CPA’s Handbook of Fraud and Commercial Crime Prevention, American Institute of Certified Public Accountants, New York, 2002., str. 215.

62

Lojalnost kompaniji Niska VisokaSistem i kontrola menadžmenta

BirokratizovanNefleksibilanMnoge strukture povezane vertikalnoSve dokumentovano a pravila važe za sva vremena

KolegijalanOtvoren za promjeneHorizontalne struktureAdekvatna dokumentacija, ali neopterećujuća

S obzirom na to, da je svako preduzeće jedinstvena poslovna cjelina166, za donošenje validnih zaključaka o tome da li je rizik za nastanak računovodstvenih prevara visok ili nizak, navedeni elementi ne mogu biti dovoljna osnova.

U procesu sastavljanja finansijskih izvještaja okolnost da preduzeća posluju kontinuirano čini neophodnim korišćenje računovodstvenih procjena, koje se, s razlogom, označavaju potencijalnim izvorom rizika za računovodstvene prevare. Pouzdanost finansijskih izvještaja neće biti ugrožena ukoliko sastavljači finansijskih izvještaja imaju za cilj objektivne računovodstvene procjene.

Međutim, računovodstvene procjene će postati pogodan instrument za vršenje računovodstvenih prevara ukoliko se kao cilj sastavljanja finansijskih izvještaja nametne prevara.

Brojni Međunarodni računovodstveni standardi, kao i Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja167 još uvjek sadrže prava izbora u normativnoj osnovi i praksi finansijskog izvještavanja, čime se otežava njihova uporedivost i omogućava sastavljaču finansijskih izvještaja da pomenute opcije iskoristi za potrebe računovodstvenih prevara. Naime, primjenom tzv. agresivnih računovodstvenih politika, tj. korišćenjem prave opcije u procesu finansijskog izvještavanja, moguće je “upravljati finansijskim rezultatom” i ostvariti značajna odlaganja poreskih opterećenja, iskazujući u finansijskim izvještajima poslovni rezultat koji je realno niži od ostvarenog.

Sva tri elaborirana područja rizika su međusobno povezana i zahtjevaju pažljivo istraživanje s ciljem pravovremene prevencije i otkrivanja računovodstvenih prevara. Činjenica da će samo u preduzećima sa niskim nivoom korporativne kulture doći do zloupotrebe računovodstvenih procjena i prava izbora govori o kauzalnoj povezanosti pomenutih područja rizika i stvaranja vrlo pogodnog rerena za računovodstvene prevare.168

Na osnovu pogrešnih finansijskih izvještaja investitori i ostali korisnici finansijskih izvještaja donose pogrešne poslovne odluke koje nanose ogromnu štetu njihovim interesima, zbog čega je sasvim jasno artikulisan interes računovodstvene javnosti da finansijski izvještaji indiciraju na realnu sliku prinosnog i/ili finansijskog položaja preduzeća. Međutim, ako u procesu

166 Navedeni indikatori, dakle, ne mogu biti opštevažeći za sva preduzeća, jer se ona razlikuju jedna od drugih prema: vlasništvu, djelatnosti, organizacionoj strukturi, proizvodima i uslugama koje pruža, kvalitetu korporativnog upravljanja, poslovnim ciljevima, vrstama i stepenu izloženosti rizicima, internim kontrolama, revizijskim odborima i sl.167 Od strane preduzeća koja posluju u veoma razlilitim uslovima se primjenjuju pomenuti međunarodni standardi, tako da ispunjenje opšteprihvaćenog cilja finansijskog izvještavanja zahtjeva, u nekim slučajevima, primjenu različitih načina vrednovanja.168 Vidaković, V., S.: Zbornik radova Univerziteta EDUCONS sa drugog naučnog skupa: Realni sektor, finansijske institucije i usluge u globalnoj krizi, referat na temu: Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara, Novi Sad, 25. i 26. maj 2011., str. 259.

63

sastavljanja finansijskih izvještaja budu učinjene greške ili ukoliko menadžment preduzeća ima namjeru, služeći se računovodstvenim prevarama, ostvariti koristi na štetu brojnih korisnika finansijskih izvještaja, izostaće realna slika finansijskog i prinosnog položaja preduzeća.169

Između grešaka i prevara nema razlike u njihovim posledicama, tj. rezultiraju nastankom netačnih finansijskih izvještaja. Zbog načina njihovog otkrivanja, ali i sankcionisanja, prisutne su i bitne razlike na koje je neophodno ukazati.

Nepostojanje namjere170 da se u finansijski izvještaj unese pogrešan podatak, izostavi neki iznos ili objavljivanje, najbitnija je karakteristika grešaka koje čine, s jedne strane, osobe koje prikupljaju i obrađuju informacije (koje su osnova za izradu finansijskih izvještaja), i s druge strane, osobe koje pripremaju finansijske izvještaje. U svojstvu počinioca grešaka menadžment ne učestvuje. Strukturu grešaka, prema Golden T., Skalak S., Clayton M171, čine, uglavnom, one koje:

- nastaju prilikom prikupljanja dokumentacije ili pri njenoj obradi u postupku izrade finansijskih izvještaja;

- su posledica nerazumne računovodstvene procjene, a za rezultat imaju precjenjivanje činjenica ili njihovo netačno interpretiranje;

- su rezultat pogrešene primjene računovodstvenih principa u vezi sa iznosima, vrstama i načinom prezentacije ili objavljivanja.Za razliku od grešaka, aktivnosti koje se preduzimaju s namjerom da finansijski izvještaji

budu netačno interpretirani nazivaju se prevarama172, a baziraju, uglavnom, na slijedećim elementima, i to:

- lažno prikazivanje značajnih činjenica;- svijest počinioca o tome da je predstavljanje lažno ili ispoljavanje potpune nemarnosti na

istim;- lice koje dobije informaciju smatra je kao pouzdanu i oslanja se na nju prilikom

donošenja odluke;- pojava značajne finansijske štete koja nastaje zahvaljujući navedenom, a snose je

korisnici informacija.173

Kao počinioci - inspiratori u prevarama se javljaju (za razliku od grešaka) različiti nivoi menadžmenta uključujući i top menadžment.174 U velikom broju slučajeva po navedenim osobenostima greške i prevare se mogu jasno diferencirati. Međutim, ne manje brojni su i slučajevi u kojima je jasno određenje o tome šta je prevara, a šta greška, skoro nemoguće.175

169 Vidaković, V., S.: Zbornik radova Univerziteta EDUCONS sa drugog naučnog skupa: Realni sektor, finansijske institucije i usluge u globalnoj krizi, referat na temu: Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara, Novi Sad, 25. i 26. maj 2011., str. 259. 170 U tome što se namjera, kao i nepostojanje namjere vrlo teško utvrđuju javlja se problem pri davanju odgovora na pitanje da li je neka netačnost u finansijskim izvještajima posledica greške ili prevare.171 Golden T., Skalak S., Clayton M., A Guide to Forensic Accounting Investigation, str. 35.172 U širem smislu definisane, njihovu strukturu čine prevare: koje nastaju zloupotrebom imovine, korupcijom i prevarom putem finansijskog izvještavanja.173 Škarić Jovanović Kata, Forenzičko računovodstvo - instrument zaštite interesa računovodstvene javnosti, Zbornik radova sa 13. Kongresa SRR Republike Srpske: Računovodstvo, revizija i finansije u uslovima globalne krize, Banja Vrućica, 2009., str. 14.174 Vidaković, V., S.: Zbornik radova Univerziteta EDUCONS sa drugog naučnog skupa: Realni sektor, finansijske institucije i usluge u globalnoj krizi, referat na temu: Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i istraživanju računovodstvenih prevara, Novi Sad, 25. i 26. maj 2011., str. 260.175 Tako, na primer, nije lako utvrditi da li je preterano otpisivanje posledica pogrešne procjene visine gubitaka izazvanih nenaplaćivanjem djela datog potraživanja, ili je rezultat namjere menadžmenta da putem previsokih otpisa

64

4. Izloženost riziku uticaja životne sredine na finansijske izvještaje

Za sve veći broj pravnih lica pitanja životne sredine postaju značajna i mogu imati, u pojedinim slučajevima, značajan uticaj na njihove finansijske izvještaje. Naime, rizik od materijalno značajnog pogrešnog iskaza (uključujući i neadekvatno objelodanjivanje), u finansijskim izvještajima može da se pojavi u slučaju kada su pitanja životne sredine značajna za konkretno pravno lice.

Po svojoj prirodi, određene privredne grane su izložene značajnom riziku u vezi sa životnom sredinom.176 Navedeno se, u prvom redu, odnosi na hemijsku industriju, industriju nafte i gasa, farmaceutsku industriju, metalurgiju, rudarstvo i komunalne usluge.

U pomenutim privrednim granama sve uobičajenije postaju “zelene revizije”, odnosno revizije zaštite životne sredine koje, kada su u pitanju sredstva i obaveze za zaštitu životne sredine, imaju ulogu:

- da kontrolišu trošenje sredstava za zaštitu i očuvanje životne sredine;- da provjeravaju usaglašenost zakona sa sporazumima, standardima koji se odnose na

zaštitu životne sredine i njihov uticaj na finansijske izvještaje i operacionalizaciju troškovno-dohodovnih analiza, kršenja zakona i njegovih posledica na dodatno angažovana sredstva;

- revizije uspješnosti i svrsishodnosi uloženih sredstava u zaštitu životne sredine.

Pomenutu reviziju mogu vršiti eksterni ili interni eksperti (koji po potrebi uključuju i interne revizore), po diskreciji rukovodstva pravnog lica, a vrlo često posao revizije zaštite životne sredine obavljaju multidisciplinarni timovi.

U aktivnostima revizije očuvanja životne sredine impozantna su svjetska iskustva. Tako, na primjer, Rumunija je ratifikovala dva međunarodna ugovora o zaštiti životne sredine koji se odnose na zaštitu Dunava i Crnog mora. Koliko je Rumunima stalo do zaštite životne sredine indicira i činjenica da su pomenuti ugovori uključeni u rumunski Zakon o računovodstvu.

Navedena iskustva i rad međunarodnih tijela ukazuju na urgentnost uspostavljanja metodologije “zelenog računovodstva i revizije” (u okviru državne revizije), jer u aktuelnom momentu nema ni naznaka gdje i na koji način se troše sredstva namjenjena ekologiji, po kom kriterijumu se novac pa i krediti usmjeravaju, kao i kakvi su krajnji efekti uloženog novca na poboljšanje životne sredine.

Izuzetno je važno raditi na metodologiji prevencije zloupotrebe sredstava uvođenjem internih kontrola i interne revizije u svaki projekat vezan za zaštitu životne sredine. U BiH nema nikakve kontrole pravilnosti i svrsishodnosi upotrebe sredstava namjenjenih za zaštitu životne sredine. Za sada se samo nagađa da li su sredstva koja se dobijaju iz domaćih i inostranih fondova i donacija pravilno usmjerena i da li ima nesrazmjernog ulaganja po regijama koje su ekološki ugrožene.

Niko još nije izvršio reviziju usaglašenosti sa zakonima, sporazumima i konvencijama, najzad, niko nije gledao objektivnost i istinitost finansijskih izvještaja, u dijelu koji se odnosi na sredstva i obaveze za životnu sredinu.

potraživanja iskaže niži rezultat i tako dovede u zabludu korisnike finansijskih izvještaja.176 Rizik životne sredine definisan je kao komponenta inherentnog rizika. Naime, revizor, pri izradi opšteg plana revizije, koristi profesionalno prosuđivanje kod vrijednovanja determinanti koje su bitne za procjenu inherentnog rizika.

65

Međutim, organizacija može biti izložena značajnom riziku u vezi sa životnom sredinom, a da ne posluje ni u jednoj od navedenih grana privrede. Naime, značjnom riziku u vezi sa životnom sredinom može biti izloženo svako pravno lice koje:177

- podliježe zakonima i regulativama o životnoj sredini u značajnoj mjeri;- ima ili održava sigurnost nad lokacijama koje su u stanju “posredne odgovornosti”, (tj.

koje su kontaminirane od strane prethodnih vlasnika);- ima poslovne procese koji mogu prouzrokovati kontaminaciju zemljišta i podzemnih

voda, zagađenje površinskih voda ili aero zagađenje; koriste opasne supstance; mogu imati loše posledice za kupce, zaposlene ili ljude koji žive u susjedstvu lokaliteta konkretne kompanije;

Procjenjivanje rizika od javljanja materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izvještajima uključuje razmatranje zakona (i druge regulative) o životnoj sredini, koji se mogu odnositi na konkretno pravno lice i pruža revizoru osnovu za procjenu da li postoji potreba da se pitanjima životne sredine tokom revizije finansijskih izvještaja posveti pažnja. Od specijalista kao što su pravnici, inženjeri ili drugi stručnjaci za životnu sredinu će se tražiti tehnički savjet ukoliko revizor nije profesionalno kompetentan za izvršenje navedenih postupaka.178

Pomenuti eksperti mogu biti uključeni u mnoge faze procesa razrade računovodstvenih procjena i obelodanjivanja (za koje je odgovorno rukovodstvo predueća), i to u:

- identifikaciji situacije u kojima se traži poznavanje obaveza i povezanih procjena;179

- prikupljanje neophodnih podataka na kojima treba zasnivati procjene i davanje detaljnih informacija koje treba da budu objavljene u finansijskim izvještajima;180

- oblikovanju adekvatnog plana za akcije saniranja i izračunavanje povezanih finansijskih posledica.

Ukoliko revizor, namjerava da upotrebi rezultate rada eksperata kao dio revizije, on će razmotriti adekvatnost izvršenog posla od strane stručnjaka za životnu sredinu, kao i njihovu stvarnu kompetenciju pri procjeni profesionalne kompetencije eksperata životne sredine. U odnosu na neke druge stručnjake može biti problema jer je oblast zaštite životne sredine specijalnost u nastanku zbog čega ne postoji certifikacija ili licenciranje, niti članstvo u nekom adekvatnom profesionalnom tijelu. Zato će se u navedenoj situaciji revizor osloniti na iskustvo i reputaciju stručnjaka za životnu sredinu.

Međutim, i pored prisutnog rizika od materijalno pogrešnog prikazivanja finansijskih izvještaja zbog pitanja životne sredine, postoji malo autoritativnih računovodstvenih standarda181

177 Međunarodni standard ii saopštenja revizije, uveravanja i etika, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2006., str. 898. (prevod izdanja Međunarodne federacije računovođa - IFAC na engleskom jeziku “2006 IFAC Handboock of International Auditing, Assurance And Ethics Pronouncement”).178 I pored činjenice da je nivo revizijskog poznavanja životne sredine obično manji od poznavanja koje imaju eksperti za životnu sredinu, nivo znanja revizora mora, ipak, da bude dovoljan da bi mu omogućio identifikaciju i sticanje razumjevanja događaja, transakcija i prakse u vezi sa pitanjima životne sredine koja mogu imati materijalno značajan efekat na finansijske izvjšetaje i reviziju.179 Tako, na primjer, inženjer za zaštitu životne sredine može sačiniti preliminarno istraživanje lokaliteta radi određivanja da li je došlo do kontaminacije ili se može angažovati pravnik da utvrdi zakonsku odgovornost pravnog lica za obnovu lokaliteta.180 Stručnjak za životnu sredinu može, na primjer, ispitati lokalitet radi pomoći u količinskom određivanju prirode i obima zagađenja i razmatranje prihvatljivih alternativnih metoda za obnovu lokaliteta.181 Bez obzira na to da li su to MRS ili nacionalni standardi.

66

koji eksplicitno obrađuju priznavanje, mjerenje i objavljivanje posledica koje pitanje životne sredine imaju na finansijske izvještaje182.

Navešćemo nekoliko karakterističnih pitanja životne sredine183, koja su od uticaja na finansijske izvještaje, i to:

- uvođenje zakona i regulative o životnoj sredini može uključiti imparitet (umanjenje) vrijednosti sredstava i, saglasno tome, potrebu za otpisivanjem njihove knjigovodstvene vrijednosti;

- propust u pridržavanju zakonskih propisa o pitanjima životne sredine (kao što su emisija štetnih materija ili deponovanje otpada, ili promjene zakonodavstva sa efektom unazad) može zahtjevati ukalkulisavanje troškova za otklanjanje i naknade šteta ili troškova sudskog spora;

- neka pravna lica, na primjer, u ekstraktivnim industrijskim granama (istraživanje nafte i gasa ili rudarstvo), zatim proizvođači hemikalija ili kompanije koje se bave otpadom, mogu steći obaveze u vezi sa životnom sredinom kao direktni nus-proizvod svog osnovnog poslovanja;

- preuzete (“konstruktivne”) obaveze koje nastaju iz dobrovoljne inicijative, na primjer, kada je pravno lice ustanovilo zagađenje zemljišta i (bez obzira na to što nije pod kakvom obavezom) može da odluči da to zagađenje otkloni zbog sopstvene zabrinutosti za svoju dugoročnu reputaciju i svoj odnos sa zajednicom;

- može nastati potreba da pravno lice objavi u napomenama postojanje potencijalne obaveze (u slučaju da se troškovi koji se tiču pitanja životne sredine ne mogu razumno procjeniti);

- u ekstremnim situacijama, nepridržavanje određenih zakona i regulativa o životnoj sredini može uticati na mogućnost pravnog lica da nastavi poslovanje po načelu stalnosti i, shodno tome, može uticati na objavljivanja i na osnovu za sastavljanje finansijskih izvještaja.

