IAS 16 “IMOBILIZĂRI CORPORALE”

1.DEFINIRE ŞI RECUNOAŞTERE

1.Societatea ALFA prezintă la data bilanţului următoarele active:I) o instalaţie construită de societate pentru un client al său care nu a fost vândută acestuia până la data bilanţului.II) o casă achiziţionată într-o altă localitate în care salariaţii sunt trimişi frecvent în delegaţie.III) camere de luat vederi cumpărate de la un furnizor prin care se controlează accesul în sediul societăţii şi sistemul

informatic, societatea având ca profil conceperea şi vânzarea de programe informatice.Se cere: Analizaţi în ce măsură activele de mai sus pot fi recunoscute în bilanţ ca imobilizări corporale.Rezolvare:Pentru rezolvare trebuie să cunoaşteţi definiţia imobilizărilor corporale şi condiţiile de recunoaştere.Astfel, IAS 16 precizează:Paragraful 6: “Imobilizările corporale sunt elemente corporale care:a) sunt deţinute în vederea utilizării pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate

terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şib) se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade”.Paragraful 7:”Costul unui element de imobilizări corporale trebuie recunoscut ca activ dacă, şi numai dacă:a) este probabilă generarea de beneficii economice viitoare aferente elementului pentru entitate; şib) costul elementului poate fi evaluat în mod fiabil”.Prin urmare:I. Analiză: a) este probabilă generarea de beneficii economice viitoare: beneficiile din vânzare– preţul de vânzareb) costul poate fi evaluat fiabil – costul de producţie al instalaţieidar:c) instalaţia nu este deţinută pentru exploatare pe parcursul mai multor perioade, întru-cât societatea intenţionează

vânzarea sa în perioada imediat următoare.Concluzie: instalaţia nu este recunoscută ca activ imobilizat, ci ca activ circulant.II. Analiză:a) la prima vedere nu este probabilă generarea de beneficiile economice viitoare care să rezulte direct din deţinerea casei.b) totuşi, în timp se diminuează costurile cu cazarea (hotelul sau chiria) şi prin urmare cumpărarea unei astfel de reşedinţe

va aduce beneficii mult superioare costului casei.c) costul poate fi evaluat fiabil – costul de achiziţie al caseiConcluzie: Casa este recunoscută ca activ imobilizat.III. Analiză:a) la prima vedere nu este probabilă generarea de beneficiile economice viitoare care să rezulte direct din utilizarea

camerelor de luat vederi.b) totuşi, prezenţa lor poate reduce unele cheltuieli cum sunt cele cu angajaţii pentru protecţie şi pază şi asigură protecţia

informaţiilor deţinute care reprezintă factorul esenţial pentru buna desfăşurare a activităţii, implicit pentru obţinerea de beneficii economice viitoare.

c) costul poate fi evaluat fiabil – costul de achiziţie al camerelor de luat vederi.Concluzie: Camerele de luat vederi sunt recunoscute ca activ imobilizat.

2.EVALUARE LA RECUNOAŞTERE.EVALUAREA COSTULUI

1. La data de 01 ianuarie anul “N” o societate comercială nou înfiinţată, specializată în producţia ciocolatei a importat un echipament în valoare de 500.000 lei, taxe vamale 5.000 lei, comision vamal 500 lei, TVA plătit în vamă 1.200 lei, rabat primit de la furnizor 2.000 lei. În vederea achiziţiei societatea a suportat următoarele costuri suplimentare: costuri de livrare 36.000 lei, costuri de instalare 49.000 lei, costuri generale de administraţie 6.000 lei, cheltuieli cu reclama 20.000 lei, onorariile arhitecţilor care instalează echipamentul 18.000 lei. Perioada de instalare şi montare a durat 2 luni, iar pentru a aduce echipamentul în condiţiile de funcţionare s-au efectuat costuri în valoare de 42.000 lei. Costurile de deschidere a noului echipament 25.000 lei. Costurile de testare a funcţionării corecte a activului 12.000 lei, iar încasările nete provenite din vânzarea ciocolatelor produse la testarea echipamentului 2.000 lei. În primele 4 luni, cantitatea de ciocolată produsă a fost foarte mică, generând o pierdere iniţială din exploatare de 30.000 lei. Ca atare, societatea s-a hotărât să introducă un nou sortiment, costurile fiind 13.000 lei.

Se cere: a) Determinaţi conform IAS 16 costul activuluib) Formula contabilă privind recunoaşterea iniţială.

Paragraful 15: “Un element de imobilizări corporale care îndeplineşte condiţiile de recunoaştere drept activ trebuie evaluat la costul său”.

Paragraful 16: “Costul unei imobilizări corporale este format din:(a) preţul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import şi taxele de cumpărare nerambursabile, după deducerea

reducerilor comerciale şi a rabaturilor1

(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locul şi în starea necesare pentru ca aceasta să poată funcţiona în modul dorit de conducere

(c) estimarea iniţială a costurilor de dezasamblare şi de înlăturare a elementului şi de restaurare a amplasamentului unde este situat, obligaţie pe care o suportă entitatea la dobândirea elementului sau ca o consecinţă a utilizării elementului pe o perioadă anumită în alte scopuri decât cele de a produce stocuri în timpul acelei perioade”.

Paragraful 17: “Exemple de costuri direct atribuibile sunt:(a) costurile cu beneficiile angajaţilor (aşa cum sunt definite în IAS 19 Beneficiile angajaţilor) care rezultă direct din

construirea sau achiziţionarea elementului de imobilizări corporale;(b ) costurile de amenajare a amplasamentului;(c) costurile iniţiale de livrare şi manipulare;(d) costurile de instalare şi asamblare;(e) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea

elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasament şi la starea de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului) şi

(f) onorariile profesionale ”.

Paragraful 19: “Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale sunt:(a) costurile de deschidere a unei noi instalaţii(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea şi activităţile promoţionale)(c) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o nouă clasă de clienţi (inclusiv costurile de instruire a

personalului) şi(d) costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie”.

Paragraful 20 “........ următoarele costuri nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale:(a) costurile suportate atunci când un element capabil să funcţioneze în maniera dorită de conducere trebuie încă să fie

adus la starea de funcţionare sau este exploatat sub capacitatea maximă(b) pierderile iniţiale de operare, cum ar fi cele suportate la creşterea cererii pentru produsul realizat de elementul

respectiv şi: (c) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţii entităţii”.

2.În anul N, o societate achiziţionează un utilaj, preţ de cumpărare 51.000 lei. Costurile cu dezasamblarea sunt estimate la valoarea de 5.000 lei. Utilajul nu este utilizat în producerea stocuri.

Paragraful 18 “O entitate aplică IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaţiilor de dezasamblare, înlăturare şi restaurare a amplasamentului unde se află elementul, care sunt suportate într-o anumită perioadă ca o consecinţă a folosirii elementului pentru producerea stocurilor din timpul perioadei respective. Obligaţiile pentru costurile contabilizate în conformitate cu IAS 2 sau cu IAS 16 sunt recunoscute şi evaluate în conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente”.

3. O întreprindere achiziţionează un utilaj al cărui preţ este 200.000 lei. Contractul încheiat cu furnizorul prevede efectuarea unei plăţi la livrare în sumă de 90.000 lei, urmată de o plată ulterioară, peste 1 an în sumă de 158.000 lei.

Se cere: a)Determinarea costului şi a dobânziib)Înregistrările contabile aferente tranzacţiilor.Paragraful 23: “Costul unui element de imobilizări corporale este echivalentul în numerar al preţului la data

recunoaşterii. Dacă plata este amânată peste termenele normale ale creditului, diferenţa dintre echivalentul în numerar al preţului şi plata totală este recunoscută drept dobândă, de-a lungul perioadei de credit, cu excepţia cazului în care această dobândă este capitalizată în conformitate cu IAS 23 „Costurile îndatorării”.

4. În contractul prezentat anterior condiţiile de decontare prevăd o plată iniţială de 90.000 lei, urmată de o plată, peste un an. de 104.000 lei, şi una peste doi ani de 101.400 lei. Se ştie că întreprinderea ar fi putut obţine un credit echivalent la o rată anuală a dobânzii de 10 %.

Se cere:a)Determinarea costului şi a dobânziib)Înregistrările contabile aferente tranzacţiilor.

3.COSTURI ULTERIOARE

1.O societate care are ca obiect de activitate producţia de fontă, a elaborat un plan de modernizare a fabricii sale, fiind ocazionate următoarele cheltuieli:

(a) achiziţia unor piese de schimb pentru motorul unui utilaj în valoare de 18.000 lei, în vederea înlocuirii celor existente pentru restabilirea parametrilor iniţiali de funcţionare;

2

(b) costuri de consolidare a unei clădiri în valoare de 15.000 lei. Acest lucru s-a realizat deoarece clădirea se afla în folosinţă de peste 30 de ani, având un grad ridicat de deteriorare;

(c) zugrăvirea exterioară a clădirii, cost 14.000 lei;(d) recăptuşirea unui furnal, după numărul de ore de utilizare specificat, la costuri de 12.000 lei;(e) dotarea camerelor, la solicitarea salariaţilor, nemulţumiţi de căldură, cu aparate de aer condiţionat, 31.000 lei;(f) inspecţie generală regulată, odată la 2 ani pentru depistarea defecţiunilor la sistemul de încălzire centrală, 40.000 lei;(g) dotarea furnalelor, în regie proprie, cu sisteme de purificare a aerului, în vederea respectării prevederilor legale de

protecţie a mediului înconjurător. Societatea se arăta îngrijorată de imposibilitatea continuării activităţii din cauza nerespectării normelor legale în vigoare. Costul total a fost 50.000 lei.

Se cere:a)Precizaţi şi argumentaţi care este tratamentul contabil al cheltuielilor ocazionate de modernizarea fabriciib)Înregistrările contabile

Paragraful 12: “Conform principiului recunoaşterii din punctul 7, o entitate nu recunoaşte la valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costurile întreţinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreţinerii zilnice sunt în primul rând costurile cu manopera şi consumabilele şi pot include costul pieselor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru “reparaţiile şi întreţinerea” elementului de imobilizări corporale “.

Paragraful 13: “Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita recăptuşirea după un număr specificat de ore de utilizare sau componentele interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele şi cambuzele, ar putea necesita înlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de viaţă a avionului. Elementele de imobilizări corporale pot fi dobândite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la înlocuire, cum ar fi înlocuirea pereţilor interiori ai unei clădiri, sau pentru a efectua o înlocuire nerecurentă. Conform principiului recunoaşterii de la punctul 7, o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părţii înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportate, dacă sunt întrunite criteriile de recunoaştere”. Valoarea contabilă a părţilor înlocuite este derecunoscută în conformitate cu dispoziţiile de derecunoatere....

Paragraful 14: “O condiţie pentru continuarea exploatării unui element de imobilizări corporale poate fi efectuarea de inspecţii generale regulate pentru depistarea defecţiunilor, indiferent dacă părţi ale elementului sunt înlocuite sau nu. La momentul efectuării fiecărei inspecţii generale, costul acesteia este recunoscut în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca o înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaştere”.

4.EVALUARE DUPĂ RECUNOAŞTERE

1.O întreprindere achiziţionează la 31.12.”N-2” o instalaţie la costul de 100.000 lei. amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul anului „N” instalaţia este reevaluată, valoarea justă stabilită de un evaluator autorizat 84.000 lei.

Se cere: Recunoaşterea tranzacţiei de reevaluare în condiţiile în care amortizarea este recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului.

Model de reevaluareParagraful 31 “ După recunoaşterea ca activ, un element de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi evaluată

în mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare cumulată ulterior şi orice pierderi cumulate din depreciere“.

Paragraful 35 “Atunci când un element de imobilizări corporale este reevaluat, orice amortizare cumulată la data reevaluării este tratată într-unul din următoarele moduri:

(a) este retratată proporţional cu modificarea de valoare contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este deseori folosită în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea costul de înlocuire amortizat.

Paragraful 39: “Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca rezultat al reevaluării, atunci creşterea trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global şi cumulată în capitalurile proprii, cu titlul de Surplus din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o reducere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior în profit sau pierdere.

2.O întreprindere achiziţionează la 31.12.”N-2” o instalaţie la costul de 100.000 lei amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul anului „N” instalaţia este reevaluată, valoarea justă stabilită de un evaluator autorizat 84.000 lei.

Se cere: Recunoaşterea tranzacţiei de reevaluare în condiţiile în care amortizarea este eliminată din valoarea contabilă brută a activului.

Paragraful 35 “Atunci când un element de imobilizări corporale este reevaluat, orice amortizare cumulată la data reevaluării este tratată într-unul din următoarele moduri:

(b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi suma netă este retratată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este deseori folosită pentru clădiri“.

3.O întreprindere achiziţionează la data de 31.12.”N-1” o instalaţie la costul de 100.000 lei. amortizată liniar în 10 ani. a) la sfârşitul anului „N+1” are loc o primă reevaluare a activului, valoarea justă 84.000 lei.

3

b) la sfârşitul anului „N+4” are loc o a doua reevaluare, valoarea justă 49.500 lei.c) La sfârşitul anului „N+6” are loc o a treia reevaluare, valoarea justă 26.700 lei.d) La sfârşitul anului „N+8” are loc o ultimă reevaluare, valoarea justă 13.900 lei.Se cere: tratamentul contabil al reevaluărilor în măsura în care amortizarea este eliminată din valoarea contabilă

brută a activului.

Paragraful 40: “Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, reducerea trebuie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global în măsura în care surplusul din reevaluare prezintă un sold creditor. Reducerea recunoscută în alte elemente ale rezultatului global micşorează suma cumulată în capitalurile proprii cu titlu de surplus din reevaluare.

4.O întreprindere achiziţionează la data de 31.12.”N-1” o instalaţie la costul de 100.000 lei. amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul anului „N+1” are loc reevaluarea activului, valoarea justă 84.000 lei. Se consideră că surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe măsură ce activul este folosit în întreprindere.

Se cer: Înregistrările contabile în anul N+2.

Paragraful 41: “ Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii aferent unui element de imobilizări corporale poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul întregului surplus atunci când activul este scos din funcţiune sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferată pe măsură ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate a activului şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere“.

5.AMORTIZARE

1.Societatea ALFA organizează excursii cu miniaeronave între două staţiuni turistice. Ea achiziţionează o aeronavă la preţul de 500.000 lei, cu durata de viaţă de 50 ani. Un specialist în domeniul aerian estimează o reparaţie capitală care are loc la fiecare 15 ani şi presupune înlocuirea motorului principal. Preţul unui motor este de 150.000 lei.

Se cere:a)Recunoaşterea achiziţieib)Recunoaşterea amortizării în condiţiile utilizării metodei liniare

Paragraful 43: “Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost semnificativ faţă de costul total al elementului trebuie amortizată separat”.

2.O societate achiziţionează o clădire la costul de 800.000 lei. Consultantul imobiliar estimează durata de viaţă utilă a clădirii la 25 ani. De asemenea, el estimează că preţul actual de vânzare pentru o clădire similară cu o vechime de 25 ani este 290.000 lei, cheltuielile cu cedarea 100.000 lei.

Se cere: calculaţi amortizarea anuală în condiţiile folosirii metodei liniare.

Paragraful 6: “Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau o altă valoare care înlocuieşte costul, minus valoarea sa reziduală.Valoarea reziduală a unui activ este valoarea estimată pe care ar obţine-o în prezent o entitate din cedarea unui activ,

după deducerea costurilor asociate cedării, dacă activul ar avea deja vechimea şi starea prevăzute la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă.

Durata de viaţă utilă este:(a) perioada în care un activ este preconizat a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau(b) numărul de unităţi de producţie sau alte unităţi similare pe care entitatea preconizează să le obţină de la activ.

3. O societate achiziţionează o clădire la costul de 800.000 lei. Consultantul imobiliar estimează durata de viaţă utilă a clădirii la 25 ani, iar firma anticipează vânzarea clădirii după 5 ani. Preţul actual de vânzare pentru o clădire similară cu o vechime de 5 ani este 290.000 lei.

Se cere: calculaţi amortizarea anuală în condiţiile folosirii metodei liniare.

4. O societate achiziţionează o clădire la costul de 800.000 lei. Consultantul imobiliar estimează durata de viaţă utilă a clădirii la 25 ani, iar firma anticipează vânzarea clădirii după 5 ani. Valoarea de piaţă a clădirii peste 5 ani este 90.000 lei, rata anuală de creştere a preţurilor 1 %.

Se cere: calculaţi amortizarea anuală în condiţiile folosirii metodei liniare.

4

5.O societate achiziţionează un sistem de aerisire la costul de 500.000 lei. Conform cărţii tehnice, acesta este garantat pentru 200.000 de rotaţii. Numărul de rotaţii în primele luni de funcţionare este: luna 1 – 1.200 rotaţii; luna 2 – 1.500 rotaţii; luna 3 – 2.100 rotaţii; luna 4 – 2.500 rotaţii; luna 5 – 3.000 rotaţii.

Se cere: calculaţi amortizarea anuală funcţie de numărul de unităţi de producţie.

6.Un utilaj a fost achiziţionat la valoarea de 200.000 lei la data de 31.12. N-1, durata de viaţă utilă 5 ani, valoare reziduală nulă. Durata de viaţă utilă rămasă a fost revizuită la 7 ani la data de 31 decembrie N+2.

Se cere: Calculaţi amortizarea în fiecare din cei 3 ani; Argumentaţi.

Paragraful 51 din IAS 16: “Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă ale unui activ trebuie revizuite cel puţin la fiecare sfârşit de exerciţiu financiar şi, dacă aşteptările se deosebesc de alte estimări anterioare, modificarea (modificările) trebuie contabilizată (contabilizate) ca modificare a unei estimări contabile, în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori ”.

Paragraful 32 din IAS 8: “Ca rezultat al incertitudinilor inerente activităţii comerciale, multe elemente din situaţiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii fiabile disponibile. DE exemplu pot fi prevăzute estimări ale................ (d)duratelor de viaţă utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare încorporate în acestea”.

Paragraful 36 din IAS 8: “Efectul modificării unei estimări contabile.......trebuie recunoscut prospectiv prin includerea ei în profitul sau pierderea:

(a) perioadei modificării, dacă modificarea afectează doar acea perioadă; sau(b) perioadei modificării şi perioadelor viitoare, dacă modificarea le afectează pe amândouă”.

7.O societate comercială achiziţionează o clădire şi terenul pe care este situată la preţul unic de 170.000 lei, durata de viaţă utilă estimată 50 de ani. Preţul estimat al activelor, dacă ar fi fost achiziţionate separat, este de 20.000 lei pentru teren şi 180.000 lei pentru clădire. La data achiziţiei terenul este evaluat la valoarea justă de 25.000 lei.

Se cere:a)Contabilizaţi achiziţia terenului şi a clădiriib)Contabilizaţi reevaluarea terenuluic)Precizaţi care dintre cele două imobilizări se amortizează şi calculaţi amortizarea aferentă.

Paragraful 58:“Terenurile şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt dobândite împreună. Cu unele excepţii, cum ar fi carierele şi amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o viaţă nelimitată şi, prin urmare, nu se amortizează. Clădirile au o durată de viaţă utilă limitată şi, prin urmare, sunt active amortizabile. O creştere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile a clădirii”.

6.COMPENSAREA DEPRECIERII

O societate primeşte în luna februarie anul „N” factura privind achiziţia unui calculator în valoare de 7.000 lei. Calculatorul este primit în luna decembrie anul „N” şi datorită uzurii morale, valoarea sa de piaţă s-a redus la 5.000 lei. Prin urmare, în ianuarie „N+1” firma va primi de la furnizorul care a întârziat livrarea calculatorului o despăgubire de 6.000 lei.

Se cere să contabilizaţi:a)Achiziţiab)Depreciereac)Încasarea despăgubiriid)Compensarea deprecierii

Paragraful 65:“Compensaşiile de la terţi pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau abandonate trebuie incluse în profit sau pierdere atunci când compensaţiile devin exigibile”.

7.DERECUNOAŞTERE

O societate vinde un utilaj achiziţionat la costul de 100.000 lei, amortizarea cumulată până la data vânzării 30.000 lei. Preţul de vânzare din contractul de vânzare este 125.000 lei, iar cheltuielile legate de vânzare 10.000 lei.

Se cere: calculaţi şi contabilizaţi câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea utilajului

Paragraful 67:“Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie derecunoscută:(a)la cedare;(b)când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa”.

Paragraful 68:“Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale trebuie inclus (ă) în profit sau pierdere când elementul este derecunoscut…. Câştigurile nu trebuie clasificate ca venituri ”.

5

Paragraful 71:“Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale trebuie determinat (ă) ca fiind diferenţa dintre încasările nete la cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a elementului ”.

IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

1.IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE AR PUTEA FI DEPRECIAT

Pentru un activ cu durata de viaţă utilă de 10 ani se cunosc următoarele informaţii:

An Cost Amortizarea cumulată (A)Valoarea recuperabilă

(Vr)

1 100.000 10.000 96.000

2 100.000 20.000 93.000

3 100.000 30.000 60.000

4 100.000 40.000 25.000

Se cere: Stabiliţi la sfârşitul fiecărui an dacă activul este sau nu depreciat.

Paragraful 8: “Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea sa recuperabilă”.

2.ESTIMAREA VALORII RECUPERABILE

Se cunosc următoarele informaţii despre activele unei entităţi:Se cere: Calculaţi valoarea recuperabilă (Vr)

Denumire activ Valoarea justă (Vj) Costuri generate de vânzare (Cv)

Valoarea de utilizare (Vu)

Utilaje 10.000 1.000 8.000

Clădiri 15.000 2.000 16.000

Paragraful 18: “Prezentul standard defineşte valoarea recuperabilă drept cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui activ....minus costurile generate de vânzare şi valoarea de utilizare”.

3.VALOAREA JUSTĂ MINUS COSTURILE GENERATE DE VÂNZARE

O entitate specializat în transportul de persoane are ca politic vânzarea microbuzelor de inuteă ă ţ dup patru ani de folosire. ă

Cazul 1: Entitatea a încheiat în acest scop un contract irevocabil cu o firm specializat înă ă vânzarea maşinilor la mâna a doua, în care se prevede c pre ul de vânzare va reprezenta 30% dină ţ valoarea costul microbuzelor. În anul N, firma de transport a achizi ionat 20 de microbuze noi la pre ulţ ţ de 50.000 lei fiecare. În N+4 costul taxelor şi comisioanelor implicate de vânzare este de 1.000 lei pentru fiecare microbuz.

Cazul 2: Presupunem c nu exist un contract irevocabil încheiat cu vânz torul de maşiniă ă ă second hand. Valoarea just a unor microbuze asem n toare ca model şi cu aceeaşi vechime esteă ă ă situat între 14.000 lei şi 20.000 lei, func ie de num rul de kilometrii parcurşi. ţ ă

Se cere: Calcula i în cele dou cazuri valoarea just minus costurile generate deţ ă ă vânzare. Argumenta i.ţ

Paragraful 25: „Cel mai bun indiciu pentru valoarea justă a unui activ minus costurile generate de vânzare este preţul dintr-un contract de vânzare irevocabil din cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective, ajustat în funcţie de costurile marginale care se pot atribui direct cedării activului respectiv”.

Paragraful 26: „Dacă nu există nici un contract de vânzare irevocabil, dar activul este comercializat pe o piaţă activă, valoarea justă minus costurile generate de vânzare este reprezentată de preţul activului pe piaţă minus costurile asociate cedării activului. Preţul de piaţă corespunzător este în mod normal preţul curent de ofertă. Atunci când preţurile de ofertă nu sunt disponibile, preţul celei mai recente tranzacţii poate oferi o bază pentru estimarea valorii juste minus costurile generate de vânzare cu condiţia să nu se fi înregistrat nicio modificare majoră a mediului economic între data tranzacţiei şi data estimării”.

Paragraful 27: „Dacă nu există niciun contract de vânzare irevocabil sau activul nu este comercializat pe o piaţă activă, valoarea justă minus costurile generate de vânzare este calculată pe baza celor mai bune informaţii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obţine la finalul perioadei de raportare, de la cedarea activului în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, după deducerea costurilor asociate cedării. Pentru a determina această valoare, se vor lua în considerare rezultatele tranzacţiilor recente cu active similare din acelaşi sector de activitate.

6

Valoarea justă minus costurile generate de vânzare nu reflectă o vânzare forţată, cu excepţia cazului în care conducerea este constrânsă să vândă imediat”.

4.VALOAREA DE UTILIZARE

O societate deţine un brevet pentru producerea unui medicament. Brevetul expiră peste patru ani. Societatea estimează că, în fiecare dintre următorii patru ani, cererea pentru medicamentul respectiv va creşte cu 20%.

Experienţa arată că societăţile concurente invadează piaţa, cu versiuni ale medicamentului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. În consecinţă, societatea nu se aşteaptă ca brevetul să mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative după expirarea celor patru ani.

În exerciţiul precedent, încasările nete din vânzarea medicamentului au fost 10.000 lei.Se estimează că rata adecvată pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este 10%.Se cere: Calculaţi valoarea de utilizare.

Paragraful 31: „Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii paşi:(a) estimarea viitoarelor intrări şi ieşiri de numerar generate de utilizarea continuă şi de cedarea acestuia; şi(b) aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor fluxuri de trezorerie viitoare”.

5.ELEMENTELE ESTIMĂRILOR FLUXURILOR DE TREZORERIE VIITOARE

1.O societate comercială deţine o linie tehnologică pentru care se cunosc următoarele informaţii:

linia tehnologică e specializată în producţia de materiale textile la sfârşitul anului N-1, societatea a decis reducerea volumului de producţie cu 50% datorită scăderii cererii pe piaţă.

Acesta constituie un indiciu că linia tehnologică ar fi putut pierde din valoare. capacitatea de producţie este de 1.800 buc./an gradul de utilizare a capacităţii de producţie în N-1 este de 100%

costul variabil pe unitatea de produs este de 1.300 lei preţul de vânzare pe unitatea de produs este de 2.000 lei pentru următorii 5 ani firma a încheiat un contract cu statul pentru a furniza acestuia materialele necesare producţiei de

uniforme pentru armată pe baza contractelor se estimează o rată de creştere a volumului producţiei de 9% anual, în limitele capacităţii de

producţie disponibile datorită creşterii preţurilor pe piaţă, se consideră că veniturile şi cheltuielile se majorează anual cu 5% în anul N+1, linia tehnologică va face obiectul unei revizii pentru menţinerea performanţelor la nivel optim, al cărei cost

este de 10.000 lei valoarea reziduală a utilajului după o perioadă de şase ani este estimată la 500.000 lei valoarea contabilă de intrare este de 30.000.000lei, metoda de amortizare aleasă este cea liniară, pe o durată de 10 ani.

Se cere : Determinaţi valoarea fluxurilor de trezorerie pe care le generează linia tehnologică din utilizarea continuă şi din cedare la sfârşitul duratei de viaţă utilă.

Paragraful 39: “Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie să includă:(a) previziunile intrărilor de numerar generate de utilizarea continuă a activului;(b) previziunile ieşirilor de numerar care trebuie suportate pentru a genera intrări de numerar rezultate din utilizarea continuă a activului (inclusiv ieşirile de numerar pentru pregătirea dării în folosinţă a activului) şi care pot fi direct repartizate sau alocate activului în mod rezonabil şi consecvent; şi(c) Fluxuri de trezorerie nete (dacă există) care vor fi primite (sau plătite) pentru a ceda activul la sfârşitul duratei de viaţă utilă”.

Problemă rezolvată. O societate are un iaht pentru care estimează creşterea fluxurilor de numerar cu o rata de 5%. Fluxul mediu anual, calculat pe baza rezultatelor din ultimii cinci ani, este de 100.000 lei. Cheltuielile medii anuale, calculate pe baza rezultatelor din ultimii cinci ani, sunt:

Valoare Rata de creştere anualăCheltuieli cu salariile directe 20.000 3%Cheltuieli cu întreţinerea curentă 5.000 2%Cheltuieli cu energia 15.000 5%Cheltuieli cu reparaţiile 10.000 1%Total 50.000

În anul al treilea de utilizare, entitatea intenţionează să înlocuiască motorul cu unul de putere mai mare şi să crească capacitatea de transport prin modificarea carenei, cheltuielile estimate fiind 60.000 lei. Estimarea fluxurilor de numerar se face pe 10 ani. Rata de actualizare utilizată 3%. Valoarea contabilă a iahtului 600.000 lei, durata de viaţă utilă rămasă 10 ani. Pentru achiziţia iahtului entitatea a contractat un credit bancare pe termen lung, care generează o cheltuială cu dobânda anuală de 25.000 lei.

7

Se cere: Calculaţi valoarea de utilizare (valoarea recuperabilă) şi stabiliţi dacă activul este sau nu depreciat.Rezolvare:

Paragraful 44: „Fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate în funcţie de situaţia curentă a activului. Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie să includă estimările intrărilor sau ieşirilor de numerar preconizate să rezulte din:

a) o restructurare viitoare la care entitatea nu s-a angajat încă; saub) îmbunătăţirea sau sporirea performanţei activului”.

Paragraful 50: „Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu trebuie să includă:a)intrările sau ieşirile de numerar din activităţi de finanţare; saub)încasările sau plăţile de impozit pe profit”Conform paragrafelor sus menţionate, societatea nu are dreptul sa ia în considerare creşterea fluxului de numerar datorată

cheltuielilor făcute cu scopul de a majora performanţa iahtului de 60.000 lei şi nici cheltuiala cu dobânda de 25.000 lei. Ieşirile anuale de numerar vor fi:

AnCheltuieli cu

salariile directeCheltuieli cu

întreţinerea curentăCheltuieli cu energia

Cheltuieli cu reparaţiile

Total ieşiri de numerar

1 20.600 5.100 15.750 10.100 51.5502 21.218 5.202 16.537 10.201 53.1583 21.855 5.306 17.364 10.303 54.8284 22.510 5.412 18.232 10.406 56.5605 23.185 5.520 19.144 10.510 58.3596 23.881 5.630 20.101 10.615 60.2277 24.597 5.743 21.106 10.721 62.1678 25.335 5.858 22.161 10.828 64.1829 26.095 5.975 23.269 10.936 66.27510 26.878 6.094 24.433 11.045 68.450Total 236.154 55.840 198.097 105.665 595.756

Cheltuielile au fost calculate ţinând cont de rata specifică de creştere, respectiv:• Cheltuieli cu salariile directe:Anul 1: 20.000 + 20.000 x 3 % = 20.600Anul 2: 20.600+ 20.600x 3 % = 21.218, s.a.m.d• Cheltuieli cu întreţinerea curentă:Anul 1: 5.000 + 5.000 x 2 % = 5.100Anul 2: 5.100+ 5.100 x 2 % = 5.202, s.a.m.d• Cheltuieli cu energia:Anul 1: 15.000 + 15.000 x 5 % = 15.750Anul 2: 15.750+ 15.750 x 5 % = 16.537, s.a.m.d• Cheltuieli cu reparaţiile:Anul 1: 10.000 + 10.000 x 1 % = 10.100Anul 2: 10.100+ 10.100x 1 % = 10.201, s.a.m.dValoarea recuperabilă a iahtului va fi:

Intrările de numerar s-au determinat astfel:Anul 1: 100.000 lei + 100.000 lei x 5 % = 105.000 leiAnul 2: 105.000 lei + 105.000 lei x 5 % = 110.250 lei ş.a.m.dValoarea recuperabilă de 608.959 lei este mai mare decât valoarea contabilă netă de 600.000 lei, în concluzie iahtul nu

este depreciat.

AnIntrări de numerar Ieşiri de

numerar Flux de numerar Factor de actualizare Valoare actuală1 2 3 4=2-3 5 6=4x51 105.000 51.550 53.450 1/(1+3%)1 51.8932 110.250 53.158 57.092 1/(1+3%)2 53.8143 115.763 54.828 60.935 1/(1+3%)3 55.7644 121.551 56.560 64.991 1/(1+3%)4 57.7435 127.628 58.359 69.269 1/(1+3%)5 59.7526 134.010 60.227 73.783 1/(1+3%)6 61.7927 140.710 62.167 78.543 1/(1+3%)7 63.8628 147.746 64.182 83.564 1/(1+3%)8 65.9669 155.133 66.275 88.858 1/(1+3%)9 68.10210 162.889 68.450 94.439 1/(1+3%)10 70.271

Total 1.320.680 595.756 724.924 608.959

8

6.RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE

1. O întreprindere achiziţionează la 31.12.”N-2” o instalaţie la costul de 100.000 lei amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul anului „N” există indicii că instalaţia este depreciată şi se stabileşte valoarea recuperabilă, cunoscând: valoarea justă 90.000 lei, costurile cedării 15.000 lei, valoarea de utilizare 70.000 lei.

Se cere: Calculaţi şi contabilizaţi pierderea din depreciere.

Paragraful 59: „Dacă şi numai dacă, valoarea recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă, valoarea contabilă a activului trebuie redusă pentru a fi egală cu valoarea sa recuperabilă. O astfel de reducere reprezintă o pierdere din depreciere”.

2. O întreprindere achiziţionează la 31.12.”N-2” o instalaţie la costul de 100.000 lei amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul anului „N” instalaţia este reevaluată, valoarea justă stabilită de un evaluator autorizat 84.000 lei.

Cazul 1:La sfârşitul anului „N+1” există indicii că instalaţia este depreciată şi se stabileşte valoarea recuperabilă, cunoscând: valoarea justă 90.000 lei, costurile cedării 30.000 lei, valoarea de utilizare 70.000 lei.

Cazul 2: Valoarea recuperabilă se consideră a fi egală cu 65.000 lei.Se cere:a)Contabilizaţi conform IAS 16 reevaluarea activuluib)Calculaţi şi contabilizaţi în cele două cazuri pierderea din depreciere

Paragraful 60: „O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere, cu excepţia situaţiilor în care activul este contabilizat la valoarea reevaluată, în conformitate cu un alt standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16. Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată drept o scădere din reevaluare, în conformitate cu celălalt standard”.

Paragraful 61: „O pierdere din depreciere a unui activ care nu a fost reevaluat este recunoscută în profit sau pierdere. Totuşi, o pierdere din depreciere a unui activ reevaluat este recunoscută în alte elemente ale rezultatului global în măsura în care pierderea din depreciere nu depăşeşte valoarea surplusului din reevaluarea aceluiaşi activ. O astfel de pierdere din depreciere a unui activ reevaluat reduce surplusul din reevaluarea acelui activ”.

3.În baza datelor de la problema anterioară, se cere să calculaţi amortizarea aferentă anului N+2.

Paragraful 63: „După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu deprecierea (amortizarea)aferentă activului trebuie ajustată în perioade viitoare în vederea alocării valorii contabile revizuite a activului, minus valoarea sa reziduală (daca există), în mod sistematic, pe toată durata sa de viaţă utilă rămasă”.

7.RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE PENTRU UN ACTIV INDIVIDUAL

1.O întreprindere deţine un utilaj specializat pentru producţia de ambalaje din sticlă, cu valoarea contabilă de intrare 800.000 lei, durata de viaţă utilă 10 ani. Nu se poate estima valoarea reziduală a activului. Utilajul a fost achiziţionat şi pus în funcţiune la data de 31.12.N-1.

• la sfârşitul anului N+1 o firma concurentă lansează pe piaţă o gamă de produse din plastic ce îndeplinesc aceleaşi funcţii, cu rezistenţă sporită şi la un preţ mai mic. La această dată, se estimează valoarea recuperabilă a utilajului la 600.000 lei şi durata de viaţă utilă la cinci ani;

• la sfârşitul anului N+3, firma concurentă este implicată într-un litigiu şi îşi pierde credibilitatea şi poziţia pe piaţă. Vânzările societăţii cresc şi valoarea recuperabilă a utilajului este estimată la 680.000 lei.

Se cere:a)Calculaţi şi contabilizaţi pierderea din depreciere la sfârşitul anului N+1b)Calculaţi şi contabilizaţi reluarea pierderii din depreciere la sfârşitul anului N+3.

Paragraful 117: „Valoarea contabilă majorată a unui activ, altul decât fondul comercial, atribuibilă unei pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea contabilă (netă de amortizare) care ar fi fost determinată în cazul în care în exerciţiile anterioare nu ar fi fost recunoscută o pierdere din depreciere pentru activul în cauză”.

2.Pe baza exemplului precedent, se cere să calculaţi amortizarea aferentă anului N+4.

Paragraful 121: „După recunoaşterea reluării unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă acelui activ trebuie ajustată ulterior pentru a aloca, pe o bază sistematică, pe parcursul perioadei rămase din durata de viaţă utilă a activului, valoarea contabilă revizuită a activului minus valoarea sa reziduală (dacă există)”.

9

3. O întreprindere deţine un mijloc de transport cu valoarea contabilă de intrare 200.000 lei, durata de viaţă utilă 10 ani, care a fost achiziţionat la data de 31.12.N-1.

La 31.12.N+1 activul este reevaluat, la valoarea de 190.000 leiLa data de 31.12.N+3, datorită schimbărilor în condiţiile de exploatare şi de piaţă, valoarea recuperabilă a activului

este estimată la 120.000 leiLa 31.12.N+5, valoarea recuperabilă este estimată la 150.000 lei

Se cere:a)Contabilizaţi conform IAS 16 reevaluarea activului la sfârşitul anului N+1b)Calculaţi şi contabilizaţi pierderea din depreciere la sfârşitul anului N+3c)Stabiliţi mărimea pierderii din depreciere care trebuie reluată la sfârşitul anului N+5 şi formula contabilă

corespunzătoare.

Paragraful 119: „O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul decât fondul comercial, trebuie recunoscută imediat profitul sau pierderea perioadei, cu excepţia situaţiei în care activul este contabilizat la valoarea reevaluată în conformitate cu alt IFRS (de exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16. Orice reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o creştere din reevaluare, în conformitate cu alt IFRS”.

4. O societate are un activ imobilizat (utilaj) în valoare contabilă de 1.000.000 lei. Durata de viaţă utilă 10 ani. Politica societăţii în ceea ce priveşte activele imobilizate este să le reevalueze, conform IAS 16. La sfârşitul primilor doi ani de viaţă valoarea justă este de 880.000 lei. După alţi doi ani, valoarea justă ajunge la 540.000 lei. După alţi doi ani, valoarea justă ajunge la 500.000 lei. Valoarea justă este semnificativ egală cu valoarea recuperabilă a activului.

Se cere:a)Contabilizaţi conform IAS 16 reevaluarea activului la sfârşitul primilor doi ani de viaţăb)Calculaţi şi contabilizaţi pierderea din depreciere la sfârşitul anului patruc)Stabiliţi mărimea pierderii din depreciere care trebuie reluată la sfârşitul anului şase şi formula contabilă

corespunzătoare.Paragraful 120: „O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este recunoscută la alte elemente ale

rezultatului global şi creşte surplusul din reevaluare pentru acel activ. Cu toate acestea, în măsura în care o pierdere din depreciere aferentă aceluiaşi activ reevaluat a fost recunoscută anterior în profit sau pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscută în profit sau pierdere”

IAS 40 INVESTIŢII IMOBILIARE

1.DEFINIRE

Problemă rezolvată. Dispuneţi de următoarele informaţii:(a) Se achiziţionează o clădire la cost 200.000 lei cu scopul de a fi vândută în cursul normal al activităţii.(b)Se achiziţionează o clădire la cost 500.000 lei cu scopul de a fi utilizată de întreprindere ca sediu central

administrativ.(c) Se achiziţionează o clădire la cost 600.000 lei. Iniţial ea nu este utilizată de posesor, necesitând amenajări şi

îmbunătăţiri, astfel: extindere clădire 200.000 lei, reparaţii şi întreţineri 25.000 lei. La terminarea amenajărilor clădirea va fi utilizată ca sediu central administrativ al firmei.

(d) Se achiziţionează o clădire la cost 300.000 lei, utilizată ca sediu central administrativ al companiei, aproximativ 6 % din spaţiu. Restul clădirii este închiriat în baza unui contract de leasing operaţional. Societatea asigură locatarilor servicii de securitate.

(e) Se achiziţionează o clădire la cost 500.000 lei. Clădirea este închiriată terţilor în baza unui contract de leasing financiar.

(f) Se achiziţionează o clădire la cost 600.000 lei, într-o altă localitate în care salariaţii sunt trimişi frecvent în delegaţie, cu scopul de a fi utilizată de aceştia în vederea reducerii cheltuielilor hoteliere.

(g) Se achiziţionează o clădire la cost 400.000 lei. Momentan clădirea este liberă, entitatea intenţionând să o închirieze terţilor în baza unui contract de leasing operaţional; până la această dată nu s-a găsit încă un chiriaş.

(h) Se achiziţionează o clădire, care nu este terminată, la cost 800.000 lei. Entitatea urmează să o amenajeze în numele unei alte firme, în acest scop încheind un contract pentru prestări servicii care se referă direct la construcţia clădirii în cauză, procentul de profit fiind 30 %.

Se cere:Precizaţi care este tratamentul contabil aplicat categoriilor de imobilizări corporale de mai sus.Rezolvare:Paragraful 5: “O investiţie imobiliară este o proprietate imobiliară (un teren sau o clădire – sau o parte a unei clădiri

sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, sau ambele, decât pentru:

10

(a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative; sau(b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii”.

Paragraful 8: Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare:(a) terenurile deţinute mai degrabă în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului decât în scopul vânzării pe

termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;(b) terenurile deţinute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată (Dacă o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul

fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului).

