Download pdf - סופי השתלמות יחיד - רן ארצי 11 2 14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מיסוי השכרת דירות ומקרקעין ל"אחרים בישראל ובחו

ח"לשכת רו-השתלמות מיסוי יחיד

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

11.02.2014

1

ח רן ארצי"רו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


- ומקרקעין דירות השכרתדירה מהשכרת יחיד של הכנסה על במס ולהקלות לתשלום מדריך

בישראל למגורים10% בשיעור למס תנאי אינו במועד המס תשלום פטור במסלול שהושכרה מגורים דירת על פחת וארנונה ניהול דמי החזרי כוללות האם - שכירות מדמי הכנסות (הגרעון לצמצום חוק) יסף מס - יחיד מיסוי 5/2011 חוזר - שכירות כהכנסות במושכר שיפורים (8131/06 א"ע) אלישע הלכת מס 10% -ב החייבות ,לחברה למגורים דירה משכר הכנסות ב8 סעיף - פירותיות מהכנסות מס כמגן ד"שכ מקרקעין נכסי מהשכרת רווח בגין מוקל מיסוי שקופה" חברה דרך בנכסים השקעה"

תוכן עניינים

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


(ספיר ד"פס) משפחתי תא פיצול תוך תושבות קביעת

(.כ.א ד"פס) ישראל כתושב יחיד של סיווג

לישראל מחוץ ן"נדל נכסי שחלוף - לפקודה החדש 96 סעיף

1 שביעי פרק - הון השקעות עידוד חוק

תוכן עניינים

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל

:שלנו והערות דגשים בתוספת ,במדריך המובא המידע להלן בחינת תוך - זה במועד שהיא כפי המסים רשות עמדת את מרכז המדריך

מקרקעין מיסוי חוק עם במשולב הכנסה מס בפקודת הקיימות החלופות דירה מהשכרת הכנסותיהם על ליחידים מס ותשלום להקלות בהקשר

.הדירה מכירת בגין המס חבות חישוב ואופן ,בישראל למגורים

:במס ולהקלות לתשלום המיסוי מסלולי להלן (חלקי או מלא) ממס פטור .1 10% של בשיעור מופחת במס חיוב .2 המס מדרגות לפי במס חיוב .3

כל עבור מהמסלולים אחד בכל לבחור המשכיר רשאי ,להלן לתנאים בכפוף .שברשותו מהדירות אחת

4

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



משכר הכנסה על ממס פטור) הכנסה מס בחוק :(חלקי או מלא) ממס הפטור מסלול1. על ממס פטור למתן מצטברים תנאים מספר נקבעו 1990 - ן"התש ,(למגורים דירה

:בישראל למגורים דירה משכר הכנסההכוונה שבח מס מבחני פי על כי נבהיר ;טיבה לפי למגורים לשמש מיועדת הדירה

.ואמבטיה שירותים ,מטבח :כגון בסיסיים מתקנים יהיו בדירה כיכאמור ברישום חייבת איננה או המשכיר של העסק בספרי רשומה איננה הדירה;

- אחר עסק או להשכרה עסק הינו עסק המושג האם ?עסק מהוא הבחנה נדרשת ?בעסק לכן תחשב הדירה האם דירה העברת באמצעות לספק חוב פרעון לדוגמא !לא לדעתינו

כי נדרש אך ,אדם בני לחבר להשכיר גם ניתן .יחיד שהוא לשוכר מושכרת הדירה משרד שקבע לזכאים דיור מתן של למטרות הוא האדם בני חבר של פעילותו עיקר

רווח לצורכי אינה ופעילותם ולסעד לבריאות ,עליה לקליטת ,והשיכון הבינוי .השוכר האדם בני לחבר המסים רשות מנהל אישור שהתקבל ובלבד

על בכתב הצהרה ישנה המשכיר של ברשותו ,בלבד למגורים לשוכר משמשת הדירה .בלבד למגורים לשוכר משמשת הדירה כי ברור לפיו שכירות חוזה לחילופין או כך

?לתיירים חדרים משכיר למשל - ההוראה את מפר המשכיר כאשר קורה מה

5

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



מכל ההכנסות את כוללת דירה משכר חודשית הכנסה זוגו בן ,המשכיר ידי על המושכרות המגורים דירות

אם בין .עשרה שמונה גיל עד ילדו של או עמו המתגורר כגון) עסקית למטרה אם ובין ,למגורים מושכרת הדירה

מנויה אינה זו קביעה .(ד"לעו המושכרת מגורים דירת - למגורים ראויה אינה למשרד המושכרת דירה - בחוק

אמבטיה העדר - למגורים תשתית היא נעדרת לעיתים לבוא יכולות אינן לחברה דירות השכרת כן כמו .וכדומה

.כאן להמנות יכולות לא ולכן זה חוק בגדר

6

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:הפטור חישוב

במהלך חודש בכל עולה אינו דירה משכר החודשית ההכנסה סכום אם :מלא פטור1.

על מלא פטור יחול ,"(הפטור תקרת" להלן) 2013 בשנת ₪ 4,980 של סכום על השנה דמי מתקבלים כאשר ומה .לעיל בתנאים העומדת למגורים דירה מהשכרת הכנסה

? מראש שכירות

(₪ 4,980) הפטור מתקרת גבוה דירה משכר החודשית ההכנסה סכום כאשר :חלקי פטור2. :הבא באופן הפטור את לחשב יש (₪ 9,960) זו תקרה כפל על עולה אינו אולם

תקרת סכום את בפועל שהתקבלה דירה משכר החודשית ההכנסה מסכום מפחיתים .א

.עודף כסכום יחשב ביניהם ההפרש ,הפטור הסכום הוא המתקבל ההפרש .העודף הסכום את הפטור תקרת מסכום מפחיתים .ב

.הפטור הסכום את מפחיתים בפועל שהתקבל למגורים דירה משכר החודשית ההכנסה מסכום .ג

.במס החייב הסכום הוא המתקבל ההפרש .הפטור

7

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:לדוגמה 5,200 היה בפועל שהתקבל למגורים דירה משכר החודשית ההכנסה סכום

.התקרה מכפל נמוך אך הפטור מתקרת גבוה ,₪

₪ 5,200 בפועל למגורים דירה משכר ההכנסה סכום .א (₪ 980,4) הפטור תקרת ₪ 220 התקרה על העודף סכום

₪ 4,980 הפטור תקרת .ב

(₪ 220) התקרה על העודף סכום ₪ 4,760 הפטור הסכום

₪ 5,200 בפועל למגורים דירה משכר ההכנסה סכום .ג

(₪ 760,4) הסכום הפטור ₪ 440 במס החייב הסכום

8

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



בהתחשב המשכיר של השולי המס שיעור יחול במס החייב הסכום על היא הראשונה המס מדרגת ,ד"משכ הכנסות לגבי) הכנסותיו במכלול

המס מדרגת שלגביו ,שנה שישים המס בשנת לו שמלאו מי למעט ,30% .(10% היא הראשונה

הקשורות שוטפות הוצאות במס החייב הסכום כנגד לנכות רשאי המשכיר חוזה את שערך ד"עו טרחת שכר :כגון דירה משכר ההכנסה להפקת

בשיעור פחת וכן המס בשנת המשכיר ששילם שוטפים תיקונים ,השכירות ההוצאות .(הקרקע עלות ללא) 1המושכר המבנה רכישת מעלות 2% של

סך לבין ,דירה משכר במס החייב ההכנסה סכום שבין כיחס יותרו .דירה משכר ההכנסה

שיעור) הכנסה מס תקנות" מהוראות ליהנות יוכל לא החלקי או המלא הפטור במסלול שבחר יחיד1 משווי מסוים שיעור) פחת לנכות יוכל לא דהיינו ,"1989 - ט"התשמ ,(למגורים מושכרת לדירה פחת

בשיעור פחת לנכות ניתן לגישתנו בהחלט .שנה מאותה הדירה בהשכרת מהכנסתו (הדירה4%.

9

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



ינוכה ,שבח במס חיוב יחול הפטור מסלול נבחר לגביה המגורים דירת מכירת בעת אם משכר חייבת /הפטורה ההכנסה כנגד לדרוש ניתן היה שאותו הפחת ,הרכישה משווי - העלות בהפחתת גם הנישום את תכה פחת תביעת אי תמיד לא כי לזכור ראוי .דירה ברמן חברת של עררים שני בעקבות בחיפה המחוזי המשפט בבית ד"פס זה לענין ראה ע"ו) חדרה ק"מסמ מנהל 'נ (הנישומה או החברה - להלן) מ"בע והשקעות מסחר 'ושות

התכליות בניתוח עסק הדין פסק .(שאוחד בדיון - 46641-06-11 - ו 18232-05-11 הניתנים סכומים" המונח האם :בסוגיה שנים וותיקת מחלוקת בבסיס העומדות

שווי יתרת" הגדרת לעניין "(החוק" להלן) מקרקעין מיסוי בחוק 47 שבסעיף "לניכוי רק שמא או כפחת לנכות המוכר היה יכול שאותם הסכומים משמעותה "הרכישה

יופחת לא נוכה שלא פחת כי ההלכה נקבעה בפסד ?למעשה הלכה שנוכו לסכומים .(1005/09 ע”ו) שמשון לילי גם ראה - שבח מס לצרכי מהעלות

עליכם יהיה "חלקי פטור" של במקרה המס תשלום את להסדיר מנת על ,לידיעתכם .מגוריכם לאזור הקרוב השומה במשרד נכסים השכרת על לדיווח המיועד ,תיק לפתוח

הפטור תקרת כפל על עולה דירה משכר החודשית ההכנסה סכום כאשר :פטור היעדר .במס חייב יהיה דירה משכר החודשית ההכנסה סכום וכל פטור כל יחול לא ,(9,960₪)

במסלול או 10% של בשיעור מופחת במס חיוב במסלול לבחור יהיה ניתן ,זה במקרה .(להלן ראה) המס מדרגות

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



ניתן ,הכנסה מס לפקודת 122 סעיף פי על :10% של בשיעור מופחת במס חיוב מסלול2. .בישראל מגורים דירת מהשכרת הכנסה בשל 10% של בשיעור מופחת מס לשלם

:מסלול זה יחול בתנאים הבאים . הדירה משמשת למגורים בישראל ✦

לפקודת מס ( 1)2ההכנסה מדמי השכירות איננה הכנסה מעסק כמשמעותה בסעיף ✦ .הכנסה

שהוצאו הוצאות לנכות זכאים אינכם הזה במסלול בחרתם אם ,לבכם לתשומת

פטור או זיכוי ,לקיזוז זכאים תהיו ולא הדירה בשל פחת או ,דירה משכר הכנסה בייצור

אם .עליה החל מהמס או דירה משכר ההכנסה בגין (הפטור במסלול הפטור לרבות) חייבת תהיה המופחת המס מסלול נבחר לגביה המגורים דירת מכירת

כנגד לדרוש ניתן היה אותו הפחת הרכישה משווי ינוכה ,שבח במס או הדירה עבור רק הנה במסלול הבחירה האם .המופחת המס בשיעור ההכנסה

שלו לנישום לאפשר היה ראוי כי הנה 122 סעיף לאור הראויה הפרשנות ...הנישום עבור מפטור להנות לחודש ₪ 5000 ומהאחרת לחודש ₪ 10,000 ד"שכ שבאחת דירות שתי .האחרת הדירה בגין 10% בשעור במס וחיוב אחת דירה בגין

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



הרשות של האינטרנט באתר לשלם יכולים ,הכנסה במס תיק יש להם ,משכירים על תשלום האפשרות את לבחור יש ליישום הכניסה במסך .הכנסה מס תשלומי ביישום .אחרות מיוחדות והכנסות 10% דירה שכר חשבון

בקשה" מקוצר דיווח שובר באמצעות ישלמו ,הכנסה במס תיק אין להם ,משכירים ואותו מגוריהם באזור השומה במשרד שיינתן "דירה מהשכרת הכנסה על מס לתשלום

.השובר למילוי הנחיות מפורטות השובר בגב .הדואר בבנק לשלם יש

אינה 10% בשיעור מופחת מס הנישום שילם בגינה ,דירה משכר השנתית הכנסה אם ידרש לא ,הכנסה למס שנתי ח"דו בהגשת חייב ואינו 2013 בשנת ₪ 337,000 על עולה

