Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
2012סמינר מיסים "התא המשפחתי"מיסוי שוק ההון ומיסוי
ח רן ארצי"רו מ"פתרונות מיסוי בע –חיבה את אלמקייס , ארצי, מנהל-שותף
21/10/2012
1
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
2
מיסוי שוק ההון
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
3
?סווג עסקה כעסקה מלאכותית אימתי
יועצי מס ואחרים העוסקים בתחום, ד"עו, ח"בפני אנשי מס רו
,עולה השאלה הנצחית בנוגע לגבולותיו של תכנון המס, המס
האם יבוא בגדר -והגדרתו של מבנה מס המקל על נטל המס
?עסקה מלאכותית
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קבע "ואלזה דוד חזון" 'נ ק"מסמ מנהל 4639/91 א"ע ד"בפס
:המס לאנשי בסיס המהווה האמירה את העליון ש"בהמ
זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות " ."כך שלא תהיינה עתירות מס
, הפוטרת ממס או מקילה בו, אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין " כל עוד אינו מנסה לעוות , כמובן, והוא; שהרי לשם כך היא נוצרה
במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי
."שלא נועדו לו, להיכנס לתחומי פטור או הקלה
?סווג עסקה כעסקה מלאכותית אימתי
4
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
5
?סווג עסקה כעסקה מלאכותית אימתי
מקום ייחדו אשר דין פסקי מספר ניתנו האחרונה בשנה דין פסקי שלושה נבחן זו במצגת .המלאכותית העסקה לבחינת
בהקשר העליון ש"בהמ של "הרוח הלך" את משקפים אשר :המלאכותית העסקה לסוגיית
.פירותיו מעלות הנכס עלות מרכיב פיצול - "סגנון" 2965/08 א"ע•
מפורשת והסמכה כלכלי כנכס הפסד - "החזקות גזית" 8876/09 א"ע• .בחוק
מהווה מניות מכירת לפני דיבידנד חלוקת - "גולן נטע" 1110/06 ה"עמ• ?לגיטימי מס תכנון
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
6
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו
(2965/08א "ע –ד סגנון "פס) פקיד שומה ' נ"( המערערת" -להלן" )מ"סגנון שרותי תקשוב בע"
פתח תקווה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
7
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
:הדין פסק עובדות
בתחום התמקדה העסקית שפעילותה חברה הינה המערערת •
.למחשבים וניהול שיווק ,תקשורת שירותי
,הרלוונטיות המס בשנות מזומנים עודפי המערערת אצל שהצטברו לאחר• הנסחרות ישראליות חברות של מניות לרכישת עסקאות החברה ביצעה
.דיבידנד חלוקת על הכריזו שאלה לאחר ,אביב-בתל בבורסה
לקבלת בזכות - מניות כבעלת - הרוכשת החברה את מזכה זו רכישה• דיבידנד (ב)126 סעיף הוראות בשל אשר ,חלוקתו ביום הדיבידנד המניות" - להלן) במס חייב אינו ישראליות חברות בין המתקבל .("הנרכשות
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
8
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
שמשמעותו ,"Dividend Stripping" בכינויו ידוע זה מהלך• המניות את החברה מוכרת ,הדיבידנד קבלת לאחר כי
.(מהדיבידנד "המופשטות)" הנרכשות
של בערכו יורד הדיבידנד "הפשטת" לאחר המניה ערך• .הדיבידנד
בסכום שעקרו) ע"מני הון הפסד לחברה נוצר ,לפיכך• דנן במקרה ,אחרים ע"מני רווח כנגד לקיזוז הניתן (הדיבידנד
.התאומים לחוק 6 סעיף י"עפ
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
9
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
.₪ 7,722,008 של בסך היה הנרכשות המניות של הכולל הרכישה סכום• .₪ 2,042,329 של לסך הגיע המערערת אצל שהתקבל הכולל הדיבידנד סכום•
.₪ 5,182,849 של סך על עמדה המניות של ממכירה הכוללת התמורה•
הפסד את לקזז המערערת ביקשה 1998 המס לשנת הצהרתה במסגרת ,לפיכך•
מסך ₪ 2,539,159 של בסך התיאומים לחוק (ג)6 סעיף לפי ערך מניירות ההון המס לשנות ההפסדים יתרת את להעביר וכן השנה באותה לה שנצברו הרווחים
.הבאות בבורסה רכשה פיו על אשר זהה פעולה בדפוס עסקאות מספר ביצעה המערערת ,בנוסף•
.דיבידנד לחלק כוונתן על הודיעו אשר ישראליות חברות של מניות
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
10
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
בהפסד מדובר שכן כיס חסרון למערערת נוצר לא ש"פ לטענת• המניה של המקורי המחיר את להקטין יש ,לפיכך .מאין יש
בעסקה מדובר ,ולחילופין שהתקבל הדיבידנד בגובה .מלאכותית
קבלת ,החוק ללשון בהתאם הינן פעולותיה המערערת לטענת• הינן פעולותיה ,הדיבידנד מיסוי משמעותה המשיב עמדת
רווחים השאת של עסקית מטרה עם ההון בשוק פעולות וכי המתקבל מהדיבידנד הפחותה המניה ערך לירידת בתקווה
לצורך מוקדם תנאי מהווה אינו כיס חסרון של קיומו עצם .הפסדים קיזוז
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
11
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
,אלטוביה מגן ,השופט כבוד של דינו בפסק המחוזי המשפט בית
:כי חדשני ד"בפס קבע (1226/02 ה"עמ)
ביום הדיבידנד לקבלת ברורה משפטית ודאות שקיימת כיוון
שווי ,האמיתית הכלכלית המהות פי שעל הרי ,המניה רכישת
החלק ואת הדיבידנד חלק את כולל ההכרזה ביום המניה
. המניה שווי את המשקף
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
12
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
:ש"ביהמכלשון
הנמכר לאחר שפירותיו , מקום שנכס מניב תשואה"...
מחיר , הרי שמחיר המכירה, ...מומשו באופן ודאי
משקף , (המחיר המקורי) הרכישה בידי הקונה
האחד העץ המופשט, רכישת שני נכסים –מכירת
(stripped )הפירות , מפירותיו שהבשילו והאחר
."עצמם
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
13
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
,בידה במס חייב אינו אמנם ,המערערת שקיבלה הדיבידנד• את להוריד יש המניה של המקורי מחירה קביעת בעת אולם
.נפרדים נכסים בשני מדובר שכן "הדיבידנד עלות"
נרכש בהם למקרים רק זו קביעתו ש"ביהמ מסייג ,זאת עם• והפרי העץ :נכסים שני נרכשים שאז ,וודאית הכנסה עם נכס
,עתידית להכנסה פוטנציאל עם נכס ונרכש במידה .המופרד רכישה - ברכישה ויראו ,הפרי ופוטנציאל העץ בין להפריד אין .אחד נכס של
השאר בין לכת מרחיקות השלכות ש"ביהמ של זו לקביעה• .בינלאומי למיסוי הקשור בכל לדוגמא
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
, אמנם אינו חייב במס בידה, הדיבידנד שקיבלה המערערת• אולם בעת קביעת מחירה המקורי של המניה יש להוריד את
. שכן מדובר בשני נכסים נפרדים" עלות הדיבידנד"
ש קביעתו זו רק למקרים בהם נרכש "מסייג ביהמ, עם זאת•העץ והפרי : שאז נרכשים שני נכסים, נכס עם הכנסה וודאית
, במידה ונרכש נכס עם פוטנציאל להכנסה עתידית. המופרדרכישה -ויראו ברכישה , אין להפריד בין העץ ופוטנציאל הפרי
. של נכס אחד
ש השלכות מרחיקות לכת בין השאר "לקביעה זו של ביהמ• . לדוגמא בכל הקשור למיסוי בינלאומי
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
14
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
15
המערערת הגישה ,המחוזי המשפט בית של דינו פסק על .ערעור
דיבידנד" סוגיית סביב נסב לא העליון ש"בבהמ הדיון בסמוך המניות קניית עסקת בבחינת התמקד אלא ,"מופשט ,המניות של ומכירתן דיבידנד חלוקת ,"קום"ה למועד
.מלאכותית כעסקה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:העליון ש"ביהמ ד"פס :כדלקמן בקבעו ,הערעור את דחה ,העליון המשפט בית
של הראשון התנאי נתמלא כאשר מעסקה להתעלם רשאי השומה פקיד• ביניהן החלופיות העילות מארבעת אחד בהתקיים אז או המס הפחתת .בהמשך נראה – המס הטבת תבוטל מלאכותית כעסקה העסקה
צריך המחוקק ידי על שניתן מס תמריץ ניצול ידי-על נוצר אשר מס תכנון• .לגיטימי מס כתכנון שיחשב
זה אין אך ,מושגית מבחינה "מלאכותי"כ שייחשב יכול זה מסוג מס תכנון• ,מחדש יסווגו או ממנו הנובעים המס מיתרונות יתעלם השומה פקיד כי סביר
