Departamento de Desenvolvimento Profissional
CONTABILIDADE AVANÇADA
Profª Adriana Valente
e-mail: [email protected]
Rio de Janeiro, 1º semestre de 2016.
05/2/2016
Rua 1º de Março, 33 – Centro – Rio de Janeiro/RJ – Cep: 20.010-000 Telefone: (21) 2216-9544 e 2216-9545 [email protected] – www.crc.org.br
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O presente material foi estruturado exclusivamente para aplicação da aula
Contabilidade Societária no Conselho Regional de Contabilidade (CRC-RJ).
A parte conceitual foi extraída, principalmente, de normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários (CVM), de Pronunciamentos emitidos pelo
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), da Lei 6.404/1976 e de
bibliografias consagradas sobre os temas, tais como Ricardo J. Ferreira,
FIPECAFI, IACAFM entre outros.
Os exercícios foram extraídos, principalmente, de concursos anteriores, de
bibliografias e, quando necessário, foram adaptados ou elaborados.
Bom Estudo!
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CONTEÚDO PROGRAMÁTICO
1. Dissolução, Liquidação, Extinção e Transformação
2. Incorporação, Fusão e Cisão
3. Combinação de Negócios
4. Avaliação de Investimentos no Capital Social de Outras Empresas –
Coligadas e Controladas
5. Negócios em Conjunto
6. Consolidação das Demonstrações Contábeis
7. Instrumentos Financeiros
8. Arrendamento Mercantil
9. Ativo Intangível
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1 DISSOLUÇÃO, LIQUIDAÇÃO, EXTINÇÃO E TRANSFORMAÇÃO
1.1 Dissolução
A dissolução da pessoa jurídica é o ato pelo qual se manifesta a vontade
ou se constata a obrigação de encerrar a existência de uma firma
individual ou sociedade.
Pode ser definido como o momento em que se decide pela sua extinção,
passando-se, imediatamente, à fase de liquidação.
Essa decisão pode ser tomada por deliberação do titular, sócios ou
acionistas, ou ainda por imposição ou determinação legal do poder público.
A dissolução não extingue a personalidade jurídica de imediato, pois
a pessoa jurídica continua a existir até que se concluam as negociações
pendentes, procedendo-se à liquidação das ultimadas, conforme disposto
no art. 51 da Lei n º 10.406, de 2002 (Código Civil).
Personalidade jurídica é a aptidão genérica para adquirir direitos e
contrair obrigações.
A Companhia dissolvida conserva sua personalidade jurídica até a sua
extinção.
Em todos os atos ou operações necessárias à liquidação, o liquidante deverá
usar a denominação social seguida das palavras "em liquidação" (Lei das
S.A. - Lei n º6.404, de 1976, art. 212).
A liquidação processa-se de 2 (duas) maneiras: convencional,
promovida pela própria companhia ou judicial.
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Uma companhia pode se dissolvida de pleno direito ou por decisão
judicial. Nos casos e na forma previstos em lei especial, pode ainda ser
dissolvida por decisão de autoridade administrativa competente.
Nas situações de pleno direito pode ocorrer (i) pelo término do prazo de
duração;(ii) nos casos previstos no estatuto; (iii) por deliberação da
assembleia geral;(iv) pela existência de um único acionista, verificada em
assembléia-geral ordinária, se no mínimo de 2 (dois) não for
constituído até a do ano seguinte (ressalvado o previsto no art. 251, da
Lei 6.404/1976) e (v) pela extinção, na forma da lei, da autorização
para funcionar, conforme previsto no artigo 206 da Lei 6.404/1976.
Quando a dissolução for por decisão judicial temos: (i) anulação de sua
constituição, em ação proposta por qualquer acionista; (ii) quando provado
que não pode preencher o seu fim, em ação proposta por acionistas que
representem 5% (cinco por cento) ou mais do capital social;e (iii) em caso
de falência, na forma prevista na lei.
O art. 51 do Código Civil de 2002 dispõe que as sociedades reputam-se
dissolvidas, pelas seguintes circunstâncias:
1. expirado o prazo ajustado da sua duração;
2. por quebra da sociedade ou de qualquer dos sócios;
3. por mútuo consenso de todos os sócios;
4. pela morte de um dos sócios, salvo convenção em contrário a respeito
dos que sobreviverem;
5. por vontade de um dos sócios, sendo a sociedade celebrada por tempo
indeterminado.
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1.2 Liquidação
A liquidação é o processo pelo qual o ativo é realizado, o passivo liquidado
e o acervo liquido remanescente, caso haja, dividido entre os
sócios/acionistas.
Silenciado o Estatuto, compete à assembleia geral, nos casos de dissolução
de pleno direito, determinar o modo de liquidação e nomear o liquidante e
o conselho fiscal que devam funcionar durante o período de liquidação,
conforme art. 208 da Lei 6.404/1976.
O liquidante poderá ser destituído a qualquer tempo pelo órgão que o tiver
nomeado.
Em todos os atos ou operações necessárias à liquidação, o liquidante deverá
usar a denominação social seguida das palavras "em liquidação" (Lei das
S.A. - Lei n º6.404, de 1976, art. 212).
1.3 Extinção
A companhia extingui-se pelo encerramento da liquidação ou pelo processo
de incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo patrimônio em
outra(s) sociedade(s), constituídas para esse fim ou já existente, conforme
previsto no artigo 219 da Lei 6.404/1976.
1.4 Transformação
A transformação é a operação pela qual uma sociedade passa de um tipo
para o outro (LTDA para S/A), independentemente da dissolução e
liquidação. A transformação obedecerá aos preceitos que regulam a
constituição e o registro do tipo a ser adotado pela sociedade.
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A transformação exige o consentimento unânime dos sócios ou
acionistas, salvo se prevista no estatuto ou no contrato social, caso em que
o sócio dissidente terá o direito de retirar-se da sociedade. Os sócios podem
renunciar, no contrato social, ao direito de retirada no caso de
transformação da companhia.
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EXERCÍCIOS
1. (Ricardo Ferreira/4º Ed.) Pela ordem dos fatos, temos:
(A) liquidação, dissolução e extinção (B) dissolução, liquidação e extinção
(C) liquidação, extinção e dissolução (D) extinção, dissolução e liquidação
(E) dissolução, extinção e liquidação
2. (Ricardo Ferreira/4º Ed.) Dissolve-se a sociedade pela existência de um único acionista, verificada em assembléia
geral ordinária, se o mínimo de dois não for reconstituído:
(A) em 1 ano
(B) até a assembléia geral do ano seguinte (C) em 1 mês
(D) imediatamente (E) em 6 meses a partir da data do encerramento do exercício
3. (Ricardo Ferreira/4º Ed.) A S.A. dissolvida conserva a
personalidade jurídica até
(A) assembléia que deliberar a dissolução (B) o início da liquidação
(C) o término do inventário (D) a extinção
(E) a data de convocação da assembléia que deliberar sobre a
extinção
4. (Ricardo Ferreira/4º Ed.) Representa a SA em liquidação:
(A) A assembleia geral extraordinária
(B) o liquidante (C) a assembléia geral ordinária
(D) o conselho de administração (E) o juiz
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5. (Ricardo Ferreira/4º Ed.) Nas assembléias gerais da SA em liquidação:
(A) as ações preferenciais não tem direito a voto
(B) as ações ordinárias não tem direito a voto (C) só as ações nominativas tem direito a voto
(D) todas as ações gozam de direito de voto
(E) as ações não tem direito a voto
6. Uma sociedade passa de sociedade por quotas de responsabilidade limitada para sociedade anônima:
(A) Fusão
(B) Transformação (C) Cisão
(D) Incorporação (E) Consórcio
7. Salvo previsão no estatuto, a transformação exige
consentimento:
(A) de acionistas que representem, no mínimo, metade do capital social.
(B) unânime dos sócios. (C) de acionistas que representem, no mínimo, 2/3 do capital
social. (D) de acionistas que representem, no mínimo, 3/5 do capital
social. (E) de acionistas que representem, no mínimo, 1/4 do capital
social.
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2 INCORPORAÇÃO, FUSÃO E CISÃO
2.1 Introdução
Incorporação, fusão e cisão são formas de reorganização jurídica de
sociedades. Essas operações tornam possíveis a transmissão de patrimônio
ou do quadro de sócios sem que haja a necessidade de dissolução e
liquidação da sociedade.
A reorganização é muito utilizada na forma de racionalizar as operações da
empresa, para, assim, torná-la mais adequada à concorrência de mercado.
2.2 Aspectos Gerais
A reorganização societária pode ser operada entre tipos iguais ou diferentes
e devem ser deliberadas na forma prevista para alteração dos respectivos
estatutos ou contratos sociais.
Nas operações em que há constituição de sociedade, devem ser observadas
as normas reguladoras de constituição de seu tipo. Dessa forma, a fusão de
duas sociedades limitadas para criação de uma sociedade anônima deverá
ser observada as disposições previstas na legislação societária, Lei
6.404/1976.
Os sócios ou acionistas receberam diretamente da sociedade emissora, em
substituição às quotas ou ações anteriores, os direitos que detinham na
sociedade anterior.
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Se a incorporação, fusão ou cisão envolverem companhia aberta, as
sociedades que a sucederem serão também abertas, devendo obter o
respectivo registro e, se for o caso, promover a admissão de negociação
das novas ações no mercado secundário, no prazo máximo de cento e
vinte dias, contados da data da assembléia-geral que aprovou a operação,
observando as normas pertinentes baixadas pela CVM, art. 223 da Lei
6.404/1976.
O descumprimento do previsto no parágrafo anterior dará ao acionista
direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor das
suas ações, conforme previsto no art. 45, nos trinta dias seguintes ao
término do prazo nele referido, observado o disposto nos §§ 1º e 4º do art.
137 da Lei 6.404/1976.
Cabe à Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme previsto no
artigo 226, § 3º, da Lei 6.404/1976, a regulamentação quanto à avaliação
e contabilização das operações de fusão, incorporação e cisão, que
envolvam companhias abertas.
Antes da formalização do processo, há necessidade de um pré-contrato,
cuja sua natureza jurídica é denominada de protocolo, que conforme
previsto no artigo 224 da Lei 6.404/76 será firmado pelos órgãos de
administração ou sócios das sociedades interessadas, que deve conter as
condições que se realizará a incorporação, a fusão ou a cisão, e deve incluir,
dentre outros aspectos:
o número, espécie e classe das ações que serão atribuídas em
substituição dos direitos de sócios que se extinguirão e os critérios
utilizados para determinar as relações de substituição;
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os elementos ativos e passivos que formarão cada parcela do
patrimônio, no caso de cisão;
os critérios de avaliação do patrimônio líquido, a data a que será
referida a avaliação, e o tratamento das variações patrimoniais
posteriores;
a solução a ser adotada quanto às ações ou quotas do capital de uma
das sociedades possuídas por outra;
o valor do capital das sociedades a serem criadas ou do aumento ou
redução do capital das sociedades que forem parte na operação;
o projeto ou projetos de estatuto, ou de alterações estatutárias, que
deverão ser aprovados para efetivar a operação;
todas as demais condições a que estiver sujeita a operação.
As operações de fusão, cisão e incorporação, devem ser submetidas à
deliberação da Assembleia Geral das Companhias interessadas, mediante
justificação, conforme artigo 225 da Lei 6.404/1976, na qual serão
expostos, pelo menos:
I - os motivos ou fins da operação, e o interesse da companhia em
sua realização;
II - as ações que os acionistas preferenciais receberão e as razões
para a modificação dos seus direitos, se prevista;
III - a composição, após a operação, segundo espécies e classes das
ações do capital das companhias que deverão emitir ações em
substituição às que deverão extinguir;
IV - o valor de reembolso das ações a que terão direito os acionistas
dissidentes.
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As operações de incorporação, fusão e cisão somente poderão ser
efetivadas nas condições aprovadas se os peritos nomeados
determinarem que o valor do patrimônio ou patrimônios líquidos a
serem vertidos para a formação do capital social é, ao menos, igual ao
montante do capital a realizar, conforme previsto no artigo 226, da Lei
6.404/1976. O racional para tal determinação é vetar que tais operações
sejam realizadas com a transferência de acervo líquido negativo, o que
acarretaria uma redução no capital social.
2.3 Participação Societária
As ações ou cotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de
propriedade da companhia incorporadora poderão, conforme dispuser o
protocolo de incorporação, ser extintas, ou substituídas por ações em
tesouraria da incorporadora, até o limite dos lucros acumulados e
reservas, exceto a legal, conforme Art. 226, § 1º, da Lei 6.404/1975.
O previsto no parágrafo anterior aplicar-se-á os mesmos procedimentos
descritos anteriormente nos casos de fusão, quando uma das sociedades
fundidas for proprietária de ações ou quotas de outra, e de cisão com
incorporação, quando a companhia que incorporar parcela do patrimônio da
cindida for proprietária de ações ou quotas do capital desta. § 2º do Artigo
226, da Lei 6.404/1976.
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2.4 Incorporação
A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são
absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações,
conforme artigo 227 da lei 6.404/1976.
Incorporação reversa: sociedade controlada incorpora sua
controladora.
2.5 Fusão
A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para
formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e
obrigações, conforme art. 228 da Lei 6.404/1976. Neste processo é
constituída uma nova sociedade que assume a condição de titular de todos
os ativos e passivos das sociedades fundidas.
2.6 Cisão
A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu
patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já
existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo
o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão, art. 229
da Lei 6.404/1976.
A cisão com versão de parcela de patrimônio em sociedade já existente
obedecerá às disposições sobre incorporação, Art. 229, § 3º, conjugado
com o art. 227 da Lei 6.404/1976.
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2.7 Observações Gerais
Quando do processo de cisão, as ações atribuídas em proporção diferente
requer aprovação de todos os titulares, inclusive das ações sem direito a
voto.
Conforme art. 230, da Lei 6.404/1976, o prazo para o exercício do direito
de retirada, no caso de incorporação ou fusão, previsto no art. 137, será
contato a partir da publicação da ata que aprovar o protocolo e/ou
justificação, mais o pagamento só será devido se a operação for efetivada.
2.8 Dos Debenturistas
Os debenturistas são credores da empresa, assim a companhia emissora de
debêntures em circulação, quando do processo de incorporação, fusão ou
cisão, haverá a necessidade de prévia aprovação desses debenturistas,
reunidos em assembleia especialmente convocada para esse fim.
Caso seja assegurado aos debenturistas, o resgate desses títulos, durante
o prazo mínimo de seis meses, a contar da data da publicação das atas
das assembléias relativas à operação, o resgate das debêntures de quem
forem titulares, ficará desobrigada da aprovação dessa assembleia.
2.9 Dos Credores
O credor poderá pleitear judicialmente a anulação da operação,
incorporação ou fusão, até 60 (sessenta) dias depois de publicados os atos
relativos à incorporação. Findo esse prazo, decairá o direito do credor.
Existe a possibilidade de qualquer credor pedir a separação de patrimônios
caso haja a falência da sociedade incorporadora ou da sociedade nova.
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Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que
absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas
obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as
que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente
pelas obrigações da primeira anteriores à cisão.
2.10 Averbação da Sucessão
Conforme o art. 234 da Lei 6.404/1976, a certidão, passada pelo registro
do comércio, da incorporação, fusão ou cisão, é documento hábil para a
averbação, nos registros públicos competentes, da sucessão, decorrente da
operação, em bens, direitos e obrigações.
2.11 "Quorum" Qualificado
Conforme o art. 136, da Lei 6.404/1976, existe a necessidade da aprovação
de acionistas que representem metade, no mínimo, das ações com direito
a voto, se maior quorum não for exigido pelo estatuto da companhia cujas
ações não estejam admitidas à negociação em bolsa ou no mercado
de balcão, para deliberação sobre:
I - criação de ações preferenciais ou aumento de classe de ações
preferenciais existentes, sem guardar proporção com as demais classes de
ações preferenciais, salvo se já previstos ou autorizados pelo estatuto;
II - alteração nas preferências, vantagens e condições de resgate ou
amortização de uma ou mais classes de ações preferenciais, ou criação de
nova classe mais favorecida;
III - redução do dividendo obrigatório;
IV - fusão da companhia, ou sua incorporação em outra;
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V - participação em grupo de sociedades (art. 265);
VI - mudança do objeto da companhia;
VII - cessação do estado de liquidação da companhia;
VIII - criação de partes beneficiárias;
IX - cisão da companhia;
X - dissolução da companhia.
Nos casos dos incisos I e II, a eficácia da deliberação depende de prévia
aprovação ou da ratificação, em prazo improrrogável de um ano, por
titulares de mais da metade de cada classe de ações preferenciais
prejudicadas, reunidos em assembleia especial convocada pelos
administradores e instalada com as formalidades da Lei 6.404/1976.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) pode autorizar a redução do
quorum previsto no parágrafo anterior no caso de companhia aberta com
a propriedade das ações dispersa no mercado, e cujas 3 (três) últimas
assembleias tenham sido realizadas com a presença de acionistas
representando menos da metade das ações com direito a voto. Neste caso,
a autorização da Comissão de Valores Mobiliários será mencionada nos
avisos de convocação e a deliberação com quorum reduzido somente
poderá ser adotada em terceira convocação.
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2.12 Direito de Retirada
Conforme art. 137, da Lei 6.404/1976, a aprovação das matérias previstas
nos incisos I a VI e IX do art. 136 dá ao acionista dissidente o direito de
retirar-se da companhia, mediante reembolso do valor das suas ações (art.
45), observadas as seguintes normas:
I - nos casos dos incisos I e II do art. 136, somente terá direito de
retirada o titular de ações de espécie ou classe prejudicadas;
II - nos casos dos incisos IV e V do art. 136, não terá direito de
retirada o titular de ação de espécie ou classe que tenha liquidez e dispersão
no mercado, considerando-se haver:
a) liquidez, quando a espécie ou classe de ação, ou certificado que a
represente, integre índice geral representativo de carteira de valores
mobiliários admitido à negociação no mercado de valores mobiliários, no
Brasil ou no exterior, definido pela Comissão de Valores Mobiliários; e
b) dispersão, quando o acionista controlador, a sociedade
controladora ou outras sociedades sob seu controle detiverem menos da
metade da espécie ou classe de ação;
III - no caso do inciso IX do art. 136, somente haverá direito de
retirada se a cisão implicar:
a) mudança do objeto social, salvo quando o patrimônio cindido for
vertido para sociedade cuja atividade preponderante coincida com a
decorrente do objeto social da sociedade cindida;
b) redução do dividendo obrigatório; ou
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c) participação em grupo de sociedades.
IV - o reembolso da ação deve ser reclamado à companhia no prazo
de 30 (trinta) dias contado da publicação da ata da assembleia-geral;
V - o prazo para o dissidente de deliberação de assembleia especial
(art. 136, § 1o) será contado da publicação da respectiva ata;
VI - o pagamento do reembolso somente poderá ser exigido após a
observância do disposto no § 3o e, se for o caso, da ratificação da
deliberação pela assembleia-geral.
2.13 Avaliação dos Patrimônios
O(s) patrimônio (s) das sociedades envolvidas nas operações de
incorporação, fusão ou cisão, poderá ser realizado por três peritos ou
empresa especializada em avaliação, conforme previsto no art. 8º da Lei
6.404/1976. Dependendo das sociedades envolvidas na operação, a
avaliação do(s) patrimônio(s) poderá ser a valor contábil ou a valor justo.
Conforme o art. 264 da Lei 6.404/1976, na incorporação, pela controladora, de
companhia controlada, a justificação, apresentada à assembleia-geral da controlada,
deverá conter, além das informações previstas nos arts. 224 e 225, o cálculo das
relações de substituição das ações dos acionistas não controladores da controlada
com base no valor do patrimônio líquido das ações da controladora e da controlada,
avaliados os dois patrimônios segundo os mesmos critérios e na mesma data, a
preços de mercado, ou com base em outro critério aceito pela Comissão de Valores
Mobiliários, no caso de companhias abertas.
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A avaliação dos dois patrimônios será feita por 3 (três) peritos ou empresa
especializada e, no caso de companhias abertas, por empresa
especializada.
2.14 Ações em Circulação
Conforme o artigo 4ºA, § 2º, da Lei 6.404/1976, consideram-se ações em
circulação no mercado todas as ações do capital da companhia aberta
menos as de propriedade do acionista controlador, de diretores, de
conselheiros de administração e as em tesouraria.
2.15 Resgate e Amortização de Ações
Conforme art. 44, da Lei 6.404/1976, o estatuto ou a assembleia-geral
extraordinária pode autorizar a aplicação de lucros ou reservas no
resgate ou na amortização de ações, determinando as condições e o
modo de proceder-se à operação.
O resgate consiste no pagamento do valor das ações para retirá-las
definitivamente de circulação, com redução ou não do capital social,
mantido o mesmo capital, será atribuído, quando for o caso, novo valor
nominal às ações remanescentes.
A amortização consiste na distribuição aos acionistas, a título de
antecipação e sem redução do capital social, de quantias que lhes
poderiam tocar em caso de liquidação da companhia.
A amortização pode ser integral ou parcial e abranger todas as classes de
ações ou só uma delas.
As ações integralmente amortizadas poderão ser substituídas por ações
de fruição, com as restrições fixadas pelo estatuto ou pela assembleia-
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geral que deliberar a amortização; em qualquer caso, ocorrendo liquidação
da companhia, as ações amortizadas só concorrerão ao acervo líquido
depois de assegurado às ações não a amortizadas valor igual ao da
amortização, corrigido monetariamente.
Somente o Estatuto Social ou a Assembleia Extraordinária da
companhia poderá autorizar esta operação.
A ação de fruição está sujeita as restrições estatutárias, tais como (a)
a perda do direito de voto e (b) a perda do direito a dividendo preferencial,
e restrições legais como (c) no caso de liquidação da Companhia quando as
ações amortizadas concorrem ao acervo líquido somente depois da quitação
com as ações não amortizadas e (d) na hipótese de reembolso, o valor que
as ações amortizadas receberam deve ser compensado.
2.16 Reembolso de Ações
Conforme o art. 45 da Lei 6.404/1976, o reembolso é a operação pela qual,
nos casos previstos em lei, a companhia paga aos acionistas
dissidentes de deliberação da assembleia-geral o valor de suas ações.
O valor de reembolso poderá ser pago à conta de lucros ou reservas,
exceto a legal, e nesse caso as ações reembolsadas ficarão em
tesouraria.