Za oblikovanje i funkcionisanje internih kontrola radi pomoći u obavljanju urednog i efikasnog poslovanja, uključujući aspekte životne sredine, odgovorno je rukovodstvo pravnog lica, a način kontrole184 u praksi se razlikuje:

- pravna lica koja su minimalno izložena rizicima u vezi sa životnom sredinom (ili manja pravna lica), vjerovatno će pratiti i kontrolisati pitanja svoje životne sredine kao dio svojih uobičajenih sistema računovodstva i interne kontrole;

- neka pravna lica, koja posluju u privrednim granama sa većom izloženošću riziku po osnovu životne sredine, mogu uspostaviti potreban podsistem interne kontrole u te svrhe, koji je u skladu sa postojećim standardima koji se odnose na Sisteme za upravljanje životnom sredinom185 (Environmental Management Systems - EMS) i

182 Tako, na primjer, MRS 10 - “Potencijalne obaveze i događaji nastali nakon datuma bilansa stanja”, sadrži opšta razmatranja koja se odnose na priznavanje i objavljivanje potencijalnih gubitaka, uključujući i gubitke koji nastaju po pitanjima životne sredine. Dakle, opšta razmatranja se protežu i na priznavanje, mjerenje i objavljivanje pitanja životne sredine u finansijskim izvještajima.183 Međunarodni standradi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, str. 896.184 Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, str. 899.185 EMS standarde je objavila Međunarodna organizacija za standardizaciju (ISD 14001 - Sistemi za upravljanje životnom sredinom - specifikacija sa uputstvom za korišćenje, Međunarodna organizacija za standardizaciju, Ženeva, Švajcarska, prvo izdanje, 1996-09-01).

67

- druga pravna lica uspostavljaju sve svoje kontrole u okviru jednog integrisanog sistema kontrole, koji uključuje politike i postupke vezane za računovodstvo, pitanja životne sredine, kao i ostala pitanja (na primjer, kvalitet, zdravlje, bezbjednost).

Revizor će, u slučaju da pravno lice ima ustanovljene kontrole u vezi sa životnom sredinom, ispitati osoblje koje vrši nadzor nad tim kontrolama, da li su identifikovana bilo kakva pitanja u vezi sa životnom sredinom koja bi mogla imati materijalno značajan efekat na finansijske izvještaje.

Rukovodstvo preduzeća ima obavezu da obezbjedi da se aktivnosti pravnog lica vrše u skladu sa zakonima i drugom regulativom, dok, s druge strane, ima i obavezu sprečavanja i otkrivanja nepridržavanja propisa. S obzirom na navedeno, rukovodstvo mora uzeti u obzir:186

- Zakone i regulativu koji nameću odgovornost za otklanjanje zagađenja životne sredine koje nastaje iz ranijih događaja;187

- Zakone o kontroli i sprečavanju zagađenja koji su usmjereni ka identifikaciji ili regulisanju izvora zagađenja, ili eliminisanju zagđivača;

- Licence za zaštitu životne sredine;- Zahtjeve zakonodavnih vlasti u odnosu na pitanja životne sredine.

Jasno je da revizor nije i ne može biti odgovoran za sprečavanje nepridržavanja zakona i druge regulative o životnoj sredini. Znači, van profesionalne kompetencije revizora je otkrivanje mogućih kršenja zakona i regulative o životnoj sredini.

Međutim, pođe li se od činjenice da se revizija planira i izvršava sa stavom profesionalnog skepticizma, revizor može otkriti uslove ili događaje koji bi mogli voditi ispitivanju da li se konkretno pravno lice pridržava bitnih zakona i regulative o životnoj sredini, u mjeri u kojoj bi nepridržavanje moglo da dovede do materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izvještajima.

Da bi stekao opšte razumevanje bitnih zakona i regulative o životnoj sredini, revizor obično:

- koristi postojeće poznavanje privredne grane i poslovanja pravnog lica;- ispituje rukovodstvo o politikama i postupcima pravnog lica u vezi sa pridržavanjem

relevantnih zakona i druge regulative o životnoj sredini;- ispituje rukovodstvo o zakonima i regulativi o životnoj sredini za koje se može očekivati

da imaju fundamentalno značajan efekat na poslovanje pravnog lica;- raspravlja sa rukovodstvom o politikama i postupcima koji su usvojeni za identifikovanje,

vrednovanje i računovodstveno iskazivanje obaveza po osnovu parnica, odštetnih zahtjeva i kazni ;

Radi smanjenja rizika neotkrivanja materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izvještajima na prihvatljiv nivo, revizor razmatra procjenjene nivoe inherentnog i kontrolnog rizika pri određivanju prirode vremena i obima postupaka suštinskog ispitivanja. Ovi postupci uključuju pribavljanje dokaza putem ispitivanja, kako rukovodstva odgovornog za sastavljanje finansijskih izvještaja, tako i ključnih zvaničnika odgovornih za pitanja životne sredine. Za bilo kakve tvrdnje o životnoj sredini iz izvora unutar ili van pravnog lica, revizor razmatra potrebu za pribavljanjem potkrepljujućeg revizijskog dokaza.186 Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, str. 902.187 Ova odgovornost može biti nametnuta i tekućem vlasniku imovine na kojoj je štetu učinio prethodni vlasnik, tzv. ''odgovornost za tuđe postupke''.

68

Zbog brojnih poteškoća u odnosu na priznavanje i mjerenje posledica pitanja životne sredine na finansijske izvještaje, upotreba profesionalnog prosuđivanja188 može postati još značajnija, i to:

- često postoji veliki vremenski razmak između aktivnosti koje suštinski prouzrokuje neki problem u vezi sa životnom sredinom i identifikacije te aktivnosti od strane pravnog lica ili zakonodavnog organa;

- računovodstvene procjene možda nemaju utvrđen istorijski obrazac ili mogu imati široke obime razumljivosti;

- Zakoni ili regulative o životnoj sredini evoluiraju, a tumačenja mogu biti teška i dvosmislena, tako da za procjenjivanje uticaja tih zakona i regulative na vrednovanje određenih sredstava189konsultovanje eksperata može biti neophodno;

Ima dosta primjera190u kojima pažnju revizora mogu privući dokazi koji indiciraju na postojanje rizika da finansijski izvještaji mogu biti materijalno pogrešno prikazani zbog pitanja životne sredine:

- postojanje izvještaja koji naglašavaju materijalne probleme životne sredine, a sastavljeni su od strane eksperata za životnu sredinu internih revizora ili revizora životne sredine;

- kršenja zakona i regulative o životnoj sredini koja su navedena u korespondenciji sa zakonodavnim organima ili izvještajima koje su ti organi objavili;

- uključenje naziva pravnog lica u registar dostupan javnosti ili plan za obnovu kontaminiranog zemljišta;

- medijske komentare u vezi sa pravnim licem po glavnim pitanjima životne sredine;- dokaze koji indiciraju na kupovinu robe ili usluga u vezi sa pitanjima životne sredine,

a koji su neobični u odnosu na prirodu poslovanja pravnog lica;- povećane ili neobične honorare za pravne zastupnike ili konsultante po ptanjima

životne sredine ili plaćanje kazni zbog kršenja zakona i regulative o životnoj sredini.

U svim ovim okolnostima, revizor će razmotriti potrebu za ponovnim procenjivanjem inherentnog i kontrolnog rizika, kao i rezultirajući uticaj na detekcioni rizik.

Zaključna razmatranja

U želji da se preduprijede posledice štetnih događaja uslijed izloženosti rizicima, ili da se njihovo dejstvo svede na minimum razvijen je risk management, odnosno upravljanje rizikom organizacije u kome interni revizori imaju ključnu ulogu, a njihova aktivnost se posebno očituje u procjeni procesa upravljanja rizicima i davanju odgovarajućih preporuka za njegovo unapređenje.

Za menadžere koji pokušavaju da kreiraju sliku poslovnog okruženja nakon 2009. godine od izuzetnog značaja je činjenica da za svaku korporaciju poslovnu uspjeh postaje u visokom stepenu zavistan od preciznog predviđanja budućih trendova u poslovnom okruženju organizacije. Menadžerske strukture u razvijenom svijetu prinuđene su da poslovno odgovornije reaguju na zabrinutost najšire javnosti visokim stepenom degradiranosti poslovnog okruženja.

Pitanjem konflikata između životne sredine i razvoja još se 1987. godine pozabavila Svijetska komisija o životnoj sredini i razvoju (World Commission on Environment and 188 Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, str. 904.189 Na primer, sredstva koja sadrže azbest.190 Međunarodni standardi i saopštenja revizije, uveravanja i etike, str. 905.

69

Development - WCED), definišući održivi razvoj kao takvu razvojnu orijentaciju koja, dakle, podrazumjeva trajno uspostavljanje harmonije između razvoja i prirodne sredine.

Zbog činjenice da je tokom 80-ih i 90-ih godina XX vijeka finansirala projekte koji su devastirali životnu sredinu, na meti velikih kritika našla se i Svijetska banka, zbog čega je početkom XXI vijeka izvršila pomjeranje svoje kreditne politike u korist mnogo većeg promovisanja životne sredine.

Naime, pozajmice za upravljanje životnom sredinom i prirodnim resursima odnose se i na “braon agendu” (upravljanje zagađenjem) i na “zelenu agendu” (konzervaciju prirodnih resursa), kojima su obuhvaćeni projekti upravljanja šumama, integrisanog upravljanja štetočinama, rehabilitacije riječnih slivova, energetske efikasnosti i obnovljivih resursa i sistema upravljanja vodom i kanalizacijom.

I nacionalni savjet za istraživanja SAD-a (U.S. National Research Council) poziva na tranziciju na održivost u XXI vijeku, koja podrazumjeva, između ostalog, i održavanje sistema i životnih resursa koji podržavaju život na planeti, a zahtjevala bi ogromne investicije i u zaštitu životne sredine.

Međutim, u BiH (kao, uostalom, i u drugim tranzicionim zemljama), prisutna su brojna ograničenja primjene ekonomskih instrumenata u politici zaštite životne sredine, i to: ogromno kašnjenje ekonomskih reformi, nedostatak društvene i političke podrške, nedostatak tržišno orijentisanih mehanizama podsticajnih sredstava za smanjenje zagađenja životne sredine, nenamjensko trošenje sredstava namjenjenih zažtiti životne sredine, neizgrađenost regulative o životnoj sredini i problemi u njenoj primjeni, i sl.

Uvođenje revizije zaštite životne sredine predstavljalo bi prvi korak u traženju odgovora na mnoga pitanja, i to: da li se novac dobijen za ekologiju ne preliva eventualno za druge namjene; da li ima zloupotrebe i monopola u njegovom korišćenju; da li se respektuje načelo svrsishodnosti - “vrijednost (kvalitet) za uloženi novac”; da li su objektivni i istiniti finansijski izvještaji (u dijelu koji se odnosi na sredstva i obaveze za životnu sredinu); i sl.

S obzirom na to da se u praksi sve češće javljaju otvoreni prijedlozi za outsourcing interne revizije neophodno je konstantno tražiti mogućnosti i načine za racionalizaciju troškova interne revizije i povećanje njene produktivnosti.

Literatura

1. Avey, T., Baskerville, T., Brill, A.: The CPA’s Handbook of Fraud and Commercial Crime Prevention, American Instiute of Certified Public Accountants, New York, 2002.

2. Golden, T., Skalak, S., Clayton, M.: A Guide to Forensic Accounting Investigation, John Willey & Sons, INC., 2006.

3. Krogstad, J.L., Ridley, A.J., Rittenberg, L.E.: Where are we going?, International Auditing, No. 1/2000, The Institute og Internal Auditors UK and Ireland, London.

4. Međunarodni standard ii saopštenja revizije, uveravanja i etike, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2006. g. (prevod izdanja Međunarodne federacije računovođa na engleskom jeziku, 2006. IFAC Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncement.

5. Mc Namee, D., Selim, G.M.: Risk Management: Changing The Internal Auditors Paradigm, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, IIA, Florida, 1998.

70

6. Profesionalna praksa interne revizije, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2006. (prevod izdanja: The Professional Practices Framework, The Institute of Internal Auditors, 2005., Global Practices Center, 247 Maitland Avenue, Altamonte Springs, Florida, USA).

7. Singleton, T.W., Singleton. A.J., Bologna, J., Lindquist, R.: Fraud Auditing and Forensic Accounting, prevod: Revizija kriminalne radnje i forenzičko računovodstvo, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2010.

8. Spencer Pickett, K.H.: Osnovni priručnik za internu reviziju, Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd, 2007. (prevod izdanja: Internal Auditing Handbook, John Willey & Sons, New York, Chichester, 2006.

9. Škarić - Jovanović, K.: Forenzičko računovodstvo instrument zaštite interesa računovodstvene javnosti, Zbornik radova sa 13. Kongresa SRR Republike Srpske: Računovodstvo, revizija i finansije u uslovima globalne krize, Banja Vrućica, Teslić, 2009.

10. Tušek, B., Žager, L.: Revizija (treće izdanje), Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2008.

11. Vidaković, V. S.: Revizija osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009.12. Vidaković, V. S.: Finansijski due diligence privrednih društava, FABUS, Novi Sad, 2007.13. Vidaković, V. S.: Uloga revizije i forenzičkog računovodstva u sprečavanju, otkrivanju i

istraživanju računovodstvenih prevara, Zbornik Univerziteta EDUCONS za društvene nauke sa drugog naučnog skupa: Realni sektor, finansijske institucije i usluge u globalnoj krizi - mogućnosti oporavka, Novi Sad, maj 25-26., 2011.

Prof. dr. sc. Slobodan V. Vidaković191

Mr. sc. Milan Ljubojević192

Mr. sc. Snežana Cico193

VRAĆANJE IZVORNIM ZAHTJEVIMA ODRAČUNOVODSTVA I REVIZIJE - PARADIGMA

POUZDANOG FINANSIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

“Najrevolucionarniji čin u koji neko može da se upusti, jeste da kaže istinu”, Karl Marks (1818-1883)

Rezime Činjenica da se u poslovnom životu preduzeća realno ne može ništa dogoditi, a da to

nema veze sa sredstvima, izvorima sredstava, prihodima i rashodima, sasvim jasno ukazuje da u obezbjeđivanju informacione osnove za upravljanje savremenim preduzećem najbitniju ulogu ima računovodstvo, kao glavni procesor i interpretator relevantnih informacija. Sigurnosti i kredibilitetu u modernom društvu u najvećoj mjeri doprinose adekvatni finansijski izvještaji, koji

191 Redovni profesor na Fakultetu poslovne ekonomije Univerziteta „Educons“ u Novom Sadu.192 Ovlašćeni javni računovođa.193 Podružnica Saveza računovođa i revizora Srbije - Sombor.

71

se sastavljaju u skladu sa relevantnom računovodstvenom regulativom i treba da daju prikaz realne ekonomske stvranosti. Na finansijskim izvještajima (osnovi za mjerenje ekonomskog rasta), treba da se baziraju transparentnost ekonomske stvarnosti, stvaranje informacione ravnopravnosti, smanjenje neizvjesnosti i rizika za sve ekonomske aktere. Međutim, povjerenje ulagača i računovodstvene javnosti (u cjelini) u finansijske izvještaje doveli su ozbiljno u pitanje brojni finansijski skandali (s kraja 20. i početka 21. vijeka), demantujući na taj način shvatanja prema kojima je računovodstvena teorija i praksa (i u SAD-u i u EU), stvorila novo računovodstvo koje razvojem novih funkcija i zadataka na zadovoljavajući način odgovara komplikovanim izazovima finansijskog izvještavanja u prvim decenijama 21. vijeka. Može se postaviti opravdano pitanje, kako se povjerioci ili investitori mogu suprotstavljati informacijama iz finansijskih izvještaja u kojima je zloupotrebljeno računovodstvo. Računovodstvene prevare i lažiranje finansijskih izvještaja (praćeni gubicima investitora koji se mjere u milijardama dolara), u posljednjoj deceniji 20. vijeka doveli su do “revolucionarne” popularizacije područja poslovne forenzike i forenzičkog računovodstva. U modernom i izraženo konkurentskom poslovnom okruženju, dodatno potenciranim intenzitetom i odrazom aktuelne ekonomske krize, s jedne, kao i imperativom uključivanjem ekonomije zemalja u tranziciji u evropske i svjetske privredne tokove, s druge strane, neophodne su suštinske promjene, novi izazovi i pojačana odgovornost u računovodstvnoj profesiji.Ključne riječi: dramatično stanje performansi preduzeća, računovodstvene prevare, nepouzdano finansijsko izvještavanje, definitivno preispitivanje standardizacije računovodstva, povratak izvornim zahtjevima od računovodstva.