."חיובי מס תכנון"ב ומדובר ,המחוקק כוונת אחר ממלא הוא שכן
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
16 16
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
"פרצות" שמנצל תכנון הוא ,זאת לעומת ,"שלילי מס תכנון"
תכנון שגם אף ,אליהן מודע אינו שהמחוקק ,בחוק הקיימות
."לחוק בהתאם" נעשה זה
תיחשב "שלילי מס תכנון" על המבוססת עסקה כל לא ,אכן
הנורמות פי על תבחן שכזו עסקה ,"מלאכותית לעסקה "
,להפעלתן בפסיקה שהותוו והמבחנים תכנוניות – האנטי
אם הוא לגיטימי המיסוי היתרון ניצול האם לבדוק במטרה
".לאו
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
17
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
(ג)94 סעיף של חקיקתו על להסתמך בקשה המערערת ,בענייננו• מסכום יופחת אדם בני חבר בידי מניות במכירת כי הקובע שקדמו בשנתיים החברה שקבלה הדיבידנד סכום ההון הפסד
מס פקודת לתיקון שקדמו החקיקה הליכי בחינת ,למכירה מצב להבהיר נועד התיקון כי מעלה ,(132 'מס תיקון) הכנסה
.לשנותו ולא קיים
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
18 18
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
נקטה בה בדרך ההפסדים קיזוז כי מהבהיר ש"ביהמ
:מלאכותי הוא המערערת
אחת בכל צורך שהיה אף כי ,הובהר התיקון באמצעות
המוציא ,לפקודה (ב)126 סעיף – כשלעצמן החוק מהוראות
בין מועבר הוא כאשר החייבת מההכנסה הדיבידנד את
הדיבידנד קיזוז את המתיר ,התיאומים לחוק 6 וסעיף ,חברות
ראוי לא מצב יצר הנדון בהקשר ההוראות של שילובן –
.החקיקה לתכלית חזיתית בסתירה שעמד
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
19 19
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
הש"פתכנונית הכללית העומדת לרשות -לפקודת מס הכנסה מעגן את הנורמה האנטי 86סעיף :על פי הוראות סעיף זה. כאמצעי לסיכול תכנון מס לא לגיטימי
את סכום המס , או העלולה להפחית, כי עסקה פלונית המפחיתה, היה פקיד השומה סבור"
או שהסבה פלונית אינה מופעלת , או בדויה מלאכותיתהמשתלם על ידי אדם פלוני היא
או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות , למעשה, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, ממס או הפחתת מס בלתי נאותות
הימנעות ממס והפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות . והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה . "אפילו אינן נוגדות את החוק
עילת ההפחתה הבלתי נאותה הנה נפרדת מעילת העסקה , לפי האמור•המלאכותית ולכן אין לכרוך את עילת ההפחתה הבלתי נאותה עם עילת העסקה
התפתחות הפסיקה לאורך השנים יצקה תוכן ומבחנים לעניין , המלאכותיתקביעת העסקה כמלאכותית ויתרה את הצורך בשימוש בעילת ההפחתה הבלתי
. אותה
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
20
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:מלאכותית עסקה של קיומה לבחינת המשמש המבחן
הדפוסים" מבחן הוא בפסיקה שאומץ הראשון המבחן• בכך די כמלאכותית עסקה להגדיר כדי ולפיו "המקובלים
בחיי המקובלים לדפוסים המנוגדת צורה לובשת שעסקה להשיג כדי בהן נוהגים אדם שבני הדרכים מן וסוטה הכלכלה מטרת" למבחן שונה המבחן בהמשך .מסוימת כלכלית תוצאה לבדוק שנועד "המסחרי הטעם" למבחן – ובהמשך "העסקה
הפיסיקאלי היתרון מלבד מסחרי טעם לעסקה קיים אם .להשיג הנישום ניסה אותו
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
21
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:המשך –המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית
מבחן הטעם המסחרי אינו מבחן יחיד ומכריע התקבלה העמדה כי רובנשטייןבפרשת • . ויש לשלבו בין יתר נסיבות העסקה
עומדת מול , זכותו של פקיד השומה להתעלם מתוצאותיה של העסקה שביצע נישום•את גובה , באופן לגיטימי, זכותו החוקתית של הנישום לתכנן את פעולותיו ולהקטין
לנסח כלל שיהיה ברור ובהיר כך , מצד אחד, ישנו צורך, לפיכך .המס אשר עליו לשלםדרוש שהכלל יוכל להכיל בתוכו , ומצד שני, שנישומים יוכלו לכלכל את צעדיהם לאורו
. שינויים משפטיים ותמורות כלכליות כפי שיתעוררו במהלך השנים
מכאן נדרש לבחון מה התוצאה מקום בו מצביע הנישום על מספר מטרות בבסיס • ?העסקה לרבות מטרות מסחריות לצד מטרת ניצול יתרון מס
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
22
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
23
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
:המשך –המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית
נציין כי כבר בפרשת רובינשטיין נקבע כי לא כל רכישת חברה בהפסדים •הרצון לחסל , לדוגמא הרצון לרכוש שלד ציבורי –הנה עסקה מלאכותית
" שיקום חברה מפסידה והפקת רווח מכך ויתכן שטעמים אלו , מתחרה .את העסקה " יכשירו
בפסק הדין נקבעה ההלכה כי פקיד השומה ירים את הנטל המוטל עליו •
לסווג העסקה כמלאכותית בעת הוכיחו מבחינה 86על פי סעיף , או אז. כי העסקה אותה ביצע הנישום היא מלאכותית, אובייקטיביתלבוא ולהצביע על , שבידיו הראיות הטובות ביותר לעניין, יוכל הנישום
. השיקולים המסחריים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס עסקאותיו
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
24
פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)
היא העסקה כי להוכיח הנטל ,המשפט בית קובע ,דנן במקרה• ,מטעמו המומחה העד באמצעות המשיב ידי על הורם מלאכותית
אינה המערערת של מפעילותה כתוצאה רווחים השאת כי שהעיד הערעור דין ולכן זו עדות לסתור הצליחה לא המערערת .סבירה
.להידחות "המופשט העץ" לתיאוריית התייחס לא שנתן הדין בפסק העליון ש"ביהמ ,כי נציין•
לאחר גם רלוונטי המחוזי ד"פס ממסקנות לעיל האמור ולפיכך המחוזי ד"בפס שנקבעה .חשיבות לו לייחס יש ובהחלט העליון ש"ביהמ של דינו פסק
? כמלאכותיות תוגדרנה האם – לעסקאות דוגמאות
בשליטתו לחברה הנישום מגורי דירת מכירת •
.צבורה וריבית ח"אג רכישת עלות פיצול•
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
25
הפסד כנכס כלכלי והסמכה
מפורשת בחוק
(8876/09א "ע –ד גזית החזקות "פס) ( מגן מיסודה של גזית אינק" )גזית החזקות"
.4פקיד שומה תל אביב ' נ"( גזית"-להלן)מ "בע
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
26
הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק (8876/09א "ע –ד גזית החזקות "פס)
:הדין פסק עובדות תמצית
,₪ מיליון 8 -כ של בעלות ישראל ממדינת סחירים ע"ני גזית רכשה 14.12.1993 ביום• ₪ מיליון 27 -כ היה !!( הרכישה לאחר שבועיים) 31.12.1993 ליום בבורסה שווים אשר
-להלן) התיאומים חוק הוראות את להחיל שלא בחרה החברה .("ע"ני" - להלן) .במס חויבה לא ע"ני של הערך עליית ולפיכך 1993 בשנת ("החוק"
2 -כ היה בבורסה ע"ני יתרת שווי 31.12.1994 וביום ע"מני חלק נמכרו 1994 בשנת• ולצאת ,1994 בשנת החוק הוראות את עליה להחיל בחרה החברה . בלבד ₪ מיליוני
.1995 בשנת מתחולתו
הפסד - ע"מני ראלי הפרש לחברה נבע החוק מתחולת החברה מיציאת יוצא כפועל• . ₪ מיליון 22.4 -כ של בסך ע"מני
את לקזז בקשה והחברה החוק החברה על הוחל ,לחוק 11 תיקון בעקבות,1999 בשנת• לא ש"פ כי נבהיר .1994 בשנת שנבע ע"מני האמור ההפסד כנגד ע"מני הראליים רווחיה
.הבאות לשנים שנוצר ההפסד "גרירת " את מקבל אינו כי קודמות בשנים ציין
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
27
:בעליון גזית בהלכת שנדונו המשפטיות הסוגיות
מכירה"מ כתוצאה הראלי בהפסד לראות יש האם1. חיובית לכך שהתשובה וככל קיזוז בר כהפסד ,"הרעיונית
?אותו לשלול מוסמך השומה פקיד האם
?לסירוגין החוק החלת משמעות2.
