Download pdf - УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Т

.Ю. Н

абой

щик

ова,

200

9

158 ISSN 1998-992X. Вестн. Волгогр. гос. ун-та. Сер. 3, Экон. Экол. 2009. № 1 (14)

ФИНАНСЫ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ. АУДИТ

УДК 65.052.247ББК 657.15

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙУПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Т.Ю. Набойщикова

В статье рассмотрены перспективы организации управленческого учета в бюджетных учреж-дениях в условиях проводимых бюджетных реформ и внедрения системы бюджетирования, ориен-тированного на результат. Обоснована необходимость формирования учетной политики для целейуправленческого учета, определена ее структура и даны рекомендации по ее содержанию.

Ключевые слова: учетная политика, управ-ленческий учет, бюджетный учет, прямые зат-раты, косвенные затраты, учетная политика дляцелей управленческого учета, бюджетирование,ориентированное на результат, организационныйаспект учетной политики, технический аспектучетной политики, методологический аспектучетной политики, бюджетные учреждения

В условиях создания и функционирова-ния транснациональных корпораций, усиленияконцентрации капитала и конкуренции, расши-рения производства существенно изменилисьтребования к ведению и организации бухгал-терского учета. В связи с этим в США каксамостоятельная подсистема бухгалтерскогоучета возник управленческий учет, официаль-но признанный в 1972 г. Американской ассо-циацией бухгалтеров.

В России в настоящее время в коммер-ческом учете уже прочно закрепилось выде-ление таких подсистем бухгалтерского уче-та, как финансовый учет, налоговый учет иуправленческий учет.

Бюджетный учет, как составная частьнациональной системы бухгалтерского учета,не может существовать изолированно отсовременных тенденций развития учетнойнауки. Однако большинство государственныхучреждений ограничиваются ведением бюд-жетного (бухгалтерского) учета по Инструк-

ции по бюджетному учету, утвержденной При-казом Министерства финансов РФ от10.02 2006 г. № 25н. Внедрение принциповуправленческого учета является для них ещепринципиально новым элементом организацииучета и требует длительного подготовитель-ного процесса, связанного с разработкой ме-тодических рекомендаций, переподготовкойкадров и анализом опыта коллег, сделавшихпервые шаги в формировании собственнойсистемы управленческого учета.

Построение управленческого учета –сложный процесс, связанный с решением рядапроблем, как организационных (администра-тивных), так и проблем программного обес-печения учета.

Главным механизмом, направленным настановление и развитие управленческого учетав бюджетной сфере, стали реформы, прово-димые государством с 2004 г.: реформыбюджетного процесса и бюджетного учета,административная реформа, внедрение бюд-жетирования, ориентированного на результат,и среднесрочного финансового планирования.

Одной из основных целей проводимых встране реформ является повышение эффек-тивности деятельности органов государствен-ной власти, органов местного самоуправленияи их подведомственных учреждений. В связис этим актуальной является задача апроба-ции и применения системы показателей и кри-


ISSN 1998-992X. Вестн. Волгогр. гос. ун-та. Сер. 3, Экон. Экол. 2009. № 1 (14) 159

териев оценки деятельности учреждений го-сударственного сектора.

Управленческий учет в этом случае сле-дует рассматривать как элемент системыуправления, ориентированной на результат,включающий в себя совокупность методоврегистрации, обобщения и анализа управлен-ческой информации в целях создания инфор-мационной базы для оценки эффективности ирезультативности деятельности.

Основная цель управленческого учета –предоставление пользователям плановой, фак-тической и прогнозной информации о деятель-ности учреждения и внешнем окружении дляобеспечения принятия обоснованных управ-ленческих решений. Основными пользовате-лями информации являются высшее руковод-ство, руководители и финансовые службы уч-реждения.

Преимущества управленческого учета ввыявлении недостатков и скрытых резервовв деятельности учреждений очевидны в силутого, что управленческий учет имеет возмож-ность составления отчетности по структур-ным подразделениям, центрам ответственно-сти, видам деятельности, отдельным услугам,за любой истекший, настоящий и будущий пе-риоды и возможность использования прибли-зительных и примерных оценок.

В управленческом учете, как правило,содержатся дополнительные по сравнению сбухгалтерским учетом данные обо всех опе-рациях, необходимые для эффективного управ-ления деятельностью и принятия управленчес-ких решений.

