Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
1 1
עקרונות ומונחים באמנות מס
(ד"עו)ח "רו, חגי אלמקייס: מרצה
מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי
tax.co.il-www.ahe
13.01.13
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
2
רקע כללי
. לפקודה 196סעיף •
:חתימת אמנה•
.מ וחתימה על האמנה"מו–
.אשרור האמנה בממשלה–
.צו מטעם שר האוצר–
.אמנות למניעת כפל מס 50-כ•
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
3
רקע כללי
. פתרון מצבי כפל מס. 1
".עוגת המס"חלוקת . 2
. מס –קביעת מנגנונים למניעת כפל . 3
.חלופי מידע. 4
. הקניית וודאות. 5
. מניעת התחמקות ממס. 6
האמנה מושתתת על הדינים : עקרון על
הפנימיים של כל מדינה מתקשרת
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
4
המיסים הנידונים ותחולת אמנה
".המיסים הנידונים"סעיף •
.פירוט המיסים לגביהם חלה האמנה•
מס הכנסה: בישראל•
(כולל מס שבח)מס רווח הון
מס חברות
בהתאם לאמנה –מיסים נוספים
כ תושב אחת המדינות "בד –תחולת האמנה • .המתקשרות
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
5
הגדרות שונות באמנות
. מדינה שהתקשרה באמנת מס – "מדינה מתקשרת"•בדרך כלל מכנים את המדינות כמדינה המתקשרת
".האחרת"הראשונה והמדינה המתקשרת השניה או
התושבות תקבע בראש – "תושב מדינה מתקשרת"• .י הדין הפנימי במדינה"ובראשונה עפ
המדינה שהאדם נחשב כתושבה על פי – "מדינת מושב"•לפי מבחני –ובמקרה שקיים כפל תושבות , הדין שלה
.שוברי השוויון
המדינה שבה מופקת או נצמחת – "מדינת מקור"• . ההכנסה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
6
הגדרת תושב ישראל לגבי יחיד
"מרכז חיים"מבחן
תוך התחשבות , יהווה הבסיס לקביעת התושבות .הכלכליים והחברתיים, במכלול קשריו המשפחתיים
"תושב חוץ"
.ימים לפחות מחוץ לישראל 183 –שנתיים ראשונות •
.מחוץ לישראל" מרכז חיים" –שנתיים עוקבות •
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
7
הגדרת תושב לגבי יחיד באמנות מס (במרבית האמנות)סדר שוברי השוויון
בית קבע 1.
מרכז אינטרסים חיוניים 2.
נוהג לגור 3.
אזרחות 4. יש לבחון את שוברי השוויון רק במקרה של כפל
. תושבות בדינים הפנימייםאלא אם כן לא ניתן , אין לעבור למבחן הבא בתור
. להכריע במבחן הקודם
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
8
הגדרת תושב ישראל לגבי חבר בני אדם
.שהתאגד בישראל חבר בני אדם•
או
השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים חבר בני אדם• .בישראל
.התייחסות לעולה חדש או תושב חוזר ותיק•
.שנים 10•
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
9
הגדרת תושב לגבי חבר בני אדם
באמנות מס
–מבחן השליטה והניהול או מבחן הניהול האפקטיבי
במרבית האמנות
: חריג
הסכמה הדדית בין הרשויות –ב "האמנה עם ארה המוסמכות
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
10
קריטריונים לקביעת מקום הפקת ההכנסה
.א בפקודה4סעיף •
.אין סעיף ייחודי –במרבית האמנות •
.4סעיף –ב "אמנה עם ארה•
התנגשות בין כללי מקור בדין הפנימי לבין • .כלל מקור באמנה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
11
:העיקרון -מוסד קבע