הפסד לבחון השומה פקיד סמכות - והסתמכות הגינות3. ?התיישנו אשר מס בשנות כנגדו טען לא כאשר
הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק (8876/09א "ע –ד גזית החזקות "פס)
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
28
הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק (8876/09א "ע –ד גזית החזקות "פס)
כי ,המחוזי ד"לפס בניגוד ש"ביהמ קובע הראשונה בסוגיה
וזאת לנישום כלכלי ערך בעל נכס בגדר הינו האמור ההפסד
(3()ג) (32) בסעיף המחוקק של יחסו על בהסתמך השאר בין
גם קיזוז בני יהיו ריאליים הפסדים כי הקובע לחוק
המאפשר לפקודה 28 וסעיף ,החוק של תחולתו תום לאחר
מדובר האם הבחנה ללא זאת כל ,מועברים הפסדים של קיזוז
.רעיונית ממכירה הנובע הפסד או ממשי בהפסד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
29
הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק (8876/09א "ע –ד גזית החזקות "פס)
שוללת השומה פקיד החלטת ,כלכלי בנכס מדובר כי הקביעה לאור
מוסמכת המיסים רשות אין כי קובע ש"ביהמ .כלכלי "נכס" מהמערערת
:מפורשת חוק בהוראת אלא ,לנישום שנצבר כלכלי "נכס" לשלול
בית המשפט קמא לא הצביע על הוראת חוק המסמיכה את"
אלא ביסס את, (גזית)לשלול את הפסדיה של המערערת ( ש"פ)המשיב
סבורני כי בהיעדר הוראה מפורשת..." "...הכרעתו על טעם פרשני
או, לשלול מן המערערת נכס שרכש כדין( ש"פ)המסמיכה את המשיב
הרשות –ש קמא "למצער הוראה אחרת שניתן לפרשה על פי דרכו של ביהמ
."נעדרת סמכות לעשות כן
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
30
הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק (8876/09א "ע –ד גזית החזקות "פס)
וציין" ניצול לרעה של תכלית החוק" ש המחוזי קבע כי פעולת החברה באה כדי "ביהמ
בהערה כי יתכן לראות בפעולת החברה תכנון מס שאינו לגיטימי כל זאת באשר לבחירת
.שהרי אין הפסד של ממש, "הפסד על הנייר"החברה להחיל את הדין לסירוגין ויצירת
בנוגע בחירה זכות לנישומים להעניק בחר המחוקק כי קבע העליון ש"ביהמ
.ע"בני הפעולות תוצאות להם שידועה במועד אף וזאת החוק להחלת
בעקבות אלא "בחירה"מ לא 1999 בשנת החוק את עליה החילה גזית כי העובדה)
להישמר המשפט בית על אמנם ,( ש"ביהמ מעיני נעלמה לא ,החוק תיקון
שבמקרה הרי המס שלטונות כלפי להתחכמות יד הנותנת מפרשנות
תנאיו , החוק בגדר פעלה החברה שכן לגיטימי שאינו מס תכנון זה אין זה
.לחובתה החוק הוראות פי על ההפסד צמיחת את לזקוף ואין והוראותיו
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
31
:ש"באשר לסוגית מועד הבחינה של ההפסד קובע ביהמ
היה עליו , כי פעולת המערערת איננה אפשרית, ככל שסבר המשיב"עת הגישה המערערת , 1995להתריע על כך באופן אקטיבי כבר בשנת
."ח הראשון בו נכלל ההפסד"את הדו
היה על, בית המשפט קובע כי הגם שלא נוצלו ההפסדים באותן שנים
"תקלה"פקיד השומה לבחון הפסדים אלו באופן אקטיבי מיד כשראה
ומשלא עשה כן רשאי הנישום להסתמך על הפסדים שהוצהרו, לשיטתו
. בדוחותיו במשך שנים ואשר לא נתקפו על ידי פקיד השומה
הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק (8876/09א "ע –ד גזית החזקות "פס)
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
32
הפסד כנכס כלכלי והסמכה מפורשת בחוק (8876/09א "ע –ד גזית החזקות "פס)
נציין בהקשר זה כי תיקוני החקיקה התכופים אשר פקדו את מחזותינו •יצרו כלים חקיקתיים אשר לעיתים יש שיבואו בגדרם וייהנו מפריים
בעקבות המלצות ועדת וראו לעניין זה הוראות בדבר המכירה הרעיונית ע "אשר אפשרה הכרה בהפסד הון אף ללא מימוש ני" טרכטנברג"
ראוי לזכור כי הוראה זו . שנסחר בבורסה אף בדרך של מכירה רעיוניתע בשנת המס "מקורה בהעלאת שיעור המס החל על יחיד בגין רווח מני
.5%תוספת של – 2012
לעניין זה נציין כי במקרה של הפרה למשל בדרך של מכירת המניות •א לפקודה בתקופת השנתיים יש וישמר 104המוקצות במסגרת סעיף
. לבעל שליטה 25%שיעור מס של
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
33
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה ?תכנון מס לגיטימי
(1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) "( המערערת" -להלן" )ר נטע גולן"ד( "06-1110ה "עמ)
סבא-פקיד שומה כפר' נ
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
34
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה
(1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) ?תכנון מס לגיטימי
:תמצית עובדות פסק הדין
המערערת ושני אחיה החזיקו בחלקים שווים בהון מניותיה של חברת • אותה קיבלו בירושה, "(החברה" -להלן" )מ"תעשיות בע מחאלבין"
.מאביהם
בין המערערת לאחיה התגלעו חילוקי דעות שהובילו לכך שהמערערת • 1 –החליטה כי תמכור את חלקה בחברה וזאת בתמורה כוללת של כ
במסגרת המשא ומתן בגין מכירת המניות החליטו הצדדים , מיליון דולררק למערערת והמניות כי התמורה תיוחס בחלקה לדיבידנד שיחולק
.לחברה תמכרנה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
35
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה (1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) ?תכנון מס לגיטימי
לצורך חלוקת הדיבידנד רק למערערת שונה סיווגן של המניות אשר היו •כל זכויותיהן של מניות אלו נשללו למעט ', ברשותה למניות סוג א
כך גם שונה תקנון החברה לפיו אסיפה כללית , הזכות לקבל דיבידנדאו ' של החברה תהיה רשאית לקבוע חלוקת דיבידנד רק למניות סוג א
. רק למניות האחרות או לכולן
ואכן החלטת האסיפה הכללית בסמוך למכירה הייתה כי יחולק דיבידנד •. 'במניות סוג א החזקותיהרק למערערת בגין , ₪ 3,485,000בסך של
שולמה על ידי החברה בגין מכירת 1,681,000יתרת התמורה בסך של
.רכישה עצמית –המניות לחברה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
36
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה (1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) ?תכנון מס לגיטימי
פיצול התמורה לחלוקת דיבידנד ולתמורת מניות , פקיד השומה טען כי•לפקודה ולפיכך קבע כי 86מהווה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף
הדיבידנד שקיבלה המערערת הינו חלק מתמורת המניות החייבת במס .רווח הון
הדיבידנד חולק בהתאם לכללי החלוקה שנקבעו, המערערת טענה כי•
בחוק החברות וכי חלוקת הדיבידנד מייצגת את רווחי החברה בעבר אשר ואילו תמורת , על הסיכון שבהשקעתה לפצותהחולקו למערערת כדי
מכירת המניות מהווה תשלום עבור ויתור המערערת על זכויותיה העתידיות לדיבידנד בלבד שכן בפועל עם השתלטות האחים נותרה זכות
.זו כזכות המהותית שברשותה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
37
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה (1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) ?תכנון מס לגיטימי
