Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

1

ח רן ארצי"רו חיבה את אלמקייס, ארצי

מ"פתרונות מיסוי בע

tax.co.il-www.ahe 07.02.2013

תכנוני מס לגיטימיים בחוקי המס השונים מיסוי בינלאומי

1

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

2

תוכן עניינים

.חברה משפחתית במישור הבינלאומי• .חברה משפחתית והטבות של עולה חדש• (.החלטת מיסוי)חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה • .דיבידנד רעיוני וחברה משפחתית• .זיכוי ממיסי חוץ בחברה משפחתית זרה• ?חברת בית במישור הבינלאומי• . ניאגוד "פס –שליטה וניהול • .פעילות בינלאומית באמצעות חברה תושבת מלטה• .LLCפעילות בינלאומית באמצעות חברת • .בחינת תכנוני מס אפשריים בעת שימוש בשליחות•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

3

מאפשר,משפחתית בחברה הדן הכנסה מס לפקודת 'א64 סעיף או החייבת הכנסתה את לייחס ,מסוימים יסוד תנאי של בהתקיימותם

ניתן ,לכך בהתאם .המייצג לנישום ,המשפחתית החברה של הפסדיה המייצג הנישום של הכנסתו כנגד המשפחתית החברה של הפסדיה לקזז

כנגד ,המשפחתית החברה של החייבת הכנסתה את :וההיפך ,השנים באותן

.המייצג הנישום של האישיים הפסדיו

חברה משפחתית במישור הבינלאומי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

4

במספר פסקי דין נקבע כי ההכנסה החייבת של החברה תועבר

.ותחויב בתיק הנישום המייצג כשהיא שומרת על אופייה

:נציג להלן שני מצבים המגלמים בחובם תכנון מס

:חברה משפחתית בבעלות תושב חוץ

אין מניעה חוקית כי חברה משפחתית תהא בבעלותו של תושב

ייוחסו הכנסותיה, או אז. חוץ והוא יהיה נישומה המייצג

.החייבות או הפסדיה של החברה לנישום המייצג תושב החוץ

חברה משפחתית במישור הבינלאומי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

5

חברה משפחתית במישור הבינלאומי

ואולם בשל העובדה כי ההכנסה שמפיקה החברה מיוחסת לנישום , הוא יהא חייב רק בגין הכנסות החברה שהופקו בישראל, המייצג אין חבות במס בישראל על הכנסות החברה תושבת ישראל, כלומר

בכפוף להוראות האמנה למניעת, כל זאת! שהופקו מחוץ לישראל .מסי כפל בין ישראל למדינת מושבו של הנישום המייצג

ל כאמור שיחולקו"הכנסותיה של החברה ממקורות בחו, יתרה מזו

לא, ככל שקיימים, כדיבידנד לבעלי מניות נוספים תושבי ישראל ,יחויבו במס בידם בעת חלוקת דיבידנדים מן החברה המשפחתית

!לפקודה' א64כהוראת סעיף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

6

חברה משפחתית במישור הבינלאומי

המוענקות מהטבות ייהנה החוץ תושב המייצג הנישום כי נציין בנוסף לפקודה (3ב)97 -ו (2ב)97 סעיפים כדוגמת הפנימי בדין חוץ לתושבי

.(מסוימים בתנאים ,ישראלית חברה מניות מכירת על ממס פטור)

סעיף מהוראות ליהנות תוכל המשפחתית החברה האם השאלה נשאלת הקבע במפעל נוצר שלא הון רווח על ממס פטור המקנה לפקודה (2ב)97

המשפחתית החברה האם לברר נדרש הפטור קבלת לצורך .בישראל שלו

.המייצג הנישום של קבע כמוסד תיחשב החוץ תושב שבבעלות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

7

חברה משפחתית במישור הבינלאומי

:חוץ תושבת משפחתית חברה .ישראל תושבת דווקא תהא משפחתית חברה כי דרישה אין ,לדעתנו

רק אפשרית ן"נדל רכישת ,(אירופה במזרח ובפרט) רבות במדינות .ן"הנדל נמצא בה המדינה תושבת חברה באמצעות

ומס הזרה במדינה החברה ברמת מס :מס רמות משתי להימנע מנת על לקבלת אפשרות ללא) בישראל היחיד ברמת הדיבידנד חלוקת בעת

חברה ,הזרה החברה של היותה בקשת לבחון יש ."(עקיף זיכוי" החוץ תושבת החברה אם לנישום ינבע ממשי מס יתרון .משפחתית

