Transcript
Page 1: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מיסוי בינלאומי בראי דיני המס ז "הסדרי חמי -בישראל ואמנות המס

ז כסעיפים אנטי תכנוניים"וחנ מרחב חיפה והצפון -ח "לשכת רו

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי 19.01.2014

1

שותף מנהל -ח רן ארצי "רו

Page 2: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

וייס ינקו ד"פס

זרה נשלטת חברה - ז"חנ

ישראלים מניות בעלי - 1ב75 סעיף (ז"חמי) זרה יד משלח בחברת

זרה יד משלח חברת - ז"חמי

(.כ.א ד"ופס ספיר ד"פס) תושבות

תוכן עניינים

2

Page 3: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

וייס-ינקו בעניין המחוזי ש"בביהמ ד"פס ניתן 2013 בדצמבר ,והניהול השליטה מבחן בעניין (1090-06 מ"ע) אחזקות .חברה של תושבותה לקביעת כפרמטר

לפיה המגמה נמשכת ,כשנתיים מלפני ניאגו ד"לפס בהמשך בהקשר (אגרסיבי) מס תכנון של לתקיפה המשפטי האמצעי

לפיה עובדתית קביעה באמצעות הוא ,חברה של זרה לתושבות .מישראל מופעלים החברה עסקי על והניהול השליטה

של הקיצוניות המקרה נסיבות כאן גם ,לניאגו בדומה השומה פקיד י"ע התיק של טוב וניהול ,ממס הימנעות

של נמנעת הבלתי לפסיקה הדרך את התוו והפרקליטות .ש"ביהמ

מחשבות -לא שליטה ולא ניהול ד ינקו וייס"בעקבות פס

3

Page 4: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:הרלוונטיות העובדות את נתאר שורות במספר

.צבר סלטי בחברת מניות בעלת הייתה המערערת

אופציית קיבלה היא ,12.1998-ב ,נוסף משקיע כניסת במסגרת

PUT 6 -בכ מניותיה לרכוש לחיייבו לה המאפשר משקיע מאותו

.דולר מיליוני

.בבלגיה כחברה המערערת נרשמה 9.1999-ב

.המניות לו ומכרה האופציה מימוש על למשקיע הודיעה 7.2000-ב

כי בטענה ההון רווח עסקת על כלל דווחה לא 2000 לשנת בדוח

.ההון רווחי ממס פטורה היא - האמנה פי ועל בלגיה כתושבת

מחשבות -לא שליטה ולא ניהול ד ינקו וייס"בעקבות פס

4

Page 5: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

רלוונטיים להיות שעשויים מחשבות או נושאים במספר נתמקד

:וניהול שליטה בחינת של אחרים במקרים

ולתושבת הבלגי המס דין לפי בלגיה לתושבת נחשבה החברה1. במצב .בישראל המס דיני לפי (השומה פקיד לטענת) ישראל

ישראל בין המס באמנת השוויון שובר כלל מופעל כזה עסקי ניהול מקום לפי תיקבע התושבות לפיו ,לבלגיה בהליכי החריגות המקרה נסיבות בגלל .בפועל החברה המוסמכת הרשות הסכימה ,שקויימו הדדית הסכמה מכוח ישראל תושבת בחברה שמדובר בכך להכיר הבלגית

.השוויון שובר

מחשבות -לא שליטה ולא ניהול ד ינקו וייס"בעקבות פס

5

Page 6: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

א100 בסעיף גם כאלו במקרים להשתמש ניתן כיום2. ,זאת עם יחד .חברה על גם שחל (יציאה מס) לפקודה

שניתוק מקום ,הסעיף הוראות בהחלת בעייתיות קיימת לפי ולא בלבד אמנה הוראות לפי נעשה התושבות

.הפנימי הדין הוראות

ל"בחו הניהולי המנגנון כי הוכח ,ניאגו למקרה בדומה3. ,הנדון במקרה כי לציין די .מספיק דומיננטי היה לא

,בחודש אירו 250 על עמד הזרים המנהלים של שכרם שמא או) אפקטיביות טענת על אור לשפוך כדי

.ל"מחו הניהול (?פיקטיביות

מחשבות -לא שליטה ולא ניהול ד ינקו וייס"בעקבות פס

6

Page 7: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לנהל היכולת ,הקיימת הטכנולוגיה לאור כי מציין השופט4. קשה ההיפך הוכחת חובת לפיכך .יותר קלה רחוק בשלט

ידי על שניהול אפשר כי נאמר ,זאת עם יחד .יותר בחלקו או ,לישראל מחוץ ייעשה ישראליים מנהלים/בעלים

.ל"בחו ממוקם הניהולי המנגנון עיקר עוד כל ,בישראל אף

תושבות לניתוק בדומה כי נראה והפסק המקרה מעובדות5. מחוץ אל חברה של וניהול שליטה העברת גם ,יחיד של

מבניית המורכב ,פעמי חד אקט ולא תהליך הינה לישראל התושבות מעמד שינוי .הקודם המנגנון ונטישת זר מנגנון