(c) o clădire aflată în proprietatea entităţii (sau deţinută de entitate în temeiul unui contract de leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional

(d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional

(e) proprietăţile imobiliare în curs de construire sau de amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiţii imobiliare.

Paragraful 9: Următoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiţii imobiliare....(a) proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii sau în procesul de

construcţie sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări (a se vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate şi revândute.

(b) proprietăţile imobiliare care sunt în curs de construire sau amenajare în numele unor terţe părţi (a se vedea IAS 11 Contracte de construcţie)

(c) proprietăţile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16), inclusiv (printre altele) proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile deţinute în scopul amenajării viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile utilizate de salariaţi (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu chirie la cursul pieţei) şi proprietăţile imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate.

(e) proprietăţile imobiliare care sunt închiriate unei alte entităţi în temeiul unui contract de leasing financiar.

Paragraful 10: Anumite proprietăţi includ o parte care este deţinută pentru a fi închiriată sau cu scopul creşterii valorii capitalului şi o altă parte care este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative. Dacă aceste părţi pot fi vândute separat (sau închiriate separat în temeiul unui contract de leasing financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă părţile nu pot fi vândute separat, proprietatea imobiliară constituie o investiţie imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative.

Prin urmare, în baza paragrafelor sus menţionate, tratamentul contabil se prezintă astfel: (a)Clădirea achiziţionată cu scopul de a fi vândută în cursul normal al activităţii reprezintă un stoc, căruia i se

aplică IAS 2.(b) Clădirea achiziţionată cu scopul de a fi utilizată de întreprindere ca sediu central administrativ reprezintă o

imobilizare corporală, căreia i se aplică IAS 16.(c) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Până la terminarea construcţiilor şi amenajărilor aceasta

reprezintă o imobilizare corporală în curs, căreia i se aplică IAS 16.(d) Clădirea este considerată o investiţie imobiliară, deoarece partea ocupată de proprietar este nesemnificativă. Prin

urmare i se aplică IAS 40.(e) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Iniţial ea va fi recunoscută conform IAS 16 şi ulterior la

încheierea contractului de leasing financiar va fi supusă prevederilor IAS 17 Leasing.(f) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Ea îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca imobilizare

corporală, deci i se aplică IAS 16.(g) Clădirea este considerată, conform paragrafului 8, o investiţie imobiliară, şi i se aplică IAS 40.(h) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Contractul de prestări servicii încheiat cu o altă firmă este

recunoscut conform IAS 11 ca un contract de construcţie.

2. RECUNOAŞTERE. EVALUAREA LA RECUNOAŞTERE

1.O entitate intenţionează să cumpere o clădire cu scopul de a fi închiriată terţilor în baza unui contract de leasing operaţional. În vederea căutării unui vânzător ea face apel la serviciile unei agenţii imobiliare, care va percepe un comision de 2 % din costul de achiziţie. Clădirea a fost achiziţionată la preţul de 1.000.000 lei.

La data achiziţiei, entitatea a plătit notarului următoarele taxe:• solicitarea extrasului de carte funciară pentru autentificare – 200 lei în regim de urgenţă;• taxa de intabulare – 5.000 lei• onorariul notarului – 20.000 leiSe cere: (a)Calculaţi conform IAS 40 costul investiţiei imobiliare;(b)Contabilizaţi recunoaşterea iniţială, conform IAS 40.

11

Paragraful 20: O investiţie imobiliară trebuie evaluată iniţial la cost. Costurile de tranzacţionare trebuie incluse în evaluarea iniţială.

Paragraful 21: Costul unei investiţii imobiliare cumpărate include preţul său de cumpărare şi orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru serviciile judiciare, taxele pentru transferul dreptului de proprietate şi alte costuri de tranzacţionare.

2.O entitate a achiziţionat o clădire cu scopul de a fi închiriată terţilor în baza unui contract de leasing operaţional, costul de achiziţie fiind 800.000 lei, din care ascensorul a avut un cost de 20.000 lei. Durata utilă de viaţă a clădirii a fost stabilită la 40 ani, iar metoda de amortizare a fost cea liniară.

Momentan clădirea este liberă, întrucât nu a fost găsit încă un chiriaş.Cheltuielile cu întreţinerea ascensorului sunt de 1.000 lei în fiecare an, întreţinerea fiind efectuată de o firmă

specializată. Profitând de perioada necesară căutării chiriaşului, entitatea angajează o firmă specializată în domeniul

curăţeniei în vederea spălării geamurilor exterioare, salariile plătite muncitorilor fiind 20.000 lei;La începutul anului următor, ascensorul a fost înlocuit, de o altă firmă specializată, costul acestuia fiind de 25.000

lei.Se cere:

(a)Recunoaşterea iniţială a investiţiei imobiliare;(b)Recunoaşterea cheltuielilor de întreţinere a ascensorului;(c) Recunoaşterea cheltuielilor cu amortizarea în primul an de funcţionare;(d) Recunoaşterea cheltuielilor aferente curăţeniei;(d)Recunoaşterea costului de înlocuirea a ascensorului.

Paragraful 17: O entitate evaluează.... toate costurile sale cu investiţiile imobiliare în momentul când sunt suportate. Aceste costuri includ costuri suportate iniţial pentru a dobândi o investiţie imobiliară şi costurile suportate ulterior pentru a adăuga, pentru a înlocui o parte sau pentru a întreţine o proprietate imobiliară.

Paragraful 18: ...... o entitate nu recunoaşte în valoarea contabilă a unei investiţii imobiliare costurile întreţinerii zilnice a unei astfel de proprietăţi imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreţinerii zilnice sunt în principal costul manoperei şi al consumabilelor şi pot include costul părţilor minore. Scopul acestor cheltuieli este deseori descris ca fiind pentru “reparaţiile şi întreţinerea” proprietăţii imobiliare.

Paragraful 19: Este posibil ca unele părţi ale investiţiilor imobiliare să fi fost dobândite prin înlocuire. De exemplu, s-ar putea ca pereţii interiori să fi înlocuit pereţii originali. ...... o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unei investiţii imobiliare costul înlocuirii unei părţi a investiţiei imobiliare existente în momentul în care sunt suportate costurile. Valoarea contabilă a acestor părţi care sunt înlocuite este derecunoscută....

3.EVALUAREA DUPĂ RECUNOAŞTERE

O entitate a achiziţionat la data de 31.12.N-1 o clădire la costul de 500.000 lei, cu scopul de a fi închiriată terţilor în baza unui contract de leasing operaţional. Comisionul plătit unei agenţii imobiliare a fost 2.000 lei, iar taxele notariale plătite în vederea transferului dreptului de proprietate s-au ridicat la 8.000 lei. Durata utilă de viaţă a clădirii a fost stabilită la 10 ani, iar metoda de amortizare a fost cea liniară.

La data de 1.05.N, clădirea este închiriată terţilor. La acest moment entitatea alege pentru evaluarea investiţiei imobiliare modelul bazat pe valoarea justă, ea fiind evaluată la 500.000 lei

La data de 31.12.N, valoarea justă devine 520.000 leiLa data de 31.12.N+1, valoarea justă devine 518.000 leiSe cere:(a)Recunoaşterea iniţială a investiţiei imobiliare;(b) Recunoaşterea amortizării perioadei anterioare alegerii modelului bazat pe valoarea justă(c)Recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoarea justă la data de 1.05.N;(d) Recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoarea justă la data de 31.12.N;(e) Recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoarea justă la data de 31.12.N+1;Paragraful 33: După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze

toate investiţiile sale imobiliare la valoarea justă....

Paragraful 35: Un câştig sau o pierdere generat(ă) de o modificare a valorii juste trebuie recunoscut(ă) în profitul sau pierderea perioadei în care apare.

Paragraful 55: În cazul în care a evaluat anterior o investiţie imobiliară la valoarea justă, o entitate trebuie să continue să evalueze proprietatea imobiliară în cauză la valoarea justă până în momentul cedării (sau până în momentul în care proprietatea imobiliară devine proprietate imobiliară utilizată de posesor sau entitatea începe să amenajeze proprietatea în scopul vânzării ulterioare în cursul activităţii uzuale), chiar dacă frecvenţa tranzacţiilor comparabile de pe o piaţă scade sau preţurile pieţei devin mai greu accesibile.

12

4.TRANSFERURI

1. O societate achiziţionează la data de 31.12.N-1 o clădire la costul de 500.000 lei cu scopul de a fi folosită ca sediu central administrativ. Consultantul imobiliar estimează durata de viaţă utilă a clădirii la 40 ani, iar firma anticipează vânzarea clădirii după 10 ani. Preţul actual de vânzare pentru o clădire similară cu o vechime de 10 ani este 150.000 lei.

La 31.12.N+1 este închiriată terţilor în baza unui contract de leasing operaţional şi evaluată la valoarea justă de 450.000 lei.

La 31.12.N+2 valoarea justă devine 445.000 leiLa 31.12.N+3 valoarea justă devine 500.000 lei

Se cere:(a)Recunoaşterea tranzacţiilor până la data la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie

imobiliară evaluată la valoarea justă;(b)Transferul clădirii la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă la data de 31.12.N+1(c)Recunoaşterea ulterioară a modificării valorii juste.

Paragraful 61: Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară care va fi contabilizată la valoarea justă, o entitate trebuie să aplice IAS 16 până la data modificării utilizării. Entitatea trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată în valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare în conformitate cu IAS 16 şi valoarea sa justă la fel ca pe o reevaluare în conformitate cu IAS 16.

Paragraful 62: Până la data la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară evaluată la valoarea justă, o entitate amortizează proprietatea imobiliară şi recunoaşte orice pierderi din depreciere survenite.

2. O societate are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri. Pe data de 07.04.N ea a achiziţionat o clădire la costul de 1.000.000 lei. La 31.12.N valoarea realizabilă netă a clădirii a fost 900.000 lei.

Pe data de 5.08.N+1 conducerea a decis ca această clădire achiziţionată în vederea vânzării să fie închiriată terţilor şi contabilizată la valoarea justă de 950.000 lei

La 31.12.N+1 valoarea justă devine 960.000 leiLa 31.12.N+2 valoarea justă devine 945.000 leiSe cere:(a)Recunoaşterea tranzacţiilor până la data la care proprietatea imobiliară destinată vânzării devine o investiţie

imobiliară evaluată la valoarea justă;(b)Transferul clădirii la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă la data de 5.08.N+1(c)Recunoaşterea ulterioară a modificării valorii juste.

Paragraful 63: Pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare care va fi contabilizat la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profit sau pierdere.

3. O societate utilizează, ca sediu central administrativ, începând cu data de 1.05.N+1 o clădire pe care anterior o închiriase terţilor în baza unui contract de leasing operaţional.

Valoarea justă a investiţiei imobiliare a fost de 10.000 lei la data de 31.12.N. La data de 1.05.N+1, data modificării utilizării, valoarea justă determinată a fost de 15.000 lei. Durata de utilizare rămasă 10 ani, metoda de amortizare liniară.

Se cere:(a)Recunoaşterea modificării valorii juste pentru investiţia imobiliară(b)Recunoaşterea transferului investiţiei imobiliare la imobilizări corporale(c)Amortizarea clădirii

Paragraful 60: Pentru transferul unei investiţii imobiliare contabilizate la valoarea justă în categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietăţii în scopul contabilizării ei ulterioare în conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.

5.CEDĂRI

O societate vinde o investiţie imobiliară, a cărei valoare justă a fost la 31.12.N 10.000 lei.Preţul de vânzare din contractul de vânzare este 15.000 lei, iar cheltuielile legate de vânzare 1.000 lei.Se cere: calculaţi şi contabilizaţi câştigul sau pierderea care rezultă din cedarea investiţiei imobiliare

13

Paragraful 66: O investiţie imobiliară trebuie derecunoscută (eliminată din situaţia poziţiei financiare) în momentul cedării sau atunci când investiţia imobiliară este definitiv retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează apariţia de beneficii economice viitoare din cedarea ei.

Paragraful 69: Câştigurile sau pierderile generate de casarea sau cedarea unei investiţii imobiliare trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute în profit sau pierdere... în perioada scoaterii din uz sau a cedării.

IFRS 5 ACTIVE IMOBILIZATE DEŢINUTE ÎN VEDEREA VÂNZĂRII ŞI ACTIVITĂŢI ÎNTRERUPTE

1.CLASIFICAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR DESTINATE CEDĂRII) DREPT DEŢINUTE ÎN VEDEREA VÂNZĂRII SAU PENTRU DISTRIBUIRE CĂTRE PROPRIETARI – PROBLEME REZOLVATE

1. O entitate are în plan vânzarea uneia dintre clădirile sale şi a început să caute cumpărători. În plus, în scopul creşterii preţului de vânzare a început renovarea acesteia (zugrăvirea pereţilor interiori, fără modificări la sistemul electric, sanitar, sau consolidare).

Cazul 1. Entitatea intenţionează să cedeze clădirea după ce o părăseşte şi să transfere proprietatea, chiar dacă nu e finalizată renovarea;

Cazul 2. Entitatea intenţionează să cedeze clădirea după ce o părăseşte dar nu intenţionează să transfere proprietatea, decât la renovarea completă a acesteia;

Cazul 3. Entitatea va continua să utilizeze clădirea până la terminarea construcţiei noului ei sediu. Până la această dată s-a obţinut deja un angajament ferm de cumpărare.

Se cere: Aplicând IFRS 5 stabiliţi dacă entitatea poate să clasifice activul drept deţinut în vederea vânzării. Argumentaţi.

REZOLVARE:Paragraful 6: “O entitate trebuie să clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) drept deţinut în vederea

vânzării dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată în principal printr-o tranzacţie de vânzare, şi nu prin utilizarea sa continuă”.Paragraful 7: „În acest caz, activul (sau grupul destinat cedării) trebuie să fie disponibil în vederea vânzării imediate,

aşa cum se prezintă la momentul respectiv, făcând obiectul doar al termenilor uzuali în cazul vânzărilor de astfel de active (sau grupuri destinate cedării), iar vânzarea lui trebuie să fie foarte probabilă”.

Paragraful 8: „Pentru ca vânzarea să fie foarte probabilă, cadrele de conducere de la un nivel adecvat trebuie să fie angajate în direcţia aplicării unui plan de vânzare a activului (sau grupului destinat cedării), şi trebuie să se fi lansat un program activ de găsire a unui cumpărător şi de finalizare a planului. Mai mult, activul (sau grupul destinat cedării) trebuie să fie în mod activ promovat în vederea vânzării la un preţ corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă a activului. În plus, ar trebui să se preconizeze că vânzarea va îndeplini criteriile de recunoaştere drept vânzare finalizată în termen de un an de la data clasificării, cu excepţiile permise de la punctul 9, iar acţiunile prevăzute pentru îndeplinirea planului ar trebui să indice că este puţin probabil să aibă loc modificări semnificative ale planului sau ca planul să fie întrerupt...”.

Prin urmare:Cazul 1:a) Clădirea e disponibilă pentru vânzare aşa cum se prezintă ea (chiar dacă e renovată doar pe jumătate);b)vânzarea este foarte probabilă (e dezvoltat deja un program de căutare a cumpărătorilor)Concluzie: criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite şi clădirea poate fi clasificată drept deţinută în vederea

vânzării.

Cazul 2:Întârzierea în transferul proprietăţii impusă de entitate (la renovarea completă) demonstrează că ea nu e disponibilă

pentru vânzarea imediată.Concluzie: criteriile de recunoaştere nu sunt îndeplinite până la terminarea renovării complete.

Cazul 3:Chiar dacă s-a obţinut angajamentul ferm, întârzierea în transferul proprietăţii impusă de entitate (terminarea construcţiei

noului sediu) demonstrează că ea nu e disponibilă pentru vânzarea imediată.Concluzie: criteriile de recunoaştere nu sunt îndeplinite până la terminarea construcţiei noului sediu.

2.O entitate e angajată într-un plan de vânzare a unei hale de producţie în care fabrică mingi de baschet şi a început să caute cumpărători. La data angajării acestui plan, entitatea mai are de finalizat 3 comenzi pentru clientul ALFA de 5 containere a câte 100 mingi comanda.

Cazul 1. Entitatea intenţionează să vândă hala împreună cu producţia mingilor, cele 3 comenzi urmând a fi transferate cumpărătorului. Transferul acestor comenzi nu va afecta durata de transfer a halei.

Cazul 2. Entitatea intenţionează să vândă hala împreună cu producţia mingilor, cele 3 comenzi urmând a fi transferate cumpărătorului. Pentru transferul acestor comenzi va fi nevoie de o perioadă suplimentară de timp, pentru efectuarea inventarului care va afecta durata de transfer a halei. Înaintea transferului comenzilor, s-a obţinut deja un angajament ferm de cumpărare.

Cazul 3. Entitatea intenţionează să vândă hala, dar fără producţia mingilor. De asemenea, ea va transfera hala cumpărătorului, înainte de finalizarea celor 3 comenzi neonorate la data angajării planului.

14

Cazul 4. Entitatea intenţionează să vândă hala, dar fără producţia mingilor. De asemenea, ea nu va transfera hala cumpărătorului, înainte de finalizarea celor 3 comenzi neonorate la data angajării planului. Înaintea transferului comenzilor, s-a obţinut deja un angajament ferm de cumpărare.

Se cere: Aplicând IFRS 5 stabiliţi dacă entitatea poate să clasifice activul drept deţinut în vederea vânzării. Argumentaţi.

REZOLVARE:Cazul 1:a)Hala e disponibilă pentru vânzare aşa cum se prezintă ea (cu producţia celor 3 comenzi)b)vânzarea este foarte probabilă (e dezvoltat deja un program de căutare a cumpărătorilor)Concluzie: criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite şi hala poate fi clasificată drept deţinută în vederea vânzării.

Cazul 2: Chiar dacă s-a obţinut angajamentul ferm, întârzierea în transferul halei impusă de entitate (efectuarea inventarului) demonstrează că ea nu e disponibilă pentru vânzarea imediată.

Concluzie: criteriile de recunoaştere nu sunt îndeplinite până la transferul comenzilor.

Cazul 3:a) Hala e disponibilă pentru vânzare aşa cum se prezintă ea (cu producţia celor 3 comenzi)b) vânzarea este foarte probabilă (e dezvoltat deja un program de căutare a cumpărătorilor)Concluzie: criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite şi hala poate fi clasificată drept deţinută în vederea vânzării.

Cazul 4: Chiar dacă s-a obţinut angajamentul ferm, întârzierea în transferul halei impusă de entitate (terminarea comenzilor) demonstrează că ea nu e disponibilă pentru vânzarea imediată.

Concluzie: criteriile de recunoaştere nu sunt îndeplinite până la terminarea comenzilor.

3. O entitate care activează în domeniul construcţiilor angajează un plan de vânzare care presupune obţinerea unor autorizaţii de construcţii care ar putea prelungi perioada de vânzare la mai mult de un an.

Cazul 1. Entitatea nu poate iniţia acţiuni de obţinere a autorizaţiei de construcţii până la găsirea unui cumpărător şi obţinerea unui angajament ferm de cumpărare, dar s-a găsit un cumpărător care doreşte achiziţia construcţiilor într-o perioadă cât mai scurtă de timp.

Cazul 2. Entitatea nu poate iniţia acţiuni de obţinere a autorizaţiei de construcţii până la găsirea unui cumpărător şi obţinerea unui angajament ferm de cumpărare. În plus, datorită amenzilor foarte mai în cazul construcţiei fără autorizaţie, probabilitatea de a găsi un cumpărător este foarte mică.

Se cere: Aplicând IFRS 5, stabiliţi dacă sunt îndeplinite criteriile privind excepţia de la cerinţa finalizării vânzării pe o perioadă de un an.

REZOLVARE:

Paragraful 9: “Există evenimente sau circumstanţe care pot prelungi peste un an perioada necesară finalizării vânzării. O prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări nu împiedică clasificarea unui activ (sau grup destinat cedării) drept deţinut în vederea vânzării dacă întârzierea este cauzată de evenimente sau circumstanţe în afara controlului entităţii şi dacă există suficiente dovezi că entitatea îşi menţine angajamentul în privinţa planului său de vânzare a activului (sau a grupului destinat cedării). Acesta va fi cazul îndeplinirii criteriilor din anexa B ”.

Prelungirea perioadei procesului de vânzare. Anexa B .“.... trebuie să se aplice o excepţie ... privind perioada de un an în următoarele situaţii în care apar astfel de evenimente

sau circumstanţe:(a) la data la care o entitate se angajează într-un plan de a vinde un activ imobilizat (sau grup destinat cedării), aceasta se

aşteaptă în mod rezonabil ca părţi terţe (nu cumpărătorul) să impună asupra transferului activului (sau grupului destinat cedării) condiţii care vor duce la prelungirea perioadei necesare pentru finalizarea vânzării, şi:

(i) acţiunile necesare pentru a răspunde acestor condiţii nu pot fi iniţiate până când nu se obţine un angajament ferm de cumpărare, şi

(ii) angajamentul ferm de cumpărare este foarte probabil în decurs de un an.