תהא לישראל מחוץ ן"בנדל המשקיעה (ישראלים מניותיה בעלי שכל) על החלים המס שיעורי המייצג הנישום על יחולו אז שהרי ,משפחתית

הוא יוכל ובמקביל ,(ן"הנדל נכס מכירת בעת 20% כדוגמת) יחיד .הנכס מימוש בעת הזרה במדינה ששולם הזר מהמס מזיכוי ליהנות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

8

" נישום מייצג"השלכות לגבי שהוא יחיד מוטב או תושב חוץ

8

תושב ישראל

\חברה זרה ישראלית

\יחיד מוטב תושב חוץ

פעילות ל"בחו

הנישום – כאחד ממוסים המניות בעלי את רואים ,המס דיני מבחינת .המייצג

ידי על כולן הופקו כאילו החברה הכנסות משותפות להבדיל זאת ."המייצג הנישום"

ההכנסות את מייחסים בה ,בית חברת או פי על ,בה המניות בעלי\מהשותפים אחד לכל

.היחסי חלקו

כלל תתחייב לא שהחברה בכך לתמוך ניתן של ברווח חלקם על לא גם ,בישראל במס

תושב כאשר גם כך .ישראל תושבי חבריה המייצג הנישום הם חדש עולה או ותיק חוזר

לישראל מחוץ בנכסים כשמדובר ,בחברה

49% 51%

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

9

חברה משפחתית והטבות של עולה חדש

מיסוי החלטת - חדש לעולה משפחתית מחברה הכנסות ייחוס מדינת ואזרחי תושבי ,זוג בני בו במקרה המדובר .1010/09

עולים של מעמד ולקבל לישראל לעלות מעוניינים אמנה (ידם על במלואה מוחזקת) זרה חברה הזוג בני בבעלות .חדשים

חברה שהינה ,אחרת זרה לחברה "סוכן"כ משמשת אשר משפחתית חברה בישראל להקים מעוניינים הזוג בני .קשורה

החברה ."סוכן"כ המשמשת החברה פעילות את שתחליף .לפקודה א64 סעיף לפי במס תתחייב המשפחתית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

10

חברה משפחתית והטבות של עולה חדש

בהתאם להטבות זכאים היחידים האם ,היא שעלתה השאלה ההכנסות מניבת שהפעילות הגם ,לפקודה (א)14 לסעיף

(א)14 סעיף .ישראלית משפחתית חברה באמצעות מתבצעת שהופקו הכנסות על שנים 10 -ל ממס פטור מעניק לפקודה

לרבות ,ותיק חוזר תושב או חדש עולה בידי לישראל מחוץ וכן (א)14 'סע מכוח שהפטור נקבע .עסקית מפעילות הכנסות

עוד כל ,יחולו ,העניין לפי ,(הון רווח לעניין) (ב)97 סעיף מכוח .לישראל מחוץ ונצמחו הופקו המשפחתית החברה הכנסות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

11

חברה משפחתית והטבות של עולה חדש

שמבחינת העובדה לאור בעיקר ,מיסויי הגיון בעלת הינה זו החלטה בני המשיכו לו מתקבלת הייתה דומה מס תוצאת ,בישראל המיסוי

חברה או הקיימת זו) שבבעלותם הזרה החברה באמצעות לפעול הזוג המס תוצאת את לשפר עשויה זו החלטה יישום ,זאת עם .(חדשה

אמנה של קיומה ,למשל ,כך ;הפעילות מתבצעת בהן הזרות במדינות עשויה פלונית פעילות מדינת לבין ישראל בין כפל מסי למניעת

הכנסות על הפעילות במדינת החל במקור הניכוי שיעור את להפחית קבע מוסד העדר בשל הפעילות במדינת המיסוי את להפחית או ,אלו

.מדינה לאותה ישראל בין האמנה להוראות בהתאם המגיעות בהטבות ויצירתי נרחב שימוש מאפשרת ההחלטה כי ,נציין

משפחתיות חברות שילוב תוך חדשים עולים או "וותיק חוזר תושב"ל .זו מיסוי בהחלטת ושימוש

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

12

פעילות עסקית מחוץ לישראל בידי יחיד מוטב באמצעות חברה ישראלית

12

יחיד מוטב

חברה משפחתית ישראלית

: 1010/09החלטת מיסוי

הכנסותיה של החברה המשפחתית ייחשבו

כהכנסתו של הנישום המייצג ויחולו עליה הוראות סעיפים

כל עוד , לפקודה 97-ו 14הכנסות החברה הופקו

.ונצמחו מחוץ לישראלפעילות עסקית מחוץ לישראל

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

13

החלטת )חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה (מיסוי

עוסקת ,(3563/12 מספר החלטה) בהסכם מיסוי החלטת החלטת .חדש עולה ידי על המוחזקת משפחתית חברה במיסוי שמספרה) בנושא קודמת מיסוי החלטת על נשענת המיסוי

