(משפטן)ח "רו, סנדוהרצאתו של אייל

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

www.ahe-tax.co.il

2/2/2014

מיסוי בינלאומי : השתלמות בנושא

בראי דיני המס בישראל ואמנות המס הסדרי מיסוי באמנות המס

מרחב חיפה והצפון -ח "לשכת רו

תוכן עניינים -הסדרי המיסוי

כללי

דירקטורים שכר

קצבאות

הון רווחי

דיבידנד

ריבית

תמלוגים

תוכנה עסקאות

כללי

החלוקה את קובעים -מסוימים הכנסה לסוגי מיסוי הסדרי ;המושב למדינת המקור מדינת בין המס בגביית

:נפוצות מיסוי זכויות חלוקת סוגי ,הון רווחי] המושב במדינת בלעדית זכות + המקור במדינת פטור [מסוימות קצבאות ,קבע מוסד ללא עסקים רווחי המושב במדינת ושיורית המקור במדינת מלאה ראשונית זכות

[מקרקעין ,קבע מוסד] המושב במדינת ושיורית המקור במדינת מוגבלת ראשונית זכות

[תמלוגים ריבית ,דיבידנד]

:חריגים הסדרים ,בצרפת מקרקעין השכרת] המקור במדינת בלעדית מיסוי זכות

בתנאים ממשלתי שירות עבור קצבאות ,ביוון מקרקעין מכירת [מסוימים

תנאי] המושב במדינת במס בחבות המותנה המקור במדינת פטורSubject To Tax, אנגליה עם באמנה כמו]

[ב"ארה עם באמנה סוציאלי ביטוח] כפול פטור

כללי

המדינות דיני לפי נקבע הפקתה ומקום ההכנסה סוג -המתקשרות

מקור כללי סעיף יש ב"ארה עם באמנה :חריג

ההכנסה סוג את לקבוע הראשונה תהזכו גם יש המקור שלמדינת נהוג ומקומה

במדינה במס לחיוב מקור ליצור יכולה לא לכשעצמה האמנה ;מדינה אותה של הפנימי בדין כזה חיוב אין אם מתקשרת

:מפורשות באמנה מוסדר לא מסוים הכנסה שפריט מקום זכות כ"בד) סעיף שבאותו הכלל יחול -אחרת הכנסה סעיף קיים אם

(המושב במדינת בלעדית

לפי המקור מדינת ידי על ההכנסה תמוסה -כאמור סעיף קיים לא אם בדיניה שיש ככל כפל ממסי ההקלה את תעניק המושב מדינת .דיניה

(הכנסה מס בפקודת הזיכויים פרק כמו) צדדית חד הקלה הפנימיים

שכר דירקטורים

:בישראל הפנימי הדין (10)2 או (1)2 הוא בישראל המיסוי סעיף

מקור כלל אין (10)2 לסעיף] השירות ביצוע מקום הוא ההכנסה הפקת מקום [דומה מקור כלל להניח יש אולם

:הסטנדרטית האמנה הוראות בתוקף מתקשרת מדינה תושב שהפיק דומים ותשלומים הנהלה חברי שכר"

המתקשרת המדינה תושבת שהיא חברה של המנהלים מועצת כחבר תפקידו "אחרת מדינה באותה במס לחייבם ניתן ,האחרת

למדינת ראשונה מיסוי זכות הינה "...במס לחייבם ניתן" הנוסח משמעות המושב למדינת שיורית מיסוי וזכות המקור

שהופק דירקטורים שכר בגין ישראל תושב דירקטור ידי על המשולם זר מס הישראלי המס כנגד כזיכוי יינתן הזרה במדינה

:ב"ארה עם האמנה הוראות לפי המקור במדינת ימוסה דירקטורים שכר .דירקטורים לשכר התייחסות אין

.מדינה באותה המס דיני

דומה המיסוי הסדר יום של בסופו

קצבאות

:בישראל הפנימי הדין כהכנסה נחשבות מסוימות קצבאות ,לפקודה (5)2 סעיף לפי ממוסה קצבה

[ג9 ,ב9] הפנימי בדין שונים פטורים קיימים ,אישית מיגיעה

(8)א4 סעיף -הקצבה משלם מושב מקום הוא ההכנסה הפקת מקום

ההכנסה הפקת מקום -הקבע מוסד עבור הוצאה מהווה הקצבה כאשר :חריג הקבע מוסד של מקומו יהיה