1. Uvodna razmatranja

Neoliberalni ekonomski model najveći krivac za ekonomsku krizu kojoj se ne nazire kraj, a još manje sagledavaju sve njene posljedice, realizuje se u interesu svijetske oligarhije, krupnog kapitala, kao i uskog kompradorskog kruga nastalog u tranzicionim zemljama. Za bogate i moćne, neoliberalizam (čija je osnovna institucionalna osobina, ujedno i najveća bijeda gospodara čovječanstva “sve za nas, ništa za druge”), jeste suštinski “mit”. Pored navedenog, i činjenica da se svijetsko bogatstvo koncentriše u rukama malog broja ljudi indicira na veliku nepravdu i političku nemoralnost, na kojima se temelji transnacionalna buržoazija finansijskih špekulanata.

U bezumnoj trci za što većim profitima čelnici velikih finansijskih kompanija su se, sve do pojave globalne finansijske krize 2008. godine, međusobno takmičili u tome ko ima agresivniju poslovnu politiku i koliko je ko spreman da ulazi u najrizičnije poduhvate.

Čelnici finansijskih kompanija nisu bili izloženi samo pritisku opšteg mnjenja (prema kome su nesposobnim proglašavani oni rukovodioci koji nisu bili spremni da se upuste u najrizičnije poslove), već i konstantnim zahtjevima svojih najbližih saradnika koji su u agresivnoj poslovnoj politici pronašli šansu ostvarivanja visokih dobitaka i, po toj osnovi, dobijanja ogromnih bonusa. Protagonisti ovakve agresivne poslovne politike zastupali su tezu da je nastupilo novo vrijeme kada stare zakonitosti više ne vrijede, uz uvjerenje da će vrijeme visokih dobitaka vječno trajati.

Povećavali su operacije sa finansijskim derivatima emitovanim na bazi, tzv. Nindža kredita (eng. No Income, No Job, No Asets - NINJA), koji su odobravani i licima bez dohotka, posla i imovine, te čitav niz godina zahvaljujući ovim rizičnim operacijama ostarivali visoke profite i isplaćivali ogromne bonuse. Međutim, 2008. godine veliki finansijski giganti su

72

bankrotirali (Lehman Brothers), ili pretrpjeli velike gubitke, a pojedini se spasili isključivo zahvaljujući velikoj novčanoj pomoći države (City Group, Merrill Lynch, Bear Stearns).

Za razliku od ostalih čelnika velikih finansijskih kompanija, vrlo rijedak primjer lidera naglašene konzervativne poslovne politike predstavljao je Džejmi Dejmon, koji je na poziciju prvog čovjeka finansijskog giganta “Dž. P. Morgan” (J. P. Morgan Chase) postavljen 2005. g. Svojim saradnicima je stalno ponavljao da poslije jednog ekonomskog ciklusa nastupa drugi, odnosno da svakih pet godina dolazi do zaokreta na gore. Imao je snage da se suprotstavi opštoj trci za trenutnim visokim profitima znajući da su oni dugoročno povezani sa ogromnim rizicima.

Jedan od najboljih načina upravljanja rizicima, prema Dž. Dejmonu, jeste da se ne ide na rizik koji se do kraja ne shvata. Upravo zahvaljujući njegovom pravilu (koje glasi ako ja ne razumijem kako na nekom poslu može da se zaradi novac, niko me neće prisiliti da u tome učestvujem), “Dž. P. Morgan” je iz krize (2008) izašao još jači.

Upravo u ovom periodu, računovodstvena profesija je doživjela, u svojoj viševijekovnoj istoriji najveći gubitak kredibiliteta. Pojavom globalne finansijske a zatim i ekonomske krize, kao i uslijed ogromnih gubitaka koji su investitorima prouzrokovale brojne finansijske afere u prvi plan je došla relevantnost i pouzdanost finansijskog izvještavanja.

Da bi zemlje u tranziciji (prvenstveno zemlje Zapadnog Balkana), postale ponovo stabilne, produktivne i ekonomski održive, neophodno je da, primarno, napuste političku kulturu nenaviklu na polaganje računa o stanju, uspjehu i tokovima sredstava izvještajnih entiteta.

Kraj 2015. godine u Srbiji predstavljaće poslednju šansu za 584 firme (uglavnom propale) koje su poslovnu 2013. godinu okončale sa gubitkom od 410 miliona evra i 161 preduzeće u restrukturiranju sa minusom od 310 miliona evra. Netom usvojeni novi zakon o privatizaciji prilika je da se podvuče linija i da se eventualno nađu kupci za preduzeća čija se imovina procjenjuje na 6,8 mld. €, a dugovi na 6,65 mld. €, što je, dakle, skoro negativan kaptal na nivou portfolia.

Uz prodaju imovine, omogućava se i podjela besplatnih akcija i radnicima, ali i strateškom investitoru. Naime, osnovna zamisao je da se postojeći državni kapital u obliku akcija kao nagrada besplatno dodijeli investitoru (pod uslovom da zaposli određeni broj radnika ili uloži određeni novčani iznos) umjesto da se investitorima, kao što je do nedavno bio slučaj, iz budžeta daje gotovina koje, objektivno, nema. Na navedeni način, postojeći državni kapital će, dakle, biti u funkciji motivisanja interesa strateških partnera. Pored toga, kroz dokapitalizaciju ili zajedničko ulaganje sa strateškim ivestitorima pojavio se i potpuno nov model strateškog partnerstva.

Međutim, nameće se jedno vrlo opravdano pitanje, da li su ovo realne procjene, odnosno nije li imovina precijenjena, a nisu li obaveze podcijenjene. Odnosno, nije li stanje privrede mnogo lošije od navedenog.

Isto tako, u izvještaju Agencije za privredne registre o poslovanju privrede u 2013. godini prezentirani su podaci o izuzetno teškom stanju u privredi, čija je neprofitabilnost opredjeljena gubicima koji su ostvareni po osnovu finansijskih i drugih aktivnosti.

Privrednu aktivnost u Srbiji u 2013. godini obavljalo je 115.613 privrednih društava (finansijske izvještaje je podnijelo 95.133), koja su zapošljavala 991.030 radnika (što je za 18.970 radnika manje u odnosu na 2012. godinu).

Gubici iznad visine kapitala bilježe značajan porast, i to za 16,6% iskazanih u iznosu od 1.152.572 miliona dinara, što je automatski rezultiralo povećanjem i kumulisanih gubitaka, na čak 2.856.712 miliona dinara. Ogromnih 26.614 privrednih društava je iskazalo gubitke veće od kapitala, a još 39.168 privrednih društava imalo je gubitke do visine kapitala. S obzirom na to, da prosječno preduzeće za finansiranje svoje osnovne djelatnosti koristi samo 1/3 sopstvenih izvora sredstava, a sa 2/3 su zastupljeni tuđi izvori sredstava, za očekivati je da će u vrlo bliskoj

73

budućnosti ovakvih preduzeća biti sve više. U ukupnim izvorima finansiranja učešće sopstvenih izvora je smanjeno sa 34,3% na 33,4%. Ili na jedan dinar tuđih izvora dolazilo je 0,58 dinara sopstvenih izvora.

Još veću rezignaciju izaziva podatak da je negativan neto finansijski rezultat prerađivačke industrije za poslednju godinu dana povećan čak za 13 puta, tačnije sa 3,2 na 41,3 milijarde dinara.

U posljednjem činu ove privredne drame očekuje se da će privreda (po treći put od 2009. godine) ući u recesiju. U prvih šest mjeseci 2014. godine BDP je pao za 1%, za koliko je pala i industrijska proizvodnja, promet u maloprodajama ubrzano opada, opadaće obim ulaganja, sve teže će se dolaziti do tuđih izvora finansiranja, jedino će rasti broj nezaposlenih.

S druge strane, MMF i Svijetska banka “opterećuju” pomenutu domaću scenu saopštavanjem slijedećih preciznih podataka: javni dug je dostigao 63% BDP194 (u prvih šest mjeseci 2014. godine javni dug je porastao za 519 miliona €).

Tačnije, stanje javnog duga Republike Srbije, na dan 6. avgusta 2014. godine iznosilo je 2.438,9 milijardi dinara, tj. oko 20,89 mld. €, prema objavi Uprave za javni dug. Krajem 2013. g. javni dug je iznosio 2.309 milijardi dinara ili 63, 8% BDP, a već 31. marta 2014. godine povećan je na 2.366,19 milijardi dinara, ali je učešće u BDP palo na 62,3%. Na dan 30 juna ove godine javni dug je iznosio 2.392,1 milijardu dinara ili 20,66 milijardi € i dostigao je 63% BDP.

Međutim, prisutan je opravdan strah kod stručne javnosti da je stanje u privredi Srbije mnogo lošije od ovog, na koje ukazuje izvještaj Agencije za privredne registre. Naime, neadekvatno dosadašnje računovodstveno zakonodavstvo u R. Srbiji je rezultiralo nizom računovodstvenih neregularnosti, posebno u vidu: pogrešnog procjenjivanja nekretnina, svih oblika zaliha, kursnih razlika u deviznim transakcijama, stvarnih potraživanja i stvorenih ukupnih obaveza prema poslovnim partnerima, zaposlenima, kao i u izmirivanju javnih obaveza. Sve navedeno, rezultiralo je brojnim finansijskim aferama, koje su se ispoljavale u: velikim utajama poreza, računovodstvenim prevarama, prikraćivanju povjerilaca, dugogodišnjim neisplaćivanjem zarada zaposlenima, i sl.

Specifične probleme vezane za dosadašnje računovodstveno zakonodavstvo ima i BiH. Naime, računovodstvena praksa u BiH je regulisana: krovnim Zakonom na nivou države BiH, zatim entitetskim zakonodavstvom Federacije BiH i Republike Srpske i, na kraju, zakonodavstvom Brčko Distrikta BiH. Na navedeni način stvoren je širok prostor za brojne manipulacije i kriminalne radnje. Isto tako, vlasti Brčko Distrikta BiH uporno opstruiraju donošenje Zakona o računovodstvu i reviziji. S obzirom na to, da je privrednim subjektima u Brčko Distriktu BiH dopušteno proizvoljno opredjeljivanje za propisane sheme Bilansa uspjeha (po zakonodavstvu FBiH ili RS), sasvim je logično da je potpuno otvoren teren za bavljanje računovodstvenim manipulacijama i prevarama vrlo širokog spektra.

Izlaz iz pomenute situacije je, najprije, u povratku izvornim zahtjevima od računovodstva definisanim još u prvom francuskom trgovačkom zakonu (Ordonnance de commerce), prema kome poslovne knjige moraju omogućiti jasan uvid u stanje imovine i čitavo poslovanje, odnosno polaganje računa o radu, s ciljem zaštite interesa čitavog niza korisnika izvan preduzeća.

194 U sličnoj situaciji su i ostale zemlje bivše SFRJ, koje (osim Slovenije), sa javnim obavezama, naraslim na fantastičnih 90 mld. €, tonu u dužničko ropstvo, a ukoliko ne preduzmu hitne i oštre mjere, u njega će i zapasti, a neke i bankrotirati. Slovenija je trenutno rekorder po visini javnog duga (28,8 mld. €), koji je dostigao 80,9% BDP. Javni dug u Hrvatskoj (28,7 mld. €), je dostigao 70% BDP, uz budžetski deficit koji je dostigao 2 mld. €. Država u BiH je dužna 5,5 mld. €, za državne potrebe Makedonci su se zadužili sa 2,7 mld. €, dok je Crna Gora dužna 1,7 mld. €.

74

2. Zahtjevi od računovodstva u pogledu praćenja performansi preduzeća u periodu prije standardizacije računovodstva

Sa kontinuitetom od više od 180 godina finansijsko izvještavanje predstavlja aktuelan problem,195 istina uz oscilirajući intenzitet aktuelnosti.196 Sve do 17. vijeka knjigovodstvo je imalo isključivo privatni karakter. Uzroke koji su doveli do zakonskog regulisanja197 materije knjigovodstva (kao i kontrolne funkcije koju od tada ima knjigovodstvo prema zakonskim propisima), pominje prvi francuski trgovački zakon (Ordonnance de commerce), objavljen 1673. godine.

Naime, član 8. Ordonnance de commerce propisuje obavezu sastavljanja inventara, svake dvije godine, radi borbe sa zlonamjernim bankrotstvom, a sa ciljem spriječavanja naknadnih fiktivnih knjiženja bila je ustanovljena i obaveza vođenja hronoloških knjiga.198 Uvođenje obaveze vođenja dvojnog knjigovodstva199 bilo je motovisano načelom zaštite interesa trećih lica, primarno povjerilaca, od zlonamjernih bankrotstava. Naime, obezbjeđivanjem uvida u imovinu trgovca zakonodavac je imao namjeru da zaštiti sve one koji stupaju u poslovne odnose sa konkretnim trgovcem i na koji bi eventualni bankrot odnosnog trgovca imao teške ekonomske posledice.

S obzirom na činjenicu, da su prvi pravni propisi o knjigovodstvu obavezivali na vođenje poslovnih knjiga i one trgovce koji za to nisu imali interesa (kako zbog obrta, tako i zbog neupućenosti u značaj knjigovodstva), oni su imali izuzetno pozitivan uticaj na daljni razvoj knjigovodstva.200

Pravni propisi o knjigovodstvu ostalih zemalja u Evropi bili su izgrađeni pod uticajem francuskog i njemačkog sistema trgovačkog zakonodavstva. Francuski trgovački zakonik je propisivao, prema članu 8, slijedeće: “Svaki trgovac je obavezan da vodi dnenik, u koji će svakodnevno bilježiti svoja dugovanja i potraživanja, svoje trgovačke transakcije, njihovo ugovaranje, prijem i indosiranje mjenica i, uopšte, sve što je primao i plaćao, bilo po kom osnovu”.201

Iz navedenog proizilazi, dakle, osnovno načelo zastupljeno u pomenutom trgovačkom zakonodavstvu, prema kome trgovačke knjige moraju omogućiti jasan uvid u stanje imovine preduzeća i cjelokupno njegovo poslovanje.

Pod uticajem francuskog zakona bio je izgrađen i srpski trgovački zakon iz 1860. godine, koji je propisivao, prema člani 8, da je: “Svaki trgovac obavezan držati dnevnik, u koji će dan po

195 Vidaković, V.S.: Finansijsko izveštavanje - osnova upravljanja biznisom, FABUS, Novi Sad, 2005., str. 15.196 Naime, u proteklom vrijemenskom periodu problem finansijskog izvještavanja je imao tendenciju progresije, i to u vrijeme: znatnih monetarnih poremećaja (onakvih kakvi su bili nakon svijetskih ratova); zatim, priprema zakonskih tekstova (koji su se odnosili na pitanje obaveze vođenja poslovnih knjiga, sastavljanja godišnjih izvještaja i polaganja računa), potom, neposredno nakon objavljivanja pomenutih zakonskih tekstova, kao i njihovog stupanja na snagu; i, napokon, u vrijeme značajnih poslovnih i finansijskih skandala (koji su do temelja uzdrmali finansijski sistem zemlje u kojoj su se afere dogodile).197 Teofanović, R.: Istorija i teorije knjigovodstva, Savremena administracija, Beograd, 1958., str. 47.198 Ibidem, str. 47.199 Vođenje poslovnih knjiga jeste bilo postavljeno kao obaveza propisana zakonom, međutim, trgovcu je ostavljena potpuna sloboda u pogledu izbora sistema knjigovodstva. Naime, iz teksta zakona nije proizilazila obaveza trgovca da vodi dvojno knjigovodstvo, jer je i na osnovu prostog knjigovodstva mogla biti realizovana obaveza hronološkog evidentiranja poslovnih promjena, kao i obaveza sastavljanja inventara.200 Vidaković, V. S.: Napuštanje neoliberalnog ekonomskog modela - primarni uslov vraćanja kredibiliteta u računovodstvenu profesiju, Zbornik radova sa 2. Međunarodnog simpozija: Izazovi finansijsko računovodstvene i menadžerske profesije u BiH - mogućnosti i ograničenja, Finconsult d.o.o. Tuzla, Fojnice, april 2014., str. 14.201 Teofanović, R.: Istorija i teorije knjigovodstva, Savremena administracija, Beograd, 1958., str. 48.