על נעמוד להלן .בה שנקבעו התנאים את ומאמצת (1010/09 ביחס גם היתר בין ,זו מיסוי שבהחלטת המיוחדים ההיבטים .הקודמת המיסוי להחלטת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

14

החלטת )חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה (מיסוי

:המקרה עובדות להלן

לגביה ,בחברה הזכויות במלוא מחזיק ,לישראל 2010 בשנת שעלה חדש עולה משפחתית כחברה ולסווגה לפקודה א64 סעיף הוראות את להחיל ביקש

החברה הכנסות את שייראו ,נקבע המיסוי בהחלטת ."(המשפחתית החברה)" יחולו ולפיכך ,החדש העולה הוא ,המייצג הנישום של כהכנסותיו המשפחתית

עולה בידי פירותיות הכנסות על ממס פטור) 14 סעיף הוראות (ועליו) עליה .(חדש עולה בידי הון רווחי על ממס פטור) 97 וסעיף (חדש

שהופקו המשפחתית החברה רווחי מתוך שיחולק דיבידנד ,מכך יוצא כפועל לא ,"(הפטור תקופת)" המס להטבות העולה זכאי בה בתקופה לישראל מחוץ

א64 סעיף להוראות בהתאם זאת ,(חולק לא כאילו יראוהו) להכנסה ייחשב .לפקודה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

15

החלטת )חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה (מיסוי

הדיבידנד חלוקת אם מינה נפקא אין ,סעיף לאותו ובהתאם ,כן כמו החברה רווחי - משמע ,הפטור תקופת תום לאחר תבוצע האמורה

.הפטור תקופת לאחר גם הפטור סיווגם על ושומרים נצבעים המשפחתית

,החברה חדלה אם גם יחול האמור הדין אם ציינה לא המיסוי החלטת שאכן להניח ניתן אך ,משפחתית חברה מלהיות ,הדיבידנד חלוקת בעת

.מפורשות זאת הקובע ,לפקודה א64 סעיף הוראות לאור זאת ,יהיה כך בחברה מדובר האם ציינו לא שפורסמו המקרה שעובדות ,לציין יש

ציינה הקודמת המיסוי החלטת ,השוואה לשם) זרה בחברה או ישראלית .נפקות לכך להיות ועשויה ,(ישראלית בחברה היה שמדובר מפורשות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

16

החלטת )חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה (מיסוי

הפשוט מהטעם משפחתית לחברה להיחשב יכולה זרה חברה ,לעמדתנו באישור צורך אין ,ובנוסף) זאת אפשרות מונעות לא הסעיף שהוראות

הנמסרת מוקדמת בהודעה אלא כמשפחתית החברה לסיווג המנהל .(כדין

כחברה עולה בבעלות זרה חברה לסווג בקשה של למהותה הנפקות עד הדיבידנד על הפטור את למתוח האפשרות כל קודם היא ,משפחתית

אינו כאמור הסדר) הפטור תקופת לאחר חולק אם גם ,חלוקתו למועד עשויים אחרים יתרונות .(משפחתית שאינה זרה חברה של במקרה חל

להשקעות ביחס שכבתי דו מיסוי של תקלה מניעת ,למשל להיות הוא להחלתה שתנאי נראה ,המיסוי החלטת לאור כי אם) בישראל

.(לישראל מחוץ יופקו החברה שהכנסות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

17

החלטת )חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה (מיסוי

החברה רווחי מתוך המחולק דיבידנד של דינו מה ,השאלה נשאלת גם הסתם ומן) העולה של לעלייתו שקדמה בתקופה שהופקו המשפחתית

יחול לא ,אלו רווחים לגבי .(משפחתית להיות נחשבה שטרם בתקופה בתקופת חולקו עוד כל ,ולפיכך אלו של מחלוקתם המתעלם הכלל

14 סעיף מכוח ממס פטורים יהיו ,זרה בחברה שמדובר בהנחה ,הפטור לשם .במס חייבים יהיו ,הפטור תקופת לאחר חולקו ואם ,לפקודה טרם שהופקו) אלו שרווחים הרי ,ישראלית בחברה מדובר אילו ,השוואה במס חייבים (החברה בידי במס חייבות הנראה ככל והיו הפטור תקופת

.הפטור בתקופת חולקו אם גם ,חלוקתם בעת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