:רגילה קצבה -הסטנדרטית האמנה הוראות ששולמו אחר דומה וגמול קצבאות ,(ס.א ,ממשלתי שירות) ...ל בכפוף"

רק במס לחייבם ניתן ,שבעבר עבודה תמורת מתקשרת מדינה של לתושב "מדינה באותה

במדינת בלעדית מיסוי וזכות המקור במדינת פטור הינה הנוסח משמעות המושב

משום הישראלי המס כנגד כזיכוי יינתן לא הוא ,הזרה במדינה זר מס שולם אם האמנה להוראות בהתאם שלא נגבה שהמס

קצבאות

:ב"ארה עם האמנה הוראות דיני לפי ייקבע ההכנסה הפקת מקום -ספציפי מקור כלל קיים לא

.המדינות של הפנימיים

(המקור במדינת פטור) המושב במדינת בלעדי מיסוי -הכלל

קובעת ב"בארה שניתנה מיסוי החלטת ?קצבה האם :IRA קופת הפטור את תעניק ב"ארה אז ,קצבה בכך רואה המושב מדינת שאם

;הצבור הסכום של הונית משיכה לגבי גם ,האמנה י"עפ

המדינות בשתי ממס פטורים יהיו סוציאלי ביטוח תשלומי

:אנגליה עם האמנה הוראות הכנסה אותה על חייב ההכנסה שמקבל ובלבד המקור במדינת פטור

.Subject To Tax תנאי -המושב במדינת

באנגליה פסיקה ? בישראל למס שכפוף כמי נחשב חדש עולה האם .שלא קבעה

התנדבותי מס תשלום אין -לנושא בהקשר המסים רשות הנחית .נמוך בשיעור

קצבאות

:ממשלתי לשירות המיוחסת קצבה -הסטנדרטית האמנה הוראות שניתנו שירותים בעד ,ליחיד ,...מתקשרת מדינה בידי המשולמת קצבה כל" .א

"מדינה באותה רק במס חייבת תהיה ,...מדינה לאותה

אם האחרת המתקשרת במדינה רק כזו קצבה במס לחייב יהיה ניתן ,אולם" .ב "מדינה אותה של ואזרח תושב הוא היחיד

במדינת בלעדית מיסוי וזכות המושב במדינת פטור הינה הנוסח משמעות באמנות חריג הסדר כ"בד -המקור

היחיד אם (המושב במדינת בלעדית מיסוי זכות -כלומר) מתהפכת המיסוי זכות קצבה לגבי החל הרגיל לכלל למעשה חוזר -מושבו במדינת אזרח וגם תושב

:ב"ארה עם האמנה הוראות במדינת פטור) שלה אזרח הוא שהיחיד ככל המושב במדינת בלעדי מיסוי -הכלל

(המקור

:אנגליה עם האמנה הוראות (המקור במדינת פטור) המושב במדינת בלעדי מיסוי -הכלל

רווחי הון

:בישראל הפנימי הדין 91 סעיף לפי החיוב מקור הנכס מקום כאשר ,בעיקרון -(3()ב)89 סעיף לפי ההון רווח הפקת מקום

-מניה לגבי .בישראל הנמצא לרכוש בעקיפין זכות מהווה שהוא או בישראל "לישראל הקשורה" או ישראל תושבת חברה של מנייה מוסד ונכסי מקרקעין למעט ,([3()ב)97 סעיף] חוץ לתושב הפנימי בדין פטור באמנות לכללים בדומה ,קבע

:הון רווח -הסטנדרטית האמנה הוראות והנמצאים ...מקרקעין מהעברת מתקשרת מדינה תושב שמפיק רווחים"

מתקשרת מדינה באותה במס לחייבם ניתן ,האחרת המתקשרת במדינה ;במושב ושיורית המקור במדינת ראשונית זכות :כלומר -"אחרת

מקרקעין מאיגוד יותר רחב) ממקרקעין נובע שווייה שעיקר חברה לגבי ל"כנ (בישראל

,...קבע מוסד של העסק מנכסי חלק המהווים מיטלטלין מהעברת רווחים" באותה במס לחייבם ניתן ,...קבע מוסד אותו מהעברת כאמור רווחים לרבות ושיורית המקור במדינת ראשונית זכות ,ל"כנ -"אחרת מתקשרת מדינה

