Tema: Aspecto confiscatorio de los impuestos.Autor: Eugenio Caldararo ([email protected])
Introducción
El 3 de julio de 2009, la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió la controversia
debatida en los autos "CANDY S.A. C/ AFIP Y OTRO S/ ACCIÓN DE AMPARO",
recogiendo lo expuesto por el señor Procurador General en su dictamen de fecha 20 de marzo de
2007, y declara la inconstitucionalidad de la prohibición de aplicar el ajuste por inflación
impositivo regulado en la Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley 20.628 t/o por decreto
649/97), con sustento en que su aplicación al caso resulta “confiscatoria”.
El objetivo del presente trabajo es probar que, dadas las distintas perspectivas en las que
puede encararse el análisis económico, determinar que un impuesto que se aplica sobre
transacciones es confiscatorio a partir de un porcentaje determinado por violar el derecho
constitucional de propiedad, que nada dice explícitamente al respecto sobre el asunto, es una
decisión sin sustento económico, a fin de tomar mejores decisiones en política económica para
un país.
El análisis partirá de la historia de los fallos que tratan la confiscatoriedad de los
impuestos, para luego continuar con el análisis de los artículos de la Constitución que versan
sobre el derecho de propiedad así como sobre la imposición de gravámenes, de forma tal que se
pueda tener una base para depurar el carácter contradictorio -desde un punto de vista
económico- de la Constitución misma, sin dejar de analizar los artículos de la misma de acuerdo
al criterio histórico de interpretación de leyes, para, luego de haber concluido que no hay una
pauta consistente que surja de la Constitución Nacional para el armado del sistema tributario,
llegar a considerar conveniente definir criterios prácticos los cuales puedan ayudar a determinar
el grado ideal de imposición para la consecución de los fines del Estado, haciendo mayormente
uso de concepciones económicas básicas sobre el funcionamiento del sistema actual.
Cabe aclarar que lo antedicho debería darse dentro de los parámetros legales y
constitucionales, sin dejar de tomar en cuenta la particular característica de la vida económica y
política de un país, la cual se trata de un sistema complejo, por lo cual los sucesos económicos
no tratan meras relaciones lineales de causa y efecto, sino que se trata de un sistema cuya
característica principal es que todos los factores están interrelacionados, y su dinámica es clave
para la evolución del sistema mismo. De dicha forma se pretende llegar a una conclusión que no
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solo pruebe la irracionalidad del fallo, sino que además pueda motivar la discusión a fin de crear
nuevos criterios para la determinación de impuestos.
DesarrolloPara comenzar el desarrollo corresponde tomar los criterios inspiradores del fallo
CANDY SA que llevaron a considerar la imposición como confiscatoria. Para ello cabe
mencionar las partes relevantes del fallo.
El mismo comienza argumentando que no es función del Poder Judicial juzgar el mérito
de las políticas económicas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un límite
cuando violan la Constitución Nacional y, en este caso, el derecho de propiedad. Además,
agrega que es el Congreso Nacional quien tiene la atribución de elegir los objetos imponibles,
determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o
cosas sometidas a gravamen, siempre que no se infrinjan preceptos constitucionales.
A continuación se hará referencia al mecanismo correctivo, cuya aplicación se discute
en la causa, es decir, determinando el impuesto a las ganancias sin aplicar el ajuste por inflación
implicaría que la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% sino que representaría
el 62% del resultado impositivo ajustado, o el 55% de las utilidades -también ajustadas-
obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que excederían
–según el criterio de la Corte Suprema - los límites razonables de imposición válidos. Cabe citar
a continuación el motivo de fondo del fallo que hace a la resolución dictada:
"... la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias resulta inaplicable al caso de autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor -según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad. ..." 1
Es por esto que la Corte Suprema considera que corresponde declarar procedente la aplicación
del mecanismo de ajuste por inflación por el período fiscal correspondiente al año 2002.
Lo primero que se rescata del fallo es que es atribución del Congreso Nacional elegir los
objetos imponibles y no es mérito del Poder Judicial juzgar el mérito de las políticas
económicas sino ponerles un límite cuando violan la Constitución. Este argumento es el que
considera la Corte Suprema para permitir que CANDY S.A. aplique el mecanismo de ajuste por
inflación con el consecuente efecto de que la alícuota a ingresar no insuma una parte sustancial
de la renta obtenida por el actor y exceda cierto límite razonable configurándose
1 C. 866. XLII. Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo.2
confiscatoriedad. Dicho esto corresponde preguntarse si la Corte Suprema está en lo correcto al
afirmar que sí le corresponde juzgar sobre la confiscatoriedad de un impuesto, cuando en
realidad si se lo analiza apropiadamente se llega a la conclusión de que la confiscatoriedad de
un impuesto sería un criterio económico, para lo cual la Corte Suprema, según ella misma
esgrimió en el fallo CANDY S.A., no tiene mérito alguno.
A esta altura cabe aclarar que no se está planteando que la Constitución Nacional deba
especificar una alícuota que haga al impuesto confiscatorio, sino que la Corte Suprema está
asumiendo que la Constitución Nacional ya infiere una alícuota al respecto.
Para explayarnos sobre este punto vamos a empezar analizando el artículo
constitucional en cuestión y su interpretación.
Con el fin de hacer un análisis más detallado, cabe mencionar a continuación el artículo
en cuestión:
“Artículo 17.- La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º (“…contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General.”). Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. (…) La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino.”2
De este artículo se rescata que si se expropia un bien y es por causa de utilidad pública está
justificado si y solo si viene de una ley, así como por otro lado aclara que el Congreso impone
las contribuciones, mientras que cuando hace referencia a la confiscación se refiere
exclusivamente al Código Penal Argentino y no a las contribuciones que debe determinar el
Congreso.
Por otro lado, el inciso 2 del artículo 75 de la Constitución dice que corresponde al
Congreso imponer contribuciones indirectas y directas, sin mencionar límite alguno al respecto.