EXERCÍCIOS
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1. (Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.30) Existem operações de
reorganização societária que não envolvem companhias de capital aberto
em qualquer de suas modalidades: incorporação, cisão ou fusão. Nesse
caso, torna-se necessária a realização de atos preliminares, comuns a todas
elas, que antecedem a concretização de tais operações.
Os procedimentos ou atos preliminares comuns nas operações de
incorporação, fusão e cisão são:
(A) protocolo, justificação e formação do capital
(B) petição, protocolo e formação do capital
(C) avaliação, justificação e petição
(D) avaliação, justificação e formação do capital
(E) avaliação, formação do capital e petição
2. (REFAP/Com adaptação) A Empresa ALFA e a Empresa BETA
aprovaram a incorporação da segunda pela primeira e os laudos dos
peritos, ratificando a avaliação das empresas pelos valores
contábeis dos respectivos Balanços.
Os Balanços patrimoniais das duas empresas, antes da incorporação eram
os seguintes:
ITENS ALFA BETA
Circulante 18.000,00 5.000,00
Realizável a Longo Prazo 25.000,00 7.000,00
Imobilizado 37.000,00 9.000,00
TOTAL DO ATIVO 80.000,00 21.000,00
Circulante 8.000,00 4.000,00
Exigível a Longo Prazo 5.000,00 3.000,00
Patrimônio Líquido 67.000,00 14.000,00
TOTAL DO PASSIVO 80.000,00 21.000,00
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Considerando-se apenas as informações recebidas e a boa técnica contábil,
no Balanço patrimonial da Empresa ALFA, após a incorporação, o valor do
patrimônio líquido, em reais, será:
(A) 101.000,00 (B) 81.000,00 (C) 77.500,00 (D) 74.000,00
(E) 47.500,00
Resolução
Operação entre partes independentes
ITENS ALFA BETA
Circulante 18.000,00 5.000,00
Realizável a Longo Prazo 25.000,00 7.000,00
Permanente 37.000,00 9.000,00
TOTAL DO ATIVO 80.000,00 21.000,00
Circulante 8.000,00 4.000,00
Exigível a Longo Prazo 5.000,00 3.000,00
Patrimônio Líquido 67.000,00 14.000,00
TOTAL DO PASSIVO 80.000,00 21.000,00
_______________________________________________________________________________________________
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3. (Cesgranrio/Petrobras/2006) As Assembléias Gerais das Sociedades
Anônimas Alfa (incorporadora) e Beta (incorporada) aprovaram todos os
protocolos e procedimentos preliminares cabíveis nos processos de
incorporação: nomearam os peritos (incorporadora) e autorizaram os
administradores a praticar os atos necessários à incorporação
(incorporada), bem como os laudos dos peritos, com a avaliação patrimonial
da incorporada, pelo respectivo valor contábil, em reais, como segue.
Alfa Beta
Ativo
Circulante 405.500,00 112.500,00
Realizável Longo Prazo 562.000,00 158.000,00
Investimentos em Controladas
Cia. Beta 189.000,00
Cia. Gama 94.000,00
Imobilizado 428.000,00 202.500,00
Total 1.678.500,00 473.000,00
Passivo
Circulante 180.000,00 87.800,00
Exigível Longo Prazo 81.000,00 70.200,00
Patrimônio Líquido 1.417.500,00 315.000,00
Total 1.678.500,00 473.000,00
Informações adicionais:
• Os investimentos da Cia. Alfa são avaliados ao MEP.
Investida Ações Emitidas % Participação
Cia. Beta Ações ordinárias 60,0%
Cia. Gama Ações ordinárias 50,2%
Após a incorporação, o capital próprio da incorporadora, em reais, é:
(A) 1.449.500,00 (B) 1.543.500,00 (C) 1.633.500,00
(D) 1.768.500,00 (E) 2.052.500,00
Operação entre partes dependentes
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Registro Contábil
Beta Alfa
Pela baixa dos A e P R$ Pela Incorporação dos A e P R$
Ativos Ativos
D = Conta de Incorporação D = Circulante
C = Circulante D = RLP
C = RLP D = Imobilizado
C = Imobilizado C = Conta de Incorporação
Passivos Passivos
D = Circulante
D = ELP D = Conta de Incorporação
D = PL C = Circulante
C = Conta de Incorporação C = ELP
C = PL
Pela Baixa do Investimento de Alfa em Beta
Ações em Tesouraria R$ Anulação das Ações R$
Estrutura do PL de acordo com as situações acima:
Ações em Tesouraria R$ Anulação das Ações R$
Alfa Beta Alfa Após Incorporação
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4. Julgue os itens subsequentes, quanto à fusão, cisão e
incorporação de empresas.
(A) Na incorporação de uma sociedade controlada pela sua controladora, os acionistas não controladores da empresa incorporada passam a ser
acionistas da incorporadora.
(B) Caso haja o exercício do direito de retirada por parte de acionistas,
as ações assim adquiridas pela incorporadora não poderá ficar em tesouraria.
5. (Petrobras/2010) A Cia. Redentor S.A. realizou uma operação de cisão parcial para constituição de uma nova sociedade denominada Corcovado
S.A. Observe os dados dos ativos e passivos cindidos da Cia. Redentor S.A., com valores em reais.
• Depreciação Acumulada 112.000,00 • Disponível 123.000,00
• Fornecedores a Pagar 135.650,00 • Imobilizado 556.700,00
• Salários e Encargos a Pagar 104.890,00
Com base apenas nas informações acima, o valor da redução do patrimônio líquido na Cia. Redentor S.A., após a cisão a valores contábeis, em reais, é
Ativo
Circulante 405.500,00 112.500,00
Realizável Longo Prazo 562.000,00 158.000,00
Investimentos em Controladas
Cia. Beta 189.000,00
Cia. Gama 94.000,00
Imobilizado 428.000,00 202.500,00
Total 1.678.500,00 473.000,00
Passivo
Circulante 180.000,00 87.800,00
Exigível Longo Prazo 81.000,00 70.200,00
Patrimônio Líquido 1.417.500,00 315.000,00
Total 1.678.500,00 473.000,00
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(A) 327.160,00(B) 439.160,00 (C) 444.700,00 (D) 450.160,00
(E) 567.700,00
Resolução
ATIVO R$ PASSIVO R$
Ativo– Passivo
6. As Cias. Guanabara e Niterói apresentavam os seguintes Balanços
Patrimoniais em 01/01/X1:
Cia. Guanabara
Caixa 1.000 Financiamentos 1.200
Terrenos 2.000 Capital Social 1.800
Ativo Total 3.000 Passivo+PL 3.000
Cia. Niterói
Caixa 500
Terrenos 900 Capital Social 1.400
Ativo Total 1.400 Passivo+PL 1.400
Na ocasião, os acionistas de ambas as empresas decidiram efetuar uma fusão, constituindo a Cia. Rio de Janeiro.
Qual foi o valor do Patrimônio Líquido da Cia. Rio de Janeiro em janeiro de X1?
(A) R$ 3.200. (B) R$ 1.600 (C) R$ 3.000(D) R$ 1.400
(E) R$ 4.400
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7. As empresas A, B e C encerram suas atividades através de uma
fusão, transferindo seu patrimônio Líquido para a formação de uma nova empresa denominada D.
Cada uma das empresas possui dois sócios com igual participação no capital. O patrimônio líquido de cada empresa antes da fusão era, R$:
Patrimônio Líquido A B C
Capital 760 720 2.880
Reserva de Lucro 0 240 0
Lucros Acumulados 200 0 0
As empresas A e B aumentaram seu capital antes da fusão, utilizando os
saldos de Lucros Acumulados e Reserva de Lucro.
A participação, individual, dos sócios da empresa B após a fusão é
equivalente a:
(A) 10% do total (B) R$ 380,00 para um e R$ 1.360,00 para outro
(C) 30% do total (D) 50% do total
(E) R$ 1.440,00 para cada um
8. Qual das alternativas a seguir constitui uma incorporação
reversa?
(A) X incorpora Y, sendo que Y é investida de X
(B) X incorpora Y, sendo que X e Y são investidas de Z
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(C) Z incorpora Y, sendo que X é investida de Y (D) Y incorpora Z, sendo que Z é investida de X
(E) X incorpora Y, sendo que X é investida de Y
A) X incorpora Y, sendo que Y é investida de X
Investidora
Investida
B) X incorpora Y, sendo que X e Y são investidas de Z
Investidora
Investida Investida
C) Z incorpora Y, sendo que X é investida de Y
Investidora
Investida
D) Y incorpora Z, sendo que Z é investida de X
X
Y
Z
X Y
Z
Y
X
X
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Investidora
Investida
E) X incorpora Y, sendo que X é investida de Y
Investidora
Investida
9. Nas operações de cisão, podem ocorrer as seguintes situações, exceto:
(A) cisão total com a criação de duas ou mais empresas novas
(B) cisão total com versão de parte do Patrimônio Líquido para empresa
nova e parte para empresa já existente (C) cisão parcial com versão de parte do patrimônio para empresas já
existentes (D) cisão parcial com versão de todo o patrimônio para a mesma
sociedade (E) cisão total com versão do patrimônio para empresas já existentes
10. A Cia A sofreu um processo de cisão total para Cia B e Cia C.
Sobre esse processo, pode-se afirmar que:
(A) a operação foi absorvida por outra Cia, sucedendo-lhe todos os
direitos e obrigações;
(B) ocorreu uma união de três Cias para formar uma nova, sucedendo-
lhe todos os direitos e obrigações;
(C) a Cia A extinguiu-se transferindo parcelas do seu patrimônio para as
Cias B e C;
(D) a Cia A extinguiu-se transferindo todo o seu patrimônio para a Cia B;
Y
Z
Y
X
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(E) a Cia A extinguiu-se transferindo para a Cia B suas obrigações e para
a Cia C seus direitos.
11. (Cesgranrio/BR/Contador/2012) A empresa X se uniu à empresa
Y para formar a empresa Z. A empresa Z sucederá as anteriores em todos os seus direitos e obrigações, tendo em vista que tais empresas anteriores
serão ser extintas.
Tal situação demonstra que houve uma
(A) amortização (B) incorporação (C) cisão (D) exclusão
(E) fusão
12. A Companhia Pacífica S/A adquiriu 100% das ações da Companhia Atlântica S/A, entregando aos acionistas da Atlântica o
valor correspondente às suas ações em ações da Companhia Pacífica S/A.
Nesse caso, na Companhia Atlântica S/A, conforme a legislação vigente, o
registro contábil
(A) debitará a conta Investimentos em subsidiária e creditará a conta Reserva Social.
(B) debitará a conta Investimentos em subsidiária e creditará a conta
Capital Social.
(C) creditará a conta Investimentos em subsidiária e debitará a conta
Capital Social.
(D) creditará a conta Capital Social e debitará a conta Caixa ou a conta Banco.
(E) será desnecessário, sendo efetuado apenas na companhia adquirente.
13. Com relação às reorganizações societárias mediante os processos de incorporações, fusões ou cisões, podemos afirmar que
todas as opções abaixo são corretas, exceto:
(A) Incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que a sucede em todos os direitos e obrigações.
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(B) Cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim,
ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, e dividindo-se o seu capital, se parcial a
versão.
(C) Interesses de natureza societária entre quotistas ou acionistas são
fatores importantes a serem contemplados no processo de
reorganização.
(D) uma companhia emissora de debêntures em circulação ficará sempre obrigada à prévia autorização dos debenturistas sob pena de nulidade
da incorporação, fusão ou cisão.
14. Sobre Incorporação de Cia controlada por controladora em Cias abertas,
é INCORRETO afirmar que:
(A) em decorrência da incorporação, a sociedade incorporada desaparece e
é incorporada à sociedade incorporadora;
(B) a sociedade incorporadora deverá realizar um aumento de capital, que
será subscrito com a versão da incorporada;
(C) a avaliação dos dois patrimônios (controlada e controladora) será feita
por três peritos;
(D) os acionistas da incorporada perdem os direitos que tinham em relação
ao patrimônio da sociedade extinta e passam a ser acionistas da sociedade
incorporadora;
(E) a avaliação do PL a preços de mercado da incorporadora e da
incorporada deverá ser apresentado aos acionistas.
15. No caso de fusão ou incorporação da companhia em outra, o acionista
dissidente não terá direito de retirada se possuir ação de espécie ou classe
que tenha liquidez e dispersão no mercado.
Neste enfoque, ocorre a dispersão quando o acionista controlador, a
sociedade controladora ou outras sociedades sob o seu controle detiverem,
da espécie ou classe da ação,
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(A) a totalidade dessas ações.
(B) dois terços dessas ações.
(C) mais da metade da quantidade dessas ações.
(D) menos da metade da quantidade dessas ações.
(E) metade da quantidade dessas ações, exatamente.
3. COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS
3.1 Introdução
O processo de uma combinação de negócios está diretamente vinculado a
obtenção de controle de um ou mais negócios.
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O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e a Comissão de Valores
Mobiliários CVM), por meio do Pronunciamento Técnico CPC nº 15 e a
Deliberação CVM nº 665/2011 (R1), respectivamente, aprovaram os
critérios para reconhecimento e mensuração de uma operação de
Combinação de Negócios.
O objetivo do Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e
a comparabilidade das informações sobre uma combinação de negócios nas
demonstrações contábeis.
O Pronuncimanto alcança também as fusões que se dão entre partes
independentes (inclusive as conhecidas por truemergers ou mergerofequals
– “Fusões de Iguais”).
Fusões de Iguais: duas empresas de igual porte e poder de
mercado juntam suas forças, criando uma empresa nova mais poderosa e
mais eficiente, já que a união de empresas do mesmo segmento permite o
corte de gastos e uma otimização dos recursos, objetivando um ganho em
escala.
Não estão ao alcance do Pronunciamento
(a) Joint Ventures – Investimento em Empreendimento Controlado em
Conjunto, CPC nº 19;
(b) na aquisição de ativo ou grupo de ativos que não constitua negócio
nos termos do Pronunciamento;
(c) em combinação de entidades ou negócios sob controle comum;
(d) Incorporação reversa- em decorrência de não envolverem alteração
de controle.
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3.2 Aspectos Gerais
À aplicação do Pronunciamento está vinculado à operação de
transferência de controle e existe a necessidade de que os ativos
adquiridos e os passivos assumidos constituam um negócio. Se os
ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade deve contabilizar
a operação ou o evento como aquisição de ativos.
O Pronunciamento define uma combinação de negócios como a
operação ou outro evento em que o adquirente obtém o controle de um ou
mais negócios.
Negócio é um conjunto integrado de atividades e ativos capaz de
ser conduzido e gerenciado para gerar retorno, na forma de dividendos,
redução de custos ou outros benefícios econômicos, diretamente a
seus investidores ou outros proprietários, membros ou participantes.
Combinação de negócios é uma operação ou outro evento por
meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios,
independentemente da forma jurídica da operação.
Controle é o poder para governar a política financeira e
operacional da entidade de forma a obter benefícios de suas atividades.
O adquirente pode obter o controle da adquirida de diversas formas,
como por exemplo:
(a) pela transferência de caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos
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(incluindo ativos líquidos que se constituam em um negócio);
(b) pela assunção de passivos;
(c) pela emissão de instrumentos de participação societária;
(d) por mais de um dos tipos de contraprestação acima; ou
(e) sem a transferência de nenhuma contraprestação, inclusive por meio
de acordos puramente contratuais.
Uma combinação de negócios, por razões legais, fiscais ou outras, pode ser
estruturada de diversas formas, as quais incluem, mas não se limitam a:
(a) um ou mais negócios tornam-se controlados de um adquirente ou
ocorre uma fusão entre o adquirente e os ativos líquidos de um ou
mais negócios;
(b) uma entidade da combinação transfere seus ativos líquidos ou seus
proprietários transferem suas respectivas participações societárias
para outras entidades da combinação (ou para os proprietários
dessas entidades);
(c) todas as entidades da combinação transferem seus ativos líquidos ou
seus proprietários transferem suas respectivas participações
societárias para a constituição de nova entidade (combinação por
vezes qualificada na literatura como sendo uma transação roll-up ou
uma transação put-together); ou
(d) um grupo de ex-proprietários de uma das entidades da combinação
obtém o controle da entidade combinada.
3.3 Princípios e Exigências
O Pronunciamento estabelece princípios e exigências no qual o adquirente:
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(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações
societárias de não controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e;
(c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para
possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a
natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios.
3.4 Aplicação do Método de Aquisição
A entidade deve contabilizar cada combinação de negócios pela aplicação
do método de aquisição, que representa:
(a) identificação do adquirente;
(b) determinação da data de aquisição, que representa a data da
obtenção efetiva do controle o que não, necessariamente,
coincide com a transferência da contraprestação;
(c) reconhecimento e mensuração dos ativos identificáveis adquiridos,
dos passivos assumidos e das participações societárias de não
controladores na adquirida; a valores justos na data da aquisição; e
(d) reconhecimento e mensuração do ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra
vantajosa, também a valor justo na data da aquisição.
Pontos para Definição
Adquirente
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Adquirida
Data da Aquisição
Valor Justo
Reconhecimento
Mensuração
Ativo Identificável
Passivo Assumido
Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill)
Ganho por Compra Vantajosa
Participação dos não controladores
Adquirente É a entidade que obtém o controle da adquirida.
Adquirida É o negócio ou negócios cujo controle é obtido pelo
adquirente por meio de combinação de negócios.
Data da Aquisição É a data em que o adquirente obtém efetivamente
o controle da adquirida.
Valor justo É o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um
passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e
independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a
liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
CPC 46 Este Pronunciamento define valor justo como o preço que seria recebido pela venda
de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação
não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração.
O valor justo é uma mensuração baseada em mercado e não uma mensuração
específica da entidade.
Reconhecimento O adquirente deve reconhecer, separadamente
do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos
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identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participações
de não controladores na adquirida. Devem atender, na data da aquisição,
às definições de ativo e de passivo dispostas no Pronunciamento Conceitual
Básico - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
Demonstrações Contábeis.
Mensuração O adquirente deve mensurar os ativos identificáveis
adquiridos e os passivos assumidos pelos respectivos valores justos na data
da aquisição.
Ativo Identificável Um ativo é identificável quando ele:
(a) for separável, ou seja, capaz de ser separado ou dividido da entidade
e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente
ou em conjunto com outros ativos e passivos ou contrato relacionado,
independentemente da intenção da entidade em fazê-lo; ou
(b) surge de um contrato ou de outro direito legal, independentemente de
esse direito ser transferível ou separável da entidade e de outros
direitos e obrigações.
Passivo Assumido É uma obrigação.
Compra Vantajosa resultado derivadopela aquisição de um ativo por
valor inferior ao seu valor justo.
Ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
Resultado derivado da aquisição de um ativo por valor superior ao
seu valor justo.
É um ativo que representa benefícios econômicos futuros resultantes de
outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, os quais não
são individualmente identificados e separadamente reconhecidos.
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Participação de não controladores É a parte do patrimônio
líquido de controlada não atribuível direta ou indiretamente à controladora
(anteriormente denominados “minoritários”).
Em cada combinação de negócios, o adquirente deve mensurar, na data da
aquisição, os componentes da participação de não controladores na
adquirida que representem nessa data efetivamente instrumentos
patrimoniais e confiram a seus detentores uma participação proporcional
nos ativos líquidos da adquirida em caso de sua liquidação, por um dos
seguintes critérios:item 19 do CPC 15 (R1).
(a) pelo valor justo, ou
(b) pela participação proporcional atual conferida pelos
instrumentos patrimoniais nos montantes reconhecidos dos ativos
líquidos identificáveis da adquirida.
Todos os demais componentes da participação de não controladores devem
ser mensurados ao valor justo na data da aquisição, a menos que outra
base de mensuração seja requerida pelos Pronunciamentos, Interpretações
e Orientações do CPC.
3.4.1 Classificação e Designação
O adquirente deve classificar ou designar os ativos identificáveis adquiridos
e os passivos assumidos da forma necessária para aplicar
subsequentemente outros Pronunciamentos, Interpretações e Orientações
do CPC. O adquirente deve fazer essas classificações ou designações com
base nos termos contratuais, nas condições econômicas, nas políticas
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contábeis ou operacionais e em outras condições pertinentes que existiam
na data da aquisição.
3.4.2 Reconhecimento e Mensuração
Para se qualificarem para reconhecimento, como parte da aplicação do
método de aquisição, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos
assumidos devem atender, na data da aquisição, às definições de ativo e
de passivo dispostas no Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações
Contábeis.
O adquirente deve mensurar os ativos identificáveis adquiridos e os
passivos assumidos pelos respectivos valores justos da data da aquisição.O
período de mensuração não pode exceder a um ano da data da aquisição.
O pronunciamento prevê algumas exceções quanto à aplicação do princípio
de reconhecimento e da mensuração, contidos nos itens 22 a 31 do
citado pronunciamento. Para alguns eventos serão aplicados a exceção ao
princípio do reconhecimento e/ou mensuração.
O princípio do reconhecimento tem por base outro(s)
Pronunciamento(s), e o da mensuração tem por base avaliação
diferente da pelo valor justo na data da aquisição.
Exemplos:
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Passivo Contingente - No reconhecimento.
Tributos sobre o lucro, benefícios a empregados e ativos de indenização-
reconhecimento e mensuração.
Direito Adquirido, Transações com Pagamento Baseado em Ações, Ativo
Mantido para Venda – mensuração.
3.5 Ativos e Passivos não Reconhecidos na Adquirida
A aplicação do princípio e as condições de reconhecimento pelo adquirente
podem resultar no reconhecimento de alguns ativos e passivos que não
tenham sido anteriormente reconhecidos como tais nas demonstrações
contábeis da adquirida. Por exemplo, o adquirente deve reconhecer os
ativos intangíveis identificáveis adquiridos, como uma marca ou uma
patente ou um relacionamento com clientes, os quais não foram
reconhecidos como ativos nas demonstrações contábeis da adquirida por
terem sido desenvolvidos internamente e os respectivos custos terem sido
registrados como despesa. Item 13 CPC 15.
3.6 Mensuração do Ágio por Expectativa de Rentabilidade Futura
e da Compra Vantajosa.