של האמיתיתהצהרת המערערת מגלמת את המהות הכלכלית , משכך
, עוד טענה המערערת לעיוות כלכלי שכן .העסקה המדווחת 1995רק לרווחים משנת ל"ררב לפקודה מאפשר 94סעיף
ואילך ובשל מגבלה זו היה עליה לחלק את הדיבידנד שנצבר .בשנים קודם לכן
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
38
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה (1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) ?תכנון מס לגיטימי
:ש"קביעת ביהמ
העסקה באה בגדר עסקה מלאכותית וכי אין , ש קבע כי"ביהמ•אלא התחמקות , בפיצול התמורה טעמים כלכלים של ממש
מתשלום מס ויש לראות בסכום הדיבידנד שחולק כחלק . מהתמורה בגין המניות
שהתמורה הכוללת בגין , ש מבסס את קביעתו בכך"ביהמ•המניות נקבעה מראש ורק לאחר מכן פוצלה העסקה
למרכיבים שונים תוך שינוי תקנון ושינוי סיווג המניות כך שיקנו רק לה דיבידנד והכל לאחר שנקבעו תנאי עסקת
.המכירה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
39
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה (1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) ?תכנון מס לגיטימי
ד שהובא בפניו ממקרים שבהם במסגרת עסקת"ש מאבחן את פס"ביהמ
מכירת מניות מחליטים בעלי המניות המוכרים כי יחולק דיבידנד לבעלי
:המניות המוכרים וקובע כי לשם המחשה לחלוקת דיבידנד לכל בעלי הזכויות אגבאין הדבר דומה "
יש טעם כלכלי של ממש לרצונם של בעלי מניות למשוך לידם. המכירה
חלוקת דיבידנד בין הזכאים לו מקדמת. דיבידנד מרווחים שהצטברו בחברה
היא מהלך שהוא בחירה , נעשית סמוך ליציאתו של מי מבעלי הזכויות, דנן
אולם ליצור ערב עסקת יציאה של בעל מניות . במסלול דל מס" לגיטימית"
שהיא, אפליה בין בעלי הזכויות בחברה באופן שרק בעלת המניות האחת
תהא זכאית, המערערת אשר רגע לאחר מכן מוכרת את זכויותיה לחברה
."מהלך זה הוא מהלך שאי הלגיטימיות שלו נוטפת מכל צדדיו, לדיבידנד (.ח.א.אההדגשה אינה במקור )
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
40
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה (1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) ?תכנון מס לגיטימי
חלוקת דיבידנד במסגרת עסקת מכירת , ש"לאור קביעת ביהמ•, ואינה מהווה עסקה מלאכותית מניות הינה בחירה לגיטימית
בתנאי כי החלוקה נעשתה לכל בעלי המניות וכי בסמוך .לעסקה לא נוצרה העדפה בין בעלי המניות
ש לא דן בטענת העיוות הכלכלי שנוצר עקב "ביהמ, בנוסף• :אולם קובע כי, ב לפקודה94מגבלת החלוקה שבסעיף
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
41
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה (1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) ?תכנון מס לגיטימי
ביחס לתוצאת המס אף אם אקבל את טענת המערערת" ב לפקודה על מכירת 94הנובעת מהחלת הוראות סעיף
אין בכך כדי להצדיק עריכת עסקה מלאכותית ,המניותשמטרתה לעקוף את מגבלת השנים הקבועה במפורש בסעיף
של שינוי הליכה בדרך פתלתלה, נהפוך הוא. לפקודה' ב 94סוג המניות שבידי המערערת תוך שינוי תקנון החברה כדי
את הדעה כי מדובר ממחזקלעקוף את מגבלת הסעיף יותר ."במהלך שכל תכליתו הפחתת מס בלתי נאותה
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
42
חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה (1110/06ה "עמ –ד נטע גולן "פס) ?תכנון מס לגיטימי
ש עולה כי יכולים ואף קיימים עיוותים כלכלים בהוראות "בדברי ביהמ• ,וכי יש מקום לדון בהםב העוסקים ברווחים ראויים לחלוקה 94סעיף בשל פעולותיה הבלתי לגיטימיות , ש לא דן בפסק דין זה בנושא זה"ביהמ
.של המערערת
אשר דנו " חיון"ו" עלי ברנע", "שחם"ד "ד זה מתווסף לפס"פס•בהקשר לניסיון נישומים להקנות זכויות שנות למניות שברשותם עם .בדרך של מניות בכורה או בדרך של מניות בעלות זכות לדיבידנד בלבד
שאפשרה באיגוד 1861/10לעניין זה נאזכר את החלטת מיסוי •תוך הזרמת שטר הון והקצאת מניות . נ.מקרקעין הקצאת מניות בע
בכורה בסכום קבוע לבעל המניות המדולל כך שיוכל למשוך דיבידנד . כנגד משיכת שטר ההון על ידי המשקיע
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
ניכוי) הכנסה מס לתקנות תיקון פורסם 2011 באוגוסט 31 ביום• בקרן יחידה במכירת ,ערך נייר במכירת הון מרווח או מתשלום ,מתמורה ."(התקנות" :להלן) ,2011 - א"התשע ,(עתידית בעסקה או נאמנות
,ע"ני ממכירת הון רווח כנגד הון הפסד קיזוז מתאפשר התיקון במסגרת ,"במקור הניכוי שלב"ב כבר ,החשבון מתנהל שבו הפיננסי המוסד י"ע
הון רווח נוצר בו החודש שלאחר בחודשים נוצר ההון הפסד אם גם זאת באותה שמדובר ובלבד (במקור שנוכה המס החזר יבוצע שלמעשה כך)
2012 בשנת שנוצרו הפסדים לגבי הינה התיקון תחולת כי נציין .מס שנת .ואילך
בנסיבות מס להחזר דוחות בהגשת הצורך את למנוע הינה התיקון מטרת• בהחלט כך על .עצמו הכספי המוסד י"ע המס החזר ולאפשר ,אלו מעין
.לברך יש
קיזוז הפסד הון מאוחר מרווח הון מוקדם -שוק ההון תיקון חקיקה -והשבת המס במקור , ע סחירים"בני
43
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
לשון פי על כי נראה ,הנוכחי התיקון טרם גם כי להזכיר למותר לא• רשות עתה עד ואולם ,מתאפשר כאמור קיזוז ,הישן בנוסחן התקנות .זו פרשנות פ"ע לנהוג שלא הפיננסיים המוסדות את הנחתה המיסים
שלא הרי בנקאי מוסד אותו תחת מתנהלים לא החשבונות כאשר כי נציין• מהצורך להימנע מנת על זה דברים במצב .כאמור הקיזוז לבצע יהיה ניתן
טרם לחשבון מחשבון ע"ני העברת לבחון יש ,להחזר דוח להגשת .ההפסד וגיבוש מכירתם
ודיבידנד מריבית במקור ניכוי בתקנות מקביל תיקון מצינו לא כי נעיר• או דיבידנד חלוקת כנגד גם כאמור הון הפסד קיזוז יתאפשר פיהן שעל
.מס שנת באותה שנוצרו ככל ,ע"מני ריבית תשלומי
קיזוז הפסד הון מאוחר מרווח הון מוקדם -שוק ההון תיקון חקיקה -והשבת המס במקור , ע סחירים"בני
44
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
סוף לקראת מסוים ע"ני של מימוש שמתוכנן וככל אם כי נעיר כן כמו• מהכנסות או אחר הון מרווח לקיזוז נדרש שאינו ,הון בהפסד המס שנת
ע"ני אותו מימוש דחיית לבחון מקום יש הרי ,מס שנת באותה אחרות מרווח ההון הפסד קיזוז אפשרות את לשמר ובכך הבאה שנת לתחילת
הניכוי בשלב כבר ,העוקבת המס בשנת ,שיווצר ככל אחר ע"מני הון .במקור
את היטב לבחון יש במניות שערי צונחים בהם אלו בימים ,מאידך• מנת על ,"הנייר על" ומכאלו שמומשו מהפסדים הנובעות המס השלכות הפסדים גיבוש זה ובכלל ,השערים מירידות המיסוי הטבות את למקסם .מס שנת באותה ע"מני ודיבידנדים ריביות ,הון רווחי כנגד וקיזוזם
לצורך ,השנה עוד דיבידנדים חלוקת אפשרות לבחון ראוי השליטה לבעלי .כאמור שיתגבשו ככל בבורסה ההון הפסדי כנגד קיזוזם