.ידרשו השומה פקיד כן אם אלא ,הכנסותיו כלל על שנתי ח"דו להגיש הנישום

פטור ממס )חוק מס הכנסה "לא ניתן לדרוש פטור מכוח , למען הסר ספקוגם שיעור מופחת של " 1990 -ן "התש, (על הכנסה משכר דירה למגורים

.ד מאותה דירת מגורים"על הכנסת שכ 10%

12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



מתום יום 30 תוך המאוחר לכל המס את לשלם יש זה במסלול כי ,יודגש המועד לאחר תשלום .דירה משכר ההכנסה התקבלה שבה המס שנת .המס חוב על והצמדה ריבית בתשלום המשכיר את יחייב לעיל

?%10 בשיעור למס תנאי האם במועד המס תשלום

האמור" :כדלקמן היה לפקודה 159 לתיקון עובר (ב)122 סעיף נוסח לפקיד שילם היחיד (2) ...אלה כל נתקיימו אם רק יחול (א) קטן בסעיף

מיום ימים 30 תוך השכירות מדמי ההכנסה על החל המס את השומה ."175 סעיף לפי מקדמות המס בשנת ששילם או קבלתה

פ"ע ההטבה לקבלת תנאי היווה במועד המס מקדמת תשלום ,כלומר .(א)122 סעיף

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


תשלום המס במועד האם תנאי

?10%למס בשיעור

על גם ,המעבר הוראות פ"ע ,2006 ולגבי 2007 המס משנת בתחולה) 159 בתיקון ליום עד ,וריבית ה"ה בתוספת ,המס מקדמת את ששילם מי

:הקובע (1א)122 סעיף והוסף (ב)122 סעיף בוטל (2007/11/13

שבה המס שנת מתום ימים 30 בתוך ישולם (א) קטן בסעיף כאמור מס" שנת באותה היחיד שילם כן אם אלא ,שכירות מדמי הכנסה ליחיד הייתה

."175 סעיף לפי מקדמות מס

,שהוסף (1א)122 - ל שבוטל (ב)122 סעיף שבין הלשון והבדלי התיקון למרות לקבלת תנאי מהווה במועד המס תשלום לפיה בעמדתה נשארה המיסים רשות

.(א)122 סעיף פ"ע ההטבה

חברת בעניין ד"פס ,בירושלים המחוזי ש"בביהמ התקבל ,2013 ביולי 17 ביום .(ועוד 3388-02-11 מ"ע) 'וכו איכות מזון ל.כ.א.מ

לאחר תשלום האם - לעניננו הרלוונטית כשהסוגיה סוגיות 'במס דן הדין פסק ?10% -ה מסלול את ישלול בינואר 31

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


תשלום המס במועד אינו תנאי 10%למס בשיעור

:ש"וקובע ביהמיום 30 בתוך לא השכירות מדמי המס את לשלם יש כי נקבע 159 תיקון במסגרת ,אכן"

.השכירות דמי התקבלו שבה מס שנת מתום ימים שלושים בתוך אלא השכירות דמי מקבלת

לתשלום הזכות לבין הקבוע במועד המס תשלום בין הזיקה בוטלה בד בבד ". בסעיף הקבוע בשיעור דמי שכירות על מס

159 תיקון שבעקבות ,לתיקון עובר ללשונו בהשוואה החוק לשון על בהסתמך קובע ש"ביהמ

לזכות תנאי מהווה אינו במועד המס תשלום ,2007 המס משנת החל כי ,לפקודה מתום יום 30 תוך המס את שילם לא אם גם %10 של המס במסלול לבחור

.המס שנת הצמדה בהפרשי חיוב החדש (1א)122 בסעיף האמור במשמעות לראות ניתן למעשה כי נוסיף

הצמדה הפרשי של חיוב ,כעת שנהוג כפי ולא המס שנת מתום יום 30 חלוף לאחר רק וריבית .המס שנת מתום וריבית

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה המשך -של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל

של השולי המס שיעור יחול זה במסלול :המס מדרגות לפי במס חיוב3. משכר הכנסות לגבי כי נזכיר .הכנסותיו במכלול בהתחשב המשכיר

בשנת לו שמלאו מי למעט ,30% היא הראשונה המס מדרגת ,דירה במסלול .10% היא הראשונה המס מדרגת שלגביו ,שנה שישים המס

.ההכנסה בייצור שהוצאו שוטפות הוצאות לדרוש ניתן זה

במס חייבת תהיה זה מסלול נבחר לגביה המגורים דירת מכירת אם ההכנסה כנגד דרשנו שאותו הפחת הרכישה משווי ינוכה ,שבח

.דירה משכר החייבת

16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שהושכרה פחת על דירת מגורים במסלול פטור

1 'מס תוספת המיסים רשות פרסמה 2008 באוגוסט 27 ביום• .5/2007 'מס ביצוע להוראת

יש לפיה המיסים רשות עמדת קביעת ,עניינה זו ביצוע הוראת• דירה לו זכאית שהיתה "רעיוני פחת" ,הרכישה משווי לנכות הכנסה מס בחוק הקבוע הפטור החלת תוך בעבר הושכרה אשר

- א"התשמ ,(מגורים דירת מהשכרת הכנסה על ממס פטור) במכירה השבח חישוב לצורך "(הפטור חוק" - להלן) 1981

.חייבת מצד עזה ביקורת נתעוררה ,הביצוע הוראת פרסום בעת•

ואכן ,זו חדשה הנחיה של רטרואקטיבי ישום לאור הנישומים שומות ביטלה המיסים רשות כי ,פורמאלי באופן שלא נתפרסם

.כאמור שהוציאה

17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



הוראות פומבי באופן למעשה נקבעו ב"לה התוספת במסגרת• להוראות בהתאם .האמורה הביצוע הוראת להפעלת התחולה רק "הרעיוני פחת"ה את הרכישה משווי להפחית יש התחולה

של לציבור פרסומה לאחר שנעשו מגורים דירות למכירות ביחס הפחת לרכיב ביחס ורק (2007 לפברואר 27) הוראה אותה

.בלבד ואילך יום מאותו החל הנישום שזכאי הרעיוני

רשות של כאמור המצמצמת עמדתה פרסום על מברכים אנו• שהוצגה המצמצמת העמדה גם כי בדעה אנו ואולם המיסים חוסר לאור הן ,איתן סלע על נשענת אינה ,זו ב"ה בתוספת

שאינה הכלכלית לתכלית ביחס והן החוק בלשון עיגונה .זו בעמדה תומכת

18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



לפיה קביעה כי נציין התכלית לעניין ראשית ,אמורים דברים ובמה• את בפועל מעקרת ,הרעיוני הפחת רכיב את שבח במס לחייב יש למעשה נקבע עקיפות בדרכים הפטור של זה עיקור ."האחורית בדלת" הפטור השקעות בטון מודול 'חב ,1053/05 ה"בעמ הן ,העבר בפסיקת ראוי כבלתי

א"בע והן .גדולים למפעלים שומה פקיד 'נ מ"בע בתעשייה .7 א"ת ש"פ 'נ מ"בע לביטוח ישראלית חברה "נסיונל לה" 2/69

תקרת קובע הפטור שחוק העובדה לאור כי ,התכלית בעניין יצוין עוד• בהוצאות התחשבות ללא (עצמו המחזור) בלבד להכנסה בהתייחסו פטור בשני הנישום עם להרע מקום שאין הרי פחת הוצאות זה ובכלל כלל

חוק פי על הפטור תקרת בחינת ולצורך במידה שכן ,המתרס של קצותיו המחוקק התעלם ,זו מתקרה שחרגו הכנסות על מיסוי והטלת הפטור .השבח חישוב לצורך גם ממנו להתעלם שיש הרי הפחת מרכיב

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



רשות פרשנות כי נראה החוק לשון לעניין גם כי לציין עלינו כן כמו• לא שמעולם אף ,המכירה בעת הרעיוני הפחת את לנכות יש לפיה המיסים

:ראויה אינה ,הפטור חוק ישום לאור נדרש בגין מס הטבת של קיומה אף על כי להגדיר המחוקק שרצה מקום שכן•

מכירה בעת שבח במס יחויב הפחת רכיב עדיין השוטפים השכירות דמי .לפקודה (ג)122 בסעיף וראה .מפורשות זאת קבע ,בעתיד חייבת

לנכות חייב נישום אין ,מרכזי בסלון שנקבעה להלכה ובהמשך כן כמו• (צבירה בסיס עניין באותו) מסוימת דיווח שיטת ובחר במידה הוצאה .שבח במס ניכוי לצורך ההוצאה לו תעמוד ולפיכך

הפחת ניכוי אין הפטור במסלול הנישום שבחר מקום כאן גם שם כמו• .הרכישה שווי בחישוב להפחיתו מקום אין ולפיכך לגביו רלוונטי

,הישנה לעמדה ולחזור זו מעמדתה לסגת לרשות לקרוא אלא לנו נותר לא• המשפט בית של לדברו נמתין לחילופין .כלל הרעיוני הפחת ינוכה לא בה

!!לעיל ראה - זה בעניין

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


האם כוללות גם החזרי דמי , הכנסות מדמי שכירות ?ניהול וארנונה המשולמים על ידי השוכר למשכיר

:שלושת מסלולי מס מופחתים להכנסות מדמי שכירות המאפשר ,1990 - ן"התש ,(מגורים דירת מהשכרת הכנסה על ממס פטור) הכנסה מס חוק1.

עד ,בישראל מגורים לצורך ליחיד מגורים דירת מהשכרת שכירות מדמי פטור לקבל .2013 בשנת ₪ 4980 של לתקרה ועד 2012 בשנת לחודש ₪ 4,910 של לתקרה

"(הפקודה" - להלן) 1961 - א"התשכ ,(חדש נוסח) הכנסה מס לפקודת 122 סעיף2. למגורים המשמשת דירה מהשכרת שכירות מדמי הכנסה לו שיש ליחיד המאפשר ,הוצאות לנכות אפשרות ללא ,הדירה שכר הכנסות על %10 של מס לשלם בישראל .'וכו הפסדים

מקרקעין נכס בגין שכירות מדמי הכנסה לו שיש ליחיד המאפשר - לפקודה א122 סעיף3. לנכות אפשרות ללא ,הדירה שכר הכנסות על %15 של מס לשלם לישראל מחוץ כלשהו

.כלשהם חוץ במיסי להזדכות או הפסדים לקזז (פחת למעט) הוצאות

ודמי ארנונה תשלומי השוכר עבור המשכיר משלם בהם במקרים האם השאלה נשאלת חלות אשר ,השכירות דמי מהכנסת חלק בידיו הללו יהוו ,מהשוכר אותם וגובה ניהול ?דלעיל המיסוי מסלולי לפי ההוראות עליהן

21

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



בעניין ,לשוכר משכיר בין אפשריים התקשרות סוגי שלושה ישנם :אלו מעיין תשלומים

בעוד בלבד עצמו דירה לשכר מתייחס השכירות חוזה כי הינו והנפוץ הפשוט ולחברת לעירייה השוכר י"ע ישירות משולמות 'וכד ארנונה ,ניהול דמי שהוצאות

.מתייתרת השאלה ,כזה במקרה .'וכד הניהול שכירות לדמי המפוצל ההתקשרות חוזה :הם נוספים התקשרויות סוגי שני

והחזר שכירות דמי המהווה אחד סכום הכולל חוזה - והשני הוצאות ולהחזר .יחד הוצאות

ההוצאות לתשלום "צינור" למעשה מהווה המשכיר ,האחרונים התקשרויות בסוגי .השוכר עבור

כך ובשל ,השכירות מדמי חלק מהווים אלו סכומים כי לטעון עלולות המס רשויות ,הפטור תקרת מבחינת הן ,לעיל המס מסלולי הוראות את עליהם ולהחיל לנסות

י"ע משישולמו ,אלו גביה סכומי אלא עוד ולא "המחזור מס" מבחינת הן !! בניכוי יוכרו לא - הרלוונטיים לגורמים המשכיר

22

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



מכך כ"בד הנובעת ,שונה משפטית התקשרות צורת רק אלו מעין בהתקשרויות לראות יש ,לדעתנו ההוצאות כי להבטיח רוצה שהמשכיר או המגורים כתובת את ברשויות להעביר רוצה אינו שהשוכר