Prin urmare:Cazul 1:a) la data la care entitatea se angajează în planul de a vinde construcţia se aşteaptă ca primăria să impună autorizaţia de

construcţie;b) acţiunile necesare pentru a respecta aceste condiţii nu pot fi iniţiate până când nu se obţine un angajament ferm de

cumpărarec) angajamentul ferm de cumpărare este foarte probabil în decurs de un an (s-a găsit un cumpărător care doreşte achiziţia

construcţiilor într-o perioadă cât mai scurtă de timp.)Concluzie: criteriile de mai sus sunt îndeplinite, deci e acceptată excepţia de la cerinţa perioadei de un an.Cazul 2:

15

a) la data la care entitatea se angajează în planul de a vinde construcţia se aşteaptă ca primăria să impună autorizaţia de construcţie;

b) acţiunile necesare pentru a respecta aceste condiţii nu pot fi iniţiate până când nu se obţine un angajament ferm de cumpărare;

c) angajamentul ferm de cumpărare nu este foarte probabil în decurs de un an.Concluzie: criteriile de mai sus nu sunt îndeplinite, deci nu e acceptată excepţia de la cerinţa perioadei de un an.

4. O entitate ce activează în domeniul petrolier e angajată într-un plan de vânzare a unor utilaje pe care le clasifică ca deţinute pentru vânzare. După obţinerea unui angajament ferm de cumpărare, autoritatea pentru protecţia mediului identifică contaminarea unui teren, fapt necunoscut anterior. Ca atare, entităţii i se impune înlăturare efectelor de contaminare a ternului, fapt care conduce la prelungirea perioadei maxime de 1 an necesare derulării procesului de vânzare.

Cazul 1. Entitatea a iniţiat acţiuni de înlăturare a contaminării terenului, iar remedierea situaţiei este foarte probabilă.

Cazul 2. Entitatea a iniţiat acţiuni de înlăturare a contaminării terenului, iar remedierea situaţiei este foarte puţin probabilă.

Cazul 3. Entitatea nu a iniţiat acţiuni de înlăturare a contaminării terenului.

Se cere: Aplicând IFRS 5, stabiliţi dacă sunt îndeplinite criteriile privind excepţia de la cerinţa finalizării vânzării pe o perioadă de un an.

REZOLVARE:“.... trebuie să se aplice o excepţie ... privind perioada de un an în următoarele situaţii în care apar astfel de evenimente

sau circumstanţe:

(b) o entitate obţine un angajament ferm de cumpărare, şi, ca urmare, un cumpărător sau terţe părţi va (vor) impune condiţii asupra transferului activului imobilizat (sau grupului destinat cedării) anterior clasificat drept deţinut în vederea vânzării, condiţii care vor prelungi perioada necesară pentru finalizarea vânzării, şi:

(i) s-au întreprins în timp util acţiuni pentru a răspunde acestor condiţii, şi(ii) se aşteaptă o soluţionare favorabilă a factorilor care întârzie procesul.

Prin urmare:Cazul 1:a) s-au efectuat în timp util acţiuni pentru a răspunde noilor condiţii;b) se aşteaptă o rezoluţie favorabilă asupra factorilor care întârzie procesul.Concluzie: criteriile de mai sus sunt îndeplinite, deci e acceptată excepţia de la cerinţa perioadei de un an.Cazul 2:a) s-au efectuat în timp util acţiuni pentru a răspunde noilor condiţii;b) nu se aşteaptă o rezoluţie favorabilă asupra factorilor care întârzie procesul.Concluzie: criteriile de mai sus nu sunt îndeplinite, deci nu e acceptată excepţia de la cerinţa perioadei de un an.Cazul 3:a) nu s-au efectuat în timp util acţiuni pentru a răspunde noilor condiţiiConcluzie: criteriile de mai sus nu sunt îndeplinite, deci nu e acceptată excepţia de la cerinţa perioadei de un an.

5. O entitate are în plan vânzarea unei instalaţii pentru fabricarea ciocolatei, importată cu 5 ani în urmă. Ca atare, ea a început să caute cumpărători şi să promoveze în mod activ vânzarea la un preţ corelat în mod rezonabil cu valoarea justă curentă. În cadrul perioadei iniţiale de un an, datorită apariţiei pe piaţă a unei firme româneşti care fabrică astfel de instalaţii, preţul pieţei pentru instalaţia importată se reduce şi ca atare ea nu mai poate fi vândută până la sfârşitul perioadei.

Cazul 1. În această perioadă entitatea a solicitat în mod activ vânzarea, dar nu a primit nici o ofertă de cumpărare, fiind nevoită să scadă preţul de vânzare până la un nivel care este încă corelat cu valoarea sa justă.

Cazul 2. În această perioadă entitatea întrevede o creştere a preţurilor pentru astfel de instalaţii, datorită concurenţei şi ca atare nu reduce preţul de vânzare. Deci activul continuă să fie înregistrat ca deţinut pentru vânzare, dar în acest caz la un preţ ce depăşeşte valoarea sa justă.

Se cere: Aplicând IFRS 5, stabiliţi dacă sunt îndeplinite criteriile privind excepţia de la cerinţa finalizării vânzării pe o perioadă de un an.

REZOLVARE:“.... trebuie să se aplice o excepţie ... privind perioada de un an în următoarele situaţii în care apar astfel de evenimente

sau circumstanţe:c) pe parcursul perioadei iniţiale de un an apar circumstanţe anterior considerate puţin probabile şi, prin urmare, un activ

imobilizat (sau grup destinat cedării) anterior clasificat drept deţinut în vederea vânzării nu este vândut până la finalul perioadei, şi (i) în cadrul perioadei iniţiale de un an, entitatea a luat măsurile necesare pentru a răspunde modificărilor circumstanţelor,

(ii) activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) este promovat pe piaţă în mod activ, la un preţ rezonabil, date fiind modificările circumstanţelor, şi

16

(iii) sunt îndeplinite criteriile menţionate la punctele 7 şi 8”.

Prin urmare:Cazul 1:a) în cadrul perioadei iniţiale de un an entitatea a luat măsurile necesare pentru a răspunde la modificările intervenite în

circumstanţe – a scăzut preţul de vânzare;b) activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) este promovat pe piaţă în mod activ, la un preţ rezonabil, în

conformitate cu modificările circumstanţelor - preţul de vânzare a fost diminuat până la un nivel care este încă corelat cu valoarea sa justă.

Concluzie: criteriile paragrafelor 7 şi 8 sunt îndeplinite, deci sunt îndeplinite şi criteriile de mai sus şi la sfârşitul perioadei iniţiale de un an instalaţia va continua să fie clasificată drept deţinută în vederea vânzării.

Cazul 2:a) în cadrul perioadei iniţiale de un an entitatea nu a luat măsurile necesare pentru a răspunde la modificările intervenite

în circumstanţe – nu a diminuat preţul de vânzare;b) activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) nu este promovat pe piaţă în mod activ, la un preţ rezonabil, în

conformitate cu modificările circumstanţelor - preţul de vânzare este mai mare ca valoarea sa justă.Concluzie: criteriile paragrafelor 7 şi 8 nu sunt îndeplinite, deci nu sunt îndeplinite şi criteriile de mai sus şi la

sfârşitul perioadei iniţiale de un an instalaţia va fi reclasificată drept deţinută şi utilizată.

2.EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE (SAU A GRUPURILOR DESTINATE CEDĂRII) CLASIFICATE DREPT DEŢINUTE ÎN VEDEREA VÂNZĂRII

1. O entitate a achiziţionat în trecut o clădire. La data de 01.01.N clădirea îndeplineşte condiţiile pentru a fi clasificată drept deţinută în vederea vânzării. La această dată se cunosc: costul de achiziţie a fost 100.000 lei; amortizarea cumulată la această dată este 20.000 lei; valoarea justă 82.000 lei, costurile generate de vânzare s-ar ridica la 3.000 lei.

Se cere: a) Aplicând IFRS 5, calculaţi valoarea la care entitatea trebuie să evalueze clădirea în momentul clasificării ei ca

fiind deţinută în vederea vânzării.b) Precizaţi care este tratamentul contabil al amortizării anului N.

Paragraful 15: O entitate trebuie să evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat drept deţinut în vederea vânzării la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare.

Paragraful 25: O entitate nu trebuie să deprecieze (sau să amortizeze) un activ imobilizat atâta timp cât acesta este clasificat drept deţinut în vederea vânzării sau atâta timp cât face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat drept deţinut în vederea vânzării. ...

2. Alfa deţine un echipament care la 31.12.N este clasificat ca disponibil pentru vânzare şi evaluat la valoarea justă mai puţin cheltuielile de cesiune. Vânzarea este estimată a avea loc peste 1 an şi 4 luni. Valoarea justă la 31.12.N este de 40.000 lei, iar cheltuielile de cesiune sunt de 3.000 lei. Rata dobânzii lunară este de 0,7 %. La 31.12.N+1 valoarea justă este estimată la 38.000 lei, iar cheltuielile de cesiune sunt estimate la 3.500 lei.

Se cere: Calculaţi conform IFRS 5 costul finanţării.Paragraful 17: Atunci când se preconizează că vânzarea va avea lor peste mai mult de un an, entitatea trebuie să evalueze

costurile generate de vânzare la valoarea lor actualizată. Orice creştere a valorii actualizate a costurilor generate de vânzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie să fie prezentată în profit sau pierdere drept cost de finanţare

3.RECUNOAŞTEREA PIERDERILOR DIN DEPRECIERE ŞI A RELUĂRILOR

1. Alfa achiziţionează la 31.12.N-1 un echipament la un preţ de 500.000 lei. Se estimează o durată de utilitate de 10 ani şi o valoare reziduală de 30.000 lei. La data de 01.07.N+1, managementul întocmeşte un plan de vânzarea echipamentului şi întreprinde acţiuni pentru a găsi un cumpărător. Prin urmare echipamentul este clasificat ca deţinut în vederea vânzării. Valoarea justă a echipamentului este de 430.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 3.000 lei. Vânzarea este estimată să aibă loc peste 6 luni. La sfârşitul exerciţiului N+1 valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare este 425.000 lei

Se cere:a) Prezentaţi, conform IFRS 5, înregistrările contabile efectuate de entitate la data de 01.07.N+1.b) Prezentaţi, conform IFRS 5, înregistrările contabile efectuate de entitate la data de 31.12.N+1.Paragraful 20: O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniţială sau ulterioară a

valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile generate de vânzare...

2. Pe baza datelor din problema precedentă, se cere să prezentaţi, conform IFRS 5, înregistrările contabile efectuate de entitate la data de 31.12.N+1. în măsura în care valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare este:

a) 428.000 leib) 431.000 lei

17

Paragraful 21: O entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile generate de vânzare a unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

3. O entitate decide să cedeze un grup de active prin vânzarea acestora. Activele formează un grup destinat cedării şi sunt evaluate astfel:

Specificare Valoarea contabilă la data raportării

înaintea clasificării ca deţinute pentru

vânzare

Valoarea justă imediat după clasificarea ca

deţinute pentru vânzare

Costurile cedării

Clădiri la valoarea justă

1.500 1.470 160

Clădiri la cost istoric 900 780 30

Instalaţii la valoarea justă

2.300 3.100 500

Stocuri 1.300 1.200 110

Imobilizări financiare

1.400 1.200 -

Se cere: Calculaţi valoarea la care entitatea recunoaşte grupul destinat cedării, conform IFRS 5 şi alocaţi pierderea din depreciere activelor care intră sub incidenţa prezentului IFRS.

Paragraful 23: “Pierderea din depreciere (sau orice câştig ulterior) recunoscută pentru un grup destinat cedării trebuie să reducă (sau să majoreze ) valoarea contabilă a acelor active imobilizate din cadrul grupului care intră sub incidenţa dispoziţiilor de evaluare ale prezentului IFRS, în ordinea de alocare descrisă la punctul 104 literele (a) şi (b) şi la punctul 122 din IAS 36”.

Conform IAS 36 alocarea se face.......... „în mod proporţional, pe baza ponderii valorii contabile a fiecărui activ”

4.MODIFICĂRI ALE PLANULUI DE VÂNZARE

La data de 31.12.N-1, o entitate a clasificat un utilaj drept deţinut în vederea vânzării. La data clasificării, utilajul avea o valoare brută de 100.000 lei, amortizare cumulată 15.000 lei, durată de viaţă utilă rămasă de 10 ani şi o valoare reziduală de 2.000 lei. Valoarea justă mai puţin cheltuielile generate de vânzare este la sfârşitul exerciţiului N-1 de 81.000 lei. La data de 1 aprilie N utilajul încetează a mai fi clasificat drept deţinut în vederea vânzării şi are o valoare recuperabilă la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut de 80.000 lei.

Se cere:a) Prezentaţi, conform IFRS 5, înregistrările contabile efectuate de entitate la data de 31.12.N-1.b) Prezentaţi, conform IFRS 5, înregistrările contabile efectuate de entitate la data de 01.04.N.Paragraful 27: Entitatea trebuie să evalueze un activ imobilizat care încetează a mai fi clasificat drept deţinut în vederea

vânzării (sau care încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat drept deţinut în vederea vânzării) la cea mai mică valoarea dintre:

a)valoarea sa contabilă înainte ca activul (sau grupul destinat cedării) să fi fost clasificat drept deţinut în vederea vânzării, ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul (sau grupul destinat cedării) nu ar fi fost clasificat drept deţinut în vederea vânzării; şi

b)valoarea sa recuperabilă la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut.

IAS 2 STOCURI

1. COSTUL STOCURILOR

1.O societate comercială a achiziţionat, din import, în cursul anului N 1.000 Kg portocale cu scopul de a le revinde pe piaţa internă. Costurile legate de achiziţie au fost: valoarea în vamă 25.000 lei; taxe vamale 2.500 lei; TVA plătit în vamă 1.000 lei; cheltuieli de transport pe parcurs intern facturate de o firmă specializată 3.000 lei; cheltuieli de manipulare 100 lei; prime de asigurare necesare asigurării mărfurilor pe parcursul transportului 900 lei; reducere comercială primită de la furnizor 600 lei; diferenţe de curs valutar rezultate din plata furnizorului extern 100.000 lei; costuri de depozitare 800 lei; costuri de vânzare 1.900 lei.

Se cere:(a)Determinaţi valoarea costului de achiziţie(b)Recunoaşterea iniţială a achiziţiei stocurilor

Paragraful 10: „Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de achiziţie, costurile de conversie, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea şi în locul în care se găsesc în prezent”.

Costuri de achiziţie

18

Paragraful 11: „Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxe vamale de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie”.

Paragraful 15: „Alte costuri sunt incluse în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale, altele decât cele legate de producţie, sau a costurilor de proiectare a produselor pentru anumiţi clienţi”.

Paragraful 16: „Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt suportate:

(a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate la valori neobişnuite;(b) costurile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior

trecerii într-o nouă fază de producţie;(c) cheltuielile de regie administrative care nu participă la aducerea stocurilor în starea şi în locul în care se află în

prezent; şi(d) costurile de vânzare”.

2. O societate comercială fabrică produse finite în următoarele condiţii: costuri cu materii prime directe 500.000 lei; costuri cu manopera directă 300.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate pentru fabricarea producţiei 50.000 lei; costuri cu întreţinerea secţiilor în care se fabrică produsele 70.000 lei; costuri indirecte cu materii prime şi materiale 80.000 lei; costuri indirecte cu forţa de muncă 160.000 lei; pierderi de materiale înregistrate la valori neobişnuite 10.000 lei; costuri de vânzare 25.000 lei. În cursul lunii s-au fabricat 1.200 buc. produse finite, nivelul normal de activitate fiind 1.000 buc.

Se cere:(a)Calculaţi costul de conversie al produselor finite(b)Recunoaşterea iniţială a stocurilor de produse finite

Costuri de conversieParagraful 12: „Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct legate de unităţile produse, cum ar fi costurile

cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei fixe şi variabile de producţie, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materialele indirecte şi forţa de muncă indirectă”.

Paragraful 13: „Alocarea regiei fixe de producţie la costurile de conversie se face pe baza capacităţii normale a instalaţiilor de producţie. Capacitatea normală este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată. Nivelul real de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unităţi de producţie nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt suportate. În perioadele în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare, valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unităţi de producţie este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă de producţie este alocată fiecărei unităţi de producţie pe baza folosirii reale a instalaţiilor de producţie”

3.O societate comercială fabrică produse finite în următoarele condiţii: costuri direct aferente unităţilor produse 800.000 lei; regia fixă de producţie reprezentând amortizarea utilajelor utilizate pentru fabricarea producţiei 120.000 lei; regia variabilă de producţie 240.000 lei. În cursul lunii s-au fabricat 600 buc. produse finite, nivelul normal de activitate fiind 1.000 buc.

Se cere:(a)Calculaţi costul de conversie al produselor finite(b)Recunoaşterea iniţială a stocurilor de produse finite(c)Valoarea cheltuielilor de regie nealocate şi recunoaşterea lor.

4.O societate comercială care are activitate de producţie a înregistrat în cursul unei luni cheltuieli totale de producţie de 462.100 lei. Din procesul de producţie rezultă 1.000 tone produs principal şi 300 tone produs secundar. Pentru produsul secundar, s-a încheiat un contract ferm de vânzare, preţul stabilit în contract fiind 30 lei / tonă, iar cheltuielile suplimentare legate de vânzarea produsului secundar sunt estimate la 1.500 lei

Se cere: Calculaţi costul produsului principal.

Paragraful 14: „Un proces de producţie poate conduce la obţinerea simultană a mai multe produse. Aşa se întâmplă, de exemplu, în cazul obţinerii produselor cuplate sau în cazul în care există un produs principal şi altul secundar. Atunci când costurile de conversie nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raţionale,

19

aplicată cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă a fiecărui produs fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile în mod distinct, fie în momentul finalizării procesului de producţie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În acest caz, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ de costul său”.

Paragraful 6: Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizare şi costurile estimate necesare efectuării vânzării.

Problemă rezolvată. O entitate foloseşte drept tehnică de evaluare a stocurilor metoda costului standard. În legătură cu entitatea în cauză dispuneţi de următoarele informaţii:

1. Situaţia iniţială a stocurilor de materii prime• Sortimentul A 1.000 kg × 4 lei 4.000 lei• Sortimentul B 600 kg × 10 lei 6.000 lei• Valoarea totală la cost standard 10.000 lei• Diferenţe de preţ favorabile (1.000 lei)• Valoarea totală la cost de achiziţie 9.000 lei

2. Operaţii în cursul exerciţiuluia) Intrări de materii prime:

• Sortimentul A 5.000 kg × 3,5 lei 17.500 lei• Sortimentul B 3.000 kg × 9 lei 27.000 lei

VALOAREA LA PREŢ DE CUMPĂRARE 44.500 leiCheltuieli cu transportul înscrise în factură 1.500 leiVALOAREA LA COST DE ACHIZIŢIE 46.000 leib) Ieşiri de materii prime:

• Sortimentul A 4.800 kg• Sortimentul B 3.200 kg

Se cere:(a)Contabilizaţi achiziţia(b)Contabilizaţi consumul

Rezolvare:

Paragraful 21: Diverse tehnici de evaluare a costului stocului, cum este metoda costului standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare dacă rezultatele acestor metode aproximează costul. Costurile standard iau în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi utilizării capacităţii. Aceste niveluri sunt revizuite periodic, şi dacă este necesar, ajustate în funcţie de condiţiile actuale.

a) înregistrarea intrărilor de materii prime:50.000 lei

(5.000 kg × 4 lei + 3.00 kg × 10 lei)

Materii prime = Furnizori 46.000 lei

(4.000 lei) Diferenţe de preţb) înregistrarea ieşirilor de materii prime:46.933 lei Cheltuieli cu materiile prime = Materii prime 51.200 lei

Diferenţe de preţ 4.267 leiValoarea la cost standard = 4.800 kg × 4 lei + 3.200 kg × 10 lei = 51.200 leiSituaţia în conturile de stocuri se prezintă astfel:

D Materii prime C D Diferenţe de preţ CSdi 10.000 51.200 Sdi (1.000) 4.267 50.000 4.000

Sfd 8.800 Sfd 733

60.000

5.000

50.000) (10.000

4.000) (1.000 K308 =

++= = (0,0833)

Coeficient repartizare diferenţe preţ = (1.000 + 4.000) : (10.000 + 50.000) = (0,0833)

2.FORMULE DE DETERMINARE A COSTULUI – probleme rezolvate

20

1.Situaţia stocurilor de materii prime în cursul lunii august este: 1.08. sold iniţial 10 buc × 1.000 lei/bucată; 5.08. intrări 20 buc × 2.000 lei/bucată; 10.08. intrări 30 buc × 3.000 lei/bucată; 20.08 intrări 40 buc × 4.000 lei/bucată; 30.08. intrări 5 buc × 4.500 lei/bucată; ieşiri pe 18.08. 55 buc şi pe 25.08 43 buc.