קיזוז הפסד הון מאוחר מרווח הון מוקדם -שוק ההון תיקון חקיקה -והשבת המס במקור , ע סחירים"בני
45
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
מס חברות –שוק ההון
מס )שיעור המס המוטל על חברות 01.01.2010החל מיום • .25%הינו ( חברות
חברות שנוצר להן בשנת , כתוצאה מהורדת שיעור המס כאמור•זכאיות לקזזו באותה , הפסד הון ממכירת ניירות ערך 2010המס
לרבות )לא רק כנגד רווח הון ממכירת נכסים אחרים , שנה .אחריםדמי ניכיון שמקורם בניירות ערך /וכנגד ריבית( מקרקעין
עד לשנת המס ( לחברות)אפשרות קיזוז זו לא הייתה אפשרית •שכן הקיזוז האמור מותנה בכך ששיעור המס המוטל על , 2010
דמי ניכיון שמקורם בניירות הערך האחרים אינו עולה /הריבית . 25%על
46
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
א"ע) פינטו אהרון בעניין העליון המשפט בית של דינו פסק התקבל לאחרונה• ."(המערער" :להלן) (4975/09
:המקרה עובדות
טבעון בקריית הדלק תחנת את המערער הורי והפעילו ניהלו 1963 משנת• המשיך פטירתם לאחר ."פז" הדלק מחברת שקיבלו לזכויות בהתאם .להפעילה המערער
את ולנהל עמו ההתקשרות את לבטל ברצונה כי פז הודיעה 2002 בשנת• ההתקשרות להפסקת הסכם על ופז המערער חתמו משכך ,בעצמה התחנה .שקלים מיליון 3.55 -ל בתמורה וזאת ביניהם
מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך
47
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
בגין התמורה את לסווג יש כיצד הינה הדין ד"בפס הנדונה השאלה• כטענת ,שולי מס בשיעור החייב רגיל הון כרווח לסווגה יש האם ?העסקה
החייב ,מוניטין ממכירת הון כרווח לסווגה יש ,שמא או השומה פקיד ערב חל שהיה המס לשיעור בהתאם) המערער כטענת 10% של מס בשיעור
ברווח אם כי במוניטין המדובר אין כי קבע המחוזי ש"ביהמ .(132 תיקון ."רגיל" הון
,במוניטין המדובר אין כי לקביעה המחוזי המשפט בית של נימוקיו עיקר• ואינו מוניטין של מכירתו אוזכרה לא במסגרתו ,בחוזה האמור על נסמך ,החוזה לתוכן בהתאם ולא בחוזה הצגתם לאופן בהתאם לא ההסכם נשוא
:המחוזי ש"ביהמ וכלשון
שבעבורו ככזה ,המוניטין את ,אפוא ,מזכירה אינה החוזה של לשונו"• ,לתשלום אחרת תכלית על מדבר החוזה .למערער ששילמה את פז שילמה ."החיים ניסיון ועם דברים של הגיונם עם מתיישבת זו ותכלית
48
מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
מוניטין של למכירתו עיגון שאין אף על ,כי קובע העליון ש"ביהמ ,בערעור• ,הרי מוניטין על מעידה אינה החוזה של תכליתו שגם ולמרות המכר בחוזה
גוטמן בעניין לנפסק נפקות ישנה כי המערער טענת עלינו מקובלת" הדומה ,פז לבין 'ג צד בין ,חוזה הוא עניין באותו הרקע .(1031/01 ה"עמ)
לסווג יש כי שם קבע המחוזי המשפט בית .שלפנינו לחוזה רבים במובנים המקרים שני בין מהשוואה הנפקות .כמוניטין ששולמה מהתמורה חלק נסיבות את היטב לבחון ויש מכריע אינו כשלעצמו החוזה תוכן כי היא
."המקרה
49
מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
כלכלית הוכחה של העדרה למרות כי העליון ש"ביהמ קובע זו קביעה לאחר• מוניטין אין לפיה למסקנה להגיע ניתן לא ,המוניטין שווי את המכמתת
:העליון ש"ביהמ וכלשון כלל
בקצוות מצויה שאינה בתוצאה תומכות המקרה ונסיבות הצדק תחושת"• סכום ייפסק לפיה התוצאה אחרות במילים ...."כלום לא או הכל" -
."כולו הערעור דחיית על עדיפה - מינימאלי אם אף - מוניטין
.בעסקה מהתמורה %15 של שיעור מהווה המוניטין כי נקבע לפיכך•
50
מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:כמוניטין מהעסקה חלק בסיווג כתומכות ,בפסק צוינו נקודות שתי•
נשען עסקינן מוניטין במכירת כי הקביעה לצורך - וייעוץ תחרות אי• של קיומם על גוטמן בעניין המחוזי ד"פס על בהסתמך העליון ש"ביהמ באו אלו התניות שכן , העסקה במסגרת הייעוץ וסעיף תחרות אי תנית
.הרוכש בידי יוותר המוניטין כי להבטיח
שביצע לפעולות הדין בפסק מתייחס ש"ביהמ - האב של בעבר פעילותו• מכר הבן כי ההחלטה גיבוש לצורך וזאת הדלק בתחנת השנים במשך האב
הרי התחנה את האב מות לאחר ניהל הבן גם זה שמקרה הגם ,מוניטין האב של פעולותיו היה מוניטין של קיומו ש"ביהמ קבע בגינו שהרקע התייחסות בהעדר) .מוניטין מכר הבן כי ש"ביהמ הכריע זאת ולמרות מצינו האם .אישי מוניטין לבין עסקי מוניטין מכירת שבין לאבחנה .(?? לבן מאב המוניטין של מסוימת "הורשה" ש"ביהמ בקביעת
51
מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:בסיכום
העליון ש"ביהמ "פונה" גם למעשה זו שבקביעתו לנו נראה בעסקה כוללת תמורה של חלוקה לאפשר המיסים לרשות
המוניטין מכירת בגין חוזית סווגו שלא הגם ,שונים לרכיבים בגין 15% של מינימום רף זה כגון במקרים אפילו ולאפשר ...מוניטין
52
מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
שני בעקבות בחיפה המחוזי המשפט בבית ד"פס התקבל 6.8.2012 ביום• או החברה – להלן) מ"בע והשקעות מסחר 'ושות ברמן חברת של עררים
– 46641-06-11 -ו 18232-05-11 ע"ו) חדרה ק"מסמ מנהל 'נ (הנישומה .(שאוחד בדיון
שנים וותיקת מחלוקת בבסיס העומדות התכליות בניתוח עסק הדין פסק• מיסוי בחוק 47 שבסעיף "לניכוי הניתנים סכומים" המונח האם :בסוגיה
משמעותה "הרכישה שווי יתרת" הגדרת לעניין "(החוק" להלן) מקרקעין לסכומים רק שמא או כפחת לנכות המוכר היה יכול שאותם הסכומים
?למעשה הלכה שנוכו
התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון
53
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
עליהם אשר .חדרה באזור הנמצאות מקרקעין החברה רכשה 1977 בשנת• .הדר עצי של פרדס העת באותה נטועים
.המקרקעין את החברה מכרה 2011 -ו 2010 בשנים•
את החברה כללה חדרה ק"מסמ למנהל החברה שהגישה העצמיות בשומות• .ששילמה למחיר בהתאם המלא הרכישה שווי
משווי להפחית שיש וקבע הרכישה שווי יתרת חישוב על חלק ק"מסמ מנהל• משוויו (בפועל נוכה לא אם גם) לנכות היה שניתן הפחת הוצאות את הרכישה
.שערך חישוב י"עפ בחלקות הנטוע הפרדס של
שווי יתרת" קביעת לעניין בחוק השונות ההגדרות כי קובעת הערר ועדת• השבח חישוב משוואת של ההוצאות צד את המהווה הסכום – "הרכישה 39 -ו "(פחת"ו "רכישה שווי יתרת" לעניין) 47 בסעיפים הנמצאות הכלכלי
חד תשובה מעניקות אינן ,לחוק (מהשבח המותרים הניכויים לעניין) .משמעית
התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון
54
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
,בחוק "פחת" הגדרת לעניין , המחוקק כי ,רב בצדק ,מציינת הערר ועדת• ,יותר ברורים לשוניים בביטויים ולא "לניכוי הניתנים סכומים" בביטוי נוקט בגרסת תומך היה הלשוני המצב אז כי) "לנכותם היה שניתן הסכומים" :כגון
תומך היה הלשוני המצב אז כי) "שנוכו הסכומים" מנגד או (ק"מסמ מנהל .(החברה בגרסת