.בזמן ישולמו מבלי ,דבר לכל מגורים כדירת המושכרים פרטיים בתים מרתפי של במקרים ביותר תדיר הדבר כן כמו

.ישיר באופן ,שלו הארנונה חבות את לשלם לשוכר ניתן לא ,כך ובשל ,המקומית ברשות הדירות פיצול ומשולמים המשכיר י"ע הנגבים אלו מעין הוצאה החזר בתקבולי לראות שלא מקום יש ,לדעתנו כי הקובעת בנושא רחבה לפסיקה בהתאם השאר בין וזאת ,השכירות מדמי כחלק ,הלאה

התקשרות בין הבדל לגישתנו ואין "המשפטית הצורה על גוברת הכלכלית המהות"

לבין ,לו שייכים שבבסיסם הניהול ודמי הארנונה תשלומי את בעצמו משלם השוכר שבה .זה מסוג הוצאות תשלום לצורך "צינור" מהווה המשכיר שבה התקשרות

:מצוין ק"בחב שמופיע כפי לפקודה 122 לסעיף המיסים רשות בפרשנות ,כי נציין ."השכירות מדמי חלק מהווה השוכר ידי על המשכיר של הוצאה החזר"

אינן ,ודומיהן ניהול דמי ,ארנונה שהוצאות מכוון לעמדתנו סתירה משום זו באמירה אין לדעתנו משולמות והללו קורה ,מסוימים שבמקרים אלא ,שוכר של הוצאותיו אלא המשכיר של הוצאות

.לעיל שתיארנו כפי המשכיר באמצעות

23

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


? הכנסות שכירות האם חייבות במס יסף

על מס - הכנסה מס לפקודת ב121 סעיף במסגרת הוטל 1.1.2013 - מ החל• יחיד של החייבת הכנסתו על 2% של בשיעור - יסף מס - גבוהות הכנסות

."(הנוסף המס" - להלן) ₪ 800,000 על העולה

לרבות) בפקודה כמשמעותה חייבת הכנסה - "חייבת הכנסה" זה לעניין• .(ופטור חייב) אינפלציוני סכום ולמעט ,שבח לרבות ,(הון רווח

לא ממס בפטור מגורים דירות מכירת שבח כי נקבע מקרקעין שבח בעניין• שלא מגורים דירת ממכירת שבח ואולם ,אופן בכל הנוסף במס יחויב

המכירה ושווי במידה רק הנוסף במס יחויב ,שבח ממס פטור בגינו נתקבל .₪ מליון 4 על עלה

לא ,לפקודה (ד)91 בסעף הקבועה הון רווח מקדמת תשלום חבות כי יצויין• .לגביו חלה ואינה הנוסף המס מהחלת הושפעה

24

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


?הכנסות שכירות האם חייבות במס יסף

מס את להחיל אין לדעתנו - מוגבל מס בשיעור שכירות מדמי הכנסות• 122 סעיף) 10% של מוגבל מס בשיעור דירה שכר הכנסות על היסף

מחזור" על בעצם שחל במס מדובר שכן ,(לפקודה א122) 15% או (לפקודה .החייבת ההכנסה" על בבסיסו מוטל היסף שמס בעוד "ההכנסה

אלא החייבת ההכנסה את קובעים אינם האמורים המס שיעורי כי נציין• . מקרה אותו בתנאי מהמקרים אחד בכל במס שיחוייב ההכנסה רכיב את

הכנסה על הנוסף המס את הטיל לחייב המיסים רשות בדעת אם כי נציין• ולא החייבת ההכנסה על רק ,לדעתנו מוטלת להיות צריכה שהיא הרי זו צורך יהיה ,אלו הכנסות על הנוסף המס החלת שלצורך כך ,המחזור על

ניכוים ,הוצאות לאחר) החייבת ההכנסה את המחשב נוסף דוח בהכנת .המחזור על ולא החייבת ההכנסה על חל הנוסף המס שכן (ופטורים מס מתחולת הנישום את להוציא לעיתים יכולה זו קביעתנו משמעות

.כולו היסף

25

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


חיוב הכנסות דמי - 5/2011' חוזר מס הכנסה מס שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר

רקע כללי. 1

כסף בצורת שיתקבלו הכרח מן לא ,מנכס המתקבלים השכירות דמי 1.1 בניה תוספת של בדרך ,למשל ,כסף בשווה גם שיתקבלו יכול אלא ,מזומן

או תמורה כל ללא השוכר ידי על שנעשו ,במושכר ושיפוצים שיפורים או במושכר שיפורים .המשכיר של מצידו חלקית בתמורה לחילופין

בתקופת הנכס לשיפור השוכר שביצע כספית הוצאה משמעותם לאדם השייכים מקרקעין גבי על חדש נכס יצירת או בנייה .השכירות

כל ,היא הכוונה .במושכר לשיפורים להיחשב הם אף עשויים ,אחר .הקיים על לשמירה הוצאה ואיננה הנכס את המשביחה השקעה

.1פירותי ולא הוני אופי בעלת הוצאה ,כלומר ,הכנסה לייצור המשמשים במבנים והתאמות שינויים בדבר המיסוי הוראות לבחינת הועדה ח"דו ראו1

.93 - א 'עמ (1998 פברואר) 1/יב מיסים

26

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



י"ע שבוצעו במושכר שיפורים האם הקביעה לצורך מבחנים 'מס נקבעו 2בפסיקה 1.2 :ובינהם ,המשכיר בידי שכירות מדמי הכנסה מהווים השוכר

,הנכס בעל הוא במושכר מהשיפורים העיקרי שהנהנה ככל - העיקרי הנהנה מבחן• .הנכס משכיר בידי שנתקבלו שכירות דמי בהכנסות מדובר כי הטענה מתחזקת

או הוקטנו במזומן ששולמו השכירות שדמי ככל - במזומן ששולמו השכירות דמי• כי כך על הדבר מלמד ,בשוק המקובל מהמחיר הנמוך בסכום נקבעו שמלכתחילה

.שכירות דמי בעד במזומן לתמורה תחליף למעשה מהווים שבוצעו השיפורים

שהנישום מבלי במושכר השיפורים את לבצע התנדב שהשוכר ככל - המתנדב מבחן• לא אזי ,(השכירות דמי את כך בשל הפחית לא וממילא) זאת שדרש או כך על ידע

.הנכס בעל על הכנסה תיכפה

הטענה את לחזק בכדי בה יש - השכירות תקופת בתום לקדמותו הנכס החזרת• .שכירות מדמי הכנסות לו לזקוף אין ולפיכך בכך יתרון נוצר לא למשכיר כי

, 2640' ז עמ"י י"פדמועדון המכבים רעננה ' נסבא -פקיד השומה כפר 415/63א "ראו ע2 'נ' כץ משה ואח 60/98ה "עמ, 991' ו עמ"י ט"פדג "פשמ' נמ "בית אררט בע 375/59א "ע .ועוד, 231' ח עמ"א כ"פדתקוה -ש פתח "פ

27

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



המבוצעים במושכר ושיפורים שיפוצים ,לעיל שצוינו למבחנים בהתאם . 1.3 השוכר מתחייב אם למעט ,המשכיר בידי הכנסה מהווים השוכר ידי על התחייבותו את ומקיים ,השכירות תקופת בתום השיפורים את לפנות .זו

בעת - הנכס בעל מיסוי עיתוי לגבי חלופות שתי קיימות ,לכאורה . 1.4 חוזר מטרת .השכירות תקופת בתום ,לחילופין או ,השיפורים ביצוע יחשב במושכר השיפור בו המועד קביעת לגבי להנחות הינה זה במקרים ההכנסה את לכמת יש כיצד ,וכן המשכיר אצל להכנסה ב8 סעיף הוראות ליישום עקרונות גם להלן יפורטו ,היתר בין .השונים ששולמו שכירות דמי הכנסות על הדיווח אופן את הקובע) לפקודה .במושכר שיפורים של בדרך ששולמו שכירות הכנסות לגבי (מראש

28

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



בדרך ששולמו שכירות מדמי הכנסות מיסוי לאופן עקרונות .2 במושכר שיפורים של ביצוע של

בהכנסה ההכרה עיתוי 2.1

י"ע שנתקבלו סכומים ,3המקובלים החשבונאות לכללי בהתאם 2.1.1 כהכנסה יוכרו ,הבאות השכירות תקופות בגין מראש נכס שוכר

.קבלתה במועד ולא ,השכירות דמי שולמו בגינה בתקופה רק ירשמו ,כאמור מראש סכומים שולמו בה בתקופה ,לפיכך

"יופשר" אשר מראש הכנסות מאזני סעיף כנגד אלו סכומים .השכירות לתקופות מקביל באופן הכנסות סעיף כנגד

,25 ישראלי חשבונאות ותקן ,הכנסות- LAS18 - בינלאומי כספי דיווח תקן ראו3 .עליו המבוסס

29

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:להלן) 1961 - א"התשכ ,(חדש נוסח) הכנסה מס לפקודת ב8 סעיף 2.1.2 מראש הכנסות של מס לצרכי הדיווח מועד את קובע ,"(הפקודה" ,מראש נישום שקיבל הכנסה כי קובע הסעיף .שכירות מדמי בה בשנה במס תחויב ,לפקודה (7)2 או (6)2 סעיף לפי הכנסה ממקור מנגנון בסעיף נקבע ,בנוסף .(מזומן בסיס על מיסוי כלומר) התקבלה ההכנסה של ביצורה שהוצאו הוצאות לפיו ההוצאות לניכוי מיוחד בסיס על כאמור ההכנסה הוכרה בה השנה שלאחר המס בשנות שאם ובלבד ,הוצאו שבה המס בשנת מקור מכל בניכוי יותרו ,מזומן בניכוי יותרו הן הוצאו שבה המס בשנת ההוצאות את לנכות ניתן לא

יראו האמורה לשנה השומה ואת ,ההכנסה נתקבלה שבה המס בשנת

הצמדה והפרשי רבית תשלום חובת כך בשל שתחול מבלי ,כמתוקנת .לפקודה א159 סעיף פי על

30

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



לגבי גם יחולו ,לפקודה ב8 סעיף הוראות כי בזאת מובהר 2.1.3 שיפורים ביצוע של בדרך ששולמו שכירות דמי הכנסות

הכנסה מהווים ,כאמור במושכר ושיפורים הואיל ,במושכר ,אלו במקרים .ועניין דבר לכל ,המשכיר בידי שכירות מדמי יהיה המשכיר בידי השכירות דמי הכנסות על הדיווח מועד :הבאות החלופות מבין המוקדם

תקופת ההשכרה , לעניין זה. סיום תקופת ההשכרה 2.1.3.1.תכלול גם את תקופות האופציה אשר נתנו לשוכר

31

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



שינוי)למעט העברת הנכס תוך דחיית מס ,מכירת הנכס המושכר 2.1.3.2

(.פטור ממס במתנות לקרובים וכדומה)או ברצף מס אחר , (מבנה

מובהר בזאת כי אף הורשה וחלוקת נכסים אגב, למען הסר ספק

גירושין אינן מהוות מכירה לעניין חוק מיסוי מקרקעין ולעניין

מקבל הנכס המושכר ייכנס לנעלי המשכיר, במקרים אלו. הפקודה

.לעניין הוראה זו

,לחילופין או תמורה כל ללא במושכר בשיפורים המשכיר שימוש 2.1.3.3

.השוק ממחיר נמוכה תמורה עבור

שנגרמה פגיעה בגין פיצוי לקבל זכאי נעשה המשכיר בו המועד 2.1.3.4

הזכאות למשכיר קמה בו המועד ,זה לעניין .במושכר בשיפורים

.'וכו ,הביטוח בפוליסת שנקבע כפי יהיה הפיצויים לקבלת

32

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



כימות ההכנסה. 2.2

כתוצאה האמור פי על הנכס למשכיר שתיזקף ההכנסה של השוק לשווי בהתאם תהא במושכר השיפורים מביצוע

נדרש הנישום אופן ובכל) "השווי סכום" :להלן( השיפורים מקרקעין שמאי י"ע ערוכה שווי הערכת השומה לפקיד להגיש