18

החלטת )חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה (מיסוי

,לישראלית ביחס ,זרה משפחתית בחברה הטמון נוסף יתרון ,כלשהי מסיבה משפחתית להיות החברה חדלה שאם בכך הוא ,זוג בני של גירושין או (קרוב שאינו) שותף כניסת למשל כמו בתקופת המחולק דיבידנד ,זרה בחברה מדובר שאם הרי

,ישראלית בחברה מדובר ואם ממס פטור להיות ימשיך הפטור טרם אם גם ,מועד מאותו החל במס חייב יהיה כאמור דיבידנד

.הפטור תקופת חלפה

שנקבעו התנאים את מאמצת המיסוי החלטת ,שצוין כפי .(1010/09) בנושא הקודמת המיסוי בהחלטת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

19

החלטת )חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה (מיסוי

מניות בעל ויצורף שבמידה קובע החלטה באותה שנקבע התנאים אחד תושב או עולה אינו - קרי) ההקלות לסעיפי בעצמו זכאי שאינו נוסף רק יחול המשפחתית החברה הכנסות על הפטור שמשטר הרי ,(חוזר אם גם כי ,נציין .חדשים עולים שהינם המניות בעלי של לחלקם ביחס

הנישום יוכל עדיין ,מובנים זו החלטה שבבסיס והרציונאל העמדה ולא כולה) מיוחסת בהיותה ממס פטורה ההכנסה שכל לטעון המייצג

מייצג בנישום מדובר ואם ,א64 סעיף הוראות לפי ,בלבד אליו (חלקה הרי ,לישראל מחוץ הופקו לו המיוחסות וההכנסות ,חדש עולה שהוא .לו המיוחסים החברה רווחי מלוא על ממס לפטור זכאי שהוא

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

20

החלטת )חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה (מיסוי

שיקולים נוספים שיש להביא בחשבון בבחירת מדינת מושבה הם שיקולי מיסוי במדינת המושב של , של החברה המשפחתית

לרבות ניכוי מס במקור בחלוקת דיבידנד , החברה המשפחתיתשיקולים הקשורים לאפשרויות ולאופן חישוב הזיכוי , ליחיד

ושיקולים הנוגעים , (י החברה"לרבות מס זר ששולם ע)ממס זר לתחולתן של הוראות אמנות למניעת כפל מס שעשויות להפחית

.את נטל המס הכולל

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

21

דיבידנד רעיוני וחברה משפחתית

לבעל ,לפקודה ב75 סעיף מכח רעיוני דיבידנד ייחוס סוגיית בקצרה נבחן חברה של המניות במלוא המחזיק יחיד שהינו ישראל תושב שליטה "משפחתית חברה"כ המסווגת ישראלית חברה באמצעות ,זרה נשלטת

.לפקודה א64 לסעיף בהתאם

בהכנסה שמקורם "שולמו שלא רווחים" הזרה בחברה וקיימים במידה ,לפקודה ב75 סעיף בתנאי והכל ,(שכירות או ריבית :כגון) פאסיבית

יחויב והוא רעיוני דיבידנד הכנסת ישראל תושב השליטה לבעל תיוחס :(1()ב)'ב75 בסעיף כאמור בהתאם במס

יראו ,שולמו שלא רווחים לה שיש זרה נשלטת בחברה שליטה בעל" ."רווחים באותם היחסי חלקו את כדיבידנד קיבל כאילו אותו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

22

דיבידנד רעיוני וחברה משפחתית

שטרם דיבידנד :דהיינו ,רעיוני דיבידנד על מוטל בישראל המס שחיוב מאחר מנוכה שהיה רעיוני מס בגין זיכוי המחוקק התיר ,המניות לבעל בפועל חולק

.(לפקודה (ג)ב75 סעיף) בפועל הדיבידנד חולק לו במקור

שהנה ,משפחתית חברה באמצעות הזרה בחברה מחזיק השליטה שבעל מקום הניכוי שיעור מהו השאלה עולה ,בישראל המס דיני לעניין מיוחד אופי בעלת

.כאמור רעיוני זיכוי היחיד יקבל בגינו אשר במקור

:הבאה הדוגמא את נציג הדיון להמחשת

החברה של המושב מדינת לבין ישראל בין מס כפל למניעת לאמנה בהתאם כאשר 5% של בשיעור מס במקור לנכות המושב מדינת רשאית , (ז"החנ) הזרה מאמצעי 25% לפחות המחזיקה ישראל תושבת חברה הוא הדיבידנד מקבל

הוא במקור הניכוי שיעור ,האחרים המקרים בכל .הזרה בחברה השליטה25%.

