1
ANEXA IAS 37
Exemplul 1:
Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare el se
angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie
timp de trei ani de la data vânzării.
Cazul 1:Pe baza experienţei anterioare se consideră că este probabil să existe în
perioada de garanţie unele solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau de înlocuire a
produselor.
Cazul 2: Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate
măsurile ca timp de trei ani să nu apară defecte. Experienţa anterioară a arătat că nici un
cumpărător nu a solicitat timp de trei ani repararea sau înlocuirea produselor.
Cazul 3: Pe baza experienţei anterioare se consideră că întreprinderea a luat toate
măsurile ca timp de trei ani să nu apară defecte. Experienţa anterioară a arătat că 1 la 100.000
din cumpărători au solicitat timp de trei ani repararea sau înlocuirea produselor
Rezolvare:
Cazul 1:
Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care
producătorul se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar
defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.
Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţia pentru garanţia în
ansamblu.
Concluzie: Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a cheltuielilor
necesare remedierii în condiţiile garanţiei produselor vândute înainte de data bilanţului.
Notă: În măsura în care cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare remedierii se
ridică la 3.000 lei, recunoaşterea provizionului ca datorie cu plasare în timp sau valoare
incertă generează înregistrarea:
3.000 lei Cheltuieli cu
provizioanele
= Provizioane 3.000 lei
Cazul 2:
Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care
producătorul se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar
defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, iar ieşirea de resurse poate
fi total înlăturată.
Concluzie: Nu se recunoaşte nici provizion, nici datorie contingentă.
2
Cazul 3:
Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare prin care
producătorul se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar
defecte de fabricaţie timp de trei ani de la data vânzării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, dar ieşirea de resurse nu
poate fi total înlăturată.
Concluzie: Datoria posibilă de efectuare a remedierilor nu va fi recunoscută în
bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.
Exemplul 2:
O întreprindere care activează în domeniul petrolier într-o ţară care nu dispune de
legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător generează contaminarea unui teren.
Cazul 1: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat
să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent întreprinderea
şi-a respectat politica declarată.
Cazul 2: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat
să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent întreprinderea
nu şi-a respectat niciodată politica declarată.
Cazul 3: Prin politica făcută publică în domeniul mediului întreprinderea s-a angajat
să elimine orice contaminare pe care ar genera-o activitatea sa. Până în prezent întreprinderea
şi-a respectat în 1 % din cazuri politica declarată.
Cazul 4: Întreprinderea nu a făcut nici un fel de angajament public referitor la
eliminarea efectelor contaminării pe care ar genera-o activitatea sa.
Rezolvare:
Cazul 1:
Există o obligaţie implicită: entitatea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la
faptul că va proceda la eliminarea contaminării.
Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei –
sunt probabile.
Concluzie: Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor
necesare eliminării contaminării.
Cazul 2:
Există o obligaţie implicită: entitatea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la
faptul că va proceda la eliminarea contaminării.
Este improbabilă ieşirea de resurse, care este înlăturată total.
Concluzie: Nu se recunoaşte nici provizion, nici datorie contingentă.
Cazul 3:
Există o obligaţie implicită: entitatea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la
faptul că va proceda la eliminarea contaminării.
În acest caz este improbabilă apariţia unei ieşiri de resurse, dar ieşirea de resurse nu
poate fi total înlăturată.
3
Concluzie: Datoria posibilă de eliminare a contaminărilor nu va fi recunoscută în
bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.
Cazul 4:
Nu există o obligaţie legală – entitatea activează în domeniul petrolier într-o ţară care
nu dispune de legislaţie pentru protejarea mediului înconjurător;
Nu există o obligaţie implicită – entitatea nu a făcut nici un fel de angajament public
referitor la eliminarea efectelor contaminării pe care ar genera-o activitatea sa.
Concluzie: Nu se recunoaşte nici provizion, nici datorie contingentă.
Exemplul 3:
O întreprindere este angajată în justiţie de un angajat pentru despăgubiri legate de un
accident de muncă.
Cazul 1: Consilierii juridici consideră că întreprinderea este vinovată şi va trebui să
plătească despăgubirile cerute.
Cazul 2: Consilierii juridici consideră că întreprinderea a luat toate măsurile de
protecţie a muncii şi sentinţa va fi favorabilă ei.
Rezolvare:
Cazul 1:
Obligaţia actuală generată de un eveniment trecut care obligă – EXISTĂ:
întreprinderea a indus celor afectaţi o aşteptare referitoare la faptul că va proceda la plata
despăgubirilor deci există o obligaţie implicită.