75

dan, mjesec po mjesec, upisivati svoju kupovinu, svu svoju prodaju, sva naplaćivanja i sva isplaćivanja, na koje je vukao mjenicu, ovu primio, na drugoga prenio, uopšte, što god je ma po kakvom osnovu primio ili izdao.”202

I u njemačkom sistemu trgovačkog zakonodavstva bila je definisana obaveza obezbijeđenja jasnog uvida u stanje imovine i poslovanja preduzeća.203

Nacrt Trgovačkog zakona Kraljevine Jugoslavije204 iz 1937. godine je, u članu 47, propisivao: “Trgovac mora, prema prirodi i obimu preduzeća, svoje knjigovodstvo udesiti tako, da se iz njega jasno i potpuno vidi njegovo imovinsko stanje, poslovi (koji su u vezi sa njegovim trgovačkim radom) i njihovo kretanje”.205

Pored navedenog, Nacrt pomenutog Trgovačkog zakona se zalagao, čak sa 57 članova, za uspostavljanje nezavisne računovodstvene revizije206 po ugledu na, u to vrijeme, razvijene zemlje zapadne hemisfere.207 I pored niza ograničenja i opstrukcija (od strane tvrdokornih državnih organa), bio je to napredak u promovisanju uloge i značaja revizije godišnjih zaključnih računa i imovinskog stanja preduzeća.

U Ordonnance de commerce istaknuta misao o zaštiti povjerilaca ubrzo je postala dominantna. Zakonodavac je, naime, imao namjeru da obaveže kapitalističkog preduzetnika na polaganje računa o radu, od koga zavise interesi čitavog niza lica izvan preduzeća, usled čega se i zahtjeva jasan uvid u stanje imovine i čitavo poslovanje iz poslovnih knjiga.

U zakonskim propisima o knjigovodstvu između dva svijetska rata sve više na značaju dobija ne samo sastavljanje bilansa, već i računa dobitka i gubitka. Propisuju se bilansne sheme (Njemačka, Švajcarska, Austrija), detalji pri sastavljanu računa dobitka i gubitka, uz napomenu da zakonskim propisima, u navedenom smislu, mogu da odgovore samo preduzeća koja vode dvojno knjigovodstvo.208

Nakon završetka II Svijetskog rata, tadašnji ekonomski razvoj (koji se odvijao u pravcu preciznog obuhvatanja procesa proizvodnje), je još više istakao potrebu za jedinstvenim knjigovodstvom. Naime, sve šira državna intervencija na sektoru privrede dovela je do potrebe za jednoobraznim podacima iz knjigovodstva, koji bi pružili osnovu za upoznavanje privrede i omogućili adekvatno upravljanje privredom.

Rješavanju ovoga pitanja odmah nakon rata pristupilo se i na našim prostorima. Jednoobrazno knjigovodstvo bilo je, najpre, propisano odlukom AVNOJ-a209 1945. godine, u okviru koga je propisan kontni plan obavezan za sva preduzeća u zemlji. Zakon o jednoobraznom računovodstvu sa izvjesnim izmjenama ranijih propisa bio je donijet 1946. godine. Nakon, dakle, završetka II Svijetskog rata razvitak privrede tadašnje FNRJ prošao je kroz više faza, koje su pred knjigovodstvo postavljale različite zadatke.210 Novi kontni planovi za pojedine privredne grane 202 Ovaj stav iz francuskog trgovačkog zakonika prenijet je i u trgovačke zakone Bugarske i Rumunije, a ruski zakon iz 1918. godine, kao i italijanski, bili su, takođe, pod njegovim uticajem, vidjeti: Teofanović, R., op. cit., str. 48.203 Njemački trgovački zakon (Handels gesetzbuch - HGB) iz 1897. godine je, prema članu 38, propisivao: “Svaki trgovac je obavezan da vodi knjige i u njima da prikaže svoje trgovačke poslove i stanje svoje imovine, prema načelima urednog knjigovodstva, vidjeti: Teofanović, R., op. cit. str. 48.204 Sastavljen je po ugledu na trgovačke knjige njemačkog Trgovačkog zakona iz 1897. godine.205 Teofanović, R., op. cit. str. 48.206 Polazeći od činjenice da je Kraljevina Jugoslavije bila jedina zemlja koja do tada pitanje revizije i privrednog savjetovanja nije bila regulisala, pomenuta inicijativa bila je vrlo značajna.207 Vidaković, V. S.: Revizija - osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009., str. 30.208 Teofanović, R., op. cit. str. 50.209 To je značilo, u stvari, primjenu njemačkog zvaničnog kontnog okvira iz 1937. godine.210 Naime, državno-administrativno upravljanje privredom, državna svojina nad sredstvima za proizvodnju i raspodjela viška rada od strane državnog aparata, bile su zajedničke karakteristike pomenutih faza razvoja privrede. U prvoj fazi, od 1945. do 1947. godine, izvršeno je konfiskovanje i sekvestar jednog dijela privatne imovine, agrarna

76

(izgrađeni na novim načelima), karakteristični za period administrativnog upravljanja privredom, stupili su na snagu početkom 1948. godine.211

Stupanjem na snagu novih privrednih propisa, krajem 1952. godine, uspostavljen je period upravljanja privredom od strane neposrednih proizvođača (tzv. samoupravljanje), sa, kako se kasnije ispostavilo, čitavim nizom pogubnih posljedica po privredni sistem. Prenošenje prava upravljanja na neposredne proizvođače, kontrola i usmjeravanje privrednog razvoja preko organa neposrednih proizvođača, kao i njihovo pravo da raspolažu viškom rada, bilo je, naravno, praćeno i odgovarajućim knjigovodstvenim zakonodavstvom.212

Januara 1954. godine bila je donijeta Uredba o knjigovodstvu privrednih organizacija,213 s ciljem usklađivanja kontnih planova sa novim instrumentima privrednog sistema koji su stupili na snagu prethodne 1953. godine. Ujedno, sa uvođenjem samoupravljanja bila je definitivno “protjerana” revizija sa naših prostora, naime polazilo se od bazične teze da će primarnu ulogu u nadzoru nad poslovanjem privrednih organizacija imati radnici (neposredni proizvođači).214 Zanemarena je, dakle, bila činjenica da u svakom društveno-ekonomskom sistemu nezavisna revizija ima nezamjenljiv značaj za nadzor nad poslovanjem preduzeća, kao i za objektivno informisanje.215

Odluka o uvođenju jednoobraznog knjigovodstva,216 (koja je bila osnovica za sav kasniji razvoj računovodstva uporedo sa razvojem privrednog sistema), ni danas nakon skoro sedam decenija nije izgubila na aktuelnosti. Drugim riječima, vraćanje izvornim principima proklamovanim u Odluci o jednoobraznom knjigovodstvu trebalo bi danas poslužiti kao temelj za definitivno vraćanje povjerenja u računovodstvenu profesiju.

U periodu, dakle, između dva svijetska rata javljala se težnja u Zemljama Evrope za osavremnjivanjem organizacije računovodstva na što jednostavnijim kriterijima. Nakon, drugog svijetskog rata, kada se intenzivno pojavljuju odredbe ili prijedlozi217 o unifikaciji računovodstva preduzeća, pomenute težnje bile su posebno ispoljene. Međutim, izvjesnu konfuziju je unosila činjenica da su pomenute odredbe ili prijedlozi bili, u većini slučajeva, predviđeni za pojedine grupacije - djelatnosti, a ne rijetko su uporište imali i u ostalim kriterijima (veličina preduzeća, oblik solventnosti, i sl.).

Ipak, navedeni nedostatak bio je prevaziđen definitivnim opredjeljivanjem za Šmalenbahov Kontni okvir. Naime, izborom ideje Šmalenbahove organizacije računovodstva (iz daleke 1941. g.), dobilo se najbolje rješenje, odnosno kriterijumi za organizaciju računovodstva postali su uglavnom univerzalni, uz ostavljenu mogućnost većih ili manjih, individualnih ili grupnih, odstupanja od opštih pravila.

reforma i nacionalizacija privatnih preduzeća, s osnovnim ciljem realizacije mjera za otklanjanje posledica ratnog pustošenja, normalizovanja privrednog razvoja. U drugoj fazi, od 1947. do 1952. godine, imali smo period planske privrede sa zadatkom definitivnog izlaska iz privredne zaostalosti, učvršćivanja ekonomske snage zemlje i podizanja opšteg blagostanja naroda.211 Osnovni raspored konta vršio je grupisanje računa prema ekonomskoj sadržini.212 Vidaković, V. S.: Gubitak poverenja u računovodstvenu profesiju - posledica neoliberalnog ekonomskog modela, Zbornik radova sa 5. Naučnog skupa: Velika recesija i kriza neoliberalne ekonomije, Educons Univerzitet, Novi Sad, maj 2014., str. 245.213 Uredba je sadržala jedinstveni osnovni kontni plan i skraćene kontne planove za male privredne organizacije, trgovinu, ugostiteljstvo, proizvođačka preduzeća i zanatske radnje i poljoprivredu. 214 Vidaković, V. S.: Revizija - osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009., str. 31.215 Vidaković, V. S., op. cit. str. 31.216 Donešena 1. februara 1945. godine, pod brojem 131, od strane Antifašističkog vijeća narodnog oslobođanja Jugoslavije, objavljena u „Službenom listu DFJ“, br. 6/45, od 20. februara 1945. godine.217 Bilo propisima vlasti, bilo dogovorom unutar pojedinih grana privrede, ili u obliku preporuke profesionalnih asocijacija (koje se bave organizacijom računovodstva u preduzećima).

77

U predratnom periodu, na našim prostorima privreda je bila, u najvećoj mjeri, zaostala, primitivna i uglavnom pod dominacijom inostranog kapitala, ravnodušnog i nezainteresovanog za adekvatna rješenja u pogledu tačnosti utvrđivanja realnog imovinskog stanja i iskazivanja realnih rezultata poslovanja. Navedenom stepenu razvoja tadašnje privrede, kao i političkom stanju u zemlji, u potpunosti je odgovaralo stanje računovodstva u preduzećima, koje je vrlo plastično opisao prof. Metod Dular, koji o knjigovodstvu u tom periodu kaže: „Kalkulacije su se u tom periodu radile bez dodira sa knjigovodstvom i bez knjigovodstvene kontrole, zato što se sadržaj industrijskog knjigovodstva sastojao iz jednog mješovitog računa proizvodnje zaduživanog za sve troškove i nadnice, a odobravanog za vrijednost prodatih proizvoda.“218

Ipak, izuzetak od pomenutog pravila predstavljala su državna preduzeća219, sa veoma razrađenom kalkulacijom troškova, kao i njihovom planiranju i obračunavanju po obračunskim jedinicama, temeljenom na suprotnosti interesa predradnika. Isto tako, veoma dobro organizovano računovodstvo imali su tada i Rudnici bakra u Boru (po uzoru na francusko računovodstvo) i Rudnici olova i cinka u Trepči (po uzoru na englesko računovodstvo).

Izučavanju raznih sistema organizacije računovodstva pristupilo se odmah nakon oslobođenja zemlje220, s ciljem oragnizovanja računovodstva koje bi trebalo da bude primjenljivo i primjenjeno za sva preduzeća u zemlji. I pored nedostatka adekvatne stručne literature221 vezane za izučavanje problematke organizacije knjigovodstva, uzor organizacije budućeg jugoslovenskog računovodstva nađen je u Šmalenbahovom kontnom okviru222, za koji se iz današnjeg ugla posmatranja sa sigurnošću može reći da je predstavljao najbolje rješenje.

Odluka AVNOJ-a, od 1. februara 1945. godine, kojom je uvedeno jednoobrazno knjigovodstvo u Jugoslaviju, imala je vrlo pozitivan odjek u tadašnjoj stručnoj javnosti.223

Od dalekosežnog značaja u ono vrijeme bila je i odredba kojom je bila definisana obaveza da se u privredi obuhvati dinamika kretanja sredstava i izvora sredstava, i to ne samo prema trećim licima, već i sva kretanja unutar samih preduzeća. Na taj način, stvorile su se pretpostavke

218 Dular, M.: Kako je nastalo jednoobrazno knjigovodstvo, časopis „Knjigovodstvo“, Beograd, br. 7/61., str. 416.219 Državni rudnici uglja, državne željezničke radionice, kao i neka, za tadašnje prilike velika jugoslovenska preduzeća, kao, na primer, „Bata“ ili „Borovo“, Jugoslovenska tvornica gume i obuće.220 Tačnije rečeno, u okviru „Osvobodilne fronte Slovenije“ (oslobodilačka organizacija Slovenije, organizovana prvih dana okupacije), već 1941. godine, prvih mjeseci okupacije počela je (između ostalih) da djeluje i Sekcija ekonomista sa zadatkom da se organizuje cjelokupan život nakon oslobođenja zemlje. Konkretno, zadatak Sekcije ekonomista bio je da predloži rješenje vezano za onemogućavanje kapitalista za bezobzirnim podizanjem cijena zbog nestašice robe koju prati svaki rat, vidjeti: Dular, M.: Kako je nastalo jednoobrazno knjigovodstvo, op. cit. str. 413.221 O razvoju i primjeni jednoobraznog knjigovodstva u tadašnjoj Njemačkoj, našu tadašnju stručnu javnost upoznao je prof. dr Franjo Krajčević u članku „Sistem planske kontacije“, objavljenom u časopisu „Ekonomist“, Zagreb, 1939. godine, u broju 9-12. Po riječima uglednog prof. Krajčevića, Njemačkoj (koja se spremala za rat), je prijedlog Kontnog okvira (koji je sredinom 20-ih godina ponudio prof. Eugen Šmalenbah), poslužio kao temelj za reorganizovanje računovodstva preduzeća (u sklopu preduzimanja čitavog niza organizovanih zahvata u privredi).222 Schmalenbach, E.: Der Kontenrahmen, Laipzig, 1927.223 Tako, na primjer, ugledni prof. dr Dimitrije Perović, u članku pod nazivom „Značaj jednoobraznog računovodstva za industriju“, objavljenom u „Politici“, od 18. februara 1945. godine, je istakao da jednoobrazno računovodstvo obezbjeđuje tačno i detaljno iznalaženje troškova, odnosno da bez detaljne kalkulacije proizvodnih troškova nije moguća njihova racionalizacija. Industrija će moći, po riječima prof. Perovića, da racionalizuje ono što nije dovoljno racionalno uvođenjem naučnih metoda računovodstva, zatim vođenje planske privrede i kontrole industrije će biti znatno olakšano državi, a omogućiće se i pravednije oporezivanje. Isto tako, u članku pod nazivom „Reforma našeg knjigovodstva“, u dnevnoj novini „Borba“, od 6. februara 1945. godine, poseban akcenat je stavljen na osobenosti novog knjigovodstva koje se tiču mogućnosti djelovanja na racionalnost i ekonomičnost u poslovanju preduzeća. Novo knjigovodstvo će, kako se isticalo dalje u napisu, omogućiti vremensko i međupogonsko kompariranje troškova i efekata, a naročito će biti omogućeno obračunavanje poslovanja po mjestima troškova.

78

za preuzimanje privrede iz ruku kapitalista i ostalih privatnih vlasnika, čime se, prema riječima prof. B. Race-a224, imovina sačuvala, tj. bilo je onemogućeno njeno rasipanje i otuđivanje.

Pored navedenog, značajna je bila i utvrđena obaveza vođenja poslovnih knjiga po sistemu dvojnog knjigovodstva na računima utvrđenim kontnim planom, za pojedine privredne grane ili grupacije, donijetim na osnovu kontnog okvira.

Na principima225 kontnih planova iz Odluke o jednoobraznom knjigovodstvu zasnivali su se kontni planovi na čijim računima se evidentirao tok sredstava i izvora sredstava i na taj način vršila kontrla njihovog kretanja. Jednoobraznost kontnog plana je konstantno razvijana i učvršćivana. Najprije se jednoobraznost odnosila samo na račune određenih klasa.226 Međutim, na osnovu rješenja resornih Ministara (trgovine i snabdijevanja, a kasnije i ministra finansija), odmah u početku donešeni su računski planovi (za pojedine privredne oblasti, grane i grupacije), koji su pripremani u Državnom revizionom zavodu i publikovani u vidu separata „Službenog lista DFJ“.227

Nove okolnosti su pred računovodstvenu profesiju stalno postavljale nove zadatke iz čega su proizilazile potrebe za adaptacijama i usavršavanjem. S obzirom na to, da do tada postojeći kontni planovi nisu vodili računa o potrebi sastavljanja jednoobraznog bilansa stanja i jednoobraznog bilansa uspjeha za sva preduzeća, nakon prelaska na plansku privredu, kao i podruštvljavanjem sredstava i novostvorene vrijednosti, nametnula se realna potreba za mnogo većom jednoobraznošću kontnih planova.