O reconhecimento do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill)
ou da compra vantajosa, na data da aquisição, deve ser mensurado da
seguinte forma:
O adquirente deve reconhecer o ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill), na data da aquisição, mensurado pelo montante que (a)
exceder (b) abaixo:
(a) a soma:
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(i) da contraprestação transferida em troca do controle da adquirida,
mensurada de acordo com este Pronunciamento, para a qual
geralmente se exige o valor justo na data da aquisição (ver item
37);
(ii) do montante de quaisquer participações de não controladores na
adquirida, mensuradas de acordo com o Pronunciamento; e
(iii) no caso de combinação de negócios realizada em estágios (ver
itens 41 e 42), o valor justo, na data da aquisição, da participação
do adquirente na adquirida imediatamente antes da combinação;
(b) o valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis
adquiridos e dos passivos assumidos, mensurados de acordo com o
Pronunciamento.
3.7 Contraprestação Transferida
Contraprestação transferida representa: caixa, ativos, um negócio ou
uma controlada do adquirente, ações ordinárias, ações preferenciais,
quotas de capital, opções, opções não padronizadas – warrants, bônus de
subscrição e participações em entidades de mútuo (associações,
cooperativas etc.)
A contraprestação transferida pode incluir itens do ativo ou passivo do
adquirente cujos valores contábeis sejam diferentes de seus valores justos
na data da aquisição. Nesse caso, o adquirente deve remensurar, na data
da aquisição, os ativos ou os passivos transferidos pelos respectivos valores
justos e reconhecer o ganho ou a perda resultante, se houver, na
demonstração do resultado.
Contudo, quando os ativos e os passivos transferidos permanecem dentro
da entidade combinada após a combinação de negócios (por exemplo,
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porque ativos ou passivos são transferidos para a adquirida e não para seus
ex-proprietários), o adquirente permanece no controle dos mesmos. Nessa
situação, o adquirente deve mensurar tais ativos e passivos pelos seus
respectivos valores contábeis imediatamente antes da data da aquisição.
Não se deve reconhecer ganho ou perda sobre ativos ou passivos que o
adquirente já controlava antes e continua a controlar após a combinação
de negócios.
3.8 Contraprestação Contingente
Na realização de uma operação de combinação de negócios, pode haver
contratualmente obrigações assumidas de transferir ativos
adicionais ou participações societárias adicionais aos ex-
proprietários da adquirida, caso certos eventos futuros ocorram ou
determinadas condições não sejam satisfeitas, podendo também inclusive
dar ao adquirente o direito de reaver parte da contraprestação previamente
transferida ou paga, caso determinadas condições sejam satisfeitas.
O adquirente deve reconher a contraprestação em conformidade com a
suanatureza, ou seja, como passivo, patrimônio líquido ou um ativo.
3.9 Combinação de negócios realizada sem a transferência de
contraprestação
O adquirente pode obter o controle de uma adquirida sem efetuar a
transferência de contraprestação. O método de aquisição para contabilizar
uma combinação de negócios também se aplica a esse tipo de combinação.
Tais circunstâncias incluem:
(a) a adquirida recompra um número tal de suas próprias ações de forma
que determinado investidor (o adquirente) acaba obtendo o controle
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sobre ela;
(b) direito de veto de não controladores que antes impedia o adquirente
de controlar a adquirida perde efeito;
(c) adquirente e adquirida combinam seus negócios por meio de acordos
puramente contratuais. O adquirente não efetua nenhuma
contraprestação em troca do controle da adquirida e também não
detém qualquer participação societária na adquirida, nem na data de
aquisição tampouco antes dela. Exemplos de combinação de negócios
alcançada por contrato independente incluem, quando permitidas
legalmente, juntar dois negócios por meio de acordo contratual
(stapling arrangements) ou da formação de corporação duplamente
listada (dual listed corporation).
Dual-listed company ou companhia duplamente listada é
uma estrutura corporativa na qual duas companhias funcionam como
uma única entidade operacional por meio de contrato de equalização,
mantendo identidades jurídicas separadas e listagens também
separadas em bolsa ou bolsas de valores. As duas companhias
continuam a existir, têm dois conjuntos separados de acionistas, mas
concordam em dividir os riscos e benefícios de seus negócios
operacionais na proporção fixa contratada. O contrato de equalização
assegura o uso dos direitos de voto, de dividendos e outros.
Normalmente têm administradores comuns e estrutura administrativa
única.
3.10 Aquisição Reversa
Ocorre quando a entidade fechada (sem ações listadas no mercado) quer
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tornar-se uma empresa listada, mas sem fazer o processo de abertura de
seu capital, ou seja, sem obter o registro de companhia aberta.
Para tal, a entidade fechada promove um acordo contratual com uma
companhia aberta (a combinação propriamente) por meio do qual a
entidade fechada – passa a ser uma investida da companhia aberta e os
ex-sócios da entidade fechada recebem participações no capital da
companhia aberta.
Nesse exemplo, a companhia aberta é o adquirente legal porque ela
emitiu instrumentos de participação societária e a entidade fechada é a
adquirida legal porque seus instrumentos de capital foram adquiridos.
Contudo, pela aplicação das orientações contidas nos itens B13 a B18, do
CPC 15, o resultado da identificação do adquirente revela que:
(i) acompanhia aberta é a adquirida para fins contábeis
(adquirida contábil); e
(ii) entidade fechada é o adquirente para fins contábeis
(adquirente contábil).
OBS.: É importante esclarecer que essa modalidade de transação
não se confunde com a modalidade de “incorporação reversa”.
As transações de “incorporação reversa” não se qualificam para a
aplicação do Pronunciamento CPC 15, em decorrência de não envolverem
alteração de controle.
3.11 Combinação de Negócios Realizada em Estágios ou Aquisição
Passo a Passo
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47
O adquirente pode obter o controle de uma adquirida na qual ele mantinha
uma participação de capital imediatamente antes da data da aquisição.
Por exemplo, em 31 de dezembro de 2012, a entidade “A” possui 35% de
participação no capital (votante e total) da entidade “B”, sem controlá-la.
Nessa data, a entidade “A” compra mais 40% de participação de capital
(votante e total) na entidade “B”, obtendo o controle sobre ela.
Neste caso, o adquirente deve mensurar novamente sua participação
anterior na adquirida pelo valor justo na data da aquisição e deve
reconhecer no resultado do período o ganho ou a perda resultante, se
houver, ou em outros resultantes abrangentes, conforme apropriado.
3.12 Custos com a Operação
Os custos diretamente relacionados à aquisição são custos que o
adquirente incorre para efetivar a combinação de negócios. Esses custos
incluem honorários de profissionais e consultores, tais como advogados,
contadores, peritos, avaliadores; custos administrativos gerais, inclusive
custos decorrentes da manutenção de departamento de aquisições; e
custos de registro e emissão de títulos de dívida e de títulos patrimoniais.
O adquirente deve contabilizar os custos diretamente relacionados à
aquisição como despesa no período em que forem incorridos e os serviços
forem recebidos, com apenas uma exceção. Os custos decorrentes da
emissão de títulos de dívida e de títulos patrimoniais devem ser
reconhecidos de acordo com os Pronunciamentos Técnicos CPC 08 - Custos
de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos, CPC 38 – Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e CPC 39 - Instrumentos
_______________________________________________________________________________________________
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48
Financeiros: Apresentação.
EXERCÍCIOS
1. (BNDES/Cesgranrio/2010) Nos estritos termos do Apêndice A do
Pronunciamento Técnico CPC 15 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
que trata de combinação de negócios, aprovado pela Deliberação CVM nº
580 de 31 de julho de 2009, entende-se por combinação de negócios a(o)
(A) negócio ou conjunto de negócios que são efetivamente controlados por uma entidade, independente da forma jurídica utilizada para tal.
(B) conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e
gerenciado para gerar retorno, na forma de dividendos, redução de custos ou outros benefícios econômicos, diretamente a seus
investidores ou outros proprietários, membros ou participantes.
(C) operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o
controle de um ou mais negócios, independente da forma jurídica da operação.
(D) poder para governar a política financeira e operacional de outra
entidade de forma a obter benefícios de suas atividades.
(E) valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de
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fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.
2. (BNDES/2010) Na empresa adquirente, em uma operação de combinação de negócios, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos
assumidos, pelo método da aquisição, como regra geral, devem ser mensurados e reconhecidos, na data da aquisição, pelo valor
(A) justo.
(B) de entrada. (C) de saída.
(D) de saída para ativos e de entrada para passivos. (E) realmente despendido na operação.
3. (Petrobras/2010 – Com adaptação) A Companhia São Tiago S.A. pagou R$ 80.000.000,00 por 60% do total de ações do capital social da
Companhia Tomé S.A., que possuía patrimônio líquido a valor justo de R$ 140.000.000,00, na mesma data. Considerando que esse investimento
deve ser avaliado pelo método de equivalência patrimonial, afirma-se que, nessa operação, ocorreu um
(A) ágio de R$ 4.000.000,00.
(B) compra vantajosa de R$ 4.000.000,00. (C) compra vantajosa de R$ 6.000.000,00.
(D) registro no investimento de R$ 56.000.000,00.
(E) a operação foi nula, sem ágio e sem compra vantajosa
_______________________________________________________________________________________________
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4. (Cesgranrio/PTB/Técnico em Contabilidade/2-2011/Q.45 – com adaptação) Em 14 de junho de 2011, a companhia “WW” adquiriu uma
participação societária de 40% do patrimônio líquido da companhia“YY”, pagando por ela R$ 10.000,00, obtendo o controle da Cia.
No mesmo dia da realização da operação, sabe-se, ainda que:
• a investidora terá forte influência na investida;
• o Patrimônio Líquido da investida “YY” é R$ 20.000,00; • na avaliação de ativos e passivos a valor justo, foi apurado que
• não há diferença no valor justo dos passivos contabilizados, • o imobilizado vale mais R$ 2.800,00 que seu valor líquido contabilizado,
e • existe patente criada pela companhia “YY”, portanto não contabilizada,
que pode ser negociada normalmente no mercado por R$ 1.200,00.
Considerando exclusivamente as informações apresentadas acima, e
desconsiderando a incidência de impostos de qualquer natureza, o valor do Fundo de Comércio (goodwill) pago pela investidora por conta de
expectativa de rentabilidade futura, a ser contabilizado separadamente no registro contábil do investimento, em reais, é
(A) 400,00 (B) 1.200,00
(C) 1.600,00 (D) 2.000,00
(E) 2.800,00
5. (Petrobras/2010/Cesgranrio)A Comercial Obra não tem participação
na Comercial Pronta e as duas empresas não estão sob o mesmo controle
acionário. Elas acordaram que a primeira incorporaria a segunda, em 30 de
junho de 2009, com base no acervo líquido avaliado pelo justo valor, por
não estarem sob o mesmo controle acionário. As companhias apresentaram
os balanços a seguir, elaborados em 30 de junho de 2009.
COMERCIAL OBRA COMERCIAL PRONTA
Balanço em 30 de junho de 2009 Balanço em 30 de junho de 2009
R$ R$
Ativos 12.578 Passivos 3.774 Ativos 3.990 Passivos 750
PL PL
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Capital 6.230 Capital 1.922
R. Lucro 1.884 R Lucro 971
Lucro 690 Lucro 347
Total 12.578 Total 2.578 Total 3.990 Total 3.990
Valor Contábil Justo Valor
Ativos 3.990 5.320 Passivos (750) (750)
Na incorporação, houve a efetiva transferência do controle acionário, e a
incorporada foi considerada como adquirida. Nessas condições, o lançamento do aumento de capital na incorporadora, em decorrência da
incorporação, em reais, foi:
(A) D. Ativos Companhia Obra 3.990,00 C. Capital Social Companhia Obra 3.990,00
(B) D. Capital Social Companhia Pronta 3.990,00 C. Capital Social Companhia Obra 3.990,00
(C) D. Incorporação Companhia Obra 3.240,00
C. Capital Social Companhia Obra 3.240,00
(D) D. Capital Social Companhia Pronta 3.240,00 C. Capital Social Companhia Obra 3.240,00
(E) D. Incorporação Companhia Obra 4.570,00
C. Capital Social Companhia Obra 4.570,00
6. A empresa Unida apresentava a seguinte situação patrimonial antes de
ser cindida:
ATIVO Valores PASSIVO Valores
Clientes $ 20.000 Fornecedores $ 10.000
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$40.000 PL
Veículos $ 60.000 Capital $ 50.000
(-) Depreciação (20.000)
Total $ 60.000 Total $ 60.000
Essa empresa foi cindida, formando a Separada Ltda. e a Cindida Ltda.
O laudo de avaliação utilizado para o evento estabelecia que o valor justo
dos bens do imobilizado com o valor residual de $ 40.000 foram avaliados
da seguinte forma:
Com base nesses valores, foi procedida a cisão da empresa Unida, ficando
a Separada com o veículo Grande, enquanto a Cindida ficou com o veículo
pequeno mais as contas de giro.
Com base nesses dados, demonstre os patrimônios formados pela cisão.
SEPARADA
Tipos dos Veículos Valor Depreciação Acumulada
Laudo da Avaliação
Grande $40.000 $15.000 $35.000
Pequeno $20.000 $5.000 $20.000
ATIVO R$
PASSIVO
_______________________________________________________________________________________________
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CINDIDA
7. Incorporação
Em 31 de janeiro de 200X, ocorre a combinação de negócios pela modalidade em que a entidade Alfa incorpora a entidade Beta. No processo de negociação, os
acionistas de Alfa passam a controlar 60% da companhia resultante da combinação, sendo, por consequência, Beta identificada como companhia adquirida para fins de adoção do método da compra. Os balanços antes da
combinação são os que seguem: Alfa Beta
ATIVO
Circulante
Caixa e equivalentes de caixa 42.000 55.000
Contas a receber 20.000 160.000
Estoque 65.000 745.000
Não circulante
Imobilizado 1.550.000 150.000
TOTAL DO ATIVO 1.677.000 1.110.000
ATIVO R$
PASSIVO
_______________________________________________________________________________________________
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PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Circulante
Contas a pagar 5.000 350.000
Não circulante
Financiamentos 1.000.000 -
Patrimônio líquido
Capital Social 665.000 175.000
Reservas de lucros 7.000 585.000
Total do patrimônio líquido 672.000 760.000
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 1.677.000 1.110.000
Alfa emitiu 100.000 ações sem valor nominal Beta emitiu 80.000 ações sem valor nominal
Avaliação dos Ativos e Passivos a Valor Justo
PL Contábil Alfa 672.000
"mais valia" estoques
"mais valia" imobilizado
Goodwill
PL Econômico de Alfa
Apuração do Goodwill:
PL Contábil Beta 760.000
"mais valia" estoques
"mais valia" imobilizado
Goodwill
_______________________________________________________________________________________________
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PL Econômico de Beta
Apuração do Goodwill:
Valor Econômico das Ações
$ %
Acionistas de Alfa 1.399.000
Acionistas de Beta 932.000
PL Mercado "Alfa + Beta" 2.331.000
Na relação de troca das ações, os seguintes resultados são obtidos:
Cias. Ações Valor Econ. Valor Econômico p/ Ação - VEA.
Alfa 100.000 1.399.000
Beta 80.000 932.000
Relação de troca
Beta/Alfa+Beta:
Qtd de Ações
de Beta
Relação de
troca
Quantas ações que Alfa terá
que emitir para entregar aos
acionistas de Beta
VEA Alfa +
Beta
Riqueza dos
acionistas de
Beta
80.000 0,832738
_______________________________________________________________________________________________
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Balanço Patrimonial de Alfa em 31 de janeiro de 2008, com os ajustes da incorporação
Ajustes de
Combinação
Alfa Beta Débito Crédito Alfa Final
ATIVO
Circulante
Caixa e equivalentes de
caixa 42.000 55.000
Contas a receber 20.000 160.000
Estoque 65.000 745.000
Não circulante
Imobilizado 1.550.000 150.000
Ágio (goodwill) - -
TOTAL DO ATIVO 1.677.000 1.110.000
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PASSIVO E PL
Circulante
Contas a pagar 5.000 350.000
Não circulante
Financiamentos 1.000.000 -
Patrimônio líquido
Capital social 665.000 175.000
Reservas de lucros 7.000 585.000
Ajustes de avaliação
patrimonial - -
Total do patrimônio líquido 672.000 760.000
TOTAL DO PASSIVO E PL 1.677.000 1.110.000
8. Julgue os itens em certos ou errados no contexto do CPC 15:
(A) À aplicação do Pronunciamento está vinculado à operação de
transferência de controle.
(B) Existe a necessidade de que os ativos adquiridos e os passivos
assumidos constituam um negócio, dentre outros aspectos, para atender a
definição de uma combinação de negócios.
(C) Se os ativos adquiridos não constituem um negócio, a entidade deve
contabilizar a operação ou o evento como aquisição de ativos
(D) O Pronunciamento não tem por objetivo aprimorar a relevância, a
confiabilidade e a comparabilidade das informações contábeis, acerca de
Combinações de Negócios.
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(E) Estão ao alcance do Pronunciamento as Joint Ventures, a aquisição de
ativo ou grupo de ativos que não constitua negócio nos termos do
pronunciamento, em combinação de entidades ou negócios sob controle
comum e Incorporação reversa.
4. PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS EMPRESAS
4.1 Aspectos Gerais
Os investimentos na forma de participações no capital social de outras
sociedades são reconhecidos contabilmente em conformidade com os
objetivos da entidade quando de sua aquisição e são qualificados nas
seguintes modalidades:coligada, controlada, joint venture ou outros
investimentos, tendo as seguintes classificações e critérios de avaliação:
Investimentos em Coligada, Controlada e Joint Venture, são
classificados no grupo Ativo Não Circulante, subgrupo Investimento e
são avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial (MEP);
os investimentos classificados também no grupo Ativo Não Circulante,
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59
subgrupo Investimento, mas não qualificados como investimentos
em coligada, controlada e joint venture, pelo Método de Custo de
Aquisição, quando o Valor Justo não puder ser mensurado; e
os investimentos em participação no capital social de outras empresas
classificados no Ativo Circulante e no Realizável a Longo Prazo, serão
avaliados pelo valor justo.
OBS: Os investimentos qualificados em coligada, controlada ou
em joint venture apresentados em demonstração separada, serão
avaliados pelo valor justo ou ao custo, nunca pela equivalência
patrimonial, conforme previsto no CPC 35 (R2) e ICPC 09.
CENÁRIOS
Controle Controle
Compartilhado
Influência
Significativa
Sem Influência
e Controle
Equivalência
Patrimonial
e
Consolidação
Equivalência
Patrimonial
Valor
Justo/Custo
Investida é
uma
Controlada
Investida é uma
Joint Venture
Investida é uma
Coligada
Outros
Investimentos
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60
Conforme artigo 183, da Lei 6.404/1976, os investimentos classificados no
subgrupo investimento, não qualificados como coligada, controlada ou que
estejam sobre controle comum, serão avaliados pelo custo de aquisição, e
serão deduzidos de provisão para perdas prováveis na realização do seu
valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não
será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de
ações ou quotas bonificadas.
A Lei 6.404/1976, em seu artigo 248,determina que os investimentos em
coligadas, controladas e em outras sociedades que façam parte de um
mesmo grupo ou estejam sob controle comum, sejam avaliados pelo
Método da Equivalência Patrimonial (MEP). No entanto é omissa quanto à
figura da joint venture, diferentemente dos pronunciamentos emitidos pelo
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
Exemplo de avaliação de investimentos em outras sociedades que façam
parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum, para
avaliar a aplicabilidade ou não do MEP, conforme determina o artigo 248 da
Lei 6.404/1976.
_______________________________________________________________________________________________
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61
Fonte: Manual das Sociedades por Ações - página 216.
Neste caso as empresas B, C e D deverão avaliar o investimento na empresa
E pelo MEP, uma vez que as empresas estão sob controle comum.
4.2 Qualificação do Investimento
Os investimentos em participação no capital social são qualificados em
conformidade com os seguintes critérios:
Coligada: sociedades nas quais a investidora tenha influência
significativa.
A
B C D
E
100% 80% 70% 60%
5%
8% 12%
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62
Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou
exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou
(societária) e(Pronunciamento) operacional da investida, sem controlá-la.
É presumida a influência significativa quando a investidora for titular de
vinte por cento ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la.
Controlada: sociedade na qual a controladora, diretamente ou através
de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem,
de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o
poder de eleger a maioria dos administradores.
Na existência de potenciais direitos de voto, a participação do investidor
nos lucros ou prejuízos da investida e nas mudanças no patrimônio da
investida é determinada com base nas participações no controle acionário
atual, e não reflete o possível exercício ou conversão dos potenciais
direitos de voto.
Joint Venture:Compartilhamento do controle, não controle
isolado/individual.
Outros Investimentos: São investimentos não qualificados como
coligada, controlada oujoint venture.
4.3 Procedimentos para Aquisição de Participação no Capital de
Social de Outras Empresas
_______________________________________________________________________________________________
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63
Primeiramente, os ativos e passivos da entidade cujos instrumentos
patrimoniais foram adquiridos devem ser ajustados, mesmo que extra
contabilmente, com relação a todas as práticas contábeis relevantes
utilizadas pela adquirente.
Todos os ativos e passivos da investida devem ser reconhecidos e
mensurados, cuja regra geral, de mensuração, é o valor justo. Este
procedimento implica também em reconhecimento e mensuração de
ativos e/ou passivos que não eram reconhecidos nas demonstrações
contábeis da entidade cujo controle foi obtido.
À diferença entre o valor justo e o valor contábil do acervo líquido
cujo controle foi obtido deve ser considerado como um ajuste
extracontábil ao patrimônio líquido da entidade adquirida. Essa
parcela representa a mais valia derivada da diferença entre o valor
contábil e o valor justo dos ativos líquidos da adquirida.
Oágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill),
representado pela diferençapositiva entre o valor pago (ou
valores a pagar) e o montante líquido proporcional adquirido do valor
justo dos ativos e passivos da entidade adquirida.
O ganho por compra vantajosa é representado pela
diferençanegativa (inferior) entre o valor pago (ou valores a pagar)
e o montante líquido proporcional adquirido do valor justo dos ativos
e passivos da entidade adquirida. Esse ganho será reconhecido
diretamente na demonstração de resultado do período pelo adquirente.
O reconhecimento inicial do investimento deve corresponder ao valor
justo total dos pagamentos efetuados e registrado no Balanço
Patrimonial no Grupo Ativo Não Circulante, subgrupo Investimento.
_______________________________________________________________________________________________
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64
O ágio (goodwill), por ter vida útil indefinida, não será amortizado e
sofrerá os efeitos do teste de recuperabilidade (impairment), conforme
Pronunciamento Técnico CPC 01, ressalvado o disposto nos itens 40 a
43.
Quando se tratar de controlada o ágio (goodwill) só deve ser
classificado no subgrupo Intangível no balanço consolidado, nunca no
balanço individual, onde deve permanecer no subgrupo Investimentos.
