Download pdf - השתלמות קבלנים רן ארצי 17.7.13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

1 1

שותף -ח רן ארצי "רו

חיבה את אלמקייס, ארצי מ"פתרונות מיסוי בע

tax.co.il-www.ahe

17.07.2013

"מיסוי קבלנים ועסקאות רכישה"

1

http://www.ahe-tax.co.il/



Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

2 2

תוכן עניינים

3324/12 פרטי הקדש מיסוי החלטת - פרטי הקדש הקמת1.

.2B.O.T

חברת נכס בית3.

רחובות הירוקה4.

.פירוק חברת מקרקעין וגיבוש הפסד הון5.

.ל"דגשים וכלי מיסוי בהקשר למקרקעין בארץ ובחו6.

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

3 3

הקמת הקדש פרטי (3324/12החלטת מיסוי )

:העובדות

מקרקעין נכסי במספר המחזיק מבוגר אדם הינו X מר1. .חברות מספר של ובמניותיהם

מיידי צורך נוצר ,נוספות וסיבותX מר של גילו מפאת2. אשר ,למשפחה חיצוני גורם לידי הנכסים ניהול את למסור

לטובת ,ימיו אריכות ולאחרX מר של לטובתו בהם ינהג .שאריו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

4 4


:המשך -העובדות

לחוק 17 לסעיף בהתאם פרטי הקדש "(היוצר" :להלן)X מר יצר ,כך לצורך3. ,בהם והשליטה המיטלטלין ,הזכויות ,ן"בנדל נכסיו שמרבית באופן ,הנאמנות

חברת ."(ההקדש חברת" :להלן) "מ"בע X חברת" הנקראת חברה לידי הועברו ההקדש בכתב כמפורט יהיו וסמכויותיה ההקדש כנאמן תשמש ,ההקדש .ההקדש מטרות להשגת הדרושים ובהיקף במידה וזאת להחלטה המצורף

.נאמנות חברת ידי על בנאמנות מוחזקות ההקדש חברת מניות

:שהיא ההקדש מטרת להשגת ויכוונו הנאמן בשליטת יהיו ההקדש נכסי מלוא4. אריכות ולאחר בחיים בעודו היוצר של חייו ואיכות רווחתו ,כלכלתו הבטחת

.ההקדש בכתב הנקובים הספציפיים משפחתו בני לטובת - ימיו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

5 5



כי מצווה הוא כי בצוואתו ההקדש יוצר קבע ,ההקדש ליצירת במקביל כי יובהר5. מוריש הוא וכי מותו לאחר גם תקפים יהיו ,ההקדש כתב והוראות ההקדש ממועד ההקדש לחברת שהעביר רכוש וכל ההקדש נכסי כל את ,ההקדש לחברת את ולקיים להמשיך יש מותו לאחר כי מצווה הוא וכי מותו ועד ההקדש יצירת

ההקדש כתב פ"ע הספציפיים הנהנים קביעת .ההקדש כתב של הוראותיו כלל הוראות גם כוללת והיא) צוואה של דרך על גם נעשתה ,היוצר של פטירתו לאחר .הנאמנות לחוק (2()א)17 סעיף להוראות בהתאם וזאת "(יורש אחר יורש" בדבר

,ההקדש ישלם ,היוצר של ימיו אריכות לאחר כי נקבע ,ההקדש לכתב בהתאם6. חודשית קצבה ,הנאמן של דעתו שיקול ולפי יאפשר המזומנים שתזרים ככל

.הספציפיים לנהנים

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

6 6



מיום שנים מספר תוך סיום לידי יבואו ותוקפו ההקדש תקופת7. ותמורת ההקדש נכסי ימומשו זו תקופה בתום כאשר ,יצירתו

רשאי יהיה הנאמן אולם ,הספציפיים לנהנים תחולק מכירתם לנהנים בעין הנכסים את לחלק ,ההקדש בכתב הקבועות בנסיבות

.אלו

מימוש ודרכי וסמכויותיו הנאמן מינוי ,ונכסיו ההקדש מטרת8. הפרטי ההקדש בכתב כתובים ,ההקדש תקופת בתום הנכסים .זה מאישור נפרד בלתי חלק והמהווה המצורף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

7 7


:הבקשה פרטי

לא ,ההקדש בכתב כאמור ההקדש חברת לידי במקרקעין הזכויות העברת9. (ורכישה שבח) מקרקעין מיסוי לחוק בהתאם במקרקעין זכות כמכירת תיחשב ."(החוק" :להלן) 1963 - ג"התשכ

שווי" ,היוצר של חייו ובימי ההקדש חברת ידי על המקרקעין נכסי במכירת10. שווי"כ ייחשבו ,הנמכר לנכס ביחס ההקדש חברת של "הרכישה יום"ו "הרכישה .בעצמו הנכס את היוצר מכר לו נקבעים שהיו "הרכישה יום"ו "הרכישה

,היוצר של ימיו אריכות לאחר ,ההקדש חברת ידי על נכסים של עתידית במכירה11. הפוטנציאליים לנהנים בירושה שהועברו כנכסים ,הנמכרים בנכסים יראו

במקרקעין זכויות למכר הנוגעות החוק הוראות ,כאמור המכירות על ותחולנה .יורשן בידי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

8 8


:המס הסדר לשמש ימיו אריכות עד המיועדים ,לנאמן ההקדש נכסי והקניית ההקדש יצירת12.