Se cere: Calculaţi valoarea ieşirilor din data de 25.08 şi valoarea stocului final în condiţiile utilizării metodei FIFO.

Rezolvare:

Paragraful 27: Formula FIFO presupune că elementele de natura stocurilor care au fost produse sau cumpărate primele sunt cele care se vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent.

(1).Valoarea ieşirilor din 18.081.08 Stoc iniţial 10 buc x 1.000 lei/buc5.08 Intrări 20 buc x 2.000 lei/buc10.08 Intrări 30 buc x 3.000 lei / buc18.08 Ieşiri 55 buc x ? Rest 5 buc x 3.000 lei/buc

Valoare ieşiri din 18.08 = (10 buc x 1.000 lei/buc ) + (20 buc x 2.000 lei/buc) + (25 buc x 3.000 lei/buc) = 125.000lei(2).Valoarea ieşirilor din 25.08

18.08 Stoc rămas 5 buc x 3.000 lei/buc20.08 Intrări 40 buc x 4.000 lei/buc25.08 Ieşiri 43 buc x ? Rest 2 buc x 4.000

lei/bucValoare ieşiri din 25.08 = (5 buc x 3.000 lei/buc ) + (38 buc x 4.000 lei/buc) = 167.000 lei(3).Valoarea stocului final

25.08 Stoc rămas 2 buc x 4.000 lei/buc 8.000 lei30.08 + Intrări 5 buc x 4.500 lei/buc 22.500 lei= Stoc final 30.500 lei

2. Situaţia stocurilor în luna august este: 1.08. stoc iniţial 10 buc × 5.000 lei/buc; intrări pe 8.08. 20 buc × 2.000 lei/buc, 16.08 30 buc × 3.000 lei/buc, 19.08 80 buc × 4.800 lei/buc, 30.08. 15 buc × 2.000 lei/buc, ieşiri pe 17.08 40 buc şi 21.08. 70 buc.

Se cere: Calculaţi valoarea stocului final evaluat prin formula costului mediu ponderat, în condiţiile în care media se calculează după recepţia fiecărei livrări.

Rezolvare:

Paragraful 27: ........ Prin formula costului mediu ponderat se calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărei livrări, în funcie de circumstanţele în care se găseşte entitatea.

(1).Valoarea ieşirilor din 17.08:1.08 Stoc iniţial 10 buc x 5.000 lei/buc8.08 Intrări 20 buc x 2.000 lei/buc16.08 Intrări 30 buc x 3.000 lei / buc17.08 Ieşiri 40 buc x ?

Cele 40 buc ies la un cost mediu ponderat egal cu:

CMP 1 = buc 30buc 20buc 10

lei/buc 0003x buc 30lei/buc 0002x buc 20lei/buc 0005xbuc 10++

++ ... = 3.000 lei /buc

În stoc vor rămâne 60 buc – 40 buc = 20 buc evaluate la CMP 1 = 3.000 lei/buc.(2).Valoarea ieşirilor din 21.08.

17.08 Stoc rămas 20 buc x 3.000 lei/buc19.08 Intrări 80 buc x 4.800 lei/buc21.08 Ieşiri 70 buc x ?

Cele 70 buc ies la un cost mediu ponderat egal cu:

CMP 2 = buc 80buc 20

lei/buc 8004x buc 80lei/buc 0003x buc 20++ ..

= 4.440 lei /buc

În stoc rămân 100 buc – 70 buc = 30 buc evaluate la CMP2 = 4.440 lei/buc(3).Valoarea stocului final:

21.08 Stoc rămas 30 buc x 4.440 lei/buc 133.200 lei39.08 + Intrări 15 buc x 2.000 lei/buc 30.000 lei

21

= Stoc final 163.200 lei

3.VALOAREA REALIZABILĂ NETĂ

1.O societate comercială a achiziţionat, din import, în cursul anului N 1.000 paltoane, cu scopul de a le revinde pe piaţa internă, cost unitar de achiziţie 30,9 lei/ palton. Preţul general de vânzare practicat de piaţa internă este de 70 lei / palton. În cursul anului societatea a încheiat un contract ferm pentru vânzarea a 800 paltoane, preţul stabilit în contract fiind 60 lei / palton. Comisioanele plătite pentru vânzare se ridică la 34 lei / palton.

Se cere: (a) Estimaţi valoarea realizabilă netă (VRN). Argumentaţi.(b) Precizaţi valoarea la care trebuie evaluat stocul de mărfuri.

Paragraful 7: „Valoarea realizabilă netă se referă la suma netă pe care o entitate se aşteaptă să o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Valoarea justă reflectă suma pentru care acelaşi stoc ar putea fi tranzacţionat pe piaţă, între cumpărători si vânzători interesaţi şi în cunoştinţă de cauză. Prima este o valoare specifică entităţii; cea de-a doua nu este. Valoarea realizabilă netă pentru stocuri poate să nu fie egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare”.

Paragraful 9: Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Paragraful 30: „Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi disponibile la momentul efectuării estimărilor cu privire la suma la care se aşteaptă a fi realizate stocurile. Aceste estimări iau în considerare fluctuaţiile de preţ sau de cost care sunt direct legate de evenimente survenite după sfârşitul perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei”.

Paragraful 31: „Estimările valorii realizabile nete iau în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a cantităţii de stoc deţinute pentru onorarea unor contracte ferme de vânzare de bunuri sau prestare de servicii se bazează pe preţul contractului. În situaţia în care cantitatea specificată în contractele de vânzare este mai mică decât cantitatea de stocuri deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se determină, pornind de la preţurile generale de vânzare....”.

2.O societate comercială achiziţionează la începutul anului N un stoc de stofă la cost de 10 lei. La sfârşitul anului N ea estimează pentru acest stoc o valoarea realizabilă netă de 8 lei. Totodată, se presupune că în anul N+1 stofa va fi utilizată pentru obţinerea unor costume al căror cost de producţie va fi 25 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţă pentru un astfel de costum este 30 lei.

Se cere: Precizaţi la ce valoare va fi evaluat la sfârşitul anului N stocul de stofă. Argumentaţi.Paragraful 32. „Valoarea contabilă a materialelor şi a consumabilelor deţinute pentru a fi folosite în producţie nu este

redusă sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează a fi încorporate vor fi vândute la un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Totuşi, atunci când o scădere a preţului materialelor indică faptul că acel cost al produselor finite depăşeşte valoarea realizabilă netă, valoarea contabilă a materialelor aferente se reduce până la valoarea realizabilă netă. În astfel de cazuri, costul de înlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvată măsură disponibilă a valorii realizabile nete”.

3.O societate comercială achiziţionează la începutul anului N un stoc de stofă la cost de 10 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţă pentru stofă este 9 lei, iar costul lor de înlocuire 8 lei. Totodată, se presupune că în anul N+1 stofa va fi utilizată pentru obţinerea unor costume al căror cost de producţie va fi 25 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţă pentru un astfel de costum este 20 lei.

Se cere: Precizaţi la ce valoare va fi evaluat la sfârşitul anului N stocul de stofă. Argumentaţi.

4.Situaţia stocurilor de mărfuri pentru un magazin mixt se prezintă după cum urmează:

Specificare Cantitatea(buc)

Pe unitate

Cost(lei/buc)

VRN(lei/buc)

Rochii damă 600 30 34

Păpuşi 300 40 36

Ghiozdane 300 50 52

Papuci 900 100 90

Deodorante 600 80 82

Se cere: Calculaţi valoarea la care va fi evaluat în bilanţ stocul de mărfuri pentru magazinul mixt. Argumentaţi.

22

Paragraful 29: „De obicei, valoarea contabilă a stocurilor este redusă până la valoarea realizabilă netă element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de natura stocurilor care aparţin aceleiaşi linii de produse, care au scopuri sau utilizări finale similare, care sunt produse şi comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care nu pot, practic, să fie evaluate separat de alte elemente din acea linie de produse. .....”.

5. Situaţia stocurilor de mărfuri Rochii damă pentru un magazin specializat în vânzarea acestora se prezintă după cum urmează:

Specificare Cantitatea(buc)

Pe unitate

Cost(lei/buc)

VRN(lei/buc)

Rochii damă mătase

- măsura 40 600 30 34

- măsura 42 300 40 36

- măsura 44 300 50 52

Rochii damă stofă

- măsura 46 900 100 90

- măsura 48 600 80 82

Se cere: Calculaţi valoarea la care va fi evaluat în bilanţ stocul de mărfuri pentru magazinul specializat. Argumentaţi.

4.RECUNOAŞTERE DREPT CHELTUIALĂ

1.La începutul anului N o societate comercială a achiziţionat un stoc de mărfuri la costul de 10 lei. Preţul general de vânzare practicat pe piaţă este de 12 lei, iar cheltuielile legate de vânzare sunt estimate la 4 lei.

Cazul 1: În anul N+1, mărfurile se află încă în stoc, iar preţul de vânzare practicat pe piaţă crescut la 13 lei. Cheltuielile estimate pentru vânzare s-au menţinut constante.

Cazul 2: În anul N+1, valoarea realizabilă netă s-a estimat la 14 lei.Se cere:

(a)Recunoaşterea deprecierii în anul N;(b)Recunoaşterea reluării deprecierii în anul N+1.Paragraful 34: ......Valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate

pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută drept o reducere valorii stocurilor recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc reluarea”.

Paragraful 33. „Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Atunci când acele condiţii care au determinat în trecut reducerea valorii contabile a stocurilor sub cost au încetat să mai existe sau atunci când există dovezi clare ale unei creşteri a valorii realizabile nete ca urmare a schimbării unor circumstanţe economice, suma care reprezintă reducerea valorii contabile este reluată (adică reluarea este limitată la valoarea reducerii iniţiale), astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, când un element de natura stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabilă netă, din cauza scăderii preţului său de vânzare, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare a crescut”.

2.În anul N se vinde un stoc de mărfuri la preţul de vânzare 15 lei; costul mărfurilor vândute a fost 10 lei. Încasarea contravalorii stocurilor vândute se face în anul N+1.

Se cere: Contabilizaţi vânzarea.Paragraful 34: „Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor va fi recunoscută ca o cheltuială în

perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător.

IAS 18 VENITURI

1.DEFINIRE

1.O entitate vinde mărfuri unui client, preţ vânzare inclusiv TVA 124.000 lei. Presupunem o cotă de TVA de 24 %.Se cere: Conform IAS 18 care este mărimea venitului din vânzarea mărfurilor ? Care este formula contabilă de

recunoaştere a acestui venit ?

23

Paragraful 7: Veniturile reprezintă intrarea brută de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate în cadrul desfăşurării activităţilor normale ale unei entităţi, atunci când aceste intrări au drept rezultat creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât creşterile legate de contribuţii ale participanţilor la capitalurile proprii.

Paragraful 8: Veniturile includ doar intrările brute de beneficii economice primite sau de primit de către entitate în nume propriu. Sumele colectate în numele unor terţe părţi, cum ar fi taxele de vânzare, taxele pentru bunuri şi servicii, şi taxele pe valoarea adăugată nu sunt beneficii economice generate pentru entitate şi nu au drept rezultat creşteri ale capitalurilor proprii. Prin urmare, ele sunt excluse din venituri.

2. ALFA S.A. este mandatată să desfăşoare o tranzacţie comercială ca intermediar între BETA având calitatea de cumpărător şi GAMA având calitatea de vânzător. ALFA facturează cumpărătorului toată valoarea tranzacţiei în valoare de 12.000 lei şi transferă vânzătorului preţul proprietăţii, mai puţin valoarea comisionului de 5 %.

Se cere: Conform IAS 18 care este mărimea venitului ? Care este formula contabilă de recunoaştere a acestui venit ?

Paragraful 8..... Similar, în cazul unui contract de mandat, intrările brute de beneficii economice includ sumele colectate în numele mandantului şi care au drept rezultat creşteri ale capitalurilor proprii ale entităţii. Sumele colectate în numele mandantului nu reprezintă venituri. În schimb, veniturile sunt reprezentate de valoarea comisioanelor.

2.EVALUARE

1.O entitate vinde la data 01.01.N mărfuri unui client în valoare de 100.000 lei, condiţiile de plată fiind: 50 % din preţ se încasează în momentul vânzării; 30 % din preţ se încasează la 31.12.N şi 20 % din preţ se încasează la 31.12.N+1.

Se estimează că rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar este de 10 %.

Se cere:Conform IAS 18:(a) Evaluaţi mărimea venitului din vânzarea mărfurilor(b) Calculaţi venitul din dobânzi pentru fiecare din cei trei ani.(c) Prezentaţi înregistrările contabile aferente tranzacţiilor de mai sus.

Paragraful 9: Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit.

Paragraful 11: .......... Valoarea justă a contraprestaţiei este determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită. Rata dobânzii implicită este rata care poate fi determinată în modul cel mai clar dintre:

(a) rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar........Diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea nominală a contraprestaţiei este recunoscută drept venit din dobânzi.

2.O entitate vinde în anul N a unui produs finit la preţul de 36.000 lei, pe baza unui contract care nu stipulează nici o rată de dobândă. Ratele anuale de încasat sunt de 9.000 lei, timp de 4 ani. În măsura în care cumpărătorul ar fi cumpărat produsul cu plata imediată, ar fi plătit suma de 30.485 lei.

Se cere:Conform IAS 18:(a) Precizaţi ecuaţia pe baza căreia se calculează rata implicită a dobânzii.(b) Presupunând că din ecuaţie rezultă o rată de 7 %, calculaţi venitul din vânzare şi venitul din dobânzi.

Paragraful 11.......... Rata dobânzii implicită este rata care poate fi determinată în modul cel mai clar dintre:

3. ALFA schimbă materii prime (a) a căror valoare justă este 12.000 lei, iar costul de 8.000 lei cu materii prime (b), deţinute de Y, valoarea justă a bunurilor primite fiind de 15.000 lei, ajustată cu un transfer de numerar în favoarea lui Y de 3.000 lei. Materiile prime schimbate sunt similare ca natură şi valoare.

Se cere: Conform IAS 18 calculaţi mărimea venitului generat de această tranzacţie. Ce înregistrare contabilă efectuează ALFA ?

Paragraful 12: Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacţionate cu bunuri sau servicii similare ca natură şi valoare, schimbul nu este privit drept o tranzacţie care generează venit.

4. ALFA schimbă materia primă (a) al cărui cost este de 8.000 lei cu materia primă (b) cu o valoare justă de 15.000 lei pentru care plăteşte numerar 3.000 lei.

Bunurile schimbate nu sunt similare ca natură.Se cere: Conform IAS 18 calculaţi mărimea venitului generat de această tranzacţie. Ce înregistrare contabilă

efectuează ALFA ?

24

Paragraful 12............În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit drept o tranzacţie care generează venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustată cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

3.IDENTIFICAREA TRANZACŢIEI

ALFA vinde în anul N un calculator la preţul de 1.000 lei şi include în factură şi taxa de asistenţă tehnică care reprezintă 10 % din preţul de vânzare.

Service-ul se desfăşoară timp de 2 ani, începând cu anul N+1.Se cere: Conform IAS 18, recunoaşteţi tranzacţia de vânzare şi de service.Paragraful 13:........... când preţul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii ulterioare,

această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care este efectuat serviciul...........

4.PRESTAREA SERVICIILOR

1.ALFA încheie un contract pentru executarea unor prestaţii în valoare totală de 1.000 lei , durata de realizare fiind de 3 ani.

Costurile aferente serviciilor prestate sunt în total de 850 lei.Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an, în corelaţie cu stadiul de execuţie sunt: anul N - 200 lei; anul

N+1 -300 lei şi anul N+2 – 350 lei.Se cere:(a) Verificaţi dacă rezultatul tranzacţiei poare fi evaluat în mod fiabil, conform cerinţelor IAS 18.(b) Determinaţi în fiecare an, conform IAS 18, mărimea venitului şi recunoaşteţi tranzacţiile din punct de vedere

contabil. Calculaţi rezultatul.Paragraful 20: Atunci când rezultatul unei tranzacţii care implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod fiabil,

venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de finalizare a tranzacţiei la finalul perioadei de raportare. Rezultatul unei tranzacţii poate fi estimat în mod fiabil atunci când sunt îndeplinite toate condiţiile următoare:

(a) valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil;(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate pentru entitate;(c) stadiul de finalizare a tranzacţiei la finalul perioadei de raportare poate fi evaluat în mod fiabil; şi(d) costurile suportate pentru tranzacţie şi costurile de finalizare a tranzacţiei pot fi evaluate în mod fiabil.

Paragraful 21: Recunoaşterea veniturilor în funcţie de stadiul de finalizare a tranzacţiei este deseori denumită metoda procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile........

Paragraful 24: Stadiul de finalizare a unei tranzacţii poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizează metoda care evaluează în mod fiabil serviciile executate. În funcţie de natura tranzacţiei, metodele pot include:

(a) studii privind lucrările executate;(b) serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale care trebuie executate; sau;(c) ponderea costurilor suportate până la data respectivă în totalul costurilor estimate ale tranzacţiei.....

2. ALFA încheie un contract pentru executarea unor prestaţii durata de realizare fiind de 3 ani. Datorită fluctuaţiilor mai de preţ venitul contractul nu poate fi determinat în mod fiabil.

Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an, în corelaţie cu stadiul de execuţie sunt: anul N - 200 lei; anul N+1 -300 lei şi anul N+2 – 350 lei.

În anul N+2 se emite o factură către client, preţ vânzare 1.000 lei.Se cere: Determinaţi în fiecare an, conform IAS 18, mărimea venitului şi recunoaşteţi tranzacţiile din punct de

vedere contabil. Calculaţi rezultatul.Paragraful 26: Când rezultatul unei tranzacţii care implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod fiabil, venitul

trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate.Paragraful 27....... Având în vedere că rezultatul tranzacţiei nu poate fi estimat în mod fiabil, nu se recunoaşte nici un

profit.

5.DOBÂNZI, REDEVENŢE, DIVIDENDE

1. La 1 iunie N, societatea X a achiziţionat 200 de obligaţiuni la un preţ unitar de 2.000 lei pe obligaţiune. Pe 1 august N, societatea încasează, în numele obligaţiunilor, dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 – 30 iulie N. Dobânda anuală pentru fiecare obligaţiune: 60 lei pe obligaţiune.

Se cere:Contabilizaţi conform IAS 18 tranzacţiile referitoare la achiziţia obligaţiunilor şi încasarea dobânzii anuale.

Paragraful 30: Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:

25

(a) dobânzile trebuie recunoscute utilizând metoda dobânzii efective....

Paragraful 32: Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziţionarea unei investiţii purtătoare de dobândă, încasările ulterioare de dobândă sunt distribuite între perioadele de preachiziţie şi de postachiziţie; doar partea postachiziţie este recunoscută ca venit.

2. La 1 octombrie N, s-au achiziţionat 20 de acţiuni X la un preţ unitar de 5.000 lei pe acţiune. Pe 1 mai N+1, la societatea X s-a luat decizia de distribuire a dividendelor aferente exerciţiului N: 50 lei / acţiune.

Se cere:Contabilizaţi conform IAS 18 tranzacţiile referitoare la achiziţia acţiunilor şi încasarea dividendelor anuale.

Paragraful 30: Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:(c) dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a primi plata.

IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII CONTINGENTE ŞI ACTIVE CONTINGENTE

1.DEFINIRE ŞI RECUNOAŞTERE – PROBLEME REZOLVATE

1.Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare el se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.

Cazul 1:Pe baza experienţei anterioare se consideră că este probabil să existe în perioada de garanţie unele solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau de înlocuire a produselor.

Cazul 2: Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate măsurile ca timp de trei ani să nu apară defecte. Experienţa anterioară a arătat că nici un cumpărător nu a solicitat timp de trei ani repararea sau înlocuirea produselor.

Cazul 3: Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate măsurile ca timp de trei ani să nu apară defecte. Experienţa anterioară a arătat că 1 la 100.000 din cumpărători au solicitat timp de trei ani repararea sau înlocuirea produselor

Se cere: Aplicând IAS 37 stabiliţi dacă entitatea poate să constituie un provizion sau o datorie contingentă. Argumentaţi.

Rezolvare:

Pentru rezolvarea problemei trebuie să cunoaşteţi definiţia provizionului şi condiţiile care trebuiesc îndeplinite pentru recunoaşterea unui provizion:

Paragraful 10: Un provizion este o datorie cu plasare în timp sau valoare incertă.

Paragraful 14: Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care:(a) o entitate are o obligaţie actuală (legală sau implicită) generată de un eveniment trecut.(b) este probabil ca pentru decontarea obligaţiei să fie necesară o ieşire de resurse încorporând beneficii economice; şi.( c) poate fi realizată o estimare fiabilă a valorii obligaţiei.Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiţii, nu trebuie recunoscut un provizion.