שיפורים בשל כאמור שנזקפה הכנסה לגבי ,אחר מומחה או הדוח עם ביחד השומה לפקיד תוגש זו שווי הערכת .כאמור

לאמור בהתאם המס אירוע חל בה המס לשנת ההכנסות על חוק לפי הנדרש הדיווח הגשת במועד או ,לעיל2.1.3 בסעיף .השניים מבין המוקדם לפי ,מקרקעין מיסוי

33

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



הנכס מכירת בעת המקרקעין שבח על במס החיוב השפעת .2.3 ,קרי .בנכס השבחה ביצע הוא כאילו המשכיר יחשב בהכנסה ההכרה במועד

מתבצעות זה במועד .בנכס כהשבחה אותן השקיע ומיד משכירות הכנסות קיבל :עסקאות שתי למעשה

סכום בגובה שכירות מדמי הכנסה זקיפת בשל במס מחויב המשכיר 2.3.1 .השווי

מיסוי לחוק (1)39 סעיף לפי הנכס מכירת בעת בניכוי יותר השווי סכום 2.3.2 מדובר באם 1941 ,הפחת לתקנות בהתאם ,לחילופין או מקרקעין

הוכחה הומצאה אם רק תותר ההוצאה ,אופן בכל .פחת בר שהינו בנכס .הנישום בהכנסות נכלל השווי שסכום לכך

34

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



בשל הכנסות לו שנזקפו הנכס משכיר בידי הוצאות התרת אופן .2.4

במושכר שיפורים

כפי) להוצאות הכנסות הקבלת לעיקרון בהתאם כי ,בזאת יצוין 2.4.1 ,(לפקודה רישא 17 סעיף הוראות במסגרת היתר בין שנקבע בגין בהכנסה בהכרה העיתוי מועד נדחה בהם מקרים באותם

לרבות) השוטפות ההוצאות גם תידחינה ,במושכר השיפורים עליהם אשר המקרקעין בגין המשכיר שהוציא (פחת הוצאות

.4בהכנסה ההכרה עיתוי למועד עד במושכר השיפורים נבנו

.ב"הרצ 'א נספח במסגרת 7 'מס דוגמא ,זה לעניין ראו 4

35

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



ראויים שכירות דמי שולמו בהן בנסיבות ,כי מובהר ספק הסר למען 2.4.2 ,במושכר השיפורים על בנוסף וזאת המושכרים המקרקעין בגין

המושכרים למקרקעין המיוחסות השוטפות ההוצאות בניכוי יותרו שכירות דמי שולמו כאשר אולם .הפקודה להוראות בהתאם והכל

ההכנסה ומועד במידה - השוק שווי את משקפים שאינם נמוכים חלק) מההוצאות חלק אף ,לעיל 2.1 בסעיף לאמור בהתאם נדחה ,כאמור בניכוי הותרו שלא שוטפות הוצאות .בהתאם ידחה (יחסי מאותו שכירות הכנסות כנגד ,בהכנסה ההכרה במועד בניכוי יותרו

.בלבד מושכר

,למעשה הלכה ,ההוצאה התרת מועד כי בזאת מובהר ,אופן בכל 2.4.3 בהתאם) הנכס מכירת למועד המס אירוע מועד נקבע בו במקרה סעיף להוראות בהתאם ההוצאה תותר ,(לעיל 2.1.3 בסעיף לאמור

.מקרקעין מיסוי לחוק (1)39

36

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



המושכר להתאמת הוצאות לעומת במושכר שיפורים 2.5

לניכוי העקרונות את משנה אינו זה חוזר כי בזאת מובהר 2.5.1 הכנסה מס בתקנות שנקבעו כפי המושכר להתאמת הוצאות

- ח"התשנ ,(המושכר להתאמת הוצאות ניכוי בדבר כללים) ."(התקנות" :להלן) 1998

כהגדרתו המושכר להתאמת הוצאות המונח כי ,יובהר עוד 2.5.2 שיפורים למונח במשמעותו מקביל בהכרח אינו ,בתקנות .זה חוזר והוראות הפסיקה לו שיצקו התוכן פי על ,במושכר

במושכר שיפורים תיחשב השוכר ידי על בניין הקמת ,למשל כך להתאמת הוצאה מהווה אינה אולם ,זו הוראה לצורך

.התקנות לעניין המושכר

37

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



תחולה הוראות .3 בכל .החוזר פרסום מיום המתחילות השכירות עסקאות לכל תקפות זה חוזר הוראות

:הבאים במקרים יחולו לא זה חוזר הוראות ,אופן בין בטיפול הקבלה חוסר למנוע המטרה .קשורים צדדים בין נעשתה העסקה 3.1

ההכרה עיתוי את דוחה אשר) המשכיר לבין (ההוצאה רושם מחד אשר) השוכר לא שהעסקה יכול כזה במצב ,כן-כמו .קשורים צדדים של במקרה ,(בהכנסה .מרצון לקונה מרצון מוכר בין קרי ,שוק במחירי התבצעה

שיפורים במושכר בוצעו כן אם אלא ,יחיד בבעלות מגורים דירת הינה המושכר 3.2 תהווה מגורים בדירת שיפורים בשל הכנסות זקיפת כי בזאת מובהר .משמעותיים בהוראות שנקבעה המתואמת הפטור תקרת לעניין לרבות ועניין דבר לכל הכנסה .1990-ן"התש ,(מגורים דירת מהשכרת הכנסה על ממס פטור) הכנסה מס חוק

.מקרקעין מיסוי לחוק 1 בסעיף כהגדרתה "מכירה" מהווה העסקה 3.3

בהן מוסכם בין המשכיר לשוכר כי בתום תקופת השכירות , יובהר כי אין בנסיבות כדי למנוע החלת הוראות סעיף , ישלם המשכיר לשוכר את שווי השיפורים במושכר

.לפקודה בעת ביצוע השיפורים' ב8

38

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


- 5/2011' לחוזר מס הכנסה מס' נספח א רשות המסים

:כללים נתונים

אותם ומשכיר ,ח"ש 400,000 תמורת מקרקעין רכש 'א נישום .בחודש ח"ש 1,000 תמורת 'ב לנישום

מיום החל ,שנה 20-ל הצדדים בין נקבעה השכירות תקופת .31.12.2028 ליום ועד 1.1.2009

שיפורים חשבונו על השוכר ביצע השכירות תקופת במהלך .במושכר

.ח"ש 500,000 - השיפורים ביצוע עלות

39

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



תמורת המשכיר ידי על הנכס נמכר השכירות תקופת במהלך1. 200,000 המכירה ליום במושכר השיפורים שווי .ח"ש 1,000,000

.ח"ש

:כדלקמן הינן זה במקרה שיחולו המס הוראות ח"ש 200,000 בסך שכירות בדמי המשכיר יחויב הנכס נמכר בה בשנה.

שווי יתרת סך וכך ,*ח"ש 200,000 של בסכום בנכס השבחה תירשם המכירה ביום :יהיה (מהפחת בהתעלם) המקרקעין של הרכישה

שווי רכישה ליום הרכישה 400,000

הוצאות השבחה ליום המכירה 200,000

.יתרת שווי רכישה לפני פחת 600,000

הנישום שיציג לאחר בעתיד תתוקן והשומה ,הניכוי את תכלול לא שבח במס השומה* .המכירה לשנת הכנסה למס שהגיש בדוח נכללה השכירות שהכנסת הוכחה

40

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



100,000 יום לאותו במושכר השיפורים שווי .השכירות תקופת נסתיימה .2 .ח"ש

:כדלקמן הינן זה במקרה שיחולו המס הוראות 100,000 בסך שכירות בדמי המשכיר יחויב השכירות תקופת נסתיימה בה בשנה

.ח"ש

תקופת סיום ליום ,לחוק (1)39 סעיף לפי השבחה להוצאות יחשבו ח"ש 100,000 סך .השכירות

השיפורים שווי .המתוכנן המועד לפני השכירות תקופת הופסקה .3 .ח"ש 250,000 יום לאותו במושכר

:כדלקמן הינן זה במקרה שיחולו המס הוראות ח"ש 250,000 בסך שכירות בדמי המשכיר יחויב השכירות הופסקה בה בשנה.

השכירות הפסקת ליום ,לחוק (1)39 סעיף לפי השבחה להוצאות יחשב זה סכום.

41

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



המועד לפני השכירות שהופסקה או ,השכירות תקופת נסתיימה .4 שהמקרקעין כך במושכר השיפורים את בפועל פירק והשוכר ,המתוכנן

.למשכיר המקורי במצבם חזרו

:כדלקמן הינן זה במקרה שיחולו המס הוראות

במושכר השיפורים בגין במס יחויב לא המשכיר.

ללא (ח"ש 60,000 של בשווי) מהשיפורים בחלק משתמש המשכיר5. .תמורה


בסך שכירות בדמי המשכיר יחויב בשיפורים להשתמש המשכיר החל בה בשנה .ח"ש 60,000

קיבל בו ליום ,לחוק (1)39 סעיף לפי השבחה להוצאות יחשבו ח"ש 60,000 סך .לשימושו השיפורים את המשכיר

42

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



תקופת במהלך המושכר את מוריש/במתנה נותן המשכיר .6 .השכירות


שכירות הכנסת תיזקף לא ,המתנה נותן אצל.

אירוע במועד משכירות הכנסה תירשם ,היורש/המתנה מקבל אצל .המס

ועניין דבר לכל מכירה תיחשב מתנה - מקרקעין מיסוי חוק לעניין לא המתנה שהענקת למרות ,המקבל בידי רכישה במס ותחויב

.זו ביצוע הוראת לפי בהכנסה ההכרה מועד את הפעילה

שווי את יכלול רכישה במס החיוב לעניין המכירה שווי .ההעברה ביום במושכר השיפורים

43

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שיפורים במושכר כהכנסות שכירות

שיפורים של קביעתם בסוגית דן אביב בתל המחוזי המשפט בית של דינו פסק

בעל - למשכיר דירה משכר כהכנסה בנכס ביצע הנכס שוכר אשר ,משמעותיים .(1065/02 ה"עמ רוני בנין - בר בעניין הדין פסק) הנכס

:בתמציתיות המקרה עובדות להלן .שנים 15 בת לתקופה בשליטתה לחברה הבניין את החכירה (המערערת) בניין בעלת –

.למערערת מראש שולמו החכירה דמי –

מיליון 6.6 -כ של בהיקף ,משמעותיים שיפורים בנכס ביצעה ,הנכס חוכרת ,החברה–₪.

שיהיו ככל כי ,החכירה בהסכם סעיף נקבע ,המערערת שקיבלה מיסוי ייעוץ לאחר– ,החכירה תקופת בתום שוויים יתרת ,החוכרת ידי על שיבוצעו בנכס שיפוצים

שם ,להסכם בנספחים נכלל לא זה סעיף בטעות .התקופה בתום לחוכרת תשולם .השיפוצים עבור תמורה תשולם לא כי נקבע

עבור לשלם מתעתדת המערערת אין כי וקבע זה לסעיף התכחש השומה פקיד– ביום המערערת של כהכנסתה השיפוצים בשווי רואה הוא לפיכך .כלל השיפוצים

.הבניה גמר

44

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:השומה פקיד קביעת כנגד טענות מספר מונה המערערת

של שוויים יתרת את לשלם המערערת התחייבה הצדדים בין בהסכמה1. הכנסה כל נצמחה שלא ומכאן ,החכירה תקופת בתום השיפורים .למערערת

הרי ,ושיפוצים שיפורים שבוצעו ככל כי המערערת טוענת ,קשר ללא2. .בהתנדבות - בלבד החוכרת של דעתה על בוצעו שאלו

הרי ,הכנסה הינו השיפוצים שווי אם גם כי המערערת טוענת לחילופין3. דמי ששולמו משום זאת ,החכירה תקופת בתום רק נצמחה שההכנסה

מביצוע שנצמחה הנאה כל .(להלן ראה) בשוק ההוגן שוויים פי על חכירה מנכס נהנתה אשר לחוכרת צמחה ,החכירה תקופת במהלך השיפוצים

."מושבח"

מן פחת ניכוי למערערת להתיר יש מקרה בכל כי נטען חילופין לחילופי4. .השומה במסגרת לה הוספה אשר "הרעיונית" ההכנסה

45

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:כדלקמן קובע המשפט בית

יוכל לא - משמעית חד היא זה בעניין קביעתו ."המתנדב מבחן" את המשפט בית בוחן ראשית1. החלטה כל המשפט בית לגישת .בשליטתו וחברה שליטה בעל בין ההתנדבות תנאי להתקיים

."בעליה של ורצונם החלטתם פרי אלא ,היא היתה שלה החלטה פרי לא" החברה שקבלה לצורך ,הוגנים הינם ששולמו החכירה דמי כי לעובדה חשיבות אין כי המשפט בית קובע שנית2.