לטובת פטירתו ולאחר בחיים בעודו היוצר של חייו ואיכות רווחתו ,לטובתו לא - ל"הנ ובצוואתו ההקדש בכתב היוצר קבע אותם ,הספציפיים הנהנים .החוק במובן "במקרקעין זכות מכירת"כ יחשבו

של חייו בימי ההקדש חברת ידי על החוק במובן במקרקעין זכויות מכירת13. בעת שיחולו הרכישה ושווי יום כאשר ,עצמו היוצר י"ע כמכירה תיחשב ,היוצר

.בעצמו הנכס את היוצר מכר אילו נקבעים שהיו לאלו בהתאם יקבעו מכירתם

ימיו אריכות לאחר ,ההקדש חברת י"ע החוק במובן במקרקעין זכויות במכירת14. ,ההקדש בכתב הנקובים הספציפיים הנהנים השתנו לא עוד וכל היוצר של

למכר הנוגעות החוק הוראות ויחולו ,היוצר יורשי י"ע כמכירה המכירה תיחשב .יורשן בידי במקרקעין זכויות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

9 9


:כי יובהר לעיל האמור אף על

כאירוע תיחשב ,אחרים בנהנים ,הנאמן דעת שיקול פי על הספציפיים הנהנים החלפתא- במקרקעין זכויות מכירת על .כחוק הנדרש בדיווח חייב יהא והנאמן החוק לעניין מס

14 סעיף הוראות יחולו לא כאמור ים/נהנה החלפת לאחר ,הנאמן י"ע החוק במובן .חדש נהנה אותו לגבי וזאת ,הרכישה ושווי יום לעניין דלעיל

יחולו כן אם אלא החוק לעניין מס כאירוע תיחשב ,הספציפיים מהנהנים נהנים גריעתב-

לתנאי בהתאם יורשים בין עיזבון של ראשונה חלוקה בדבר החוק הוראות זו פעולה על .לחוק (4()ג)5 סעיף

לגבי אישור כל בו ואין החוק במובן במקרקעין זכויות מכירת לגבי רק חל ,זה אישור16.

.פיו על הנהנים או ההקדש של אחרות הכנסות מיסוי

.נוספים תנאים נקבעו המיסוי החלטת במסגרת17.

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

10

P.F.I -ו B.O.Tהיבטי מיסוי בעסקאות

-וה (והעברה תפעול בניה) .B.O.T - ה בשיטות המבוצעים פרויקטים•P.F.I. (פרטי במימון מיזם), כ"בד) שימוש זכות בהענקת מאופיינים

(מקומית רשות/המדינה כ"בד) בנכס הזכות בעל ידי-על (במקרקעין את ויתפעל יקים שזה מנת על ,פרטי ליזם טווח ארוכות לתקופות ,לפרויקט ומימון תפעול ,בנייה לשירותי בתמורה ,רוב פי על .הפרויקט

הכנסות או מדינה מענקי) הפרוייקט מן להכנסות זכות היזם מקבל .קצובה לתקופה (הנכס מתפעול

המגיש גוף כל בידי זה מסוג בפרויקטים המיסויות ההשלכות הבנת• למרכיב שכן חשיבות משנה מקבלת ,פרויקטים בגין למכרז הצעות

.הפרויקט תמחור על קריטית השפעה להיות עשויה המס

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

11


התקשרות בעת בחשבון לקחת יש אשר היבטים מספר יובאו להלן

:כאמור בעסקאות

המס חבות על להשפיע עשוי ההתאגדות אופן - ההתאגדות אופן• פי על כי נציין זה בהקשר .(אחרת משפטית ישות או חברה ,שותפות)

ושל הבנקים של ולעיתים) העבודה מזמין של דרישה ישנה ,רוב ורק אך ותעסוק תוקם אשר חברה של בדרך להתארגנות (המס רשויות

.הספציפי בפרויקט

הזיכיון הסכם עלול ,מסוימים במקרים - מקרקעין מיסוי היבטי• במקרים .מקרקעין מיסוי חוק לענין "במקרקעין זכות" בגדר לבוא

ומס רכישה מס ;כגון ,נוספים מיסים מוטלים להיות עלולים ,כאמור .שבח

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

12


ועיתוי ,שכירות דמי כהכנסות תשלומים סיווג - הכנסה מס היבטי• ניכוי .ההסכם חתימת בשנת מס חבות ויקים יתכן ,בהם ההכרה

יותר ארוכה בתקופה מאופיין שכאמור ,הפרויקט בגין ההוצאות חיוב יקים - הקרקע בעל בידי הזיכיון תקופת מאשר ,מס לצורכי

בתחילת מס ישולם בה ,"מס תאונת"ל לגרום עלול כאמור מצב .במס כנגד קיזוז ברי שאינם הפסדים יצמחו המאוחרות ובשנים ,הפרויקט .הפרויקט מן ההכנסות

נתנה ,המיסים רשות של מ"במע המקצועית המחלקה - מ"מע היבטי• חייבת הקרקע בעלי לידי ,המבונה הנכס השבת האם :לשאלה דעתה

?היזם ששילם מ"המע תשלומי של דינם מה וכן ?מ"במע

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

13


האמור בעניין מיסוי החלטות מספר פרסמה המיסים רשות• כפי המסים רשות עמדת .4457/11 - ו 123/06 ,24/06 -

בהם במקרים כי הינה ,ל"הנ המיסוי החלטות מכל שעולה תסכים ,מיוחדים יחסים אין היזם ובין הקרקע בעל בין

(שנים 4 עד 3 - כ כ"בד) ההקמה תקופת כי המיסים רשות מיסוי חוק לעניין המנויה התקופה בגדר תבוא לא

על תעלה ליזם הקרקע העמדת תקופת שכל כך ,מקרקעין תפעול תקופת בצירוף שנים 3 של הקמה תקופת - שנה 25 .חודשים 299 של