Paragraful 10: O obligaţie legală este o obligaţie care rezultă:(a) dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);(b) din legislaţie; sau(c) din alte izvoare de drept.

O obligaţie implicită este o obligaţie care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care:(a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politică făcută publică a firmei sau printr-o declaraţie suficient de

specifică, entitatea a indicat partenerilor că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi(b) ca rezultat, entitatea a creat celorlalte părţi implicate aşteptarea justificată că îşi va onora acele responsabilităţi.

O datorie contingentă este:(a) o obligaţie posibilă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată doar de apariţia

sau de neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate; sau(b) o obligaţie actuală apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută deoarece:

(i) este improbabil ca pentru decontarea acestei obligaţii să fie necesare ieşiri de resurse încorporând beneficii economice; sau

(ii)valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de fiabil.26

Prin urmare, pe baza definiţiilor sus prezentate, analiza cazului se prezintă astfel:

Cazul 1:Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care producătorul se angajează să remedieze,

prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţia pentru garanţia în ansamblu.Concluzie: Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare remedierii în condiţiile

garanţiei produselor vândute înainte de data bilanţului.

Notă: În măsura în care cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare remedierii se ridică la 3.000 lei, recunoaşterea provizionului ca datorie cu plasare în timp sau valoare incertă generează înregistrarea:

3.000 lei Cheltuieli cu provizioane = Provizioane 3.000 lei

Cazul 2:Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care producătorul se angajează să remedieze,

prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, iar ieşirea de resurse poate fi total înlăturată.Concluzie: Nu se recunoaşte nici provizion, nici datorie contingentă.

Cazul 3:Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care producătorul se angajează să remedieze,

prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, dar ieşirea de resurse nu poate fi total înlăturată.Concluzie: Datoria posibilă de efectuare a remedierilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii

referitoare la datoria contingentă.

2. O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren.

Cazul 1: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent întreprinderea şi-a respectat politica declarată.

Cazul 2: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent întreprinderea nu şi-a respectat niciodată politica declarată.

Cazul 3: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent întreprinderea şi-a respectat în 1 % din cazuri politica declarată.

Cazul 4: Întreprinderea nu a făcut nici un fel de angajament public referitor la eliminarea efectelor contaminării pe care ar genera-o activitatea sa.

Se cere: Aplicând IAS 37 stabiliţi dacă entitatea poate să constituie un provizion sau o datorie contingentă. Argumentaţi.

Rezolvare:

Cazul 1:Există o obligaţie implicită: entitatea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la eliminarea

contaminării.Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei – sunt probabile.Concluzie: Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare eliminării contaminării.

Cazul 2:Există o obligaţie implicită: entitatea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la eliminarea

contaminării.Este improbabilă ieşirea de resurse, care este înlăturată total.Concluzie: Nu se recunoaşte nici provizion, nici datorie contingentă.

Cazul 3:Există o obligaţie implicită: entitatea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la eliminarea

contaminării.În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, dar ieşirea de resurse nu poate fi total înlăturată.Concluzie: Datoria posibilă de eliminare a contaminărilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii

referitoare la datoria contingentă.

Cazul 4:

27

Nu există o obligaţie legală – entitatea activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător;

Nu există o obligaţie implicită – entitatea nu a făcut nici un fel de angajament public referitor la eliminarea efectelor contaminării pe care ar genera-o activitatea sa.

Concluzie: Nu se recunoaşte nici provizion, nici datorie contingentă.

3. O întreprindere este angajată în justiţie de un angajat pentru despăgubiri legate de un accident de muncă.Cazul 1: Consilierii juridici consideră că întreprinderea este vinovată şi va trebui să plătească despăgubirile cerute.Cazul 2: Consilierii juridici consideră că întreprinderea a luat toate măsurile de protecţie a muncii şi sentinţa va fi

favorabilă ei.

Se cere: Aplicând IAS 37 stabiliţi dacă entitatea poate să constituie un provizion sau o datorie contingentă. Argumentaţi.

Rezolvare:

Cazul 1:Obligaţia actuală generată de un eveniment trecut care obligă – EXISTĂ: întreprinderea a indus celor afectaţi o

aşteptare referitoare la faptul că va proceda la plata despăgubirilor deci există o obligaţie implicită.Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei – sunt probabile.Concluzie: Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare despăgubirii.

Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor necesare despăgubirii

Cazul 2:Obligaţia actuală generată de un eveniment trecut care obligă - NU EXISTĂ, dar există o obligaţie posibilă de a plăti

despăgubirile în cazul în care se consideră că este vinovată.Ieşirile de resurse nu pot fi total înlăturate.Concluzie: Datoria potenţială de plată a despăgubirilor nu va fi recunoscută în bilanţ – se prezintă informaţii

referitoare la datoria contingentă.

2.EVALUARE

1. Pentru anul care urmează estimările furnizează următoarele date: 60 % din produsele vândute nu vor înregistra defecte, 30 % vor înregistra defecte minore şi 10 % defecte majore. Dacă pentru toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţii de 2.000 lei, dacă se identifică defecte majore pentru toate produsele vândute, costurile de reparaţii sunt de 8.000 lei.

Se cere: (a)Aplicând metoda statistică “valoare preconizată” din IAS 37 estimaţi valoarea recunoscută ca provizion;(b)Recunoaşterea iniţială a provizionului

Paragraful 36: Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaţiei actuale la finalul perioadei de raportare.

Paragraful 39: Incertitudinile privind valoarea care va fi recunoscută ca provizion sunt tratate prin mijloace diferite, conform împrejurărilor. În cazul în care provizionul în curs de evaluare implică o gamă largă de elemente, obligaţia este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile în funcţie de probabilităţile lor. Această metodă statistică de evaluare este denumită “valoare preconizată”.

2.La începutul anului N, o societate achiziţionează o instalaţie pentru extracţia petrolului. Instalaţia este amplasată în mare, într-o zonă unde există petrol. Potrivit contractului încheiat cu autorităţile locale, exploatarea se desfăşoară pe 4 ani. Costurile estimate cu dezasamblarea instalaţiei la sfârşitul perioadei de extracţie sunt estimate la valoarea de 6.000 lei. Se presupune o rată de actualizare de 10 %.

Se cere: Conform IAS 37 calculaţi:(a)Valoarea estimată a provizionului(b)Costul îndatorării(c)Recunoaşterea iniţială a provizionului (d)Recunoaşterea ulterioară a costului îndatorării

Paragraful 45: În cazul în care efectul valorii –timp a banilor este semnificativ, valoarea unui provizion trebuie să reprezinte valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaţiei.

Paragraful 60: În cazul în care provizioanele sunt actualizate, valoarea contabilă a unui provizion creşte în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această creştere este recunoscută drept cost al îndatorării.

28

3. ALFA are ca obiect de activitate livrarea de mărfuri. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte şi intentează firmei un proces judecătoresc.

La sfârşitul anului N, consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare de 20.000 lei. ALFA are mari dificultăţi financiare şi nu dispune de lichidităţi. În vederea asigurării sumelor necesare plăţii amenzii, se hotărăşte să vândă una dintre clădirile pe care le deţine, găsind deja şi un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor secţiei este de 25.000 lei, preţul de vânzare negociat fiind de 32.000 lei.

În anul N+1 are loc vânzarea clădirilor, încasările nete din vânzare fiind 32.000 lei şi se plăteşte amenda stabilită prin hotărâre judecătorească la terminarea procesului în sumă de 26.000 lei.

Se cere: Aplicând IAS 37 precizaţi înregistrările contabile aferente celor doi ani, N şi N+1. Argumentaţi

Paragraful 51: Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a unor active nu trebuie luate în considerare la evaluarea unui provizion.

Paragraful 52: Câştigurile din cedarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea unui provizion, chiar dacă cedarea preconizată este strâns legată de evenimentul care generează constituirea provizionului. În schimb, o entitate recunoaşte câştigurile din cedările preconizate de active în momentul prevăzut de standardul care reglementează activele în cauză.

3.RAMBURSĂRI

1.Întreprinderea ALFA achiziţionează componente electronice de la întreprinderea BETA. În procesul de producţie, ALFA asamblează componentele şi obţine calculatoare pe care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea GAMA.

În anul N, GAMA constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi intentează societăţii ALFA un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare de 50.000 lei.

În anul N+1 procesul judecătoresc nu este terminat. În schimb, societatea ALFA îşi dă seama că proasta calitate a calculatoarelor vândute nu se datorează asamblării efectuate de ea ci componentelor pe care le-a achiziţionat de la BETA. Prin urmare, ea cere societăţii BETA o despăgubire în valoare de 50.000 lei. După estimările proprii, BETA calculează necesitatea unei despăgubiri pentru pagubele produse în sumă de 55.000 lei.

Se cere: Aplicând IAS 37, contabilizaţi:(a)Constituirea provizionului(b)Rambursarea primită

Paragraful 53: În cazul în care preconizează că o terţă parte îi va rambursa, integral sau parţial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie să recunoască rambursarea dacă, şi numai dacă, este aproape sigur că va primi rambursarea în cazul în care îşi onorează obligaţia. Rambursarea trebuie tratată ca un activ separat. Suma recunoscută ca rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.

2. Întreprinderea ALFA achiziţionează componente electronice de la întreprinderea BETA. În procesul de producţie, ALFA asamblează componentele şi obţine calculatoare pe care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea GAMA.

În anul N, GAMA constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi intentează societăţii ALFA un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare de 60.000 lei. ALFA îşi dă seama că proasta calitate a calculatoarelor vândute nu se datorează asamblării efectuate de ea ci componentelor pe care le-a achiziţionat de la BETA. Prin urmare, ea cere societăţii BETA o despăgubire. BETA îşi asumă responsabilitatea şi decide să-i ramburseze 40.000 lei pentru acoperirea plăţii amenzii.

Aplicând IAS 37, contabilizaţi constituirea provizionului.

Paragraful 54: În situaţia rezultatului global, cheltuiala aferentă unui provizion poate fi prezentată după ce a fost scăzută valoarea recunoscută a rambursării.

4.MODIFICĂRI ALE PROVIZIOANELOR

O societate livrează mărfuri unui client în valoare de 6.188 lei. Clientul constată că o parte din mărfuri prezintă defecte şi intentează firmei un proces judecătoresc. La sfârşitul anului N societatea estimează că probabilitatea de pierdere a procesului este de 40 %. La sfârşitul anului N+1, procesul nu este terminat, iar probabilitatea de pierdere se estimează a fi 30%. În mod similar, la sfârşitul anului N+2 probabilitatea de pierdere se estimează la 90 %. În anul N+3, procesul este terminat şi societatea câştigă procesul.

Se cere: Aplicând IAS 37 contabilizaţi la fiecare sfârşit de an modificarea provizioanelor.Paragraful 59: Provizioanele trebuie reanalizate la finalul fiecărei perioade de raportare şi trebuie ajustate astfel încât

să reflecte cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabil că pentru decontarea obligaţiei va fi necesară o ieşire de resurse încorporând beneficii economice, provizionul trebuie reluat.

29

5.UTILIZAREA PROVIZIOANELOR

Fabrica ALFA specializată în electrocasnice produce maşini de spălat pe care le vinde magazinului BETA şi cuptoare electrice de aragaz pe care le vinde magazinului GAMA. ALFA oferă garanţie la produsele vândute. Astfel, prin contractul de vânzare ALFA se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.

Pentru sfârşitul anului N cunoaştem datele:Experienţa anterioară a magazinului BETA a arătat că nici un cumpărător nu a solicitat timp de trei ani repararea sau

înlocuirea produselor.În schimb, pe baza experienţei anterioare a magazinului GAMA se consideră că este probabil să existe în perioada de

garanţie unele solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau de înlocuire a produselor. Astfel, estimările furnizează următoarele date: 60 % din produsele vândute nu vor înregistra defecte, 30 % vor înregistra defecte minore şi 10 % defecte majore. Dacă pentru toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de reparaţii de 2.000 lei, dacă se identifică defecte majore pentru toate produsele vândute, costurile de reparaţii sunt de 8.000 lei.

În anul N+1 magazinul BETA anunţă necesitatea unei reparaţii pentru o maşină de spălat în sumă de 200 lei.În anul N+2 magazinul GAMA anunţă necesitatea unei reparaţii pentru un cuptor în sumă de 900 lei.Se cere: (a)Aplicând IAS 37 prezentaţi înregistrările contabile pe care le face ALFA în fiecare dintre cei doi ani.(b)Argumentaţi cum aţi stabilit valoarea provizionului reluat.

Paragraful 61: Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a fost recunoscut iniţial.

Paragraful 62: Numai cheltuielile aferente provizionului iniţial pot fi acoperite din provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost recunoscut iniţial pentru alt scop ar ascunde impactul a două evenimente diferite.

6.APLICAREA REGULILOR DE RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE – probleme rezolvate

1.Societatea ALFA are ca obiect de activitate achiziţia mărfurilor cu scop de revânzare. ALFA a încheiat un contract ferm de vânzare cu firma BETA care prevede achiziţia a 100 costume bărbăteşti, costul de achiziţie 25.000 lei/costum. Contractul prevede că în caz de reziliere ALFA trebuie să plătească o penalitate de 500.000 lei. Preţul pieţei pentru un costum similar este 21.000 lei/costum.

Se cere: (a)Analizaţi conform IAS 37 în ce măsură contractul este oneros(b)Contabilizaţi recunoaşterea provizionului

Rezolvare:

Paragraful 66: Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaţia contractuală actuală prevăzută în contract trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion.

Paragraful 68: ... un contract cu titlu oneros este un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net de ieşire din contract, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului şi eventualele compensaţii sau penalităţi generate de neîndeplinirea contractului.

Prin urmare:(a)Analiza contractului:Beneficiile economice estimate a se obţine din contract = 100 costume x 21.000 lei/costum = 2.100.000 leiCosturile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale = 100 costume x 25.000 lei/costum = 2.500.000 leiCosturile de 2.500.000 lei fiind mai mari decât beneficiile estimate de 2.100.000 lei, contractul este oneros.(b)Recunoaşterea provizionului:Costul îndeplinirii contractului = 2.500.000 lei – 2.100.000 lei = 400.000 leiMin (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (500.000 lei; 400.000 lei) = 400.000 lei:

400.000 lei Cheltuieli cu provizioanele

= Alte provizioane 400.000 lei

2.Societatea ALFA achiziţionează o instalaţie la costul de 500.000 lei în luna octombrie anul N. Contractul prevede că în caz de reziliere ALFA trebuie să plătească o penalitate de 61.000 lei. ALFA a încheiat în noiembrie anul N un contract de vânzare cu firma GAMA în vederea vânzării instalaţiei, preţul pieţei în acest moment fiind 450.000 lei. La sfârşitul anului N valoarea recuperabilă a instalaţiei este 480.000 lei.

Se cere:(a)Contabilizaţi conform IAS 36 pierderea din depreciere(b) Contabilizaţi conform IAS 37 recunoaşterea provizionului

30

Rezolvare:

Paragraful 69: Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu titlu oneros, o entitate recunoaşte orice pierdere din deprecierea activelor dedicate contractului în cauză...

(a)Conform IAS 36, valoarea recuperabilă a instalaţiei de 480.000 lei este mai mică decât costul acesteia de 500.000 lei, deci se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 20.000 lei:

20.000 lei Cheltuieli cu deprecierea

= Instalaţii 20.000 lei

(b)Costul îndeplinirii contractului = 500.000 cost + 20.000 pierdere din depreciere - 450.000 lei preţ vânzare = 70.000 lei

min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (61.000 lei; 70.000 lei) = 61.000 lei:61.000 lei Cheltuieli cu

provizioanele= Alte provizioane 61.000 lei

3.În procesul de restructurare a activităţii, Consiliul de Administraţie al întreprinderii ALFA decide să închidă una dintre fabricile sale care produce iaurt aflate în Braşov.

Pe data de 3 decembrie anul N, Consiliul de Administraţie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. Pentru contractele ferme încheiate deja cu aceşti clienţi entitatea va plăti o penalitate pentru reziliere de 3.000 lei.

Costurile estimate cu dezafectarea fabricii se ridică la 5.000 leiÎn câteva zile entitatea mai produce câteva zeci de borcane de iaurt, cheltuielile directe şi indirecte legate de producţie

fiind 45.000 lei.Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 100 salariaţi plata salariilor compensatorii ridicându-se 4.000 lei. Restul

de 50 salariaţi vor fi mutaţi la o fabrică de brânză pe care o deţine ALFA în Slatina. În acest scop ei au fost trimişi la cursuri de recalificare, costurile fiind 15.000 lei.

Totodată, frigiderele şi vitrinele frigorifice vor fi transportate la Slatina, costurile de relocalizare fiind 16.000 lei.Conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii de iaurt din Braşov, la data bilanţului găsind

deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor secţiei este de 25.000 lei, preţul de vânzare negociat fiind de 35.000 lei. ALFA intenţionează ca în cadrul fabricii din Slatina să introducă producţia iaurtului cu fructe. Ca atare, încheie un

contract cu televiziunea locală pentru un spot publicitar, costurile fiind 11.500 lei.Special pentru fabricarea iaurtului cu fructe s-a achiziţionat o linie tehnologică – 13.000 leiÎn anul N+1 entitatea nu a avut bani suficienţi pentru plata tuturor cheltuielilor. Astfel, salariile compensatorii s-au

achitat doar pentru suma de 3.100 lei.Se cere: În condiţiile aplicării IAS 37:(a)Analizaţi dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea unui provizion pentru restructurare;(b)Evaluaţi mărimea provizionului şi contabilizaţi recunoaşterea iniţială în anul N;(c)Care este mărimea provizionului care se va relua în anul N+1 ?

Rezolvare:

Paragraful 70: Următoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definiţiei restructurării:(a) vânzarea sau încetarea activităţii unei linii de activitate;(b) închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune ori mutarea activităţilor dintr-o ţară sau regiune în alta;(c) modificări ale structurii de conducere, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; şi(d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii şi obiectului principal al activităţilor entităţii.

Paragraful 71: Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut numai dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a provizioanelor prevăzute la punctul 14.

Paragraful 72: O obligaţie implicită de restructurare apare numai atunci când o entitate:(a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare care stipulează cel puţin:

(i) activitatea sau partea de activitate la care se referă;(ii) principalele locaţii afectate;(iii) locaţia, funcţia şi numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii

lor;(iv) cheltuielile implicate; şi(v) data la care se va implementa planul de restructurare; şi

(b) a generat o aşteptare justificată celor afectaţi că restructurarea va fi realizată prin demararea implementării respectivului plan de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare.

Paragraful 80: Un provizion de restructurare trebuie să includă numai cheltuielile directe eferente restructurării, adică cele care, sunt în acelaşi timp:

(a) determinate în exclusivitate de restructurare; şi

31

(b) nelegate de activităţile în desfăşurare ale entităţii.

Paragraful 81: Provizionul pentru restructurare nu include costuri pentru:(a) costurile de recalificare sau relocare a personalului care este păstrat;(b) marketingul; sau(c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.....

Prin urmare:(a)Analiza condiţiilor de recunoaştere:Există o obligaţie implicită de restructurare deoarece entitatea:

(a) are aprobat un plan oficial detaliat pentru restructurare(b) a generat o aşteptare justificată celor afectaţi prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor

care vor fi afectaţi de procesul de restructurare: clienţi, personalEste probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţiile legate de restructurareConcluzie: Se poate recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor cu restructurarea.(b)Se includ în provizion:• costurile estimate cu dezafectarea fabricii - 5.000 lei• costurile ocazionate de disponibilizarea salariaţilor, respectiv plata salariilor compensatorii – 4.000 lei;• costurile generate de rezilierea contractelor cu clienţii cu care existau deja încheiate contracte ferme de vânzare – 3.000

lei.

Nu se includ în provizion:• costurile legate de activităţile în desfăşurare – costurile directe şi indirecte cu producţia de iaurt – 45.000 lei• cursurile de recalificare a personalului – 15.000 lei• costurile de relocalizare a frigiderelor – 16.000 lei• câştigurile estimate din cedarea clădirii - 35.000 lei – 25.000 lei = 10.000 lei• costurile de marketing - spotul publicitar – 11.500 lei• investiţiile noi – linia tehnologică pentru fabricarea iaurtului cu fructe – 13.000 leiPrin urmare recunoaşterea provizionului pentru cheltuielile directe aferente restructurării: 5.000 lei + 4.000 lei + 3.000 lei

= 12.000 lei:

12.000 lei Cheltuieli cu provizioanele

= Provizioane pentru

restructurare

12.000 lei

(c) Reluarea provizionului se va realiza numai pentru cheltuielile efectiv plătite: 5.000 lei + 3.100 lei + 3.000 lei = 11.100 lei:

11.100 lei Provizioane pentru

restructurare

= Venituri din provizioane

11.100 lei

IAS 17 CONTRACTE DE LEASING

1.CLASIFICAREA CONTRACTELOR DE LEASING – probleme rezolvate

Se consideră că societatea ALFA S.A. a achiziţionat la data de 1 ianuarie N o maşină agricolă care are o durată de viaţă economică de 8 ani. Costul maşinii ar fi fost de 1.200 lei, dacă ar fi fost plătit în numerar. ALFA S.A. a cerut părerea unei firme de consultanţă, care i-a recomandat să opteze pentru un contract de leasing cu firma BETA S.A.