A conta de Investimento deve ser detalhada em notas explicativas
quanto aos seus três componentes (se existirem):
valor patrimonial da participação da controladora no valor
contábil do patrimônio líquido da controlada adquirida;
valor da mais valia dos ativos líquidos adquiridos atribuída à
controladora; e
ágio por rentabilidade futura (goodwill) atribuído à controladora.
4.4 Avaliação dos Investimentos
O valor do investimento em participação no capital social de outras
empresas, avaliado pelo Método de Custo, conforme art. 183 da Lei
6.404/1976, permanece constante. Esse valor pode ser alterado somente
em função do reconhecimento de provisão para perda, quando essa perda
for considerada de caráter permanente.
O valor do investimento avaliado pelo Método de Equivalência Patrimonial
– MEP – serão reconhecidos inicialmente pelo custo e serão aumentados
(lucro) ou reduzidos (prejuízos) em função dos resultados apurados pela
_______________________________________________________________________________________________
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65
investida. As variações apuradas em decorrência dos resultados apurados
pela investida serão reconhecidas como ganho ou perda com equivalência
patrimonial e registradas contabilmente diretamente no resultado da
investidora em contrapartida da conta investimento.
4.5 Equivalência Patrimonial Sobre Outros Resultados Abrangentes
Na aplicação da equivalência patrimonial sobre coligada, controlada ou
controlada em conjunto, o resultado da equivalência patrimonial deve,
basicamente, representar a parcela da investidora no resultado líquido da
investida. A equivalência patrimonial sobre os outros resultados
abrangentes da investida deve ser reconhecida, na investidora, também
diretamente contra seu patrimônio líquido, como parte dos outros
resultados abrangentes da investidora.
Dessa forma, não devem transitar pelo resultado da investidora como
resultado de equivalência patrimonial as mutações do patrimônio líquido da
investida que não transitam ou só transitarão futuramente pelo resultado
da investida, tais como: ajustes por variação cambial de investimentos no
exterior e ganhos ou perdas de conversão (Pronunciamento Técnico CPC
02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão das
Demonstrações Contábeis); determinados ganhos e perdas atuariais
(Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados); variações
no valor justo de ativos financeiros disponíveis para venda (Orientação
Técnica OCPC 03 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação e Pronunciamento Técnico CPC 38 –
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração); variações no
valor justo de instrumentos de hedge em contabilidade de hedge
_______________________________________________________________________________________________
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66
(Pronunciamento Técnico CPC 38); realizações de reservas de reavaliação
(Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado); etc.
Reconhecimento Contábil na Investidora:
AAP – Saldo Credor na Investida
D = Investimento
C = AAP
Quando da Baixa
D = Ajuste de Reclassificação (AAP)
C = Investimento = Realização do AAP
Reconhecimento Contábil na Investidora:
AAP – Saldo Devedor na Investida
D = AAP
C = Investimento
Quando da Baixa
D = Investimento – Realização do AAP
C = Ajuste de Reclassificação (AAP)
Alteração do Patrimônio por meio da constituição das Reservas de Capital,
que são: ágio na emissão de ações, produto da alienação do bônus de
subscrição e produto da alienação de partes beneficiárias integram o valor
do investimento.
4.6 Realização da Mais Valia
As diferenças apuradas entre o valor contábil e o valor justo dos ativos e
passivos, são reconhecidas como mais valia e, a sua realização terá por
base o bem, direito ou obrigação que motivou tal diferença.
_______________________________________________________________________________________________
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67
A realização da mais valia se dará conforme o item que lhe deu origem,
podendo ser por meio da amortização, depreciação, exaustão, venda,
liquidação, alteração no valor contabilizado, baixa, impairment ou qualquer
outra forma de mutação nos registros contábeis desses ativos e passivos.
O reconhecimento contábil da realização da mais valia será no resultado de
equivalência patrimonial em contra partida da conta investimento.
Registro Contábil
D = Amortização da Mais Valia (depreciação)
C = Investimento (Realização da Mais Valia)
4.7 Tratamento dos Dividendos
Nos investimentos avaliados pelo método de custo, os dividendos
distribuídos pela investida serão reconhecidos na investidora diretamente
no resultado do período como Receita de dividendos de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição. Neste critério de avaliação não
“importa” as variações ocorridas no patrimônio líquido da investida.
Já nos investimentos avaliados pelo MEP, os dividendos distribuídos
pela investida serão reconhecidos na investidora diretamente na conta
investimentos em contrapartida da conta Dividendos a Receber.
4.8 Procedimentos a Serem Observados para Aplicação do MEP
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Para aplicação do MEP, a investidora deve utilizar a demonstração contábil
mais recente da investidora. Quando o término do exercício social do
investidor for diferente daquele da investida, esta elabora, para utilização
por parte do investidor, demonstrações contábeis na mesma data das
demonstrações do investidor, a menos que isso seja impraticável.
Quando as demonstrações contábeis da investida utilizadas para aplicação
do método de equivalência patrimonial forem de data diferente daquelas do
investidor, ajustes pertinentes devem ser feitos em decorrência dos efeitos
de eventos e transações relevantes que ocorrerem entre aquela data e a
data das demonstrações contábeis do investidor.
Independentemente disso, a defasagem máxima entre as datas de
encerramento das demonstrações da investida e do investidor não deve ser
superior a dois meses. A duração dos períodos abrangidos nas
demonstrações contábeis e qualquer diferença entre as respectivas datas
de encerramento deve ser igual de um período para outro.
As demonstrações contábeis do investidor devem ser elaboradas utilizando
políticas contábeis uniformes para eventos e transações de mesma natureza
em circunstâncias semelhantes.
Se a investida utiliza políticas contábeis diferentes daquelas empregadas
pelo investidor em eventos e transações de mesma natureza em
circunstâncias semelhantes, são necessários ajustes para adequar as
demonstrações contábeis da investida às políticas contábeis do investidor
quando da utilização destas para aplicação do método de equivalência
patrimonial.
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4.9 Redução ao Valor Recuperável de Ativos
Os investimentos em participação no capital social de outras sociedades
deverão ser testados em relação ao seu valor recuperável, (impairment),
conforme Pronunciamento CPC 01 (R1)- Redução ao Valor Recuperável de
Ativos.
Quando se tratar de coligadas e joint venture, o valor do investimento
deverá ser testado em conjunto com o ágio por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill).
Quando se tratar de controlada o investimento e o ágio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill) serão testados separadamente.
4.10 Aquisição de mais Participação e Venda de Participação
A entidade pode adquirir um investimento o qual inicialmente é avaliado
como instrumento financeiro e, após aquisição de mais instrumentos
patrimoniais, dessa investida, passa a qualificar o investimento como um
investimento em coligada ou controlada.
O inverso também pode ocorrer, ou seja, a entidade adquire um
investimento em controlada e conforme alienações, no todo ou em parte,
dessa participação, passa a qualificar o investimento como um investimento
em coligada ou como um instrumento financeiro.
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70
Quando a aquisição de mais participação, no caso de controlada, for
negociada com ágio, este será tratado como Adicional de Capital e
reconhecido diretamente no patrimônio líquido da adquirente, dando-se a
essa operação o mesmo tratamento dispensado quando da aquisição das
próprias ações (ações em tesouraria).
4.11 Investimento Mantido para Venda
A entidade pode em algum momento desejar colocar sua participação, na
totalidade ou parcialmente para ser vendida. Neste caso a entidade além
de observar os procedimentos contidos no Pronunciamento CPC 31 -Ativo
Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada, deverá
observar ainda os seguintes procedimentos:
Caso haja parcela remanescente do investimento, está parcela deverá
continuar a ser avaliada pela equivalência patrimonial, caso o investimento
ainda atenda os critérios para esse tipo de avaliação, caso contrário deverá
ser avaliado em conformidade com o que preconiza o CPC de instrumentos
financeiros.
4.12 Valor do Investimento Negativo
Quando os prejuízos apurados pela investida reduzir a zero ou exceder o
valor do investimento, reconhecido na investidora, a entidade deve
descontinuar o reconhecimento de sua participação em perdas futuras.
Caso a entidade possua outras participações da investida, a compensação
do prejuízo será em ordem inversa de liquidação. O Pronunciamento CPC
nº 18 prevê que tais componentes podem ser ações preferenciais, bem
como recebíveis ou empréstimos de longo prazo, excluindo-se os de
natureza comercial e para os quais existam garantias, tais como
empréstimos garantidos.
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71
O prejuízo reconhecido pelo método da equivalência patrimonial que
exceder o investimento em ações ordinárias, deve ser aplicado aos demais
componentes em ordem inversa de prioridade de liquidação.
Após o investimento ter sido reduzido a zero, perdas adicionais devem ser
consideradas e um passivo deve ser reconhecido, somente na extensão em
que a entidade tiver incorrido em obrigações legais ou construtivas (não
formalizadas), ou tiver feito pagamento em nome da investida.
Se a investida subsequentemente apurar lucros, o investidor deve retomar
o reconhecimento de sua participação nesses lucros somente após o ponto
em que a parte que lhe cabe nesses lucros posteriores se igualar à sua
participação nas perdas não reconhecidas.
4.13 Lucros Não Realizados
Os lucros não realizados são derivados de operações downstream
(operação de venda da investidora para a investida) e upstream (operação
de venda da investida para a investidora).
São resultados positivos obtidos de operações entre investidora e investida
e vice versa.
I) Operações da Investidora com a Coligada e Joint Venture –
downstream
São considerados lucros não realizados, na proporção da participação
da investidora na coligada.
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O racional para tal procedimento deriva do fato de que por definição, essa
coligada deve ter um controlador que não seja essa investidora, ou não
deve ter controlador, a fim de que entre a investidora e a coligada possa
existir apenas relação de significativa influência e não de controle, e para
que ambas não sejam consideradas sob controle comum.
Operações da Coligada e Joint Venture com a Investidora –
Upstream
Os lucros não realizados devem ser eliminados, na integralidade, do valor
da equivalência patrimonial calculada sobre o lucro líquido da investida.
Considerando o gráfico acima, F deve eliminar totalmente qualquer lucro
não realizado ao vender um bem para G, por ser controladora de G.
A eliminação do lucro não realizado deve ser feita no resultado
individual da controladora, deduzindo-se cem por cento do lucro não
realizado ainda em poder do grupo econômico, em contrapartida da
conta de investimento.
Adicionalmente, os lucros não realizados podem ser eliminados na
demonstração do resultado da controladora as parcelas da venda, custo da
mercadoria ou produto vendido, tributos e outros itens aplicáveis.
Operações da Controlada para a Controladora (upstream)
O lucro deve ser reconhecido na vendedora normalmente. No caso das
coligadas e joint ventures, adota-se o mesmo procedimento.
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O cálculo da equivalência patrimonial deve ser feito deduzindo-se, do
patrimônio líquido da controlada, cem por cento do lucro contido no
ativo ainda em poder do grupo econômico.
Em operações com controlada em conjunto (joint venture)
Nas operações de venda de bens da controlada em conjunto para os demais
investidores, partes independentes da investidora, não há lucro não
realizado sob a ótica da entidade investidora.
4.14 Outros Aspectos da Equivalência Patrimonial
Nas aplicações subsequentes da equivalência patrimonial à aplicação
inicial, devem ser observados os mesmos procedimentos requeridos nos
itens 19 e 20 quanto aos ajustamentos extracontábeis da investida para
utilização das mesmas práticas contábeis da investidora e quanto à
manutenção dos valores justos dos ativos e passivos da investida apurados
na data da aquisição.
No caso de reconhecimento, por controlada, de ajuste de exercício
anterior por mudança de prática contábil ou retificação de erro e
consequente reapresentação retrospectiva de suas demonstrações
contábeis, a controladora fará o reconhecimento de sua parte nesse ajuste
e também procederá à reapresentação retrospectiva de suas
demonstrações contábeis, conforme o Pronunciamento Técnico CPC 23 –
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. Se o
mesmo ocorrer com coligada ou com controlada em conjunto, a
investidora poderá proceder da mesma forma ou reconhecer sua parte no
resultado de equivalência patrimonial, dando a devida divulgação do fato e
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do valor envolvido.
EXERCÍCIOS
1. (Petrobras/2011.1 – com adaptações) De acordo com a legislação societária (Lei 6.4074/1976 – Artigo 248) as Companhias deverão avaliar
pelo Método da Equivalência Patrimonial os investimentos em:
I – cada controlada; II – outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam
sob controle comum; III – ações de empresas internacionais que atuem no mesmo ramo de
operação da Companhia controladora;
IV – ativos financeiros que representem mais de 30% do patrimônio líquido da Companhia controladora, incluindo os investimentos em ações,
debêntures, swaps e títulos públicos; V – em cada coligada.
Deverão ser avaliados pelo método de equivalência patrimonial APENAS os
investimentos realizados em
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(A) I, II e III. (B) I, II e V.
(C) III, IV e V. (D) I, II, III e IV.
(E) II, III, IV e V.
2. (BNDES/2010) A Lei das Sociedades Anônimas, com as alterações
introduzidas pelas Leis nº 11.638/07 e nº 11.941/09, classifica uma empresa como coligada quando a:
(A) empresa participa com 10% ou mais do capital da outra, sem controlá-
la. (B) empresa participa com pelo menos 15% no capital de outra.
(C) controladora da sociedade, diretamente ou através de outras coligadas, possui mais de 10% de participação no capital de outra.
(D) sociedade investidora tem influência significativa na sociedade investida.
(E) soma de todas as participações societárias que a empresa possui pode ser classificada como relevante.
3. Com base na tabela de investimentos da Investidora ABC faça a
classificação dos investimentos com base nas normas expedidas pela CVM
e considerando que as participações serão registradas no grupo Ativo Não
Circulante, subgrupo Investimentos:
Perfil dos investimentos da Investidora ABC:
Valor contábil de cada
Investimento nas
Empresas
Participação de ABC no Capital das
Investidas
Investidas R$ %
W 1.500.000 53% do capital votante
X 1.000.000 25% do capital com direito a voto
Y 3.000.000 51% do capital total e com direito a voto
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Z 750.000 19% do capital total e com direito a voto.
Conforme instrumento contratual a investidora
possui o poder de participar das decisões
financeiras e operacionais da investida.
A empresa ABC mantém investimentos nas empresas W, X, Y e Z. De acordo
com as Práticas Contábeis Brasileiras, essas empresas são da empresa ABC,
respectivamente:
(A) coligada, coligada, coligada e controlada.
(B) controlada, controlada, coligada e coligada.
(C) controlada, coligada, coligada, outros investimentos.
(D) controlada, outros investimentos, coligada e outros investimentos.
(E) controlada, coligada, controlada e coligada.
4. As seguintes empresas serão avaliadas pelo Método da
Equivalência Patrimonial.
(A) W, Y e Z (B) X, Y e Z (C) X e Y (D) W, X, Y e Z (E) W, X e Y
5. Em qual das situações a seguir pode-se dizer que uma
companhia é controlada, em conformidade com a legislação
societária?
(A) Quando a investidora elege um dos membros do conselho de
administração.
(B) Quando a investidora e a investida atuam no mesmo mercado,
fabricando o mesmo produto.
(C) Quando a controladora, diretamente ou através de outras
controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
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permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de
eleger a maioria dos administradores.
(D) Quando a investidora possui 50% das ações ordinárias da investida.
(E) Quando a investidora possui 80% das ações preferenciais.
6. (Petrobras/Cesgranrio/Técnico/2011.2)Nos termos dos
pronunciamentos técnicos do CPC, as aplicações em participações no capital de outras sociedades, em geral, devem ser contabilizadas, pela investidora,
de acordo com o(a)
(A) tipo de ações da investida adquiridos pela investidora (B) essência do relacionamento entre investidor e investida
(C) valor total da participação societária da investidora na investida (D) forma contratual da participação societária da investidora na investida
(E) percentual do patrimônio líquido da investidora invertido na
participação societária
7. (FINEP/CESGRANRIO) A Companhia P. S/A, de capital fechado,
detém 30% do capital social da Companhia A. S/A, também de capital fechado. Essa participação foi classificada no Balanço
Patrimonial/2008 no Ativo Não Circulante / Investimentos / Controladas / Avaliadas ao MEP.
Em 2009, a Cia. P. recebeu da Cia. A., gratuitamente, 30% das novas ações
emitidas pela Cia. A. em decorrência da incorporação das reservas de lucro ao capital social.
Esse recebimento de ações pela P. S/A indica que na A. S/A ocorreu
(A) bonificação
(B) aumento de capital novo (C) aumento do patrimônio líquido pela incorporação
(D) nova emissão de ações pelo valor de mercado (E) desdobramento das ações antigas
8. A configuração Gráfica do conglomerado Alfabético é a seguinte:
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Com base no gráfico fornecido, responda às questões abaixo:
De acordo com a figura apresentada pode-se afirmar que:
(A) A Cia G é controlada indireta da Cia B (B) As empresas C e I são controladas pela Cia A
(C) A Cia A participa indiretamente na Cia I com 9% (D) A participação indireta da Cia A na Cia H é de 51%
(E) A participação indireta da Cia A nas empresas F e H é idêntica.
9. Utilizando as informações contidas no quadro de composição acionária
das companhias, responder às questões abaixo:
(Quadro de Composição Acionária – Quantidade de Ações)
Empresas
Investidas
Investidores Total de Ações
Cia Itararé Cia. Itacolomi Outro(s) Acionista(s)
Cia. Itajubá 80.000 90.000 30.000 200.000
CIA A
CIA D
CIA H
CIA C
CIA E
CIA B
CIA G CIA F
CIA I
OUTROS
20% 30%
30%
20%
60%
100% 100%
10%
25% 55%
70%
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Cia Itaipu 195.000 90.000 15.000 300.000
Cia Itamaracá 40.000 10.000 50.000
Cia. Itacolomi 120.000 30.000 150.000
O percentual de participação indireta da Cia. Itararé na Cia. Itaipu é:
(A) 20%(B) 24% (C) 30% (D) 34% (E) 52%
10. (BNDES/CESGRANRIO/2011) Uma companhia possui participação
permanente na empresa Delta, adquirida em 2009. No exercício de 2010, esse investimento apresentou as seguintes características:
Empresa Investida: Delta Patrimônio Líquido da investida/2009: R$ 5.100.000,00
Participação da Investida: 70% Lucro Líquido do Exercício de 2010: R$ 500.000,00
Considerando exclusivamente os dados acima e sabendo que em 2010 não
houve chamamento de capital novo, o valor contábil final correspondente ao investimento da investidora será, em reais, de
(A) 3.070.000,00
(B) 3.220.000,00 (C) 3.570.000,00
(D) 3.920.000,00 (E) 4.070.000,00
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11. (BNDES/Cesgraneio/2011) O conceito básico do método da equivalência patrimonial é fundamentado no fato de que os resultados e
quaisquer outras variações patrimoniais da investida sejam reconhecidos (contabilizados) na investidora no momento de sua geração na investida.
Em que situação ocorre tal reconhecimento?
(A) Exclusivamente se a investida for controlada. (B) Apenas se houver investimento relevante.
(C) Sempre que ocorrer lucro não realizado no exercício. (D) Independentemente de serem ou não distribuídos pela investida.
(E) No exercício em que ocorrer a distribuição pela investida.
12. (EPE/Cesgranrio/2012) A companhia S, com participação societária
de 20% na companhia Y, que só emite ações ordinárias e sobre a qual tem influência nas decisões operacionais e financeiras, evidenciou essa
participação, no seu Balanço Patrimonial de 31/12/2009, como segue:
Ativo não Circulante Investimentos - Coligadas Y
Avaliada ao MEP - R$ 305.000,00
Antes de elaborar o balanço de 31/12/2010, a companhia S apresentou
as seguintes informações retiradas das demonstrações contábeis da companhia Y.
a) Patrimônio líquido antes do reconhecimento da distribuição do resultado
de 2010:
Contas R$
Capital Social 1.250.000,00
Reserva de Capital 100.000,00
Reserva Legal 135.000,00
Reserva Estatutária 22.000,0
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b) Demonstração do Lucro ou Prejuízo Acumulado em 31/12/2010:
Contas R$
Saldo anterior 0,00
Lucro do Exercício 800.000,00
(−) Reserva Legal (40.000,00)
(−) Reserva para Contingências (150.000,00)
(−) Retenção de Lucro (154.000,00)
(−) Dividendos Obrigatórios (456.000,00)
(=) Saldo atual 0,00
Considerando-se exclusivamente as informações recebidas e a boa técnica de avaliação do investimento pelo método da equivalência patrimonial
(MEP), o valor do investimento da companhia S na companhia Y, evidenciado no balanço de 31/12/2010, em reais, é:
(A) 289.300,00
(B) 305.000,00 (C) 373.800,00
(D) 410.000,00 (E) 465.000,00
13. A Lemos S/A, que em jan/2009 adquiriu 20% das ações
ordinárias da Fonte S/A, seu único investimento em participações
societárias, apresentou, no balanço de 2009, a seguinte
informação:
ATIVO NÃO CIRCULANTE
INVESTIMENTOS
Avaliados pelo MEP Cia. Fonte 1.250.000,00
Retenção de Lucros 18.000,00
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Em 31/12/2010, a Fonte S/A. apresentou em suas demonstrações
contábeis e respectivas notas explicativas as seguintes informações:
Lucro líquido do exercício 2010 R$ 2.125.500,00
Ajuste de Avaliação Patrimonial 2010 R$ 555.200,00
Dividendos propostos, em 2010 R$ 1.260.480,00
Considerando as informações acima, o resultado da avaliação do
investimento em 2010, pelo Método da Equivalência Patrimonial, em reais,
foi:
(A)536.100,00
(B) 425.100,00
(C) 284.100,00
(D) 173.100,00
14. A Cia. Novidades S/A apresentou as seguintes informações de sua única
participação societária:
a) Demonstração do Investimento em 30/12/2009, após a avaliação ao
MEP, em reais:
INVESTIMENTOS EM CONTROLADAS
Antiguidades S/A: R$ 1.800.000,00
b) Nota explicativa:
• Ações possuídas da Cia. Antiguidades: 1.290.000 Ações Ordinárias
c) Dados da Cia. Antiguidades, em 31/12/2009
c1) Demonstração do Patrimônio Líquido, em 31/12/2009, em reais:
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social 2.580.000,00
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Reservas de Lucros 400.000,00
Lucros Acumulados 20.000,00
c2) Notas explicativas:
• a Companhia só emitiu ações ordinárias;
• valor nominal das ações emitidas: R$ 1,20
A Cia. Antiguidades, que no exercício encerrado em 31/12/2010 apurou um
Lucro Líquido de R$ 600.000,00, fez a proposta de distribuição de
dividendos no valor de R$ 500.000,00 e apresentou a seguinte
demonstração de seu Patrimônio Líquido, antes do reconhecimento do lucro
apurado em 2010 e de sua respectiva distribuição:
Patrimônio Líquido R$
Capital Social 2.580.000,00
Ajuste de Avaliação Patrimonial 200.000,00
Reservas de Lucros 400.000,00
Lucros Acumulados 20.000,00
Considerando, exclusivamente, as informações recebidas e a boa técnica de
avaliação do investimento pelo Método da Equivalência Patrimonial (MEP),
a receita do investimento, avaliado ao MEP, a ser contabilizada na
controladora, Cia. Novidades, em reais, é
(A) 60.000,00
(B) 100.000,00
(C) 180.000,00
(D) 360.000,00
(E) 480.000,00
15. Julgue o item abaixo em certo ou errado.
O registro do acréscimo advindo de parcela de resultado de controlada que tenha apurado resultado positivo no período aumenta o ativo da sociedade
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investidora. Caso a controlada distribua parte de seu lucro, a investidora contabiliza acréscimo tanto no ativo circulante quanto no ativo permanente-
investimentos. O acréscimo do ativo circulante é financeiro e o acréscimo no ativo permanente é caracterizado como econômico, uma vez que a
controlada não distribuiu parcela de seus lucros.