Entonces se podría interpretar de la Constitución Nacional que deberíamos considerar que no se
puede aplicar un impuesto de alícuota 100% sobre la base imponible de un bien en sí por ser
confiscatorio, porque en dicho caso, sin lugar a duda, la alícuota del 100% implica que se
expropia al dueño de la totalidad del bien, mientras que sí se debe aplicar un impuesto mayor al
0% sobre dicha base imponible, debido a que la misma Constitución Nacional en su artículo 4
otorga explícitamente dicha facultad al Congreso.
Incluso otra interpretación que en principio no daría lugar a contradicción dentro del
cuerpo constitucional sería considerar que el impuesto, al ser definido por el Congreso, podría
2 CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA (sancionada en 1853 con las reformas de los años 1860, 1866, 1898, 1957 y 1994)
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asignársele cualquier alícuota sobre la base imponible, incluso 100% sobre la misma,
razonamiento originado en una parte del artículo 17, la cual menciona que es válido expropiar
por causa de utilidad pública mientras sea por medio de una ley, que a su vez es atribución del
Congreso. Sin embargo, vamos a obviar esta interpretación ya que se presupone que la intención
del constituyente en dicho párrafo no era en el aspecto tributario, sino con otro fin, como podría
ser, por ejemplo, expropiar viviendas con el fin de construir una autopista.
Dicho esto se puede resumir que el Congreso Nacional tendría la facultad de imponer
un gravamen sobre bienes de alícuota entre 0% y 100%. Sin embargo, no se considera la
imposición de gravámenes sobre transacciones, porque no parece mencionar nada al respecto el
artículo sobre derecho de propiedad, y por lo que correspondería preguntarse si el criterio es
válido no solo para gravámenes sobre bienes, sino también sobre transacciones. Por un tema
práctico, se va a dejar el análisis de diferenciar la imposición sobre bienes y transacciones para
un momento posterior, y mientras tanto se va a considerar que la imposición puede recaer sobre
cualquiera de ambos, sean bienes, en referencia a los poseídos por algún sujeto, o transacciones,
respecto de las realizadas entre dos o más sujetos. El hecho de tomar todos los gravámenes que
recaen sobre transacciones implica que vamos a tener que tomar en cuenta el Impuesto a las
Ganancias conjuntamente con el Impuesto al Valor Agregado, relación también la cual se va a
ampliar más adelante.
Considerando que el fallo proviene de la Corte Suprema de Justicia en relación a la
violación de un principio constitucional, cabe mencionar que el artículo 17 de la Constitución -
el cual trata el derecho de propiedad y en el cual se basa el fallo- forma parte de la Carta Magna
desde el año 1853, sin modificaciones, o sea, el texto original de dicho año se mantiene en la
actualidad. En consecuencia, si consideramos que este texto fue redactado dicho año,
deberíamos considerar cual es el criterio interpretativo más adecuado, así como los gravámenes
de dicho período los cuales pueden haber influenciado el criterio del constituyente.
Dado que es un artículo de la primera Constitución Nacional de la República Argentina,
redactado hace más de 160 años, parecería correcto utilizar el criterio histórico como el más
apropiado para interpretar esta norma. Es por ello que para interpretar el significado que quiso
darle el constituyente, habría que situarse en esa época y contexto, observando los gravámenes
más significativos de aquél entonces, para luego intentar interpretar si realmente el
constituyente consideró la confiscatoriedad como un factor a vulnerar o no cuando el legislador
pretenda determinar la materia imponible.
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Dino Jarach menciona además el criterio de interpretación de “consideración
económica”, según el cual se deben interpretar los hechos imponibles según su naturaleza
económica, porque ella es capaz de indicarnos la realidad a valorar a efectos tributarios. 3
En conclusión, parecería apropiado considerar el contexto económico, y tributario de
dicha época como principio rector a la hora de interpretar la legislación.
Haciendo un poco de historia, allá por el año 1853, durante el dictado de la primera
Constitución Nacional, la principal fuente de recursos de la Nación era la Aduana, cuya
imposición recaía sobre los derechos a la importación y exportación. Los déficits generados a
partir de la insuficiencia de la recaudación aduanera para solventar los gastos, se financiaban
con emisión monetaria y crédito público.
Es hacia principios del siglo XX que se crean los impuestos internos, y se los
denominan así en contraposición a la que hasta ese momento era la mayor fuente de recursos a
nivel nacional, los impuestos “externos”, referidos a los que provenían de la Aduana. Dichos
impuestos internos recaían sobre bienes específicos, como por ejemplo el tabaco.
Hacia el año 1932 nos encontramos con el primer impuesto a los réditos -o renta-
establecido en el país, el cual en aquel momento fue determinado solo por un año, pero
actualmente es un impuesto regular que lleva el nombre de Impuesto a las Ganancias (IG). Este
es el primer indicio por el cual no se podría considerar que el constituyente pretendió establecer
un parámetro de confiscatoriedad respecto de este impuesto, debido a que al momento de dictar
el artículo 17 el gravamen no existía.
Asimismo, el Impuesto al valor agregado (IVA) -o a las ventas en aquel entonces-, otro
de los impuestos creados por la misma época, y el cual posee el atributo de tener similar
disparador, o sea, que tanto para el IG como para el IVA, el perfeccionamiento del hecho
imponible se da por la configuración de la venta, podríamos considerar que aplicaría la misma
interpretación mencionada en el párrafo anterior, por el cual el constituyente no puede haber
considerado tampoco el efecto confiscatorio de este impuesto, debido a que no existía el
impuesto cuando fue creado el artículo constitucional referido al derecho de propiedad.
La Constitución Nacional vigente menciona en su artículo 75 la imposición directa e
indirecta. La principal definición entre estos dos tipos corresponde en diferenciar según si el
hecho imponible se le configura al mismo sujeto obligado al ingreso del tributo o a un sujeto
distinto al que ingresa el tributo, o sea, hace al carácter directo o indirecto que un sujeto u otro
ingrese el tributo en las arcas del fisco. El Impuesto a las Ganancias sería un impuesto directo,
3 Jarach, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 3ra ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, p. 396.