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

23

דיבידנד רעיוני וחברה משפחתית

החברה של הכנסתה ,לפקודה א64 סעיף להוראות בהתאם ,בישראל ,כך .כיחיד בידיו במס ומחויבת המייצג לנישום מיוחסת המשפחתית

30% של בשיעור היחיד בידי במס יחויב כאמור המיוחס רעיוני דיבידנד .1.1.2012- מ החל

יהא היחיד שיקבל הרעיוני הזיכוי האם :הבאה השאלה ,אפוא ,נשאלת "רואה" הייתה ז"החנ של התושבות מדינת ,שכן ,5% של בשיעור

שמא או ,בהתאם במקור ומנכה חברה שהוא דיבידנד מקבל לכאורה בעיני המקבל "זהות"ל בהתאם (25%) הגבוה בשיעור לזיכוי היחיד זכאי חולק שטרם דיבידנד בגין הרעיוני המיסוי את קבע אשר הישראלי הדין

החלופה פי שעל בעוד ,ברורה היא המס בתוצאת ההבדל .בפועל הרי ,20% של בשיעור מס לישראל להשלים היחיד יידרש ,הראשונה

של בשיעור בישראל נוסף מס לשלם יידרש הוא השנייה החלופה פי שעל .בלבד 5%

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

24

דיבידנד רעיוני וחברה משפחתית

(25% השלמת) הראשונה החלופה להחלת המסים רשות טיעוני שהיה הזר המס בגובה בזיכוי המדובר היה באם כי יהיו

כמקבל "רואים" היו הזרה המדינה רשויות וכי ,משולם המס באמנות ,למשל כך .ישראל תושבת חברה ,הדיבידנד

באם ,נמוך מס שיעור קבוע ,האחרונות בשנים ישראל שחתמה בו במבנה בחר עצמו הנישום ,בנוסף ."חברה" הוא המס מקבל .ישראל תושבת חברה באמצעות הזרה בחברה מחזיק היחיד

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

25

דיבידנד רעיוני וחברה משפחתית

מהחברה להתעלם יש כי ,הטענה להעלות הנישום יוכל ,מאידך :(ב)1א64 'ס להוראות בהתאם ,המשפחתית

פטורים לעניין וכן ההפסדים וקיזוז המס שיעור ,המס חישוב לצורך" הכנסתה לרבות ,שקופה חברה של החייבת הכנסתה תיחשב ,ממס

,מניותיה בעלי של כהפסדיהם או כהכנסתם ,והפסדיה מדיבידנד אינה ההדגשה) ... "בחברה לרווחים בזכויות לחלקיהם בהתאם .(א.ח.א במקור

בדיבידנד לראות שיש הרי עסקינן המס ובחישוב ומאחר ,לפיכך .לדיבידנד הזכאי היה היחיד אילו מנוכה שהיה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

26

זיכוי ממיסי חוץ בחברה משפחתית זרה

שנוכה מס על זיכוי קבלת לאפשרות הנוגעת ,בשאלה הדיון לצורך תושב יחיד :דוגמא להלן ,זרה חברה ידי על שחולק מדיבידנד במקור מקומית חברה באמצעות זרה במדינה ן"נדל ברכישת השקיע ישראל

שאינו ליחיד מאפשרים אינם הזרה המדינה חוקי כי נניח הדיון לשם) המקרקעין במכירת .(ן"בנדל ישירות להשקיע המדינה תושב או אזרח

שחולק ומהדיבידנד מקומי חברות מס שולם הזרה החברה ידי על והאמנה המקומי הדין הוראות י"עפ במקור מס נוכה הרווח מיתרת .המדינות בין כפל מסי למניעת

במס בישראל חייבת היחיד בידי הדיבידנד הכנסת ,עקרוני באופן שנוכה הזר המס בשל רק זיכוי יינתן זה מסכום כאשר ,30% של בשיעור הזרה החברה ידי על ששולם הזר החברות מס ולא) הדיבידנד על במקור

.(המחלקת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

27

זיכוי ממיסי חוץ בחברה משפחתית זרה

לחברה תיחשב זרה חברה כי ,בפקודה הקבוע במועד ,לבקש יכול יחיד ההון רווח על היחיד ימוסה זה במקרה .בישראל מס לצורכי משפחתית

אין ,לעמדתנו ,זה לעניין .25% של בשיעור ,במישרין הפיקו כאילו מניות בעל הינו היחיד כי לעובדה ,החל המס שיעור מבחינת ,נפקות .הזרה בחברה מהותי המס כנגד כזיכוי לקבל ניתן אותו הזר המס סכום מהו השאלה נשאלת