.הזמן עם יתחזק

מחשבות -לא שליטה ולא ניהול ד ינקו וייס"בעקבות פס

7

Page 8: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ולומר זה ממקרה להשליך שיש טענה תיטען אם6. משמעותה ,החברה בעסקי בעלים של שמעורבותם

שביחס הרי ,מושבם ממקום וניהול שליטה קיום תושבי ידי על הנשלטות רבות ישראליות לחברות

לטעון ניתן ,לוגיקה אותה ולפי ,(אמנה ממדינות) חוץ כתושבות ישראליות חברות באותן לראות יש כי

השלכות יש ולכך הרלוונטית לאמנה בהתאם ,חוץ .לכת מרחיקות

מחשבות -לא שליטה ולא ניהול ד ינקו וייס"בעקבות פס

8

Page 9: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברה נשלטת זרה מושגי יסוד ועקרונות כלליים

שמקורן פסיביות הכנסות להסיט מנישומים למנוע :ההוראה מטרת לשיטת משלימה הוראה .נפרדת משפטית למסגרת לישראל מחוץ

.הפרסונאלי המיסוי

בסיס על חיוב .הישראלי השליטה לבעל רעיוני דיבידנד :העיקרון .לנישום חולקו שטרם אף ,בחברה הרווחים צבירת

רווחים לה שיש זרה נשלטת בחברה שליטה בעל" :המהותי הדין היחסי חלקו את כדיבידנד קיבל כאילו אותו יראו ,שולמו שלא

."רווחים באותם

:(ז"חנ) זרה נשלטת חברה הגדרת עיקרי

; למסחר רשומה שאינה זרה חברה

;פסיבית מהכנסה נובעים המס בשנת ורווחיה הכנסתה רוב

;20% על עולה אינו ל"בחו הפסיביות ההכנסות על החל המס שיעור

.(ובעקיפין במישרין) ישראל תושבי בידי 50% - מ למעלה של שליטה

9

Page 10: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברה נשלטת זרה מושגי יסוד ועקרונות כלליים

הכנסה שאינה) הון רווח ,שכירות ,תמלוגים ,דיבידנד ,ריבית :פאסיבית הכנסה .(הפקודה י"עפ יד משלח או מעסק

- מ הגבוה בשיעור מס עליהם ששולם ,מוחזקת חברה רווחי מתוך דיבידנד החרגת20%.

- "החלים המס דיני" לפי :הרווחים חישוב אופן

.מדינה באותה המס דיני - (גומלת במדינה הנישומה 'חב או) גומלת במדינה

.מקובלים חשבונאיים עקרונות - גומלת לא במדינה

על החל הרגיל המס שיעור לפי הרעיוני הדיבידנד על החל המס :המס חישוב אופן חולקו לו משולם שהיה הזר המס של רעיוני זיכוי תוך (30%-25%) הנישום

חלוקה בעת ,המחלקת של מושבה במדינת במקור ניכוי) כדיבידנד בפועל הרווחים .(בפועל

כגון במדינות שפעילות כך ,(%20 במקום) %15 - ל "החל המס שיעור" הופחת כבר - (€300K עד 20%) הולנד ,(£200K עד 20%) בריטניה ,(15.825%) גרמניה

.ז"לחנ כפופות תהיינה לא

10

Page 11: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברה נשלטת זרה תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

:מסך שומר

חלוקת בעת במקור הניכוי שיעור בה במדינה הממוקמת ז"חנ :התכנון הזיכוי חישוב לאחר .דיבידנד על המס לשיעור שווה ,בפועל דיבידנד (25% :גרמניה) "מלא" מסך שומר .לתשלום מס תוספת נדרשה לא ,הרעיוני

.(15% :לוקסמבורג/הולנד) "חלקי" או

המס יינתן ,בפועל החלוקה בעת ,מנגד .הרעיוני הזיכוי מנגנון ביטול :השינוי בשלב ששולם ,המס של מס החזר כדי עד ,אחרים ממסים כזיכוי הזר

.הרעיוני

:ההכנסה סיווג

לסיווג מביא (ערך בניירות מסחר) הוניות עסקאות ריבוי לפיה טענה :התכנון .ז"החנ הוראות חלות לא ולפיכך החברה הכנסת של עסקי

הכנסה/הון רווח מהווה ,שנמכר ערך נייר לפיה חזקה קביעת :השינוי הוחזק ע"ני אם לסתירה ניתנת חזקה .מעסק נובע הוא אם גם ,פאסיבית .משנה הפחותה לתקופה

11

Page 12: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברה נשלטת זרה תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

:שולמו שלא רווחים ששילמו חברות של דיבידנד מחלקות במניות השקעות תיק שמנהל ז"חנ :התכנון

רווחי בגדר נכללים לא אלו רווחים .20% על העולה בשיעור הכנסתן על מס .המיסוי ברי ז"החנ

מחלקת בחברה (נסחרות בחברות 5%) מינימאלי החזקה תנאי קביעת :השינוי חברות לגבי .בחשבון יילקחו לא סחיר פורטפוליו השקעות ,כלומר .הדיבידנד