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porque el sujeto que obtiene la ganancia, la empresa, es el mismo sujeto obligado al ingreso del
gravamen, mientras que el Impuesto al Valor Agregado, sería indirecto, porque mientras que es
un impuesto sobre el consumo o la venta, y el consumidor es el sujeto al que se le configura el
hecho, es la empresa la responsable del ingreso, previa retención del tributo al consumidor.
A partir de esto surge una pregunta clave: ¿Por qué la Constitución Nacional contiene
artículos que definen aspectos en función al sujeto obligado al ingreso del gravamen, algo que, a
priori, parecería un mero asunto administrativo? Esto deriva en un razonamiento que infiere que
el constituyente, a la hora de esbozar los artículos, no tuvo un criterio apropiado, ya que la Carta
Magna de cualquier país debería definir aspectos generales o globales y no asuntos
administrativos que comúnmente se hallan en decretos reglamentarios, potestad relacionada más
a la facultad de reglamentación que habitualmente se delega en el Poder Ejecutivo, que incluso
a la facultad de determinación de gravámenes del Congreso.
Es así que se considera que definir un tipo de imposición sobre un criterio puramente
administrativo, como ser sobre quien está obligado a retener e ingresar el impuesto, es
considerado poco práctico a fin de realizar un análisis económico del sistema tributario.
Es por ello que para desarrollar el análisis del presente trabajo no se van a considerar
definiciones del tipo de directo e indirecto, sino que se cree más razonable desde un punto de
vista económico considerar el hecho generador del impuesto, o perfeccionamiento del hecho
imponible, para lo cual se van a describir los dos impuestos más significativos en cuestión.
Como el objetivo de este trabajo es realizar un análisis práctico, o por lo menos esbozar
teorías con fundamento práctico aplicables en la realidad, se va a desarrollar un modelo
simplificado del sistema tributario actual, donde se va a considerar que los únicos impuestos que
afectan las transacciones de ventas son dos, el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto al Valor
Agregado, uno por retener parte de la ganancia del empresario que realiza la venta, y el otro por
imponer un gravamen sobre la venta en sí o dicho de otra forma, sobre el monto gastado por el
consumidor.
A pesar de haber otros impuestos que recaen sobre las mismas transacciones, como el
Impuesto a los Ingresos Brutos, con el motivo de realizar un análisis práctico se va a producir el
modelo tomando aquellos dos de más alto impacto, y dentro de ellos específicamente respecto
de lo que recae sobre las transacciones de ventas, o sea, dentro del Impuesto a las Ganancias y
el Impuesto al Valor Agregado, lo que es exclusivamente tercera categoría, que corresponde a
las ganancias de sociedades del país, y las ventas de bienes ubicadas en el país y prestación de
servicios de utilización económica en el mismo, respectivamente.
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Para observar que estos dos tributos representan el mayor monto de recaudación
impositiva, llegando conjuntamente al 44,2% sobre el total de la recaudación, se puede observar
el cuadro sobre el Proyecto de Presupuesto 2010 adjunto en el Apéndice 1.
A continuación se va a resumir la esencia de cada uno de estos dos tributos.
El impuesto a las ganancias recae sobre todas las ganancias obtenidas por personas de
existencia visible o ideal, donde los residentes en el país tributan por las ganancias de fuente
argentina y extranjera, mientras que los residentes del exterior tributan solo sobre las ganancias
de fuente argentina. De todos modos, como se mencionó antes, se van a considerar para el
modelo que se va a desarrollar en el presente trabajo, exclusivamente las ganancias de tercera
categoría, o sea, las de empresas o sociedades constituidas en el país -sin considerar las
constituidas en el exterior- las cuales tributan sobre la totalidad de sus ganancias,
independientemente de cual sea la fuente.
Como las rentas de tercera categoría siguen el criterio de lo devengado, y utilizan de
base para el cálculo de la ganancia la determinación del balance tributario –con algunas
diferencias al balance contable en la valuación de activos, y por ende, la ganancia va a ser
levemente diferente de la contable, lo que, cabe aclarar, no afecta el análisis- se puede decir que
la ganancia, o dicho de otra forma la deducción de los costos a las ventas, se perfecciona con el
mencionado devengamiento, que en este caso sería la entrega del bien o prestación del servicio.
Asimismo, cabe mencionar que por ser hundidos los costos estructurales, si se desea analizar la
dinámica económica de este impuesto solo debería considerarse la deducción de los costos
variables a las ventas, aunque en caso de pretender considerar las inversiones de estructura,
ambos impuestos permiten su deducción, sea como créditos fiscales o como amortización. 4
El Impuesto al Valor Agregado se define como un impuesto indirecto al consumo,
siendo a su vez general -lo que significa que no se aplica sobre algún bien sino sobre el conjunto
de todos los bienes-, no acumulativo -que permite deducir el impuesto pagado en una etapa
anterior-, plurifásico -que recae sobre todas las etapas, manufacturera, mayorista y minorista-,
que utiliza el método de sustracción -por lo que resta a las ventas las compras para determinar el
valor agregado en dicha etapa-, impuesto contra impuesto -por lo que se restan los débitos y los
créditos-, y criterio financiero -el cual significa que el crédito del impuesto se toma en el año
que se facturo la compra y no en el año que se vendió el bien que incluía materiales de la
compra hecha en un año previo-.
De todas estas características, se rescata para el análisis dos criterios: que es al consumo
y general, mientras el resto de los criterios se los deja de lado porque hacen al método de
recaudar el mismo, y no a la esencia económica. En definitiva, a lo largo de toda la operación
4 LEY N° 20628 - Impuesto a las ganancias, texto ordenado por decreto 649/19977
comercial es un tributo que se aplica sobre el monto de venta, y se traslada al consumidor final,
por lo que afecta la transacción.