הזר המס ?ששולם הזר החברות מס .ההון רווח על החל הישראלי ?מהם אחד אף ?שניהם ?הדיבידנד על ששולם

בעניין מחלוקת להיות אמורה לא כי בדעה אנו ,הזר החברות מס לגבי למרות ,לפקודה 204 -ו א64 סעיפים הוראות לאור יינתן והזיכוי זה

ההכנסה על המדווח מהנישום שונה (הזרה החברה) הזר המס שמשלם מס משלמת משפחתית ישראלית חברה שבו במקרה גם כך ,(היחיד)

.פועלת היא בה זרה במדינה חברות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

28

זיכוי ממיסי חוץ בחברה משפחתית זרה

את גם כזיכוי לקבל ניתן כזה במקרה האם היא יותר המעניינת השאלה הבעייתיות .הדיבידנד חלוקת בעת הזרה במדינה במקור שנוכה המס

כוללת אינה כלל ,המייצג הנישום ,היחיד של שהכנסתו היא זה במקרה ,בפקודה הזיכויים בפרק הקבועה הסלים שיטת ולפי מדיבידנד הכנסה

אותו בני יהיו שאלו נדרש ,ישראלי מס כנגד זר ממס זיכוי לקבל מנת על .(הכנסה מקור אותו) סל

הכנסה על במס חייב היחיד ,דבר של שבסיכומו לטעון ניתן ,שני מצד אם אף ,הכנסה אותה בשל שולם אכן זר ומס ,זר ממקור מסוימת כפל למניעת האמנה להוראות ובהתאם הזרה המדינה דיני לפי ,בעקיפין

.קיימת שזו ככל ,מס

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

29

זיכוי ממיסי חוץ בחברה משפחתית זרה

של איבודו את שימנע מקורי פתרון המחוקק מצא ,אחר דומה במקרה מיוחד דין קובע לפקודה (א)א207 סעיף :זרה למדינה כדין ששולם זר מס

זרה חברה ידי על המחולק מדיבידנד במקור שנוכה זר למס ביחס לתושב נחשבת ולפיכך) מישראל מופעלים עסקיה על והניהול שהשליטה

לשלם נדרשת לא כלל בדרך אשר ,ישראלית לחברה ,(מס לצורכי ישראל במשולב (ד)-ו (ג)126 סעיפים הוראות בשל דיבידנד אותו על מס כלל

תקבל כזה במקרה כי קובע הסעיף .(ישראליות חברות בין דיבידנד) החברות מס כנגד כזיכוי ,במקור שניכתה המס את המחלקת החברה

.עליה החל הישראלי

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

30

זיכוי ממיסי חוץ בחברה משפחתית זרה

מס :דומה הבסיסי הרעיון ,זהים במקרים מדובר שאין אף על בחוק הקבועה הוראה בשל אשר ,מדיבידנד במקור מנוכה זר

על החל ישראלי מס שאין משום זיכוי בר אינו ,הישראלי המס את המאפשרת מיוחדת הוראה נדרשת ולפיכך ,דיבידנד אותו

.ששולם הזר המס של בחשבון הבאתו

ליהנות ליחיד לאפשר יש ,המתאימות בנסיבות כי בדעה אנו של כלכלי למיסוי לחתור מנת על כאמור ששולם הזר מהמס

.ניזוק יצא לא שהנישום כך הכנסתו

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

שהיא בשליטתם של חברה כל : 76מעטים כמשמעותה בסעיף חברת •חברה ולא חברה שיש -אדם לכל היותר ואיננה בת-חמישה בני

.בהלציבור ענין ממשי

.חברה תושבת חוץגם

.בניניםרכושה ועסקיה הם החזקת שכל •

.גם בנינים מחוץ לישראל

צפויה התנגדות בשל פרשנות הרשות לתכלית : עמדת רשות המסים• (ל"על נכסים בחו 96' בדומה לתחולת סע)החקיקה

תנאים לסיווג חברה כחברת בית

31

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

העובדותייסדו חברה , בייצוא מוצרי טקסטילהעוסקת מניות בחברה ישראלית בעלי 1.