במושב "תושב או המעביר שבה במדינה רק במס לחייבם ניתן " -אחר מקרה בכל

רווחי הון

:ב"ארה עם האמנה הוראות המקור כלל

.(3()ב)89 לסעיף בניגוד ,המכירה פעולת ביצוע מקום ,כללי באופן•

יהיה ההכנסה מקום -יותר או 10% בשיעור המוחזקת חברה מניות לגבי• .(בישראל ההכנסה מקום לכללי בדומה) החברה מושב מקום

בהכנסות מותנית התמורה כאשר IP ממכירת לרווח מיוחדת התייחסות•

המושב במדינת בלעדית וזכות המקור במדינת פטור -הכלל

במושב ושיורית המקור במדינת ראשונית זכות קיימת בהם חריגים קבע מוסד ונכסי מקרקעין•

(המס באמנות חריג) המס בשנת ימים 183-מ יותר בה שהה המוכר אם•

(Rule 10%) יותר או 10% של בשיעור הנמכרת בחברה מחזיק המוכר אם•

:אנגליה עם האמנה הוראות במדינת פטור) המושב במדינת בלעדית מיסוי זכות ,כעיקרון Subject To Tax לתנאי כפוף ,(המקור

דיבידנדים

:בישראל הפנימי הדין לפקודה (4)2 סעיף לפי ממוסה דיבידנד

(10)א4 סעיף -הדיבידנד מחלק/משלם מושב מקום הוא ההכנסה צמיחת מקום

:דיבידנד -הסטנדרטית האמנה הוראות לתושב מתקשרת מדינה תושבת שהיא חברה שמשלמת דיבידנדים" 1

"אחרת מדינה באותה במס לחייבם ניתן ,האחרת המתקשרת המדינה שבה המתקשרת במדינה גם הדיבידנדים את במס לחייב ניתן ,כן פי על אף" 2

המקבל אם אולם ,מדינה אותה דיני ולפי ,המשלמת החברה מושב מקום נמצא "...המס יעלה לא ,לדיבידנדים שביושר הזכות בעל הוא

...%X לפחות המחזיקה חברה הוא המקבל אם %X .א אחרים במקרים (%(+X .ב עליה שחלים חברות ידי על המחולקים לדיבידנדים התייחסות יש לפעמים .ג

ב"בארה כמו ,(בישראל הון השקעות לעידוד חוק למשל) מסוימים עידוד חוקי במושב ושיורית המקור במדינת מוגבלת ראשונה מיסוי זכות -כלומר

ד"פס -?עצמית רכישה) המחלקת נמצאת בה המדינה דיני לפי דיבידנד הגדרת (?הון הפחתת ;ברנובסקי

מוסד לרווחי מצטרף ,המקור במדינת מלאה ראשונה זכות -הקבע מוסד חריג הקבע

דיבידנדים

:ב"ארה עם האמנה הוראות :המיסוי שיעורי

;יותר או 10%-ב המחזיקה לחברה 12.5%•

;מוטבים רווחים המחלקת עידוד בחוק חברה היא המחלקת אם 15%•

.אחר מקרה בכל 25%•

חברה :למשל ,(REIT-ו RIC ב"בארה) שקופות חברות על חלות לא ההוראות יהיה החל והמס לעיל המופחתים בשיעורים במקור מס תנכה לא משפחתית

(רגילים מס שיעורי) עסקים רווחי סעיף לפי

מחברה דיבידנד שמקבלת ישראלית משפחתית חברה על מדבר לא הסעיף ? ליחיד כמו ,25% או 12.5% לה ינוכה האם -אמריקאית

:אנגליה עם האמנה הוראות .Subject To Tax בתנאי המקור במדינת 15% של מוגבל ניכוי

ריבית

:בישראל הפנימי הדין לפקודה (4)2 סעיף לפי ממוסה ריבית (5)א4 סעיף -הריבית משלם מושב מקום הוא ההכנסה צמיחת מקום ההכנסה הפקת מקום -הקבע מוסד עבור הוצאה מהווה הריבית כאשר :חריג הקבע מוסד של מקומו יהיה

:ריבית -הסטנדרטית האמנה הוראות המתקשרת המדינה לתושב והמשתלמת מתקשרת במדינה שמקורה ריבית" 1

"אחרת מדינה באותה במס לחייבה ניתן ,האחרת נצמחת היא שבה המתקשרת במדינה במס כאמור ריבית לחייב ניתן ,אולם" 2