Ieşirile de resurse concretizate în beneficii economice necesare onorării obligaţiei –
sunt probabile.
Concluzie: Se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor
necesare despăgubirii.
Cazul 2:
Obligaţia actuală generată de un eveniment trecut care obligă - NU EXISTĂ, dar
există o obligaţie posibilă de a plăti despăgubirile în cazul în care se consideră că este
vinovată.
Ieşirile de resurse nu pot fi total înlăturate.
Concluzie: Datoria potenţială de plată a despăgubirilor nu va fi recunoscută în
bilanţ – se prezintă informaţii referitoare la datoria contingentă.
Exemplul 4:
Pentru anul care urmează estimările furnizează următoarele date: 60 % din produsele
vândute nu vor înregistra defecte, 30 % vor înregistra defecte minore şi 10 % defecte majore.
Dacă pentru toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor înregistra costuri de
4
reparaţii de 2.000 lei, dacă se identifică defecte majore pentru toate produsele vândute,
costurile de reparaţii sunt de 8.000 lei.
Rezolvare:
(a)Prin urmare, valoarea aşteptată a costului cu reparaţiile, implicit provizionul
constituit, se determină pe baza relaţiei:
Costul cu reparaţiile = (60 % 0) + (30 % 2.000 lei) + (10 % 8.000 lei) = 1.400 lei
(b)Recunoaşterea iniţială:
1.400 lei Cheltuieli cu
provizioanele
= Provizioane pentru
garanţii acordate
clienţilor
1.400 lei
Prin urmare:
Valoare
provizion
N N+1 N+2 N+3
6.000 :
(1+10%)3 =
4.507
6.000 :
(1+10%)2 =
4.958
6.000 :
(1+10%)1 =
5.454
6.000
Costul îndatorării anul N+1: 4.958 lei - 4.507 lei = 451 lei
Costul îndatorării anul N+2: 5.454 - 4.958 lei = 496 lei
Costul îndatorării anul N+3: 6.000- 5.454 lei = 546 lei
Recunoaşterea iniţială la sfârşitul anului N:
4.507 lei
Instalaţii = Provizioane pentru
dezafectare
imobilizări
corporale
4.507 lei
Recunoaşterea costului îndatorării anul N+1:
451 lei
Cheltuieli cu dobânzi = Provizioane pentru
dezafectare
imobilizări
corporale
451 lei
Recunoaşterea costului îndatorării anul N+2:
496 lei
Cheltuieli cu dobânzi = Provizioane pentru
dezafectare
imobilizări
496 lei
5
corporale
Recunoaşterea costului îndatorării anul N+3:
546 lei
Cheltuieli cu dobânzi = Provizioane pentru
dezafectare
imobilizări
corporale
546 lei
Exemplul 5: ALFA are ca obiect de activitate livrarea de mărfuri. Clientul constată că o parte din
mărfuri prezintă defecte şi intentează firmei un proces judecătoresc.
La sfârşitul anului N, consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea
plăţii unei amenzi în valoare de 20.000 lei. ALFA are mari dificultăţi financiare şi nu dispune
de lichidităţi. În vederea asigurării sumelor necesare plăţii amenzii, se hotărăşte să vândă una
dintre clădirile pe care le deţine, găsind deja şi un cumpărător. Valoarea contabilă netă a
clădirilor secţiei este de 25.000 lei, preţul de vânzare negociat fiind de 32.000 lei.
În anul N+1 are loc vânzarea clădirilor, încasările nete din vânzare fiind 32.000 lei şi se
plăteşte amenda stabilită prin hotărâre judecătorească la terminarea procesului în sumă de
26.000 lei.
Se cere: Aplicând IAS 37 precizaţi înregistrările contabile aferente celor doi ani, N
şi N+1. Argumentaţi
Rezolvare:
Prin urmare:
(a)La sfârşitul anului N se recunoaşte provizionul pentru valoarea de 20.000 lei. Câştigul
preconizat din vânzarea clădirii, în sumă de 32.000 lei – 25.000 lei = 7.000 lei nu este inclus
în valoarea provizionului, chiar dacă vânzarea este legată de lipsa banilor necesari plăţii
amenzii:
20.000 lei Cheltuieli cu
provizioanele
= Provizioane pentru
litigii
20.000 lei
(b)În anul N+1 se va recunoaşte:
(b1)Derecunoaşterea clădirilor, conform IAS 16:
32.000 lei Conturi la bănci = Clădiri 25.000 lei
Câştiguri din
cedarea activului
7.000 lei
(b2)Plata amenzii:
26.000 lei Cheltuieli cu amenzi = Conturi la bănci 26.000 lei
(b3)Anularea provizionului pentru soldul său:
6
20.000 lei Provizioane pentru
litigii
= Venituri din
provizioane
20.000 lei
Exemplul 6: Întreprinderea ALFA achiziţionează componente electronice de la întreprinderea
BETA. În procesul de producţie, ALFA asamblează componentele şi obţine calculatoare pe
care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea GAMA.