אליה הועברה הפעילות העסקית הנוגעת לקשרים עם הלקוחות 1990בשנת זרה ; ל"בחו

י מנהליה ועובדיה היושבים מחוץ "עסקי הזרה נוהלו ע, המערעריםלטענת 2. :ולראיהלישראל

; חברים שמקום מושבם מחוץ לישראל 3הזרה מנה דירקטוריון –הדירקטוריון התקיימו מחוץ לישראל והחלטות הדירקטוריון התקבלו על ידי ישיבות –

; הדירקטורים באופן עצמאי וללא התערבות בעלי המניות ; בזרה היו בעלי ידע בתחומים שונים הרלוונטיים לפעילותההדירקטורים –המרכזי של הזרה ושני משרדים נוספים היו מחוץ לישראל וריכוז ההזמנות משרדה –

קבלות ומכתבי אשראי בוצעו , הנפקת חשבוניות, ניהול הכספים, מרחבי העולם . ממשרדיה

שהשליטה והניהול בזרה בוצעו בישראל וטענות חלופיות פקיד השומה טען 3. (. לפקודה 86סעיף )לרבות טענת מלאכותיות , נוספות

ה ניאגו"עמ -שליטה וניהול מישראל פסיקה תקדימית ועקרונות מנחים

32

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

החלטת בית המשפטש בחן את הראיות והעובדות בתיק וקבע כי יש לראות בחברה הזרה כמי "ביהמ

הדיבידנדים שחילקה הזרה , ובהתאם)שהשליטה והניהול של עסקיה מופעלים בישראל (. בישראללמערערים חייבים במס

" שליטה והניהול"ד ביחס לקביעת מקום ה"נקודות עיקריות העולות מפסה

הפעילות מול הקניינים הזרים והיצרנים הישראלים נעשתה : הזרההחברה פעילות 1.והישראלית ( שנוהלה על ידי יחיד אמריקאי)ב "בארהסוכנות עצמאית באמצעות

אין במנגנון " :הזרהלא היה צורך מהותי בקיומה של , לפיכך. שבבעלות המערעריםכדי ללמד על קיום ... ...חשבון בנק ועוד, משרדים, , התאגידי הכולל דירקטוריון

או המערערים אלא /תאגידית עצמאית ונפרדת מהחברה הישראלית ו ממשי של ישותכלל לא הוקצו הכלים המקצועיים שהיו הזרה ' לחב...". על פלטפורמה מלאכותית

, עסקיה של הזרה נוהלו בשפה העברית, מעבר לכך. דרושים לפעילות השיווק האמורהובפועל היו תלויים מנהלי החברה ועובדיה , או עובדיה/שאינה שגורה בפי מנהליה ו

.או הסוכן העצמאי/וישראלית ' החבבמידע עסקי שהעבירו או לא העבירו להם

ה ניאגו"עמ -שליטה וניהול מישראל פסיקה תקדימית ועקרונות מנחים

33

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

(המשך)" שליטה והניהול"ד ביחס לקביעת מקום ה"נקודות עיקריות העולות מפסההיה שום שוני בדרך העבודה של הסוכן קודם להקמתה לא - פעילות הסוכן העצמאי2.

' החבללא כל מעורבות של מנהלי , והוא המשיך לפעול מול הישראליתהזרה ' החבשל ועובדיה וכך אף ביחס לקביעת העמלות שקיבל כל אחד מהגורמים העסקיים הזרה

הסוכן עצמאי שאינו פועל בלעדית עבור החברה היות . המעורבים בפעילות האמורה . ש"והעדר סמכותו לחייבה היווה שיקול בהכרעת ביהמ

עסקו בפעילות החברה הדירקטורים הזרים לא - מנהלי החברה ועובדיההתנהלות 3.

בחקירת אחד . באופן יומיומי ולא הייתה להם ידיעה ממשית על פעילותה העסקיתכי הוא אינו יודע לציין אף לא שם של אחד מבין היצרנים עימם , הדירקטורים אף עלה

אף אם תתקבל טענה כי אחד ": כינאמר , בהמשך. החברה הייתה קשורההרי שאין בכך , הדירקטורים עסק בפעילות יומיומית אדמיניסטרטיבית בעיקרה

."משום תמיכה לניהול ממשי של החברה

ה ניאגו"עמ -שליטה וניהול מישראל פסיקה תקדימית ועקרונות מנחים

34

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

(המשך)" שליטה והניהול"ד ביחס לקביעת מקום ה"נקודות עיקריות העולות מפסהכי המערערים הישראלים בחברה אישר מבעלי המניות אחד -התנהלות בעלי המניות4.