של "( רווחים תעשייתיים או מסחריים)"רווחי עסקים תושב אחת המדינות המתקשרות לא ימוסו בידי
זכות מיסוי בלעדית למדינת : דהיינו)המדינה השנייה -אלא אם מתקיים במדינה האחרת ( המושב
.לרבות סוכן תלוי; לגבי עסקים "מוסד קבע"•
. לגבי עצמאים "בסיס קבוע"•
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:העיקרון -מוסד קבע
, במידה וההכנסות הופקו באמצעות מוסד הקבע•למדינת המקור יש זכות נגיסה ראשונה לגבי
. הרווחים
פועל יוצא מכך הוא שלמדינת התושבות יש זכות •מיסוי שיורית לרווחי המיזם אשר הופקו באמצעות
.מוסד הקבע
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
13
:השיטה -מוסד קבע
בניכוי )כל הרווחים שניתן ליחסם למוסד הקבע • .ימוסו על ידי המדינה שבה נמצא מוסד הקבע( הוצאות
לא ניתן למסות בכלל רווחי , נמצא שאין מוסד קבע •הכל או לא "שיטת -עסקים של תושב המדינה הראשונה
."כלום
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
14
:הגדרה -מוסד קבע
כולם או, מקום עסקים קבוע שבו מתנהלים עסקי המיזם"
".חלקם
:מצטברותדרישות 3
.החזקות קבועות באמנות -קיומו של מקום פיזי (1)
נהוג לומר שפעילות העולה על -קביעות מבחינת מיקום וזמן (2) .חצי שנה או שנה מלמדת על מוסד קבע
תרומה ממשית -ניהול עסקי המיזם במקום העסקים הקבוע (3) .ולא פעילות עזר
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
15
חזקות לקיום מוסד קבע
כ סעיף קטן נפרד מסעיף הדן "בד)באמנות למניעת כפל מס כלולה רשימה המפרטת דוגמאות למקום עסקים ( במוסד קבע
רשימה זו שונה מאמנה לאמנה אך בדרך כלל כוללת את . קבוע : הדוגמאות הבאות
,מקום ההנהלה–
, סניף–
, משרד–
, בית חרושת–
, מחסן–
, בית מלאכה–
,חוה או מטע–
, חנות או מקום מכירות–
, מכרה–
, מחצבה–
או מקום אחר להפקת , גז/ באר נפט – ,אוצרות טבע/ מחצבים
לפעמים מוזכר גם אתר בניה בתנאים – .מסויימים כדוגמא למוסד קבע
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
16
פרויקט בניה –מוסד קבע
במרבית האמנות מקובל למצוא הוראה ספציפית המכירה באתר •לרוב , בניה כמוסד קבע בתנאי שקיומו נמשך מעל תקופה נקובה
. חודשים 12או 9
הוראה זו עשויה לבוא ברשימת הדוגמאות למוסד קבע או בסעיף • . נפרד
פעילות המתנהלת באתר בניה שמשך קיומו : משמעות ההוראה•אינו עולה על התקופה הנקובה לא תחשב לפעילות שבוצעה
. במוסד קבע
חלק מן האמנות מפרטות פעילויות נוספות שנחיל עליהם את •פרויקט , פרויקט הרכבה: ההוראה הנוגעת לאתרי בניה כגון
.קידוח ואחרים
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
17
מקרים בהם לא ייווצר מוסד –פעילות עזר קבע
/ תצוגה או מסירה של טובין , שימוש במיתקנים לצרכי אחסנה• .סחורה השייכים למיזם
, סחורה השייכים למיזם לצרכי אחסנה/אחזקת מלאי של טובין•
.תצוגה או מסירה סחורה השייכים למיזם לשם עיבודם על / אחזקת מלאי טובין •
.ידי אדם אחר או , סחורה/אחזקת מקום עסקים קבוע רק לשם קניית טובין•
אחזקת מקום עסקים קבוע . לשם איסוף מידע עבור המיזםסוכנות : כגון)הספקת ידיעות , לשם נתינת שרותי פרסום
או פעילות דומה שטיבה , מחקר מדעי, (ידיעות של עיתון .עזר או פעילות נלווית לפעילות העיקרית/פעילות הכנה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
18
