Download pdf - Cuzdriorean Dan Dacian RO

7/30/2019 Cuzdriorean Dan Dacian RO

1/84

1

REZUMATUL TEZEI DE DOCTORAT

DEZVOLTRI I APROFUNDRI PRIVIND RELAIADINTRE CONTABILITATE I FISCALITATE

Conductor tiinificProf.univ.dr. Partenie Dumbrav

DoctorandDan Dacian Cuzdriorean

Cluj-Napoca2011


2/84

2

Cuprins rezumat tez

Cuprinsul tezei de doctorat...............................................................................................................3

Cuvinte cheie....................................................................................................................................8

Introducere........................................................................................................................................9

Relevana i scopul cercetrii ntreprinse.......................................................................................21

Metodologia cercetrii....................................................................................................................24

Sinteza capitolelor cuprinse n teza de doctorat.............................................................................27

Concluzii, limite i perspective ale cercetrii.................................................................................50

Bibliografie selectiv......................................................................................................................69


3/84

3

Cuprins

Lista abrevierilorLista figurilor, graficelor i tabelelor

Introducere

Relevana i scopul conducerii cercetrii ntreprinse

Metodologia cercetrii

Capitolul 1

De la genez la abordri contemporane privind contabilitatea i fiscalitatea..........................1

1.1.Terminologie i delimitri conceptuale privind contabilitatea i fiscalitatea n cadrultiinelor economice contabilitatea i fiscalitatea ca i tiine....................................1

1.2.Fiscalitatea abordare interdisciplinar......................................................................111.3.Sisteme contabile versus sisteme fiscale.....................................................................19

1.3.1. Prezentarea sistemelor contabile.................................................................191.3.2. Prezentarea sistemelor fiscale.....................................................................31

1.4. Principii contabile versus principii fiscale............................................................381.4.1. Prezentarea principiilor contabile fundamentul tiinei contabile............381.4.2. Prezentarea principiilor fiscal baza fiscalitii..........................................42

Capitolul 2Delimitri privind stadiul actual al cunoaterii n domeniul privind interaciuneacontabilitii cu fiscalitatea..........................................................................................................47

2.1.Prezentarea general a studiului i motivaia cercetrii ntreprinse.............................472.2.Obiectul i obiectivele de cercetare.............................................................................492.3.Design-ul cercetrii: etapele studiului ntreprins.........................................................512.4.Direciile de cercetare conexe domeniului abordat, premise ale ntretierii domeniului

contabil cu cel fiscal....................................................................................................552.4.1. Armonizare i convergen.........................................................................552.4.2. Educaie i societate...................................................................................582.4.3. Reglementare contabil, reglementare fiscal............................................602.4.4. Relaia contabilitate fiscalitate.................................................................632.4.5. Conservatorism contabil i fiscalitate.........................................................722.4.6. Provocri contabile, provocri fiscale.........................................................752.4.7. Raionament profesional i profesionalism contabil. Deformarea adevrului

contabil i recursul la etic..........................................................................782.4.8. Investiii i politic fiscal..........................................................................832.4.9. Impactul i percepia impunerii fiscale.......................................................89


4/84

4

2.4.10.Paradisuri fiscale.........................................................................................932.4.11.Evaziune fiscal..........................................................................................952.4.12.

Alte arii de cercetare neincluse n domeniile precedente............................992.5.Jurnalele care au publicat studiile aferente domeniului de cercetare abordat............101

2.6.Tipul de cercetare preponderent i paradigmele contabile abordate.........................1022.7.Concluziile studiului ntreprins privind interaciunea contabilitii cu fiscalitatea...1042.8.Aspecte favorabile, limite i perspective de cercetare ale studiului ntreprins..........107

Capitolul 3

Reglementarea contabil internaionali european a impozitului pe profit....................109

3.1. Aspecte introductive privind reglementarea contabil internaional................1093.2.Scurt istoric al evoluiei referenialelor contabile internaionale pe linia impozitului

pe profit....................................................................................................................1123.3.Rezultat contabil versus rezultat fiscal deziderat al relaiei dintre contabilitate i

fiscalitate....................................................................................................................1203.4.Prezentarea metodelor de evaluare a impozitelor amnate........................................1243.5.Diferene temporale versus diferene temporare: modaliti de evideniere a

impozitului amnat....................................................................................................1283.5.1. Terminologie specific definire i poziionare n cadrul metodelor de

evaluare...................................................................................................1283.5.2. Recunoaterea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat..........1313.5.3. Evaluarea creanelor privind impozitul amnat......................................1333.5.4. Implicaii n raportrile financiare ale impozitelor amnate...................135