Выбранные учреждением принципыорганизации управленческого учета должныбыть закреплены в учетной политике. Отдель-ного нормативного акта по формированиюучетной политики в бюджетной сфере не су-ществует. Это связано с тем, что учетнаяполитика для учреждений государственногосектора нормативно определена п. 2 ПриказаМинистерства финансов РФ «Об утвержде-нии Инструкции по бюджетному учету» от10.02 2006 г. № 25н. Именно этим докумен-том им следует руководствоваться, не созда-вая собственный локальный акт. Вместе с темнеобходимость формирования учетной поли-тики бюджетными учреждениями подтверж-дена практикой, проводимыми в стране бюд-

жетными реформами, а также сближениемкоммерческого и бюджетного учета.

Приложение 1 «Положение по бухгалтер-скому учету “Учетная политика организации”»(ПБУ 1/2008) к Приказу Министерствафинансов РФ «Об утверждении Положений побухгалтерскому учету» от 06.10 2008 г. № 106нна бюджетные учреждения не распространя-ется, однако это не исключает возможностииспользования некоторых его положений вслучаях, не противоречащих действующемубюджетному законодательству.

Вследствие того что управленческийучет не регламентирован никакими правовы-ми актами и преследует только внутренниецели учреждения, учетная политика и плансчетов управленческого учета формируютсятаким образом, чтобы при минимуме затратна ведение учета получить все данные, необ-ходимые учредителям и руководству.

Учетная политика для целей управлен-ческого учета разрабатывается исходя из ин-формационных потребностей учреждения испецифики его деятельности. Как правило,необходимость разработки учетной политикидля целей управленческого учета возникаеттогда, когда разработанные бюджетные фор-мы требуется наполнить данными, а следо-вательно, определить, по каким правилам бу-дут отражаться хозяйственные операции иоцениваться имущество, источники его воз-никновения и финансовые результаты. По-скольку нормативного определения понятия«учетная политика для целей управленческо-го учета» не существует, каждому учрежде-нию необходимо самостоятельно определитьсодержание и сферу применения внутреннегонормативного документа. При этом бюджет-ные учреждения имеют возможность исполь-зовать общие принципы построения учетнойполитики, закрепленные в Положении по бух-галтерскому учету «Учетная политика орга-низации» (ПБУ 1/2008).

В данном случае учетная политика со-ставляется либо по одному виду учета (бух-галтерскому, налоговому, управленческому) исчитается ядром системы нормативного ре-гулирования, а в учетных политиках по дру-гим видам учета отражаются только отличияот нее; либо учетная политика формируетсянезависимо по каждому виду учета.


160 Т.Ю. Набойщикова. Учетная политика для целей управленческого учета

Учетная политика управленческого уче-та является локальным нормативным актом,обязательным для исполнения всеми сотруд-никами предприятия, которые в соответствиис должностными обязанностями имеют отно-шение к сбору, обработке, передаче и анализуинформации о финансово-хозяйственной дея-тельности.

При формировании учетной политики дляцелей управленческого учета необходимо ре-шить следующие задачи:

1) выделение и описание объектов управ-ленческого учета (зачастую специфика дея-тельности организации приводит к тому, чтоне всегда определения объектов совпадают сбухгалтерскими, поэтому рекомендуется зак-репить формулировки объектов в учетной по-литике);

2) классификация объектов управленчес-кого учета, их признание и оценка;

3) разработка порядка отражения опера-ций в регистрах и отчетности управленческо-го учета [2, с. 9].

Наиболее рациональным по аналогии сбухгалтерским и налоговым учетом представ-ляется формирование структуры учетной по-литики в бюджетных учреждениях для целейуправленческого учета на основании трех ас-пектов: организационного, технического, ме-тодологического.

Организационный аспект проявляется ворганизации работы бухгалтерской службыучреждения, направленной на успешное выпол-нение задач, стоящих перед информационнойсистемой, обеспечивающей процесс принятияэкономических решений. Технический аспектучетной политики представляет собой совокуп-ность приемов и способов, используемых орга-низацией при построении учетного процесса.Методологический аспект учетной политикиопределяет варианты отражения в учете ин-формации о финансово-хозяйственнойдеятельности исходя из альтернативных при-емов и способов (технически это выражаетсяв возможности отражения одних и тех же фак-тов хозяйственной жизни в различных оценкахи неодинаковыми бухгалтерскими проводками).