Krupnim korakom ka većoj jednoobraznosti kontnih planova mogu se proglasiti nova rešenja o kontnim planovima (donešena krajem 1947. godine) za tri oblasti privrede, i to: rudarstvo i industriju, za trgovinu i za građevinarstvo.228

Polazeći od činjenice da se računovodstvo (koje predstavlja odraz preduzeća i njegove djelatnosti), mora prilagođavati dinamici i sistemu u kome djeluje, od njega se očekivalo pružanje što realnijih, što jasnijih i u što kraćem roku adekvatnih informacija organima radničkog upravljanja kako bi mogli pravovremeno donositi odgovarajuće poslovne odluke. Ova nova etapa229 razvoja zemlje prema knjigovodstvu je išla za zahtjevima da bude što više jednoobraznije

224 Race, B.: Nastajanje i razvoj računovodstva u posleratnoj Jugoslaviji, časopis „Knjigovodstvo“, Beograd, br. 4/79.225 Funkcionalni princip rasporeda računa temeljio je na obavezi da se pojedini računi razvrstavaju po svojoj funkciji u procesu reprodukcije, odnosno u procesu rada. U šifriranju računa došao je do izražaja dekadni princip rasporeda računa, pri čemu se klase računa označavaju jednom brojkom od 0 do 9, dok se grupe računa (kojih može biti najviše 10 u svakoj klasi, na primjer 10, 11, 12... 19), označavaju sa dve brojke. Njihovim raščlanjivanjem na trocifrene brojke (kojih isto tako može biti najviše deset u svakoj grupi), dolazi se do osnovnih ili sintetičkih konta, na kojima se već obavljaju knjiženja. Prema ukazanoj potrebi, po istom principu, sintetički računi se mogu raščlanjivati na četvorocifrena konta, i sl. Procesni princip rasporeda računa zasniva se na razvrstavanju računa onim redom kako teče proces reprodukcije: N-R-P...R1...N1, omogućavajući tako da proces rada postaje razumljiviji, dok sama knjiženja logički prate poslovne transakcije u procesu rada.226 Naime, bio je propisan samo obavezan okvir računa, a u prilogu Odluci o jednoobraznom knjigovodstvu bio je dat primjer računskog plana za proizvođačka preduzeća. Prema potrebama pojedinih grana privrede povjerenik za trgovinu i snabdjevanje je bio ovlašćen da propiše račune iz klase 4 do 7, dok su za sva preduzeća bili obavezni računi u ostalim klasama.227 Tako, na primjer, izrada prvog takvog „Računskog plana za rudnike uglja“, objavljena je u „Službenom listu DFJ“, br. 55, od 3. avgusta 1945. godine, vidjeti: Race, B.: Odluka o jednoobraznom računovodstvu - osnovi izgradnje i razvoja računovodstva, Zbornik radova za okrugli sto 45. Simpozijum: Harmonizacija i standardizacija finansijskog izvještavanja u Srbiji, SRRS, Beograd, 2014., str. 17.228 Rješenje o osnovnom rasporedu konta (kontnom planu) za rudarstvo i industriju („Sl. list FNRJ“, br. 107/47); Rješenje o kontnom planu za trgovinu („Sl. list FNRJ“, br. 107/47); Rješenje o kontnom planu za građevinarska preduzeća („Sl. list FNRJ“, br. 20/48).229 Posebna uloga računovodstva privredne organizacije u odnosu na društvenu zajednicu, kao i ulogu društvene zajednice u odnosu na računovodstvo privredne organizacije, dolazi u uslovima društvene svojine sredstava za

79

i jedinstvenije, što je dovelo krajem 1953. g. do donošenja nove Uredbe o knjigovodstvu privrednih organizacija sa novim, sada Jedinstvenim osnovnim kontnim planom za privredu FNRJ230, pored četiri skraćena kontna plana za mala preduzeća i radnje.

Odluka o jednoobraznom knjigovodstvu nije, međutim, uticala samo na knjigovodstvo, već je predstavljala osnov za postojeću praksu u pogledu obračunavanja troškova, njihovog sadržaja i njihovog kompariranja, stepena zaposlenosti i njegovog uticaja na visinu troškova i sl. Drugim riječima, računovodstvo je predstavljalo dragocjen izvor informacija, koji je omogućio praćenje performansi poslovanja tadašnjih preduzeća.231

Saglasno navedenom, za iskazivanje rezultata rada radnika u poslovanju osnovne organizacije udruženog rada, tada važeći Zakon o udruženom radu, članom 143., je propisivao osam obaveznih indikatora, i to:

1. dohodak po radniku,2. dohodak u odnosu na prosečno korišćena sredstva,3. čist dohodak po radniku,4. akumulacija u odnosu na dohodak,5. akumulacija u odnosu na čist dohodak,6. akumulacija u odnosu na prosečno korišćena sredstva,7. lični dohodak i sredstva zajedničke potrošnje po radniku,8. čist lični dohodak po radniku.

Na osnovu ovlašćenja iz Zakona o udruženom radu, Savezno izvršno vijeće je propisalo (pored navedenih obaveznih) još devet fakultativnih indikatora, i to.

1. izdvajanje iz ličnog dohotka po radniku - mjesečni prosjek,2. izdvajanja iz dohotka po radniku,3. akumulacija sa amortizacijom u odnosu na prosječno korišćena sredstva,4. prosječno korišćena poslovna sredstva po radniku,5. ukupan prihod u odnosu na utrošena sredstva,6. ukupan prihod prema prosječno korišćenim sredstvima,7. gubitak po radniku,8. dohodak u odnosu na planirani dohodak,9. dio čistog dohotka za lične dohotke u odnosu na planirani lični dohodak.

Svi ovi indikatori (kako oni obavezni, tako i oni fakultativni), utvrđivali su se na osnovu podataka iz računovodstva, koje ih je u praksi izračunavalo.

Prema tome, može se zaključiti da je zahvaljujući, primarno, adekvatnom izboru sistema organizacije savremenog računovodstva po ideji E. Šmalenbaha, Odluka o jednoobraznom računovodstvu imala presudan uticaj na izgradnju i razvoj računovodstva. Gledajući iz današnje dioptrije, možemo proglasiti za grešku što je pojedina materija iz Odluke o jednoobraznom računovodstvu bila prenijeta u nadležnost udruženog rada. Naime, gro tadašnjih osnovnih organizacija udruženog rada nije koristio ovu izuzetno korisnu mogućnost, posebno u odnosu na obračun troškova proizvodnje i izradu kalkulacija.

proizvodnju, s jedne strane, kao i na radničko samoupravljanje privrednim organizacijama, s druge strane.230 Službeni list FNRJ, br. 53/53.231 Naime, radnicima je na taj način bilo omogućeno (što im je bilo i pravo i obaveza), da konstantno prate rezultate svoga rada, kao i rezultate poslovanja osnovne organizacije udruženog rada, koje utvrđuju samostalno ili zajedno sa radnicima u drugim osnovnim organizacijama, s kojima su sklopili samoupravni sporazum o udruživanju rada i sredstava.

80

3. Zahtjevi od računovodstva u pogledu praćenja performansi preduzeća u periodu standardizacije računovodstva

U procesu ujednačavanja računovodstvenog izvještavanja i revizije na svijetskim prostorima najveći doprinos imala je globalizacija svijetskog tržišta kapitala. Skoro do sredine 20. vijeka potrebe za ulaganjem kapitala uglavnom su obezbjeđivane iz domaćih izvora finansiranja. Međutim, intenziviranje kretanja različitih oblika kapitala, a time stvaranje međunarodog tržišta kapitala otpočelo je nakon Drugog svijetskog rata. Po logici stvari, ulaganje kapitala uslovljava se uvidom u finansijsko stanje i uspjeh poslovanja poslovnih subjekata. Lako je pretpostaviti da je ova globalizacija svijetskog tržišta nužno nametnula potrebu za tzv. „zajedničkim računovodstvenim jezikom“ prilikom komuniciranja informacija između subjekata u vezi sa finansijskim aranžmanima. Naravno da ova potreba ujedno znači i dalje jačanje i širenje trenda internacionalizacije računovodstva i revizije.

Potrebu za harmonizacijom međunarodnih zakonskih rješenja za vođenje poslovnih knjiga i finansijsko izvještavanje uslovilo je osnivanje Evropske ekonomske zajednice, Rimskim ugovorom, zaključenim 25. marta 1957. godine.232

Sa ciljem obezbjeđivanja zaštite interesa kako zemalja članica, tako i zaštite interesa Zajednice u cjelini, donijeto je deset regulativa u periodu od 1968. do 1985. godine, kao rezultat rada Komisije Evropske zajednice na ujednačavanju zakonskih računovodstvenih propisa.233

Kao najznačajnija direktiva u oblasti računovodstva i bilansa izdvajala se IV direktiva, (usvojio je Savjet ministara Evropske ekonomske zajednice234, 25. jula 1978. godine), koja se odnosila na godišnje finansijske izvještaje pojedinačnih preduzeća koja posluju u formi akcionarskog društva, društva sa ograničenom odgovornošću i u formi komanditnog društva sa akcijama. S obzirom na činjenicu, da poslovanje preduzeća često prelazi granice nacionalnog privređivanja, kao i da se nacionalni propisi u domenu sadržine i forme godišnjeg zaključka, principa procjenjivanja, sadržaja i forme dopunskih izvještaja, razlikuju između zemalja članica EU, bio je razlog zbog kojeg je naglasak stavljen na preduzeća koja se pojavljuju u jednoj od tri navedene pravne forme.

Slijedećim činjenicama i okolnostima bilo je motivisano usvajanje IV direktive EEZ, i to:- Ujednačavanje (harmonizacija) nacionalnih propisa235 država članica u vezi sa

računovodstvenim izvještavanjem, u ime zaštite interesa članova pomenutih formi preduzeća;

- Zbog činjenice da se poslovanje pomenutih preduzeća (društava), ne retko obavlja i izvan nacionalnih granica, pri ćemu trećim licima nije obezbjeđena zaštita iznad vrijednosti neto imovine, pomenuto ujednačavanje je neophodno i hitno;

- definisanje minimuma ekvivalentnih zakonskih propisa kojima se zahteva određeni obim računovodstvenih informacija koje pomenuta društva treba da objave;

- moraju se propisati bilansne sheme (stanja i upjeha) i odrediti minimalan sadržaj informacija u aneksu i izvještaju o poslovanju, kako bi se stekli uslovi da završni računi pokažu „vjernu sliku“ o imovini, obavezama, finansijskom položaju, dobitku i gubitku

232 Vukelić, G.: Profesionalne računovodstvene regulative i finansijsko izveštavanje, Zbornik radova sa 41. Simpozijuma: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Zlatibor, 2010., str. 54.233 IV, VII i VIII direktivom posebno je bilo regulisano područje računovodstva i revizije.234 Počivala je na osnovama Rimskog ugovora, potpisanog u Rimu, 25. marta 1957. godine.235 Računovodstveno izvještavanje podrazumeva strukturu, prezentiranje i objavljivanje završnih računa i izvještaja o poslovanju, kao i u njima korišćena pravila procjenjivanja.

81

društva. S tim u vezi, neophodno je harmonizovati različita pravila procjenjivanja bilansnih pozicija, jer tek tada završni računi bi sadržali uporedne i ekvivalentne informacije o navedenom.

Države članice mogle su da dozvole i da traže prezentiranje informacija koje se ne nalaze u završnom računu (tzv. dopunske informacije), s ciljem obezbjeđenja „vjerne slike“ o imovini, obavezama, finansijskom položaju, dobitku i gubitku preduzeća. U Aneksu treba da se prikaže dopušteno odstupanje od odredbi IV direktive EEZ, i to sa obrazloženjem i uticajem na informacije o imovini, obavezama, finansijskom položaju, dobitku i gubitku preduzeća.

Na zamisao o ustanovljavanju međunarodnog odbora koji bi imao zadatak da formuliše, objavljuje i promoviše međunarodne računovodstvene standarde, kao standarde od javnog interesa, došlo se na svijetskom kongresu računovođa održanom u Sidneju 1972. godine. Već 1973. godine devet država236 iz redova svojih profesionalnih računovodstvenih, revizijskih organizacija, su osnovale Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Committee - IASC). Od 1975. godine njima su se priključile i profesionalne organizacije iz ostalih država.237 Služba društvenog knjigovodstva Jugoslavije i Savez računovodstvenih i finansijskih radnika Jugoslavije, kao profesionalne organizacije su predstavljali SFRJ, u Odboru za međunarodne računovodstvene standarde. Preko 60 država je bilo uključeno početkom 1983. godine, mada među njima nije bila ni jedna socijalistička država iz Istočne Evrope.

Odbor je vrlo striktno zastupao svoj prvobitni stav da u njemu budu zastupljene samo zemlje osnivači (koje su ujedno i najaktivnije i finansijski najjače), dok su za zastupnike ostalih država predviđene aktivnosti na pripremi nacrta međunarodnih računovodstvenih standarda u okviru radnih grupa (steering committees).

Obaveze osnivača, kao priključenih članova Odbora za međunarodne računovodstvene standarde su bile slijedeće, i to:238

1. da podržavaju standarde koje je proglasio Odbor;2. da se u što većoj mjeri staraju o slijedećem:

a. da obezbjeđuju usklađenost objavljenih završnih računa s međunarodnim standardima ili obrazlažu utvrđeni obim neusaglašenosti, da organi koji nadziru tržište hartija od vrijednosti, kao i poslovne zajednice ubijeđuju vlade država da treba da se završni računi prethodno usaglase sa međunarodnim standardima pa tek onda da se objavljuju;

b. da revizori sami treba da obezbijede usaglašenost završnih računa sa standardima, a ukoliko to nisu u mogućnosti, da se u svojim izvještajima pozivaju na objašnjenja data u vezi s nesuglasnostima ili, pak, da definišu njihov obim;

c. da se odmah, čim to bude moguće, preduzmu mjere protiv revizora koji ne postupa po zahtjevima izloženim pod b);

3. da se zalažu za međunarodno poštovanje i usvajanje standarda.

236 Australija, Kanada, Francuska, SR Njemačka, Japan, Meksiko, Holandija, V. Britanija (zajedno sa Irskom) i SAD.237 Jugoslavija, Belgija, Fidži, Gana, Grčka, Hong-Kong, Indija, Izrael, Jamajka, Luksembrg, Novi Zeland, Pakistan, Rodezija, Singapur, Južna Afrika, Šri Lanka, Trinidad-Tobago i Zambija.238 The Work and Purpose of the International Accounting Standards Committee, IASC, London 1975., tačka 6.

82

Zbog pomenutih nesuglasica evropskog i nacinalnog trgovačkog zakonodavstva, kao i zbog prilagođavanja zahtjevima za stupanje u EU, ključna regulativa, dakle, bio je obrazac Četvrte direktive EEZ, za donošenje Zakona o računovodstvu.239 Sve pomenute odredbe su bile na snazi sve do 2002. godine, i pored brojnih promjena i dopuna Zakona o računovodstvu.

Eliminisanje odredbe o pravilu procjenjivanja pozicija bilansa stanja i bilansa uspijeha, kao i prihvatanje MRS za procjenjivanje pozicija finansijskih izvještaja, dovelo je do izmena Zakona o računovodstvu,240 usvojenog decembra 2002. godine. Zakonom o računovodstvu i reviziji („Sl. gl. RS“, br. 46/06 i 111/09), kojim su uspostavljene institucije poput Komore ovlašćenih revizora i nacionalne komisije za računovodstvo (u cilju razvoja profesije i harmonizacije sa međunarodnom računovodstvenom regulativom i pravnim propisima EU), uređena je regulativa i organizacija računovodstvene profesije u Republici Srbiji.

Međunarodne računovodstvene standarde (MRS) i Međunarodne standarde finanisjskog izvještavanja (MSFI), donio je Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (Inrernational Accounting Standards Board - IASB), koji je osnovala Fondacija Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF), s ciljem da u javnom interesu razvije skup visokokvalitetnih globalnih računovodstvenih standarda, koji zahtjevaju uporedive i transparentne informacije o opšteprihvaćenim finansijskim izvještajima. Međutim, Zakon o računovodstvu iz jula 2013. godine („Sl. gl. RS“, br. 62/2013), indicira na neusklađenost zakona sa međunarodnim standardima i važećim evropskim direktivama. U saradnji sa moćnim i uticajnim konsultantskim firmama241 predlagačima u Srbiji su, nakon desetogodišnje prakse primjene globalnih standarda i ostale profesionalne regulative vraćeni, naime, balkansim pravilnicima.

Umjesto standarda, na osnovu Zakona je donijet i poseban Pravilnik o načinu priznavanja, vrijednovanja, prezentacije i objelodanjivanja pozicija u pojedinačnijm finansijskim izvještajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. gl. RS“, br. 118/2013), za najveću izvještajnu grupu preko 95% obveznika, kao jednostavni akt koji će svako moći da primjeni.242

Uz pomenuti Pravilnik objavljene su i bilansne sheme, koje višestruko odudaraju od zahtjeva međunarodnih standarda i Direktive 34/2013 EU. Iako je to bila zakonska obaveza, još uvijek nisu objavljeni podzakonski propisi za druga pravna lica.

Kreiranje evidentno sve lošijih i lošijih propisa iz računovodstva (u posljenjih 15 godina doneto je čak sedam zakona i još 14 zakona o izmjenama i dopunama zakona o računovodstvu i reviziji), negativno će se odraziti na povjerenje u računovodstvenu profesiju, uz čitav niz negativnih reperkusija na sistem finansijskog izvještavanja.