În anul N, GAMA constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi
intentează societăţii ALFA un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea
procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare de 50.000 lei.
În anul N+1 procesul judecătoresc nu este terminat. În schimb, societatea ALFA îşi dă
seama că proasta calitate a calculatoarelor vândute nu se datorează asamblării efectuate de ea
ci componentelor pe care le-a achiziţionat de la BETA. Prin urmare, ea cere societăţii BETA o
despăgubire în valoare de 50.000 lei. După estimările proprii, BETA calculează necesitatea
unei despăgubiri pentru pagubele produse în sumă de 55.000 lei.
Se cere: Aplicând IAS 37, contabilizaţi:
(a)Constituirea provizionului
(b)Rambursarea primită
Rezolvare:
(a)Constituirea la sfârşitul anului N a unei provizion pentru litigii pentru amenda
estimată de consilierii juridici:
50.000 lei Cheltuieli cu
provizioanele
= Provizioane
pentru litigii
50.000lei
(b)În anul N+1, în momentul în care întreprinderea este sigură că rambursarea va fi
primită, se va recunoaşte un activ:
55.000 lei Conturi la bănci = Venituri din
rambursarea
provizionului
55.000lei
Concomitent, provizionul va fi anulat prin reluare la venituri pentru suma rambursată,
dar fără a depăşi valoarea provizionului:
50.000 lei Provizioane pentru
litigii
= Venituri din
provizioane
50.000 lei
7
Exemplul 7: Întreprinderea ALFA achiziţionează componente electronice de la întreprinderea
BETA. În procesul de producţie, ALFA asamblează componentele şi obţine calculatoare pe
care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea GAMA.
În anul N, GAMA constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi
intentează societăţii ALFA un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea
procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare de 60.000 lei. ALFA îşi dă seama că
proasta calitate a calculatoarelor vândute nu se datorează asamblării efectuate de ea ci
componentelor pe care le-a achiziţionat de la BETA. Prin urmare, ea cere societăţii BETA o
despăgubire. BETA îşi asumă responsabilitatea şi decide să-i ramburseze 40.000 lei pentru
acoperirea plăţii amenzii.
Aplicând IAS 37, contabilizaţi constituirea provizionului.
Rezolvare:
Prin urmare, cheltuiala cu provizionul = 60.000 lei – 40.000 lei valoarea recunoscută a
rambursării.
20.000 lei Cheltuieli cu
provizioane
= Provizioane pentru
litigii
60.000 lei
40.000 lei Debitori diverşi
Exemplul 8: Care este incidența în contabilitate dacă, pornind de la exemplul 5, presupunem că
managementul societății revizuiește estimarea costurilor de dezafectare la 7.000 lei la
31.12.N+1 și respectiv la 5.500 lei la 31.12.N+2. La 31.12.N+1 se revizuiește și rata de
actualizare la 12%. Amortizarea este liniară. Costurile de dezafectare efective au fost de 5.700
lei.