של תכליתו ובפרט מקרקעין מיסוי חוק של החקיקה תכלית ניתוח לאחר• ניכוי לאחר "הרכישה שווי יתרת" חישוב אופן את הקובע לחוק 47 סעיף
לילי לפרשת שמפנה תוך ,למסקנה הועדה מגיעה ,ממנה "פחת"ה הוצאות השבח את למסות מנת שעל ,דומה פסיקה נקבעה שם (1005/09 ע"ו) שמשון של "הרכישה שווי יתרת" את להקטין רשאי אינו ק"מסמ מנהל הכלכלי
.בפועל נוכו לא אך לנכותן היה שניתן פחת הוצאות בשל המקרקעין
התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון
55
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:קובעת הערר ועדת
חייב אינו אולם החייבת מהכנסתו הפחת ניכוי את לדרוש זכאי נישום"• בעת בחשבון יובא הרכישה שווי מלוא כי להניח רשאי מוכר .כן לעשות ."ומימושו הנכס מכירת
את יעמיס מקרקעין מוכר י"ע בעבר נוכה שלא פחת כי הועדה מציינת ,זאת עם ניכה לא כי ק"מסמ מנהל את לשכנע ,המקרקעין מכירת בעת ,המוכר על הנטל
,שבעובדה כחזקה ,להניח ק"מסמ מנהל יהיה רשאי כן עשה לא ואם ,הפחת את .הרכישה שווי מיתרת ולנכותו הפחת את ניכה המוכר כי
:זו מפסיקה הנובעים חשובים דברים שני לציין יש לעמדתנו
: אם כי הפחת נוכה לא מדוע בהוכחה צורך אין הערר לועדת בהתאם כי נבהיר
ינוכה לא ,מהכנסתו הפחת את ניכה לא כי המוכר ישכנע שבו מקרה בכל"• ."הרכישה שווי מיתרת הפחת
התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון
56
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
לנכות האם הנישום בידי הבחירה אפשרות נפתחת כי להסיק ניתן זו מפסיקה .הרכישה משווי כחלק בו לראות או השוטף במהלך הפחת את
לבין השבח חישוב לעניין ,לעיל האמור בין הבדל כל אין כי גם נראה זה לעניין 88 בסעיף פחת המונח שכן ,ההון ברווח המקורי המחיר יתרת חישוב דרך
.בעיקרם דומים הכלכלית והתכלית
5/2007 ב"בהו לאמור בסתירה למעשה עומדת ,הערר ועדת החלטת כי נוסיף משווי "רעיוני פחת" להפחתת ביחס (269 מס במבזקנו התייחסנו אליה)
רשות עמדת שכן .ממס בפטור שהושכרו מגורים דירות במכירת הרכישה היה ניתן" שהפחת העובדה על היתר בין נסמכת הביצוע בהוראת המיסים
בפטור ההשכרה בתקופת פחת כל בפועל נדרש לא כי ברור זה במקרה ,"לניכוי .הרכישה שווי מיתרת להפחיתו מקום אין ולפיכך
התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון
57
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
תעשיות תופאפ בעניין המחוזי ש"ביהמ של דינו פסק ניתן לאחרונה• גדולה שריפה בעקבות ,סוגיות מספר נדונו בפסק .(1359-08 מ"ע)
של והמלאי הציוד המבנים רוב את 2004 שנת בסוף שכלתה בגין הביטוח מחברת שנתקבל ₪ מיליוני 82-כ של פיצוי ,החברה
לפי אישור בכתב עמידה בנושא נוספת וסוגיה ,שונים נזק ראשי מרכזית מקצועית בסוגיה נתמקד אנו .הון השקעות עידוד חוק
:אחת
בגין לנזקים יוחס אשר ₪ מיליוני 50-כ של בסך פיצוי של דינו• בתקבול לראות יש האם הינה לדיון העולה השאלה .וציוד מבנים
הנובע לפקודה 'ה חלק להוראות בהתאם הון רווח בבחינת זה כל לפיצוי לו אין שמא או ,לפקודה 88 בסעיף כהגדרתה "מכירה"מ
במס הוא חב ואולי ,החברה כטענת ממס פטור והינו חיוב מקור שהינם במבנים פגיעה עקב התקבל אשר בפיצוי המדובר שכן שבח
?למקרקעין מחוברים
כרווח הון , פיצוי בגין נזקי שריפה –רווח הון
58
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
שכן מכירה הינה העברת " מכירה"לטענת החברה אין כאן •. ואילו כאן הנכס נמוג ואיננו, והנכס שריר וקיים' לב' נכס מא
נכנס ונתכלהכי נכס שנשרף : ש דוחה טענה זו וקובע"ביהמפעולה או אירוע ": ונכלל ב 88לתחולת הגדרת מכירה בסעיף
ואין . )""יצא נכס בדרך כלשהי מרשותו של אדם שבעקבותםלא למותר לדעתנו "(. כאן דרישה של הקניית הנכס לאחר
ש לקביעה "שמצמיד ביהמ( מכריע או מסייע)להדגיש נימוק :זו
בהחלטתה של המערערת שלא בהתחשב , במיוחד כך" •ובמקומם להקים מקדונלדסעבור קווי הייצור לשקם את
.(ח.א.א, ההדגשה שלנו) .."להשכרה" מרכז קירור לוגיסטי"
כרווח הון , פיצוי בגין נזקי שריפה –רווח הון
59
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
לא בו מקום ליתן יש שונה יחס כי מכך ללמוד ניתן כי בדעה אנו או ,הפיצוי כספי את שומרת אלא לקדמותו המצב את החברה משיבה להשיב החברה מבקשת בו מצב לבין ,אחרים שימושים בו מבצעת
כדי שבא שיפוי על מיסוי הטלת עצם כי ספק אין .לקדמותו המצב ולדוגמא לקדמותו המצב השבת ימנע ,לקדמותו המצב את להשיב
ביטוח מחברת שיפוי וקיבלה ,נתכלה שלה שמבנה חברה תוכל רק ,ברשותה שהיו הקומות שלוש חלף לבנות ,כך על במס ונתחייבה
שימוש נעשה היה אם כי ש"ביהמ ועמדת יתכן כי מכאן ...שתיים לא ,הקודם למצבו ולהשיבו הנפגע הנכס את לשקם מנת על בשיפוי
הסוגיה כי טענה דוחה ש"ביהמ .במס חיוב יחול ולא מכירה בכך יראו חדות הנמקות מצינו לא .הון רווחי למס ולא מקרקעין למיסוי נתונה לפקיד הוגש שהרווח כך על בעיקר הדחיה ביסס והשופט , זה בעניין
פטור או חייב הינו האם הינה שהשאלה תוך , הוני כתקבול השומה .הון רווחי ממס
כרווח הון , פיצוי בגין נזקי שריפה –רווח הון
60
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
96 סעיף) החילוף סוגיית הינה לדעתנו נוסף חשוב נושא• נטענה לא ,יוער" :כי לגביה מציין ש"ביהמ אשר ,(לפקודה
."נבחנה לא כן ועל נכסים שחלוף טענת
כי ראוי במסגרתו הפתרון למעשה זהו כי נציין זה בהקשר• בעיות לפתרון המלך דרך את ימצאו והנישומים המס רשויות
96 בסעיף הקבוע הזמנים סד כי נעיר כן כמו .אלו מעיין האפשריים הזמנים לוחות את תואם אינו לעיתים לפקודה
המס רשויות מאת גמישות נדרשת וכי י"נדלנ נכס של לשיקומו של בסופו יהיה ניתן בו מצב לייצר מנת על ,הזמנים בלוחות
.לקדמותו המצב את להשיב באמת יום
כרווח הון , פיצוי בגין נזקי שריפה –רווח הון
61
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
בקביעתו השופט בדברי בדיוק הינה מאוד מעניינת נוספת נקודה :הון רווח מס לשומת הנתון מימוש של באירוע לנו עניין כי
בין אם , כך גם תשלום פיצוי בגין נזקים שנגרמו לנכס הון"...ברגיל הם בשל אירוע הבא בגדר , או רק נפגעהנכס התכלה
יחויב הריווח ... מקום שהמימוש מצמיח רווח ". מימוש" ".במס
כרווח הון , פיצוי בגין נזקי שריפה –רווח הון
62
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
,נפגע רק אלא והתאיין הושמד שלא אף נכס כי עולה מכאן• אחר מצד או ביטוח מחברת שיפוי או פיצוי הפגיעה בגין וניתן
ערכו וירד נפגע ונכס במקרה ומה .הון ברווח לנו עניין הרי , האם .שיפוי כל כך בגין ניתן לא או/ו מבוטח היה לא אך
?שונה תהיה התוצאה
לא אם כי לתוצאה תביא ש"ביהמ שמתווה בשיטה עקיבות• להכיר ויש מימוש יש הרי , חלקי שיפוי ניתן או שיפוי ניתן
ההפסד טענת את המס רשויות יקבלו האם .הון בהפסד ?הנכס של ומוחלטת מלאה מכירה ללא ערך מירידת
כרווח הון , פיצוי בגין נזקי שריפה –רווח הון
63
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