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

14

חברה בית

בית חברות

הם ועסקיה רכושה שכל ,76 בסעיף כמשמעותה מעטים חברת .64• של כהכנסתם ,בקשתה לפי ,תיחשב הכנסתה ,בניינים החזקת

חברי בין ,השומה לענין ,הכנסה אותה של וחלוקתה ,החברה חברי הרואה ;המנהל שיורה כפי תיעשה ,מקצתם או כולם ,החברה

בית לפני עליה לערער רשאי ,המנהל הוראת ידי על מקופח עצמו - מעבר הוראות להלן ראו] .158 - 153 בסעיפים כאמור המשפט

[132 'מס תיקון

1961 - א"התשכ ,(חדש נוסח) הכנסה מס פקודת :מתוך

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

15

סיווג כחברת בית -חברת בית

ה"עמ) בירושלים המחוזי המשפט בית של ד"פס ניתן 1.5.2013 ביום• ש"פ 'נ (החברה - להלן) מ"בע סנטר פלפלון חברת של בערעורה (27/09

יכולה החברה האם היא ,היתר בין ,לדיון שעמדה הסוגיה .1 ם-י ?בית חברת ולהיחשב לפקודה 64 סעיף של לגדרו להיכנס

:השומה פקיד של טענות שתי תחת נבחנה זו סוגיה•

יכולה ,מבונים לא מקרקעין גם שמחזיקה חברה האם ,האחת• .בית כחברה להיחשב

.בה ממשי עניין שלציבור בחברה המדובר האם ,השניה•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

16


חן אוטו חברת - מניותיה בעלות י"ע 1988 בשנת הוקמה החברה• חברת .(38%) מ"בע בנייה מפעלי אביב מרדכי וחברת (62%) מ"בע

אביב מרדכי חברת י"ע 98.8% - ב מוחזקת מ"בע בנייה מפעלי אביב .הציבור י"ע מוחזקות ממניותיה 15% - ש ,מ"בע (1973) בניה תעשיות

תלפיות התעשייה באזור מקרקעין מתחם 1989 בשנת רכשה החברה• עם משותפת בעסקה (המתחם/המקרקעין - להלן) שבירושלים

מתחם .26.25% הוא במקרקעין החברה של חלקה כאשר ,חברות וכן תעשייה מבני כולל "(בלילוס מרכז" בשם המוכר) המקרקעין

.נוספים מהותיים נכסים לחברה אין ,לכך מעבר .מבונים לא שטחים

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

17


להיחשב ברצונה כי השומה לפקיד הודיעה החברה 2004 שנת בסוף• ,לפיכך .2003 המס משנת כבר ,לפקודה 64 סעיף י"עפ "בית חברת"כ

חלק ממכירת החברה רווחי יוחסו ,ולאחריה 2003 בשנת מהפסדים קוזזו אשר ,לעיל האמורים מניותיה לבעלי ,מהמקרקעין

רוב יום של שבסופו כך ,הרלוונטיות בשנים המניות לבעלי שהיו .במס חויבו לא החברה הכנסות

על ,היתר ובין ,החברה י"ע שהוגשה השומה על חלק השומה פקיד• כללו החברה י"ע שהוחזקו והמקרקעין מאחר "בית חברת"כ סיווגה מבנים עם ומקרקעין ,לחלוטין קבע - ממבני פנויים מקרקעין בעיקר

בתכלית עומדת אינה שהחברה הרי ,להריסה המיועדים רעועים החזקת הם ועסקיה רכושה שכל" - לפקודה 64 סעיף של ההגדרה ."בניינים

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

18


,משמעי חד באופן ש"ביהמ קובע ,הפנויים המקרקעין טענת לעניין• ימיר פרשת י"עפ ,לעיל ההגדרה של דווקנית מילולית פרשנות י"עפ

חברה הינה ,זה בעניין בית חברת כי ,מלומדים וכתיבת (3/91 ה"עמ) עם .(קבע של בחיבור) בניינים הכוללים מקרקעין הינם רכושה שכל הדרוש (מקרקעין לרבות) רכוש שגם מקום הפרשנות הותירה ,זאת

במסגרת החברה את יותיר עדיין ,ל"הנ הבניינים והחזקת לתפעול המונח את ומנתח ש"ביהמ פונה מכאן .כאמור בית חברת של ההגדרה

הבנוי קבע של מבנה הוא בניין ,כי וקובע ,הכללי החוק י"עפ "בניין" ההגיונית הטענה את לקבע מקום יש וכאן ,מקרקעין מגרש על

מבונה לא ,טפל חלק ממנו נותר ,בניין הכולל מגרש בכל כי ,והטבעית .החצר - בלשוננו כמוגדר ,המגרש בשולי ומצוי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

19


נפרדות בחלקות מצויות חצרות שאותן מסתבר ,ל"הנ במקרה• .החלקה כל על ומשתרעות ,המבונות הקרקע לחלקות הסמוכות

שוכרי של התלות מידת את לבחון שיש ,ש"ביהמ קובע ,לפיכך י"ע אלו לבניינים הסמוכות גדולות בחצרות השימוש ואופן הבניינים

קונקרטיות הוכחות הובאו לא זה במקרה ,אומנם .שוכרים אותם (שבעובדה דבר) התלות טענת נבחנה לא ולכן ,התלות למידת בקשר

היה ,ראיה הובאה אילו" :וקבע ש"ביהמ ציין אולם .ש"ביהמ ידי על החורג זה ואפילו בשימוש תלות של בקשר די אם לבחון מקום