La definición según la ley podría resumirse de la siguiente forma: el IVA es un tributo
que recae sobre la venta habitual de cosas muebles situadas en el país, las obras, locaciones y
prestaciones de servicios realizadas en el territorio de la Nación, así como sobre la importación
de cosas muebles y sobre la prestaciones realizadas en el exterior pero utilizadas en el país, o
sea, sobre lo mal llamado “importación de servicios”. El hecho imponible se perfecciona para el
caso de la venta de cosas muebles con la entrega del bien o la facturación del mismo, lo que
fuera anterior -diferencia temporal con el Impuesto a las Ganancias, ya que el mismo no
considera la facturación- y para el caso de la prestación de servicios se perfecciona con el fin de
la prestación o la percepción del importe, lo que fuera anterior -diferencia temporal similar al
caso de ventas de cosas muebles, no significativo al análisis-.5
Lo que se concluye es que en sus aspectos de mayor impacto económico, ambos
impuestos -salvo diferencias temporales - el perfeccionamiento del hecho imponible disparador
del tributo es el mismo, la venta del bien o la prestación del servicio.
En resumen, se comenzó diciendo que no hay pauta alguna en la Constitución Nacional
que sugiera un porcentaje a retener sobre el bien o la transacción, ese punto intermedio entre 0%
y 100% más idóneo. A continuación se mencionaron criterios de interpretación, donde se
concluyó que el factor histórico era primordial y después de mencionarse aspectos históricos, se
marcaron características relevantes del Impuesto al Valor Agregado así como las del Impuesto
a las Ganancias, ya que ambos perfeccionan el hecho imponible en el mismo momento, factor
determinante al analizar el efecto sobre la transacción como un hecho económico único.
Todo lo antedicho lleva a pensar que para encontrar aquel rango definido por alícuotas
que no hacen al impuesto confiscatorio y al mismo tiempo le permiten al Estado recaudar lo
suficiente para hacer frente a sus gastos, normas contradictorias en alguna medida desde el
cuerpo constitucional si se lo analiza como un todo, se va a tratar de analizar la cuestión en base
a otros argumentos o lógicas, como por ejemplo los fines de la política económica de un país.
Entonces ¿cómo hacemos para encontrar un punto intermedio donde el Congreso aplica
el tributo más conveniente, a los fines de la consecución de la mejor política económica para el
país en un momento dado, pero sin llegar al punto donde se vuelve confiscatorio?
Ya se mencionó que la Constitución Nacional no es clara respecto del porcentaje a
partir del cual el impuesto se vuelve confiscatorio, y si pretendemos encontrar dicho porcentaje
5 LEY N° 23349, Texto Ordenado por Decreto 280/97 - Apruébase el texto ordenado de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sustituido por el artículo 1° de la Ley N° 23.349 y sus modificaciones.
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deberíamos buscar criterios alternativos a lo dictado por la CN. Es así como se cree conveniente
indagar en aspectos referidos al sistema económico, sobre el cual estos tributos tienen su mayor
efecto, tanto del lado del Estado, como del lado del contribuyente, pero vistos como agentes
económicos.
También se había mencionado previamente que la imposición sobre un bien en posesión
del propietario difiere de la imposición sobre transacciones, ya que la transacción implica un
flujo, y el bien simplemente stock, lo que motivo a la consideración del IVA conjuntamente con
el IG. Consecuentemente vamos a definir a continuación los aspectos que hacen a estas dos
características de todo sistema, la dinámica y estática económica.
Si se define la estática económica como la situación económica de un país relacionado a
la asignación o distribución de recursos a un momento dado, y la dinámica económica como el
movimiento de los factores a lo largo del tiempo, se podría llegar a pensar que si se
instrumentan factores que afecten la dinámica económica, el efecto que tendrían dichas
instrumentaciones sobre la economía podrían llegar a ser mayores al impacto de
instrumentaciones sobre la estática económica.
¿Por qué se dice esto? Desgravar un bien incentiva tener más bienes, pero para obtener
más bienes debe darse por medio de la obtención de una renta, que en su mayoría proviene de
las transacciones entre las empresas y los consumidores. Por otro lado, desgravar una
transacción incentiva que a su vez se realicen más transacciones, porque dicha desgravación
genera un flujo disponible que se puede utilizar para realizar más transacciones. Es así que
durante un período determinado, como ser un año, el efecto de desgravar una transacción podría
generar sucesivamente este efecto más de una vez.
Por ejemplo, si el proceso de producción y venta de un bien dura seis meses, la
desgravación sobre su venta tendría un doble efecto en el período de doce meses, mientras que
un impuesto que recae sobre la tenencia de un bien generalmente es anual, por lo que impacta
una sola vez en el mismo período de tiempo.
Ese sería el caso donde no se ahorra, y todo el ingreso que tienen las personas es
consumido. Sin embargo, desde otro punto de vista, el multiplicador keynesiano propone que si
la gente es muy propensa a consumir en detrimento a ahorrar, entonces una desgravación sobre
los impuestos que recaen sobre el consumo tiene un efecto multiplicador sobre el consumo
mismo. Este modelo incorpora una variable más, el ahorro, y la propensión que la gente tiene a
ahorrar versus consumir. Lo que esta teoría pretende esbozar es que una modificación de los
impuestos indirectos o la propensión marginal a consumir modifican el multiplicador, el cual
aplicado al consumo determina la renta nacional. 6
6 Keynes, John Maynard. “The General Theory of Employment, Interest, and Money”. 2010.9
Esto hace pensar que la dinámica económica es más importante o tiene mayor impacto
en el largo plazo y en consecuencia el desarrollo de un país, sobretodo si lo que se pretende es
encontrar un sistema natural, o sea, no forzado, que dirija al país para la consecución de sus
objetivos.