16. (EPE CESGRANRIO, Com adaptações) Em janeiro de 2010, a Cia.
Alfa adquiriu 95% das ações da Cia. Beta, pelo valor justo de R$ 2.033,00,
cujo patrimônio líquido a valor contábil na data de aquisição era de R$
2.000,00. A mais valia teve como base no valor de mercado (parte
edificada) de um imóvel registrado na Cia. Beta por R$ 600,00 e já
depreciado em cinco anos (4% ao ano), cujo valor de mercado, na data da
aquisição, montava a R$ 620,00. Em dezembro de 2010, o patrimônio
líquido da Cia. Beta montava R$ 2.020,00 e a mais valia foi realizada com
base na realização do bem que a originou. Com base nessas informações,
o saldo total da participação da Cia. Alfa na Cia. Beta, incluindo
investimento e mais valia, em dezembro de 2010, era, em reais:
(A) 1.919,00
(B) 2.033,00
(C) 2.045,35
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(D) 2.052,00
(E) 2.060,00
17. A Cia. Ômega S/A, companhia de capital aberto, sujeita às determinações da
CVM, detém 90% das ações da Cia. Beta. Este investimento vem sendo analisado
a cada ano pelo método da equivalência patrimonial. Em 31 de dezembro de 2006,
o valor do Patrimônio Líquido da sociedade investida era R$1.400.000,00. Em
2007, a Cia. Beta obteve um lucro de R$350.000,00, com a inclusão de lucros não
realizados no valor de R$100.000,00.
Considerando apenas os dados acima e as determinações da CVM com relação ao
assunto, o valor da equivalência patrimonial lançado na Demonstração de
Resultado do Exercício de 2010, da Cia. Ômega S/A, em reais, é
(A) 245.000,00
(B) 225.000,00
(C) 220.000,00
(D) 215.000,00
(E) 200.000,00
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18.
DIVIDENDOS A RECEBER R$ 5.000,00
a INVESTIMENTO
Participações Societárias R$ 5.000,00
Com base no registro contábil acima, considere as afirmativas a seguir.
I - Referem-se a dividendos propostos pela administração da investida,
avaliada ao Método de Equivalência Patrimonial no encerramento do exercício social.
II - Referem-se a dividendos propostos pela administração da investidora,
no encerramento do exercício social.
III - Dizem respeito a dividendos pagos pela investida avaliada ao Método de Equivalência Patrimonial, por proposta da administração.
O registro contábil apresentado, sem os elementos data e histórico, indica
o que se afirma em
(A) I, apenas.
(B) II, apenas. (C) III, apenas.
(D) I e III, apenas. (E) I, II e III.
19. Participação Relativa (Adicional de Capital)
A Cia. A adquire, por $ 1.300, 80% das ações da Cia. B
Admita-se o balanço da Cia. B como sendo:
Balanço da Cia. B
Ativos diversos $ 1.250 Capital $ 1.250
Balanço Individual 1 da Cia. A, após aquisição
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Disponível
Capital
Investimento na controlada B
Reservas
Goodwill Total Total
Considere:
a Cia. A adquira 5% de ações do seu próprio capital social por $ 200; PL de A = 1.500 x 5% = 115 – 200 = R$ 85
Balanço Individual 2 da Cia. A
Disponível Capital
Investimento na controlada B Reservas
Goodwill Ações em Tesouraria
Total Total
Considere agora:
Cia. A adquira, dos sócios não controladores da Cia. B, mais 10% por $ 150.
PL = 1.250 x 10% = R$ 125 – R$ 150 = R$ 25 (ágio)
Balanço Individual 3 da Cia. A
Disponível Capital
Investimento na controlada B Reservas
Goodwill Ações em Tesouraria
Contribuição Adicional de
Capital
Total
Total
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20. (Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.31) A companhia P, matriz no
Brasil, possui um único investimento, numa empresa coligada, sediada nos
Estados Unidos da América (EUA), avaliado pelo método da equivalência
patrimonial (MEP), no balanço individual da companhia P, em 31 de
dezembro de 2013, com a cotação do dólar a R$ 1,80. Em abril de 2013, a
companhia P (investidora) recebeu os dividendos de USD 100.000,00 (cem
mil dólares), pela sua participação acionária, remetidos pela investida. A
cotação do dólar no dia do recebimento dos dividendos era de R$ 1,85.
Desconsiderando qualquer tipo de imposto no exterior e no Brasil, o registro
contábil desses dividendos, no dia do recebimento, foi feito pela investidora
por débito à conta Banco conta Movimento / Banco Y, e por crédito como
segue:
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Reais (R$) Conta a crédito Classificação
(A) 180.000,00 Investimento em
coligadas no Exterior
Ativo não Circulante
(B) 180.000,00 Ajuste de Avaliação
Patrimonial
Patrimônio Líquido
(C) 185.000,00 Ajuste de Avaliação
Patrimonial
Patrimônio Líquido
(D) 185.000,00 Dividendos Resultado do Exercício
(E) 185.000,00 Investimentos em
Coligadas no Exterior
Ativo não Circulante
21. (Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.40) Uma sociedade anônima, de
capital aberto, com investimentos em participações societárias adquiridas e
mantidas, há mais de dois anos, sem intenção de venda, informou ter
recebido das empresas investidas os valores e as respectivas origens a
seguir discriminados.
Investimentos em participações societárias avaliados pelo custo de
aquisição:
Dividendos 50.000,00;
Investimentos em participações societárias avaliados pela equivalência
patrimonial:
Dividendos recebidos 100.000,00
Juros sobre o capital próprio 10.000,00
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Considerando-se exclusivamente as informações acima, realizados os
competentes registros contábeis determinados pelas normas vigentes, o
valor creditado pela investidora nas contas representativas desses
investimentos, em reais, é
(A) 50.000,00
(B) 60.000,00
(C) 100.000,00
(D) 110.000,00
(E) 160.000,00
5. NEGÓCIOS EM CONJUNTO
5.1 Introdução
Negócio em conjunto representa o compartilhamento, entre duas ou mais
partes, do controle de um empreendimenro controlado em conjunto ou de
uma operação em conjunto.
Conforme o Pronunciamento Técnico CPC nº 19 (R2), Negócios em
Conjunto, o compartilhamento, contratualmente convencionado, existe
somente quando decisões das atividades relevantes exigem o
consentimento unânime de todos que compartilham o controle.
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O citado Pronunciamento aborda as características de operadores em
conjunto ou empreendedores em conjunto e das partes que participam do
negócio em conjunto mais que, no entanto, não têm o controle conjunto
dele.
5.2 Aspectos Gerais
Um negócio em conjunto pode ser classificado como operação em
conjunto (joint operation) ou como empreendimento controlado em
conjunto (joint venture).
As partes que integram a operação em conjunto (joint operation) têm
direitos sobre os ativos e obrigações pelos passivos relacionados ao
negócio.
Nos empreendimentos controlados em conjunto (joint venture) as partes
que detêm o controle compartilhado possuem direitos sobre os ativos
líquidos (Patrimônio Líquido).
Diferentemente das participações classificas como coligadas – Influência
significativa - e controlada – poder de mando, as joint ventures possuem o
controle compartilhado, ou seja, as partes que compartilham o controle não
possuem inflência significativa nem tão pouco controle isolado.
5.3 Instrumentos Contratuais
Para qualificar um investimento em participação no capital social de outras
sociedades em coligada, controlada ou joint venture, depende do acordo
estruturado nos instrumentos contratuais. O tópico anterior abordou os
investimentos qualificados em coligadas e em controladas.
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5.4 Participações sem o controle compartilhado
A parte que participa do empreendimento em conjunto, mas que não
possue o controle compartilhado deve reconhecer o seu investimento de
acordo com as suas características, seja como uma coligada ou um
instrumento financeiro.
5.5 Critérios de Avaliação
Os critérios de avaliação aplicados para as operações em conjunto e os
empreendimentos controlados em conjunto são, respectivamente:
I Reconhecimento de seus ativos, passivos, receitas e despesas, para
as operações em conjunto. Esse procedimento é aplicado também à
parte que integra a operação em conjunto, mais que não detém o
compartilhamento do controle, no entanto contratualmente possui
direitos sobre o ativo e obrigações sobre os passivos. Caso essa parte
não possua esses direitos e obrigações, deverá avaliar sua
participação de acordo com o(s) Pronunciamento (s) aplicado (s) ao
caso.
II Pelo método da equivalência patrimonial, para os empreendimentos
controlados em conjunto.
O CPC 19 cita três exemplos para avaliação da estrutura contratual.
Exemplo 1
Suponha-se que três partes estabeleçam um acordo:
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A empresa A tem 50% dos direitos de voto no negócio, B tem 30% e C tem
20%. O acordo contratual entre A, B e C especifica que, no mínimo, 75%
dos direitos de voto são necessários para a tomada de decisões sobre as
atividades relevantes do negócio. Embora A possa bloquear qualquer
decisão, ela não controla o negócio, pois precisa da concordância de B. Os
termos de seu acordo contratual que exigem no mínimo 75% dos direitos
de voto para a tomada de decisão sobre as atividades relevantes sugerem
que A e B têm controle conjunto do negócio, já que as decisões sobre as
atividades relevantes do negócio não podem ser tomadas sem a
concordância tanto de A quanto de B.
Exemplo 2
Suponha-se que um acordo tem três partes:
A empresa A tem 50% dos direitos de voto no acordo e B e C têm, cada
qual 25%. O acordo contratual entre A, B e C especifica que no mínimo
75% dos direitos de voto são necessários para a tomada de decisão sobre
as atividades relevantes do negócio. Embora A possa bloquear qualquer
decisão, ela não controla o negócio, pois precisa da concordância de B ou
de C. Nesse exemplo, A, B e C controlam coletivamente o negócio. Contudo,
há mais de uma combinação das partes que podem concordar para atingir
75% dos direitos de voto (ou seja, A e B ou A e C). Nessa situação, para
ser um negócio em conjunto, o acordo contratual entre as partes precisaria
especificar qual combinação das partes deve concordar de forma unânime
para a tomada de decisão sobre as atividades relevantes do negócio.
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Exemplo 3
As empresas A e B possuem, cada qual, 35% dos direitos de voto no acordo,
sendo que os 30% restantes estão amplamente dispersos. Decisões sobre
as atividades relevantes exigem a aprovação da maioria dos direitos de
voto. A e B têm o controle conjunto do negócio somente se o acordo
contratual especificar que decisões sobre as atividades relevantes do
negócio exigirem a concordância tanto de A quanto de B.
A título de ampliar o conhecimento sobre o assunto, o Pronunciamento
Técnico CPC 19, descreve exemplos ilustrativos dos seguintes negócios em
conjunto:
1. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO
2. SHOPPING CENTER OPERADO EM CONJUNTO
3. PRODUÇÃO E DISTRIBUIÇÃO EM CONJUNTO DE PRODUTO
4. BANCO OPERADO EM CONJUNTO
5. ATIVIDADES DE EXPLORAÇÃO, DESENVOLVIMENTO E PRODUÇÃO
DE ÓLEO E GÁS
6. ACORDOS CONTRATUAIS COM GÁS NATURAL LIQUEFEITO
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EXERCÍCIOS
1. A forma societária em que existe um acordo contratual e de parcelas
proporcionais de participação, onde duas ou mais entidades empreendem
uma atividade econômica subordinada a um controle conjunto denomina-
se:
(A) incorporação;
(B) fusão;
(C) aquisição;
(D) consolidação;
(E) joint-ventures
2. Quatro empresas resolveram realizar a exploração de uma rica jazida
de minério para futura exportação para a Ásia e Europa. O capital
necessário para essa exploração é de R$ 400.000.000,00 e, por isso, as
sócias decidiram criar uma nova empresa, (Fosfatil S/A), com a seguinte
divisão de capital:
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SÓCIAS Capital Investido - R$ Participação
Sociedade ALFA 100.000.000,00 25,00%
Sociedade BETA 120.000.000,00 30,00%
Sociedade GAMA 140.000.000,00 35,00%
Sociedade DELTA 40.000.000,00 10,00%
TOTAL 400.000.000,00 100,00%
Tendo em vista que nenhuma empresa, individualmente, controla a Cia.
Fosfatil, esta estrutura caracteriza a existência de:
(A) subsidiária integral. (B) valuation consistency.
(C) holding factoring. (D) joint venture. (E) entity accrual
3. Julgue os itens em certos ou errados:
(A) Conforme o Pronunciamento Técnico nº 19, Negócios em Conjunto,
representa o compartilhamento, contratualmente convencionado, do
controle e existe somente quando decisões das atividades relevantes
não exigem o consentimento unânime de todos que compartilham o
controle.
(B) O Pronunciamento aborda as características de operadores em
conjunto e de empreendedores em conjunto.
(C) Um negócio em conjunto pode ser classificado como operação em
conjunto (joint operation) ou como empreendimento controlado em
conjunto (joint venture).
(D) As partes que integram a operação em conjunto (joint operation) têm
direitos sobre os ativos líquidos.
(E) Nos empreendimentos controlados em conjunto (joint venture) as
partes que detêm o controle compartilhado possuem direitos sobre os
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ativos e passivos.
(F) A qualificação de um investimento em joint venture deriva do fato do
investidor não possuir controle compartilhado.
6. CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
6.1 Introdução
O objetivo da consolidação é apresentar as demonstrações contábeis da
companhia controladora e de suas controladas como se estas, em conjunto
com aquelas, fossem uma única entidade econômica.
6.2 Aspectos Gerais
Conforme artigo 249, da Lei 6.404/76, deverá elaborar e divulgar
demonstrações contábeis consolidadas a companhia aberta que tiver mais
de 30% (trinta por cento) do valor do patrimônio líquido
representado por investimentos em sociedades Controladas.
De acordo com a legislação societária, a Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações
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devam ser abrangidas na consolidação; e determinar a inclusão de
sociedade que, embora não controladas, sejam financeiramente ou
administrativamente dependentes da companhia e, ainda, autorizar a
exclusão de uma ou mais sociedades.
Em conformidade com o texto da legislação societária, a companhia deve
adotar os seguintes procedimentos para a consolidação:
Eliminar as participações de uma sociedade em outra;
Eliminar os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
Eliminar as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou
prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo não
circulante que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de
negócios entre as sociedades;
A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido
e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço
patrimonial e na demonstração do resultado do exercício;
a parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que
não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo não
circulante, com dedução da provisão adequada para perdas já
comprovadas, e será objeto de nota explicativa;
o valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá
parcela destacada dos resultados de exercícios
futuros(subgrupo extinto) até que fique comprovada a existência
de ganho efetivo.
As sociedades controladas, cujo exercício social termine mais de 60
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(sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da
companhia, elaborarão, com observância das normas da Lei
6.404.1976, demonstrações financeiras extraordinárias em data
compreendida nesse prazo.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio da Deliberação CVM Nº
698, de 20/12/2012, aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 36(R3), do
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que deve ser aplicado na
elaboração e apresentação de demonstrações contábeis consolidadas de
grupo econômico de entidades sob o controle de controladora.
Diferentemente da legislação societária, o Pronunciamento Técnico nº 36,
estabelece o controle como pressuposto para elaboração e divulgação de
demonstrações contábeis consolidadas.
O objetivo do Pronunciamento é estabelecer princípios para a apresentação
e elaboração de demonstrações consolidadas quando a entidade controla
uma ou mais entidades.
Para atingir o objetivo, o Pronunciamento:
(a) exige que a entidade (controladora) que controle uma ou mais
entidades (controladas) apresente demonstrações consolidadas;
(b) define o princípio de controle e estabelece controle como a base
para a consolidação;
(c) define como aplicar o princípio de controle para identificar se um
investidor controla a investida e, portanto, deve consolidá-la; e
(d) define os requisitos contábeis para a elaboração de
demonstrações consolidadas.
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100
O Pronunciamento não trata dos requisitos contábeis para combinação de
negócios e seus efeitos sobre a consolidação, incluindo ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) resultante de combinação de
negócios.
O investidor, independentemente da natureza de seu envolvimento com a
entidade (investida), deve determinar se é controlador avaliando se
controla a investida.
6.3 Controle
O investidor controla a investida se, somente se:
(a) Detém poder sobre a investida;
(b) Possui exposição a, ou direitos sobre, retornos variáveis
decorrentes de seu envolvimento com a investida; e
(c) capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o
valor de seus retornos.
O poder é evidenciado quando o investidor possui direitos de dirigir as
atividades relevantes da investida.
Atividades relevantes: são atividades da investida que afetam
significativamente os retornos da investida.
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O poder decorre de direitos. Algumas vezes, avaliar o poder é simples,
como, por exemplo, quando o poder sobre a investida é obtido direta e
exclusivamente dos direitos de voto concedidos por instrumentos
patrimoniais, tais como ações, e pode ser avaliado considerando-se os
direitos de voto decorrentes dessas participações acionárias. Em outros
casos, a avaliação é mais complexa e exige que mais de um fator seja
considerado, como, por exemplo, quando o poder resulta de um ou mais
acordos contratuais.
Fatores que podem ajudar na determinação do controle:
(a) o objetivo e a estrutura da investida;
(b) quais são as atividades relevantes e como as decisões sobre essas
atividades são tomadas;
(c) se os direitos do investidor lhe dão a capacidade atual de dirigir
as atividades relevantes;
(d) se o investidor está exposto a, ou tem direitos sobre, retornos
variáveis decorrentes de seu envolvimento com a investida; e
(e) se o investidor tem a capacidade de utilizar seu poder sobre a
investida para afetar o valor de seus retornos.
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102
Ao avaliar o controle da investida, o investidor deve considerar a natureza
de seu relacionamento com outras partes.
A obrigatoriedade para elaboração das demonstrações contábeis
consolidadas inicia-se quando o investidor obtém o controle da
investida e cessa quando o investidor perde esse controle.
6.4 Procedimentos para Consolidação
Demonstrações consolidadas devem:
combinar itens similares de ativos, passivos, patrimônio líquido,
receitas, despesas e fluxos de caixa da controladora com os de suas
controladas;
compensar (eliminar) o valor contábil do investimento da
controladora em cada controlada e a parcela da controladora no
patrimônio líquido de cada controlada (o Pronunciamento Técnico CPC
15 explica como contabilizar qualquer ágio correspondente);
eliminar integralmente ativos e passivos, patrimônio líquido, receitas,
despesas e fluxos de caixa intragrupo relacionados a transações entre
entidades do grupo (resultados decorrentes de transações intragrupo
que sejam reconhecidos em ativos, tais como estoques e ativos fixos,
são eliminados integralmente). Os prejuízos intragrupo podem indicar
uma redução no valor recuperável de ativos, que exige o seu
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reconhecimento nas demonstrações consolidadas. O Pronunciamento
Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro se aplica a diferenças
temporárias, que surgem da eliminação de lucros e prejuízos
resultantes de transações intragrupo.
Políticas contábeis uniformes
Se um membro do grupo utilizar políticas contábeis diferentes
daquelas adotadas nas demonstrações consolidadas para transações
similares e eventos em circunstâncias similares, devem ser feitos
ajustes apropriados às demonstrações contábeis desse membro do
grupo na elaboração das demonstrações consolidadas para garantir a
conformidade com as políticas contábeis do grupo.
Mensuração
A entidade deve incluir as receitas e as despesas de controlada nas
demonstrações consolidadas desde a data em que adquire o controle
até a data em que deixa de controlar a controlada. As receitas e as
despesas da controlada se baseiam nos valores dos ativos e passivos
reconhecidos nas demonstrações consolidadas na data de aquisição.
Por exemplo, a despesa de depreciação reconhecida na demonstração
consolidada do resultado abrangente após a data de aquisição se
baseia nos valores justos dos respectivos ativos depreciáveis
correspondentes reconhecidos nas demonstrações consolidadas na
data de aquisição.
Data das Demonstrações Contábeis
As demonstrações contábeis da controladora e de suas controladas
utilizadas na elaboração das demonstrações consolidadas devem ter
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a mesma data-base. Quando o final do período das demonstrações
contábeis da controladora for diferente do da controlada, a controlada
deve elaborar, para fins de consolidação, informações contábeis
adicionais de mesma data que as demonstrações contábeis da
controladora para permitir que esta consolide as informações
contábeis da controlada, a menos que seja impraticável fazê-lo.
Se for impraticável fazê-lo, a controladora deve consolidar as
informações contábeis da controlada usando as demonstrações
contábeis mais recentes da controlada, ajustadas para refletir os
efeitos de transações ou eventos significativos ocorridos entre a data
dessas demonstrações contábeis e a data das demonstrações
consolidadas. Em qualquer caso, a diferença entre a data das
demonstrações contábeis da controlada e a das demonstrações
consolidadas não deve ser superior a dois meses, e a duração dos
períodos das demonstrações contábeis e qualquer diferença entre as
datas das demonstrações contábeis devem ser as mesmas de período
para período.