4. Kritički osvrt na standardizaciju računovodstva - krucijalni uzrok nepouzdanog finansijskog izvještavanja

Kao imerativ međunarodnoj i domaćoj računovodstvenij akademskoj zajednici nameće se uvažavanje savremenog poslovnog okruženja, čije su temeljne osobenosti danas (nakon razornih 239 Iz Četvrte direktive na Zakon o računovodstvu su prenete slijedeće najvažnije odluke, i to: sastavni dijelovi seta finansijskih izvještaja; opšta načela procijenjivanja, pravila procijenjivanja pozicije bilansa stanja i uspjeha, vidjeti: Vukelić, G.: Profesionalne računovodstvene regulative i finansijsko izveštavanje, str. 55.240 Na njegovo potpunije usklađivanje sa Četvrtom direktivom (što i jeste bio cilj još od objavljivanja njegovog prvobitnog sadržaja), uticale su brojne izmjene Zakona o računovodstvu.241 Aktuelni propisi o računovodstvu su, po svoj prilici, kreirani u funkciji komercijalnih interesa, što je nespojivo sa Etičkim kodeksom za profesionalne računovođe.242 Pomenuta „jednostavnost“ podrazumjeva pomoć konsultanata, njihovih časopisa, priručnika i seminara koji mnogo koštaju, a namjenjeni su za više stotina hiljada entiteta.

83

efekata ekonomske krize): sve izraženiji procesi deglobalizacije, konstantno prisutne računovodstvene prevare, finansijsko izvještavanje u funkciji poslovno-političkih ciljeva rukovodstva kompanija, neophodnost preispitivanja uloge standardizacije u definitivno uzdrmano povjerenje u računovodstvenu profesiju, urušen rejting evrozone, iskorišćen skoro sav arsenal protivkriznih mjera, agonija zemalja u tranziiji i sl.243

Međutim, da bi se ovladalo procesima koji mogu suštinski da ugroze ili onemoguće dalji opstanak preduzeća, a ujedno i da bi se ponovo uspostavilo povjerenje u računovodtsvneu profesiju (condidtio sine que non za izgradnju modernog i objektivnog finansijskog izvještavanja), neophodno je identifikovati realne i objektivne uzročnike krize.

Do 2009. godine, razvoj svijetskih finansijskih tržišta je, na krilima Fridmanove neoliberalne ekonomske doktrine razvijao procese globalizacije. Najvećeg krivca i uzročnika današnje ekonomske krize treba tražiti upravo u neoliberalnoj ekonomskoj ideologiji, koja se realizuje skoro isključivo u interesu svijetske oligarhije i krupnog kapitala, tj. bogatih i moćnih koji ogromnom finansijskom moći oblikuju prostor (politički, ekonomski, medijski, kvazinaučni).

Da bi se vodila ekonomska politika i javno promovisale vrijednosti koje njima odgovaraju (u vidu bezobzirnog zgrtanja materijalnog bogatstva), trebala im je podrška računovodstvene profesije, odnosno njeno potčinjavanje realizaciji glavnih pokretača sistema (pohlepe i straha).

Globalno poslovno okruženje je, naime, podrazumjevalo podršku na polju međunarodno uporedivog računovodstva, što je, na kraju, rezultiralo internacionalizacijom računovodstva, na najedekvatniji način izraženom u harmonizaciji i standardizaciji računovodstva, tj. međunarodnim računovodstvenim pravilima.

Protagonisti i promoteri standradizacije insistirali su, skoro isključivo, na pozitivnim efektima koji bi se, u slučaju masovne primjene, njome ostvarili.244 Od „univerzalno prihvaćenih standarda“ mogle su se, po njihovim riječima, očekivati slijedeće prednosti,245 i to: adekvatna uporedivost međunarodnih finansijskih informacija; ušteda vremena i novca, koji se prije standardizacije trošio na konsolidovanje divergentnih finansijskih informacija; konzistentnost međunarodnih računovodstvenih standarda sa lokalnim ekonomskim, pravnim i društvenim prilikama, i sl.

Međutim, svi oni koji su argumentovano i objektivno indicirali na postojanje čitavog niza prepreka i negativnih efekata standardizacije (koji su, uostalom, i doveli do diskreditacije računovodstvene profesije), bili su marginalizovani i diskreditovani. Irwing Foutl, poznati računovodstveni ekspert, je još 1971. godine, dakle, mnogo prije osnivanja Komiteta za međunarodne računovodstvene standarde, argumentovano naglašavao da je računovodstvu, kao društvenoj nauci, osobena fleksibilnost koja mu omogućava prilagodljivost kao glavnu vrijednost. Ujedno je odbacio donošenje međunarodnih standarda, kao suviše jednostavno rješenje za tako kompleksnu problematiku.

Irwing Foutle je među tri glavne prepreke koje stoje na putu međunarodnoj standardizaciji računovodstva, svrstao: razlike u nacionalnim specifičnostim i tradicijama; razlike u potrebama različitih ekonomskih okruženja; izazovi standardizacije nacionalnom suverenitetu.246

243 Vidaković, V. S.: Uloga računovodstva i revizije u upravljanju ciljevima, strategijama i performansama preduzeća, Zbornik radova sa XVI međunarodnog simpozija: Uloga računovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva, URRFBiH, Neum, 2013., str. 105.244 Vidaković, V. S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, „Megatrend“ Univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2002., str. 349.245 Na 12. Međunarodnom kongresu računovođa, održanom oktobra 1982. godine, u Meksiko Sitiju, Džon Tarner, eks-ministar finansija i pravde Kanade, naveo je čitav niz prednosti koje donosi standardizacija računovodstva, vidjeti: Vidaković, V. S.: op.cit., str. 349.246 Vidaković, V. S.: op.cit., str. 351.

84

Stavovi ostalih kritičara standardizacije (koja se kasnije u toj mjeri otela kontroli, da je proglasila nestandardnim, a time i zabranjenim, i samo protivljenje standardizaciji), glasili su: MRS regulišu više formalnu, a znatno manjoj mjeri suštinsku stranu tako kompleksne problematike; donošenje MRS predstavlja manevarsko sredstvo velikih međunarodnih profesionalnih računovodstvenih firmi da konstantno uvećavaju svoju zarađivačku moć; preduzeća su prisiljena da se adaptiraju vrlo izraženim nacionalnim, društvenim, političkim i ekonomskim pritiscima, a da se, uz to, polazeći od teške finansijske situacije u kojoj se nalaze, teško mogu prilagoditi vrlo složenim i nerealno skupim međunarodnim zahtjevima.247

Na ovim našim „tranzicionim „ prostorima standardizacija računovodstva i revizije je, svakako, unaprijedila teoriju i praksu računovodstva i revizije. Međutim, početno oduševljenje Međunarodnim računovodstvenim standardima, Međunarodnim standardima revizije i Međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja, brzo je splasnulo, odnosno relevantna empirijska istraživanja su indicirala da su primjenom ovih rješenja stvoreni i određeni problemi, te otvoren čitav niz različitih pitanja. Drugim riječima, oni koji su u praksi morali da primjenjuju ove standarde nisu njima preterano bili oduševljeni, odnosno opravdano im se prigovarala nedovoljna preziznost, nepreglednost, teško razumljiv tekst neprimjeren svakodnevnoj upotrebi, neprecizan i nekorektan prijevod sa engleskog jezika i sl.

Na stagnaciju i slabljenje finansijskog izvještavanja u Srbiji, primarno su, međutim, uticala suštinska pitanja. Jedno od njih, vrlo pogubo za kvalitet finansijskog izvještavanja u Srbiji , svakako se odnosi na realno postojanje izbora između više alternativa u okviru MRS/MSFI.

Naime, kreatori međunarodnih standarda uredili su MRS/MSFI fleksibilnim za upotrebu, što se pokazalo velikim nedostatkom, posebno kada se u žiži nalazi teritorijalna uporedivost finansijskih izvještaja poslovnih subjekata u jednoj djelatnosti, privrednoj grani ili privredi.248

Pored činjenice da su bili izvor različitosti, fleksibilni standardi stvorili su pogodan teren za nastanak računovodstvenih prevara širokog spektra. Zbog otvorene mogućnosti primjene različitih metoda i postupaka pri sastavljanju finansijskih izvještaja, iste bilansne pozicije su različito tretirane kod različitih poslovnih subjekata, što je dovjelo do neuporedivosti bilansnih pozicija, a samim tim i finansijskih izvještaja jednog poslovnog subjekta sa bilansnim pozicijama, odnosno finanisijskim izvejštajima poslovnih subjekata koji se služe drugim alternativama.

Dio mogućih alternativa, koje MRS/MSFI dozvoljavaju, upućuju na neke od najčešćih razloga zbog kojih su finansijski izvještaji privrednih društava međusobno neuporedivi, i to:249

- proizvoljno definisanje pragova materijalnosti;- izbor između različitih metoda obračuna utroška zaliha materijala pri upotrebi stvarne

nabavne cijene;- izbor između različitih metoda obračuna amortizacije;- proizvoljno određivanje (procjena) vijeka upotrebe nekog oblika stalne imovine i nivoa

amortizacione stope;- dopuštene alternative u početnom mjerenju i naknadnom mjerenju nakon početnog

priznavanja imovine;- proizvoljno određivanje otpisa spornih potraživanja;- različite dopuštene metode utvrđivanja cijena transakcija između povezanih lica, i sl.

247 Vidaković, V. S.: op.cit., str. 351.248 Dmitrović, Š. LJ., Milutinović, S.: Mogućnosti unapređenja kvaliteta finansijskog izveštavanja u Srbiji, Zbornik radova sa 41. Simpozijuma: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Zlatibor, 2010., str. 87.249 Dmitrović, Š. LJ., Milutinović, S.: op. cit., str. 88-89.

85

I čitav niz tehničkih pitanja u značajnoj mjeri komplikuju odnosnu materiju. Izuzimanje Saveza računovođa i revizora Srbije, kao jedine institucije u zemlji koja ima pravo stečeno od strane IFAC-a, da prevodi, objelodanjuje i usklađuje MRS/MSFI i MSR, iz člana 3, smatra se najvećom zamjerkom postojećeg zakona o računovodstvu, sa negativnim implikacijama na standardizaciju i kvalitet finansijskog izvještavanja u Srbiji.

Odlukom koja se odnosi na odustajanje od primjene nacionalnih računovodstvenih standarda vezanih za obrazovanje računovođa i primjenu računovodstvenih softvera, takođe su ugroženi kvalitet i pouzdanost finansijskog izvještavanja u Srbiji. Iako je zakonom naglašeno da pravna lica i preduzetnici nužno moraju da primjenjuju standardni računovodstveni softver, nigde nije precizno određeno kojim standardom se to reguliše.

Nužnost kontrole kvaliteta (prema zahtjevima VIII direktive), na našim prostorima izozstaje, što je uočljivo iz činjenice da je revizija postala vrlo unosan biznis, ali koji nije praćen nikakvim sistemom odgovornosti i sankcionisanja.

Da bi se realizovala strategija minimiziranja posljedica udaljavanja finansijskih izvještaja od realnosti neophodno je na visok nivo podići preventivnu liniju odbrane od negativnih uticaja iz poslovnog okruženja (korporativno upravljanje, interna kontrola, interna revizija, due diligence proces) a, s druge strane, simultano raditi na uspostavi reaktivne linije pomenute odbrane (eksterna revizija i forenzička računovodstvena revizija).

Međutim, realizovanje pomenute strategije otežano je činjenicom da je čitav niz uzroka, po sistemu spojenih sudova, disreditovao revizijsku profesiju, i to:250

- narušen kredibilitet državne revizije u zemljama članicama EU;- neažurnost i nemarnost Evropskog revizorskog suda;- uporno izbjegavanje SAD-a, da se uključuje u proces harmonizacije finansijskog

izvještavanja i revizije;- neodgovorno davanje pozitivnog revizorskog mišljenja kompanijama koje su u tom

momentu bile u ogromnim finansijskim problemima (većina ih je potom i bankrotirala);- matične revizorske firme iz SAD-a (sa mrežom zavisnih revizijskih preduzeća širom

svijeta), su propisale, razvijale i nametale unificirane globalne postupke, procedure, direktive i tehnologije, korespondentnim firmama širom svijeta ne respektujući njihove specifičnosti;

- oštra i bespoštedna konkurencija između, velike četvorke drugorazrednih firmi i ostalih revizijskih firmi, rezultirala je srozavanjem kvaliteta obavljenih revizijskih usluga;

- neadekvatno približavanje revizorske „elite“, poslovnoj eliti (u uslovim bespoštedne konkurencije među revizijskim firmama, kao i borbe među samim revizorima za što višim nivoom na hijerarhijskoj ljestvici u samoj revizorskoj firmi uz što veću platu i bonuse), navela je pojedine revizore na nečasno obavljanje revizijskih uslova;

- skoro masovna pojava kriminalne povezanosti između revizora i korporativnog menadžmenta (motivisanog da prikazom „lažnog“ poslovnog uspjeha, obmanu vlasnike stejk holdere, i ostale korisnike revizorskog izvještaja);

- koncept „samoregulacije“ u oblasti revizije finansijskih izvještaja nije izdržao brojne izazove vremena;

- simultano vršenje revizije finansijskih izvještaja i pružanje ostalih usluga kod jednog klijenta, od strane iste revizijske firme, takođe, je rezultiralo nekvalitetnom revizijskom uslugom;

250 Vidaković, V. S.: Neophodnost redefinisanja pravaca razvoja revizije u BiH - u okolnostima ozbiljno narušenog kredibiliteta, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog sipozija, URRFBiH, Neum, 2010., str. 360.

86

- pojava novih ekonomskih i pravnih kategorija (kao i zahtjevi zaštite životne sredine i adkevatni propisi u vezi sa njima) izazvala je vrlo složene probleme vezane za priznavanje i vrednovanje u bilansima, u smislu računovodstvenog tretmana;

U Izvještaje komercijalnih revizora, na našim prostorima, koji su u 90% slučajeva afirmativni za preduzeća i banke (kod kojih su potom utvrđene znatnije nezakonitosti, krivotvoreni finansijski izvještaji, pranje novca, dok su kod većine konstantovani prikriveni gubici i uslovi za restrukturiranje i stečaj), povjerenje nemaju inostrani i domaći ulagači, najšira javnost, i sl.

Za skoro deset godina postojanja Državna revizorska institucija u Srbiji nije predložila zakon o budžetskom poslovanju, niti metodologiju revizije javnog sektora. Na skoro zanemarljiv nivo efikasnosti ove institucije indicira minimalan broj pozitivno riješenih prekršajnih i krivičnih prijava, s jedne, kao i ogroman rast budžetskog deficita, s druge strane.

Upitna nezavisnost državne revizije i selektivan pristup budžetskim korisnicima, činjenice su koje posebno zabrinjavaju.251

Eksperti Komisije za hartije od vrijednosti252 (Securities Exchange Commission - SEC) su svojevremeno (period od 1987. do 1997. godine) obavili istraživanje, u 56 slučajeva, u kojim su revizori okrivljeni za propuste u vezi sa nezakonitim radnjama koje nisu otkrivene u procesu revizije. Za potrebe Odbora za standarde revizije (Auditing Standards Board - ASB), AICPA-ova253 grupa računovodstvenih eksperata254 je, na osnovu izvještaja koji je naslovljen255 „Preduzete mjere od strane SEC-a protiv revizora usljed njihove umješanosti u nezakonite radnje: 1987-1997, je ustanovila 10 glavnih propusta u reviziji256 sa kojima se efikasno moraju suočiti profesija i same revizorske firme.

Tabelarni pregled 10 glavnih slabosti u reviziji na osnovu nalaza SEC-a,251 Navedenu tezu potvrđuje činjenica da za grad Beograd Državna revizorska institucija nije prosesuirala niti jednu krivičnu prijavu, ali su zato svom žestinom više desetina krivičnih prijava podnijeli u malim opštinama. Samo po sebi, nameće se pitanje da li su nalazi i kvalifikacije u izvještajima DRI, bile stvar političkih nagodbi i selektivnog prikrivanja nezakonitih radnji.252 Državni organ američke vlade, zadužen za unapređenje kvalteta finansisjog izvještavanja i zaštitu interesa povjerilaca, a posebno akcionara i ostalih vlasnika hartija od vrijednosti, snažno uključena u proces standardizacije i harmonizacije procesa računovodstva i revizije (bez čijeg pristanka je praktično neizvodljivo objavljivanje standada u računovodstvu i reviziji u SAD).253 Američki Institut ovlašćenih javnih računovođa (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA), asocijacija iz oblasti račuovodstva i revizije, zadužen je za unapređenje i razvoj profesije, unapređenje kvaliteta finansijskog izvještavanja, kao i za donošenje publikovanja i praćenje standarda u oblasti računovodstva i revizije. Smatra se „anđelom-čuvarem“ javnog interesa i promoterom primjene dostignuća tzv. najrazvijenije teorije i najbolje prakse iz oblasi računovodstva i revizije. Isto tako, AICPA je ovlašćena i za izdavanje licenci za rad u računovodstvu i reviziji, zatim za profesionalnu edukaciju svojih članova, kao i za sveostale aktivnosti usmjerene u pravcu unaprijeđenja kvaliteta rada u oblasti računovodstva i revizije u SAD.254 Mark, S. Beasley (CPA, PhD - profesor računovodstva na North Carolina State University), Joseph, V. Carcello (CPA, PhD - profesor računovodstva na Univrsity of Tennessee) i Dana, R. Hermanson (CPA, PhD - direktor - istraživač u Centru za korporativno upravljanje i profesor računovodstva na Kennesaw State University u Atlanti, SAD).255 Fraud - Related SEC Enforcemen Actions Against Auditors: 1987-1997.256 Beasley, S. M., Carcello, V. J., Hermanson, R. D.: Top 10 Audit Deviciences (Lesons from fraud - related SEC cases), Journal of Accountancy, American Institute of Certified Public Accountant, 2000.