Rezolvare: Prin urmare:
Valoare
provizion
1.01.N 31.12.N 31.12.N+1 31.12.N+2 31.12.N+3
6.000 :
(1+10%)4 =
4.098
6.000 :
(1+10%)3 =
4.508
7.000 :
(1+12%)2 =
5.580
5.500 :
(1+12%)1 =
4.911
5.500
Înregistrările în contabilitate vor fi:
Anul N:
1)achiziția echipamentului:
50.000 lei
Echipamente = Furnizori 50.000 lei
2)Recunoaşterea iniţială a provizionului la data achiziției:
8
4.508 lei
Echipamente = Provizioane pentru
dezafectare
4.098 lei
3)Recunoaşterea costului îndatorării anul N:
Efectul trecerii timpului = 4.098 x 10% = 410 lei
410 lei
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor (costul
finanțării)
= Provizioane pentru
dezafectare
410 lei
4)amortizarea activului:
Valoarea amortizabilă = 54.098 lei
Durata = 4 ani
Amortizarea anuală = 13.525 lei
13.525 lei
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
echipamentelor
13.525 lei
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N = 54.098 – 13.525 = 40.573 lei
Valoarea contabilă a provizionului la 31.12.N = 4.508 lei
Anul N+1:
1)actualizarea provizionului:
Sold provizion la 31.12.N+1 = 7.000/(1+12%)2 = 5.580 lei
Sold precedent = 4.508 lei
Ajustare necesară = 5.580 – 4.508 = 1.072 lei
a)ajustarea datorată trecerii timpului (recunoașterea costului îndatorării):
4.508 x 10% = 451 lei
451 lei
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor (costul
finanțării)
= Provizioane pentru
dezafectare
451 lei
b)ajustarea datorată schimbărilor în estimări = 5.580 – 4.508 – 451 = + 621 lei
621 lei
Echipamente = Provizioane pentru
dezafectare
621 lei
2)amortizarea aferentă anului N+1:
9
Valoarea amortizabilă = 54.098 - 13.525 + 621 = 41.194 lei
Durata = 3 ani
Amortizarea anuală = 13.731 lei
13.731 lei
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
echipamentelor
13.731 lei
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N+1 = 27.463 lei
Valoarea contabilă a provizionului la 31.12.N+1 = 5.580 lei
Anul N+2:
1)ajustarea provizionului la 31.12:
Sold provizion la 31.12.N+2 = 5.500 : (1+12%)1 = 4.911 lei
Sold precedent = 5.580 lei
Ajustare necesară = 4.911 lei – 5.580 lei = -669 lei
a)ajustarea datorată trecerii timpului (recunoașterea costului îndatorării):
5.580 x 12% = 670 lei
670 lei
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor (costul
finanțării)
= Provizioane pentru
dezafectare
670 lei
b)ajustarea datorată schimbărilor în estimări = 4.911– 5.580 – 670 = -1.339 lei
1.339 lei
Provizioane pentru
dezafectare
= Echipamente 1.339 lei
2)amortizarea aferentă anului N+2:
Valoarea amortizabilă = 27.463 – 1.339 = 26.124 lei
Durata = 2 ani
Amortizarea anuală = 13.062 lei
13.062 lei
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
echipamentelor
13.062 lei
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N+2 = 13.062 lei
10
Valoarea contabilă a provizionului la 31.12.N+2 = 4.911 lei
Anul N+3:
1)ajustarea provizionului la 31.12:
Sold provizion la 31.12.N+2 = 5.500 lei
Sold precedent = 4.911 lei
Ajustare necesară = 5.500 - 4.911 lei = 589 lei
a)ajustarea datorată trecerii timpului (recunoașterea costului îndatorării):
4.911 x 12% = 589 lei
589 lei
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor (costul
finanțării)
= Provizioane pentru
dezafectare
589 lei
2) amortizarea aferentă anului N+3:
13.062 lei
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
echipamentelor
13.062 lei
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N+3 = 0 lei
Valoarea contabilă a provizionului la 31.12.N+2 = 5.500 lei
3)înregistrarea costurilor de dezafectare:
5.700 lei
Cheltuieli = Stocuri, Datorii etc 5.700 lei
4)reluarea provizionului:
5.500 lei
Provizioane pentru
dezafectare
= Venituri din
provizioane
5.500 lei
5)scoaterea din gestiune a activului:
53.380 lei
Amortizarea
echipamentelor
= Echipamente 53.380 lei
11
Exemplul 9: Pornind de la informațiile aferente exemplului 8, să presupunem că la data de 31.12.N
entitatea reevaluează echipamentul, valoarea justă fiind de 43.000 lei.