הכריע לא ש"ביהמ .(.א.ח.א - במקור לא הדגשה) "החלקה מגבולות .זה במקרה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

20


בניינים הגדרת לבחינת חדש מבחן ידו תחת מוציא ש"ביהמ ,לעמדתנו• מבחן - בית חברות י"ע המוחזקים ,להם וסמוכים פנויים ומקרקעין

מבנים כוללים או) פנויים שמקרקעין מ"ע ,דהיינו .בשימוש התלות לעניין מבניינים נפרד בלתי כחלק ייחשבו (רעועים או יבילים ,ארעיים

לשימוש וחיוני יומיומי בשימוש להיות עליהם - לפקודה 64 סעיף זה במבחן לעמוד ,לדעתנו ,שיכול כאמור שימוש .הסמוכים שבבניינים

הבניין דיירי של לחניון המשמש מגרש :לדוגמא ,להיות יכול ב"וכיו סחורה לאחסון חצר ,תעשייתי למפעל שירות חצר ,ולקוחותיו

.(המקרקעין וייעוד שימוש בדבר החוק להוראות בכפוף ,כמובן) ולבחון בית בדק לעשות בית חברת כל על זה ד"פס שלאור ,ספק אין•

בתנאי עומדים - שבידה הפנויים והמגרשים הבניינים כלל האם עם לנהוג כדאי כיצד לבחון יש ,ולא במידה .זה מבחן י"עפ ההגדרה

.הפנויים המקרקעין

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

21


אביב מרדכי שחברת העובדה כי ,ש"ביהמ מכריע השניה בשאלה גם• ,15% של בשיעור הציבור י"ע מוחזקת ,מ"בע (1973) בניה תעשיות

את להרחיב מבלי .בה ממשי עניין שלציבור חברה בבחינת הינה ,1955 משנת החוק הצעת על ש"ביהמ נשען ,כי נציין זה בעניין היריעה

ולא "קטנה פרטית לחברה" ההטבה מתן על ,לשיטתו ,מעידה אשר בשיעורים ואפילו ציבורית חברה י"ע בעקיפין המוחזקת לחברה אפילו שכן ,לדעתנו ,לכת ש"ביהמ הרחיק זה לעניין .אלו כגון מעטים

הדוגמא נקבעה ק"מהחב שעולה כפי המיסים רשות עמדת לפי כולן שמניותיה חברה הוא מניותיה מבעלי שאחד חברה" :הבאה

הרווחים או ההצבעה מזכויות 10% - מ למעלה בעלת והיא נסחרות-כחברת להיחשב תוכל לא ,בעקיפין ובין במישרין בין ,הבית בחברת

".(משוקלל החישוב זה לעניין) בית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

22

פרל אביעד בעניין ד"פס העליון ש"בביהמ ניתן 2012 בספטמבר 10 ביום• :המקרה עובדות התמצית בשיא להלן .(8500/10 א"ע) ומילוא

.שמירה סער ובחברת ביטחון סער בחברת מניות בעלי היו ,ומילוא פרל• .לפקודה 64 סעיף פ"ע ,בית כחברת הכנסותיה על דיווחה שמירה סער

בסער (ההנהלה מניית למעט) מניותיהם את היחידים מכרו 1999 בשנת• סכום כל כאשר ,₪ מיליון 11-כ של לסך בתמורה שמירה לסער ,ביטחון נרשמה ,זו מוגבלת מס חבות) .מס 10% -ב החייב ל"כרר דווח ,הרווח בדיבידנד הרכישה את מימנה שמירה סער .(המכר בעסקת מתלה כתנאי

.(ממס הפטור חברות בין דיבידנד) סכום באותו ,ביטחון סער לה שחילקה

כדיבידנד חייב בידי בעלי המניות , חלוקת רווחי שערוך

(הלכת פרל)

22

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

23

מיום רבות שנים לאחר חלקן שבוצעו נוספות פעולות בעקבות• עסקה הינה המניות מכר עסקת כי השומה פקיד קבע ,העסקה

המס שיעור ניצול תוך ,המס נטל הקטנת שמטרתה ,מלאכותית השומה פקיד התעלם ,לכך אי .ההון רווח על 10% בשיעור הנמוך החייב כדיבידנד היחידים שקבלו התמורה את למסות וביקש ממנה המחוזי ש"בביהמ התקבלה כאמור ,זו טענה .25% בשיעור במס

.זו בסוגיה נתעמק לא .בעליון ואושרה

שמירה מסער רווחים חלוקת הינה ,לדון נרצה בה השניה הסוגיה• בסער נכסים בשערוך ,שנטען כפי שמקורם רווחים .בית כחברת .שמירה


(הלכת פרל)

23

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

24

:זו בסוגיה שנציין ,פרל מהלכת העולות נקודות מספר

היא ,ק"בחב מובאת אף שהיא כפי המיסים רשות של המסורתית עמדתה• ."בית חברת" מלהיחשב מנועה ,אחרת חברה במניות המחזיקה חברה כי

שמירה סער ,העליון ש"ביהמ במפורש שמנתח וכפי ,המקרה מעובדות ביטחון סער במניות והחזיקה שרכשה לאחר בשנים אף בית חברת נחשבה

בשמירה העוסקת (₪ מיליון 11.2 בעלות נרכשה - נכבד שווי בעלת חברה) חברת" מעמד לפסלות טענו לא ,והפרקליטות השומה פקיד .וביטחון

.אחרת עמדה הביעו לא ,הם אף והעליון המחוזי ש"וביהמ ,"בית

10/2001 ב"מ בחוזר שהובעה כפי המיסים רשות של המסורתית עמדתה• שהינה ככל - מניותיה מבעלי חברה מניות של עצמית רכישה כי הינה