3.6. Reglementrile contabile la nivel european pe linia impozitului pe profit comparaiecu IAS 12...................................................................................................................137

3.7. IFRS pentru IMM alternativ la Directivele Europene: aspecte privind impozitul peprofit..........................................................................................................................139

3.7.1. Aspecte introductive..................................................................................1393.7.2. Revizuirea literaturii de specialitate...........................................................1393.7.3. Etapele de elaborare a IFRS pentru IMM cu privire la impozitul pe

profit..........................................................................................................1413.7.3.1. Analiza chestionarului.............................................................1423.7.3.2. Analiza Proiectului de dezbatere.............................................145

3.7.4. Comparaie ntre Proiectul de dezbatere al IFRS pentru IMM i versiuneafinal a IFRS pentru IMM pe linia impozitului pe profit..........................149

3.7.5. Concluziile studiului ntreprins..................................................................152


5/84

5

Capitolul 4

Procesul de convergen al referenialelor contabile internaionale pe linia impozitului pe

profit (IAS 12 versus SFAS 109)...............................................................................................1554.1. Aspecte introductive..................................................................................................1554.2. Etapele procesului de convergen contabil pe linia impozitului pe profit..............1594.3. Principalele puncte de dezbatere ale procesului de convergen pe termen scurt....1624.4. Prezentarea Proiectului de dezbatere al IAS 12 etap a procesului de convergen

Analiz calitativ.......................................................................................................1784.4.1. Aspecte preliminare....................................................................................1784.4.2. Prezentarea eantionului analizat................................................................1794.4.3. Prezentarea obiectivelor i analiza calitativ a Proiectului de dezbatere al

IAS 12..........................................................................................................1804.4.4. Prezentarea rezultatelor generale ale analizei calitative.............................197

4.5. Procesul de convergen pe termen scurt al IAS 12 i SFAS 109 rezultat alProiectului de dezbatere din anul 2009......................................................................201

Capitolul 5

Reglementarea fiscal europeani naional pe linia impozitului pe profit.......................205

5.1. Scurt istoric al armonizrii fiscale n Europa............................................................2055.1.1. Aspecte introductive...................................................................................205

5.1.2. Etapele armonizrii fiscale..........................................................................2065.2. Baza fiscal consolidat comun (CCCTB) rezultat al procesului de armonizare

fiscal la nivelul UE...................................................................................................2115.2.1. Aspecte introductive...................................................................................2115.2.2. Etapele de realizare ale CCCTB rezultat al dezbaterilor la nivelul Comisiei

Europene...................................................................................................2145.2.3. Concluziile analizei realizate.....................................................................246

5.3. Reglementarea fiscal a impozitului pe profit n Romnia........................................2495.3.1. Scurt istoric al reglementrilor privind impozitul pe profit........................2495.3.2.Analiz empiric privind modificrile reglementrilor impozitului pe profit

la nivel naional.........................................................................................2525.3.2.1. Aspecte introductive................................................................2525.3.2.2. Scurt revizuire a literaturii de specialitate. Motivaia i scopul

cercetrii empirice..................................................................2535.3.2.3. Tiparul cercetrii. ntrebrile cercetrii...................................2545.3.2.4. Analiza rezultatelor obinute. Concluzii aferente. Perspective ale

cercetrii.................................................................................255


6/84

6

Capitolul 6

Relaia dintre contabilitate i fiscalitate sub spectrul dinamicitii, diversitii, factorilor de

influeni a dezideratului deconectrii...................................................................................2596.1. Conectare versus deconectare diluarea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate....2596.2. Relaia dintre contabilitate i fiscalitate prin prisma influenei reglementrilor

internaionale n cadrul rilor membre ale Uniunii Europene..................................2636.3. Contabilitate i fiscalitate sub spectrul conectivitii: demersuri abordate n cadrul

literaturii de specialitate i factori de influen asociai acestora..............................2776.4. Conectarea contabilitii la fiscalitate i dezideratul deconectivitii: imagine fidel

versus principiul prudenei........................................................................................294

Capitolul 7

Cercetare empiric privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate la nivelnaional........................................................................................................................................307