Rezolvare: Înregistrările în contabilitate vor fi:
Anul N:
1)achiziția echipamentului:
50.000 lei
Echipamente = Furnizori 50.000 lei
2)Recunoaşterea iniţială a provizionului la data achiziției:
4.508 lei
Echipamente = Provizioane pentru
dezafectare
4.098 lei
3)Recunoaşterea costului îndatorării anul N:
Efectul trecerii timpului = 4.098 x 10% = 410 lei
410 lei
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor (costul
finanțării)
= Provizioane pentru
dezafectare
410 lei
4)amortizarea activului:
Valoarea amortizabilă = 54.098 lei
Durata = 4 ani
Amortizarea anuală = 13.525 lei
13.525 lei
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
echipamentelor
13.525 lei
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N = 54.098 – 13.525 = 40.573 lei
Valoarea contabilă a provizionului la 31.12.N = 4.508 lei
5)reevaluarea activului:
Valoarea contabilă = 40.573 lei
Valoarea justă = 43.000 lei
Plus de valoare = 2.427 lei
a)anularea amortizării cumulate:
12
13.525 lei
Amortizarea
echipamentelor
= Echipamente 13.525 lei
b)înregistrarea plusului de valoare:
2.427 lei
Echipamente = Rezerve din
reevaluare
2.427 lei
Anul N+1:
1)actualizarea provizionului:
Sold provizion la 31.12.N+1 = 7.000/(1+12%)2 = 5.580 lei
Sold precedent = 4.508 lei
Ajustare necesară = 5.580 – 4.508 = 1.072 lei
a)ajustarea datorată trecerii timpului (recunoașterea costului îndatorării):
4.508 x 10% = 451 lei
451 lei
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor (costul
finanțării)
= Provizioane pentru
dezafectare
451 lei
b)ajustarea datorată schimbărilor în estimări = 5.580 – 4.508 – 451 = + 621 lei
621 lei
Rezerve din
reevaluare
= Provizioane pentru
dezafectare
621 lei
2)amortizarea aferentă anului N+1:
Valoarea amortizabilă = 43.000 lei
Durata = 3 ani
Amortizarea anuală = 14.333 lei
14.333 lei
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
echipamentelor
14.333 lei
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N+1 = 28.667 lei
Valoarea contabilă a provizionului la 31.12.N+1 = 5.580 lei
Anul N+2:
1)ajustarea provizionului la 31.12:
13
Sold provizion la 31.12.N+2 = 5.500 : (1+12%)1 = 4.911 lei
Sold precedent = 5.580 lei
Ajustare necesară = 4.911 lei – 5.580 lei = -669 lei
a)ajustarea datorată trecerii timpului (recunoașterea costului îndatorării):
5.580 x 12% = 670 lei
670 lei
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor (costul
finanțării)
= Provizioane pentru
dezafectare
670 lei
b)ajustarea datorată schimbărilor în estimări = 4.911– 5.580 – 670 = -1.339 lei
1.339 lei
Provizioane pentru
dezafectare
= Rezerve din
reevaluare
1.339 lei
2)amortizarea aferentă anului N+2:
14.333 lei
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
echipamentelor
14.333 lei
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N+2 = 14.333 lei
Valoarea contabilă a provizionului la 31.12.N+2 = 4.911 lei
Anul N+3:
1)ajustarea provizionului la 31.12:
Sold provizion la 31.12.N+2 = 5.500 lei
Sold precedent = 4.911 lei
Ajustare necesară = 5.500 - 4.911 lei = 589 lei
a)ajustarea datorată trecerii timpului (recunoașterea costului îndatorării):
4.911 x 12% = 589 lei
589 lei
Cheltuieli privind
actualizarea
provizioanelor (costul
finanțării)
= Provizioane pentru
dezafectare
589 lei
2) amortizarea aferentă anului N+3:
14
14.333 lei
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
echipamentelor
14.333 lei
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N+3 = 0 lei
Valoarea contabilă a provizionului la 31.12.N+2 = 5.500 lei
3)înregistrarea costurilor de dezafectare:
5.700 lei
Cheltuieli = Stocuri, Datorii etc 5.700 lei
4)reluarea provizionului:
5.500 lei
Provizioane pentru
dezafectare
= Venituri din
provizioane
5.500 lei
5)scoaterea din gestiune a activului:
43.000 lei
Amortizarea
echipamentelor
= Echipamente 43.000 lei
Exemplul 10: Fabrica ALFA specializată în electrocasnice produce maşini de spălat pe care le vinde
magazinului BETA şi cuptoare electrice de aragaz pe care le vinde magazinului GAMA.
ALFA oferă garanţie la produsele vândute. Astfel, prin contractul de vânzare ALFA se
angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire produsele la care apar defecte de fabricaţie
timp de trei ani de la data vânzării.
Pentru sfârşitul anului N cunoaştem datele:
Experienţa anterioară a magazinului BETA a arătat că nici un cumpărător nu a
solicitat timp de trei ani repararea sau înlocuirea produselor.
În schimb, pe baza experienţei anterioare a magazinului GAMA se consideră că este
probabil să existe în perioada de garanţie unele solicitări din partea cumpărătorilor de reparare
sau de înlocuire a produselor. Astfel, estimările furnizează următoarele date: 60 % din
produsele vândute nu vor înregistra defecte, 30 % vor înregistra defecte minore şi 10 %
defecte majore. Dacă pentru toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor
înregistra costuri de reparaţii de 2.000 lei, dacă se identifică defecte majore pentru toate
produsele vândute, costurile de reparaţii sunt de 8.000 lei.
În anul N+1 magazinul BETA anunţă necesitatea unei reparaţii pentru o maşină de
spălat în sumă de 200 lei.
15
În anul N+2 magazinul GAMA anunţă necesitatea unei reparaţii pentru un cuptor în
sumă de 900 lei.