מבעלי מחלק רק שמבוצעת וככל ,כדיבידנד תיחשב "פרורטה" מבוצעת .בידם הון כרווח תיחשב ,המניות


(הלכת פרל)

24

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

25

גם ,פיה על בגישה לנקוט מסויימים שומה פקידי החלו באחרונה• כחלוקת ראשית תיחשב ,בלבד המניות מבעלי מחלק עצמית רכישה

בעלי בין מניות כרכישת מכן ולאחר המניות בעלי לכלל דיבידנד פשטנית עמדה ,באוביטר מציין העליון ש"ביהמ .עצמם המניות :זו מעמדה השונה ,וברורה

למסותו יש החברה של עצמי בהון מקורו שחולק הסכום אם..."• .(א.ח.א - שלנו ההדגש) " מניות של חוזרת לרכישה בדומה הון כרווח


(הלכת פרל)

25

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

26

הרווחים מקור כי ,ש"ביהמ בפני טענו המערערים - בית בחברת שערוך רווחי חלוקת• כיוון ,המערערים לטענת .שמירה בסער שבוצע נכסים בשערוך הינו ליחידים שחולקו

בית מחברת דיבידנד ,שלבית החד המיסוי בשיטת הרי ,בית חברת הינה שמירה שסער טרם מיסויים שמועד ,נכסים בשיערוך מקורו אם גם ,היחידים בידי במס חייב אינו מוסו לא אלו שערוך שרווחי כיוון כי ,מנגד טען השומה פקיד .מימושם אי בשל הגיע

.היחידים בידי ממס פטורה הבית מחברת כדיבידנד חלוקתם אין הרי ,בחברה

:וקובע השומה פקיד עמדת את מקבל העליון ש"ביהמ

כלל ממיסוי לחמוק ,המס משטרי שני בין לבחור האפשרות באמצעות ,ניתן לא..."• חייבת אינה הכנסה ,הפרט ברמת כי מלטעון מנוע נישום ,אחרות במילים .ועיקר

נטען החברה במישור שבו מקום ,מחברה חייבת הכנסה של חלוקה בהיותה במס ".כלל החברה של הכנסה אינה שכן ההכנסה את למסות שאין


(הלכת פרל)

26

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

27

!עד לנישום היחיד" עולה" הפסד מחברת בית

השומה מפקידי חלק בין קיים שהיה הנצחי "ויכוח"ה את אנו מכירים לנישום "עולים" בית מחברת רווחים/הכנסות" אמנם כי שגרסו בעתיד ויקוזזו בחברה "נשארים" הפסדים בעוד ,המניות בעל/היחיד

מניות בעל) עתיק ד"פס על מסתמכים הללו ."בלבד היא מרווחיה כי גורסים ,אנו כמובן וביניהם שאחרים בעוד ,(השישים שנות מראשית

חדש ד"פס על מסתמכים אנו .היחיד לנישום "עולים" הפסדים גם ד"לפס במפורש המתייחס ,(288/89 ה"עמ ,וודוז .א.ס נובול) יותר הרבה

.זו עמדה ודוחה ,מניות בעל

להתמודד והאמור המיסים רשות עמדת את המשקף ,ק"בחב כי חבל) המסורתית לעמדה בניגוד העומדת ,חדישה פסיקה לציין לפחות או

באזכור ונותרו ,זה דין לפסק להתייחס או להתמודד שכחו ,הקודמת .(מניות בעל ד"פס

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

28


שתוקפו לפקודה 154 בתיקון ביטוי לידי הובאה המסים רשות עמדת :2007 משנת החל

עסקי הפסד - בו שהעיוות כך ,לפקודה (ב)28 לסעיף שינוי קבע התיקון רווח או יד משלח מעסק מרווח רק הבאות בשנים לקיזוז ניתן ,מועבר

.תוקן - ממשכורת ולא בעסק הון

שכר מהכנסות מועבר עסקי הפסד לקזז היתר ניתן 2007 משנת החל יד משלח/מעסק הכנסה אדם לאותו אין :מצטברים תנאים 3 בהתקיים

משנים הפסדיו שאת עסק באותו לעסוק חדל אדם אותו ,שנה באותה לאותו שהיה ההפסד של מקורו" :וכן ,השנה לקזז מבקש הוא קודמות

."...שקופה חברה או ...משפחתית חברה ,...בית מחברת אינו אדם

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

29


ממשכורת הכנסה קיזוז התרת קבע ,"לריק מילותיו משחית אינו" שכידוע המחוקק ,(מסוימים תנאים בהתקיים) קודמת משנה מועבר עסקי מהפסד ,מסוימת בשנה

.בית מחברת אליו הגיע לא ,אדם אותו בידי המועבר העסקי שההפסד ובלבד

:למעשה מסקנות

!המניות בעל ,ליחיד עובר כן בית מחברת הפסד•

.לפקודה (1)2 לפי מעסק הפסד או (6)2 סעיף לפי שיהיה יכול ההפסד•

שנה באותה להתקזז יכול ,אדם לאותו בית מחברת שהועבר עסקי הפסד• .שנה באותה לנישום שיש כלשהן אחרות מהכנסות

ניתן ,שנה באותה קוזז ולא היחיד לנישום שעבר בית מחברת עסקי הפסד• אך בעסק הון מרווח או יד ממשלח או מעסק מרווח ולקזזו הבאה לשנה להעבירו