Participação de Não Controladores
A entidade deve atribuir os lucros e os prejuízos e cada componente
de outros resultados abrangentes aos proprietários da controladora e
às participações de não controladores. A entidade deve atribuir
também o resultado abrangente total aos proprietários da
controladora e às participações de não controladores, ainda que isto
resulte em que as participações de não controladores tenham saldo
deficitário.
Se a controlada tiver ações preferenciais em circulação com direito a
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dividendos cumulativos, que sejam classificadas como patrimônio
líquido, e sejam detidas por acionistas não controladores, a entidade
deve calcular sua parcela de lucros e prejuízos após efetuar ajuste
para refletir os dividendos sobre essas ações, tenham ou não esses
dividendos sido declarados.
6.5 Direitos de voto potenciais
Quando existirem direitos de voto potenciais ou outros derivativos
contendo direitos de voto potenciais, a proporção do resultado e das
mutações do patrimônio líquido alocada à controladora e a
participações de não controladores ao elaborar as demonstrações
consolidadas deve ser determinada exclusivamente com base em
participações societárias existentes, não refletindo o possível
exercício ou conversão de direitos de voto potenciais e outros
derivativos, a menos que o item B90, do Pronunciamento CPC 36,
seja aplicável.
Em algumas circunstâncias, a entidade tem, em essência,
participação societária existente como resultado de transação que
atualmente lhe concede acesso aos retornos associados à participação
societária. Nessas circunstâncias, a proporção alocada à
controladora e a participações de não controladores ao elaborar
demonstrações consolidadas deve ser determinada levando-se em
conta o eventual exercício desses direitos de voto potenciais e outros
derivativos que atualmente concedam à entidade acesso aos
retornos.
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O Pronunciamento Técnico CPC 38 (Instrumentos Financeiros) não se
aplica a participações em controladas que sejam consolidadas.
Quando instrumentos contendo direitos de voto potenciais, em
essência, concedem atualmente acesso aos retornos associados à
participação societária em controlada, esses instrumentos não estão
sujeitos aos requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 38. Em todos
os outros casos, instrumentos contendo direitos de voto potencial em
controlada são contabilizados de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 38.
6.6 Perda de Controle
Se perder o controle da controlada, a controladora deve, para fins de
demonstrações consolidadas:
(a) baixar:
(i) os ativos (incluindo qualquer ágio) e os passivos da controlada
pelo seu valor contábil na data em que o controle for perdido;
e
(ii) o valor contábil de quaisquer participações de não
controladores na ex-controlada na data em que o controle for
perdido (incluindo quaisquer componentes de outros
resultados abrangentes atribuídos a elas);
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(b) reconhecer:
(i) o valor justo da contrapartida recebida, se houver, proveniente
de transação, evento ou circunstâncias que resultaram na
perda de controle;
(ii) essa distribuição, se a transação, evento ou circunstâncias que
resultaram na perda de controle envolverem a distribuição de
ações da controlada aos proprietários em sua condição de
proprietários; e
(iii) qualquer investimento retido na ex-controlada, pelo seu valor
justo na data em que o controle é perdido;
(c) reclassificar para o resultado do período ou transferir
diretamente para lucros acumulados, se exigido por outros
Pronunciamentos Técnico, Interpretações ou Orientações do CPC,
os valores reconhecidos em outros resultados abrangentes
em relação à controlada, na forma descrita no item B99, do citado
Pronunciamento;
(d) reconhecer qualquer diferença resultante como perda ou ganho
no resultado do período, atribuíveis à controladora.
Se perder o controle da controlada, a controladora deve contabilizar todos
os valores anteriormente reconhecidos em outros resultados abrangentes
em relação a essa controlada na mesma base que seria exigida se a
controladora tivesse alienado diretamente os respectivos ativos ou
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passivos. Portanto, se o ganho ou a perda anteriormente reconhecido em
outros resultados abrangentes fosse reclassificado para o resultado do
período por ocasião da alienação dos respectivos ativos ou passivos, a
controladora deve reclassificar o ganho ou a perda do patrimônio líquido
para resultado do período (como ajuste de reclassificação) quando perder
o controle da controlada. Se a reserva de reavaliação anteriormente
reconhecida em outros resultados abrangentes for transferida diretamente
para lucros acumulados por ocasião da alienação do ativo, a controladora
deve transferir a reserva de reavaliação diretamente para lucros
acumulados quando perder o controle da controlada.
6.7 Demonstrações Contábeis Consolidadas
Balanço Patrimonial
Demonstração do Resultado do Exercício
Demonstração do Resultado Abrangente
Demonstração do Fluxo de Caixa
Demonstração do Valor Adicionado
Complementadas por notas explicativas
6.8 Lucros Não Realizados no Processo de Consolidação
Conforme itens 55B e 55C, do ICPC 09, quando de operações de venda de
ativos da controladora para suas controladas (downstream), a eliminação
do lucro não realizado deve ser feita no resultado individual da controladora,
deduzindo-se cem por cento do lucro contido no ativo ainda em poder do
grupo econômico, em contrapartida da conta de investimento (como se
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fosse uma devolução de parte desse investimento), até sua efetiva
realização pela baixa do ativo na(s) controlada(s).
A eliminação na demonstração do resultado deve ser feita em linha logo
após o resultado de equivalência patrimonial, com destaque na própria
demonstração do resultado ou em nota explicativa. Podem ser eliminadas
na demonstração do resultado da controladora as parcelas da venda, custo
da mercadoria ou produto vendido, tributos e outros itens aplicáveis, já que
a operação como um todo não se dá com genuínos terceiros. Se não
eliminados, esses valores devem ser evidenciados na própria demonstração
do resultado ou em notas explicativas.
6.9 Participação dos Não Controladores
Conforme citado anteriormente, no tópico de Combinação de Negócios, e
previsão no item 19 do CPC 15 (R1), a participação de não controladores
pode ser avaliada por um dos seguintes critérios:
(a) pelo valor justo, ou
(b) pela participação proporcional atual conferida pelos
instrumentos patrimoniais nos montantes reconhecidos dos ativos
líquidos identificáveis da adquirida.
Conforme ICPC 09, a equivalência patrimonial e a consolidação
de demonstrações contábeis, quer esta seja integral ou proporcional, são
visões diferentes do processo de consolidação de duas ou mais entidades,
mas com efeitos praticamente iguais no valor final do patrimônio líquido e
do resultado líquido da investidora. Portanto, estão calcadas no mesmo
objetivo de consolidação, mas mostrando seus efeitos uma de forma
simplificada, outra de forma integral e outra de forma proporcional.
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EXERCÍCIOS
1. A Cia A (controladora) e a Cia. B (sua controlada) possui o
seguinte Balanço demonstrado em 31.12.x0:
CONTAS Cia A Cia B Débito Crédito Consolidação
Ativo R$ R$ R$ R$ R$
Disponível 100 250
Contas a Receber – Controlada B 200 -
Estoques 600 1.000
Investimentos – Controlada B 4.050
Imobilizado 2.000 3.000
Total Ativo 6.950 4.250
Passivo
Contas a Pagar Terceiros 1.250
Contas a Pagar Controladora A 200
Capital 3.700 4.000
Lucros Acumulados 2.000 50
Total Passivo 6.950 4.250
Após a consolidação pela controladora, pode-se afirmar que o saldo de:
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111
(A) Imobilizado, Capital, Lucros Acumulados e Total Ativo são
respectivamente R$ 5000, R$ 3700, R$ 2000 e R$ 6950;
(B) Imobilizado, Capital, Lucros Acumulados e Total Ativo são
respectivamente R$ 3000, R$ 4000, R$ 50 e R$ 4250;
(C) Estoques, Capital, Lucros Acumulados e Total Ativo são respectivamente
R$ 1600, R$ 7700, R$ 2050 e R$ 11200;
(D) Disponibilidades, Contas a Pagar Terceiros, Capital e Total Passivo são
respectivamente R$ 350, R$ 1250, R$ 3700 e R$ 4250;
(E) o saldo de Disponibilidades, Contas a Pagar Terceiros, Capital e Total
Passivo são respectivamente R$ 350, R$ 1250, R$ 7700 e R$ 6950.
Analise as informações a seguir:
Cia. ABC Cia. LM Cia. XY D C Consolidado
ATIVO
Disponível 1.000 15.000 22.000
Contas a Receber 25.000 5.000 34.000
Estoques 45.000 20.000
Participação LM 20.000
Participação Cia XY 60.000
Imobilizado Líquido 100.000 10.000 54.000
Total do Ativo 251.000 30.000 130.000
PASSIVO
Valores a pagar 16.000 5.000
Empréstimos 35.000 10.000 25.000
Patrimônio Líquido
Capital Social
200.000 20.000 100.000
_______________________________________________________________________________________________
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112
Total do Passivo 251.000 30.000 130.000
Outras Informações:
O saldo da conta Valores a Pagar da Cia XY correspondia a operação de repasses financeiros
com a controladora.
EM 31/12/2010 a Cia LM tinha a receber $ 2.000 de sua controladora
Com base nas informações anteriores, identifique as respostas das questões a seguir:
2. O valor da participação dos não controladores:
(A) $ 20.000 (B) $ 200.000 (C) $ 100.000 (D) $ 120.000
(E) $ 40.000
3. O valor consolidado a receber de terceiros
(A) $ 57.000 (B) $ 64.000(C) $ 34.000 (D) $ 5.000 (E) $ 25.000
4. O valor do Capital Social do grupo
(A) $320.000(B) $200.000 (C) $300.000 (D) $220.000
(E)$ 100.000
5. O valor do Patrimônio Líquido consolidado
(A) $ 200.000 (B) $ 240.000 (C) $300.000 (D) $220.000
(E) $ 120.000
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113
I– Balanço Patrimonial: Operação upstream (controlada para
controladora) – eliminação de 100% do LNR
A B Débito Crédito Vr Consolidado
Ativo
Disponível 95.000 125.000
Contas a receber terceiros 120.000
Contas a receber intercompanhias140.000
Estoques70.000 20.000
Investimentos na controlada B 125.000
Imobilizado 350.000 35.000
Total do Ativo 760.000 320.000
Passivo + Patrimônio Líquido
Passivo
Fornecedores terceiros 50.000 120.000
Fornecedores intercompanhias 140.000
Outras contas a pagar 40.000 55.000
Patrimônio Líquido
Capital 500.000 125.000
Lucros Acumulados 30.000 20.000
Total Passivo e Patrimônio
Líquido 760.000 320.000
II – Demonstrações do Resultado do Exercício
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114
Demonstração de
ResultadoControladora - A Controlada - B
Débito Crédito Consolidado
Vendas 80.000,00 140.000,00
Custo das Vendas (70.000,00) (100.000,00)
Lucro Bruto 10.000,00 40.000,00
Resultado da
equivalência 20.000,00
Luicro Líquido 30.000,00 40.000,00
III – Outras informações adicionais:
A controladora A constituiu a controlada B da qual tem 100% do capital.
A controlada B vendeu para a controladora A, por R$ 140.000,00, mercadorias que lhe custaram R$ 100.000,00.
A controladora A vendeu metade dos estoques comprados da controlada
B pelo preço de R$ 80.000,00.
No período foram distribuídos dividendos, pela controlada B, na ordem de R$ 20.000,00.
6. O valor do Lucro Bruto Consolidado é de:
(A) 30.000
(b) 20.000
(C) 10.000
(D) 40.000
(E) 50.000
7. O valor do Custo das Vendas Consolidadas é de:
(A) 30.000
(B) 170.000 (C) 70.000
(D) 100.000
(E) 50.000
8. O valor das Receitas de Vendas Consolidadas é de:
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115
(A) 220.000 (B) 80.000
(C) 120.000 (D) 140.000
(E) 50.000
9. No processo de consolidação das demonstrações contábeis, o
valor do lucro não-realizado é:
(A) 50.000 (B) 20.000
(C) 30.000 (D) 40.000
(E) 10.000 Para responder às questões abaixo, considere o balanço patrimonial
e a demonstração do resultado do exercício findo em 31.12. 2010 da Cia. Gama e da Cia. Delta e as informações a seguir.
INFORMAÇÕES:
• A Cia. Gama é controladora da Cia. Delta, detendo 90% de suas ações.
O Ágio por expectativa de rentabilidade futura representa R$ 40,00
• A Cia. Gama tem R$ 50,00 a receber da Cia. Delta.
• 10% das vendas da Cia. Gama foram realizadas para a Cia. Delta.
• A Cia. Delta adquiriu estoques para revenda exclusivamente da Cia. Gama, ficando com 10% do valor adquirido em estoque.
• A Cia Delta revende seus produtos com margem de 50% sobre o preço
de compra, enquanto a Cia. Gama aplica margem de 25%.
• Desconsiderar aspectos tributários.
• Considerar os princípios fundamentais de contabilidade, as Instruções da
CVM e a legislação societária.
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116
BALANÇO PATRIMONIAL
em 31.12.2007
Cia.
Gama
Cia.
Delta
D C Consolidado
Disponível 250,00 120,00
Estoques 200,00 100,00
Clientes 150,00 130,00
Participação na Cia.
Delta(Inv.$ 250 e Ágio $ 40)
290,00
Bens do Imobilizado 290,00 150,00
TOTAL DO ATIVO 1.180,00 500,00
Fornecedores 150,00 50,00
Financiamentos 200,00 150,00
Patrimônio Líquido
830,00 300,00
TOTAL DO PASSIVO 1.180,00 500,00
DRE - 2010 Cia. Gama Cia. Delta D C Consolidado
Receita Bruta 10.000,00 1.350,00
Custo das Vendas (8.000,00) (900,00)
Lucro Bruto 2.000,00 450,00
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Despesas Operacionais (1.892,00) (370,00)
Resultado de Equivalência
patrimonial
52,00
Lucro Líquido do
Exercício
160,00 80,00
10. O lucro líquido consolidado
(A) 160,00
(B) 168,00
(C) 180,00
Participação atribuída ao Controlador Participação atribuída ao não controlador
DRE – 2010 Cia.
Gama
Cia.
Delta
D C Consolidado
Receita Bruta 9.900,00 1.350,00
Custo das Vendas -7.920,00 - 900,00
Lucro Bruto 1.980,00 450,00
Despesas Operacionais -1.892,00 - 370,00
Resultado de
Equivalência patrimonial
72,00
LL do Exercício 160,00 80,00
Participação atribuída ao Controlador
Participação atribuída ao não controlador
_______________________________________________________________________________________________
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(D) 252,00
(E) 260,00
11. O ativo total consolidado
(A) 1.430,00
(B) 1.390,00
(C) 1.380,00
(D) 1.360,00
(E) 1.340,00
12. O patrimônio líquido consolidado
(A) 800,00
(B) 820,00
(C) 830,00
(D) 850,00
(E) 860,00
Balanços das Companhias de Capital Aberto Flor (Controladora) e Bela (Controlada), elaborados, em reais, em 31 de dezembro de 2009.
ATIVO Circulante ControladoraFlor
Controlada Bela
PASSIVO Circulante
Controladora Flor
Controlada Bela
Caixa e Bancos 8.750,00 5.375,00 Fornecedores 26.250,00 13.125,00
Contas a Receber 27.500,00 Imposto 32.500,00
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Clientes 26.250,00 Salários a Pagar 11.250,00
Mercadorias 35.000,00 20.875,00
Não Circulante 30.240,00 72.625,00
Não Circulante 133.990,00 113.750,00 Empréstimos 30.240,00 72.625,00
Empréstimo à Cia Bela 25.000,00
PL 105.000,00 80.500,00
Investimentos 63.000,00 Capital Social 70.000,00 52.500,00
Controladas Lucros Acumulado 35.000,00 28.000,00
Cia. Bela 63.000,00
Imobilizado 45.990,00 113.750,00
Veículos 11.690,00 26.000,00
Móveis 7.000,00 10.500,00
Máquinas 27.300,00 77.250,00
Totais 205.240,00 166.250,00 Totais 205.240,00 166.250,00
Informações adicionais:
• A Cia. Bela só emitiu ações ordinárias.
• O percentual de participação da Cia. Flor no capital social da Bela é 100%.
• A Cia. Bela só vende sua produção para a Cia. Flor.
• A Cia. Flor só compra da Cia. Bela pagando sempre, pelas mercadorias, 2
(duas) vezes o custo de produção da Cia. Bela.
• A Companhia Flor avalia o investimento pelo método da equivalência
patrimonial.
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Resolução
ATIVO
Circulante
Controladora
Flor
Controlada
Bela D
C
Consolidado
Caixa e Bancos 8.750,00 5.375,00
Contas a Receber 27.500,00
Clientes 26.250,00
Mercadorias 35.000,00 20.875,00
TOTAL CIRCULANTE 71.250,00 52.500,00
Não Circulante
Empréstimo à Cia Bela 25.000,00
Investimentos
Controladas Cia. Bela 63.000,00
Imobilizado
Veículos 11.690,00 26.000,00
Móveis 7.000,00 10.500,00
_______________________________________________________________________________________________
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Máquinas 27.300,00 77.250,00
TOTAL NÃO CIRCULANTE 133.990,00 113.750,00
Totais 205.240,00 166.250,00
PASSIVO
Circulante
Controladora
Flor
Controlada
Bela D
C Consolidado
Fornecedores 26.250,00 13.125,00
Imposto 32.500,00
Salários a Pagar 11.250,00
TOTAL PASSIVO 70.000,00 13.125,00
Não Circulante
Empréstimos 30.240,00 72.625,00
PL
Capital Social 70.000,00 52.500,00
Lucros Acumulado 35.000,00 28.000,00
TOTAL NAO CIRCUL E PL 105.000,00 80.500,00
Total Passivo 205.240,00 166.250,00
13. O total do Ativo Circulante, no balanço consolidado da Controladora, após a consolidação, em reais, é:
(A) 71.250,00
(B) 80.000,00
(C) 97.500,00
(D) 106.250,00
(E) 123.750,00
14. O valor total do Ativo, na Cia. Controladora, após a consolidação do
balanço da Controladora e da Controlada, em reais, é:
(A) 159.740,00
(B) 205.240,00
C) 239.740,00
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(D) 257.240,00
(E) 371.490,00
Considere o balanço patrimonial das seguintes empresas em 31
dez/2011, em reais: Sabe-se que:
Cia. Y Cia.W Cia. X D C Consolidado
Disponível 200,00 100,00 50,00
Contas a Receber 200,00 200,00 -
Participação em
Empresas Controladas
440,00
Imobilizado 160,00 200,00 250,00
Intangível
TOTAL DO ATIVO 1.000,00 500,00 300,00
Financiamentos a
Pagar
100,00 100,00 -
Contas a Pagar 150,00 100,00 100,00
Patrimônio Líquido
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Capital
Lucros Acumulados
600,00
150,00
300,00 200,00
TOTAL DO PASSIVO 1.000,00 500,00 300,00
Informações adicionais:
• A Cia. Y é controladora da Cia. W, possuindo 90% de participação
acionária.
• A Cia. Y é controladora da Cia. X, possuindo 80% de participação
acionária.
• A Cia. W tem R$ 100,00 a receber da Cia. X.
O Ágio por expectativa de rentabilidade futura é no valor de R$ 10,00
15. Com base nas informações apresentadas, o total do ativo do balanço
consolidado das empresas Y, W e X, monta, em reais:
(A) 1.260,00
(B) 1.270,00
(C) 1.360,00
(D) 1.370,00
(E) 1.700,00
16.(Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.26) A companhia U, controladora
da companhia Y, sem estoque inicial, comprou mercadorias de terceiros por
R$ 250.000,00, a prazo e revendeu 80% dessas mercadorias, para a
_______________________________________________________________________________________________
Curso Contabilidade Societária – CRC RJ – Adriana Valente – 2016.1
124
controlada Y, por R$ 300.000,00 à vista, ficando com o restante no seu
estoque.
A companhia Y, igualmente sem estoque inicial, revendeu 50% das
mercadorias compradas da controladora, para terceiros, por R$
240.000,00, ficando com o restante das mercadorias em estoque.
Considerando exclusivamente as informações fornecidas, desconsiderando
a incidência de impostos, e tendo sido consolidadas as demonstrações
contábeis pela controladora, o valor do lucro bruto, apurado na
Demonstração do Resultado do Exercício Consolidada, em reais, é
(A) 140.000,00 (B) 190.000,00 (C) 240.000,00 (D) 290.000,00
(E) 540.000,00
17. Combinação de Negócios e Consolidação
Cia A: Adquirinte – Informações contábeis: Ativos Diversos R$ 1.300 e
Capital R$ 1.300
Cia B: Adquirida – Ativos Diversos R$ 2.000 Passivos R$ 800 e CS R$
1.200
Informações Adicionais:
Aquisição de 60% de participação na empresa B.
Avaliação a valor justos da Cia B: Ativos Diversos R$ 2.500 e
Contingência não registrada de R$ 200.
Custo de Aquisição R$ 1.100
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125
Consolidação com a participação dos não controladores avaliada
ao valor justo dos ativos e passivos.
CONTAS Cia A Cia B Débito Crédito Consolidação
Ativo R$ R$ R$ R$ R$
Ativos Diversos 200 2.000
Investimento em B 900
Goodwill 200
Intangível
Total Ativo 1.300 2.500
Passivo
Contas a Pagar Terceiros 800
Capital 1.300 1.500
Não controladores
Total Passivo 1.300 2.500
Consolidação com a participação dos não controladores avaliada
ao valor justo, considerando que esta foi avaliada em R$ 670.
CONTAS Cia A Cia B Débito Crédito Consolidação
Ativo R$ R$ R$ R$ R$
Ativos Diversos 200 2.000
Investimento em B 900
Goodwill 200
Intangível
Total Ativo
Passivo
Contas a Pagar Terceiros 800
Capital 1.300 1.500
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Não controladores
Total Passivo
O item 19 do Pronunciamento Técnico CPC 15 – permite mensurar
a participação dos não controladores, na data da combinação de
negócios (obtenção do controle da controlada), por dois critérios:
“pelo valor justo dessa participação”.
“parte que lhes cabe no valor justo dos ativos identificáveis
líquidos da adquirida”.
18. (Cesgranrio/BNDES/2011) O objetivo da consolidação da informação contábil é apresentar aos usuários, principalmente acionistas e
credores, os resultados das operações e a posição financeira da sociedade controladora e de suas controladas.
Essas informações devem ser apresentadas
(A) visando a determinar a participação dos acionistas minoritários (B) com a finalidade de determinar os ativos totais do grupo econômico
(C) como forma de reconhecer o controlador do grupo (D) para identificar a existência de participações cruzadas
(E) como se o grupo econômico fosse uma única entidade
19. (PBIO) Nos termos da legislação societária vigente, estão obrigadas a
elaborar e a divulgar demonstrações consolidadas as companhias abertas que tiverem investimentos, em controladas, em mais de 30% do
(A) capital das controladas. (B) capital votante das controladas.