.10% של מינימלי תנאי נקבע - נסחרות שאינן

נקבע ,במקביל ,כן כמו .15% - ל 20% - מ הופחת המינימלי המס שיעור כאמור בתנאים מדיבידנד הכנסה ,פאסיבית הכנסה מהגדרת המוציא מקל תנאי

.האמורים

:החלים המס דיני לפי הרווח חישוב (גומלת במדינה הנישומה או) גומלת במדינה המס דיני אחר עקיבה :התכנון רווח :לרבות ,רעיוני לדיבידנד בסיס המהווים שולמו שלא הרווחים קביעת לצורך

במדינות או ,טריטוריאלית שיטה בעלות במדינות או ,השתתפות פטור במשטר 0 . החייבת ההכנסה את המפחיתות ,רעיוניות הוצאות מוענקות בהן

רווח שיש ייקבע שבהם מקרים אותם של (רשימה) סלקטיבית מניעה :השינוי .(האמיתי מהרווח קטנה שהיא או) החייבת ההכנסה קיימת שלא אף על ,לחלוקה .עיתוי מהפרשי להבדיל קבועים הפרשים כוללת הרשימה

12

Page 13: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בעלי מניות ישראלים - 1ב75סעיף (ז"חמי)בחברת משלח יד זרה

.1ב75 סעיף - זה בסעיף (א)

;ב75 בסעיף כהגדרתם - "קרוב"ו "שליטה בעל" ,"שליטה אמצעי" :אלה כל בו שמתקיימים ,חוץ תושב אדם בני חבר - "זרה יד משלח חברת" ;(א)76 בסעיף כמשמעותה מעטים חברת הוא - חברה הוא אם (1) ,בעקיפין או במישרין ,מוחזקים בו השליטה מאמצעי יותר או באחד יותר או 75% (2)

באמצעי בעקיפין ההחזקה שיעור יחושב זה לעניין ;ישראל תושבי יחידים בידי ,זכותו שיעור בחשבון יובא ולא ,(2()ד()1()א)ב75 בסעיף לאמור בהתאם ,השליטה ,ותיק חוזר לתושב או לראשונה ישראל לתושב שהיה יחיד של ,בעקיפין או במישרין ;כאמור ישראל לתושב שהיה מהמועד שנים עשר חלפו וטרם ,(א)14 בסעיף כאמור

50%-ב ,בעקיפין או במישרין ,לחוד או יחד המחזיקים ,קרוביהם או השליטה בעלי (3) ,מיוחד יד במשלח החברה בעבור עוסקים ,השליטה מאמצעי יותר או באחד יותר או באמצעי ,בעקיפין או במישרין מחזיקים הם שבה חברה באמצעות או במישרין ;לפחות 50% של בשיעור שליטה

;מיוחד יד במשלח מקורם ,המס בשנת החברה של רווחיה או הכנסתה מרבית (4)

13

Page 14: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בעלי מניות ישראלים - 1ב75סעיף (ז"חמי)בחברת משלח יד זרה

המשך - .1ב75 סעיף

מי שקיבל מניה מבעל המניות במכירה פטורה -של בעל מניות ,"חליף"• ;ממס או בהורשה

חלק יחסי מכלל - "חלק יחסי של בעל מניות ברווחים ממשלח יד מיוחד"•הרווחים ממשלח יד מיוחד שהופקו או נצמחו בשנת המס מחוץ לישראל

של בעל מניות תושב ישראל , בהתאם לשיעור חלקו במישרין ובעקיפין ;בזכויות לרווחים בחברת משלח היד הזרה ביום האחרון של שנת המס

באישור ועדת , עיסוק או מקצוע שקבע שר האוצר -" משלח יד מיוחד"• ;הכספים של הכנסת

רווחים שמקורם בהכנסה חייבת של חברת - "רווחים ממשלח יד מיוחד"•והנובעת משלח יד זרה שהופקה או נצמחה בשנת המס מחוץ לישראל

;מפעילות במשלח יד מיוחד

.א3לרבות אזרח ישראל תושב האזור כהגדרתו בסעיף - "תושב ישראל"•

14

Page 15: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בעלי מניות ישראלים - 1ב75סעיף (ז"חמי)בחברת משלח יד זרה

המשך - .1ב75 סעיף

ורווחיה החייבת הכנסתה ,הכנסתה יחושבו ,זה סעיף לעניין (ב) ,זה לעניין ;החלים המס לדיני בהתאם זרה יד משלח חברת של

:העניין לפי ,מאלה אחד - "החלים המס דיני"

כמשמעותה גומלת מדינה תושב שהוא אדם בני חבר לגבי (1) על דוח המגיש (גומלת מדינה - זה בסעיף) 196 בסעיף באותה המס דיני - כאמור במדינה הנישום או הכנסותיו ;מדינה

- (1) בפסקה האמור בו מתקיים שלא אדם בני חבר לגבי (2) המרה כללי לקבוע רשאי המנהל ;בישראל המס דיני .זה סעיף לפי תשלומים חדשים לשקלים יומרו שלפיהם

15

Page 16: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בעלי מניות ישראלים - 1ב75סעיף (ז"חמי)בחברת משלח יד זרה