64
"התא המשפחתי"מיסוי
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
בעניין חדשה הלכה העליון ש"בביהמ נקבעה ,2012 בפברואר 1 ביום• משנת (900/01 א"ע) קלס מהלכת השונה הלכה ,משותף/הנפרד החישוב
התרת על השומה פקידי של ערעורים בשני דן העליון ש"ביהמ .2003 פקיד כנגד הנישומים של הפוך נוסף ובערעור ,(וכהן ,שקורי) נפרד חישוב
.(מלכיאלי) משותף חישוב קביעת על השומה
,בחברה העובדים נשואים נישומים של בזוגות עוסקים הערעורים שלושת• .ממניותיה 100% עד 96% מחזיקים יחדיו שניהם או הזוג מבני שאחד
מקורות בין כביכול התלות למרות בנפרד נישומים להיות ביקשו הזוג בני נאותות את הן משרתם נחיצות את הן הוכיחו שלדעתם כיוון ,הכנסתם
באופן הנשלטת ,בחברה הזוג בני עבדו המקרים שבשלושת כיוון .שכרם תלות קיימת כי ,קלס הלכת אף על ,השומה פקידי סברו ,ידם על מוחלט
.מאוחד חישוב להם וקבעו הזוג בני הכנסות בין
: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי
65
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
65 סעיף :המס חישוב בעניין בפקודה החקיקה תוואי את מנתח ש"ביהמ• סעיף .הרשום הזוג בן כהכנסת יחושבו הזוג בני שני הכנסות כי קובע
הכנסותיו בעניין האחר הזוג לבן נפרד חישוב דרישת מאפשר (א)66 י"ע מסויגת הנפרד החישוב דרישת .עבודה או מעסק אישית מיגיעה
.מסוימים במקרים נפרד חישוב יינתן לא כי שקובע (ד)66 סעיף
:כך ,לשניים לדעתו מחולק הסעיף•
שהינו ממקור באה האחד הזוג בן הכנסת אם הנפרד החישוב נשלל - ברישא הזוג בן של היכולת לבחינת הינה הכוונה .האחר הזוג בן בהכנסת תלוי
.שכרו ועל השני הזוג בן של ההעסקה תנאי על מכריע באופן להשפיע
כתלויה האחד הכנסת תחשב בהתקיימן אשר חזקות 3 נקבעו - בסיפא .מאוחד יהא החישוב וממילא האחר בהכנסת
66
: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קבע אשר ,(900/01 א"ע) קלס מהלכת פסיקתו את לאבחן מנסה ש"ביהמ• והינו יתכן כי מעלה מעמיקה קריאה אך ,חלוטות אינן לעיל החזקות 3 כי
.חדשה הלכה קובע הוא כי הגורסים ויש תוצאתו על חולק
הפחתת מניעת" של סובייקטיבית תכלית ישנה לסיפא ,קלס הלכת פי על• בין הפליה מניעת) "לשוויון הזכות הגשמת" של אובייקטיבית ותכלית ,"מס
החזקות כי התוצאה הינו השנייה מהתכלית יוצא פועל .('וכו ליחידים זוגות .הנפרד החישוב התרת ומכאן ,התלות אי להוכיח ניתן מכאן ,חלוטות אינן
67
: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קטנה לא התפלמסות לאחר העליון ש"ביהמ ,מלכיאלי בהלכת ואולם• :ונצטט ,בפשטות קובע
בחזקה שמדובר כך על בבירור מצביעה החוק לשון ,שלפנינו במקרה " במפורש קובע לפקודה (ד)66 סעיף .לסתירה הניתנת בחזקה ולא ,חלוטה
ממקור באה האחד הזוג-בן הכנסת אם אלא" נפרד חישוב יתבצע לא כי על להעלות קשה ."השני הזוג-בן של ההכנסה במקור תלוי בלתי הכנסה
כי לטענה סמך הסעיף בנוסח מוצאת אשר סבירה מילולית פרשנות הדעת ממקורות מגיעה הזוג בני הכנסת כאשר גם נפרד חישוב יתבצע פעמים היקף את תוחמת החוק של לשונו ,כידוע...... .....תלויים הכנסה
-על יתפרש מס חוק גם ,אחר חוק כל כמו ,אמנם .האפשריות פרשנויותיו לה תהיה כי הוא המוצעת לפרשנות הכרחי קדם תנאי אך ,תכליתו פי
".....החוק בלשון אחיזה נקודת
68
: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
לשונו הברורה של הסעיף אינה מותירה מקום לפרשנות , בענייננו"....אף אם קיימים , התלות היא חזקה הניתנת לסתירה-הגורסת כי דרישת אי
וביניהם קידום תכליות החוק , טעמים כבדי משקל להעדפת מסקנה שכזו ."ההפלייהוביניהן קידום השוויון ומיגור , כפי שהוגדרו בעניין קלס
כקובע כי כל מקרה בו מתקיימת ( ד) 66אשר על כן יש לפרש את סעיף "...אף אם גובה , תלות בין הכנסות בני הזוג תחושב הכנסתם במשותף
לנישומים להפריך איפשרהמחוקק לא ". ההכנסה לא נבע משיקולי מס, את החזקה החלוטה שנקבעה בעניינם כאשר יש תלות בין הכנסותיהם
..."וזאת משיקולי יעילות
69
: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
מעורפלת "עובדה" קביעת ש"ביהמ מתאר הפסק סוף לקראת כי נציין :במקצת
בני כאשר ההכנסות בין תלות קיימת כי חולק שאין ומכיוון ,לפיכך..." זה במצב כי ספק ואין ,משפחתית חברה ממניות 100%-ב מחזיקים הזוג יש ,השני של ומהחלטותיו משכרו מושפע מהם אחד כל של שכרו גובה
."במשותף יחושבו הכנסותיהם כי לקבוע
את לשנות למחוקק לקרוא המשפט בית מוצא ,הקשה הפסיקה אף על :החוק
לפקודה ( ד)66ניתן לקוות כי המחוקק יבחן בשנית האם נוסחו של סעיף " .שנים לאחר חקיקת הסעיף 55-כ, הינו עדיין הנוסח הרצוי כיום
70
: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד הלכת מלכיאלי
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:של כבוד השופט מלצר בוטה אף יותרולשונו
לפנינו . לתיקון הפקודה (של השופט ריבלין)עוד מקובלת עלי קריאתו "מקרה מובהק של המצביע על המרחק בין הדין המצוי לבין הדין הרצוי
אין צורך להוסיף שיקולי מיסוי לרשימת הסיבות המחלישות את התא ...ואף יוצר , זאת בדמות דין שאינו תואם את המציאות בימינו אנו. המשפחתי
בנסיבות מסוימות הפלייה כלפי הזוג הנשוי באמצעות הענקת הטבה ".לזוג שאינו נשוי מיסית
כי קריאתם של השופטים ובמיוחד של השופט מלצר הינה תמריץ יתכן !?צ לפסילת הוראת חוק מפלה"להגשת בג
71
: נפרד/ חישוב מאוחד -מיסוי היחיד מלכיאליהלכת
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
את לדחות העליון ש"ביהמ נשיא של החלטתו ניתנה 24.6.2012 ביום• ולמעשה "(מלכיאלי הלכת" להלן) שבנדון בעניין נוסף לדיון העתירה
בשנים בחרו אשר נישומים של מבוטל לא חלק בפני הגולל את סתם מהלכת העולה לפרשנות בהתאם - הנפרד החישוב ביישום האחרונות
.קלס
:גרוניס הנשיא כמאמר הינו העתירה נדחתה שבעטיו העיקרי הטעם• באשר וחשובה חדשה הלכה נקבעה העתירה נשוא הדין בפסק אכן"
זו הלכה כי השתכנעתי לא ,זאת עם .לפקודה (ד)66 סעיף של לפרשנותו שלנו ההדגשה) ."קלס בעניין שנקבעה להלכה חזיתית בסתירה עומדת
.(ח.א.א –
, "החזיתית הסתירה" עמדת מתקבלת הייתה לו גם ,בפסק שמצוין כפי)• מה ,העתירה קבלת להצדיק כדי ,הקודמת מההלכה "סטיה"ב היה לא ."(אחד פה" ניתנה מלכיאלי שהלכת גם
72
סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי יחיד (מלכיאליא "דחיית דנ! )לאו דווקא ? הנפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
בהלכה מדובר אכן כי לאמירה "אופרטיבי" פירוש לתת ננסה זו במסגרת .בקלס נקבעה אשר זו את סותרת אינה אך חדשה
.נפרד חישוב מאפשר - (א)66 סעיף•
בן הכנסות אם ,נפרד לחישוב אפשרות שולל כלומר ,מסייג - (ד)66 סעיף• .האחר הזוג בן של ההכנסה במקור תלוי שהינו ממקור באה אחד זוג
מקרים תאורי הינן – החזקות כלומר ,(ד)66 סעיף בהמשך ההדגמות• ."תלוי" הינו ההכנסות מקור כי חזקה ישנה בהם אשר