או הוא קיבלו את ההחלטות אם להתקשר עם לקוח שהוצע על ידי הסוכנות /ועולה שגם ההחלטות ברמה של מדיניות ניהולית וברמת מהעובדות . העצמאית

. בחברהההתקשרות החוזית נעשתה באמצעותם ולא באמצעות המנהלים

. פסק הדין מדגיש כי קיימת חשיבות לנאמר במסמכים שונים -פרוטוקולים ומסמכים5.או /וי החברה "עבמקרה דנן לא נמצאו בפרוטוקולים החלטות שלכאורה התקבלו

מעיון בפרוטוקולים עולה שמדובר בהחלטות קצרות ולקוניות ללא רמז . מנהליהבעניינים הנוגעים : "היוםלדיונים או הערות ביחס לנושאים שלכאורה עלו על סדר

לקיומה העסקי של החברה ישקף פרוטוקול הדיון את אופן קבלת ההחלטה וככל בחוזר . "יהיה לכך עיגון בפרוטוקול הדיון, כלשהי ד"חוושהמשתתפים הסתמכו על

חשוב , מודגש כי לצורך איתור המקום בו מתקבלות החלטות אסטרטגיות 4/02ה "מ . בכללותוקבלת ההחלטה תהליךלבחון את

ה ניאגו"עמ -שליטה וניהול מישראל פסיקה תקדימית ועקרונות מנחים

35

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e פעילות בינלאומית באמצעות חברה תושבת

מלטה

36

תושבי ישראל

חברה תושבת קפריסין

פעילות " משלח יד"

ל"בחו

כפל מסי למניעת אמנה על ישראל עם חתומה מלטה .(אושררה טרם האמנה)

.35% :במלטה החברות מס שיעור

:לקפריסין המחולק דיבידנד על החל המס שיעור .במלטה פטור

.בקפריסין פטור

,המלטזית המס רשות י"ע הקפריסאית 'לחב מס החזר .30% של בשיעור

:אפקטיבי מס שיעור 35% :במלטה חברות מס

(30%) :לקפריסין דיבידנד חלוקת

30%*95% 28.5% :לישראל דיבידנד חלוקת

33.5% :אפקטיבי מס שיעור

חברה תושבת מלטה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e פעילות בינלאומית באמצעות חברה תושבת

(המשך)מלטה

37

תושבי ישראל

חברה תושבת קפריסין

פעילות " משלח יד"

ל"בחו

:בישראל ז"החמי הוראות מפני הגנה ככל ,לתוקף האמנה כניסת עם ז"החמי הוראות תחולת אי

.בישראל קבע מוסד אין המלטזית שלחברה

ממס גבוה המלטזית החברה י"ע ששולם החברות מס .בישראל במס חייבת היא עליו החברות

עבור עוסקים אינם השליטה בעלי :המתאימים במקרים עוסקים 50% -מ שפחות או) המיוחד היד במשלח החברה

.(המיוחד היד במשלח החברה עבור

חברה תושבת מלטה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

LLCפעילות בינלאומית באמצעות חברת

38

תושבי ישראל

LLCחברה מסוג

פעילות מסחרית מחוץ ל "בחו

ב"לארה

כך ,מס לצורך לשקופה נחשבת LLC ,ב"בארה בה הזכויות לבעלי מיוחסים ורווחיה שהכנסותיה

(members).

י"ע ולא ב"בארה מבוצעת אינה שהפעילות ככל במס חייבת אינה הפעילות ,ב"ארה אזרחי\תושבי .ב"בארה

LLC,בישראל מס לצרכי כי קובע 3/2002 ה"מ חוזר .(זר תאגיד ,קרי) לחברה נחשבת

:התוצאה .עלמא כולי כלפי לפעילות "ראווה חלון"

במס חייבת אינה LLC -ה – בישראל וניהול שליטה בהעדר .בישראל ולא ב"בארה לא –

בעת רק דיבידנד על במס יתחייבו הישראלים המניות בעלי .לישראל הרווחים חלוקת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

-שימוש ראוי בשליחויות•פעילות מול מדינות איתן אין לישראל –

, יחסים דיפלומטיים

י אזרח "ן ע"דרישה לרכישת נדל– .המדינה או חברה מקומית

-עמדה מקובלת של רשות המסים•הסדר שליחות קביל בישראל רק אם

הוצג כך כלפי הרשויות הזרות גם אם הסדר המס )הרלבנטיות

באותה מדינה שונה מההסדר במקרה ; בישראל באותה סוגיה

כאמור תיתכן בעיית מס זר שאינו (.בר זיכוי בישראל

בחינת תכנוני מס אפשריים בעת שימוש בשליחות

:שלוחLLC

ל"פעילות חו

: שולח חברה

ישראליתנותן : שלוח

שירותים תושב חוץ

:שלוחLLC

ל"פעילות חו

: שולח חברה

ישראלית

Nominee

Shareholder

39

או

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

40

תודה רבה חיבה את אלמקייס, ארצי

מ"פתרונות מיסוי בע 03-6133113פקס , 03-6134111טלפון

www.ahe-tax.co.il