בסוגיה דן לא המשפט בית כי נציין .השיפוץ שווי בגובה נוספת בהכנסה ומדובר ייתכן כי הקביעה דמי אם כי ייתכן .המשופץ לזה או "הבסיסי" המוחכר לנכס "ראויים" ששולמו החכירה דמי האם

.מס לכפל מביא היה השיפוץ שמיסוי הרי ,השיפוץ את גם בחשבון לוקחים היו החכירה במספר בעבר כבר שנקבע כפי ,ההכנסה צמיחת עיתוי כי המשפט בית קובע לעיל האמור בהיבט3.

, האחרון החוזר שעמדת כפי השכירות תקופת בתום ולא - הבניה בגמר הינו ,דין פסקי ,במקרקעין הבעלות זכות מכוח השיפוץ על "הבעלות זכות" לאור זאת ,החכירה תקופת בתום ולא

.לפקודה 'ב8 סעיף הוראות ולאור אלא העיתוי לעניין לא אולם ,משמעותית השלכה תהא החכירה לתקופת כי המשפט בית קובע כן4.

השווה סכום לנכות יש השיפוץ משווי כי קובע המשפט בית :כהכנסה במס המחוייב השווי לעניין יהא ההכנסה שווי ,אחרות במילים !החכירה שנות במכפלת ,הבניה בגמר המבנה על לפחת

המשפט בית קובע כן כמו .(החכירה תקופת הן שנים 15) השיפוץ משווי (40%) 10/25 .האמור היחסי השווי על שנתי פחת לנכות למערערת יינתן כי

"השיפוי" סעיף של קיומו ולאור ,דנן במקרה ."כללי באופן" נכון ,המשפט בית קובע ,זאת כל5. !שונה הדברים מצב כי המשפט בית קובע ,בהסכם

46

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



נוסף אם גם ,כאמור סעיף של קיומו עצם כי המשפט בית קובע ראשית•

.לגיטימי מס בתכנון שמדובר הרי "מס תכנון" של במסגרת הפכה השיפוץ שעסקת הרי ,לשיפוי ההתחייבות שקיים מאחר ,שנית•

:!אשראי העמדת לעסקת בעצם ההלוואה כשקרן ,השיפוץ ביצוע לצורך למערערת אשראי העמידה החברה–

הלכת לאור כי המשפט בית קובע זה במקרה .החכירה תקופת בתום תיפרע – בעסקה אחרת הטבה שקיימת הרי ,(3962/93 נ"ד) ומינץ זילברשטיין

.והצמדה ריבית נטול אשראי בהעמדת הגלומה ההטבה בעצם הוא הבניה בגמר למיסוי ההטבה שווי כי המשפט בית קובע מכאן–

בגמר השיפוץ שווי :חשבוני ובביטוי ,האשראי בעסקת הגלומה הריבית בגובה 40% - לעיל כאמור) החכירה לתקופת המיוחס הפחת בניכוי הבניה

.הבניה גמר ליום מהוון ,החכירה תקופת בתום זה שווי בניכוי ,(מהשיפוץ בתום השיפוץ ששווי מאחר כי וקובע כמותי לתחשיב להכנס נאלץ ש"ביהמ–

העלות יתרת יהא בעתיד השיפוץ ששווי הרי ,ידוע איננו החכירה תקופת הפחת ששיעור הרי מדויק נתון בהעדר" :המשפט בית ובדברי ,המופחתת

."החכירה תקופת לאחר הבניה שווי יתרת לחילוץ ראויה אינדיקציה מהווה

47

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:עיקריות מסקנות מספר זו מפסיקה נסיק

בגמר כבר במס וחייבת ,למשכיר הנאה טובת הינו המשכיר במקרקעי שוכר שיפוץ1. .הבניה

.בשליטתו וחברה אדם כגון צדדים בין לא אך ,קיים עדיין המתנדב מבחן2.

הפחת בניכוי השיפוץ שווי הינו , הבניה בגמר המשכיר בידי במס המתחייב השיפוץ שווי3. .החכירה מתקופת הנובע

לרבות ,הנכס חיי כל לאורך רגיל פחת לתבוע ניתן ,כאמור במס המחויב השיפוץ שווי על4. יינתן האמור הפחת כי הייתה יותר "כלכלית" קביעה כי ייתכן .עצמה החכירה לתקופת .בלבד ואילך החכירה גמר שמיום לתקופה לתביעה

ההנאה טובת הרי ,השבחותיו בגין השוכר את לשפות המשכיר התחיבות וישנה במידה5. .העתידי השיפוי על הריאלית הריבית רק הינה כאמור

אשר ,השיפוץ שווי בעד התשלום על החוכר "יוותר" החכירה תקופת ובתום במידה6. בנסיבות.חוב ממחילת הנובעת הכנסה למערערת תקום ,"הלוואה" הינו במהותו

בשיעור במס החייב ,"הון רווח" הינה ההכנסה כי לטעון יהיה ניתן כי ייתכן מסוימות .חייבת כהכנסה ,לא וכלל ,בלבד הנכס עלות המקטין כמענק אף ובאחרות ,20% של

48

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


(8131/06א "ע)הלכת אלישע מיסוי פקדונות בידי בתי דיור מוגנים -הוצאה רעיונית

עובדות פסק הדין

דיור של עסק מנהלת "(החברה" :להלן) מ"בע אלישע מגדלי .בחיפה הזהב לגיל מוגן

נוספים ושירותים דיור ביחידת שימוש זכות מקבל דייר כל.

מפקיד ,כן כמו .חודשיים אחזקה דמי משלם הוא ,תמורה לכלל נכנס אשר דולר צמוד פיקדון התקשרותו בתחילת דייר

– ב הפיקדון נשחק שנה מדי .החברה של ושימושיה מקורותיה .(שנה 15 בחלוף ,30% של הינה המרבית השחיקה) 2%

.החברה בידי כהכנסה נרשמת השנתית השחיקה

רעיונית מריבית חייבת הכנסה האבות לבית זקף השומה פקיד .אלו פקדונות בגין ,לפקודה (ט)3 לסעיף בהתאם

49

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:עיקריות שאלות בשתי עסק הדין פסק

בית המפעילה חברה להכנסת לזקוף יש האם ,האחת• בשל לפקודה (ב()1()ט)3 סעיף מכח הכנסות מוגן דיור

בתקופת ,הדיירים ידי על לרשותה שהועמדו פיקדונות בתנאים בהלוואה בעצם מדובר באשר שם שהייתם השירותים לספק לקוח ידי על ניתנה אשר מועדפים

.שלו

שנצברו שערוך מהוצאות חלק יותרו האם ,השנייה• .פיקדונות אותם על שער הפרשי בגין הזמן בחלוף

50

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



מכח אלה מפקדונות הכנסה לה לזקוף אין כי טענה החברה השקולה כסף בשווה חליפין בעסקת מדובר באשר (ט)3 סעיף הכלכליות תוצאותיה ואשר במזומן שוק עסקאות לשתי

אילו למעשה שכן .השנייה את אחת מאיינות חשבונאיות לחברה משולמים שהיו הרי במזומן מבוצעת העסקה הייתה

ריבית החברה משלמת הייתה ומנגד ,נוספים שכירות דמי .החייבת ההכנסה בחישוב בניכוי המותרת ,למשתכנים

א"ע) התיכון הים מגדלי הלכת על השאר בין בהתבססה הלוואה בגין שנחסכה בריבית מ"מע חיוב בעניין (6722/99

מ"במע רעיוני חיוב בין השוואה המיסים רשות בצעה מוטבת הריבית למסות יש כי וטענה הכנסה מס בפקודת רעיוני לחיוב

בידי חייבת כהכנסה ולהוסיפה המוטבת שבהלוואה הנחסכת .לפקודה (ט)3 סעיף כמצוות החברה

51

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:פסק המשפט ביתעסקאות לשתי השקולה כסף - בשווה חליפין בעסקת מדובר

:שוקלהם ששלמה תוך מהדיירים הלוואה נטלה החברה ,האחת

סכום ,השניה .(ריבית הוצאת לה נגרמה שבגינה) שוק ריבית על כתשלום למערערת שולם הדיירים בידי שנתקבל הריבית

הכנסה למערערת התהוותה ובכך) מוגן דיור שירותי מתן זהה בגובה הינם אשר וההכנסה ההוצאה .(דיור שירותי ממתן ועמידתם בחינתם לאחר רק ,וזאת השנייה מול אחת יקוזזו .הוצאות והתרת הכנסות מיסוי בכללי

את שימשו הפיקדונות כי המשפט בית קבע נשימה באותה מותרות בגינה ההוצאות גם ולכן הכנסה בייצור המערערת

.חייבת הכנסה כל מתהווה שלא כך ,בניכוי

52

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



סעיף להפעלת בנוגע חדשים משחק כללי קובעת אלישע הלכת בכוון פעל (ט)3 סעיף היום עד אם .הכנסה מס לפקודת (ט)3

שמעתה הרי לנישום רעיונית הכנסה זקיפת ,קרי ,בלבד אחד ולקזז ההפוך בכיוון גם לפעול ניתן (ט)3 סעיף במסגרת ואילך

עומדת היא באם הנישום של הרעיונית הוצאתו את אף .הוצאות התרת כללי במסגרת

כמוה מוגנים דיור בתי בידי פיקדון מיסוי כי נקבע ד"בפס שוק עסקאות לשתי השקולה כסף - בשווה חליפין כעסקת

במיסוי הנהוגים לכללים בהתאם לבחון יש אותן כלכליות .הוצאות התרת וכללי הכנסות

53

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



שכן המיסויית העולם בתפיסת חשובה הינה זו פסיקה תזרים עסקת של בדרך החליפין עסקת את בוחנת היא

רעיונית בהוצאה למעשה המדובר אין ולפיכך ,בפועל .ממש בהוצאה אלא ,כלל

על חדש אור לשפוך יכולה משפט ה בית גישת הרחבת נכללת שבחובן חליפין עסקת להוות היכולות סוגיות .ועוד שכירות דמי :כגון רעיונית הוצאה

54

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שיפורים במושכר שאינו מהווה עסק אצל משכירו

שוכר משכיר

נכס

שיפור במושכר חלף דמי שכירות שיפור במושכר חלף דמי שכירות שיפור במושכר חלף דמי שכירות שיפור במושכר חלף דמי שכירות שיפור במושכר חלף דמי שכירות

נכס

שיפור במושכר חלף דמי שכירות

שוכר

נכס


שוכר משכיר

נכס


שוכר משכיר

נכס


.שוכר המבצע שיפורים במושכר על חשבון דמי השכירות

חשופה עסקה זו למיסוי ( 1065/02ה "עמ)ד בר בנין רוני "בהתאם לפס .העמדת הבניין לרשות השוכרבידי המשכיר כבר עם

55

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


שיפורים במושכר אצל משכיר שהכנסתו מעסק

נכס


משכיר הנכס נכס נכס נכס

לא עסק לכדי מגיעות השכרה הכנסות כאשר הרי יהודית קריית דין פסק - לפסיקה בהתאם תיפרס אשר רעיונית מימון הוצאת תקום כי פרשנות מקים הדין פסקי שילוב .ב8 סעיף חל

במס חייבות הרעיונית המימון הכנסות האם לבחון יש השוכר בידי .השכירות תקופת לאורך .המימון הכנסות כנגד ולא מהנכס שהופקה ההכנסה כנגד מתקזזות השכירות הוצאות שכן

שכן ,לא או בעסק עניינו האם לבחינה להיכנס צורך יהא לא בהם מקרים יתכנו ,לדעתנו את מבצע המשכיר באמצעותה למשכיר מהשוכר הלוואה מתן הינה זה למתווה חלופה