ייחוס רווחים למוסד קבע
יש לייחס למוסד הקבע רווחים שהיו צפויים בו אילו •היה מיזם נפרד ונבדל העוסק באותן הפעולות או
בפעולות דומות והיה פועל בתנאים דומים ומקיים יחסים של מיזם בלתי תלוי לחלוטין עם המיזם שהוא
.משמש לו מוסד קבע
יש ליחס למוסד הקבע רווחים בשיעור שהיה : דהיינו•צפוי לו אילו היה פועל מול המיזם כצד שלישי בלתי
.תלוי
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
19
סוגיית הסוכן -מוסד קבע
"סוכן תלוי"
:חלופה נפרדת שבהתקיימה נוצר למיזם הזר מוסד קבעלחייב את המיזם סמכותשיש לו ( לרבות גוף מאוגד)אדם –
בין אם הוא חותם מפורשות בשם המיזם ובין אם , בחוזים ; חותם בשמו
;מ"לקביעת תנאי ההסכם במהלך המו שיקול דעתבעל –
;וקבוע( habitually)באופן רגיל הפעלת הסמכות –
הסמכות לחתימת חוזים צריכה להתקיים לגבי פעילויות – .מהפעילות העסקיתשהנן חלק
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
20
סוגיית הסוכן -מוסד קבע
:נקודות נוספות אשר מחזקות את הטענה כי מדובר בסוכן תלוי
.הסוכן נושא בסיכונים של המיזם •
.הסוכן משתמש במתקנים ובציוד של המיזם•
.הסוכן זכאי להחזר הוצאות מן המיזם•
.למיזם הזכות לקבוע את שעות עבודתו של הסוכן•
"סוכן בלתי תלוי"
, סוכן הפועל על בסיס עמלה או כל סוכן אחר בלתי תלוי, מתווך: כגוןעצמאי , פועל גם עבור לקוחות אחרים)=הפועל במהלך עסקו הרגיל (.מבחינה משפטית וכלכלית
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
21
מיסוי הכנסות ממקרקעין באמנות
(.בה נמצאים המקרקעין)זכות מיסוי למדינת המקור •
.מכירת מניות חברה אשר מחזיקה במקרקעין•
?הגדרת איגוד מקרקעין -
או יותר משווי נכסיה הם 50% –לחילופין חברה ש -
.מקרקעין
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
22
הכנסות פסיביות –כללי מיסוי
זכות ראשונית למדינת (:דמי שכירות)הכנסה ממקרקעין • ;המקור ושיורית למדינת המושב
בדרך של )זכות ראשונית מוגבלת למדינת המקור :דיבידנדים• 12' סע: ב"ארה)ושיורית למדינת המושב ( ניכוי במקור
;(לאמנה
בדרך של ניכוי )זכות ראשונית מוגבלת למדינת המקור :ריבית• ;(לאמנה 13' סע: ב "ארה)ושיורית למדינת המושב ( במקור
בדרך של )זכות ראשונית מוגבלת למדינת המקור :תמלוגים• (.לאמנה 14' ב סע"ארה)ושיורית למדינת המושב ( ניכוי במקור
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
23
הכנסות אקטיביות
(. עצמאי) שירותים אישיים שברשות -מיסוי עצמאים •אלא אם העבודה , זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב
בוצעה במדינת המקור ולנישום יש בסיס קבוע (. לאמנה 16' סע: ב"ארה)במדינת המקור
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
הכנסות אקטיביות
(. שכיר) שירותים אישיים שבתלות -מיסוי שכירים •
זכות מיסוי ראשונית למדינת המקור ושיורית למדינת – .המושב
:זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב אם–
חודשים 12 -יום או פחות ב 183הנישום שהה במדינת המקור • רצופים וגם
המעביד אינו תושב מדינת המקור•
(.לאמנה 17' סע: ב"ארה)–
24
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
25
מיסוי דיבידנד
.מדינת המקור היא מדינת תושבות החברה המשלמת•
.לשתי המדינות זכות להטיל מס על דיבידנד•
:שינוכו במדינת המקור המרבייםקביעת שיעורי המס •