“La dinámica de sistemas ayuda a entender que no existen las situaciones aisladas del tipo causa-efecto. Vivimos en un mundo circular, en movimiento, donde cada acción se basa en condiciones presentes y afecta el futuro, de manera que las condiciones modificadas pasan a ser la base de acciones futuras. El proceso no tiene inicio ni fin, sino infinitos loops de realimentación que interconectan personas y eventos”.7
Y es de este criterio donde se extrae la guía más importante: los sistemas complejos como el
sistema económico de un país, son sistemas no lineales, circulares, de constante
retroalimentación.
¿Por qué se menciona lo antedicho? Se cree que diferenciar los efectos sobre la
economía de distintos tipos de impuestos es clave para categorizar cada impuesto dentro de
estas categorías, y poder llevar a cabo el análisis práctico que se busca.
Habiendo dicho esto, podemos agrupar a los impuestos en dos tipos, los que se generan
a partir del hecho estático que las personas a un momento determinado disponen de ciertos
recursos, o los que se generan a partir de la dinámica del mercado, donde una transacción es
disparadora de un impuesto que recaería sobre esos sujetos. Dicho de otra forma, como se
mencionó previamente, hay tributos que recaen sobre stocks, y tributos que recaen sobre flujos.
El impuesto por excelencia referido al stock, a lo estático, es el Impuesto a los Bienes
Personales. La persona física o sucesión indivisa que al 31 de diciembre tenga dinero, bienes,
derechos y/o propiedades, va a tributar por la suma de las valuaciones de dichos bienes. Si este
impuesto es por excelencia un impuesto al stock, salvo algún caso excepcional, eso deja a la
mayoría de los demás impuestos como impuestos sobre transacciones o flujos. Si vemos como
se perfecciona el hecho imponible en los principales impuestos nacionales, Impuesto a los
Ingresos brutos, Impuesto a las ganancias e Impuesto al valor agregado, corroboramos que el
disparador es la venta o la prestación del servicio, y no la mera posesión o tenencia de un bien.
Es por ello que se ve la transacción como un todo debido a que existe una única toma de
decisión, y es la de comprar o no comprar el bien o servicio por parte del consumidor, la cual
está directamente relacionada al perfeccionamiento del hecho imponible disparador de la
transacción misma.
Para crear un paralelismo a lo contable, desde un punto de vista de una empresa sería
como analizar un Estado de Situación Patrimonial (ESP) a una fecha determinada o analizar un
Estado de Resultados (EERR) correspondiente a un período entre dos fechas. El ESP representa
7 Forrester, Jay. Principles of Systems. Disertación en la Universidad de Sevilla, 199810
el stock, mientras que el EERR son los flujos. Y a su vez, esa venta o prestación de servicio es
el flujo, las transacciones a lo largo de un período registrados a nivel contable en el Estado de
Resultados.
En cambio desde el punto de vista de una persona, sus ahorros y bienes, sean muebles o
inmuebles serían su stock, y la renta que obtiene por su trabajo personal sería su flujo.
También se podrían pensar efectos posteriores, como que los consumidores a los que se
les desgrava un impuesto sobre los flujos puedan tender a ahorrar en lugar de volver a consumir,
pero ese es un análisis económico que no hace al fondo de la cuestión bajo análisis, sino que es
específico al campo de la economía.
Habiendo dicho este se cree clara la diferencia entre estos dos conceptos, donde tanto el
IVA como el IG son impuestos que recaen sobre flujos, motivo por el cual se los analiza
conjuntamente.
Entonces ahora cabría preguntarse ¿Por qué la Corte Suprema en el fallo CANDY S.A.
toma exclusivamente el gravamen sobre el Impuesto a las Ganancias y lo considera
confiscatorio sin mencionar nada al respecto sobre otros Impuestos que afectan a las mismas
transacciones, e incluso con una alícuota que afecta en mayor proporción dichas transacciones,
como el Impuesto al Valor Agregado?
Aparentemente, la bibliografía en finanzas públicas tiende a enseñar principios de la
imposición tratando de dar con lógicas independientes, más allá de que algunas sean opuestas
entre sí, sin intentar esbozar una preponderancia de que principio correspondería aplicar en
detrimento de otro principio.
Para entender esto vamos a empezar por ejemplificar dos principios que menciona Dino
Jarach que podrían tener motivaciones opuestas, el principio de economía y el principio de
igualdad.
El principio de economía apunta a lograr que los impuestos impongan al contribuyente
la menor carga posible por encima del monto que efectivamente ingrese en las arcas del fisco.
Este principio se opone a la complicación de las liquidaciones de impuestos y a la carga
excedente que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la demanda y los
precios.
Por otro lado, el principio de igualdad pregona que la misma se estructura en el
principio de la capacidad contributiva e implica igual tratamiento para los iguales y tratamiento
desigual para los desiguales. Para Jarach, el principio de la capacidad contributiva no es una
medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valorización política de la misma.
Es así como se puede observar que un impuesto que pretenda ser justo desde la igualdad
para determinar con mayor exactitud la capacidad contributiva de un contribuyente, debería
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acarrear una liquidación con mayor detalle y por ende más complicada, que implicaría ir en
contra del principio de economía, el cual busca minimizar la carga por sobre el monto que llega
al Gobierno.
Otros dos principios donde se confrontan las motivaciones que los generan son el
principio de neutralidad y el de uso extra fiscal.
El principio de neutralidad implica que el impuesto debe dejar inalteradas las
condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios,
no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios.
En cambio, el principio de uso extrafiscal implica que el impuesto ha servido de base
para la utilización del mismo no sólo y no siempre para cubrir los gastos públicos, sino también
para el logro de otros propósitos como la redistribución del ingreso, la estabilización o el
desarrollo. Por ejemplo, un caso de uso extrafiscal con el propósito de desarrollo sería cuando
el Gobierno decide otorgar una exención impositiva a la instalación de industrias en Tierra del
Fuego con el motivo de incentivar la actividad económica en una provincia como es Tierra del
Fuego, sin muchos recursos y facilidad en el acceso o transporte, con el fin de desarrollar
aquellos medios.