.ממשכורת לא

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

30

חייבות בשיעור מס " נכס בית"פרמיות מ מופחת

כהכנסה וקובע ד"משכ הכנסות לחיוב המקור הוא לפקודה (6)2 סעיף ורווחים פרמיות ,מפתח דמי ,תמלוגים ,שכירות דמי" :הפקודה לעניין

סוד ."...תעשייתי בבנין או בקרקע או בית-באחוזת שמקורם אחרים לפקודה (6)2 בסעיף שמקורה הכנסה על ליחיד המס שיעור כי הוא גלוי .(48%) שולי מס שיעור ,קרי לפקודה 121 סעיף לפי הינו על" הקובע לפקודה 124 סעיף בדמות "אל שכוח" סעיף ישנו ,זאת עם או מפתח מדמי הכנסה על המס יעלה לא...121 בסעיף האמור אף

לפקיד הנישום שילם אם ,35% על בית באחוזת שמקורם מפרמיות ואם ,קבלתה מיום יום 30 תוך האמור בשיעור זו הכנסה על מס השומה בסעיף שנקבע במועד - מצטבר בסיס פי על הכנסתו על מדווח הנישום

."המוקדם לפי ,קבלתה מיום יום 30 תוך או ח"הדו להגשת 132

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

31


עשויה ,מפרמיות או מפתח מדמי הכנסות לגבי לפקודה 124 סעיף החלת לכולנו המוכר מושג הוא מפתח דמי .משמעותי מס לחסכון להביא

מדייר לו ששולמה "מוגנת דיירות זכות" בגין בית בעל תקבולי שעניינו בהן "פרמיות" אותן מהן ואולם ."מוגן דייר"ל ,התשלום עקב שהופך

?124-ו (6)2 סעיפים דנים

ח"התש לשנת הכנסה מס לפקודת תיקון מצאנו עתיקים בכתבים להתיר רשאי יהא הכנסה מס נציב" :כדלקמן קובע אשר (1948 משנת)

תחולק (דומים ותשלומים הבנין בהוצאות השתתפות דמי) שפרמיה .(א.ח.א – במקור אינה ההדגשה) "השכירות חוזה לתקופת כהכנסה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

32


השתתפות דמי הינה פרמיה ,המחוקק של הסברו פי על כלומר בדמי השתתפות :למשל ימינו של ובמינוחים ',וכד הבניין בהוצאות

.'וכד בניין ניהול דמי ,בית וועד דמי ,ארנונה

ן"נדל נכסי בהשכרת העוסקים ,הנישומים בימינו מעטים שלא מכיוון מן גובים זו מפעילות וכחלק ,הללו של וניהולם בתפעולם רק אף או

רק לא ,"במתכוון שלא"ו ,לעיל כאמור בהוצאות השתתפות ,השוכרים מן עולה הרי ,(ו"ח) מרוויחים אף אלא ,הוצאותיהם את בכך שמכסים

שולי במס יחובו הבניין בהוצאות מהשתתפות אלו רווחים כי ,האמור !בלבד .35% של מרבי

ששיעור כיוון ,בלבד ליחידים רלבנטי האמור ,כיום המס בשנות כי מובן) .(יותר נמוך ,החברות מס

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

33 33

נדון ,(1113/04 מ"ע) הירוקה רחובות בעניין המחוזי ש"ביהמ של דינו בפסק• קבלנות ,ביזמות 1993 משנת העוסקת חברה שהינה המערערת של עניינה

חברה הינה "(אומש" :להלן) מ"בע השקעות ש.מ.ו.א חברת .ן"נדל ופיתוח בשתי השליטה בעל שהינו משעל מר ידי על בעקיפין המוחזקת ,קשורה

.החברות מ"בע (1994) רותם מלונות ר.א לבין אומש בין הסכם נחתם 1995 בשנת•

:נקבע במסגרתו בירושלים מקרקעין בעלת שהייתה "(רותם מלונות" :להלן) .₪ מליון 1.7 - כ תמורת ממניותיה 50% אומש לחברת תקצה רותם מלונות• השכרת לצורך המקרקעין את ויפתחו יבנו ,רותם מלונות באמצעות הצדדים•

.מכירתם או השטחים עצמי הון אומש לה תעמיד ,רותם מלונות י"ע בנקאי מימון קבלת לצורך•

בעלי ח"ע זה יהיה הבנקים י"ע יחולט אם ואשר ,דולר מליון 3 - כ של בסך .שווים בחלקים המניות

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות

(ד רחובות הירוקה"פס)

33

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

34 34

בשנת המערערת נטלה ,אומש י"ע העצמי מההון חלק העמדת לצורך• אותה העמידה והאחרונה לאומש אותה והמחתה מהבנק הלוואה 1995

."(ההלוואה" :להלן) המקרקעין בניית לצורך ,רותם מלונות של לרשותה

קשורה לחברה כהלוואה המערערת בספרי הסכומים נרשמו 1995 בשנת• .(מקרקעין) ח"ע כתשלומים הסכום נרשם 1996 משנת והחל ,(אומש)

העצמי הונה וכל פירעון חדלות של למצב הגיעה רותם מלונות 1999 בשנת• מההתחייבויות כנמוך המקרקעין של שוויו הערכת בשל .לבנקים הועבר

ערך לירידת הפרשה המערערת רשמה ,(רותם מלונות בספרי הכל) לבנק .₪ מיליוני 4.3-כ כ"סה ,ההשקעה נמחקה שבסופה ,1998-2000 בשנים


(ד רחובות הירוקה"פס)

34

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

35 35

ההפרשה בגין ההוצאות את מס לצורכי בדוחותיה תבעה המערערת• :חלופיות טענות שתי על נתמכת כשהיא ערך לירידת