87

u periodu od 1987-1997. godine.

Problematično područje Procenat (Broj)

slučajeva1) Pribavljanje dovoljnog obima

dokaza revizije80%

(36 slučajeva)

2) Primjena dužne profesionalne pažnje 71% (32)

3) Demonstracija odgovarajućeg nivoa profesionalnog skepticizma

60% (27)

4) Interpretacija ili primjena odredaba GAAP-a 49% (22)

5) Izrada programa revizije i palniranje angažmana (inherentni rizik, nerutinske transakcije)

44% (20)

6) Korišćenje usmeno datih objašnjenja kao oblik revizorskog dokaza (suviše veliki oslonac na taj metod)

40% (18)

7) Pribavljanje adekvatnih dokaza koji se odnose na ocijenu značajnih procijena od strane menadžmenta (propust da se pribavi dovoljan obim dokaza)

36% (16)

8) Nezavisna potvrda salda potraživanja od kupaca 29% (13)

9) Utvrđivanje i objelodanjivanje odnosa sa većim zavisnim preduzećem

27% (12)

10) Suviše veliki oslonac na sistem interne kontrole i propust da se reaguje na utvrđene slabosti

24% (11)

Na propust revizora da pribavi dovoljan obim revizorskih dokaza odnosi se, dakle, najčešći problem (javlja se u 80% slučajeva). Većina od tih slučajeva se odnosi na neodgovarajuće dokaze u oblastima kao što je utvrđivanje vrijednosti imovine, vlasništvo nad imovinom i tvrdnje date od strane menadžmenta klijenta.

88

U skoro polovini od preduzetih akcija SEC je okrivio revizore što su propustili da primene odredbe GAAP-a, ili su te odredbe nepravilno primijenili. Jedan od načina na koji se revizorske firme mogu izboriti sa ovim problemom sastoji se u dodatnoj obuci za doslednu primjenu odredaba GAAP-a.

U 44% slučajeva problem se javlja u izradi programa revizije. Revizori su, naime, propustili da pravilno procijene inherentni rizik i da, shodno tome, izmijene program revizije. Najbolji način da revizorske firme otklone ove slabosti sastoji se u većem uključivanju vrhunskih kadrova u reviziji (partnera i menadžera), u planiranju revizorskog angažmana.

U ostale zajedničke probleme u reviziji ubrajaju se: propusti da se posveti dužna profesionalna pažnja i odgovarajući nivo profesionalnog skepticizma, suviše veliki oslonac na usmeno data objašnjenja - kao forme dokaza revizije, slabosti u postupku, potvrde salda potraživanja od kupaca, neutvrđivanje transakcija sa povezanim preduzečima i pretpostavka da postoji sistem interne kontrole, a da to, u stvari, nije slučaj.

Osnovna svrha, dakle, je da revizori mogu naučiti kako efikasnije da otkrivaju nezakonite radnje u finansijskim izvještajima razumjevanjem grešaka koje su drugi revizori napravili.257 Isto tako, mogu biti od pomoći da se smanje šanse neotkrivanja materijalno bitnih nezakonitih radnji u finansijskim izvještajima, na taj način što će nastojati da trajno poboljšaju tehnike za procjenu rizika.

Polazeći od činjenice da donosioci standarda žele poboljšati profesionalne standarde koji se odnose na odgovornost revizora za otkrivanje nezakonitih radnji, navedeni propusti u reviziji (koje je ustanovio SEC), imaju, takođe, i značajne implikacije za donosioce standarda.

U većini slučajeva najbolji lijek za navedene probleme u reviziji (tri najčešća su: propust da se pribavi dovoljan obim kompetentnih dokaza, odsustvo dužne profesionalne pažnje i odsustvo dovoljne doze profesionalnog skepticizma), jeste da revizori dizajniraju i efikasno primjenjuju sistem za kontrolu kvaliteta svog rada. Takav sistem kreira okruženje koje ohrabruje sve članove revizorskog tima da utvrde željeni nivo djelotvornosti učinaka revizora, nezavisno od svakodnevnih obaveza i pritisaka iz same firme.

5. Preduzimanje mjera za povratak povjerenja u računovodstvenu i revizijsku profesiju

U preteranom vjerovanju u automatizam tržišnog samoregulisanja, ubjeđenost u potrebu hitnog povlačenja države iz ekonomske sfere (uslijed čeka je stvoren sistemski gep, u kome su stare strukture upravljanja brzo porušene, a nove u međuvremenu nisu stvorene ili su stvorene u relativno kratkom vremenskom periodu, u kome ne mogu sistemski da profunkcionišu), temeljile su se osnovne slabosti koje su se pokazale kod većine zemalja u tranziciji. Upravo na navedeni način u većini njih je zabilježen katastrofalan ekonomski učinak.

Niti u EU, niti u SAD-u, promoteri vladajuće neoliberalne ekonomske doktrine (rukovodeći se politikom dvostrukih standarda), nisu željeli da „nevidljiva ruka tržišta“ uspostavi opštu ravnotežu i „očisti tržište“ od korporacija koje su se nalazile u stanju finansijske dubioze. Naime, pomenute korporacije su (nakon pokrića ogromnih minusa iz bezuslovnih dotacija svojih vlada), potpomognute logistički od MMF-a, WB i ECB, zahtjevale od drugih zemalja pogođenih krizom bespogovorno disciplinovanje i nastavljanje primjene, po njih pogubnog, neoliberalnog ekonomskog modela, kao primarne ideologije transnacionalne buržoazije.

Neupitno je, dakle, da se ovako, kao do sada, više ne može, odnosno promjena načina upravljanja ekonomijom, za zemlje u razvoju nije nikakvo „ideološko“ niti „teorijsko“, već

257 U slučajevim kada je SEC kaznio revizore za njhovu umješanost u krivotvorenje finansijskih izvještaja.

89

sasvim praktično pitanje, koje se tiče definitivnog napuštanja neoliberalnog scenarija uređenja njhovih ekonomija.

Bio bi to ujedno i ključni korak za povratak povjerenja u računovodstvenu profesiju. Naime, upravo je standardizacija (kao nova diktatura našeg doba), računovodstvenu profesiju pretvorila u „računovodstveno-administrativno dućandžijsku kulturu“, sa kojom nije moguće pronaći rješenje za aktuelne probleme.

Problemi sa kojima se danas suočavaju tranzicione zemlje nastale su, uglavnom, kao rezultat vladajućih standarda, zato ih i nije moguće riješiti u okviru postojećih standarda. Da bi se kriza rješavala potrebno je inovativno razmišljanje, a ono po definiciji odstupa od standarda.

S obzirom na činjenicu, da su računovodstvo i revizija produkt ekonomskog i ukupnog društvenog sistema (ali simultano i determinanta razvoja sistema), očigledno je da krivca za vrlo nizak nivo kvaliteta finansijskog izvještavanja treba tražiti na više strana.

Pođe li se od zakonske regulative (kao i ukupne brige o funkcionisanju odnosa „profesionalna odgovornost - javni interes“), ključna je uloga države.258 Značajan kvalitativni iskorak, u odnosu na sva prethodna rješenja, značio bi stvaranje okruženja u kome bi se računovodstvenoj profesiji počeo vraćati izgubljeni kredibilitet.

Slijedeći kvalitativni pomak bi značio povlačenje države iz ove problematike, odnosno opravdano ustupanje mjesta i prostora profesionalnim asocijacijama,259 čije sve raspoložive snage se moraju angažovati na hitnom i temeljitom zatvaranju izvještajnog gep-a, odnosno jaza između novih računovodstveno-izvještajnih izazova i postojećeg stanja računovodstvenih znanja i vještina u nas, kao i onoga što finansijski izvještaji objektivno pružaju.260 Sve ostalo računovodstvo će uraditi samo, jer mu je, kao društvenoj nauci, tipična fleksibilnost, koja mu omogućava prilagodljivost kao glavnu vrijednost.261

Jedan od ključnih aktera koji, takođe, otežava kvalitetnije funkcionisanje dvostranog procesa na relaciji „profesionalna odgovornost - javni interes“ je i vrhovni menadžment preduzeća, koji ima, dakle, dvojaku ulogu, i to:262

- u prvom redu, on je kreator eksternih finansijsko-računovodstvenih informacija (pri čemu koristi samo ekspertske usluge računovođa i revizora),

- on je i korisnik finansijsko-računovodstvenih informacija o preduzeću koje vodi, o drugim preduzećima, i na tome zasnovanim informacijama društvenog računovodstva, tj. statistike nacionalnog dohotka, kao dijela tog računovodstva.

Međutim, tri su glavna razloga263 zbog kojih menadžment naših preduzeća ni jednu od pomenutih uloga ne realizuje na adekvatan način, i to: nedopustivo niska računovodstvena obrazovanost članova vrhovnog menadžmenta, zatim neadekvatan stepen poslovne etike u krugovima uprave i, na kraju, odsustvo sankcija za slučaj emitovanja nedovoljno relevantnih, pouzdanih i uporedivih finansijskih izvještaja.

258 Vidaković, V. S.: Finansijsko izveštavanje - osnova upravljanja biznisom, FABUS, Novi Sad, 2005., str. 54.259 Zakonskom regulativom mora se stvoriti dobar okvir za profesionalno djelovanje računovođa i revizora. Međutim sama regulativa unutar profesije mora biti prepuštena profesiji, uz napomenu da se podrazumjeva profesionalna kontrola kvaliteta rada računovođa i revizora. Samo u takvim uslovima moguće je očekivati da će se uvažavanjem MRS stvoriti pretpostavke za kvalitetno mjerenje sigurnosti i uspješnosti poslovanja, odnosno za kvalitetnu analizu finansijskih izvještaja, dok će MRS biti solidna osnova za provođenje revizije finansijskih izvještaja.260 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 55.261 Vidaković, V. S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, Megatrend, Univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2002., str. 351.262 Vidaković, V. S.: Finansijsko izveštavanje - osnova upravljanja biznisom, FABUS, Novi Sad, 2005., str. 53.263 Vidaković, V. S.: op. cit., str. 53.

90

Kao da se svjesno zanemaruje činjenica da pouzdani, tačni, ažurni i istiniti finansijski izvještaji primarno zavise od uvođenja (a potom i dosljedne primjene), sistema odgovornosti menadžmenta, uprave akcionarskog društva i nadzornog odbora. Oni, naime, donose odluke, zaključuju ugovore, utvrđuju cijene, odobravaju popuste kupcima, odobravaju kredite sa osiguranim ili neosiguranim garancijama, i sl.

Način za prevazilaženje navedenih problema nalazi se, svakako, u intenziviranju računovodstvenog obrazovanja menadžera, ako i insistiranje na zahtjevu da sačine sopstveni kodeks poslovne etike, te da stalno rade na njegovoj afirmaciji. Navedeno je obavezno preduzeti, jer menadžmentu preduzeća i pripada najveći stepen odgovornosti za istinito i pošteno finansijsko izvještavanje.

I u drugim tranzicionim zemljama su, po logici stvari, prisutne slične dileme. Naime, sigurno je da kao konačno rješenje nije moguće ponuditi prihvatanje cjelokupne moguće međunarodne računovodtstvene regulative i na taj nači smatrati da su problemi rješeni. S druge strane, nemoguće je zanemariti međunarodnu računovodstvenu regulativu, i pri tome se usmjeriti u pravcu međunarodnih integracija.

Rješenje je, kao što obično i jeste slučaj, negdje između ova dva pomenuta ekstrema, tj. negdje u sredini. To praktično znači, maksimalno važavanje međunarodne regulative uz simultano respektovanje nacionalnih osobenosti. Odnoso, rješenja koja će se primjenjivati moraju biti zasnovana na MRS i MSR, što ne mora neophodno značiti i njihovu direktnu primjenu i to za sva preduzeća.

Nepobitnu činjenicu da se na području evropskog računovodstva u poslednjih nekoliko decenija radi ozbiljno na smanjivanju reaktivnog, uz istovrijemeni porast proaktivnog rada evropskih faktora harminizacije finansijskog izvještavanja (engl. Proactive Accounting Activities in Euroope), izuzetno je važno da prihvate, s jedne strane zemlje kandidati za članstvo u EU, kao i one zemlje koje su započele pregovore o pristupanju EU. Naime, računovodstveni sistem (koji se u prošlosti pretežno bavio načinima, metodama i tehnikama evidentiranja, procjenama i predviđanjima ekonomskih okolnosti, stanja i uspjeha u preduzeću) se sve više usmjerava u pravcu računovodstvene filozofije, koja se ogleda u tome da na misaon način sagleda svaku poslovnu aktivnost kroz prizmu njenog uticaja na ekonomsku moć i uspjeh preduzeća.264

Svaka poslovna transakcija ima za posledicu promjenu ekonomskih kategorija (prihod, rashod, trošak, sredstvo, dug, kapital, priliv i odliv novca, i sl.), koje predstavljaju predmet računovodstvenog prognoziranja, praćenja i procjenjivanja. Neophodno je implementirati mišljenje da je savremeno preduzeće poslovni sistem sa kardinalnim i osnovnim poslovnim ciljevima i sve njihove prvobitne finansijske postavke, njihove utroške, troškove i rashode treba podrediti obimu i vrijednosti realizovanih i prodatih poslovnih učinaka. Prema striknom respektovanju pretpostavki i osnovnih principa djelovanja poslovnog sistema, preduzeće je vještački sistem koji funkcioniše nalik živom sistemu, uz napomenu da nema ugrađene samoregulacije, odnosno onima koji odlučuju je povjeren osnovni zadatak, da ga konstantno usmjeravaju i usklađuju.265 Od lica koja odlučuju takav sistema zahtjeva solidno poznavanje anatomije i fiziologije njegovog djelovanja, kao njegovih prednosti i nedostataka, a takođe šansi i opasnosti.

264 Vidaković, V. S.: Uloga računovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva u zemljama u tranziciji, Časopis „Poslovna ekonomija“, Educons Univerzitet, 2013., br. 2, str. 27.265 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: Razvoj računovodstvenih rešenja u državama EU, Zbornik radova sa 10. Međunarodnog simpozija: Finansijska i računovodstvena efikasnost u funkciji ostvarivanja dobrih poslovnih rezultata, URRFBiH, Neum, 2007., str. 66.

91

U evropskim preduzećima računovođa danas, kao glavni privrednik, odnosno glavni kontrolor,266 ima konstantan uvid u ekonomsko-finansijsku sliku o cijelokupnoj finansijskoj situaciji, poslovnom i novčanom uspjehu preduzeća i njegovih dijelova, kao i svih njegovih poslovnih učinaka, za koje interes pokazuju poslovni partneri.

U današnjim uslovima, dakle, računovođa sve više postaje neko ko ekonomski brine o preduzeću, čije je poslovanje sve više usmjereno u pravcu budućnosti; bavi se pitanjima povezanim s prognozama i prognoziranjem privrednih okolnosti i uspjeha preduzeća u budućnosti; postaje glavni ekonomski vještak za izbor vizije, poslanstva i poslovnih strategija; a sami načini, metode i tehnike računovodstva povjereni su kreatorima računovodstvenih doktrina na međunarodnom i državnom nivou. Od svega mu ostaje samo izbor računovodstvenih usmjerenja u skladu sa propisanom doktrinom računovodstva i finansijskog izvještavanja.267

Međutim, da bi se i u tranzicionim zemljama računovodstveni sistem usmjerio u pravcu računovodstvene filozofije, neophodno je, u prvom redu, osloboditi se tzv. nove profesionalne računovodstvene prakse268 (aktuelnog „izuma“ zagovornika neoliberalne ekonomske doktrine), koja je otvorila širok prostor za kreativno računovodstvo. Glavni predmet kreativnog računovodstva predstavlja godišnji zaključni bilans, jer on služi simultano i interesima preduzeća i intersima eksternih korisnika finansijskih izvještaja. Kreativno računovodstvo269, naime, predstavlja korišćenje standardima finansijskog izvještavanja dozvoljenih metoda i postupaka, ali ne u duhu standarda, nego s ciljem postizanja povoljnije (ili manje povoljne) slike o privrednom društvu koje prezentira finansijske izvještaje, od realne finansijske situacije. Prevare učinjene na navedeni način se, de facto, postižu dozvoljenim sredstvima.