והוכחו התלות חזקות משנסתרו כי קבע מלכיאלי בעניין המחוזי ש"ביהמ .נפרד חישוב לתבוע בכדי בכך די – "השכר נאותות"ו "הנחיצות מבחן"
73
סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי יחיד (מלכיאליא "דחיית דנ! )לאו דווקא ? הנפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
משוכת את לחלוף תחילה יש כי קבע מלכיאלי בהלכת העליון ש"ביהמ ההכנסה שמקורות ככל :אותה חולפים שלא ככל .(ד)66 סעיף של הרישא
הנחיצות מבחני את לבצע עניין כלל אין ,"(תלות" מתקיימת) תלויים הינם ."התלות חזקת" את לסתור לנסות כדי והנאותות
מלכיאלי במקרי הרלוונטיות החברות במניות ההחזקה שיעורי עובדות :היו והאחרים
ממנה החברה במניות 49% והבעל 51% – החזיקה האישה - שקורי• .משכורת קיבלו
.אחד כל 50% החזיקו הזוג בני – כהן•
.96.6% החזיק הבעל – מלכיאלי•
74
סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי יחיד (מלכיאליא "דחיית דנ! )לאו דווקא ? הנפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
קרי החזקה של בן זוג אחד או , במקרים כגון אלו: להבנתנו את הפסק•תלות "הרי שמתקיימת , שניהם במלוא או כמעט מלוא מניות החברה
סתירת "לניסיונות אין כלל לעבור , תלות כזו משמתקיימת". בהגדרהלצערנו ללא קשר לנחיצות ולנאותות שכרו של בן הזוג ,והכל , "חזקות
.השני
: מלכיאליש בעליון בהלכת "ובלשון ביהמ•
הזוג בני כאשר ההכנסות בין תלות קיימת כי חולק שאין ומכיוון ,לפיכך" גובה זה במצב כי ספק ואין ,משפחתית חברה ממניות 100%-ב מחזיקים
לקבוע יש ,השני של ומהחלטותיו משכרו מושפע מהם אחד כל של שכרו ".במשותף יחושבו הכנסותיהם כי
75
סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי יחיד (מלכיאליא "דחיית דנ! )לאו דווקא ? הנפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
במניות 22% של החזקה היו המקרה עובדות ,קלס בהלכת זאת לעומת• אין ,כזה במקרה .ההנהלה ממניות 26.5%-ו החברה של הרגילות
ככל ,כזה במקרה ."תלות חזקת" רק אלא ,"בהגדרה תלות" מתקיימת .נפרד חישוב יתאפשר ,החזקה שתיסתר
מתמקדת ,דנן א"בדנ גרוניס הנשיא מדברי העולה כפי ,קלס הלכת• בקביעה לסייע אמורות אשר ,בלבד (ד)66 לסעיף (3) – ו (2) ,(1) בחזקות
לסתור שניתן כך ,בעינה קלס הלכת נותרה אליהן וביחס ,תלות יש האם הספציפי המקרה נסיבות ,החזקה שמתקיימת אף על כי ולקבוע אותן
.תלות של העדרה על מעידות
הלכת לבין קלס הלכת בין חזיתית סתירה אין אכן ,כזו פרשנות פי על• .מלכיאלי
76
סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי יחיד (מלכיאליא "דחיית דנ! )לאו דווקא ? הנפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:הבנתנו לפי וליישום בסיכום
עוד וכל ,"בהגדרה תלות" הינם ,ומעלה 96% - מובהקת שליטה של מקרים• אפשרות בלי ,אופן בכל מאוחד מס חישוב בהם יחול ,החוק ישונה לא
.התלות חזקת לסתירת
ולסתור לנסות ניתן - החזקה 25%-כ כגון "מופחתת שליטה" של מקרים • .נפרד מס חישוב יבוצע ,צלח שהדבר וככל ,התלות חזקת את
,"בהגדרה תלות" של למצב מביאים ההחזקה שיעורי בו ,"הקו" עובר היכן• החזקה שיעורי של במקרים כי להניח כבר ניתן ואולם .בעתיד יתברר הדבר
נוקשים מבחנים ישנם בה ציבורית חברה של כגון במקרה וכן גבוהים לא תלות" מתקיימת לא כי נראה ,זוג בן כל העסקת לגבי שונות ועדות ואישורי לבקש ,הדבר שיוכח וככל ,החזקות לסתירת לטעון יהיה ניתן וכי "בהגדרה
.נפרד מס חישוב
77
סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי יחיד (מלכיאליא "דחיית דנ! )לאו דווקא ? הנפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
חייבים העתירה מדחיית החל שיוגשו דוחות כי נראה ,המעשית ברמה• עונים כ"אא – מאוחד חישוב ולבצע שנקבעה להלכה בהתאם להיות
.מעלה המוצג כדוגמת לסייגים
,קלס הלכת פי על כה עד המקובלת הפרשנות לדרך בהתאם שהוגשו דוחות• .שומתי להליך יכנסו כי סביר
,הפחות לכל תאפשר אם המיסים רשות תעשה טוב כי להעיר המקום זה• וריבית הצמדה מהפרשי פטור ,זה בהקשר ששררה הוודאות חוסר ובשל ביחס הרלוונטיים במקרים (ה)66 סעיף ליישום בדיעבד אפשרות ומתן
.לטיפול שייכנסו לתיקים
78
סופו של החישוב -" נפרדנו כך" -מיסוי יחיד (מלכיאליא "דחיית דנ! )לאו דווקא ? הנפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
בהם שהאחרונה (2103/12 א"ודנ 8114/09 א"ע) מלכיאלי הלכות בעקבות• להוציא המיסים רשות בכוונת כי נודע ,אחדים ימים לפני נתפרסמה
זוג בני בהם אשר ,התיקים לכל מאוחד מס חישוב בסיס על שומות טיפול לרבות ,שניהם או מהם אחד שבשליטת עיסוק ממקום השתכרו
.חלף טרם ,השומתי הטיפול אפשרות שמועד ככל קודמות לשנים שומתי
לבקשות לניסיונות קץ שמות מלכיאלי הלכות כי עמדה מתוך זאת• .אלו מעיין במקרים נפרד מס חישוב
.זו סוגיה על הגולל נסתם לא עדיין המקרים מן בחלק כי סובר משרדנו•
79
, הנחיית רשות המיסים לטיפול שומתי -מיסוי יחיד מלכיאליבעקבות הלכת , מאוחד/ חישוב מס נפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
של הסכמתה בדבר השומה לפקידי הנחייה נתנה המיסים רשות הנהלת לטיפול הצפויים הרבים לנישומים בעניין הקלות למתן המיסים רשות
:ההנחיה מן עולה וכך .כאמור שומתי
קודמות שנים לגבי
את עליהם להחיל ,נפרד מס חישוב שביקשו ,כאמור לנישומים לאפשר יש• לא אם גם ,2012 המס בשנת וכן ,2010-2011 לשנים לפקודה (ה)66 סעיף
.הסעיף בתנאי כאמור ,זו בקשה על הודיעו
."הנדונה הסוגיה"מ הנובע המס בגין וריביות קנסות יוטלו לא•
.תשלומים 12 עד זו מסוגיה הנובע המס חוב פריסת לאפשר יש•
ואילך 2012 שנת לגבי
(ד)66 בסעיף המפורטים המקרים בכל נפרד מס חישוב לאפשר אין• .לפקודה
80
, הנחיית רשות המיסים לטיפול שומתי -מיסוי יחיד מלכיאליבעקבות הלכת , מאוחד/ חישוב מס נפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
:הערות ותוספות שלנו לאמור בהנחיית רשות המיסים
אין מדובר לכאורה בהקלה המותנית בהגשה יזומה –בשונה מהמצופה •אלא , ובתקופת חסד מותנית, עצמםהנישומים י "של דוחות מתוקנים ע
שתיושם גם ללא פניה יזומה של הנישום לרשות , בהוראה קבועה .המיסים לתיקון השומה
היא סוגיית החישוב " הסוגיה הנדונה", ככל שאנו מבינים את ההנחיה•ולכן הקלת אי , 2010-2012נפרד מאוחד ואינה קשורה בהכרח לשנים תחול גם על , תשלומים 12הטלת קנסות וריבית ומתן פריסה של עד
.2010שומות שקדמו לשנת
לדעתנו במקרים לא מועטים עדיין יש 455' כפי שנכתב במבזקנו מס• 10%-מקום להתיר חישוב מס נפרד לבני זוג בחברה המוחזקת ביותר מ
זאת בשונה מהקביעה הגורפת האמורה בהודעת , י מי מבני הזוג"עאין לאפשר חישוב מס נפרד בכל המקרים המפורטים "הרשות לפיה
". לפקודה( ד)66בסעיף
81
, הנחיית רשות המיסים לטיפול שומתי -מיסוי יחיד מלכיאליבעקבות הלכת , מאוחד/ חישוב מס נפרד
Art
zi, H
iba
& E
lmek
iess
e
82
Recommended