למערערת תהיה ,אומש לבין המערערת בין שהיו ההסכמות במסגרת• כנגד וזאת ,מהפרויקט אומש שתרכוש במקרקעין חלקים לקבל זכות

עסקי מלאי בהחזקת מדובר כי המערערת טענה ולפיכך ,הלוואה אותה .ערכו בירידת להכיר ניתן ,לפיכך .במקרקעין זכויות של

מדובר אין ,כי קבע ש"וביהמ העובדתי הרקע על בעיקר נדחתה זו טענה• בטענה נרחיב לא ולפיכך בהלוואה אלא ,מקרקעין מלאי של ערך בירידת

.זו

חוב בבחינת הינו ,ההלוואה ממתן הנובע ההפסד כי היא החלופית הטענה• כהוצאה בו להכיר ניתן אשר ,לפקודה (4)17 סעיף להוראות בהתאם רע

.פירותית


( ד רחובות הירוקה"פס)

35

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

36 36

של בעסק מדובר שאין אף על ,כי הקביעה את המשפט בית מקבל זה בעניין• פירותית כהוצאה ההלוואה ממחיקת הנובע בהפסד לראות ניתן ,הלוואות מתן

:שנים זה המיסים רשות של המסורתית לעמדתה מוחלט בניגוד וזאת

- אשראי למתן בעסק נוצר אם אלא רע בחוב להכיר ניתן לא כי המשיב טוען"• ,הניכוי להתרת הכלל .בפסיקה לא אף ,הפקודה בלשון עיגון לה שאין טענה

של לעסק בהתייחס ,אדרבה... ...הרגיל הסחר במהלך נתגבש שהחוב הוא את לראות ניתן ,עסקי מלאי משום הלוואות מהוות שבו ,אשראי מתן

בהחלת צורך ואין ,לקיזוז המותר רגיל עסקי כהפסד "רעות ההלוואות" החובות כי הוכחה חובת הנישום על המטילה לפקודה (4)17 סעיף הוראת

"..."מסופקים" או "רעים" נעשו



36

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

37 37

בהתאם ההפסד של סיווגו את לבחון יש ,המשפט בית לקביעת בהתאם• אפילו ,הונית ולא עסקית פעילות שהיא ההלוואה כספי של הסופית למטרתם

!!!אחרת משפטית ישות של עסקית בפעילות מדובר אם

שישמשו כדי לאומש ההלוואה כספי את המערערת העבירה ,שלפניי במקרה"• מהבנק אשראי לקבל שתוכל מנת-על וזאת ,רותם מלונות לחברת עצמי כהון

נועד ,מלכתחילה .המקרקעין על לקום שתוכנן הפרויקט בבנית ולהתחיל הזכויות לרכישת ,רותם ומלונות פיתוח רותם לבין אומש שבין ההסכם

מניות לרכישת הסכם זה היה ולא ,רותם מלונות של שבבעלותה במקרקעין ".הונית כבהשקעה ככאלה

:ועוד

מהמערערת ההלוואה כספי להעברת צינור אך שימשה אומש ,כן כי הנה"• "...במקרקעין הזכויות רכישת לשם ,רותם למלונות



37

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

38 38

הטענה בבחינת ,הסף על דחה ש"שביהמ אף כי נעיר מוסגר במאמר• מקרקעין מלאי כברכישת בהלוואה התחשבות ,המערערת של הראשונה

מתייחס ש"ביהמ ,החלופית הטענה בבחינת שדווקא הרי ,כדלעיל עצמה המערערת י"ע ,מקרקעין של ממשית כרכישה להלוואה במפורש

כספים הלוותה המערערת :עובדתית/המשפטית מהכסות התעלמות תוך רכשה מצידה אשר ,"(בת חברה" אינה שאף) קשורה כחברה לאומש

הלוואה העמידה ובנוסף ,מקרקעין באיגוד מניות ,הקצאה של בדרך .איגוד אותו י"ע המקרקעין בניית לצורך איגוד לאותו

:וקובע ש"ביהמ ומוסיף מלונות לידי ישירות המערערת מידי ההלוואה כספי הועברו אילו"•

היתה ,(בראיות גובתה לא אך המערערת ידי-על שנטענה טענה) רותם הישימים הפסיקה מבחני פי-על פירותית כעסקה מסווגת העסקה .(?שוטפת פירותית הוצאה היתה ומחיקתה) ".לענייננו



38

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

39 39

מאחר כי וקובע ,העסק מבחני בראי ההלוואה ביצוע את בוחן המשפט בית• את מימנה ,המקרקעין בתחום ענפה עסקית פעילות בעלת הינה והמערערת

והשבחת הייעוד שינוי בתהליכי מעורבת ,משעל מר באמצעות זר בהון ההלוואה הינו (אחרת חברה באמצעות שאוגד הגם) זה ופרויקט ומאחר ,המקרקעין

החיה הרוח הוא משעל מר וכי למערערת שהיו פרויקטים של ישיר המשך לראות יש ,ובכישוריו במומחיותו בניסיונו שימוש ועשה הפרויקט מאחורי

רע כחוב בהפסד לראות ולפיכך עסקית פעילות במהלך כהלוואה ,בהלוואה .(4)17 להוראות בהתאם

:וקובע העל למבחן מתייחס המשפט בית•

במתן כי השתכנעתי ,לה הצדדים וכוונת העסקה נסיבות על "על מבט"מ"• ,כלשונה ,בפרויקט רגל דריסת לקבל המערערת ביקשה לאומש ההלוואה