Opţiunea A: în cei 8 ani, redevenţele de 220 lei sunt plătibile anual în avans.Opţiunea B: Pentru o primă perioadă de 4 ani, redevenţele de 300 lei sunt plătibile anual în avans; există o a doua

perioadă opţională de 3 ani cu redevenţe de 60 %, 40 % şi 20 % din redevenţa primei perioade. Se consideră că aceste redevenţe reprezintă adevărata rată comercială.

Se cere:Conform IAS 17, clasificaţi, pentru cele două opţiuni contractul de leasing.

Rezolvare:

Paragraful 8: Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar dacă el transferă în mod semnificativ toate riscurile şi recompensele aferente dreptului de proprietate. Un contract de leasing este clasificat drept leasing operaâional dacă nu transferă în mod semnificativ toate riscurile şi recompensele aferente dreptului de proprietate.

Paragraful 10:........ Exemple de situaţii care individual, sau corelate, pot în mod normal să conducă la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:

32

(a) Contractul de leasing transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului până la sfârşitul duratei contractului de leasing;

(b) Locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată;

(c)Durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a activului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

(d)La începutul contractului de leasing, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin egală cu întreaga valoare justă a activului în regim de leasing; şi

(e)Activele în sistem de leasing au un caracter atât de special încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

Prin urmare:Opţiunea A: Prima perioadă a contractului de leasing acoperă toată durata de viaţă economică. Contractul este clasificat

ca un contract de leasing financiar, deoarece riscurile şi recompensele aferente dreptului de proprietate vor fi transferate în totalitate locatarului.

Opţiunea B: Termenul contractului este jumătate din durata de viaţă economică a maşinii, iar riscurile şi recompensele dreptului de proprietate nu sunt transferate locatarului. Prin urmare contractul de leasing este clasificat drept operaţional.

2. CONTRACTE DE LEASING REFLECTATE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ALE LOCATARILOR

2.1. LEASING FINANCIAR

1.În cazul unui leasing financiar care are ca obiect un mijloc de transport dispuneţi de datele:Valoarea justă a bunului = 80.000 leiValoarea actualizată a plăţilor minime de leasing = 63.000 leiCosturile iniţiale directe ale locatarului aferente negocierii şi încheierii contractului de leasing sunt în valoare de 200 leiSe cere: Conform IAS 17:(a)Precizaţi cu ce valoare recunoaşte locatarul bunul primit(b)Formula contabilă privind recunoaşterea iniţială

Paragraful 20: La începutul perioadei de leasing, locatarii trebuie să recunoască operaţiunile de leasing financiar în situaţiile poziţiilor financiare drept active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a activului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing (VAPML), dacă aceasta din urmă este mai mică, fiecare fiind determinată la începutul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie folosită la calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de leasing este rata implicită a dobânzii de leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii marginale a locatarului. Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt adăugate la valoarea recunoscută drept activ.

Paragraful 4: Costurile directe iniţiale sunt costuri marginale care se pot atribui direct negocierii şi încheierii unui contract de leasing, în afara costurilor suportate de locatorii producători sau distribuitori.

2. Între societatea ALFA (locatar) şi societatea BETA (locator) se încheie un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici:

Data semnării contractului: 01.01. anul N;Durata contractului: 5 ani:Obiectul contractului: un mijloc de transport;Valoarea justă a mijlocului de transport: 13.549 leiAvansul plătit: 6.000 leiSunt prevăzute 5 redevenţe anuale de 1.500 lei fiecare, achitabile la fiecare 31.12. ale anului;Anual ALFA suportă asigurarea bunului în sumă de 100 lei;ALFA garantează o valoare reziduală de 900 lei, la sfârşitul contractului de locaţieValoarea reziduală estimată a mijlocului de transport: 3.000 lei;Durata de viaţă economică a mijlocului de transport: 8 ani.După 5 ani ALFA returnează mijlocul de transport.

Se cere: Conform IAS 17, precizaţi care sunt plăţile minime de leasing pe care locatarul este obligat să le efectueze.

Paragraful 4: Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi pe care locatarul va fi obligat să le efectueze de-a lungul duratei contractului de leasing, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele pe care locatarul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu:

(a) pentru locatar orice sume garantate de locator sau de o parte afiliată locatarului..... Cu toate acestea, dacă locatarul are o opţiune de a achiziţiona activul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de

valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă

33

că opţiunea va fi exercitată, atunci, plăţile minime de leasing includ plăţile minime exigibile pe durata contractului de leasing până la data preconizată de exercitare a opţiunii de cumpărare, precum şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni.

Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinată, dar care este stabilită în funcţie de valoarea viitoare a unui factor care se modifică altfel decât odată cu trecerea timpului (de exemplu, un procent din vânzările viitoare, gradul de utilizare viitoare, indicii viitori de preţ, ratele viitoare ale dobânzilor practicate pe piaţă).

3. Între societatea ALFA (locatar) şi societatea BETA (locator) se încheie un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici:

Data semnării contractului: 01.01. anul N;Durata contractului: 5 ani:Obiectul contractului: un mijloc de transport;Valoarea justă a mijlocului de transport: 13.549 leiAvansul plătit: 6.000 leiSunt prevăzute 5 redevenţe anuale de 1.500 lei fiecare, achitabile la fiecare 31.12. ale anului;Anual ALFA suportă asigurarea bunului în sumă de 100 lei;Opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşit, iar preţul de vânzare aferent acestei opţiuni este de 1.000 lei.Valoarea reziduală estimată a mijlocului de transport: 3.000 lei;Durata de viaţă economică a mijlocului de transport: 8 ani.

Se cere: Conform IAS 17, precizaţi care sunt plăţile minime de leasing pe care locatarul este obligat să le efectueze.

4. Între societatea ALFA (locatar) şi societatea BETA (locator) se încheie un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici:

Data semnării contractului: 01.01. anul N;Durata contractului: 5 ani:Obiectul contractului: un mijloc de transport;Valoarea justă a mijlocului de transport: 13.549 leiAvansul plătit: 6.000 leiSunt prevăzute 5 redevenţe anuale de 1.600 lei fiecare, achitabile la fiecare 31.12. ale anului, din care 100 lei reprezintă

asigurarea mijlocului de transport suportată anual de ALFA;Opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşit, iar preţul de vânzare aferent acestei opţiuni este de 1.000 lei;Valoarea reziduală estimată a mijlocului de transport: 3.000 lei;Durata de viaţă economică a mijlocului de transport: 8 ani;Există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de

leasing.

Se cere: Conform IAS 17, precizaţi ecuaţia în baza căreia locatarul calculează rata dobânzii implicite în contractul de leasing.

Paragraful 4: Rata dobânzii implicite în contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată agregată a (a) plăţilor minime de leasing şi (b) valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma (i) valorii juste a activului aflat în leasing şi (ii) oricărui cost direct iniţial al locatorului.

Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a activului în regim de leasing a cărei valorificare de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului.

5.Între societatea ALFA (locatar) şi societatea BETA (locator) se încheie un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici:

Data semnării contractului: 01.01. anul N;Durata contractului: 5 ani:Obiectul contractului: un mijloc de transport;Valoarea justă a mijlocului de transport: 13.549 leiAvansul plătit: 6.000 leiSunt prevăzute 5 redevenţe anuale de 1.600 lei fiecare, achitabile la fiecare 31.12. ale anului, din care 100 lei reprezintă

asigurarea mijlocului de transport suportată anual de ALFA;Opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşit, iar preţul de vânzare aferent acestei opţiuni este de 1.000 lei;Valoarea reziduală estimată a mijlocului de transport: 3.000 lei;Durata de viaţă economică a mijlocului de transport: 8 ani;Există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de

leasing.Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este 10 %.Se cere:Conform IAS 17, în cazul locatarului:(a)Calculaţi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing.

34

(c)Care este formula contabilă de recunoaştere iniţială a leasingului(d)Contabilizaţi plata avansului.

6.Pe baza datelor din problema anterioară, conform IAS 17, pentru locatar se cere:(a) În cazul evaluării ulterioare a leasingului financiar precizaţi în fiecare din cei 5 ani cum trebuie împărţite plăţile

minime de leasing şi înregistrările contabile care se efectuează;(b) Calculaţi cheltuielile cu amortizarea, conform precizărilor din IAS 17.(c) Contabilizaţi exercitarea opţiunii de cumpărare la sfârşitul contractului de leasing.

Paragraful 25: Plăţile minime de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare ale leasingului şi reducerea datoriei existente. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe fiecare perioadă de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Chiriile contingente trebuie înregistrate drept cheltuieli în perioadele în care sunt suportate.

Paragraful 27: Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferente activelor amortizabile, precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru activele amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea recunoscută trebuie calculată în conformitate cu prevederile IAS 16 „Imobilizări corporale” şi IAS 38 „Imobilizări necorporale”. Dacă nu există o certitudine rezonabilă că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat integral pe durata cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.

7. Între societatea ALFA (locatar) şi societatea BETA (locator) se încheie un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici:

Data semnării contractului: 01.01. anul N;Durata contractului: 5 ani:Obiectul contractului: un mijloc de transport;Valoarea justă a mijlocului de transport: 13.549 leiAvansul plătit: 6.000 leiSunt prevăzute 5 redevenţe anuale de 1.600 lei fiecare, achitabile la fiecare 31.12. ale anului, din care 100 lei reprezintă

asigurarea mijlocului de transport suportată anual de ALFA;ALFA garantează o valoare reziduală de 1.000 lei, la sfârşitul contractului de locaţie;Valoarea reziduală estimată a mijlocului de transport: 500 lei;Durata de viaţă economică a mijlocului de transport: 8 ani;După 5 ani, ALFA returnează mijlocul de transport.Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing 10 %.

Se cere: Conform IAS 17, contabilizaţi la locatar:(a)Recunoaşterea iniţială a contractului de leasing;(b)Plata redevenţei aferentă exerciţiului N;(c)Recunoaşterea amortizării;(d)Recunoaşterea înapoierii mijlocului de transport.

2.2.LEASING OPERAŢIONAL

O societate este proprietara unei clădiri, pe care o închiriază, pe o durată de 5 ani altei societăţi. Contractul de leasing operaţional a fost semnat pe data de 1 aprilie anul N. Chiriile sunt în valoare de 48.000 lei pe lună. Locatorul suportă cheltuielile de căutare a locatarului în valoare de 1.800 lei. Societatea decide să înscrie în activ aceste cheltuieli şi să le repartizeze pe întreaga durată a contractului. Costul de achiziţie al clădirii a fost de 90.000 lei, iar durata sa de utilizare 50 de ani.

Se cere:Precizaţi, conform IAS 17 ce înregistrări contabile efectuează locatarul.

Paragraful 33: Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute liniar drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului de leasing....

Paragraful 34: În cazul leasingului operaţional, plăţile de leasing (excluzând costul serviciilor precum asigurarea şi întreinerea) sunt recunoscute liniar drept cheltuieli....

3.OPERAŢIUNI DE LEASING REFLECTATE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ALE LOCATORILOR

3.1.LEASING FINANCIAR

35

Între societatea ALFA (locatar) şi societatea BETA (locator) se încheie un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici:

Data semnării contractului: 01.01. anul N;Durata contractului: 5 ani:Obiectul contractului: un mijloc de transport, cu valoarea justă 10.114 lei;Avansul plătit: 6.000 leiSunt prevăzute 5 redevenţe anuale de 1.500 lei fiecare, achitabile la fiecare 31.12. ale anului;Valoarea reziduală negarantată 1.000 lei;Valoarea reziduală estimată a mijlocului de transport: 2.000 lei;Mijlocul de transport este returnat la sfârşitul contractului.Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing 10 %.

Se cere:Conform IAS 17, în cazul locatorului:(a)Calculaţi investiţia brută în leasing(b)Calculaţi investiţia netă în leasing(c)Care este mărimea venitului financiar neîncasat ?(d)Care este valoarea cu care acesta recunoaşte activul deţinut în leasing financiar?Paragraful 36: Locatorii trebuie să recunoască, în situaţia poziţiei financiare, activele deţinute în regim de leasing

financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing.Paragraful 4: Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing actualizată la rata dobânzii implicite din

contractul de leasing.

Investiţia brută în leasing este agregarea:(a) plăţilor minime de leasing de primit de către locator în baza unui contract leasing financiar; şi(b) orice valori reziduale negarantate acumulate în contul locatorului.

Venitul financiar neîncasat reprezintă diferenţa dintre:(a)investiţia brută în leasing; şi(b)investiţia netă în leasing.

Plăţile minime de leasing....(b) pentru locator, orice valoare reziduală garantată locatorului de către:

(i) locatar;(ii) o parte afiliată locatarului; sau(iii) o terţă parte, fără legătură cu locatorul, care este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze

obligaţiile aferente garanţiei.

2.Pe baza datelor anterioare, conform IAS 17, pentru locator se cere:(a)Recunoaşterea iniţială a contractului de leasing;(b)Precizaţi cum sunt tratate plăţile de leasing de încasat, calculând în fiecare an rambursarea principalului şi

venitul financiar aferent(c)Înregistrările contabile aferente primului an;(d)Primirea mijlocului de transport returnat de locatar la sfârşitul contractuluiParagraful 37: În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile şi

recompensele aferente dreptului de proprietate, şi, prin urmare, plăţile de leasing de încasat sunt tratate, de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând beneficiul locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.

3.2.LEASING OPERAŢIONAL

O societate este proprietara unei clădiri, pe care o închiriază, pe o durată de 5 ani altei societăţi. Contractul a fost semnat pe data de 1 aprilie anul N. Chiriile sunt în valoare de 48.000 lei pe lună. Locatorul suportă cheltuielile de căutare a locatarului în valoare de 1.800 lei. Societatea decide să înscrie în activ aceste cheltuieli şi să le repartizeze pe întreaga durată a contractului. Costul de achiziţie al clădirii a fost de 90.000 lei, iar durata sa de utilizare 50 de ani.

Se cere: Conform IAS 17, precizaţi ce înregistrări contabile efectuează locatorul pentru acest leasing operaţional.Paragraful 49: Locatorii trebuie să prezinte activele aflate în regim de leasing operaţional în situaţia poziţiei

financiare, conform naturii acestora.

Paragraful 50: Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit în mod liniar, pe durata contractului de leasing....

Paragraful 51: Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli....

36

Paragraful 52: Costurile directe iniţiale suportate de locatori pentru negocierea şi încheierea unui contract de leasing operaţional trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului dat în leasing şi recunoscute drept cheltuială pe perioada contractului de leasing, pe aceeaşi bază ca şi venitul din leasing.

4.TRANZACŢII DE VÂNZARE ŞI LEASEBACK

1.O societate a încheiat un contract de leaseback pentru un utilaj, în următoarele condiţii: cost 100 lei, amortizare cumulată până la data încheierii tranzacţiei 30 lei, durata contractului de închiriere 4 ani; preţul de vânzare 150 lei. La sfârşitul perioadei de locaţie societatea va deveni proprietara bunului.

Se cere: Conform IAS 17, contabilizaţi tranzacţia de leaseback la locatarul vânzător .

Paragraful 59: Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback drept rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat ca venit de către vânzător –locatar. Această diferenţă se amână şi se amortizează pe parcursul duratei contractului de leasing.

2.O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea justă egală cu valoarea contabilă 70 lei, egală cu preţul de vânzare 70 lei. Contractul de leasing a fost operaţional.

Se cere: Conform IAS 17, contabilizaţi tranzacţia de leaseback la locatarul vânzător .Paragraful 62: Dacă tranzacţia este un leasing operaţional, iar plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt stabilite la

valoarea justă, a avut loc de fapt o tranzacţie normală de vânzare şi orice profit sau pierdere se recunoaşte imediat.

3. O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei este mai mică decât valoarea justă egală 80 lei, egală cu preţul de vânzare 80 lei. Contractul de leasing a fost operaţional.

Se cere: Conform IAS 17, contabilizaţi tranzacţia de leaseback la locatarul vânzător .

4. O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei este mai mare decât valoarea justă egală 60 lei, egală cu preţul de vânzare 60 lei. Contractul de leasing a fost operaţional.

Se cere: Conform IAS 17, contabilizaţi tranzacţia de leaseback la locatarul vânzător .Paragraful 63: În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback

este mai mică decât valoarea contabilă a activului, diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă trebuie recunoscută imediat ca pierdere.

5. O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei este mai mică decât valoarea justă egală 80 lei, iar preţul de vânzare de 75 lei este mai mic decât valoarea justă de 80 lei. Contractul de leasing a fost operaţional.

Se cere: Conform IAS 17, contabilizaţi tranzacţia de leaseback la locatarul vânzător .Paragraful 61: ... Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie

recunoscut(ă) imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut(ă) imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare la o valoare sub preţul pieţei, caz în care profitul sau pierderea trebuie amânat(ă) şi amortizat(ă) proporţional cu plăţile de leasing, pe durata preconizată de utilizare a activului.

6. O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei este egală cu valoarea justă, iar preţul de vânzare de 60 lei este mai mic decât valoarea justă de 70 lei. Pierderea nu este compensată prin plăţi viitoare de leasing la un nivel sub cel al preţului pieţei. Contractul de leasing a fost operaţional.

Se cere: Conform IAS 17, contabilizaţi tranzacţia de leaseback la locatarul vânzător .

7. O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei este egală cu valoarea justă, iar preţul de vânzare de 60 lei este mai mic decât valoarea justă de 70 lei. Pierderea este compensată prin plăţi viitoare de leasing la un nivel sub cel al preţului pieţei. Durata contractului 6 ani, durata estimată de utilizare a bunului 5 ani. Contractul de leasing a fost operaţional.

Se cere: Conform IAS 17, contabilizaţi tranzacţia de leaseback la locatarul vânzător .

8. O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei este egală cu valoarea justă , iar preţul de vânzare de 80 lei este mai

37

mare decât valoarea justă de 70 lei. Durata contractului 6 ani, durata estimată de utilizare a bunului 5 ani. Contractul de leasing a fost operaţional.

Se cere: Conform IAS 17, contabilizaţi tranzacţia de leaseback la locatarul vânzător .Paragraful 61: ... Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre

preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie amânat şi amortizat pe durata preconizată de utilizare a activului.

IAS 23 COSTURILE ÎNDATORĂRII

1. O societate comercială a efectuat următoarele împrumuturi pentru finanţarea construcţiei unui complex hotelier :a) 250.000 lei în perioadele precedente cu o dobândă diferenţiată astfel: 200.000 lei cu dobânda de 10 %; 50.000 lei cu

dobânda de 12 %.b) la data de 1 martie N constructorii au început să lucreze la construcţie şi din aceste împrumuturi rămăseseră neutilizaţi

80.000 lei.c) la 1 octombrie N se achită prima factură emisă pentru construcţie în valoare de 80.000 lei.d) la 1 ianuarie N+ 1 se primesc 180.000 lei cu o dobândă de 9 % pe an.Sumele neutilizate au fost consemnate într-un depozit cu o dobândă de 5 % pe an.e) la 1 aprilie N+ 1 se achită altă factură în valoare de 100.000 lei.

f) la 1 septembrie N+ 1 se achită cea de a treia factură pentru construcţie în valoare de 50.000 lei. Tot acum activitatea de construcţie se suspendă până la data de 1 iulie N+ 2.

g) la data de 1 noiembrie N+2 construcţia este finalizată şi se face plata finală a celor 30.000 lei.h) construcţia este pusă în funcţiune la data de 1 decembrie N+ 2.NOTĂ: Se consideră că pe perioada pentru care s-au contractat împrumuturile rata dobânzii a încorporat o componentă

de 3 % reprezentând inflaţia.

2. O societate comercială a efectuat următoarele împrumuturi pentru finanţarea construcţiei unei clădiri pe care o execută în regie proprie: împrumut pe termen scurt 500.000 lei cu o rată a dobânzii de 10 %, împrumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rată a dobânzii de 8 %. Dobânda s-a plătit la 6 luni rămânând neachitată la sfârşitul anului dobânda corespunzătoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea în curs de realizare se ridică la 3.400.000 lei. La sfârşitul anului rămâne neachitată suma de 500.000 lei.