,לריבית שביושר הזכות בעל הוא המקבל אם אך ,מדינה אותה לדיני ובהתאם "%X על יעלה לא כך שיוטל המס

ונקבע האחרת המדינה של לבנק המשולמת לריבית התייחסות יש לפעמים עצמה למדינה או מדינה של המרכזי לבנק פטור ולפעמים ,יותר קטן ניכוי שיעור

במושב ושיורית המקור במדינת מוגבלת ראשונה מיסוי זכות -כלומר יכול ישראל מתושב ריבית המקבל חוץ תושב .ברוטו הסכום על הוא המס ניכוי

המס שיעור יהיה המס שיעור אך ,(הוצאות לו יש אם) הנטו על להתמסות לבקש (במפורש רשום זה ב"ארה עם באמנה) הרגיל מוסד לרווחי מצטרף ,המקור במדינת מלאה ראשונה זכות -הקבע מוסד חריג

הקבע

ריבית

:ב"ארה עם האמנה הוראות הריבית משלם מושב מקום -[לאמנה 4 סעיף] המקור כלל

:המיסוי שיעורי ;פיננסי למוסד למעט ,אדם לכל ברוטו מריבית 17.5%•

;ברוטו מהסכום 10% -(ביטוח לרבות) פיננסי למוסד•

ברווחי מדובר כאילו יחושב המס ,נטו ריבית על להתמסות מוגדרת אפשרות• ;המס שיעורי לעניין בעיקר -עסקים

שהמדינה או שלה משנה ליחידת או למדינה המשולמת לריבית ממס פטור• לחוב ערבה

הקבע מוסד חריג

:אנגליה עם האמנה הוראות .Subject To Tax בתנאי המקור במדינת 15% של מוגבל ניכוי

תמלוגים

:בישראל הפנימי הדין לפקודה (7)2 סעיף לפי ממוסים תמלוגים

(7)א4 סעיף -התמלוגים משלם מושב מקום הוא ההכנסה צמיחת מקום יהיה ההכנסה הפקת מקום -הקבע מוסד עבור הוצאה מהווה הריבית כאשר :חריג

הקבע מוסד של מקומו

:תמלוגים -הסטנדרטית האמנה הוראות המתקשרת המדינה לתושב והמשתלמים מתקשרת במדינה שמקורם תמלוגים" 1

"אחרת מדינה באותה במס לחייבם ניתן ,האחרת מקורם שבה המתקשרת במדינה גם במס כאלה תמלוגים לחייב ניתן ,אולם" 2

,לתמלוגים שביושר הזכות בעל הוא המקבל אם אך ,מדינה אותה לחוקי ובהתאם "התמלוגים של ברוטו הסכום מן %X על יעלה לא כך המוטל המס

במושב ושיורית המקור במדינת מוגבלת ראשונה מיסוי זכות -כלומר -למשל) ישראל של האחרונות המס מאמנות ובחלק OECD-ה של המודל באמנת

במדינת בלעדית וזכות המקור במדינת פטור נקבע (מלטה ,גיאורגיה ,אסטוניה (שביושר זכות בבעל שמדובר בתנאי) המושב

יכול ישראל מתושב תמלוגים המקבל חוץ תושב .ברוטו הסכום על הוא המס ניכוי המס שיעור יהיה המס שיעור אך ,(הוצאות לו יש אם) הנטו על להתמסות לבקש הרגיל מוסד לרווחי מצטרף ,המקור במדינת מלאה ראשונה זכות -הקבע מוסד חריג

הקבע

תמלוגים

:ב"ארה עם האמנה הוראות הישראלי לכלל בניגוד ,בנכס השימוש מקום -[לאמנה 4 סעיף] המקור כלל

בנכס השימוש כאשר תמלוג אמריקאית לחברה משלמת ישראלית חברה :דוגמא ? תמלוגים בגין האמריקאית לחברה במקור לנכות יש האם .לישראל מחוץ נעשה

:המיסוי שיעורי ;וסרטים יוצרים זכויות בגין תמלוגים על 10%•

;תעשייתיים תמלוגים על 15%•

הקבע מוסד חריג

תיחשב -הרוכש הצד של במכירות מותנית התמורה כאשר IP של מכירה :חריג האמנה לצורך כתמלוגים

%-כ משולמת והתמורה ישראלית לחברה פטנט מוכרת אמריקאית חברה :דוגמא ? תמלוגים בגין האמריקאית לחברה במקור לנכות יש האם .מהמכירות