Polazeći od činjenice da u kriznim periodima nema elementarnih pretpostavki da se u tranzicionim zemljama na jedan misaon način sagleda svaka poslovna aktivnost kroz prizmu njenog uticaja na ekonomsku moć i uspjeh preduzeća, izražena je potreba za državnim intervencionizmom270, kao načinom za ublažavanje privrednih teškoća i pomoći za rješavanje pojedinih ekonomskih i socijalnih problema. Pođe li se od zakonske regulative (koja je u nadležnosti države), kao i ukupne brige o funkcionisanju odnosa „profesionalna odgovornost - javni interes“, od države Srbije se očekuje urgentna reforma računovodstvene i revizijske regulative, koju bi trebalo usmjeriti na:271

266 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: op. cit., str. 66.267 Koletnik, F., Koletnik, K. M.: op. cit., str. 66.268 Zagovornici dominantne neoliberalne ekonomske doktrine primjenjivali su politiku dvostrukih aršina na računovodstveni koncept fer vrijednosti, što je, po logici stvari, rezultiralo dodatnim pogoršanjem kvaliteta finansijskog izvještavanja, kao i dodatnim slabljnjem kredibiliteta računovodstvene i revizijske profesije. Naime, izmjenom MRS 39 i MSF 7 (s jeseni 2008. g.), pod izgovorom “zaustavljanja panike i daljeg širenja krize”, legalizovana je praksa bahatog, samovoljnog i retroaktivnog “uljepšavanja izloga”, tzv. nova profesionalna računovodstvena praksa. Retroaktivno nepoštovanje koncepta vrijednosti dozvoljeno je bankama i ostalim finansijskim institucijama, na taj način da nisu morali iskazivati na tržištu verifikovane trajne gubitke (po osnovu držanja u portfoliju tzv. “finansijskog smeća”, odnosno “trulih” hartija od vrijednosti).269 Vidjeti: Orsag, S.: Računovodstvo kao sastavnica korporacijskog upravljanja, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simopzija: Računovodstvene profesije u BiH (stanje, potrebe i perspektive), URRFBiH, Neum, 2010., str. 203.270 U periodu velike ekonomske krize od, 1929. do 1933. godine, skoro u svim razvijenim kapitalističkim zemljama došlo je do intenzivne državne intervencije. Za vrijeme pripremanja i vođenja ratova, takođe, do izražaja dolazi državni intervencionizam.Nakon II svijetskog rata, u većini kapitalističkih zemalja državna intervencija se kretala u pravcu kontrole privrede i upravljanja privredom. U svemu navedenom knjigovodstvo je imalo posebnu ulogu.271 Vidaković, S. N., Ljubojević, M., Petrović, D.: Kvalitetno finansijsko izveštavanje - važna pretpostavka sigurnosti i poverenja u modernom društvu, časopis “Poslovna ekonomija”, Educons Univerzitet, Sremska Kamenica, 2013., str. 132.

92

- postavljanje novih efikasnijih odbrambenih mehanizama zaštite javnih interesa i vlasnika kapitala, svih oblika vlasništva (s osnovnim ciljem spriječavanja dalje eskalacije finansijskih prijevara, pronevjera i organizovanog finansijskog kriminala i korupcije);

- donošenje zakona o budžetskom računovodstvu za javni sektor (u kome se troši više od 50% BNP, a nema pouzdane zakonodavne regulative i javne zaštite, zbog čega se prekomjerno dešavaju nekontrolisani budžetski deficiti, zatim otežano identifikovanje nezakonitog trošenja budžetskih sredstava, potom neizvršavanje stvorenih obaveza javnog sektora prema privredi, nakon toga pojave ozbiljne finansijske nelikvidnosti u zemlji, i sl.) i

- obezbjeđivanje ažurnih i tačnih prijevoda međunarodnih računovodstvenih standarda za privredu i posebnih za javni sektor (neprihvatljiva je, naime, dosadašnja praksa da nadležni državni organ prevođenje MRS poverava privatnom posredniku bez javnog tendera).

Potreba za pojačanim državnim intervencionizmom je još izraženija na primjeru računovodstvene prakse u Bosni i Hercegovini, koja ima, specifične probleme vezane za dosadašnje računovodstveno zakonodavstvo.272

Pomenuta računovodstvena zakonodavna rašomonijada, sa pogubnim posljedicama na finansijsko izvejštavanje bi se, u prvo vrijeme, trebala suzbiti primjenom jednoobraznosti u knjigovodstvu273, s ciljem respektovanja, već pomenutih, nacionalnih osobenosti.

Zaključak

Za izgradnju usavršenog i savremenog sistema finansijskog izvještavanja razvijena i kompetentna račubovodstvena profesija predstavlja jedan od temeljnih uslova. Da u zemljama u tranziciji računovodstveni sistem treba da postane problematika od prvorazrednog značaja, indicira činjenica da su preduzeća sa neadekvatnim korporativnim upravljanjem i niskom korporativnom kulturom (inače osobenom za ekonomije zemalja u tranziciji), izložena korišćenju finansijskih izvještaja za vršenje brojnih kriminalnih radnji u računovodstvu.

U većini tranzicionih zemalja (polazeći od već konstantovane neuređenosti finansijskog izvještavanja, kao i poslovične neefikasnosti kontrolnih institucija), niko sa pouzdanošću nije u stanju utvrditi kojim iznosom stalnih sredstava i prihoda raspolaže njihov budžet, kao ni većina javnih i privatnih preduzeća. Tako, na primjer, u Srbiji počevši od završnog računa budžeta Srbije, preko ministarstava, lokalne samouprave, javnih preduzeća, agencija, fondova, pa do privatnih preduzeća, uglavnom nema finansijskih izvještaja koji vješto ne prikrivaju svoju imovinu i hronične gubitke (prezentirajući svoje poslovanje po potrebi), što indicira na zaključak da su usavršene tehnike prezentiranja krivotvorenih finansijskih izvještaja u dramatičnoj ekspanziji.

Postavljena je strategija reforme, predložene mjere za njenu realizaciju, a nije poznato stvarno stanje srpske ekonomije. Pouzdanih podataka o imovini, obavezama i potraživanjima nema jer sistematski se izbjegava popis imovine, obaveza, potraživanja, posebno kod velikih

272 Vidaković, S. N., Ljubojević, M., Petrović, D.: op. cit., str. 134.273 Koja se sastoji u jedinstvenim principima kontiranja, jedinstvenoj klasifikaciji računa, jedinstvenoj terminologiji i istovjetnom obračunu rezultata u knjigovodstvu raznih privrednih društava, a do njene primjene su dovele promjene u ekonomici, počev od kraja 19. vijeka, uporedo sa prebacivanjem težišta knjigovodstva na obuhvatanje i kontrolu procesa proizvodnje.

93

korisnika, dakle, nije utvrđeno kojim resursima Srbija raspolaže i da li je i koliko preliveno u privatno vlasništvo bez naknade.

Za definitivnu rehabilitaciju računovodstva (kao glavnog procesora i interpretatora relevantnih informacija), bilo bi korisno podsjetiti da se ono poima kao cjelovit sistem:

- godišnjeg polaganja računa o stanju, uspjehu i novčanim tokovima preduzeća, što je u profesionalnoj nadležnosti finansijskog računovodstva;

- kratkoročnog i segmentnog eksternog izvještavanja o najvažnijim performansama preduzeća i karakterističnih dijelova, u čemu se prepliću obje grane računovodstva preduzeća, tj. i finansijsko i upravljačko računovodstvo, i

- upravljačkog računovodstva, odnosno sistema periodičnog plansko-kontrolnog i projektnog mjerenja performansi (troškova i koristi), kao informacionog korpusa koji objedinjuje (a) sistematsko analitičko planiranje i projektne simulacije, (b) sistematski analitičku i projektnu kontrolu izvršenja, (v) strategijsko upravljanje troškovima i (g) informacionu podršku upravljanju dobitkom u smislu njegovog kreiranja.

Za finansijski, zatim funkcionalni ili/i divizionalni (po profitnim i investicionim centrima), kao i generalni menadžment preduzeća, računovođa treba da bude „drugo ja“, odnosno vrlo obrazovan, stručno obučen, kompletan, dobro upućen u okruženje u kome preduzeće posluje, u odnose preduzeća s okruženjem, kao i u unutrašnju organizaciju, poslovne procese i upravljanje preduzećem, njegovim dijelovima, aktivnostima i sl.

Čini nam se, ipak, da bi najbolji način za obezbjeđenje visokog kvaliteta revizorskih usluga bio podsjetiti ovlašćene javne ralunovođe (revizore) na Milendorf-ovih „deset zapovijesti“ kojih bi svaki revizor morao da se pridržava:

- služi samoj stvari, a ne ličnostima, pa ni samome sebi;- stoj iznad zainteresovanih (nalogodavac - preduzeće koje revidiraš), kao i sudije kome

pomažeš;- ne dozvoli da te uticaji bilo koje vrste istjeraju iz granice stroge stvarnosti;- ne smatraj se nepogrešivim;- ne daj odgovore na pitanja koja ne spadaju u domen tvog stručnog obrazovanja i znanja

uopšte;- prigovore učinjene tvojim stručnim mišljenjima iskoristi za iznalaženje i utvrđivanje

stvarne istine, i ne upuštaj se i ne nastoj da ih bez provjeravanja pobijaš;- izvjesti o svakoj grešci, pa ma je i sam učinio;- budi istinit i jasan;- prvo shvati pitanje pa onda daj odgovor, jer se odgovor inače neće moći razumjeti;- čuvaj stalešku čast.

Pravo i obaveza računovodstvene struke, dakle, jeste da računovodstvo, iz sadašnjeg stanja „računovodstveno-administrativne dućandžijske kulture“, transformiše u cjelovit i konzistentan sistem, sposoban da podnese izazove krize i doprinese ekonomskoj konsolidaciji privrede.

Literatura

1. Beasley, S. M., Carcello, V. J., Hermanson, R. D.: Top 10 Audit Deviciences (Lesons from fraud - related SEC cases), Journal of Accountancy, American Institute of Certified Public Accountant, 2000.

94

2. Vidaković, V. S.: Gubitak poverenja u računovodstvenu profesiju - posledica neoliberalnog ekonomskog modela, Zbornik radova sa 5. Naučnog skupa sa Međunarodnim učešćem: Velika recesija i kriza neoliberalne ekonomije, Educons Univerzitet, Novi Sad, maj 2014.

3. Vidaković, V. S.: Napuštanje neoliberalnog ekonomskog modela - primarni uslov vraćanja kredibiliteta u računovodstvenu profesiju, Zbornik radova sa 2. Međunarodnog simpozija, Izazovi finansijsko računovodstvene i menadžerske profesije u BiH - mogućnosti i ograničenja, Finconsult d.o.o. Tuzla, Fojnica, april 2014.

4. Vidaković, V. S.: Uloga računovodstva i revizije u upravljanju ciljevima, strategijama i performansama preduzeća, Zbornik radova sa XVI Međunarodnog simpozija: Uloga računovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva, URRFBiH, Neum, 2013.

5. Vidaković, V. S.: Uloga računovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva u zemljama u tranziciji, časopips „Poslovna ekonomija“, Educons Univerzitet, Sremska Kamenica, 2013.

6. Vidaković, S. N., Ljubojević, M., Petrović, D.: Kvalitetno finansijsko izveštavanje - važna pretpostavka sigurnosti i poverenja u modernom društvu, časopis “Poslovna ekonomija”, Educons Univerzitet, Sremska Kamenica, 2013.

7. Vidaković, V. S.: Neophodnost redefinisanja pravaca razvoja revizije u BiH - u okolnostima ozbiljno narušenog kredibiliteta, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog sipozija, URRFBiH, Neum, 2010.

8. Vidaković, V. S.: Revizija - osnova kompetentnosti, kredibiliteta, poverenja, Novi Sad, 2009. 9. Vidaković, V. S.: Eksterna revizija finansijskih izveštaja, FABUS, Novi Sad, 2007.10. Vidaković, V.S.: Finansijsko izveštavanje - osnova upravljanja biznisom, FABUS, Novi Sad,

2005.11. Vidaković, V. S.: Računovodstvo - jezik poslovnog sporazumevanja, „Megatrend“

Univerzitet primenjenih nauka, Beograd, 2002.12. Vukelić, G.: Profesionalne računovodstvene regulative i finansijsko izveštavanje, Zbornik

radova sa 41. Simpozijuma: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Zlatibor, 2010.

13. Dmitrović, Š. LJ., Milutinović, S.: Mogućnosti unapređenja kvaliteta finansijskog izveštavanja u Srbiji, Zbornik radova sa 41. Simpozijuma: Mogućnosti i ograničenja razvoja računovodstvene profesije u Srbiji, Zlatibor, 2010.

14. Dular, M.: Kako je nastalo jednoobrazno knjigovodstvo, časopis „Knjigovodstvo“, Beograd, 1961.

15. Žager, L., Tušek, B., Žaker, K.: Karakteristike revizije i analize finansijskih izvještaja zasnovane na Međunarodnim standardima, Zbornik radova sa VIII Međunarodnog simpozija: Novi računovodstveni i porezni propisi korak bliže BiH Evropi, Neum, 2005.

16. Koletnik, F., Koletnik, K. M.: Razvoj računovodstvenih rešenja u državama EU, Zbornik radova sa 10. Međunarodnog simpozija: Finansijska i računovodstvena efikasnost u funkciji ostvarivanja dobrih poslovnih rezultata, URRFBiH, Neum, 2007.

17. Orsag, S.: Računovodstvo kao sastavnica korporacijskog upravljanja, Zbornik radova sa 13. Međunarodnog simpozija: Računovodstvena profesija u BiH (stanje, potrebe i perspektive), URRFBiH, Neum, 2010.

18. Race, B.: Nastajanje i razvoj računovodstva u posleratnoj Jugoslaviji, časopis „Knjigovodstvo“, Beograd, br. 1979.

19. Schmalenbach, E.: Der Kontenrahmen, Leipzig, 1927.20. Stevanović, N.: Računovodstvo kao informacioni resurs savremenog finansijskog

menadžmenta, Zbornik radova sa 32. Simopzijuma: Računovodstvo i finansijski menadžment preduzeća i banaka, Zlatibor, 2001.

95

21. Teofanović, R.: Istorija i teorije knjigovodstva, Savremena administracija, Beograd, 1958.22. „Službeni list DFJ“, Beograd, br. 6/1945.23. „Službeni list DFJ“, Beograd, br. 55/1945.24. „Službeni list FNRJ“, Beograd, br. 107/1947.25. „Službeni list FNRJ“, Beograd, br. 20/1948.26. „Službeni list FNRJ“, Beograd, br. 53/1953.

PITANJA ZA DOMAĆI RAD:

1. Prikažite genezu osobenosti savremenog poslovnog okruženja Malinić, Novićević, Stojilković), zatim, navedite osobenosti novog poslovnog okruženja, potom, obrazložite odluku velikih globalnih kompanija da se vrate kući, i, na kraju, definišite kreativno računovodstvo, i, navedite njegov glavni predmet.

2. Svetska oligarhija, obrazloženje i načini ostvarenja ciljeva.3. Komparirajte staru asketsku nacionalnu buržoaziju i savremene liberale (novi

kapitalizam).4. Šta su pravila finansiranja, čime je bilo inspirisano njihovo utvrđivanje i postavljanje,

pozitivni efekti od njihove primene i šta podrazumeva ispitivanje i ocena finansijske situacije preduzeća.

5. Prikažite i obrazložite genezu zakonskog regulisanja računovodstva.6. Navedite kritičke stavove prema međunarodnoj standardizaciji računovodstva, a, zatim,

objasnite negativan uticaj fleksibilnosti MRS/MSFI na kvalitet finansijskog izveštavanja.7. Navedite dvojaku ulogu menadžmenta preduzeća, zatim, navedite tri ključna razloga zbog

kojih menadžment naših preduzeća ni jednu od pomenutih ne realizuje na adekvatan način, a, potom, objasnite tezu da je računovodstvo neophodno usmeravati u pravcu računovodstvene filozofije.

8. Najpre, navedite brojne računovodstvene neregularnosti, usled kojih su u Srbiji neophodne urgentne reforme računovodstvene i revizijske regulative, a, potom označite smer pomenutih reformi.

9. Navedite katastrofalne posledice neoliberalnog ekonomskog modela po zemlje u razvoju, a, zatim, objasnite reviziju efikasnosti trošenja javnih sredstava (ekonomičnost, efikasnost i efektivnost), esencijalni zahtev poreskih obveznika danas.

10. Definišite internu kontrolu prema Komitetu organizacija - sponzora Treadway komisije, a, zatim, navedite glavne osobenosti interne kontrole u javnom sektoru.

11. Prikažite novu definiciju interne revizije za 21. vek, zatim, navedite izmenjenu ulogu interne revizije, u savremenim uslovima, a, zatim, navedite tipične primere kriminalnih radnji čija je svrha omogućavanje koristi organizaciji.

12. Definišite: rizik, upravljanje rizicima, procenu rizika, a, zatim, objasnite način na koji je interna revizija "produžena ruka" menadžmenta u upravljanju rizicima.

96