המשך - .1ב75 סעיף חברת של והרווחים החייבת ההכנסה ,ההכנסה בחישוב ,(ב) קטן בסעיף האמור אף על (ג)

:אלה גם ייכללו כאמור גומלת מדינה תושב האדם בני חבר שהיא זרה יד משלח המס דיני לפי הכנסה שאינם או ממס פטורים הם אם גם הון רווח או דיבידנד (1)

מס אירוע דחיית שמהותו מבנה שינוי במסגרת הון רווח למעט ,המדינה באותה ;המנהל שקבע מסוג מבנה שינוי לרבות ,במקרקעין מקרקעין חילופי כולל ואינו ;'ה חלק להוראות בהתאם ההון רווח יחושב זה לעניין

כללי לפי כניכוי או כהוצאה מוכרים שאינם מדינה באותה מס לצורך שנוכו סכומים (2) :שלהלן (ה) עד (א) משנה בפסקאות כאמור ,מקובלים חשבונאות

;ריבית רעיונית (א) ;תמלוגים רעיוניים (ב) ;פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה (ג) ;פחת מעבר לעלות ששולמה בפועל (ד) .באישור ועדת הכספים של הכנסת, הוצאות נוספות כפי שקבע שר האוצר (ה)

16

Page 17: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בעלי מניות ישראלים - 1ב75סעיף (ז"חמי)בחברת משלח יד זרה

המשך - .1ב75 סעיף זרה יד משלח בחברת שליטה בעל שהוא ישראל תושב מניות בעל (1) (ד)

אותו יראו ,מיוחד יד ממשלח נצמחו או שהופקו רווחים לה שיש עליו ויחול ,רווחים באותם היחסי חלקו את כדיבידנד קיבל כאילו .(א)126 בסעיף הקובע המס שיעור

כהכנסה הדיבידנד את יראו 28 בסעיף כמשמעותו הפסד קיזוז לעניין (2) .יד ממשלח

רק זה סעיף הוראות יחולו שליטה בעל שאינו מניות בעל לעניין (3) .בפועל התשלום במועד

תושב היותו בשל (א)14 סעיף הוראות לפי להטבות שזכאי מניות בעל (4) אותו לפי ההטבות לו יינתנו ,ותיק חוזר תושב או לראשונה ישראל הופקו אשר הזרה היד משלח חברת ברווחי היחסי חלקו בשל סעיף שהיה מהמועד שנים עשר חלפו טרם עוד כל ,לארץ בחוץ נצמחו או .ישראל לתושב

17

Page 18: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בעלי מניות ישראלים - 1ב75סעיף (ז"חמי)בחברת משלח יד זרה

המשך – .1ב75 סעיף

חובת הזרה היד משלח חברת של המושב במדינת חלה (1)(ה)

לפי החל המס כנגד זיכוי יינתן ,זר חברות מס תשלום ,החברה בידי בפועל ששולם הזר המס בגובה ,(ד) קטן סעיף תושב המניות בעל של הזכויות בשיעור מוכפל כשהוא

היד משלח חברת של מיוחד יד ממשלח ברווחים ישראל

.הזרה

שבעל המס על יעלה לא (1) בפסקה כאמור הזיכוי סכום (2)

.זה סעיף פי על החייבת הכנסתו על בישראל בו חייב מניות

18

Page 19: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בעלי מניות ישראלים - 1ב75סעיף (ז"חמי)בחברת משלח יד זרה

המשך – .1ב75 סעיף

בחברת לחליפו או מניות לבעל בפועל דיבידנד שולם ,(ד) קטן סעיף מהוראות לגרוע בלי (ו) :אלה הוראות יחולו ,מיוחד יד ממשלח רווחים מתוך זרה יד משלח

,64 בסעיף כמשמעותה בית חברת שאינה ישראל תושבת חברה המניות בעל היה (1) נאמנות נכסי להחזקת חברה או ,א64 בסעיף כמשמעותה משפחתית חברה - ג75 בסעיף כהגדרתה

(ג) קטן סעיף לפי המניות בעל ידי על בפועל ששולם המס מהדיבידנד יופחת (א) את חייב לא אם ,(ה) קטן סעיף לפי זר ממס הזיכוי זה ממס שהופחת לאחר בהתאם במס יחויב כאמור ההפחתה לאחר הדיבידנד ;לשלמו החברה ;(ב)126 סעיף להוראות

כאמור ,ישראל תושבת בחברה שליטה בעל ליחיד בפועל דיבידנד תשלום בעת(ב) ,(ד) קטן סעיף לפי מס עליהם ששולם מיוחד יד ממשלח רווחים מתוך ,ברישה חלוקת בשל הזרה היד משלח חברת ששילמה הזר המס בגובה זיכוי יינתן ;ישראל תושבת לחברה הדיבידנד

19

Page 20: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בעלי מניות ישראלים - 1ב75סעיף (ז"חמי)בחברת משלח יד זרה

המשך – .1ב75 סעיף

(ו) חברה או משפחתית חברה ,בית חברת המניות בעל היה (2)