В рамках организационного аспекта учет-ной политики для целей управленческого уче-та учреждениям государственного сектораследует утвердить схему ведения бухгалтер-

ского учета, уровень централизации учета,определить лицо или службу, ответственнуюза ведение управленческого учета, указатьперечень центров ответственности (то естьсегментов учреждения, выделяемых в учетедля контроля результатов деятельности), выб-рать ответственных за расходы по каждомуцентру ответственности, график документоо-борота и формы управленческой отчетности.

В отличие от бухгалтерских отчетов,управленческие отчеты составляются за лю-бой период и с любыми условиями. Это даетвозможность оперативно проанализироватьдеятельность в любом разрезе. При этом онидолжны отвечать следующим принципам:

- все отчеты должны быть адресными иконкретными;

- текущие отчеты должны содержать опе-ративную информацию, полезную дляпринятия управленческих решений;

- отчеты не должны быть перегружены из-лишними данными, в то же время всяпредставленная в них информация дол-жна быть систематизирована;

- затраты на подготовку внутренней уп-равленческой отчетности не должны пре-вышать экономического эффекта от ееиспользования.В целом всю информацию, отражаемую

в управленческой отчетности, можно предста-вить в виде следующих блоков:

- вклад отдельных видов изделий (работ,услуг) в конечные результаты деятель-ности;

- доля участия внутренних сегментов (цен-тров ответственности) в результатах де-ятельности организации;

- анализ источников финансирования, по-требности в новых источниках и изме-нения в них;

- анализ состояния и изменения запасов,дебиторской задолженности, обяза-тельств;

- результаты финансово-хозяйственной де-ятельности;

- платежеспособность в краткосрочной идолгосрочной перспективе и движениеденежных средств;

- возможные управленческие воздействия;- интерпретация данных и пояснения для

руководства.


ISSN 1998-992X. Вестн. Волгогр. гос. ун-та. Сер. 3, Экон. Экол. 2009. № 1 (14) 161

Такая управленческая отчетность можетпредставляться в табличной, графической илив текстовой форме.

В техническом разделе учетной полити-ки управленческого учета учреждения долж-ны определить технологию обработки учет-ной информации, то есть закрепить докумен-тальное обоснование для отражения операцийв управленческом учете: либо бухгалтерскиепервичные документы, либо созданные уч-реждением управленческие первичные доку-менты. При этом при построении интегриро-ванной системы учета целесообразно опи-раться на бухгалтерские первичные докумен-ты с возможной их корректировкой для управ-ленческих целей.

В этом же разделе отражают структурурабочего плана счетов, так как согласно п. 236Инструкции по бюджетному учету № 25нучреждения могут вводить дополнительныезабалансовые счета для обеспеченияуправленческого учета.

Методологический раздел учетной поли-тики – наиболее сложный и трудоемкий припостроении раздел, предполагающий изучениеотраслевых особенностей деятельности, ана-лиз действующего законодательства, прове-дение экономических и финансовых расчетов,принятие взвешенных обоснованных решений.

В данном разделе, как правило, опреде-ляют классификацию расходов, варианты уче-та и оценки объектов учета (основныхсредств, нематериальных активов, материаль-ных запасов), методы учета затрат и кальку-лирования себестоимости, применяемые вучреждении. В связи с тем что в последнеевремя достаточно часто встречается понятиебюджетной услуги и эффективности ее пре-доставления, целесообразно было бы кальку-лировать себестоимость бюджетной услуги.Однако понятие «бюджетная услуга» и тре-бование ее калькуляции пока еще отсутству-ют в бухгалтерских законодательных актах.

При организации управленческого учетаособенно важным является грамотное деле-ние затрат на прямые и косвенные. Прямые –это затраты, которые могут быть точно иединственным способом отнесены к конкрет-ной услуге, единице продукции. Косвенные –это затраты, которые не могут быть отнесе-ны точно и единственным способом. С одной

стороны, чем больше расходов классифици-ровать как прямые, тем ближе прямая себес-тоимость продукции будет приближаться кполной. С другой стороны, чем больше рас-ходов признаются прямыми, тем сложнее ста-новятся учетные технологии.