El principio sigue vigente pero con alguna corrección: no se postula más que el
impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto
no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relación con los
fines de la política fiscal para los cuales ha sido elegido.8
Un buen intento para obtener criterios que ayuden a definir los impuestos más
convenientes proviene del trabajo presentado por González Cano, “El federalismo fiscal y la
descentralización tributaria”. Dicho trabajo comienza definiendo las funciones fiscales de todo
gobierno, que son cuatro: Prestar servicios y bienes públicos, distribuir el ingreso, estabilizar el
nivel de actividad y promocionar el desarrollo. Salvo la primera, que se considera una función
fácilmente asimilable al nivel de gobierno municipal, por ejemplo la responsabilidad sobre el
alumbrado, barrido y limpieza, para las restantes funciones sería más conveniente que estén a
cargo de un nivel superior de Gobierno, como el Central. Cumplir esas funciones desde el nivel
central de gobierno implica que se pueden cumplir funciones que a nivel municipal o provincial
no se podrían, como distribuir ingresos de provincias más ricas a más pobres, o promocionar el
desarrollo de ciertas regiones con una tasa de desempleo mayor. Es así como termina
concluyendo que por economías de escala, eficiencia administrativa, entre otros, la mayoría de
los impuestos deberían ser recaudados y asignados por el Gobierno Central. El trabajo termina
hablando de los mecanismos de coordinación financiera, los cuales buscan definir el modo más
8 Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, 2004.12
conveniente de recaudación y asignación de tributos a cada nivel de Gobierno de forma tal que
no se generen conflictos entre sí, para lo cual el menos criticado es el mecanismo de
coparticipación, según el cual el Gobierno Central se encarga de todos los aspectos de la
recaudación y asigna parte de dicha recaudación al mismo Gobierno Central y otra parte a las
provincias según ciertos criterios como por ejemplo la población en cada provincia. Justamente
el IVA utiliza este mecanismo de coordinación financiera.9
Sin embargo, hasta ahí llega en lo que es la distribución de impuestos entre Gobiernos,
sin mencionar impuestos específicos, como los tratados en el presente trabajo.
Entonces, siendo esta la bibliografía que más ahonda en materia de determinación
impositiva en las facultades más importantes de ciencias económicas del país, parecería con más
razón que los Jueces de la Corte Suprema no van a tener la aptitud suficiente en materia
económica ya que el sistema tributario esta estructurado en base a estos principios los cuales no
son más que lineamientos genéricos de principios de imposición y mecanismos para
determinación del nivel de Gobierno más adecuado para asignación de la capacidad tributaria, y
la coordinación entre ellos como mucho. Todo esto sería un indicio de que la Corte Suprema
está considerando un impuesto confiscatorio, cuando en realidad hay otro impuesto sobre las
mismas transacciones que impactan en mayor medida sobre tales transacciones, que por tener
una base imponible distinta, y una alícuota menor, no haría dar la impresión del aspecto
confiscatorio que esa alícuota podría tener, sobre todo si se la compara con aquella imposición
sobre dicha transacción que sí consideraron confiscatoria.
¿Qué se quiere decir con esto? Comúnmente se dice que el IVA es un impuesto
indirecto al consumo. Es indirecto porque la empresa retiene del consumidor que es el que
manifiesta la capacidad contributiva, justamente consumiendo, y como es la empresa quien
determina el precio del bien o servicio que vende o presta, al momento de la determinación del
precio, incluye en el mismo el monto del IVA, o sea, traslada el costo al consumidor. Por otro
lado, el Impuesto a las Ganancias se dice que es un impuesto directo porque recae sobre la
empresa que es quien obtiene la ganancia y es la misma quien está obligada al ingreso del
mismo. Sin embargo, es posible imaginarse que a mayor gravamen en el impuesto a las
ganancias, mayor debería ser el monto de venta para que la empresa mantenga la ganancia, por
lo que se podría decir que la empresa, al determinar el precio del bien o servicio, incluye el
monto correspondiente a la ganancia que pretende obtener y por ende, aunque indirectamente,
traslada el impuesto a las ganancias al consumidor. O sea, y se va destacar el siguiente criterio
por ser decisivo en el trabajo, por más que recaigan sobre sujetos distintos, la empresa al
9 González Cano, Hugo N., “El federalismo fiscal y la descentralización tributaria”, Trabajo presentado en el Seminario sobre descentralización tributaria organizado por el CIT/OEA, el ICI y el IEF de España, en Buenos Aires, desde el 12 al 14 de diciembre de 1990.
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tener la atribución de determinar libremente el precio de los bienes y servicios que provee,
tiene la facultad de trasladar ambos impuestos al consumidor, sea directa o
indirectamente.
Un primer ejemplo sobre el impacto económico nulo de decisiones tomadas por
causales meramente políticas parecería el caso los Aportes y Contribuciones patronales. Por un
lado se sabe que el Estado tiene la facultad de determinar aumentos salariales, sea estableciendo
salarios mínimos, o por medio de sindicatos que negocien aumentos con grupos de empresas.
Por otro lado, se sabe que cuando una empresa contrata a un trabajador, sobre el salario bruto la
empresa debe retenerle el 17% como aportes a cargo del empleado, mientras que la empresa
debe ingresar contribuciones a cargo suyo en un 33% sobre el salario bruto. En definitiva, el
Estado recibe el 50% sobre el salario bruto, mientras que la empresa tiene un costo por contratar
un empleado del orden del 133% sobre el salario bruto, y el empleado se lleva solo el 87% sobre
su salario. Entonces cabe preguntarse ¿cuál sería la diferencia si no hubiesen aportes, y fuesen
todas contribuciones del 57,4% sobre el salario neto, para que el ingreso al fisco sea
equivalente? O si no, ¿cuál sería la diferencia si no hubiesen contribuciones y el aporte de los
empleados fuese del 37,6% sobre su salario bruto? Si la proporción de costos para las distintas
partes es la misma, parecería que la única diferencia es la situación inicial, por lo que si el
Estado determinase un aumento del 33% para todos los empleados, simultáneamente a la
determinación de eliminar las contribuciones patronales, incrementando los aportes de los
empleados, no generaría ningún cambio en la economía, ya que un aumento salarial se
compensa con un aumento de los aportes, y por el lado de la empresa, un aumento salarial se
compensa con una disminución de las contribuciones, ingresando lo mismo a las arcas del fisco.