.המשכיר שבידי השכירות מהכנסות הריבית הוצאות יתקזזו זה במתווה - הבנייה

משכיר הנכס

שוכר

משכיר הנכס

משכיר

56

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


, הכנסות משכר דירה למגורים לחברה מס 10% -החייבות ב

הכנסות על 10% של מוקל מס שיעור מקנה ,לפקודה 122 סעיף נוסח• תקרה מגבלת ללא בישראל למגורים המשמשת דירה מהשכרת ובלבד ,לחברה או ליחיד הינה ההשכרה אם בין אבחנה וללא להכנסה

.מעסק הכנסות שאינן

את לתקן הוצע 2003 משנת הכנסה מס פקודת לתיקון חוק הצעת בתזכיר• להקלת זכאית תהא בלבד ליחיד למגורים שהשכרה כך הסעיף הוראות

.האמורה המס

אפשרות אין ,10% של בשיעור במס החייבת כאמור מהכנסה כאמור• .פחת הוצאות לרבות הוצאות לנכות

57

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


ל כמגן מס "ד מראש בחו"שכ (ב8סעיף )מהכנסות פירותיות

מסלול ל"בחו ,תקרה ללא - 10% בישראל כי הדעת את לתת יש• ד"שכ תקבולי על גם יחול יסף מס כי נבהיר .תקרה ללא - 15% .ל"מחו

בשנה כהכנסה יחשבו מראש שכירות מדמי הכנסות - 'ב8 סעיף• הדירה משכר ההכנסות ביצור שהוצאו הוצאות .נתקבלו בה

."....הוצאו שבה המס בשנת מקור מכל בניכוי יותרו" כחלופה) לבחור יכול יחיד - 'א122 סעיף להוראות בהתאם•

מס וזיכוי ,החייבת ההכנסה על רגילים בשיעורים במס לחבות בגין בלבד 15% של מס תשלום של במסלול (ששולם ל"חו

תוך ,(למגורים דווקא לאו) ל"בחו מקרקעין מהשכרת הכנסות ,אחרת הוצאה ניכוי כל ועל ל"בחו ששולם מס זיכוי על ויתור .פחת למעט

58

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


ל כמגן מס "ד מראש בחו"שכ (ב8סעיף )מהכנסות פירותיות

עשוי 'א122 סעיף עם 'ב8 בסעיף האמור ישום שילוב• :ניכר מס מגן להביא

מקרקעין מנכס ,שנים מספר בגין שכירות דמי קבלת• דמי התקבלו בו המס בשנת מיידי מס תשית ,ל"בחו

מדמי 15% של בשיעור מס ותשלום השכירות .השכירות

לניכוי ניתן מקרקעין נכס אותו בגין הפחת מאידך• ומהכנסות ,בישראל ואף ,מקור מכל הבאות בשנים

! משכורת כגון ,"רגילות"

59

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


מהשכרת מיסוי מוקל בגין רווח נכסי מקרקעין

הכנסה על המס שיעור ,לפקודה 121 בסעיף האמור אף על כי קובע לפקודה 124 סעיף• מסוימים תנאים בהתקיים 35% על יעלה לא ,בית באחוזת שמקורה מפרמיה ותשלום ודווח מצטבר בבסיס זו הכנסתו על הנישום דווח :כגון ,בסעיף המנויים .השומה לפקיד ההכנסה קבלת מיום יום 30 תוך האמור בשיעור מקדמה

עם יחד (6)2 בסעיף ההכנסה במקורות ומנוי ,כלל בחקיקה הוגדר לא פרמיה המונח• בנכסי שמקורם אחרים ורווחים מפתח דמי ,שכירות מדמי הכנסה

.שכירות דמי של סוג הינה פרמיה כי לטענה מקום יש כי מכאן .מקרקעין

בגדר הבאים שכירות דמי ,הסעיף תנאי בהתקיים כי מכאן אמור• במס יחויבו הסעיף בדרישות יעמוד אשר יחיד שמקבל ,פרמיה

- היחיד על החל השולי המס שיעור במקום) בלבד 35% של בשיעור .(49% לעיתים)

הנישום יעדיף בו מצב שייווצר יכול ,לישראל מחוץ שמקורה כאמור להכנסה בהקשר• של בשיעור במס חיוב המטיל) לפקודה 'א122 סעיף הוראות את בעניינו להחיל לא

מיסים בגין זיכוי למתן אפשרות ללא - ל"בחו דירה משכר הכנסות על בלבד 15% ,(לפקודה 124 סעיף לפי 35%) "מלא" מס בישראל ולשלם ,(לישראל מחוץ ששולמו

(לפקודה 3 פרק 'י חלק) ל"בחו ששולם ממס זיכוי בדבר הסעיפים הוראות יישום תוך .הכנסה אותה בגין ששילם החוץ מיסי ליחיד זיכוי מתן דהיינו -

60

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


השקעה בנכסים מחוץ לישראל דרך "שקופה" חברה

לישראל מחוץ ן"נדל בנכסי משקיעים רבים ישראל תושבי• .ישראל תושבות שאינן חברות באמצעות

אין ,1/1/2014 לאחר אף לפקודה 'א64 -ו 64 הסעיפים פי על• או משפחתית כחברה תירשם חוץ תושבת חברה כי מניעה

.הסעיפים תנאי ובהתקיים ,העניין לפי ,בית כחברת

יביא ,לעיל כאמור כחברה הזרה החברה רישום :שוטף ד"שכ• - בישראל (דירה שכר כגון) השוטפת ההכנסה של במס לחיוב :תהא המס שחבות כך ,המניות בעל של האישי בתיק

ובתוספת הדיבידנד בגין במקור מס בתוספת מקומי חברות מס ,מלא מס או ,הזר המס בגין זיכוי מתן ללא 15%) בישראל המס .(ששולם הזר המס בגין זיכוי מתן תוך

61

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


השקעה בנכסים מחוץ לישראל דרך "שקופה" חברה

במדינות ,כפל מיסי למניעת אמנות או ,מסוימות במדינות פנימי דין פי על• .כלל קיים שאינו או נמוך מדיבידנד במקור הניכוי שיעור ,מסוימות

רבים במקרים ,"שקופה" חברה באמצעות מניב ן"בנדל השקעה חלופת• שיהיה ,דיבידנד וחלוקת מקומי מס תשלום מאשר זולה להיות עשויה

החברות מס בגין זיכוי מתן ללא ,25% של בשיעור בישראל במס חייב .ל"בחו ששולם

,25% של בשיעור (2012 משנת החל) בישראל מס ישולם הנכס במכירת• ייתכנו - לעיל וכאמור) לישראל מחוץ ששולם המס בגין זיכוי מתן תוך

.(דיבידנד בגין במקור מס ניכוי ללא גם מקרים

להביא יש כי נציין ב"ארה ,בגרמניה ישראל תושבי להשקעות בהקשר• .פתרון ויהווה יתכן לעיל בחברות שימוש - העיזבון מסי את בחשבון

62

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


קביעת תושבות תוך פיצול ד ספיר"פס - "התא המשפחתי"

,(1072-07 ה"עמ) ספיר בעניין המחוזי ש"בביהמ ד"פס ניתן ,2013 ביוני .2005 עד 2001 המס בשנות יחיד של תושבותו בסוגית העוסק

לצרכי המשפחתי התא את לפצל יש ,הנדונות בנסיבות כי קבע ד"פסה של מזו ,ישראל כתושב המערער של תושבותו בין להפריד ,כלומר ,מס

במערער התלויות התושבות זיקות רוב כאשר ,ישראל תושבת - אשתו מצויות ,במערער תלויות שאינן שהזיקות בעוד ,זרה במדינה מצויות

שאליו בישראל בנק וחשבון בישראל מגורים דירת ,כגון) בישראל .(צבאית פנסיה קצבת מועברת

בוודאי ,נגד משקל להוות יכולה אינה ,נשואים הזוג-בני היות עובדת המצויות במערער התלויות הזיקות שאר כל כנגד ,מכריע משקל שלא

.הזרה במדינה

מרכז את לישראל להסיט כדי בהם אין ,בישראל המערער ביקורי גם כך .הזרה במדינה ,כאמור שהוא המערער של חייו

63

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


קביעת תושבות תוך פיצול ד ספיר"פס -" התא המשפחתי"

בסינגפור להתגורר ומשפחתו המערער עברו ,המערער של עבודתו במסגרת המערער חזרו המערער של עבודתו סיום ולאחר ,1998 עד 1994 השנים בין

,המערער של מעדותו שעולה כפי .בישראל להתגורר משפחתו-ובניַמּה המערער של חזרתו לאחר .בה ולחיות לסינגפור לחזור להזדמנות כָּ הועברה ,בסינגפור ששמר החברתיים הקשרים ולאור לישראל המערער

.בסינגפור גורם עבור כיועץ לעבוד הצעה אליו

שאשתו בעוד ,2001 ביוני 1 - ב בסינגפור ולעבוד להתגורר עבר המערער להתגורר המשיכה היא אלא ,שם להתגורר עמו לעבור שלא החליטה הגיעו הזוג-בני ,המשפט בבית המערער של מעדותו שעולה כפי .בישראל

,שאיפותיו את ,עצמו את יממש מהם אחד כל לפיה ,משותפת להחלטה ;אחרת במדינה ,בנפרד שלו והיכולות חייו מרכז

הזרה במדינה הנישום - עצמו משל חיים מרכז יש הזוג - מבני אחד לכל .בישראל הזוג - ובת

64

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



רשויות .הדדי כבוד מתוך הייתה נפרד במקום הזוג מבני אחד כל של העצמית ההגשמה ורק בישראל ונותר היה אלא ,הזרה למדינה עבר לא הנישום של חייו מרכז כי ,טענו המס

המערער של היעדרויותיו כי ,המס רשויות טענו עוד .השתנה הנישום של עבודתו מקום ,עולה המשפט בבית הנישום של מעדותו .וממושכות קבועות ואינן ארעיות היו מישראל

:הזרה במדינה היה חייו מרכז כי ,מצביעות במערער התלויות הזיקות מירב כי

;שכורה בדירה שנים 10 - כ זה הזרה במדינה מתגורר המערער

קבע תושב תעודות ונושא ,הפנימי הדין פי על הזרה המדינה כתושב נחשב המערער ;תחום בכל לעסוק לו המאפשרת ,2002 משנת החל הזרה המדינה של

להתגורר המשיך הוא ,הזרה במדינה הגורם עבור המערער של עבודתו סיום לאחר ;שם

;הזרה במדינה חברה של בעלים הינו המערער

;ענפים חברתיים קשרים הזרה במדינה יצר ;שם הקהילה בחיי מעורב המערער

ממשלתית בחברה רפואי בביטוח מבוטח ,שם ממשלתית מקרן חודשית רנטה מקבל .הזרה במדינה מס דוחות ומגיש ,שם

65

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



מירב כי וקבע ,המערער טענת את המשפט בית קיבל ,לעיל שהובאו הנסיבות לאור המס שנת) 2005 עד 2002 המס בשנות המערער של חייו מרכז כי ,מצביעות הזיקות

תושבת הינה שאשתו העובדה חרף ,זאת .בסינגפור הינו (הדין בפסק שנדונה האחרונה .בישראל ומתגוררת ישראל

יחיד של תושבותו לעניין "השוויון שוברי"ל המשפט בית נדרש לא ,דינו שבפסק נדגיש חוץ תושב הוא שהמערער פסק ש"ביהמ ,משמע .לסינגפור ישראל בין באמנה המנויים

של להיותו משקל ניתן כי אם ,האמנה הוראות בשל רק ולא הפקודה הוראות י"עפ .בסינגפור מס לצורכי תושב המערער

המחוזיים המשפט בתי לפסיקת המשך מהווה ,לעיל המחוזי המשפט בית של פסיקתו "הנישום זיקת"ש סברו המשפט בתי שבהן ,תושבות לעניין ,צייגר ובפרשת סולר בפרשת

הנוגעות מזיקות להבדיל) עצמו לנישום הנוגעות הזיקות לפי ובראשונה בראש נבחנת הזיקות כל את מאיין אינו הנישום של משפחתו בני מגורי מקום וכי ,(משפחתו לבני

מקום לנישום יוצרים אינם בישראל משפחה בני מגורי וכי ,עצמו בנישום התלויות .בלבד בישראל מגורים