,יחיד או ,(1) בפסקה כמשמעותן נאמנות נכסי להחזקת המניות בעל ידי על בפועל ששולם המס מהדיבידנד יופחת זר ממס הזיכוי זה ממס שהופחת לאחר (ד) קטן סעיף לפי ;לשלמו החברה את חייב לא אם ,(ה) קטן סעיף לפי הוראות לפי במס יחויב כאמור ההפחתה לאחר הדיבידנד המס ששיעור ובלבד ,204 סעיף הוראות ויחולו ב125 סעיף על יעלה לא ,(ד) קטן סעיף ולפי זו פסקה לפי שישולם הקבוע המס ובתוספת 121 בסעיף הקבוע המרבי השיעור .ב121 בסעיף

20

Page 21: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברת משלח יד זרה מושגי יסוד ועקרונות כלליים

את להסיט חופשי מקצוע בעלי מנישומים למנוע :ההוראה מטרת ,נפרדת משפטית למסגרת ידם ממשלח לישראל מחוץ הכנסותיהם

המיסוי לשיטת משלימה הוראה .מס מתשלום להימנע במטרה .הפרסונאלי

.ישראלית כחברה יד ממשלח הכנסותיה על החברה מיסוי :העיקרון

יד ממשלח זרה יד משלח חברת של הכנסותיה :המהותי הדין ייחשבו - ישראל תושבי יחידים של חלקם שיעור לפי ,מיוחד

.(ישראל תושבת חברה ידי על) בישראל המופקות להכנסות

:(ז"חמי) זרה יד משלח חברת הגדרת עיקרי

; ישראל תושבי יחידים מניות בעלי ידי על ,יותר או 75% של בשיעור נשלטת

;מיוחד יד ממשלח נובעים המס בשנת ורווחיה הכנסתה רוב

החברה בעבור ויותר 50% יחדיו המחזיקים השליטה בעלי של עיסוק .מיוחד יד במשלח

21

Page 22: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

זרהחברת משלח יד תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

:אמנה במדינת ז"חמי

לישראל כי טענה תוך ,(אמנה מדינת) גומלת במדינה ז"החמי הקמת :התכנון אם אלא ,גומלת מדינה תושבת חברה של להכנסות ביחס מיסוי זכות אין

.(ז"לחמי בנוגע המצב זה אין כ"בד) בישראל קבע מוסד באמצעות הופקו

בעל מיסוי) ז"חנ על החל לזה ז"חמי על החל המס משטר השוואת :השינוי :הבאות ההתאמות ביצוע תוך ,(החברה מיסוי ולא הישראלי השליטה

השליטה בעל אם גם) החברות מס שיעור יהיה שיחול המס שיעור .א ;ז"החמי ידי על ששולם זר מס כזיכוי יינתן וכנגדו (יחיד הוא

לא ,ישראלית חברה הוא הדיבידנד מקבל אם - הדיבידנד חלוקת בעת .ב נוסף מס יחול ,ישראלי יחיד הוא הדיבידנד מקבל אם ;נוסף מס יחול .חלוקתו בעת במקור שנוכה זר ממס זיכוי מתן תוך הדיבידנד על

חברה באמצעות יד במשלח פעילות של מצב מדמה המיסוי ,עקרוני באופן .הנישום אינה שהחברה אף על ישראלית

22

Page 23: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול ד ספיר"פס - "התא המשפחתי"

,(1072-07 ה"עמ) ספיר בעניין המחוזי ש"בביהמ ד"פס ניתן ,2013 ביוני .2005 עד 2001 המס בשנות יחיד של תושבותו בסוגית העוסק

לצרכי המשפחתי התא את לפצל יש ,הנדונות בנסיבות כי קבע ד"פסה של מזו ,ישראל כתושב המערער של תושבותו בין להפריד ,כלומר ,מס

במערער התלויות התושבות זיקות רוב כאשר ,ישראל תושבת - אשתו מצויות ,במערער תלויות שאינן שהזיקות בעוד ,זרה במדינה מצויות

שאליו בישראל בנק וחשבון בישראל מגורים דירת ,כגון) בישראל .(צבאית פנסיה קצבת מועברת

בוודאי ,נגד משקל להוות יכולה אינה ,נשואים הזוג-בני היות עובדת המצויות במערער התלויות הזיקות שאר כל כנגד ,מכריע משקל שלא

.הזרה במדינה

מרכז את לישראל להסיט כדי בהם אין ,בישראל המערער ביקורי גם כך .הזרה במדינה ,כאמור שהוא המערער של חייו

23

Page 24: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול ד ספיר"פס -" התא המשפחתי"

בסינגפור להתגורר ומשפחתו המערער עברו ,המערער של עבודתו במסגרת המערער חזרו המערער של עבודתו סיום ולאחר ,1998 עד 1994 השנים בין

,המערער של מעדותו שעולה כפי .בישראל להתגורר משפחתו-ובניַמּה המערער של חזרתו לאחר .בה ולחיות לסינגפור לחזור להזדמנות כָּ הועברה ,בסינגפור ששמר החברתיים הקשרים ולאור לישראל המערער