:אנגליה עם האמנה הוראות Subject בתנאי (המושב למדינת בלעדית מיסוי זכות) המקור במדינת ממס פטור

To Tax;

,חברות מס שיעור*15% בשיעור מס ניכוי יחול ,סרטים עבור בתמלוגים מדובר אם x 15% 26.5% ≈ 4% :היום בישראל כלומר

13/2001חוזר -עסקאות תוכנה

:מוחלט מכר לבין שימוש זכות מתן עסקאות בין אבחנה

האמנה לפי כתמלוגים מסווגת שימוש זכות מתן בגין תמורה

העניין לפי ,עסקים כרווחי או הון כרווח יסווג מוחלט מכר

חוץ תושב :למשל ,הבינלאומי במישור המיסוי זכויות נגזרות לעיל מהסיווג

:ישראלית לחברה מוחשי בלתי נכס משכיר/המוכר

;שבאמנה המוגבלים לשיעורים בכפוף במקור ניכוי יחול -כתמלוג מסווגת התמורה אם•

קבע מוסד לו קיים אם רק החוץ תושב על מס יחול -עסקים כרווחי מסווגת התמורה אם•

;בישראל

בישראל מיסוי זכות אין כ"בד ,הון כרווח מסווגת התמורה אם•

:תוכנה עותק או יוצרים זכויות -הממכר בסוג אבחנה

או כולן ,עצמן הזכויות מועברות במסגרתה עסקה -יוצרים בזכויות עסקה

שוכר/הרוכש לצד ,חלקן

תוכנה (האינטרנט באמצעות או פיסית) רוכש הלקוח -תוכנה עותק עסקת

היוצרים בזכויות אחר שימוש עושה לא אך משתמש הוא בה

13/2001חוזר -עסקאות תוכנה

:יוצרים זכויות של מוחלט מכר לעסקת מאפיינים המקבילה לתקופה העברה ;היפרדות -יוצרים בזכויות מהותי חלק העברת לרבות ,מוגבלת בלתי או/ו בלעדית שימוש זכות לרוכש ;הנכס חיי לאורך בקירוב

;היוצרים זכות על הגנה

;(Source Code) התוכנה מקור העברת

;יישומים הוספת או/ו התאמות או/ו שינויים לבצע לרוכש זכויות מתן

. לציבור להשכיר או/ו למכור או הגבלה ללא עותקים לשכפל לרוכש רשות מתן ;ועוד

:תוכנה עותק מכירת לעסקת מאפיינים היוצרים זכות שזה הסיפור מכירת ולא ספר של עותק למכירת דומה הדבר

:הבאים בתנאים ,טובין כמכירת זה מסוג עסקאות רואים כ"בד ;שינויים ביצוע ללא -אחר של אישי לשימוש למכירה או ,אישי לשימוש רכישה•

(מוגבל המוצר חיי אורך אם אלא) מוגבלת לא שימוש תקופת•

התוכנה להחזרת התחייבות אין ,השימוש מתקופת או השימוש ממידת מושפע אינו תשלום• הנרכשת

(מדף מוצר) הלקוח לצורכי מהותית התאמה נדרשת לא•

;שימוש תקופת הגבלת כשאין 2,500$ עד של לפריט סכום -מכירה חזקת

13/2001חוזר -עסקאות תוכנה

: (תוכנה עותק או יוצרים זכויות של) השכרה לעסקת מאפיינים

מכירה עסקאות לגבי הנקובים בתנאים מהותית עומדת שאינה עסקה כל

;לעיל כאמור

תמלוגים עסקת על יותר מעידה תמיכה שירותי של גבוה מרכיב :עזר מבחן

;מוחלטת מכירה על ולא

:במקור ניכוי חובת

;ברוטו מהתשלום 25% -170 סעיף לפי ניכוי חובת ,בתמלוגים מדובר אם

;אחרים פרטניים לאישורים או ,המס באמנות לקבוע כפוף הניכוי שיעור

:זיכויים קבלת הגבלת

המשלבות עסקאות על החל הישראלי המס כנגד כזיכוי יינתן זר מיסוי

(המשלם מושב מקום) המקור במדינת סווגה שהעסקה ככל תוכנה

החוזר למדיניות בדומה נעשה האמור והסיווג ,כתמלוגים

(משפטן)ח "רו, סנדואייל מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

www.ahe-tax.co.il

תודה