.התייחסות לדיבידנד המחולק מתוך רווחי מפעל מאושר•
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
26
ב"אמנה ארה: מיסוי ריבית
.מדינת המקור היא מדינת תושבות המשלם• .לשתי המדינות זכות להטיל מס על ריבית• :שינוכו במדינת המקור המרבייםקביעת שיעורי המס •
17.5%: ריבית ברוטו (:א()2)13– רווחי עסקים(: לבחירת הנישום)ריבית נטו (:ב()2)13–
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
27
ב"אמנה ארה: מיסוי תמלוגים
מדינת המקור היא מדינת הימצאותם של (: 3)4• .הנכס שנעשה בהם שימוש\הזכות
סמכות המיסוי ושיעור הניכוי במקור לגבי (:1)14• :תמלוגים
לשתי המדינות זכות להטיל מס על התמלוגים (:א()1)14–
שינוכו במדינת המרבייםקביעת שיעורי המס (:ב()1)14– :המקור
10% :תמלוגים המשתלמים על זכויות יוצרים ועל סרטים•
15% :תמלוגים תעשייתיים•
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
28
ב"אמנה ארה: רווח הוןביצוע \מדינת המקור היא מקום הימצאות המקרקעין(: 6)4(+4)4•
.העסקה
! למדינת מושבו של המוכר בלבד -זכות להטיל מס על רווח הון (:1)15• :חריגים לכלל
זכות מיסוי : רווח הון או שבח ממכירת זכויות במקרקעין (:א()1)15–ראשונית למדינה בה מצויים המקרקעין וזכות מיסוי שיורית
למדינת מושבו של המוכר
כאשר גובה , רווח ממכירת זכויות יוצרים ופטנטים (:ב()1)15–: התמורה נקבע בהתאם לתפוקת הנכסים או לשימוש בהם
(15%-10%)תמלוגים
רווח הון ממכירת נכסים המשמשים בעסק שקשור באופן (:ג()1)15– רווחי עסקים: ממשי למוסד קבע
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
29
ב"אמנה ארה: רווח הון
רווח הון בידי יחיד תושב המדינה האחת השוהה (:ד()1)15–זכות מיסוי ראשונית : יום או יותר 183במדינה האחרת וזכות מיסוי שיורית למדינת מושבו של למדינת המקור
המוכר
:רווח הון ממכירת מניות (:ה()1)15–
זכות מיסוי בלעדית למדינת המושב ((: 1)15' ראה סע)הכלל • (המוכר)
וזכות מיסוי (החברה)זכות מיסוי ראשונית למדינת המקור •או יותר מכוח 10%אם למוכר , (המוכר)שיורית למדינת המושב
(החודשים שקדמו למכירה 12ביום כלשהו בתוך )ההצבעה בחברה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
30
נוהל הסכמה הדדית
כינון מנגנון המאפשר לרשויות המוסמכות של ישראל והמדינה האחרת להתייעץ ביניהן ולהגיע
להסכמה הדדית שתפתור בעיות המתעוררות .במסגרת הפעלת האמנה ותמנע מיסוי כפל
.לאמנה 28' סע: ב"ארה•
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
31
חילופי ידיעות
ב "הרשויות המוסמכות של ישראל וארהיחליפו ביניהן מידע הקשור לביצוע הוראות
האמנה וכן מידע הדרוש כדי למנוע תרמית או התחמקות ממס בקשר למיסים עליהם
.האמנה חלה
.לאמנה 29' סע: ב"ארה•
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e דוגמאות לתכנוני מס מבוססי אמנות
.ז במדינת אמנה"שימוש בחמי•
הקטנת מגבלות זיכוי עקיף •
(.10%דרישת , 25%במקום דרישת –לדוגמה )
(.אמנה עם גרמניה)זיכוי עקיף ליחיד •
".י תושב חוזר ותיק"שימוש בהטבות האמנה ע•
32
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
(ד"עו)ח "רו, חגי אלמקייס: מרצה
מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי
tax.co.il-www.ahe 33
Recommended