.בסינגפור גורם עבור כיועץ לעבוד הצעה אליו

שאשתו בעוד ,2001 ביוני 1 - ב בסינגפור ולעבוד להתגורר עבר המערער להתגורר המשיכה היא אלא ,שם להתגורר עמו לעבור שלא החליטה הגיעו הזוג-בני ,המשפט בבית המערער של מעדותו שעולה כפי .בישראל

,שאיפותיו את ,עצמו את יממש מהם אחד כל לפיה ,משותפת להחלטה ;אחרת במדינה ,בנפרד שלו והיכולות חייו מרכז

הזרה במדינה הנישום - עצמו משל חיים מרכז יש הזוג-מבני אחד לכל .בישראל הזוג-ובת

24

Page 25: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול ד ספיר"פס -" התא המשפחתי"

רשויות .הדדי כבוד מתוך הייתה נפרד במקום הזוג מבני אחד כל של העצמית ההגשמה ורק בישראל ונותר היה אלא ,הזרה למדינה עבר לא הנישום של חייו מרכז כי ,טענו המס

המערער של היעדרויותיו כי ,המס רשויות טענו עוד .השתנה הנישום של עבודתו מקום ,עולה המשפט בבית הנישום של מעדותו .וממושכות קבועות ואינן ארעיות היו מישראל

:הזרה במדינה היה חייו מרכז כי ,מצביעות במערער התלויות הזיקות מירב כי

;שכורה בדירה שנים 10 - כ זה הזרה במדינה מתגורר המערער

קבע תושב תעודות ונושא ,הפנימי הדין פי על הזרה המדינה כתושב נחשב המערער ;תחום בכל לעסוק לו המאפשרת ,2002 משנת החל הזרה המדינה של

להתגורר המשיך הוא ,הזרה במדינה הגורם עבור המערער של עבודתו סיום לאחר ;שם

;הזרה במדינה חברה של בעלים הינו המערער

;ענפים חברתיים קשרים הזרה במדינה יצר ;שם הקהילה בחיי מעורב המערער

ממשלתית בחברה רפואי בביטוח מבוטח ,שם ממשלתית מקרן חודשית רנטה מקבל .הזרה במדינה מס דוחות ומגיש ,שם

25

Page 26: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול ד ספיר"פס -" התא המשפחתי"

מירב כי וקבע ,המערער טענת את המשפט בית קיבל ,לעיל שהובאו הנסיבות לאור המס שנת) 2005 עד 2002 המס בשנות המערער של חייו מרכז כי ,מצביעות הזיקות

תושבת הינה שאשתו העובדה חרף ,זאת .בסינגפור הינו (הדין בפסק שנדונה האחרונה .בישראל ומתגוררת ישראל

יחיד של תושבותו לעניין "השוויון שוברי"ל המשפט בית נדרש לא ,דינו שבפסק נדגיש חוץ תושב הוא שהמערער פסק ש"ביהמ ,משמע .לסינגפור ישראל בין באמנה המנויים

של להיותו משקל ניתן כי אם ,האמנה הוראות בשל רק ולא הפקודה הוראות י"עפ .בסינגפור מס לצורכי תושב המערער

המחוזיים המשפט בתי לפסיקת המשך מהווה ,לעיל המחוזי המשפט בית של פסיקתו "הנישום זיקת"ש סברו המשפט בתי שבהן ,תושבות לעניין ,צייגר ובפרשת סולר בפרשת

הנוגעות מזיקות להבדיל) עצמו לנישום הנוגעות הזיקות לפי ובראשונה בראש נבחנת הזיקות כל את מאיין אינו הנישום של משפחתו בני מגורי מקום וכי ,(משפחתו לבני

מקום לנישום יוצרים אינם בישראל משפחה בני מגורי וכי ,עצמו בנישום התלויות .בלבד בישראל מגורים

26

Page 27: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול ד ספיר"פס -" התא המשפחתי"

בכרסום נוסף נדבך גם מהווה המחוזי המשפט בית של האחרונה פסיקתו את לפצל זוג-לבני מתירות אינן המס רשויות לפיה ,המס רשויות עמדת בהחלטת לדוגמא ביטוי לידי שבאה כפי ,תושבות לצרכי המשפחתי התא

קביעת" בנושא 1/2012 ה"מ בחוזר שפורסמה המסים רשות של מיסוי לתושב חוץ תושב הפך בו ומועד ישראל תושב של תושבות ניתוק מועד

התא את לפצל נישום בקשת דחתה המסים רשות שבה - "ישראל עברו ל"בחו עמו שהתגוררו הנישום של משפחתו שבני בעת ,המשפחתי

נוהג היה והוא בישראל קבע בית ולנישום ,קבוע באופן בישראל להתגורר כי ,מלמד החיים ניסיון .בשנה בממוצע יום 125 - כ משפחתו את לבקר

במדינה אחד כל ,מגוריהם מקום הפרדת תוך להתנהל מחליטים זוג-בני .נפרדים בית משקי שני למעשה ומקיימים ,אחרת