7.1. Aspecte introductive..................................................................................................3077.2. Motivaia i scopul studiilor conduse........................................................................3097.3. Revizuirea literaturii de specialitate..........................................................................3107.4. Existena i tendina legturii dintre contabilitate i fiscalitate n baza factorilor de

influen analiz empiric calitativ.......................................................................3137.4.1. Cadru general..............................................................................................3137.4.2. Tiparul cercetrii.........................................................................................315

7.4.2.1. Ipotez a cercertrii.................................................................3177.4.2.2. Colectarea datelor....................................................................3187.4.2.3. Tiparul interviurilor desfurate (metoda de selecie, conducerea

interviurilor) faza empiric primar....................................3187.4.2.4. Tiparul chestionarelor aplicate faza empiric secundar......320

7.4.3. Analiza i interpretarea datelor...................................................................3227.4.3.1. Analiza i interpretarea datelor- etapa 1- Interviu...................3227.4.3.2. Analiza i interpretarea datelor etapa 2 Chestionar...........325

7.4.4. Concluzii, limite i perspective ale studiului condus..................................343

7.5. Analiza cantitativ privind msurarea influenei fiscalitii asupracontabilitii...............................................................................................................3467.5.1. Cadru general..............................................................................................3467.5.2. Reglementarea contabili fiscal actual..................................................3477.5.3. Prezentarea modelului econometric............................................................3497.5.4. Colectarea datelor.......................................................................................3527.5.5. Analiza i interpretarea datelor...................................................................3547.5.6. Concluzii, limite i perspective ale studiului condus..................................356


7/84

7

Concluzii generale, limite i perspective ale cercetrii............................................................359

Bibliografie..................................................................................................................................377

ANEXA 1A Numrul articolelor publicate n jurnalele cotate conform clasificrilor

realizate de Lowe and Locke (2005) i Prather-Kinsey and Rueschhoff

(2004)

ANEXA 1B Numrul articolelor publicate n jurnale necotate

ANEXA 2 Tipul de cercetare abordat n cadrul fiecrui studiu analizat

ANEXA 3 Principalele obiective dezbtute n cadrul ntlnirilor de lucru ale IASB i

FASB, pe linia convergenei dintre IAS 12 i SFAS 109

ANEXA 4 Obiectivele stabilite n cadrul ntlnirilor echipelor de lucru n vederea

realizrii bazei fiscale consolidat comun (CCCTB)

ANEXA 5 Interviu adresat profesionitilor contabili

ANEXA 6 Chestionar privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate sub spectrul

potenialilor factori de influen - Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-

Napoca


8/84

8

Cuvinte cheie

Teza de doctorat intitulatDezvoltri i aprofundri privind relaia dintre contabilitate ifiscalitate, i propune atingerea obiectivelor principale, uzitnd urmtoarele cuvinte cheie:

Relaia dintre contabilitate i fiscalitateImpozit pe profit

IAS 12SFAS 109Baz fiscal consolidat comun (CCCTB)Impozite amnate

Cercetare empiricConectare versus deconectareFactori de influen

The relationship between accounting and taxationProfit tax

IAS 12SFAS 109Common Consolidated Corporate Tax BaseDeferred taxEmpirical researchConnection versus disconnectionFactors of influence


9/84

9

Introducere

Motivaia de la care s-a pornit n abordarea cercetrii relaiei dintre contabilitate i fiscalitate esteuna disipat n cel puin urmtoarele direcii: interesul de care se bucur tema la nivel decercetare internaional i naional, dinamica fondului tiinific tratat, direciile de cercetare careau generat multiple dezbateri i nc nu au condus la un consens unanim acceptat, implicaiileeconomice ataate.

Dezbaterile privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate de-a lungul ultimelor 3 decenii le-ainclus pe toate cele de mai sus abordndu-le att la nivel naional ct i internaional, nivel micro-economic dar i macro-economic, fcndu-se distincie n acest context ntre cele dou sistemecontabile, Continental-European i Anglo-Saxon. Toate cele de mai sus au condus la dezbateri

privind independena sau dependena regulilor contabile de cele fiscale, avnd n vedere faptul cindependena dintre cele dou conduce la importante i permanente diferene ntre profitulcontabil i cel fiscal (Frydlender and Pham, 1996; Eberhartinger, 1999; Gallego, 2004).