Se cere:
(a)Aplicând IAS 37 prezentaţi înregistrările contabile pe care le face ALFA în
fiecare dintre cei doi ani.
(b)Argumentaţi cum aţi stabilit valoarea provizionului reluat.
Rezolvare: (a)Evaluare provizion necesar pentru vânzările către GAMA:
Costul cu reparaţiile = (60 % 0) + (30 % 2.000 lei) + (10 % 8.000 lei) = 1.400 lei
Înregistrări contabile:
PENTRU BETA PENTRU GAMA
Anul N
Nici o înregistrare Cheltuieli cu provizioane = Provizioane
pentru garanţii 1.400 lei
Anul N+1
Cheltuieli cu reperaţii = Bănci 200 lei Cheltuieli cu reperaţii = Bănci 900 lei Provizioane pentru garanţii = Venituri din
provizioane 900 lei
(b)Din provizion se pot acoperi numai cheltuielile aferente provizionului iniţial.
Pentru magazinul BETA nu s-a constituit un provizion pentru garanţii deoarece nu au fost
îndeplinite condiţiile constituirii. Prin urmare, cheltuiala apărută cu reparaţia neprevizibilă de
200 lei nu poate fi acoperită din provizionul estimat pentru garanţiile reparării cuptoarelor
electrice.
Exemplul 11: Societatea ALFA are ca obiect de activitate achiziţia mărfurilor cu scop de revânzare.
ALFA a încheiat un contract ferm de vânzare cu firma BETA care prevede achiziţia a 100
costume bărbăteşti, costul de achiziţie 25.000 lei/costum. Contractul prevede că în caz de
reziliere ALFA trebuie să plătească o penalitate de 500.000 lei. Preţul pieţei pentru un costum
similar este 21.000 lei/costum.
Se cere:
(a)Analizaţi conform IAS 37 în ce măsură contractul este oneros
(b)Contabilizaţi recunoaşterea provizionului
Rezolvare: Prin urmare:
(a)Analiza contractului:
Beneficiile economice estimate a se obţine din contract = 100 costume x 21.000
lei/costum = 2.100.000 lei
Costurile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale = 100 costume x 25.000
lei/costum = 2.500.000 lei
Costurile de 2.500.000 lei fiind mai mari decât beneficiile estimate de 2.100.000 lei,
contractul este oneros.
(b)Recunoaşterea provizionului:
Costul îndeplinirii contractului = 2.500.000 lei – 2.100.000 lei = 400.000 lei
16
Min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (500.000 lei; 400.000 lei) =
400.000 lei:
400.000 lei Cheltuieli cu
provizioanele
= Alte provizioane 400.000 lei
Exemplul 12: Societatea ALFA achiziţionează o instalaţie la costul de 500.000 lei în luna octombrie
anul N. Contractul prevede că în caz de reziliere ALFA trebuie să plătească o penalitate de
61.000 lei. ALFA a încheiat în noiembrie anul N un contract de vânzare cu firma GAMA în
vederea vânzării instalaţiei, preţul pieţei în acest moment fiind 450.000 lei. La sfârşitul anului
N valoarea recuperabilă a instalaţiei este 480.000 lei.
Se cere:
(a)Contabilizaţi conform IAS 36 pierderea din depreciere
(b) Contabilizaţi conform IAS 37 recunoaşterea provizionului
Rezolvare: (a)Conform IAS 36, valoarea recuperabilă a instalaţiei de 480.000 lei este mai mică decât
costul acesteia de 500.000 lei, deci se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 20.000
lei:
20.000 lei Cheltuieli cu
deprecierea
= Instalaţii 20.000 lei
(b)Costul îndeplinirii contractului = 500.000 cost + 20.000 pierdere din depreciere -
450.000 lei preţ vânzare = 70.000 lei
min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (61.000 lei; 70.000 lei) =
61.000 lei:
61.000 lei Cheltuieli cu
provizioanele
= Alte provizioane 61.000 lei
Exemplul 13: În procesul de restructurare a activităţii, Consiliul de Administraţie al întreprinderii
ALFA decide să închidă una dintre fabricile sale care produce iaurt aflate în Braşov.
Pe data de 3 decembrie anul N, Consiliul de Administraţie a aprobat un plan detaliat
legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de
aprovizionare, iar personalul unităţii respective a fost informat asupra restructurării. Pentru
contractele ferme încheiate deja cu aceşti clienţi entitatea va plăti o penalitate pentru reziliere
de 3.000 lei.
Costurile estimate cu dezafectarea fabricii se ridică la 5.000 lei
În câteva zile entitatea mai produce câteva zeci de borcane de iaurt, cheltuielile directe
şi indirecte legate de producţie fiind 45.000 lei.
Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 100 salariaţi plata salariilor
compensatorii ridicându-se 4.000 lei. Restul de 50 salariaţi vor fi mutaţi la o fabrică de
17
brânză pe care o deţine ALFA în Slatina. În acest scop ei au fost trimişi la cursuri de
recalificare, costurile fiind 15.000 lei.
Totodată, frigiderele şi vitrinele frigorifice vor fi transportate la Slatina, costurile de
relocalizare fiind 16.000 lei.
Conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând fabricii de iaurt din
Braşov, la data bilanţului găsind deja un cumpărător. Valoarea contabilă netă a clădirilor
secţiei este de 25.000 lei, preţul de vânzare negociat fiind de 35.000 lei.
ALFA intenţionează ca în cadrul fabricii din Slatina să introducă producţia iaurtului cu
fructe. Ca atare, încheie un contract cu televiziunea locală pentru un spot publicitar, costurile
fiind 11.500 lei.
Special pentru fabricarea iaurtului cu fructe s-a achiziţionat o linie tehnologică –
13.000 lei
În anul N+1 entitatea nu a avut bani suficienţi pentru plata tuturor cheltuielilor. Astfel,
salariile compensatorii s-au achitat doar pentru suma de 3.100 lei.
Se cere: În condiţiile aplicării IAS 37:
(a)Analizaţi dacă sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea unui provizion
pentru restructurare;
(b)Evaluaţi mărimea provizionului şi contabilizaţi recunoaşterea iniţială în anul
N;
(c)Care este mărimea provizionului care se va relua în anul N+1 ?
Rezolvare: Prin urmare:
(a)Analiza condiţiilor de recunoaştere: Există o obligaţie implicită de restructurare deoarece entitatea:
(a) are aprobat un plan oficial detaliat pentru restructurare
(b) a generat o aşteptare justificată celor afectaţi prin comunicarea principalelor
caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare: clienţi,
personal
Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţiile legate de
restructurare
Concluzie: Se poate recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a
cheltuielilor cu restructurarea.
(b)Se includ în provizion:
costurile estimate cu dezafectarea fabricii - 5.000 lei
costurile ocazionate de disponibilizarea salariaţilor, respectiv plata salariilor
compensatorii – 4.000 lei;
costurile generate de rezilierea contractelor cu clienţii cu care existau deja încheiate
contracte ferme de vânzare – 3.000 lei.
Nu se includ în provizion:
costurile legate de activităţile în desfăşurare – costurile directe şi indirecte cu
producţia de iaurt – 45.000 lei
cursurile de recalificare a personalului – 15.000 lei
18
costurile de relocalizare a frigiderelor – 16.000 lei
câştigurile estimate din cedarea clădirii - 35.000 lei – 25.000 lei = 10.000 lei
costurile de marketing - spotul publicitar – 11.500 lei
investiţiile noi – linia tehnologică pentru fabricarea iaurtului cu fructe – 13.000 lei
Prin urmare recunoaşterea provizionului pentru cheltuielile directe aferente
restructurării: 5.000 lei + 4.000 lei + 3.000 lei = 12.000 lei:
12.000 lei Cheltuieli cu
provizioanele
= Provizioane
pentru
restructurare
12.000 lei
(c) Reluarea provizionului se va realiza numai pentru cheltuielile efectiv plătite: 5.000
lei + 3.100 lei + 3.000 lei = 11.100 lei:
11.100 lei Provizioane
pentru
restructurare
= Venituri
din
provizioane
11.100 lei
Exemplul 14: Grupul Alfa prezintă următoarele informaţii:
Grupul Alfa– Note la situaţiile financiare
Politici contabile
Provizioanele sunt recunoscute în momentul în care există o obligaţie legală sau implicită,
generată de un eveniment anterior şi este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze
beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă, ieşire a cărei valoare
poate fi estimată cu suficientă certitudine. În cazul în care există premise ca societatea să
primească o sumă care a fost provizionată, rambursarea respectivă este recunoscută ca un
venit, doar în momentul în care aceasta există suficientă certitudine. La sfârşitul fiecărui
exerciţiu financiar, societatea evaluează dacă provizioanele existente sunt adecvate ca valoare
şi necesitate, având în vedere informaţiile deţinute în prezent şi schimbările în estimările
viitoare.
Provizioanele pentru garanţii
Grupul oferă garanţii clienţilor şi constituie provizioane care sunt determinate în baza unei
estimări ce au la bază informaţii istorice cu privire la valoare reparaţiilor şi a înlocuirilor de
produse.