.(א.ח.א במקור אינה הדגשה) "הפירותית העסקית מפעילותה כחלק וזאת



39

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

40 40

:וכן

,זה במקרה אשר ,העסקה של האמיתית הכלכלית המהות את לבחון יש ,אכן" ".המערערת של העסק פעילות במסגרת ונעשתה ,פירותית היא ,הנסיבות לאור

.(א.ח.א במקור אינה הדגשה)

בהפסד ההכרה עיתוי מהו ,היא בקצרה המשפט בית התייחס אליה נוספת שאלה ?רע מחוב בהוצאה או/ו

:כי ש"ביהמ קובע זו לשאלה ביחס

הבנקים שבה ,1999 בשנת רק "רע הפך החוב" כי עולה העובדות מן :ודוק.." והפיקדונות הערבויות באמצעות רותם מלונות של ההלוואות את לפרוע החלו

".המקרקעין ערך ירידת על רותם ומלונות אומש דיווחו זו בשנה .בידם שהופקדו .(א.ח.א במקור אינה הדגשה)



40

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

41 41

מתחילים הנושים שבו במועד כבר בהפסד הכרה לאפשר יש ,כלומר• בידם שהופקדו והפיקדונות הערבויות באמצעות חובם את לפרוע

הפירוק של הפורמאליים ההליכים של לביצועם עד בהכרח ולא .הנכסים וכינוס

שניתנה הלוואה ,כי העמדה את מקבל המשפט בית :לסיכום• בפעילות קשורה אשר אחרת חברה של עסקית פעילות לצורך

במסגרת הלוואה בבחינת שהינה יכול ,המלווה של העסקית בהפסד להכיר יש ולפיכך ,הונית הלוואה ולא העסקית הפעילות .(4)17 לסעיף בהתאם רע כחוב ,לטמיון ההלוואה מירידת



41

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

42

פירוק חברת מקרקעין וגיבוש הפסד הון

רכישת חלף – מקרקעין חברת מניות רוכש משקיע בהם המקרים רבים

המניות עלות "יחוס" שאלת עולה כאמור במקרה .עצמם המקרקעין עלות יחוס – המקרקעין ממכירת השבח חישוב לצורך למקרקעין

:במימוש המניות

49/08 מיסוי החלטת 7.1

בית כחברת חברה אישור לאחר כי ,קובעת 49/08 מיסוי החלטת 7.1.1 ..האם חברת של החייבת כהכנסתה ,הנכס ממכירת השבח יחושב.."

ידי על הנכס רכישת ליום יקבע ,השבח חישוב לצורך ,הרכישה יום אולם ".הבת חברת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

43


את לייחס ניתן כי נראה ,ל"הנ המיסוי החלטת לאור 7.1.2

שככל ,מכאן .בית בחברת המניות לבעלי הנכס ממכירת השבח (מקרקעין באיגוד מדובר למעשה) בית כחברת בחברה שרואים

'ה חלק הוראות י"עפ להתמסות אמורה המניות שמכירת הרי מקרקעין מיסוי לחוק א7 בסעיף כקבוע ,הכנסה מס לפקודת

מקרקעין באיגוד בפעולה השבח מס חישוב לעניין" כי הקובע המחויבים בשינויים ,לפקודה 2ה וחלק 'ה חלק הוראות יחולו

באיגוד זכות של הרכישה ויום הרכישה שווי ובכללם העניין לפי 2ה וחלק 'ה חלק הוראות לפי המקורי המחיר יהיה מקרקעין ".האמורים

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

44


לחוק א7 סעיף והוראות ,מחד 49/08 מיסוי הוראת שילוב 7.1.3 אישור למעשה ניתן בו למצב מביא ,מאידך מקרקעין מיסוי מכירת לאחר החברה פירוק של במקרה כי ,המסים רשות

תיוחס ,המניות בעל בידי ממכירתן השבח והכללת המקרקעין המניות שווי למעשה .אותו ותקטין לשבח החברה מניות עלות

ליהנות יהיה ניתן כך י"וע ,שנרכשו המקרקעין כשווי ייחשב בר הון כהפסד לחלופין או ,מהשבח בקיזוז המניות מעלות מס לפקודת 92 סעיף להוראות בהתאם השבח מן קיזוז

.הכנסה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

45


השופט 'כב מדברי לשאוב ניתן זו לעמדתנו סימוכין 7.1.4

גוש ש"פ 'נ שור יצחק 137/56 א"ע] שור יצחק ד"בפס ויתקון בית עסק שם ,[1957 - ח"תשי/ן"תשי ,יא כרך "דין פסק" ,דן

השומה ופקיד למגרשים זכויות שרכש בקבלן העליון המשפט שכל פרטיות חברות בשתי מניות ממכירת בהכנסה לחייבו מצא .אביב בתל מגרש בעלת הייתה אחת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

46


:העליון ש"בימ קובע ,בנושא בדונו

בשתי מניות על זכויות אם כי ,קנו מגרשים לא ,דיוק ביתר" שדין כך על חולק אין אך ,האלה המגרשים בעלי שהיו ,חברות

דין בפסק ,אנו אף כך ומשום .עצמם המגרשים כדין המניות אינן ההדגשות) "...למניות היא שהכוונה מגרשים על ,זה

.(א.ח.א – במקור

ולייחס כפשוטם העליון ש"בימ דברי מקבלת מנוס אין כי נראה כך על חלוק אין" שכן ,המניות לעלות המקרקעין עלות את

."...עצמם המגרשים כדין המניות שדין

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

47 47

תודה רבה חיבה את אלמקייס, ארצי

מ"פתרונות מיסוי בע 03-6133113פקס , 03-6134111טלפון

www.ahe-tax.co.il