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127
(C) capital votante da controladora. (D) patrimônio líquido da controlada.
(E) patrimônio líquido da controladora
20. (Transpetro/Contador/2011) Para a elaboração de Demonstrações Consolidadas, as empresas devem atentar para diversos dispositivos legais
e normativos. Um desses dispositivos determina que, caso a controlada encerre seu exercício social em data diferente da controladora, os eventos
com efeitos relevantes nas Demonstrações Consolidadas devem ser
(A) apresentados de forma detalhada em notas explicativas, apenas.
(B) considerados na consolidação e esclarecidos em notas explicativas.
(C) conciliados nas contas inter sociedades, visando a eliminar transações cruzadas.
(D) reconhecidos apenas na Demonstração de Mutações do Patrimônio
Líquido Consolidada.
(E) reconhecidos apenas no exercício seguinte, mas informado em notas
explicativas do exercício original. 21. (Petrobras/Contador/2011.1 – Com Adaptação) A consolidação
das demonstrações contábeis visa a demonstrar às partes interessadas os resultados das operações e a posição financeira da controladora e de suas
controladas. No caso das Companhias abertas, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) obriga a consolidação para as sociedades que tiverem:
(A) investimento em sociedades controladas.
(B) investimentos em outras sociedades de capital aberto, em um montante superior a 10% do seu capital social.
(C) menos de 20% de seu capital social investido em empresas do mesmo
grupo financeiro.
(D) seu patrimônio líquido composto por capital de outras Companhias
abertas, que também são obrigadas a divulgar a consolidação.
(E) mais de 40% do valor do seu patrimônio líquido representado por
investimentos em sociedades controladas.
22. O principal objetivo da consolidação das demonstrações contábeis é
apresentar aos leitores do Balanço os resultados das operações e a posição
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128
financeira da sociedade controladora e de suas controladas. De acordo com
a Lei no 6.404/76, são obrigadas a realizar a consolidação das
demonstrações contábeis as:
(A) empresas que tiverem mais de 10% do seu capital social investido em
sociedades coligadas e controladas.
(B) empresas estatais de capital aberto com mais de 50% de seus ativos
investidos em sociedades controladas.
(C) sociedades de capital misto que tiverem mais de 30% do seu patrimônio
total representado por investimentos em companhias abertas
coligadas.
(D) companhias abertas que tiverem mais de 30% de seu patrimônio líquido
representado por investimentos em controladas.
(E) companhias abertas e fechadas que tiverem mais de 15% de seu
patrimônio líquido representado por investimentos em coligadas.
23. (FINEP/Cesgranrio/2011) A consolidação de balanços implica
(A) apresentar em um único balanço o conjunto de balanços elaborados
por todas as sociedades coligadas.
(B) conjugar a situação financeira e econômica de um conjunto de sociedades sob um mesmo controle financeiro.
(C) evidenciar a situação financeira de todas as empresas investidas de um mesmo conglomerado financeiro.
(D) informar a situação econômica de empresas coligada se não coligadas
como se fosse um balanço único.
(E) levantar um balanço único pela soma de todos os balanços individuais
específicos das subsidiárias integrais de um mesmo grupo financeiro.
24. Para que os procedimentos de consolidação das demonstrações contábeis dos conglomerados reflitam tecnicamente a relação do
grupo para com terceiros, é importante que seja mantida a uniformidade:
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129
(A) de políticas de captação de recursos, de formação dos estoques e mantidos os mesmos credores
(B) de fornecedores, de estocagem de produtos e utilizem os mesmos
órgãos financiadores
(C) de política de compra e venda de produtos, de estocagem de produtos e mantidos os mesmo credores
(D) diretiva em todas as empresas do conglomerado com os mesmos
diretores nas empresas
(E) de critérios e procedimentos contábeis entre as empresas
consolidadas.
7.INSTRUMENTOS FINANEIROS
7.1 Introdução
Instrumento Financeiro é qualquer contrato que gera para uma parte um
direito (ativo financeiro) e para a outra uma obrigação (passivo
financeiro ou um instrumento patrimonial).
Debêntures
Entidade A - Emite Entidade B - Compra
Passivo Financeiro Ativo Financeiro
Debêntures a Pagar Debêntures a Receber
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130
7.2 Aspectos Gerais
Ativo Financeiro – É dinheiro, instrumento de capital de outra entidade,
um direito contratual de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra
entidade, de trocar ativos ou passivos financeiros de forma favorável para
entidade, um contrato que possa ser liquidado em instrumentos de capital
próprio da própria entidade.
Exemplos: Caixa, ações de outra entidade, contas a receber.
Os ativos que têm substância física, como imóveis e máquinas, não são
ativos financeiros e também não são considerados ativos intangíveis. Estes
ativos geram benefícios econômicos futuros para uma entidade de forma
que atenda o negócio da empresa.
Passivo Financeiro – Incorpora uma obrigação definida contratualmente
de entregar dinheiro (caixa) ou outro instrumento financeiro a uma outra
entidade.
Exemplos: Dívidas a pagar e empréstimos.
Quando a entidade emite um instrumento financeiro ela deve classificá-
lo de acordo com o contexto e substância econômica do contrato emitido.
A classificação será como um ativo financeiro, passivo financeiro ou um
instrumento de capital próprio.
Exemplos de Instrumentos Financeiros Básicos
Ativo Circulante 2012
R$
2011
R$
Caixa e Equivalentes de Caixa 200 150
Contas a Receber 500 600
Estoques 800 400
1.500 1.150
_______________________________________________________________________________________________
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7.3 Qualificação de Instrumentos Financeiros Ativos
Classificação Principais Características
Mensurado a Valor Justo por Meio
do Resultado
Valor justo
Alienação imediata ou no curto prazo
Contrapartida da avaliação DRE (Lucro ou Prejuízo)
Disponível para Venda Valor justo Alienação indefinida
Contrapartida da avaliação PL (Outros Resultados
Abrangentes - AAP)
Ativo Não Circulante
Empréstimos Concedidos (Mútuos) 200 250
Imobilizado 1.200 1.000
Intangível 100 50
1.500 1.300
Total Ativo 3.000 2.450
Passivo Circulante
Empréstimos a Pagar 400 300
Fornecedores 600 500
Impostos a Pagar 100 200
100 100
Passivo Não Circulante
Empréstimos 400 400
Patrimônio Líquido 1.400 950
Total 3.000 2.450
_______________________________________________________________________________________________
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Mantido Até o Vencimento
Título Público
Custo Amortizado
Não destinados à alienação imediata.
Há capacidade financeira de mantê-los até o vencimento.
Contrapartida da avaliação resultado.
Podem ser cotados em um mercado ativo.
Prazo de vencimento conhecido ou determinável
Não pode ser ações ou títulos patrimoniais.
Empréstimos e Recebíveis
(Contas a Receber e Empréstimos)
Títulos gerados na atividade
normal da empresa e que não
possuem características de negociação em mercados
organizados.
Custo Amortizado
Tem valores fixos ou determináveis.
Não são cotados em um mercado ativo.
Contrapartida da avaliação
resultado.
OBS.: Custo Amortizado
Lei 6.404/1976 Custo de aquisição + atualização – amortização – redução por ajuste.
CPC Custo de aquisição + atualização – amortização + juros – redução por ajuste.
Exemplo de Aplicação do Cálculo do Custo Amortizado
Recebível decorrente de uma venda a prazo. As parcelas são de R$ R$ 50
(em 90 dias), R$ 100. (180 dias) e 150 (360 dias). Valor a vista é igual a
R$ 260. Taxa de juros de 5,25% ao trimestre.
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TAXA DE JUROS - 5,2523%
Valor Nominal Juros Amortização SI
260.000,00 13.655,98 50.000,00 223.655,98
223.655,98 11.747,08 100.000,00 135.403,06
135.403,06 7.111,78 - 142.514,84
142.514,84 7.485,31 150.000,00 0,00
Registro contábil inicial
D = Contas a Receber E&R 300.000
C = Receita Financeira a Apropriar 40.000
C = Receita de Vendas 260.000
Apropriação da Receita Financeira
D = Receita Financeira a Apropriar
C = Receita Financeira 13.655,98 + 11.747,08 + 7.111,78 + 7.485,31
Registro Contábil dos Recebimentos
D = Disponível
C = Contas a Receber 50.000 + 100.000 + 150.000
7.4 Qualificação de Instrumentos Financeiros Passivos
Após o reconhecimento inicial, os passivos financeiros são geralmente
mensurados pelo custo amortizado usando o método da taxa de juros
efetiva.
No entanto, a entidade é permitida designar passivos financeiros pelo
valor justo por meio do resultado em circunstâncias específicas.
Classificação Principais Características
Valor justo por meio do
Resultado
Valor justo
_______________________________________________________________________________________________
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Títulos emitidos com
propósito de negociação (recompra)
A empresa preferiu assim classificar
São derivativos passivos e, portanto, sempre tratados
como VJPR.
Pelo Custo Amortizado
Títulos de dívida emitidos (debêntures, bonds, notes)
Custo Amortizado São todos os passivos
financeiros não derivativos que não foram classificados
pelo VJPR. Exemplos: Fornecedores,
contas a pagar, título de dívidas emitidos, depósitos
de clientes (para instituição financeira).
7.5 Legislação Societária
Conforme o artigo 183 da Lei 6.404/1976, os instrumentos financeiros,
inclusive derivativos, e direitos e título de crédito, classificados no Ativo
Circulante ou no Realizável a Longo Prazo serão classificados pelo valor
justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou
disponíveis para venda.
Conforme a Alínea d do artigo 183, considera-se valor justo:
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Dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado
ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes
independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado
instrumento financeiro:
a) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de
outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
b) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos
financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
c) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de
precificação de instrumentos financeiros.
EXERCÍCIOS
1. A definição de um instrumento financeiro:
(A) Um contrato que dá origem a um ativo financeiro de uma entidade e um
passivo financeiro ou instrumento de patrimônio de outra entidade.
(B) Provisões para passivos contingentes ou obrigações construtivas.
(C) Valores que serão registrados na contabilidade somente no pagamento
ou recebimento de caixa em data futura.
(D) Ativos intangíveis que podem ser vendidos em data futura porque são
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cotados em um mercado ativo.
2. São exemplos de ativos financeiros:
(A) Ativos intangíveis que podem ser vendidos em data futura, pois são
cotados em um merado ativo.
(B) Contas a receber, caixa, equivalentes de caixa e instrumentos
financeiros derivativos ativos
(C) Um item do ativo imobilizado prontamente conversível em caixa
(D) Licença adquirida para companhia que permitem venda de ativos de
curtíssimo prazo em determinadas juridições.
3. A seguinte afirmação está correta
(A) Somente são avaliados a valor justo de mercado os ativos cotados em
um mercado ativo.
(B) Ativos financeiros mantidos até o vencimento são aqueles cuja entidade
possui a habilidade e intenção de mantê-los até o vencimento.
(C) Técnicas de avaliação de valor justo de mercado não são aceitas pelo
CPC de instrumento financeiro, porque diferem entre participantes de
mercado.
(D) Ativos intangíveis negociados ativamente em um mercado ativo podem
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ser classificados como ativo financeiro.
4. Ativos financeiros disponíveis para venda devem
(A) Ser avaliados ao custo amortizado na data de aquisição e em períodos
subsequentes
(B) Ser avaliados a valor justo de mercado com mudanças no valor de
mercado registradas imediatamente no resultado do período
(C) Ser avaliados ao custo amortizado e avaliados a mercado somente
quando forem negociados em um mercado ativo.
(D) Ser avaliados a valor justo de mercado com mudanças no valor de
mercado registrads líquidas dos efeitos tributários em reserva do
patrimônio líquido.
5. A caracteristica principal ou crítica que diferencia um
instrumento como um componente do patrimônio líquido ou
como passivo financeiro da entidade:
(A) Obrigação contratual para entregar caixa ou outro ativo financeiro
(B) Se o contrato possui juros pagos trimestralmente
(C) Se o contrato possui fluxo de caixa pós-fixado
(D) Se o contrato possui fluxo de caixa pré-fixado
6. (BR/Cesgranrio/2010) Um instrumento financeiro decorre de um
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contrato entre duas ou mais partes interessadas em determinada
transaçãode transferência de recursos, mediante mútuo acordo, que
estabeleça claras consequências econômicas. O instrumento financeiro, de
forma geral, é um contrato que origina um ativo financeiro numa entidade
e um passivo financeiro ou título patrimonial em outra.
Nesse contexto de instrumento financeiro, título patrimonial é um contrato
que visa a
(A) aplicações em depósitos bancários.
(B) empréstimo concedido a outras entidades.
(C) formação de direito de receber caixa de outra entidade.
(D) comprometimento de entregar caixa para outra entidade.
(E) evidenciar um interesse residual depois de deduzidos os passivos.
7. (Analaista/TCE-GO/FCC/2009) Suponha a aquisição, em 30/11/X8,
de um ativo financeiro no valor de R$ 1.000,00, classificado na data da
aquisição em disponível para venda. Este título remunera a taxa de 2% ao
mês e o valor de mercado desse título 30 dias após a sua aquisição é de R$
1.015,00. De acordo com estas informações, em 30/12/X8 a empresa
registrará:
(A) Na demonstração de resultado, receita financeira de R$ 15,00.
(B) No Patrimônio Líquido, Ajuste de Avaliação Patrinomial, de R$ 15,00.
(C) Na demonstração de resultado, receita financeira de R$ 20,00 e no
Patrimônio Líquido, ajuste de avaliação patrimonial, de R$ 5,00 (saldo
credor).
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(D) Na demonstração de resultado, receita financeira de R$ 15,00 e no
Patrimônio Líquido, ajuste de avaliação patrimonial, de R$ 20,00
(saldo credor).
(E) Na demonstração de resultado, receita financeira de R$ 15,00 e no
Patrimônio Líquido, ajuste de avaliação patrimonial, de R$ 5,00 (saldo
credor).
8. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) Julgue a afirmativa abaixo em certa ou
errada:
(A) As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, são
avaliados pelo seu valor justo quando se tratar de aplicações destinadas
à negociação.
(9) (Analista/TCE-PR/FCC/2011) Uma empresa aplicou sua
disponibilidade em ativos financeiros, adquirindo 5 títulos no valor de R$
1.000,00 cada, e os classificou da seguinte maneira: 3 títulos como ativo
financeiro (disponível para venda futura) e 2 títulos como ativo financeiro
(mantido para negociação imediata). Esses títulos remuneravam a taxa de
1% ao mês e o valor de mercado de cada título 30 dias após a sua aquisição
era de R$ 1.008,00. Com base nestas informações, em 30/09/X10, a
empresa registrou:
(A) Uma receita financeira de R$ 46,00 na DRE, e um ajuste de avaliação
patrimonial de R$ 6,00 (saldo devedor) no patrimônio líquido.
(B) Uma ajuste de avaliação patrimonial de R$ 10,00 (saldo credor) no
patrimônio líquido.
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(C) Uma receita financeira de R$ 50,00 na DRE, e um ajuste de avaliação
patrimonial de R$ 10,00 (saldo devedor) no patrimônio líquido.
(D) Uma receita financeira de R$ 16,00 na DRE, e um ajuste de avaliação
patrimonial de R$ 24,00 (saldo credor) no patrimônio líquido.
(E) Uma receita financeira de R$ 40,00, na DRE.
10. (EPE/CESGRANRIO/2012) Em 2010, a companhia P, de capital fechado, comprou com intenção de venda ações da companhia D, de
capital aberto e fácil colocação no mercado, por R$ 100.000,00, o que corresponde a 10% do total das ações emitidas pela aludida companhia D.
Antes de elaborar o balanço/2010, a companhia P, mantendo as ações
disponíveis para negociação, apresentou as seguintes informações:
a) Da própria investidora
• Dividendos a receber da investida, exercício social 2010 = R$ 8.000,00
• Valorização das ações possuídas da companhia D, em 2010 = R$ 15.000,00
b) Da investida, referentes ao exercício social de 2010 • Lucro da investida = R$125.000,00
• Patrimônio Líquido, antes da proposta de distribuição do resultado = R$ 1.975.000,00
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141
• A Reserva Legal, antes da distribuição do resultado/2010, já atingiu o limite obrigatório
Considerando-se exclusivamente as informações recebidas, o valor das
ações no Balanço da Investidora em 2010, em reais, é
(A) 107.000,00 (B) 115.000,00
(C) 189.500,00 (D) 197.500,00
(E) 200.000,00
11-(Cesgranrio/Petrobras/2014/Q.25) Admita que a companhia R, no
balanço de 31 de dezembro de 2012, registrou no Ativo Não Circulante R$
200.000,00 referentes à sua única aplicação em 20.000 ações da
companhia G, negociadas na Bolsa de Valores a R$ 10,00 a ação no dia
desse balanço e disponíveis para venda, em negociação futura.
No balanço patrimonial, em 31 de dezembro de 2013, a companhia R
continua somente com as mesmas ações da companhia G, cotadas, nesse
dia, a R$ 12,50 a ação e ainda disponíveis para venda, em negociação
futura.
Considerando exclusivamente os dados fornecidos e que as ações
disponíveis para venda atendem a todos os requisitos estabelecidos pela lei
societária, as normas e os pronunciamentos contábeis, essa valorização de
R$ 50.000,00 deve ser registrada na companhia R da seguinte forma:
DÉBITO CRÉDITO
(A) Ativo Circulante Resultado do Exercício
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Valores a Receber Ganho em Ações Disponíveis para Venda
(B) Ativo Circulante
Valores a Receber
Ativo Não Circulante
Ativo Investimento
Ações Disponíveis para Venda
(C) Ativo Circulante
Valores a Receber
Patrimônio Líquido
Ajustes de Avaliação Patrimonial
(D) Ativo Não Circulante
Ativo Investimento
Ações Disponíveis para Venda
Resultado do Exercício
Ganho em Ações Disponíveis para Venda
(E) Ativo Não Circulante
Ativo Realizável a Longo Prazo
Ações Disponíveis para Venda
Patrimônio Líquido
Ajustes de Avaliação Patrimonial
8 - ARRENDAMENTO MERCANTIL
8.1 Aspectos Gerais
Deliberação CVM Nº 645/2010, aprova o Pronunciamento Técnico CPC
06(R1) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata das operações
de arrendamento mercantil.
Arrendamento Mercantil é um acordo pelo qual o arrendador
transmite ao arrendatário, em troca de um pagamento ou série de
pagamentos, o direito de usar um ativo por um período de tempo
acordado.
Arrendador Detém a propriedade do bem.
Arrendatário Detém o direito de usar o bem.
A definição de arrendamento mercantil inclui contratos para o aluguel de
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143
ativo que possam conter condições dando ao arrendatário a opção de
adquirir o ativo após o cumprimento das condições acordadas. Esses
contratos são por vezes conhecidos por contratos de aluguel-compra.
8.2 Classificação do Contrato de Arrendamento
Um contrato de arrendamento mercantil pode ser classificado em:
Arrendamento Mercantil Financeiro representa o contrato em que
há transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à
propriedade de um ativo. O título de propriedade pode ou não vir a ser
transferido.
Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas à capacidade
ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno em
função de alterações nas condições econômicas.
Os benefícios podem ser representados pela expectativa de
operações lucrativas durante a vida econômica do ativo e de ganhos
derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual.
Arrendamento Mercantil Operacional representa um arrendamento
mercantil em que não há transferência substancial dos ricos e benefícios
inerentes a propriedade do ativo.
A classificação de um contrato de arrendamento mercantil em Financeiro
ou Operacional depende da essência da transação e não da forma do
contrato.
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144
Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam
normalmente um arrendamento mercantil ser classificado como
arrendamento mercantil financeiro:
(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o
arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil;
(b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se
espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data
em que a opção se torne exercível de forma que, no início do
arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será
exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida
econômica do ativo mesmo que a propriedade não seja transferida;
(d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos
pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos
substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e
(e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que
apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações.
Os indicadores de situações que individualmente ou em combinação
também podem levar a que um arrendamento mercantil seja classificado
como arrendamento mercantil financeiro:
(a) se o arrendatário puder cancelar o arrendamento mercantil, as
perdas do arrendador associadas ao cancelamento são suportadas
pelo arrendatário;
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(b) os ganhos ou as perdas da flutuação no valor justo do valor residual
são atribuídos ao arrendatário (por exemplo, na forma de abatimento
que equalize a maior parte do valor da venda no fim do arrendamento
mercantil); e
(c) o arrendatário tem a capacidade de continuar o arrendamento
mercantil por um período adicional com pagamentos que sejam
substancialmente inferiores ao valor de mercado.
8.3 Aspectos Contratuais
Vida econômica é o período durante o qual se espera que um ativo
seja economicamente utilizável por um ou mais usuários; ou o número
de unidades de produção ou de unidades semelhantes que um ou mais
usuários esperam obter do ativo.
Vida útil é o período remanescente estimado, a partir do começo do
prazo do arrendamento mercantil, sem limitação pelo prazo do
arrendamento mercantil, durante o qual se espera que os benefícios
econômicos incorporados no ativo sejam consumidos pela entidade.
Começo do prazo do arrendamento mercantil é a data a partir
da qual o arrendatário passa a poder exercer o seu direito de usar o ativo
arrendado
Prazo do arrendamento é o período não cancelável pelo qual o
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arrendatário contratou o arrendamento mercantil do ativo juntamente com
quaisquer prazos adicionais pelos quais o arrendatário tem a opção de
continuar a arrendar o ativo, com ou sem pagamento adicional.
O começo do prazo do arrendamento mercantil é a data a partir da qual
o arrendatário passa a exercer o seu direito de usar o ativo arrendado.
É a data do reconhecimento inicial dos ativos, passivos, receitas ou
despesas resultantes do arrendamento mercantil.
Pagamento contingente é a parcela dos pagamentos do
arrendamento mercantil que não seja de quantia fixada, e sim baseada na
quantia futura de um fator que se altera sem ser pela passagem do tempo
(por exemplo, percentual de vendas futuras, quantidade de uso futuro,
índices de preços futuros, taxas futuras de juros do mercado).
Investimento bruto no arrendamento mercantil é a soma:
(a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber pelo
arrendador segundo um arrendamento mercantil financeiro; e
(b) de qualquer valor residual não garantido atribuído ao arrendador.