66

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



בכרסום נוסף נדבך גם מהווה המחוזי המשפט בית של האחרונה פסיקתו את לפצל זוג-לבני מתירות אינן המס רשויות לפיה ,המס רשויות עמדת בהחלטת לדוגמא ביטוי לידי שבאה כפי ,תושבות לצרכי המשפחתי התא

קביעת" בנושא 1/2012 ה"מ בחוזר שפורסמה המסים רשות של מיסוי לתושב חוץ תושב הפך בו ומועד ישראל תושב של תושבות ניתוק מועד

התא את לפצל נישום בקשת דחתה המסים רשות שבה - "ישראל עברו ל"בחו עמו שהתגוררו הנישום של משפחתו שבני בעת ,המשפחתי

נוהג היה והוא בישראל קבע בית ולנישום ,קבוע באופן בישראל להתגורר כי ,מלמד החיים ניסיון .בשנה בממוצע יום 125 - כ משפחתו את לבקר

במדינה אחד כל ,מגוריהם מקום הפרדת תוך להתנהל מחליטים זוג-בני .נפרדים בית משקי שני למעשה ומקיימים ,אחרת

67

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



שבו המקום את רק "מגורים בית"כ לראות אין כי ,סבורים אנו זאת לאור ,בלבד חייו מרכז את יהווה והלה ,יחדיו משפחתו - ובני הנישום מתגוררים

בנפרד ל"בחו בית משק לנהל יחליט נישום שבהם ,מצבים ייתכנו אלא האינטרסים שאר מצטרפים ל"בחו הקבע שלבית ככל ,משפחתו מבני

שיכריעו ,עצמו בנישום התלויים והתעסוקתיים החברתיים ,הכלכליים .הנישום של חייו מרכז סוגיית לעניין

68

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של כ.ד א"פס -יחיד כתושב ישראל

נדונה בו (36696-10-10-מ"ע) כ.א מר בעניין ד"פס נתפרסם ,2013 במרץ קבע השומה שפקיד לאחר זאת ,המערער של מס לצורך תושבותו קביעת

.(נומינלי) ₪ מיליון 3.5 של בסך במס אותו וחייב ישראל כתושב שומתו את מס בתשלום חייב אינו הוא לפיה ,בהשגתו המערער של העיקרית טענתו

תושב אלא ישראל תושב אינו שהוא משום ,2006 - ו 2005 בשנים בישראל לפיה מהקביעה יוצא כפועל) .ש"ביהמ י"ע נדחתה ,שנים באותן רומניה

להיחשב יוכל לא גם הוא ,הנדונות בשנים ישראל תושב היה המערער .(2009 משנת החל ותיק חוזר לתושב

בקביעת הדנים מיסוי והחלטות חוזרים מספר פרסמה המסים רשות מפורט כה באופן העוסק ראשון דין פסק זהו אך ,יחיד של תושבותו

הן ד"בפס הנדונות השנים .לפקודה 132 תיקון לאחר התושבות בסוגית .2006 - ו 2005

69

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



שם והחל רומנית חברה הקים1998 - ב עוד :ברומניה הוא חייו מרכז כי טען המערער בראשוב לעיר מגוריו מקום את העתיק 2001 - ב ,ן"הנדל בתחום עסקית בפעילות הוא הנדונות מהשנים אחת בכל ;המקום ותושבת אזרחית זוג בת עם חי שם ברומניה

על עונה שהוא 2009 בשנת לו הודיע הקליטה ומשרד ;יום 183- מ פחות בישראל שהה ."חוזר תושב" הגדרת

:בישראל חייו מרכז וכי ישראל תושב הוא שהמערער מנגד טען השומה פקיד

;בישראל המתגוררים בגירים ילדים לשני ואב ישראל לתושבת נשוי הוא

בשליש מחזיק הוא ;ביבנה אשתו שם ועל שמו על הרשום בבית מתגורר הוא ;שכר קיבל גם ממנה ישראלית חברה ממניות

פעיל מתנדב הוא ;ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש הוא הכנסה למס בדיווחיו ;האזרחי במשמר

;בישראל המנוהל בנק חשבון לו יש

70

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



חזקת הקובעת לפקודה (ב()2()א)1 בסעיף הקבועה הימים חזקת בו מתקיימת בשנת במצטבר יום 425 וכן המס בשנת יום 30 בישראל שהה הנישום אם תושבות

;לה שקדמו ובשנתיים המס

וכן הישראלית החברה עסקי מתנהלים בה החנות מחצית של כבעלים רשום הוא .בנם למגורי המשמשת נוספת מגורים דירת של אשתו עם יחד כבעלים

נטל בשאלת להכריע צורך אין שממילא וקבע ההוכחה נטל לשאלת תחילה נדרש ש"ביהמ החזקות אחת של התקיימותה לאור ,המערער כתפי על מוטל ושזה התושבות הוכחת

ההוכחה נטל שאלת .לפקודה 1 בסעיף "ישראל תושב" בהגדרת הקבועות המספריות נותרה המספריות החזקות של התקיימותן בהעדר התושבות בעניין נטל ,ישראל תושב שהיה מי"ש הדין בפסק נאמר כי אם ,עיון בצריך

."חוץ לתושב מעמדו שינוי את להוכיח עליו הראיה

71

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



,הקבע בית :בפקודה תושב בהגדרת הקבועים הפרמטרים לבחינת ש"ביהמ פנה ,בהמשך הפעילים הכלכליים האינטרסים מקום ,הקבוע או הרגיל העיסוק מקום ,המגורים מקום

:שונים במוסדות או באיגודים ,בארגונים ופעילות

,ביבנה המשפחה בבית ונפרדת גדולה דיור יחידת עמדה המערער שלרשות העובדה לאור .בישראל קבע בית שלמערער ש"ביהמ קבע

שבית להוכיח כדי דיים מספקים היו לא המערער שהציג המסמכים כי קבע ש"ביהמ ,(מדינות בשתי קבע בית יהיה פלוני ולנישום שייתכן נוסיף) ברומניה הוא שלו הקבע

.רומנייה זוג בת עם שם שחי לא ואף

אחת בכל שהה בהם הימים מספר את גם בדק ש"ביהמ ,המגורים מקום בבחינת לרבות) המספריות החזקות לעניין בפקודה הקבוע הימים ספירת אופן לפי ,מהמדינות

רבה חשיבות לכך ;"רגילה" ספירה זה לעניין לבצע יש שלדעתנו בעוד ,(מיום חלק .המדינות בין לטוס מרבה הנישום כאשר במיוחד

72

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



רבים היו ברומניה המערער של עיסוקיו הנדון שבמקרה נקבע ,העיסוק מקום לעניין 1/3 שירש הישראלית מהחברה משכורת לקבל שהמשיך העובדה כי אם ,בארץ מעיסוקיו .לרועץ לו היתה ,ממניותיה

מתקיימת שבו המקום לפי ובראשונה בראש זה מבחן לגבי להכריע יש ,שלדעתנו נציין ."המעביד" של מושבו מקום לפי ולא ההכנסה מניבת העסקית הפעילות

חסכון חשבונות לרבות ,בישראל פעילים כלכליים אינטרסים שלמערער נוכח ש"ביהמ פעולות רק בו שבוצעו לשכנע הצליח לא המערער כאשר ,פעיל בנק חשבון וכן ,ג"וקופ

.(בנפרד לאשתו "מזונות" תשלום כגון) "אוטומטיות" עיתיות

,פעילה חברה ,ן"נדל נכסי לרבות ,ברומניה רבים נכסים למערער שלכאורה למרות .ש"ביהמ את לשכנע כדי הוכחות די סיפק לא המערער אלו לגבי גם ,ורכבים השקעות

73

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



אריה ד"בפס גם שנקבע כפי ,הסובייקטיבי ההיבט את בחשבון ש"ביהמ הביא ,לבסוף :גונן

בראייתו לתמוך כדי ראיות להמציא טרח לא שהמערער נוכח ש"ביהמ העובדה עמדה ,מנגד ואילו ,ישראל תושב אינו הוא לפיה הסובייקטיבית

שהגיש המס בדוחות ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש שהמערער ,משים מבלי "מחדל ברירת"כ נעשו שהדיווחים טען המערער .בישראל

.בידיעתו שלא הוגשו שהדוחות ואף ,ח"ורוה אחיו י"ע

חות"בדו ציין שהמערער העובדה שאמנם ש"ביהמ קבע (2006 ,מחוזי) סולר ד"בפס מקימה ישראל תושב הוא כי (המערער ח"רוה גם שהיה אחיו באמצעות) ידו על שהוגשו

לפיו ,העניין בנסיבות המערער של הסברו את קיבל אולם ,מסוים מכשול המערער בפני לעובדות נודעת העיקרית החשיבות שכן" ,הדעת בהיסח מקורה אשר בטעות מדובר ראיות של ולקיומן ,(ננקטו לא או) שננקטו למעשים ,בפועל התקיים אשר ולמצב

."אובייקטיביות

74

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



שהמערער העובדה כי מודגש כששוב ,המערער טענת את דחה ש"ביהמ ,שלפנינו בנסיבות .לרועץ לו עומדת ,ח"רוה ואת אחיו את להעיד טרח לא

עולה המערער שהציג מהאישורים כי נקבע ,ברומניה מס לצורך הנישום תושבות לעניין נחשב אינו הוא ,(שם הכנסתו את הפיק הוא שהרי) ברומניה מסים ששילם אף על כי

.שם פיסקאלי לתושב

תושב היה לפיה המספרית החזקה את להפריך הצליח לא שהמערער הכריע ש"ביהמ צדקת על להעיד העשויים מסמכים לספק הצליח לא שהמערער לעובדה בנוסף .ישראל

,עדים של ארוכה שורה מהעדת המערער של בהימנעותו בהרחבה דן ש"ביהמ ,טענותיו .הדעת את מניחים נימוקים ללא

מבלי הפקודה הוראות י"עפ המערער של תושבותו את בחן ש"שביהמ לבסוף נעיר בשל ,לנהוג יש כך אכן .לרומניה ישראל בין האמנה י"עפ תושבותו לבחינת להידרש ולפיכך ,הנדונות בשנים מס לצורך רומניה לתושב שנחשב הוכיח לא שהמערער העובדה לעניין בה הקבועים השוויון שוברי לרבות ,האמנה הוראות עליו חלות לא ממילא .המדינות בשתי לתושב הנחשב יחיד של תושבותו הכרעת

75

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


החדש לפקודה 96סעיף

96 . חדשים עשר שנים של תקופה ותוך ,פחת-בר נכס ממכירת הון ריווח לנישום נבע (א)

הנכס לחילוף אחר נכס רכש ,לפניו חדשים ארבעה של או ,המכירה יום לאחר הנישום רשאי ,שמכר הנכס של המקורי המחיר יתרת על העולה במחיר ,שמכר הנכס בעד שנתקבלה התמורה עודפת שבו הסכום רק הון כריווח שייחשב לתבוע לגבי או כולו ההון ריווח לגבי כן לעשות הוא ורשאי שרכש הנכס מחיר על שמכר הנכס על ההון ריווח חישוב לענין הרי ,כן ומשעשה ;בלבד הריאלי ההון ריווח המקורי המחיר יוקטן ,21 סעיף לפי עליו הניתן הפחת וסכום ,לכשיימכר ,שרכש בגלל במס נתחייב ולא הקודמת במכירה לו שהיה הון ריווח של סכום בכל שלו בחלקו שנצבר הון לרווח השווה ,כאמור שהוקטן סכום על .הנישום של תביעתו הקבועים המס שיעורי ,ההון מרווח חלק אותו לגבי יחולו ,הקובע המועד לפני לפני שנצבר ההון רווח חלק" ,זה סעיף לענין ;הענין לפי ,126 או 121 בסעיפים התקופה שבין כיחס הוא ההון רווח לכלל שיחסו ההון רווח חלק - "הקובע המועד ועד הרכישה שמיום בתקופה מחולק כשהוא הקובע למועד ועד הרכישה שמיום .המכירה ליום

76

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


המשך -החדש לפקודה 96סעיף

הון רווח לגבי יחולו לא (א) קטן סעיף הוראות (ב) :מאלה אחד שהוא נכס ממכירת

,התעבורה בתקנות כהגדרתו פרטי נוסעים רכב (1) או להחכרה המוכר בידי ששימש , 1961 - א"התשכ ;אחרת להשכרה