Provizioanele pentru drepturi de proprietate intelectuală
Provizioanele pentru drepturi de proprietate intelectuală sunt bazate pe estimări viitoare ale
unor negocieri cu privire la încălcarea drepturilor de proprietate intelectuală realizate sau
nerealizate.
Provizioanele pentru impozite
Grupul recunoaşte provizioane pentru cheltuielile cu impozitele neprevăzute, bazate pe
estimări ale acestora, la data întocmirii situaţiilor financiare.
19
Provizioanele pentru restructurare
Obligaţiile rezultate ca urmare a unor planuri de restructurare sunt recunoscute în momentul
în care au fost stabilite planuri detaliate privind restructurarea şi există o aşteptare realistă că
aceste planuri vor fi duse la îndeplinire, fie ca urmare a demarării acestora, fie ca urmare a
comunicării principalelor caracteristici ale acestora.
Alte provizioane
Grupul constituie provizioane pentru contractele oneroase ce au la bază valoarea minimă
dintre costurile aşteptate pentru îndeplinirea contractelor, respectiv cele generate de
renunţarea la acel contract.
Provizioane Elemente Garanţii Restructurare Încălcări de
drepturi de
proprietate
intelectuală
Impozite Altele Total
Situaţia la data de 1 ianuarie 2007 1.198 65 284 402 437 2.386
Diferenţe de curs valutar (10) - - - - (10)
Achiziţii 263 - - - 134 397
Majorări de provizioane 1.127 744 345 59 548 2.823
Modificări în valoarea justă - - - - 16 16
Modificări în estimări (126) (53) (47) (9) (216) (451)
Recunoaşteri în contul de profit şi
pierdere
1.001 691 298 50 348 2.388
Utilizate în timpul anului (963) (139) (37) - (305) (1.444)
Situaţia la data de 31 decembrie
2007
1.489 617 545 452 614 3.717
Situaţia la data de 1 ianuarie 2008 1.489 617 545 452 614 3.717
Diferenţe de curs valutar (16) - - - - (16)
Achiziţii 1 - 3 6 2 12
Majorări de provizioane 1.211 533 266 47 1.136 3.193
Modificări în valoarea justă - - - - (7) (7)
Modificări în estimări (240) (211) (92) (45) (185) (773)
Recunoaşteri în contul de profit şi
pierdere
971 322 174 2 944 2.413
Utilizate în timpul anului (1.070) (583) (379) - (502) (2.534)
Situaţia la data de 31 decembrie
2008
1.375 356 343 460 1.058 3.592
Analiza provizioanelor totale la data de 31 decembrie 2008 2007
Non-curente 978 1.323
Curente 2.614 2.394
Ieşirile de numerar aferente provizioanelor pentru garanţii sunt în general aşteptate să apară
în următoarele 18 luni. Pentru provizioanele pentru impozite, perioada de timp este incertă.
Activitatea de restructurare se referă în general la segmentul de activitate reprezentat de
societatea Omega, entitate legală în cadrul grupului. Majoritatea fluxurilor de numerar sunt
estimate să apară în timpul anului 2009. În conformitate cu decizia grupului de a restrânge
piaţa de desfacere din Bulgaria, au fost constituite provizioane pentru restructurare în valoare
de 259 milioane lei. Societatea Omega a recunoscut, de asemenea, provizioane în valoare de
52 milioane euro, referitoare la alte activităţi de restructurare. Provizioanele pentru drepturi de
proprietate intelectuală sunt bazate pe estimări viitoare ale unor negocieri cu privire la
20
încălcarea drepturilor de proprietate intelectuală realizate sau nerealizate. Soluţionarea finală a
drepturilor de proprietate intelectuală apare în general peste câteva perioade de timp. În anul
2008 s-a plătit suma de 379 milioane, sumă provizionată anterior, ce a avut la bază litigii cu
privire la drepturile de proprietate intelectuală cu firme concurente în domeniu. Alte
provizioane includ provizoane pentru angajamente neanulabile, provizioane pentru pensii şi
alte costuri sociale.
Exemplul 17: Grupul Beta – Note la situaţiile financiare
Există un litigiu în curs, ce constă în faptul că întreprinderea este angajată într-o dispută cu un
competitor care pretinde că întreprinderea a utilizat fără drept un brevet şi solicită daune de
800.000 lei. Informaţiile solicitat în mod normal de IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi
active contingente să fie publicate nu sunt prezentate în baza considerentului că nu se
estimează un prejudiciu serios pentru întrprindere. Directorii acesteia sunt de părere că
această revendicare poate fi cu succes combătută de către întreprindere.
Recommended