Por eso se plantea que el hecho que las contribuciones de los empleadores sean mayores a los
aportes de los empleados parece ser una mera decisión política establecida en función de una
percepción superficial del pueblo en general, sin impacto económico real.
Como segundo ejemplo, y para aclarar la idea referida a como los impuestos al valor
agregado y a las ganancias afectan simultáneamente las mismas transacciones sin que el Juez
tenga la aptitud suficiente para considerarlo, se va a ofrecer un caso práctico en el cual se va a
asumir que existe una empresa que vende un solo bien, con el fin de observar como los
impuestos inciden en la venta de dicho bien.
Por lo tanto se traza el siguiente gráfico donde una empresa vende un único bien o
presta un único servicio:
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En la primera línea se ve diferenciado el IVA de la base imponible sobre la cual recae el IVA.
El agregado de ambos es el costo al cual hace frente el consumidor cuando toma una decisión de
compra, que es lo que se pretende mostrar en la segunda línea. En el tercer caso se muestra el
costo del bien (MP = Materia Prima; MO = Mano de Obra), la ganancia del Empresario, y lo
que corresponde al Estado en concepto de impuestos, por ambos impuestos a la transacción, el
IVA y el IG. Este es un simple ejemplo gráfico que intenta clarificar la cuestión desde una
perspectiva visual.
Sin embargo, hay varios aspectos que quedan afuera, como el ajuste por inflación, que
hace a la alícuota mayor sobre la ganancia, y la proporción del margen sobre el costo, ya que
distintas empresas tienen distintos márgenes.
Para este último aspecto se van a considerar casos hipotéticos, donde habría un primer
caso donde en principio no existe la inflación, o sea, en condición céteris páribus, para tratar de
obtener aquel margen de ganancia de la empresa que hace que el Impuesto a las Ganancias
tenga una afección de la transacción equivalente a la que tendría el Impuesto al Valor Agregado
sobre la misma transacción, siendo las dos alícuotas distintas.
Viendo el mismo asunto desde un punto de vista extremo, siempre en sentido hipotético,
si una empresa no tuviese costos (materia prima y mano de obra en nuestro ejemplo) entonces
toda la venta sería ganancia, y el 35% sobre la ganancia se aplicaría sobre la misma base
imponible que el IVA ya que la venta y la ganancia serían equivalentes. Por lo que el monto que
afectaría la operación sería el 35% de IG, más el 21% de IVA, lo que agregado daría un total de
56%.
Desde otro punto de vista hipotético, si la empresa no tuviese ganancia, por ser los
costos equivalentes al monto de venta, el porcentaje que afectaría la operación sería solo el 21%
de IVA, ya que como se dijo recién, la empresa no tendría ganancia.
O sea, con un simple cálculo nos damos cuenta que el impacto del IG sobre el total de la
transacción es equivalente al impacto del IVA sobre la misma, si y solo si el margen de
ganancia de la empresa es del 60% sobre el monto de venta.
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De esto nos damos cuenta que el impacto agregado sobre la transacción es relativo al margen de
ganancia, por lo que dicho impacto agregado puede ir desde el 21% -que corresponde a la
alícuota del IVA- al 56% -que sería el caso A, donde no hay costos- sobre la venta.
Ahora se va a considerar la variable constante en el modelo anterior, que influye
decisivamente al fallo CANDY S.A., que es la inflación. Lo que sucedió en el año 2002 fue que
una norma no permitía el ajuste por inflación del balance, por lo que si no se ajustaba por
inflación, el impacto solo del IG representaba el 62% del resultado impositivo ajustado. El
siguiente ejemplo numérico intenta considerar el efecto de ajustar o no ajustar para adaptarlo al
fallo.
¿Como impacta el IVA en este caso, comparativamente al IG?
Para el caso “C”, se considera que el IVA aplica a la alícuota del 21% sobre el monto de venta.
Si se toma el impacto sobre el balance ajustado, es del 81%, y si se toma sobre el balance no
ajustado es del 46%.
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Esto hace pensar que el modo correcto de analizar la situación es tomar el conjunto de
los impuestos -Ganancias y Valor Agregado- para ver como impactan en el conjunto de las
transacciones, y ver que porcentaje de las transacciones quedan afectadas. O sea, analizar la
operación como un todo, en relación a lo que se consideró previamente respecto de que el hecho
generador de ambos impuestos es el mismo, y recae sobre la misma operatoria, por lo que a la
toma de decisión del consumidor sobre realizar la compra o no del bien o servicio, la impactan
de la misma forma.
Del caso D se extrae que el impacto por considerar ambos impuestos conjuntamente, sobre el
monto total de la transacción, acarrea sólo una diferencia entre ajustar y no ajustar del 6%,
pasando del 25% al 31% sobre el monto total de la transacción.
En consecuencia, lo que visto desde el Impuesto a las Ganancias parecería un aumento
del impacto que iba del 35% al 62% de la ganancia, o sea, un 27% mayor, visto desde este
nuevo enfoque, que considera a la transacción económica subyacente, es solo una modificación
del orden del 6%, desde el 25% al 31% de la transacción.
No hace falta aclarar que estos no son los únicos dos impuestos que recaen sobre las
transacciones, sino que son simplemente los de mayor impacto. Ingresos brutos, Contribuciones
y aportes patronales, entre otros recaen también sobre transacciones, afectando el proceso de
producción de bienes y servicios destinados a la venta.