;לישראל מחוץ הנמצאים במקרקעין זכות (2)

.1א100 בסעיף כאמור רעיונית במכירה שנמכר נכס (3)

77

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



מחוץ הנמצאים במקרקעין זכות ממכירת ריאלי הון רווח לנישום נבע (ג) ובמדינה ,(הנמכרים המקרקעין - להלן) (2()ב) קטן בסעיף כאמור לישראל

בסעיף כהגדרתו ,חוץ מס שולם לא הנמכרים המקרקעין נמצאים שבה בחילוף הון רווח לדחיית ביחס הזר הדין הוראות בשל רק ,199

להלן) מדינה באותה הנמצאים אחרים במקרקעין הנמכרים המקרקעין :אלה הוראות יחולו ,(הנרכשים המקרקעין -

נמצאים שבה החוץ במדינת ,199 בסעיף כהגדרתם חוץ מסי שולמו (1) החוץ מסי בשל זיכוי יינתן ,מכירתם בשל הנרכשים המקרקעין בשנת הנישום על החל המס כנגד ,שנדחה ההון רווח חלק על ששולמו מחוץ שהופק הון רווח בשל תחילה ,החוץ מסי שולמו שבה המס מחוץ נצמחו או שהופקו אחרות הכנסות כנגד והיתרה ,לישראל יינתן ,כאמור חוץ הכנסות כנגד זיכוי לקבל היה ניתן לא ;לישראל מכל בישראל נצמחו או שהופקו הכנסות על החל המס כנגד הזיכוי החוץ מסי כנגד ,מקצתו או כולו ,לקזזו ניתן שלא סכום ;שהוא מקור המס שנת בתום לנישום יוחזר ,הנרכשים המקרקעין בשל ששולמו ;הנרכשים המקרקעין נמכרו שבה

78

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



:יחול בהתקיים תנאים אלה( 1)הזיכוי כאמור בפסקה (2)

זה סעיף הוראות חלות היו המקרקעין חילוף על (א) שהוא נכס היו לא הנמכרים המקרקעין אילו ;לישראל מחוץ מקרקעין

,השומה פקיד של דעתו להנחת הוכיח הנישום (ב) התחייב לא החוץ במדינת המקרקעין שחילוף המקור במדינת הזר הדין הוראות בשל במס ;זה סעיף להוראות במהותן הדומות

79

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e



מסי על יעלה לא (1) בפסקה כאמור הזיכוי סכום (3) הוראות לפי זיכוי בשלהם לקבל ניתן שהיה החוץ הנדחה ההון רווח בשל 'ב סימן ,שלישי פרק ',י חלק המס סכום על או ,הנמכרים מהמקרקעין נבע אשר נבע אשר הנדחה ההון רווח בשל בישראל ששולם שיעור לפי מתואם כשהוא ,הנמכרים מהמקרקעין המקרקעין מכירת לאחר ימים 30 מתום המדד עליית המקרקעין נמכרו שבה המס שנת תום ועד הנמכרים ;הנרכשים

זיכוי בשלה ניתן לא אשר החוץ מסי של יתרה נותרה (4) הוראות עליה יחולו ,(3)-ו (2) פסקאות הוראות לפי .'ב סימן ,שלישי פרק ',י חלק

80

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


ן מחוץ לישראל"שחלוף נכסי נדל

מחוץ מקרקעין על חל שלא היא המסים רשות עמדת ,התיקון ערב גם• .לישראל

במקרקעין זכות לגבי יחולו לא הסעיף הוראות :197 תיקון לאחר• ובמדינת הון רווח לנישום נבע אם ,זאת עם .לישראל מחוץ הנמצאים

:אלה הוראות יחולו ,שחלוף בעקבות מס שולם לא החוץ ששולמו החוץ מסי בשל זיכוי יינתן ,"הנרכשים המקרקעין" מכירת בעת מס שולם–

מסי שולמו שבה המס בשנת הנישום על החל המס כנגד ,שנדחה ההון רווח חלק על הכנסות כנגד והיתרה ,לישראל מחוץ שהופק הון רווח בשל תחילה ,החוץ

;לישראל מחוץ נצמחו או שהופקו אחרות המס כנגד הזיכוי יינתן ,כאמור חוץ הכנסות כנגד זיכוי לקבל ניתן היה לא–

;שהוא מקור מכל בישראל נצמחו או שהופקו הכנסות על החל המקרקעין בשל ששולמו החוץ מסי כנגד ,מקצתו או כולו ,לקזזו ניתן שלא סכום–

המקרקעין נמכרו שבה המס שנת בתום לנישום יוחזר ,הנרכשים ;הנרכשים

81

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


ן מחוץ לישראל"שחלוף נכסי נדל

:אלה תנאים בהתקיים יחול כאמור הזיכוי•

היה מדובר לא אילו 96 סעיף הוראות חלות היו המקרקעין חילוף על– לפני 'ח 4 החלופי הנכס רכישת ,פחת בר נכס) לישראל מחוץ מקרקעין בנכס

;(הנמכר הנכס של המקורי המחיר מיתרת גבוה החלופי הנכס מחיר ,אחרי 'ח 12 עד

במדינת המקרקעין שחילוף ,השומה פקיד של דעתו להנחת הוכיח הנישום– המקור במדינת הזר הדין הוראות בשל במס התחייב לא החוץ

;96 סעיף להוראות במהותן הדומות בדבר הוראות עליה יחולו ,זיכוי בשלה ניתן לא אשר החוץ מסי של יתרה נותרה–

.זר ממס זיכוי עודף

82

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


רקע

- כלכלי כצעד להשכרה מגורים דירות היצע בהגדלת רואה ישראל שממשלת שנים כבר !!! אלו בימים ובוודאי !!!חשוב חברתי

.הדירות השכרת בגין משכירים - לבונים מס הטבות מעניק המחוקק מכך וכתוצאה

:למנות ניתן (עסק לכדי עולה אינה ההשכרה אשר) ליחידים הניתנות המס הטבות בין

,מגורים דירת מהשכרת הכנסות על ליחידים הפטור חוק

, 10% בשיעור מוטב מס מסלול - לפקודה 122 סעיף

.מ"מע פטור - מ"מע לחוק (1)31 סעיף

בהיקף להשכרה דירות בניית לעידוד חקיקה דברי שני קיימים כיום ,אלו להטבות בנוסף :כדלקמן ,משמעותי

."(העידוד חוק" - להלן) 1959- ט"תשי ,הון השקעות לעידוד לחוק 1 שביעי פרק1.

."(2007 דירות השכרת חוק" - להלן) 2007-ז"התשס ,להשכרה דירות בניית לעידוד החוק2.

עידוד בניית דירות מגורים להשכרה

83 83

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


הגדרות

כחטיבה ,אתר ובאותו תקופה באותה שנבנו בנינים מספר לרבות - "בניין" .מבניין חלק למעט ,אחת

משטחו מחצית שלפחות ,מאושר כנכס שאושר בניין הינו "להשכרה בניין" ובנייתו לחוק ב53 בסעיף שנקבעו בתנאים למגורים להשכרה מיועד

.1988.7.31 לאחר הסתיימה

.1.1.2009 מיום החל שאושר להשכרה בניין הינו "להשכרה חדש בניין"

שהושכר או ,זה מועד לאחר לראשונה והושכר 1.1.2009 לפני אושר או) שהושכר והחלק שנים 5 - מ פחתה שלא לתקופה 1.1.2009 לפני לראשונה

.(1.1.2009 לאחר ,לפחות נוספות שנים 5 - ל יושכר למגורים בעבר

חוק עידוד השקעות הון - 1פרק שביעי

84 84

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


הגדרות

להשכרה בניין ייחשב "מבניין חלק" גם כי לאשר רשאית המנהלה :הבאים התנאים בהתקיים

:מגורים דירות של מינימלית כמות1.

.לפחות מוגרים דירות 6 יש המאושר בחלק - להשכרה חדש בבנייןא-

.לפחות מגורים דירות 8 יש המאושר בחלק - להשכרה בבנייןב-

של לקרוביהם או התוכנית בעלי בבעלות אינו בבניין הנותר החלק2. .בעקיפין או במישרין בחברה המניות בעלי


85

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


:"להשכרה חדש בניין"ל החוק נוסח פי על ההטבות לקבלת התנאים .הבניין הוקם שעליה הקרקע של והן הבניין של הן הרשום הבעלים הינו ההטבות מבקש

.למגורים להשכרה מיועדים יהיו הרצפות משטח %50 לפחות

שלאחר שנים שבע מתוך שנים חמש של ממוצעת לתקופה הושכרו ,לעיל כמצוין השטחים .הבניה תום

.ההשכרה שנות חמש שחלפו לפני נמכרו לא הבניין של הרצפות משטח מחצית

הבניין בעל יהיה ,השכרה שנות חמש שחלפו לפני להשכרה מיועדות שהיו הדירות נמכרו שהמשיך לרוכש דירות 50 לפחות נמכרו - נוספים תנאים בהתקיים המס להטבות זכאי

.המינימאלית התקופה ליתרת להשכיר

המנהלת והחלטות לנהלים בהתאם נוספים תנאים קיימים וכי החוק פי על בתנאים מדובר ,כי נציין .לעת מעת המפורסמות


86

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


"להשכרה חדש בניין" על המס שיעורי

או חייבת הכנסה על כי קובעות לחוק (1ב)ג53 סעיף הוראות "להשכרה חדש בניין" של מהשכרה או ממכירה ריאלי שבח :הבאים המס שעורי יחולו

.11% - חברה על

.20% - יחיד

.שעה הוראת ואינם קבועים הינם אלו מס שעורי

!!!!! בזמן הגבלה תקופת ללא וחלים

הטבות המס הניתנות במסגרת החוק 1פרק שביעי -עידוד השקעות הון

87

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


דיבידנד חלוקת על מס

המחולק דיבידנד על - לחוק (2()ב)47 סעיף להוראות בהתאם ,חברה והן יחיד הן ,)*(20% של בשיעור מס יחולו אלו מהכנסות

.מס כפל למניעת לאמנות בכפוף וזאת

בגין 20% - ל עלה המס שיעור - ההסדרים חוק בעקבות )*( .ואילך 1.1.2014 - מ החל דיבידנד חלוקות


88

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


פחת הוצאות

בבניין לדירה הפחת שעור כי קובע לחוק (א)ג53 סעיף .20% - בשיעור יהיה ,השכרתה בתקופת ,להשכרה חדש


89

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


:כי קובעות (1()ה)ב53 סעיף הוראות

נתקיים ולא לפקודה (ד)85 סעיף לפי או ,ד53 או ג53 סעיפים לפי הטבה ניתנה"

או הבניין ובעל למפרע ההטבה תבוטל ,(א) קטן בסעיף הקבועים מהתנאים תנאי

אילולא בו חייב שהיה המס בתשלום חייב יהיה ,העניין לפי ,הבניין משכיר

".ההטבה ניתנה שלגביה המס שנת מתוך וריבית הצמדה הפרשי בתוספת ,ההטבה

.בנושא המנהלת שפרסמה נוהל קיים כי נציין

-חוק עידוד השקעות הון ביטול ההטבות 1פרק שביעי

90

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


,למגורים מהשכרה הכנסות על מ"ממע הכללי לפטור בנוסף מבניין חלק אותו מכירת על מ"ממע פטור נותן (א1)31 סעיף

במשך מושכר היה שהחלק במידה ,להשכרה כבניין שאושר .שנים חמש

.בניכוי מותר אינו זה חלק בגין התשומות מס

-חוק עידוד השקעות הון

פטור ממס ערך מוסף 1פרק שביעי

91

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


מהבניינים חלק על רק לבקש אפשר בניינים של במתחם האם ?"להשכרה חדש בניין" להיות

פרק במסגרת הטבות לבקש יחד יכולים ויחיד חברה האם ?הון השקעות עידוד לחוק 1 שביעי

?לבקשה המועד מהו

?הבניה תחילת לפני הבניין משטח 50% למכור ניתן האם

-החוק עידוד השקעות הון

סוגיות מיוחדות 1פרק שביעי

92

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e


!תודה על ההקשבה

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

11.02.2014

שותף מנהל -ח רן ארצי "רו

93