Implicaiile dependenei contabilitii de fiscalitate sau influena pe care fiscalitatea pare s o aibasupra contabilitii n anumite medii economice, au fost abordate i examinate ntr-o marevarietate de studii fundamentale sau empirice pe un orizont de timp care dovedete faptul c,interesul asupra temei a rmas neschimbat cu trecerea timpului. n acest sens studiile conduse dectre: Christiansen, 1995; Hoogendoorn, 1996; Blake et al., 1993; Blake et al., 1997; Blake etal.,1998; Lamb et al., 1998; Shackelford and Shevlin, 2001;Aisbitt, 2002; Maydew, 2004; Nobes

et al., 2004; Nobes, 2006; Norberg, 2007; Eberhartinger and Klostermann, 2007; Hanlon andHeitzman, 2010;Gee et al., 2010; Graham et al., 2011, sunt doar cteva care dovedesc interesulvis-a-vis de aria de cercetare abordat.

Cazul Romniei este interesant a se discuta sub spectrul acestei teme de cercetare, cel pu in dinurmtoarele considerente: toate studiile desfurate la nivelul economiilor aflate n tranziie aurelevat aspecte interesante, uneori imposibil de prognozat dat fiind influena cultural specific(Hassab, 2008); trecutul post-comunist are capacitatea de a imprima trenduri durabile aa cumstudii realizate pe economii similare au relevat acest lucru (Sucher and Jindrichovska, 2004) icare imprim cadre conceptuale care nu pot fi translatate din alte medii economice, indiferent de

modul de implementare (Laughlin et al., 1994; Broadbent and Laughlin, 1998). Mediul director,cum ar fi de exemplu statul, poate avea o influen covritoare asupra contabilitii dat fiind c,ntreaga palet de reglementri legale pot restrnge sau constrnge raionamentul profesional.Influena statului se poate face simiti prin reglementrile fiscale care au puterea de a influenasemnificativ comportamente economice i de asemenea, de a afecta relaia dintre entitateaeconomici prile interesate (Deaconu and Cuzdriorean, 2011).

Contabilitatea i fiscalitatea tratate sub spectrul conexiunii a reprezentat i continu s reprezinteo arie extrem de cercetat (Graham et al., 2011) cu valene multiple i nc cu numeroase direciiviitoare de examinat, interpretat, lmurit. Complexitatea ariei de cercetare survine i ca urmare a


10/84

10

interdisciplinaritii, dar mai ales ca urmare a implicaiilor active n viaa economic.Complexitatea temei, dei pare nerealist, poate surveni de multe ori i prin prisma insuficientei

explicri a terminologiei asociate.Astfel, delimitri terminologice sunt de dorit a se lmuri ca i prim pas al procesului de cercetare,cu att mai mult cu ct, nsi tema abordat comport aa cum am spus valene multiple i unfond tiinific extrem de bogat. Intr sub egida preocuprilor studiului de fa aadar,contabilitatea financiar guvernat de legislaia i standardele contabile n vigoare. Referindu-nela fiscalitate, delimitm sub spectrul influenei acesteia, numai aspectele care in strict deinfluena pe care o poate avea asupra contabilitii financiare, ci nu ali itemi de fiscalitate ngeneral. O restrngere a temei ar viza cel mai bine terminologia de contabilitate a impozitelor itaxelor i influena acestora asupra contabilitii, mpreun cu legislaia fiscal aferent.

Abordnd itemi coneci precum: armonizare contabil, armonizare fiscal, comparabilitate,imagine fidel, prudeni alii, tema devine din ce n ce mai complex, iar o bun tratare a eipresupune examinarea atent, cel puin a celor de mai sus. O perspectiv recent asupra temeieste absolut imperativ la fel precum i o examinare din punct de vedere istoric a raportului dintrecontabilitate i fiscalitate sub spectrul conexiunii dintre ele sau dependenei respectivindependenei.

Armonizarea contabil, n accepiunea lui Musta (2008:58), implic micarea unui referenialcontabil naional spre unul internaional n timp ce armonizarea fiscal vizeaz eliminareadiferenelor sau inconsistenelor care exist ntre sistemele fiscale din diferitele jurisdicii sau

dac eliminarea nu este posibil atunci compatibilizarea acestor diferene sau inconsistene(Larkin, 2005).

Armonizarea contabil, demers complex nceput la nivelul statelor europene nc din 1960, seconcretizeaz ntr-un cumul de aciuni proactive n anul 2001, dat fiind angrenajul de detractori iaprtori, dar i de factori potrivnici.