27

Page 28: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול ד ספיר"פס -" התא המשפחתי"

שבו המקום את רק "מגורים בית"כ לראות אין כי ,סבורים אנו זאת לאור ,בלבד חייו מרכז את יהווה והלה ,יחדיו משפחתו-ובני הנישום מתגוררים

בנפרד ל"בחו בית משק לנהל יחליט נישום שבהם ,מצבים ייתכנו אלא האינטרסים שאר מצטרפים ל"בחו הקבע שלבית ככל ,משפחתו מבני

שיכריעו ,עצמו בנישום התלויים והתעסוקתיים החברתיים ,הכלכליים .הנישום של חייו מרכז סוגיית לעניין

28

Page 29: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של כ.ד א"פס -יחיד כתושב ישראל

נדונה בו (36696-10-10-מ"ע) כ.א מר בעניין ד"פס נתפרסם ,2013 במרץ קבע השומה שפקיד לאחר זאת ,המערער של מס לצורך תושבותו קביעת

.(נומינלי) ₪ מיליון 3.5 של בסך במס אותו וחייב ישראל כתושב שומתו את מס בתשלום חייב אינו הוא לפיה ,בהשגתו המערער של העיקרית טענתו

תושב אלא ישראל תושב אינו שהוא משום ,2006 -ו 2005 בשנים בישראל לפיה מהקביעה יוצא כפועל) .ש"ביהמ י"ע נדחתה ,שנים באותן רומניה

להיחשב יוכל לא גם הוא ,הנדונות בשנים ישראל תושב היה המערער .(2009 משנת החל ותיק חוזר לתושב

בקביעת הדנים מיסוי והחלטות חוזרים מספר פרסמה המסים רשות מפורט כה באופן העוסק ראשון דין פסק זהו אך ,יחיד של תושבותו

הן ד"בפס הנדונות השנים .לפקודה 132 תיקון לאחר התושבות בסוגית .2006 -ו 2005

29

Page 30: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של כ.ד א"פס -יחיד כתושב ישראל

שם והחל רומנית חברה הקים1998 - ב עוד :ברומניה הוא חייו מרכז כי טען המערער בראשוב לעיר מגוריו מקום את העתיק 2001 - ב ,ן"הנדל בתחום עסקית בפעילות הוא הנדונות מהשנים אחת בכל ;המקום ותושבת אזרחית זוג בת עם חי שם ברומניה

על עונה שהוא 2009 בשנת לו הודיע הקליטה ומשרד ;יום 183- מ פחות בישראל שהה ."חוזר תושב" הגדרת

:בישראל חייו מרכז וכי ישראל תושב הוא שהמערער מנגד טען השומה פקיד

;בישראל המתגוררים בגירים ילדים לשני ואב ישראל לתושבת נשוי הוא

בשליש מחזיק הוא ;ביבנה אשתו שם ועל שמו על הרשום בבית מתגורר הוא ;שכר קיבל גם ממנה ישראלית חברה ממניות

פעיל מתנדב הוא ;ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש הוא הכנסה למס בדיווחיו ;האזרחי במשמר

;בישראל המנוהל בנק חשבון לו יש

30

Page 31: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של כ.ד א"פס -יחיד כתושב ישראל

חזקת הקובעת לפקודה (ב()2()א)1 בסעיף הקבועה הימים חזקת בו מתקיימת בשנת במצטבר יום 425 וכן המס בשנת יום 30 בישראל שהה הנישום אם תושבות

;לה שקדמו ובשנתיים המס

וכן הישראלית החברה עסקי מתנהלים בה החנות מחצית של כבעלים רשום הוא .בנם למגורי המשמשת נוספת מגורים דירת של אשתו עם יחד כבעלים

נטל בשאלת להכריע צורך אין שממילא וקבע ההוכחה נטל לשאלת תחילה נדרש ש"ביהמ החזקות אחת של התקיימותה לאור ,המערער כתפי על מוטל ושזה התושבות הוכחת

ההוכחה נטל שאלת .לפקודה 1 בסעיף "ישראל תושב" בהגדרת הקבועות המספריות כי אם ,עיון בצריך נותרה המספריות החזקות של התקיימותן בהעדר התושבות בעניין מעמדו שינוי את להוכיח עליו הראיה נטל ,ישראל תושב שהיה מי"ש הדין בפסק נאמר

."חוץ לתושב

31

Page 32: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של כ.ד א"פס -יחיד כתושב ישראל

,הקבע בית :בפקודה תושב בהגדרת הקבועים הפרמטרים לבחינת ש"ביהמ פנה ,בהמשך הפעילים הכלכליים האינטרסים מקום ,הקבוע או הרגיל העיסוק מקום ,המגורים מקום

:שונים במוסדות או באיגודים ,בארגונים ופעילות

,ביבנה המשפחה בבית ונפרדת גדולה דיור יחידת עמדה המערער שלרשות העובדה לאור .בישראל קבע בית שלמערער ש"ביהמ קבע