Investimento líquido é o investimento bruto no arrendamento
mercantil descontado à taxa de juros implícita no arrendamento mercantil
Receita financeira não realizada é a diferença entre:
(a) o investimento bruto no arrendamento mercantil; e
(b) o investimento líquido no arrendamento mercantil.
8.4 Arrendamento Mercantil Financeiro
Reconhecimento contábil do contrato de arrendamento pelo Arrendatário e
_______________________________________________________________________________________________
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147
Arrendador.
Arrendatário
O reconhecimento inicial do arrendamento mercantil financeiro refere-se às
quantias iguais:
ao valor justo da propriedade arrendada ou,
se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do
arrendamento mercantil, cada um determinado no início do
arrendamento mercantil.
Custos diretos iniciais são frequentemente incorridos em relação às
atividades específicas de arrendamento mercantil. Tais custos, como os de
negociação e os de garantia de acordos de arrendamento mercantil, se
identificados como diretamente atribuíveis às atividades executadas pelo
arrendatário para um arrendamento mercantil financeiro, devem ser
adicionados ao montante reconhecido como ativo.
Para cálculo do valor presente deve ser utilizada a taxa de juros implícita
no arrendamento. Caso seja impraticável determinar essa taxa deve ser
utilizada a taxa incremental de financiamento.
Taxa de Juros
Taxa de juros implícita no arrendamento mercantil é a taxa de desconto
que, no início do arrendamento mercantil, faz com que o valor presente
agregado:
(a) dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil; e
(b) do valor residual não garantido, seja igual à soma:
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(i) do valor justo do ativo arrendado e
(ii) de quaisquer custos diretos iniciais do arrendador.
Taxa de juros incremental de financiamento do arrendatário é a taxa
de juros que o arrendatário teria de pagar num arrendamento mercantil
semelhante ou, se isso não for determinável, a taxa em que, no início do
arrendamento mercantil, o arrendatário incorreria ao pedir emprestado por
prazo semelhante, e com segurança semelhante, os fundos necessários
para comprar o ativo.
É apropriado que um arrendamento mercantil financeiro seja reconhecido
no balanço do arrendatário não só como ativo, mas também como
obrigação de efetuar futuros pagamentos do arrendamento mercantil. No
começo do prazo do arrendamento mercantil, o ativo e o passivo dos
futuros pagamentos do arrendamento mercantil devem ser reconhecidos
no balanço pelas mesmas quantias, exceto no caso de quaisquer custos
diretos iniciais do arrendatário que sejam adicionados à quantia
reconhecida como ativo.
Um arrendamento mercantil financeiro dá origem a uma despesa de
depreciação (amortização) relativa a ativos depreciáveis (amortizáveis).
A política de depreciação (amortização) para os ativos arrendados
depreciáveis (amortizáveis) deve ser consistente com a política dos demais
ativos depreciáveis (amortizáveis) sobre os quais se detenha a
propriedade.
A depreciação reconhecida deve ser calculada de acordo com o
Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, ou para o caso de
_______________________________________________________________________________________________
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amortização, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo
Intangível.
Caso haja certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a
propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser
totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da
sua vida útil, o que for menor.
Para determinar se um ativo arrendado está desvalorizado, a entidade deve
aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável
de Ativos.
Arrendador
O arrendador deve reconhecer os ativos mantidos por arrendamento
mercantil financeiro em seus balanços e apresentá-los como conta a
receber por valor igual ao investimento líquido no arrendamento mercantil.
Os pagamentos a serem recebidos são tratados pelo arrendador como
amortização de capital e receita financeira para reembolsá-lo e
recompensá-lo pelo investimento e serviços.
Os custos diretos iniciais incluem comissões, honorários legais e custos
internos que sejam incrementais e diretamente atribuíveis à negociação e
estruturação do arrendamento mercantil e excluem gastos gerais como
aqueles que são incorridos por equipe de vendas e marketing.
Os custos diretos devem ser incluídos na mensuração inicial da conta a
receber e reduzem o valor da receita reconhecida, quando se tratar de
_______________________________________________________________________________________________
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arrendamento que não envolvem arrendadores fabricantes ou
comerciantes.
A taxa de juros implícita no arrendamento mercantil deve ser definida de
tal forma que os custos diretos iniciais sejam automaticamente incluídos
na conta a receber de arrendamento mercantil financeiro e não haja
necessidade de adicioná-los separadamente.
8.5 Arrendamento Mercantil Operacional
Os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais devem ser
reconhecidos no balanço de acordo com a natureza do ativo.
Arrendador
A receita deve ser reconhecida no resultado na base da linha reta durante
o prazo do arrendamento mercantil, a menos que outra base sistemática
seja mais representativa do padrão temporal em que o benefício do uso do
ativo arrendado é diminuído.
A receita de arrendamento mercantil (excluindo recebimentos de serviços
fornecidos tais como seguro e manutenção) deve ser reconhecida na base
da linha reta durante o prazo do arrendamento.
Arrendatário
_______________________________________________________________________________________________
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151
A despesa deve ser reconhecida no resultado na base da linha reta durante
o prazo do arrendamento mercantil, a menos que outra base sistemática
seja mais representativa do padrão temporal em que o benefício do uso do
ativo arrendado é diminuído.
8.6 LEASEBACK
Uma transação de venda e leaseback envolve a venda de um ativo e o
concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao
vendedor.
O pagamento do arrendamento mercantil e o preço de venda são
geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote.
O tratamento contábil de uma transação de venda e leaseback depende do
tipo de arrendamento mercantil envolvido, que pode derivar em um
arrendamento mercantil financeiro ou operacional.
(i) Transação de venda e leaseback que resulta em um
arrendamento mercantil financeiro.
Tratamento contábil qualquer excesso de receita de venda obtido acima
do valor contábil não deve ser imediatamente reconhecido como receita
_______________________________________________________________________________________________
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por um vendedor-arrendatário. Em vez disso, tal valor deve ser diferido e
amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil.
(ii) Transação de venda e leaseback que resulta em um
arrendamento mercantil operacional.
Se uma transação de venda e leaseback resultar em um arrendamento
mercantil operacional, e se estiver claro que a transação é estabelecida
pelo valor justo, qualquer lucro ou prejuízo deve ser imediatamente
reconhecido.
Se o preço de venda estiver abaixo do valor justo, qualquer lucro ou
prejuízo deve ser imediatamente reconhecido, exceto se o prejuízo for
compensado por futuros pagamentos do arrendamento mercantil a preço
inferior ao de mercado, situação em que esse prejuízo deve ser diferido e
amortizado proporcionalmente aos pagamentos do arrendamento mercantil
durante o período pelo qual se espera que o ativo seja usado.
Se o preço de venda estiver acima do valor justo, o excedente sobre o valor
justo deve ser diferido e amortizado durante o período pelo qual se espera
que o ativo seja usado.
8.7 Pronunciamento CPC 06, não deve ser aplicado como base de
mensuração para:
(a) propriedade detida por arrendatário que seja contabilizada como
propriedade de investimento (ver Pronunciamento Técnico CPC 28
– Propriedade para Investimento);
_______________________________________________________________________________________________
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(b) propriedade de investimento fornecida pelos arrendadores sob
a forma de arrendamentos mercantis operacionais (ver
Pronunciamento Técnico CPC 28);
(c) ativos biológicos detidos por arrendatários sob a forma de
arrendamentos mercantis financeiros (ver Pronunciamento
Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola); ou
(d) ativos biológicos fornecidos por arrendadores sob a forma de
arrendamentos mercantis operacionais (ver Pronunciamento
Técnico CPC 29);
8.8 Conselho Monetário Nacional (CMN)
Conforme o Conselho Monetário Nacional (CMN), Resolução 2.309/1996 –
Art. 8º, o prazo mínimo de arrendamento é de dois anos para bens com
vida útil de até 5 (cinco) anos e de 3 (três) anos para os demais.
Exemplo:
Para veículos, o prazo mínimo é de 24 meses e para outros equipamentos
e imóveis, o prazo mínimo é de 36 meses (bens com vida útil superior a
cinco anos).
Nas operações, denominada leasing operacional, o prazo mínimo é de 90
dias.
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EXERCÍCIOS
1. (Petrobras/Cesgranrio/2011) Nos termos estabelecidos pelo CPC 06
(R1), aprovado pela Deliberação CVM nº 645/2010, o arrendamento
mercantil financeiro deve ser reconhecido inicialmente no balanço
patrimonial do arrendatário, em contas contábeis específicas, como ativos
e passivos, por quantias em valores iguais ao
(A) maior valor entre o valor justo da propriedade arrendada e o valor
presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil
(B) menor valor entre o valor justo da propriedade arrendada e o valor
presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil
(C) valor justo da propriedade arrendada
(D) valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil
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(E) valor de mercado da propriedade arrendada praticado na data do
balanço
2. (BR/Cesgranrio/2010) Arrendamento mercantil é um acordo pelo
qual o arrendador transmite ao arrendatário, em troca de um pagamento
ou série de pagamentos, o direito de usar um ativo por um período de
tempo acordado.
Avalie no contexto do arrendamento mercantil o conceito a seguir,
transcrito da NBC TG 06 – Operações de Arrendamento Mercantil do
Conselho Federal de Contabilidade:
“Soma dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber pelo
arrendador segundo um arrendamento mercantil financeiro e de qualquer
valor residual não garantido atribuído ao arrendador”.
No arrendamento mercantil, afirma-se que tal conceito se refere a
(A) valor justo
(B) investimento bruto
(C) pagamento contingente
(D) valor residual não garantido
(E) receita financeira não realizada
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3. Uma companhia celebrou um contrato de arrendamento financeiro em
31/12/20x0, associado a um equipamento. O contrato estabeleceu: 1) uma
contraprestação anual de R$ 25.000, com vencimento no final de cada ano;
2) um valor residual garantido (opção de compra) de R$ 8.000; um período
de 5 anos, que equivale a vida útil do ativo; e 4) uma taxa de juros de 10%
ao ano. O valor presente líquido desse contrato representa R$ 99.737. Com
base no tratamento contábil, as despesas incorridas com depreciação e
juros no exercício de 20X2 são, aproximadamente:
(A) R$ 18.954 e R$ 9.477
(B) R$ 19.947 e R$ 6.818
(C) R$ 18.954 e R$ 7.925
(D) R$ 19.947 e R$ 8.471
(E) R$ 19.947 e R$ 9.477
RESOLUÇÃO
Ano Prestação Taxa Valor Presente
1
2
3
4
5
Ano Valor Presente Taxa Total Amortização Valor atual
1
2
3
4
5
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4. (ICMS-RJ/FGV/2008)/Adaptada) Determine o valor do o passivo
circulante da Cia. Arrrendatária a ser apurado logo após o reconhecimento
contábil do contrato de arrendamento mercantil firmado entre ela e a
entidade arrendadora, segundo o qual a arrendatária se obriga a pagar
cinco prestações anuais e iguais no valor unitário de R$ 8.500,00, mais o
valor da opção de compra no montante de R$ 190,76 ao final do quinto ano,
juntamente com a última prestação anual; e a arrendadora se obriga a
entregar, nesse ato, o bem arrendado (um veículo que será utilizado pela
arrendatária em suas atividades operacionais normais.
Sabe-se que:
O contrato foi finando em 31/12/2008
A primeira prestação vence em 31/12/2009 e todas as demais
prestações vencem no dia 31 de dezembro dos anos subsequentes
O valor de mercado do bem arrendado, à vista, é de R$ 30.000,00
Ano Imobilizado Depreciação Valor Líquido
1
2
3
4
5
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A taxa de juros implicita é de 13% ao ano
O balanço patrimonial da companhia arrendatária apurado em
31/12/2008 imediatamente antes de o contrato em tela ter sido
reconhecido contabilmente é o seguinte:
AC 20.000 PC 15.000
ARLP 30.000 PNC 25.000
Imobilizado 50.000 PL 60.000
(A) R$ 3.900,00
(B) R$15.000,00
(C) R$ 23.500,00
(D) R$ 8.500,00
(E) R$ 19.600,000
RESOLUÇÃO
Ano Prestação Taxa Valor Presente
1
2
3
4
5
Ano Valor Presente Taxa Total Amortização Valor atual
1
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5. (BR/Cesgranrio/2010) Nas operações de arrendamento financeiro
(leasing financeiro) de um bem com vida útil estimada em 5 anos, o prazo
mínimo do contrato, em meses, é
(A) 12
(B) 24
(C) 30
(D) 36
(E) 48
2
3
4
5
Ano Imobilizado Depreciação Valor Líquido
1
2
3
4
5
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Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física.
Ativo monetário é aquele representado por dinheiro ou por direitos a serem recebidos em uma quantia fixa ou determinável de dinheiro.
A definição de ativo intangível requer que ele seja identificável, para diferenciá-lo do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).
Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo
intangível, quando:
For separável, ou seja, puder ser vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou
passivo relacionado, independente da
intenção de uso pela entidade; ou
Resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Controlar e Gerar Benefícios Econômicos Futuros
A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios.
Os benefícios econômicos futuros gerados podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do
ativo pela entidade.
Exemplos de itens que se enquadram como intangíveis: softwares, patentes,
direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos
sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias,
relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no
mercado e direitos de comercialização.
Nem todos os itens descritos no item anterior se enquadram na definição de ativo
intangível, ou seja, são identificáveis, controlados e geradores de benefícios
econômicos futuros. Caso um item abrangido pelo presente Pronunciamento não
atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido.
ATIVO INTANGÍVEL - DELIBERAÇÃO 644 - CPC 04(R1)
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For provável que os benefícios econômicos futuros esperados
atribuíveis ao ativo serão gerados
em favor da entidade; e
O custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.
Um Ativo Intangível pode ser:
Adquirido.
Adquirido como parte de uma combinação de negócios.
(a) seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e
(b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta.
O custo deve ser o valor justo na data de aquisição. Se não existir mercado ativo para um ativo intangível, o seu valor justo será o valor que a entidade teria pago por ele, na data de
aquisição, em operação sem favorecimento entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar com base na melhor informação disponível
Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se:
Adquirido
Adquirido como parte de uma Combinação de negócios.
Adquirido por
meio de subvenção ou assistência governamental.
Por meio
de permuta de ativos.
Gerado internamente.
Custo de um Ativo Intangível
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OBS.: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo intangível.
O ativo ou ativos objeto de permuta podem ser de mesma natureza ou de naturezas diferentes. É mensurado pelo valor justo a não ser que (a) a operação de permuta não tenha natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não possa ser mensurado com
confiabilidade.
Por meio permuta de ativos
Ativo Intangível gerado internamente
Pesquisa
Desenvolvimento
.
Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa deve ser
reconhecido. Os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.
Um ativo intangível resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:
(a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
(b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
(c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
(d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
(e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
(f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.
Adquirido por meio
de subvenção ou assistência governamental.
Pode ser adquirido sem custo ou por valor nominal.
Governo transfere: direito de aterrissagem em aeroporto,
licenças para operação de estações de rádio ou de televisão, licenças de importação ou quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos.
Uma entidade tem a faculdade de reconhecer inicialmente ao valor justo tanto o ativo intangível quanto a concessão governamental.
Se uma entidade optar por não reconhecer inicialmente ao valor
justo o ativo, ela deve reconhecer o ativo inicialmente ao valor nominal.
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;
Questões de Concursos Anteriores
Gastos com um intangível reconhecido inicialmente como despesa não deve ser reconhecido como parte do custo de ativo intangível em data subsequente.
Após o seu reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser apresentado ao custo, menos a eventual amortização acumulada e a perda acumulada (Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos).
O custo de um Ativo Intangível gerado internamente - Restringe à soma dos gastos incorridos a partir da data em que o ativo intangível atende aos critérios de reconhecimento contidos nos itens 21, 22 e 57.
Será aplicado o teste de impairment - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
Observações
A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil.
A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade.
Um ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado enquanto
a de um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado.
Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado - a entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida.
Lei 6.404/1976
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: (...)
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comércio adquirido.
Art. 183 – Critérios de Avaliação:
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do
saldo da respectiva conta de amortização. § 3o A companhia deverá efetuar,
periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no
intangível.
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EXERCÍCIOS
1. (Petrobras 2011) Segundo a Lei no 6.404/1976 com as alterações das Leis no 11.638/2007 e no 11.941/2009, o grupo do Ativo Não Circulante deverá conter os subgrupos do Ativo Realizável a Longo Prazo,
1. (Petrobras 2011) Segundo a Lei no 6.404/1976 com as alterações das Leis no 11.638/2007 e no 11.941/2009, o grupo do Ativo Não Circulante deverá conter
os subgrupos do Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. No subgrupo Intangível deverão ser classificados
(A) os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção
das atividades da companhia ou da empresa, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.
(B) os direitos incorpóreos realizáveis após o término do exercício seguinte, que
não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia. (C) os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção
da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
(D) bens e direitos que possam gerar benefícios futuros mensuráveis através de avaliações periódicas realizadas através do método de fluxo de caixa descontado.
(E) bens e direitos decorrentes de operações de longo prazo que precisem ser
ajustados a valor presente, sempre que representarem investimento relevante.
2. (Petrobras Biocombustível) Segundo a Lei das Sociedades por Ações (consolidada até dez/2009), serão classificados no ativo intangível os
direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, incluindo
(A) ágio na compra de ações. (B) deságio na venda de ações.
(C) capital intelectual. (D) fundo de comércio adquirido.
(E) benfeitorias em propriedades arrendadas.
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3. São características necessárias para a identificação de ativo intangível:
a) apresentar a possibilidade concreta de reconhecimento futuro a ser indivisível.
b) permitir a utilização de base confiável de controle, mesmo que a
mensuração de seu custo não possa ser feita em bases fidedignas, e ter indivisibilidade patrimonial.
c) ser identificável, controlado e gerar benefícios econômicos futuros
d) ter indivisibilidade patrimonial e financeira e utilização econômica limitada
e) ter indivisibilidade patrimonial e não resultar de direitos contratuais.
4. (Petrobras Biocombustível) Os ativos intangíveis deverão ser avaliados pelo
(A) custo incorrido na aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação.
(B) custo incorrido na aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização.
(C) custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na
realização do seu valor. (D) custo de aquisição atualizado conforme disposições legais ou contratuais,
ajustado ao valor provável de realização.
(E) valor de negociação em ambiente de livre mercado.
5. (Petrobras 2011) Admita que uma sociedade anônima informasse o
seguinte: • Compra de um ativo intangível isolado e de forma separada, como segue:
Preço pago na sua aquisição R$ 40.000,00 Seguro pago na aquisição R$ 2.000,00
Gastos para o ativo poder ser utilizado R$ 5.000,00
• Valor justo do ativo no momento da aquisição R$ 38.500,00
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Considerando exclusivamente as informações acima, tal ativo intangível deve ser mensurado inicialmente pelo valor, em reais, de
(A) 38.500,00 (B) 40.000,00
(C) 43.500,00 (D) 45.000,00
(E) 47.000,00
6. A redação atual da Lei Societária estabelece que o Ativo, no Balanço Patrimonial, terá as contas dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados no grupo do Ativo Circulante e do Ativo Não Circulante.
Estabelece, ainda, a composição do Ativo Não Circulante por Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. Os
novos dizeres da Lei, ratificados definitivamente a partir de maio de 2009, provocaram a eliminação do Ativo, do Grupo do Ativo Permanente e das despesas diferidas, bem como promoveram o desdobramento do
Imobilizado em Imobilizado e Intangível.
Essas alterações, acompanhando a tendência contábil internacional, passaram a exigir maiores cuidados para a classificação dos Intangíveis,
principalmente para os gerados internamente. Considerando-se os Intangíveis gerados internamente, os gastos
incorridos na fase de pesquisa devem ser classificados como:
(A) Ativo Intangível. (B) Ativo Imobilizado. (C) Ativo Investimento.
(D) despesa antecipada a apropriar em exercício seguinte ou futuro. (E) despesa reconhecida no resultado do exercício em que o gasto ocorreu.
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7. (Petrobras 2010) A Companhia de Aviação Alta Linhas Áreas S/A, que adquiriu o direito de aterrissagem em aeroportos nacionais, mediante
subvenção governamental, informou: Custo nominal do direito de aterrissagem R$ 100.000,00
Valor de negociação do direito, estimado em R$ 200.000,00
Registro do contrato nos órgão competentes R$ 20.000,00
Gastos no preparo dos parques de estacionamento R$ 150.000,00
Para a solução do caso proposto, admita que
• a resposta deve ser embasada nos dizeres do CPC 04 – Ativos intangíveis. • não existe nenhum outro CPC específico para o caso apresentado.
Considerando-se exclusivamente as informações recebidas, esse intangível deve ser registrado pela contabilidade, em reais, por
(A) 100.000,00 (B) 120.000,00 (C) 200.000,00 (D) 270.000,00 (E) 350.000,00
8. (Petrobras Técnico) Em 2009, o Laboratório Drogal S.A. adquiriu por R$ 100.000,00 um projeto de pesquisa e desenvolvimento de um novo
medicamento, com a firme expectativa de geração de benefícios futuros para o laboratório. Adquirido o projeto, o laboratório realizou, ainda no
exercício de 2009, na fase da pesquisa, os gastos incorridos no período, relativos ao novo medicamento:
• Obtenção de novos conhecimentos - R$ 40.000,00 • Busca de alternativas de processamento - R$ 20.000,00
• Avaliação e seleção das alternativas de processamento - R$ 10.000,00 No Balanço Patrimonial, encerrado em dezembro/09, considerando
exclusivamente as informações recebidas e as determinações vigentes, o valor deste ativo intangível, em reais, é
(A) 100.000,00 (B) 130.000,00
(C) 140.000,00 (D) 160.000,00
(E) 170.000,00
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9. (Transpetro/Técnico) Uma prestadora de serviços, fez a aquisição de bem intangível que irá trazer-lhe benefícios ao longo dos próximos cinco
anos. A transação se deu nas seguintes condições: Entrada em dinheiro R$ 10.000,00
Cheque para 20 dias R$ 15.000,00 30 parcelas no valor de R$ 700,00 cada parcela R$ 21.000,00
Valor presente das parcelas futuras R$ 18.000,00 Desconsiderando-se a incidência de qualquer tipo de imposto, o valor a ser
contabilizado pela prestadora de serviços, no ativo intangível, em reais, é
(A) 25.000,00 (B) 28.000,00
(C) 33.000,00 (D) 43.000,00 (E) 46.000,00