Planteado este nuevo enfoque cabría preguntarse lo siguiente: ¿consideraría la Corte
Suprema de Justicia como confiscatorio no ajustar, cuando el cambio de alícuota -tomando
ambos impuestos en conjunto según el modelo previo- va del 25% al 31% sobre el total de la
operación?
Conclusiones
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A modo de resumen, se ha visto que en el fallo CANDY SA la Corte Suprema de
Justicia resuelve que es confiscatorio que dicha empresa no ajuste sus balances por inflación
para el ejercicio económico 2002 para la determinación de Impuesto a las Ganancias debido a
que en caso de no ajustar, el impacto de dicho impuesto sobre la Ganancia era del orden del
62%, lo que hacía dicho tributo confiscatorio por exceder ciertos parámetros, que a juzgar por la
resolución de la Corte Suprema, estaban establecidos en la Constitución Nacional.
Luego se analizó el artículo de la Constitución Nacional, simultáneamente al análisis del
mejor modo de interpretación del mismo, viendo el carácter histórico del momento en que dicho
artículo fue creado y el contexto económico subyacente en dicha época, llegando a la conclusión
de que el constituyente, cuando redactó el artículo en el año 1853, no tuvo intención de
configurar un criterio de confiscatoriedad, ya que correspondía a un tributo válido 150 años
después, donde bajo condiciones económicas, macroeconómicas y de mercado en un mundo
globalizado, lejos podía estar de imaginarse siquiera, y que incluso, al momento de ser
redactado, estaba a más de 50 años de existir por primera vez dichos impuestos en el sistema
tributario argentino.
Además se detallaron principios de imposición que ayudan a los legisladores a definir la
materia impositiva, la característica contradictoria de los mismos y la limitación de alcance
respecto de análisis económicos más detallados, para tener un panorama claro del marco
conceptual bajo el cual se crean los impuestos.
Continuadamente se procedió a establecer la característica esencial de los sistemas, para
el caso, el sistema económico el cual rige la vida de una nación, con el fin de establecer una
dicotomía entre flujo y stock que permita analizar los impuestos en relación a caracteres más
significativos al análisis económico, donde se determinó que no es la ganancia y el consumo los
sucesos que determinan la base imponible correcta, sino que se consideró la transacción, o sea,
la operación de compra-venta, y por ende la decisión de compra del bien o servicio como un
todo único para analizar en función de este suceso como los impuestos impactan en la
economía.
Todo este análisis se hizo en función a la parte correspondiente a los dos impuestos que
mayor recaudación tienen y pueden influir directa o indirectamente, pero perceptible con un
análisis simple, en la determinación del precio de las transacciones, lo que permitió armar un
modelo en base al Impuesto a las Ganancias, respecto de lo que es tercera categoría, o sea, las
ganancias de empresas, considerando la alícuota del 35% sobre la ganancia, y Impuesto al Valor
Agregado, respecto de las compras de bienes muebles ubicados en el país, o servicios prestados
cuya utilización económica se dé en el mismo, a la alícuota del 21%.
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Para finalizar, se planteó el mencionado modelo numérico, de modo simplificado pero
incluyendo sin embargo la variable inflación, y comparativamente a números que estarían
alineados con el fallo CANDY SA, logrando determinar que el impacto de ambos impuestos
tomados conjuntamente llegaba al orden del 31% sobre el total de la transacción en el caso de
no ajustar por inflación, y del 25% en caso de ajustar.
Esto permite concluir no solo que la Corte Suprema de Justicia está infiriendo
incorrectamente que la Constitución Nacional establece un parámetro de confiscatoriedad, sino
que además el criterio utilizado por este nuevo enfoque que considera a la transacción de
compra-venta como un todo único, no configura al impuesto a las ganancias del período
2002 como confiscatorio, sea con o sin ajuste por inflación, debido a que la proporción que
impacta sobre el total de la transacción es menor a la alícuota determinada para el Impuesto a
las Ganancias cuando el mismo solo recae sobre la Ganancia del empresario. O sea, dicho de
otro modo, analizado el impuesto a la transacción sobre el monto total de la transacción, el
mismo impacta en menor medida que si se toma al impuesto a las ganancias sobre el monto total
de la ganancia, siendo la proporción del 31% y 35%, respectivamente.
Para finalizar, se quiere invitar al análisis donde se tome este nuevo enfoque -evitando
considerar situaciones históricas que derivaron en desarrollo actual del sistema tributario, o
imágenes que se intenten dar a la población por cuestiones políticas como justificación de la
configuración impositiva actual-, en el cual se analiza el impacto impositivo en función de la
decisión única de compra del consumidor como disparador de la actividad económica, en contra
de preconcepto de considerar el hecho del consumo y la ganancia como factores independientes,
que aunque sean dos sucesos aparentemente distintos, están considerablemente relacionados
desde el punto de vista de económico.
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Bibliografía
Fallo C. 866. XLII. Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo.
2 CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA (sancionada en 1853 con las reformas de los años 1860, 1866, 1898, 1957 y 1994)
3 Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, 3ra ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, p. 396.
4 LEY N° 20628 - Impuesto a las ganancias, texto ordenado por decreto 649/1997
5 LEY N° 23349, Texto Ordenado por Decreto 280/97 - Apruébase el texto ordenado de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sustituido por el artículo 1° de la Ley N° 23.349 y sus modificaciones.
6 Keynes, John Maynar. “The General Theory of Employment, Interest, and Money”. 2010.
7 Forrester, Jay. “Principles of Systems”. Disertación en la Universidad de Sevilla, 1998
8 Jarach, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, 2004.
9 González Cano, Hugo N., “El federalismo fiscal y la descentralización tributaria”, Trabajo presentado en el Seminario sobre descentralización tributaria organizado por el CIT/OEA, el ICI y el IEF de España, en Buenos Aires, desde el 12 al 14 de diciembre de 1990.
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Apéndice 1
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