שבית להוכיח כדי דיים מספקים היו לא המערער שהציג המסמכים כי קבע ש"ביהמ ואף ,(מדינות בשתי קבע בית יהיה פלוני ולנישום שייתכן נוסיף) ברומניה הוא שלו הקבע

.רומנייה זוג בת עם שם שחי לא

אחת בכל שהה בהם הימים מספר את גם בדק ש"ביהמ ,המגורים מקום בבחינת לרבות) המספריות החזקות לעניין בפקודה הקבוע הימים ספירת אופן לפי ,מהמדינות

רבה חשיבות לכך ;"רגילה" ספירה זה לעניין לבצע יש שלדעתנו בעוד ,(מיום חלק .המדינות בין לטוס מרבה הנישום כאשר במיוחד

32

Page 33: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של כ.ד א"פס -יחיד כתושב ישראל

רבים היו ברומניה המערער של עיסוקיו הנדון שבמקרה נקבע ,העיסוק מקום לעניין 1/3 שירש הישראלית מהחברה משכורת לקבל שהמשיך העובדה כי אם ,בארץ מעיסוקיו .לרועץ לו היתה ,ממניותיה

מתקיימת שבו המקום לפי ובראשונה בראש זה מבחן לגבי להכריע יש ,שלדעתנו נציין ."המעביד" של מושבו מקום לפי ולא ההכנסה מניבת העסקית הפעילות

חסכון חשבונות לרבות ,בישראל פעילים כלכליים אינטרסים שלמערער נוכח ש"ביהמ פעולות רק בו שבוצעו לשכנע הצליח לא המערער כאשר ,פעיל בנק חשבון וכן ,ג"וקופ

.(בנפרד לאשתו "מזונות" תשלום כגון) "אוטומטיות" עיתיות

,פעילה חברה ,ן"נדל נכסי לרבות ,ברומניה רבים נכסים למערער שלכאורה למרות .ש"ביהמ את לשכנע כדי הוכחות די סיפק לא המערער אלו לגבי גם ,ורכבים השקעות

33

Page 34: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של כ.ד א"פס -יחיד כתושב ישראל

אריה ד"בפס גם שנקבע כפי ,הסובייקטיבי ההיבט את בחשבון ש"ביהמ הביא ,לבסוף :גונן

הסובייקטיבית בראייתו לתמוך כדי ראיות להמציא טרח לא שהמערער נוכח ש"ביהמ זיכוי נקודות דרש שהמערער העובדה עמדה ,מנגד ואילו ,ישראל תושב אינו הוא לפיה

ברירת"כ נעשו שהדיווחים טען המערער .בישראל שהגיש המס בדוחות ישראל כתושב .בידיעתו שלא הוגשו שהדוחות ואף ,ח"ורוה אחיו י"ע ,משים מבלי "מחדל

חות"בדו ציין שהמערער העובדה שאמנם ש"ביהמ קבע (2006 ,מחוזי) סולר ד"בפס מקימה ישראל תושב הוא כי (המערער ח"רוה גם שהיה אחיו באמצעות) ידו על שהוגשו

לפיו ,העניין בנסיבות המערער של הסברו את קיבל אולם ,מסוים מכשול המערער בפני לעובדות נודעת העיקרית החשיבות שכן" ,הדעת בהיסח מקורה אשר בטעות מדובר ראיות של ולקיומן ,(ננקטו לא או) שננקטו למעשים ,בפועל התקיים אשר ולמצב

."אובייקטיביות

34

Page 35: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של כ.ד א"פס -יחיד כתושב ישראל

שהמערער העובדה כי מודגש כששוב ,המערער טענת את דחה ש"ביהמ ,שלפנינו בנסיבות .לרועץ לו עומדת ,ח"רוה ואת אחיו את להעיד טרח לא

עולה המערער שהציג מהאישורים כי נקבע ,ברומניה מס לצורך הנישום תושבות לעניין נחשב אינו הוא ,(שם הכנסתו את הפיק הוא שהרי) ברומניה מסים ששילם אף על כי

.שם פיסקאלי לתושב

תושב היה לפיה המספרית החזקה את להפריך הצליח לא שהמערער הכריע ש"ביהמ צדקת על להעיד העשויים מסמכים לספק הצליח לא שהמערער לעובדה בנוסף .ישראל

,עדים של ארוכה שורה מהעדת המערער של בהימנעותו בהרחבה דן ש"ביהמ ,טענותיו .הדעת את מניחים נימוקים ללא

מבלי הפקודה הוראות י"עפ המערער של תושבותו את בחן ש"שביהמ לבסוף נעיר בשל ,לנהוג יש כך אכן .לרומניה ישראל בין האמנה י"עפ תושבותו לבחינת להידרש ולפיכך ,הנדונות בשנים מס לצורך רומניה לתושב שנחשב הוכיח לא שהמערער העובדה לעניין בה הקבועים השוויון שוברי לרבות ,האמנה הוראות עליו חלות לא ממילא .המדינות בשתי לתושב הנחשב יחיד של תושבותו הכרעת

35

Page 36: לשכת רוח חיפה לא סופי   19 1 14 - רן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

!תודה על ההקשבה

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

שותף מנהל -ח רן ארצי "רו

36