IAS 38 IMOBILIZĂRI NECORPORALE

1.Definire şi recunoaştere

Societatea ALFA prezintă la data bilanţului următoarele active:1) un program informatic de contabilitate, pentru care societatea a obţinut licenţa de utilizare pe o perioadă de 5 ani,

precum şi dreptul de a vinde programul timp de 2 ani de la data achiziţiei .2) un program informatic achiziţionat împreună cu calculatorul pe care este instalat; calculatorul nu poate fi utilizat fără

instalarea programului.3) o campanie de promovare a unui produs, pentru care s-au efectuat cursuri de pregătire profesională pentru 10 salariaţi

şi în urma căreia se estimează că vânzările vor creşte cu cel puţin 20 %; 4) un drept de autor obţinut în urma editării unei cărţi de specialitate; analiza tendinţelor pieţei aduce dovezi clare că

lucrarea pentru care există drepturi de autor va genera beneficii economice viitoare pentru cel puţin 3 ani .5) un program de fidelizare, prin care se acordă magazinelor un comision de 30 % din vânzări dacă acestea recomandă

produsul societăţii în dauna produselor concurenţei. Directorul de vânzări estimează o creştere a cotei de piaţă cu 20 %. Firma nu a încheiat nici un contract cu magazinul în care doreşte să implementeze programul de fidelizare.

2.Imobilizările necorporale generate internO întreprindere realizează un program software pentru care a mobilizat mai multe echipe de informaticieni. Cheltuielile ocazionate sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Perioada Specificare Costuri1.02.N – 28.02.N Echipa A achiziţionează mai multe CD – uri pentru a

analiza software – urile similare2.000 u.m.

1.03.N – 30.03.N Fiind oarecum nemulţumiţi de rezultatele echipei A, societatea antrenează o a doua echipă care B efectuează o serie de analize pe INTERNET tot pentru a analiza software – urile similare

3.000 u.m.

1.04.N – 15.04.N Echipa C analizează şi evaluează concluziile primelor două echipe

1.500 u.m.

16.04.N 30.06.N Pe baza concluziilor echipei C se întocmeşte modelul logic al datelor (schema conceptuală pe suport de hârtie) care va

2.800 u.m.

38

sta la baza viitorului program1.07.N-30.09.N Se întocmeşte modelul conceptual al datelor pe baza noilor

cunoştinţe stabilite de modelul logic. (se proiectează pe calculator un prim format al software – ului. În acest moment informaticienii nu garantează fezabilitatea tehnică a software – ului şi nici nu sunt siguri de existenţa resurselor tehnice necesare pentru finalizarea programului

4.000 u.m.

1.10.N – 31.12.N Are loc programarea efectivă şi analiza software – ului 9.000 u.m.01.01.N+1 – 30.01.N+1 Testarea programului 12.000 u.m.01.02.N+1 – 28.02.N+1 Cursuri pentru pregătirea personalului în vederea utilizării

programului1.600 u.m.

3. Metoda capitalizării şi metoda recunoaşterii drept cheltuieli ale perioadei. O întreprindere planifică cheltuirea sumei de 45.000 lei la începutul fiecărui an timp de 5 ani pentru a promova numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se aştepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de publicitate) să crească la 180.000 lei timp de 4 ani. Determinaţi în cele două cazuri efectul asupra profitului anual. Societatea comercială

IFRS 3 COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERIAlfa achiziţionează 70% din societatea Beta. Bilanţul societăţii Beta la data achiziţiei se prezintă astfel:

Bilanţul BETA u.m.Elemente SumeProgram informatic 20.000Licenţe 30.000Terenuri 300.000Construcţii 200.000Utilaje 100.000Mărfuri 50.000Creanţe 20.000Disponibilităţi 60.000Total active 780.000Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 250.000Datorii comerciale 50.000Datorii salariale 20.000Datorii sociale 5.000Total datorii 325.000Capital social 370.000Prime de capital 20.000Rezerve 30.000Rezultatul exerciţiului 35.000Total capitaluri proprii 455.000

La data achiziţiei valorile juste corespundeau cu valorile istorice la majoritatea elementelor cu excepţia următoarelor: terenuri 350.000 u.m., utilaje 120.000 u.m. şi mărfuri 40.000 u.m.

Costul combinării plătit de dobânditor a fost de a) 400.000 u.m.b) 350.000 u.m.

IAS 20 “CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR GUVERNAMENTALE ŞI PREZENTAREA INFORMAŢIILOR LEGATE DE ASISTENŢA GUVERNAMENTALĂ ”

1.Definire şi recunoaştere

1. Întreprinderea ALFA primeşte o subvenţie de 10.000 lei, în numerar, cu condiţia repare sediul construcţiei deteriorat în urma unei calamităţi naturale. Factura privind reparaţia construcţiei a fost primită pe data de 17 mai iar subvenţia a fost încasată pe 20 iulie.

2. Întreprinderea ALFA primeşte o subvenţie de 10.000 lei, în numerar, cu condiţia repare sediul construcţiei deteriorat în urma unei calamităţi naturale. Subvenţia a fost încasată pe 20 iulie anul N. Reparaţia clădirii, conform contractului încheiat cu constructorul, începe pe data de 1 august anul N şi se va finaliza la 31.12. anul N+1.

3. Întreprinderea ALFA primeşte o subvenţie de 10.000 lei, în numerar, pentru crearea a 10 locuri de muncă şi menţinerea lor timp de 5 ani.

4. Întreprinderea ALFA primeşte o subvenţie de 10.000 lei, pentru acoperirea cheltuielilor cu plăţile compensatorii 39

acordate personalului disponibilizat. Subvenţia va fi primită ca o deducere a unei datorii faţă de stat.

2. Subvenţii aferente activelor.

O întreprindere investeşte 60.000 u.m. în achiziţia unei instalaţii tehnice, amortizată liniar timp de 5 ani. În anul achiziţiei întreprinderea primeşte o subvenţie guvernamentală de 10.000 u.m. pentru achiziţia respectivei instalaţii.

În continuare consideră că la sfârşitul anului 2 întreprinderea nu va putea îndeplini condiţiile asociate acordării subvenţiei, deci o va rambursa.

3.Subvenţii aferente veniturilor. Societăţii comerciale ALFA S.A. i se acordă pe data de 1 ianuarie N o subvenţie guvernamentală de 250 lei pentru crearea a 10 locuri de muncă şi păstrarea lor pe o perioadă de 4 ani. Costul angajării noilor salariaţi este de 50 lei, iar cheltuielile cu salariile sunt de 600 lei în primul an, crescând în următorii ani cu câte 5 %, ca efect al inflaţiei.

La sfârşitul anului N+1, societatea estimează neîndeplinirea condiţiilor de acordare a subvenţiei şi probabilitatea rambursării unei părţi de 75 % din valoarea subvenţiei.

La data de 20.10.N+2 se rambursează 80 % din valoarea subvenţiei primite.

IAS 7 “SITUAŢIILE FLUXURILOR DE TREZORERIE”

1.În cursul anului N o întreprindere efectuează următoarele operaţii: încasează contravaloarea unui împrumut obligatar cu caracteristicile: număr de obligaţiuni 1.000 titluri, valoare nominală 1.300 u.m. pe titlu, preţ de rambursare 1.500 u.m. pe titlu, preţ de emisiune 1.200 u.m. pe titlu; achiziţionează acţiuni ca titluri de participare la cost total 1.000.000 u.m. din care 30 % eliberate şi achitate imediat, restul neeliberate; vinde titlurile de participare înainte de eliberarea totală, preţ de vânzare 1.800.000 u.m.; încasează dobânzi şi dividende în valoare de 600.000 u.m; plăteşte dobânzi şi dividende în valoare de 750.000 u.m.; achiziţionează un mijloc de transport în valoare totală de 1.650.000 u.m. din care 500.000 u.m. achitaţi pe loc, restul fiind preluat în leasing financiar; majorează capitalul social prin noi aporturi în numerar încasate în contul curent în condiţiile: număr de acţiuni 1.000 titluri, valoare nominală 1.000, preţ de emisiune 1.100 lei; achită rata anuală de leasing financiar 500.000 u.m; achită datoria faţă de un furnizor în valoare de 500.000 u.m. primind un scont de 10 %; vinde mărfuri pe credit 300.000 u.m; rambursează un credit bancar pe termen lung 300.000 u.m.; acordă un împrumut filialei sale 850.000 u.m. şi rambursează contravaloarea împrumut obligatar cu caracteristicile: număr de obligaţiuni 100 titluri, valoare nominală 900 u.m. pe titlu, preţ de rambursare 1.000 u.m. pe titlu, preţ de emisiune 800 u.m. pe titlu; achiziţionează o filială de 1.600.000 u.m. din care numerar dobândit 400.000 u.m.; vinde cu încasare directă 5 calculatoare în valoare de 2.000.000 .m. acordând un scont de 10 %; încasează 1.500.000 u.m. din vânzarea mărfurilor; încasează 4.000.000 u.m. din vânzarea unei clădiri; plăteşte 1.200.000 u.m. pentru achiziţia unor materii prime;

2. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înaintea impozitării 25.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.700 lei; pierderi din diferenţe de curs valutar 1.200 lei; venituri din investiţii financiare 3.600 lei; venituri din diferenţe de curs valutar 2.700 lei; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 9.800 lei; venituri din diferenţe de curs valutar 2.780 lei; cheltuieli privind ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi 4.500 lei; venituri din dobânzi 1.200 lei; venituri din provizioane 2.340 lei; venituri din cedarea activelor 3.560 lei; cheltuieli privind dobânzile 1.300 lei; clienţi: sold iniţial 4.000 lei – sold final 4.600 lei; stocuri: sold iniţial 7.000 lei – sold final 1.500 lei; furnizori: sold iniţial 4.600 lei – sold final 3.500 lei; dobânzi plătite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit plătit 1.400 lei; asigurare încasată 200 lei. Conform IAS 7 calculaţi „Situaţiile fluxurilor de numerar” fluxul de numerar din activitatea de exploatare.

IAS 21 “EFECTELE VARIAŢIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR”

A. Tranzacţiile în valută .1). Recunoaşterea iniţială. O entitate achiziţionează pe data de 7.05.N mărfuri în valoare de 10 euro. Cursurile de

schimb la vedere au fost: la 01.05.N = 3,2 lei/euro; la 07.05.N = 3,1 lei/euro; la 31.05.N = 3,3 lei/euro.2). Recunoaşterea ulterioară. Extrasul la închiderea exerciţiului financiar N al entităţii ALFA S.A. se prezintă astfel: o

clădire cu valoarea netă contabilă de 10.000 euro, achiziţionată la 30.02.N-3; un echipament achiziţionat la cost de 3.000 euro, pe data de 15.07.N-3 şi reevaluat la 31.12.N-1 la 9.000 euro; cheltuieli în avans 500 euro efectuate la 03.04.N; provizioane pentru garanţii acordate clienţilor constituite la 31.12.N-1 în valoare de 400 euro; un stoc de mărfuri cumpărat la 17.08.N-2 în valoare de 200 euro; un stoc de materii prime cumpărat la 30.07.N-1 la cost 1.000 euro şi depreciat pentru suma de 200 euro la închiderea exerciţiului N; o datorie de 300 euro faţă de un furnizor extern, corespunzătoare unei achiziţii efectuate la 25.11.N; o creanţă de 1.500 euro asupra unui client extern corespunzătoare unei vânzări efectuate la 12.08.N; beneficiile angajaţilor achitabile în numerar 1.600 euro;

Cursurile de schimb au fost:N-3 N-2 N-1 N

40

30.02 15.07 31.12 17.08 31.12 30.07 31.12 03.04 12.08 25.11 31.122 2,1 3 3,5 3,8 4,2 4,5 5 5,6 5,2 6

3). Pierdere din depreciere. O entitate a achiziţionat la data de 07.03 anul N un stoc de mărfuri la cost de 10 euro. La 31.12.N valoarea realizabilă netă a fost stabilită la 12 euro. Cursurile de schimb au fost: 07.03.N = 3; la 31.12.N = 2,4.

4).Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar.a). În anul N se efectuează următoarele operaţii: facturare mărfuri la 12.06.N în valoare de 10 euro, curs de schimb la

data facturării 3,2 lei/euro; achiziţie materii prime la 1.08.N în valoare de 20 euro, curs de schimb la data achiziţiei 3,3 lei/euro. Decontarea tranzacţiilor se realizează la 12.10.N la cursul de 3,5 lei/euro.

b). În anul N se efectuează următoarele operaţii: facturare mărfuri la 12.06.N în valoare de 10 euro, curs de schimb la data facturării 3,2 lei/euro; achiziţie materii prime la 1.08.N în valoare de 20 euro, curs de schimb la data achiziţiei 3,3 lei/euro. Cursul de schimb la închiderea exerciţiului financiar N este de 3,4 lei/euro. În anul N+1 are loc decontarea tranzacţiilor la cursul de 3,5 lei/euro.

5.Conversia elementelor nemonetare reevaluate.a).O entitate a achiziţionat la data de 04.05.N-1 o clădire la costul de 40.000 euro. La data de 31.12.N clădirea a fost

reevaluată la valoarea justă de 50.000 euro. Cursurile de schimb au fost: la 04.05.N-1 = 3,4 lei/euro; la 31.12.N = 4 lei/euro.b). O entitate a achiziţionat la data de 04.05.N-1 o clădire la costul de 40.000 euro. La data de 31.12.N clădirea este

reevaluată pentru prima dată, valoarea justă fiind 35.000 euro. : la 04.05.N-1 = 3,4 lei/euro; la 31.12.N = 3,2 lei/euro.

B. Investiţia netă într-o operaţiune în străinătate.

1. O entitate americană X acordă un împrumut unei filialei Y ale cărei activităţi se desfăşoară în Franţa în valoare de 100 euro, cursul de schimb fiind de 1 dolar = 3 euro. La sfârşitul anului cursul de schimb este de 1 dolar = 2,8 euro.

2. O entitate americană X împrumută de la filialai Y ale cărei activităţi se desfăşoară în Franţa 100 euro, cursul de schimb fiind de 1 dolar = 3 euro. La sfârşitul anului cursul de schimb este de 1 dolar = 2,8 euro.

3. Societatea comercială ALFA S.A. are în evidenţa contabilă o creanţă (fără dată fixă pentru încasare) în sumă de 10 USD asupra unei entităţi externe A. La data contractării creanţei în anul N-1 cursul de schimb valutar a fost de 3,2 lei/USD. La sfârşitul anului N-1 cursul de schimb a fost de 3,5 lei/USD. La sfârşitul anului N cursul de schimb valutar s-a modificat la 3,1 lei/USD. În exerciţiul N+1 societatea vinde investiţia în entitatea externă A la preţul de vânzare negociat de 15 USD, cursul la data vânzării 3,8 lei/USD, titlurile de participare fiind înregistrate la valoarea de 500 lei.

4. Societatea comercială ALFA S.A. are o datorie de 20 USD rezultată în urma unui împrumut contractat de la o filială a sa B. La data contractării datoriei în anul N-1 cursul de schimb valutar a fost de 3,2 lei/USD. La sfârşitul anului N-1 cursul de schimb a fost de 3,5/USD. La sfârşitul anului N cursul de schimb valutar s-a modificat la 3,1 lei/USD. În exerciţiul N+1 se rambursează împrumutul primit de la entitatea externă B la cursul de schimb de 3,4 lei/USD.

C. Conversia situaţiilor financiare în moneda de prezentare

Societatea românească ALFA deţine o filială BETA în Franţa. La sfârşitul anului N bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale lui BETA sunt:

Bilanţ societatea BETA la 31.12. N (euro)Activ Capital propriu + Datorii

Imobilizări corporale 1.200 Capital social 600Amortizarea imobilizărilor corporale

(200) Rezerve 240

Mărfuri 250 Rezultatul exerciţiului 60Ajustări pentru deprecierea stocurilor de mărfuri

(10) Datorii 1.000

Clienţi 600Conturi la bănci 60Total 1.900 Total 1.900

Contul de profit şi pierdere al societăţii BETA la 31.12.N în euro

Denumire 31.12.NVenituri din vânzări 1.200Costul mărfurilor vândute (960)Cheltuieli cu amortizarea (120)Cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea stocurilor (10)Alte cheltuieli (50)Rezultatul exerciţiului 60

Alte informaţii: BETA a fost înfiinţată la începutul anului N-2; ALFA deţine 100 % din BETA; rezervele de la sfârşitul anului N provin din rezultatul exerciţiului N-2 (100) şi N-1 (140); cursurile de schimb au fost:

31.12.N-3 2,9615.03.N-2 331.12.N-2 3,04

41

31.12.N-1 3,131.12.N 3,2

IAS 33 REZULTATUL PE ACŢIUNE

1. – TRATAMENT DE BAZĂ – CALCULUL REZULTATULUI PE ACŢIUNE DE BAZĂ. O societate comercială raportează următoarele rezultate (profit net): Anul 1: la 31. 12. anul 1 – 20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12. anul 2 – 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12. anul 3 – 35.000.000 lei. Numărul de acţiuni comune emise la 01.08. anul 1 este de 13.000.000 acţiuni. Evidenţa în timp a acţiunilor este redată în tabelul de mai jos:

01. 01. anul 3 Sold iniţial acţiuni 13 000 000 acţiuni01.06. anul 3 Răscumpărare 300 000 acţiuni01.07. anul 3 Emisiune acţiuni 1 000 000 acţiuni

2. - TRATAMENT DE BAZĂ – CALCULUL REZULTATULUI PE ACŢIUNE DE BAZĂ ÎN CONDIŢIILE EMISIUNII DE ACŢIUNI GRATUITE.

O societate comercială raportează următoarele rezultate (profit net):Anul 1: la 31. 12. anul 1 – 20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12. anul 2 – 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12. anul 3 – 35.000.000 lei.

Acţiuni comune aflate în circulaţie până la 30. 08. anul 3: 13.000.000 acţiuni . Emisiunea gratuită de acţiuni are loc la 01. 09. anul 3 astfel: câte 3 acţiuni comune pentru fiecare 4 acţiuni comune în circulaţie la 30.08. anul 3.

3 – TRATAMENT DE BAZĂ – CALCULUL REZULTATULUI PE ACŢIUNE DE BAZĂ ÎN CONDIŢIILE EMISIUNII DE DS-uri

O societate comercială raportează următoarele rezultate (profit net): Anul 1: la 31. 12. anul 1 – 20.000.000 lei; Anul 2: la 31. 12. anul 2 – 9.000.000 lei; Anul 3: la 31. 12. anul 3 – 35.000.000 lei. Acţiuni comune aflate în circulaţie până înainte de emiterea DS 13.000.000 acţiuni. Emisiunea acţiunilor are loc astfel: 2 acţiuni noi pentru fiecare 5 acţiuni aflate în circulaţie; preţul de exercitare 1,4 lei/acţiune comună; valoarea justă a unei acţiuni comune exact înainte de exercitarea la 01.10. anul 2 este de 2,5 lei/acţiune.

4.– TRATAMENT ALTERNATIV – CALCULUL REZULTATULUI PE ACŢIUNE DILUAT ÎN CONDIŢIILE OBLIGAŢIUNILOR CONVERTIBILE. O societate prezintă următoarele date: profitul net 35.000.000 lei; numărul de acţiuni emise la 01. 08. anul 1 - 13.000.000 acţiuni; societatea are emise obligaţiuni cu dobândă de 10 % convertibile cu suma principalului de 70.000.000 lei plătibile în 10 ani; fiecare obligaţiune de 1.000 lei este convertibilă la cererea acţionarului în 100 de acţiuni comune; în anul 2 nu s-au convertit acţiuni. Conversia tuturor acţiunilor are loc la 01. 08. anul 3.

5 – TRATAMENT ALTERNATIV – CALCULUL REZULTATULUI PE ACŢIUNE DILUAT – EFECTUL OPŢIUNILOR. O societate prezintă următoarele date: profitul net 35.000.000 lei; media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie 13.000.000 acţiuni; valoarea justă medie a unei acţiuni comune în anul 3- 2,5 lei / acţiune; media ponderată a acţiunilor cu opţiune ataşată în anul 3 este 5.000.000 acţiuni; preţul de exercitare a acţiunii comune cu opţiune ataşată în anul 3 este 1 leu /acţiune

6 – DETERMINAREA ORDINII ÎN CARE TREBUIE INCLUSE TITLURILE DILUANTE ÎN CALCULUL MEDIEI PONDERATE A ACŢIUNILOR. O societate prezintă următoarele date: profitul net din activitatea de exploatare 20.000.000 lei; profitul net general 30.000.000 lei; acţiuni în circulaţie 4.000.000 acţiuni; acţiuni preferenţiale convertibile în număr de 1.000.000 ce dau drept la un dividend preferenţial de 5 lei/acţiune comună convertibilă. Conversia are loc la raportul de 1 acţiune preferenţială / 5 acţiuni comune; obligaţiuni convertibile cu 15 % dobândă pe an la o valoare de 8.000.000 lei ce vor fi convertibile în acţiuni pentru fiecare 10.000 lei; acţiuni potenţiale din contracte de opţiuni în circulaţie 4.000.000 acţiuni cu un preţ de exercitare de 2.000 lei; preţul mediu al acţiunii comune 5.000 lei.

42