Dei nu considerat ca fiind singurul impediment n calea armonizrii contabile, conexiunea dintrecontabilitate i fiscalitate a reprezentat alturi de dezbaterile vis-a-vis de principiul imaginii fidele(conform noului Cadru general conceptual al IASB, reprezentarea ct mai exact) i de

diferenele ntre cadrele conceptuale contabile ancorate n fiecare jurisdicie cu potenial de ainfluena profesia contabil, un item extrem de important. A modifica prin scderea influeneifiscalitii asupra contabilitii cu tot ceea ce presupune acest demers, conduce inevitabil laadaptarea contabilitii la un context schimbat. Studiul de fa reprezint un motiv n plus spre aaborda aceast tem nu sub un spectru rigid, ci mai degrab deschide o cale spre nelegereadiferitelor contexte economice i medii economice ataate, spre o nelegere a variatelor istoriicontabile i spre o evaluare neprtinitoare a niciuneia dintre ele. Alexander and Archer (2001) auabordat poate cel mai bine problema armonizrii, marnd spre nelegerea, recunoaterea i


11/84

11

respectarea diversitii culturale la nivel european. Din acest context nu au exclus ns consensulla care trebuie s se ajung prin eforturi susinute.

Sintetiznd cercetarea condus prin prisma principalelor direcii de cercetare, Figura 1 estesugestiv n vederea reliefrii acestui aspect.

Figura 1.Principalele direcii de cercetare ale demersului tiinific ntreprins

Sursa: Proiecie realizat de autor

Paragrafele urmtoare vizeaz o prezentare succint a obiectivelor dezbtute n cadrul fiecreidintre cele trei pri menionate.

Partea nti care a vizat aspectele doctrinare, a fost realizat prin intermediul primelor doucapitole, n vederea atingerii obiectivelor fixate, demersul tiinific ntreprins trebuind srspund urmtoarelor ntrebri de cercetare:

Q1: Care sunt principalele elemente care definesc contabilitatea i fiscalitatea, respectiv

relaia contabilitate-fiscalitate?

Q2: Care este stadiul actual al cunoaterii la nivel internaional privind ntretierea

cercetrii contabile cu cercetarea fiscal?

Astfel, n primul capitol este realizat o incursiune n timp n ceea ce privete definireatermenilor de contabilitate i fiscalitate, respectiv a interdisciplinaritii fiscalitii, una dintredisciplinele cu care realizeaz cea mai mare apropiere fiind reprezentat de contabilitate. Relaia

Partea nti

Cercetare doctrinar

Partea a doua

Cercetare normativ(de jure)

Partea a treia

Cercetare practic(de facto)

concepte generale,sisteme contabile,

principii contabile

revizuirea literaturiide specialitate la

nivel internaional

Convergenacontabil la nivel

internaional

Armonizarea fiscalla nivel internaional

Reglementareafiscal a impozitului

pe profit

Cercetare empiriccalitativ (interviu

i chestionar)

Cercetare empiriccantitativ (model

econometric)


12/84

12

care exist ntre cele doutiine am punctat-o prin intermediul clasificrii sistemelor contabile,respectiv al clasificrii sistemelor fiscale, subliniind elementele care stau la baza conexiunii

dintre contabilitate i fiscalitate. Vorbind despre dou tiine (contabilitate i fiscalitate) irealiznd o clasificare a sistemelor care le guverneaz, este impetuos necesar s prezentm iprincipiile care stau la baza bunei funcionri ale acestora, acest deziderat fcnd obiectul ultimeipri a capitolului nti.

Mediul social, cultural i politic n cazul temei de cercetare abordate, poate reprezenta un item deghidaj, dar i un factor agregat care poate explica tendinele actuale. Romnia, avnd rdcinilatine i fiind influenat politic i cultural n ultimii ani de rile Uniunii Europene, reprezint unmediu de cercetare interesant al legturii dintre contabilitate i fiscalitate i mai mult dect att,poate oferi itemi noi i de ce nu, chiar deschide direcii noi de cercetare.