Отсутствие отраслевых рекомендацийпо калькулированию себестоимости услуг по-зволяет использовать положения Налоговогокодекса РФ. Так, расходы, связанные с про-изводством и реализацией, подразделяются наматериальные, расходы на оплату труда, сум-мы начисленной амортизации и прочие расхо-ды (п. 2 ст. 253 НК РФ). Вместе с тем расхо-ды на производство и реализацию подразде-ляются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318НК РФ). В Налоговом кодексе РФ к прямымрасходам отнесены: материальные затраты,расходы на оплату труда работников, непос-редственно участвующих в процессе оказа-ния услуг, суммы ЕСН с этой оплаты, амор-тизация по основным средствам, непосред-ственно используемым в производстве. К кос-венным расходам отнесены все иные суммы,за исключением внереализационных расходов.Если некоторые затраты с равными основа-ниями могут быть отнесены одновременно кнескольким группам расходов, учреждениевправе самостоятельно определить, к какойименно группе отнести такие затраты (п. 4ст. 252 НК РФ). Поэтому в учетной политикедолжен быть отражен список затрат, относи-мых к той или иной группе, а в некоторых слу-чаях – принцип их разделения (при отсутствиивозможности сразу сформировать полный пе-речень затрат).

Косвенные затраты в управленческомучете подвергаются распределению, в процес-се чего производится их оценивание на всересурсы, использованные для выпуска продук-тов, оказания услуг, для которых применяют-ся косвенные измерения. В качестве базыраспределения могут быть приняты различ-ные показатели, выбор которых должен бытьотражен в учетной политике. Например, в об-разовательном учреждении базой распреде-ления могут быть: занимаемые различнымиобразовательными программами учебныеплощади, заработная плата преподавателей заотработанные часы, договорная стоимостьобразовательных программ, количество слу-


162 Т.Ю. Набойщикова. Учетная политика для целей управленческого учета

шателей программ. В любом случае опреде-ляется доля того или иного параметра в об-щей их совокупности [1].

Таким образом, информация, получаемаяв системе управленческого учета, отражаетвсе особенности работы учреждения, она пол-ностью раскрывает экономические, техничес-кие и технологические возможности деятель-ности, используемые ресурсы и финансовыевозможности.

Недооценка роли управленческого уче-та приводит к нерациональному использова-нию интеллектуальных, информационных,организационных и финансовых ресурсов, нео-правданно увеличивает затраты, что приво-дит к росту себестоимости продукции (работ,услуг) и снижает ее конкурентоспособность.

Управленческий учет в сегодняшних ус-ловиях становится основным проводникомгосударственной политики в области внедре-ния системы бюджетирования, ориентирован-ного на результат. В мировой практике бюд-жетирование – это элемент менеджмента,представляющий собой методологию плани-рования, учета и контроля денежных средств

и финансовых результатов, направленных науправление в стоимостных показателях.

Поэтому полноценная реализация в Россиибюджетирования, ориентированного на результат,невозможна без использования современныхметодов расчета затрат, позволяющих опреде-лить стоимость достижения конкретного резуль-тата: выполнение той или иной государственнойфункции, предоставление той или иной государ-ственной услуги или реализация определеннойведомственной целевой программы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Курочкина, Л. П. Учет затрат и калькулиро-вание себестоимости услуг в бюджетном учрежде-нии / Л. П. Курочкина // Бухгалтерский учет в бюд-жетных и некоммерческих организациях. – 2007. –№ 7 (175). – Доступ из справ.-правовой системы«Консультант Плюс»: Финансовые консультации:Приложение : Бухгалтерская пресса и книги.

2. Левшин, Г. В. Взаимосвязь учетной поли-тики с управленческим учетом / Г. В. Левшин// Экономический анализ: теория и практика. –2007. – № 21 (102). – С. 8–12.

MANAGEMENT ACCOUNTING POLICY IN BUDGETARY INSTITUTIONS

T.Yu. Naboyschikova

The author considers management accounts organization prospects in budgetary institutionsunder conditions of current budgetary reforms and result-oriented system introduction. Needs ofmanagement accounting policy development are substantiated, its structure defined, recommendationson its content suggested.

Key words: accounting policy, management accounting, budgetary institutions, accountingpolicy organizational aspect, budgetary establishments.