Cercetarea de fa este n egal msur o dezbatere ntre nivelul micro economic i macroeconomic. Astfel, revenind la cel din urm, i ncercnd s abordm mai intens mediul economic,diferenierea modelelor contabile reprezint un punct genez extrem de important n explicarealegturii dintre contabilitate i fiscalitate. Dou mari sisteme contabile sunt abordate intensiv nliteratura internaional: sistemul Continental European i sistemul Anglo-Saxon primordial prinprisma diferenierilor dintre ele (Nobes, 1998; Sellhorn and Gornik-Tomaszewski, 2006). Suntnsi voci care susin c, a realiza o difereniere ntre aceste sisteme contabile este puin relevanti poate conduce la confuzie. Un detractor al acestei taxonomii este Cairns (1997:316) caresusine o tratare a acestora prin prisma descrierii unei imagini complete care comprim

caracteristici ale ambelor sisteme, n detrimentul concentrrii pe diferenele de concepie.Capitolul al doilea al cercetrii ntreprinse, l-am dedicat realizrii unui overview a literaturii despecialitate internaionale pe un orizont de 20 ani, obiectivul urmrit fiind acela al delimitriisferei cunoaterii n ceea ce privete alturarea contabilitii de fiscalitate.

Delimitarea sferei cunoaterii am abordat-o prin intermediul unei cercetri de amploare care acuprins analizarea unui numr de 239 articole, 23 cri i 4 alte surse de cercetare. Aceastcercetare s-a realizat n dorina de a avea o imagine ct mai complet a ceea ce literatura despecialitate ofer n privina cercetrilor fiscale, contabile, respectiv a ntretierii celor dou ariide cercetare, analiza realizat reprezentnd piatra de temelie a demersului tiinific ntreprins.

Volumul materialului analizat prin intermediul studiului realizat, ofer nc o dat o argumentaieputernic, care fundamenteaz ntretierea domeniului contabil cu cel fiscal, sub spectrulpracticii, respectiv a cunoaterii (cercetrii).

Cercetarea fiscal n domeniul contabil include cercetarea care abordeaz impozitarea ncontextul funcional al practicii contabile, raportare financiar, audit, contabilitate managerial,management financiar i contabilitate fiscal. Include, de asemenea, cercetarea fiscal carecontribuie la mbuntirea literaturii de specialitate, prin msurarea i raportarea informaieicontabile, funciei manageriale i organizaionale ale entitii economice, interaciunii dintre


13/84

13

informaia contabili comportamentul pieelor, sau n cadrul procesului decizional individual(Lamb and Lymer, 1999:750). Autorii puncteaz, de asemenea, faptul c, cercetarea fiscal n

domeniul contabil este similar cu cercetarea contabil, fiind att normativist ct i pozitivist,orientat spre dezvoltri i aprofundri de-a lungul istoriei, sau dimpotriv, orientat spreprocesele decizionale politice actuale, teoretic sau tehnic, ortodox sau critic, concentrat lanivel regional, sau dimpotriv, avnd un caracter internaional (1999:750).

Realiznd o taxonomie a clusterelor regsite n cercetarea fiscal n domeniul contabil, clusterecare delimiteaz arii de cercetare independente, aceeai autori au identificat n cadrul cercetriidin Marea Britanie 8 clustere. S-au revizuit apte dintre cele mai importante jurnale din MareaBritanie pe o perioad de patru ani (1995-1999). n urma desfurrii acestui studiu, s-a pututconcluziona faptul c un numr relativ mic de articole, ncorporeaz ca i direcie dominant de

cercetare problematica fiscalitii n contabilitate (19 articole din 893 articole incluse n eantion),fiind identificate urmtoarele arii de cercetare:

raportarea costurilor asociate impozitrii n cadrul situaiilor financiare; influena impozitrii asupra raportrii financiare i nivelul de conformitate; studii internaionale comparative care abordeaz variate baze de impozitare i consecine

ale proceselor decizionale respective;

consecine economice implicite; relaia dintre contabilitate i fiscalitate; implicaii ale reglementrilor fiscale; organizarea i managementul practicilor fiscale; planificare i conformitate fiscal; educaie fiscal; influena fiscalitii asupra comportamentului corporativ sau individual.

n ceea ce privete cercetarea fiscal n domeniul contabil din SUA, aceasta comport arii maiconcentrate, fiind identificate diferene majore n comparaie cu acelai tip ce cercetaredesfurat n Marea Britanie. Dei este de ateptat ca ariile de cercetare s fie similare,eclectismul regsit n Marea Britanie nu este regsit n SUA, unde abordarea predominant arela baz abordarea economic (Otley, 2002:398).

O alt deosebire major ntre cele dou medii de cercetare este reflectat i prin numrul dearticole care abordeaz fiscalitatea n domeniul contabil. Dac n jurnalele din Marea Britaniearticolele care abordeaz aceast sfer de cercetare sunt foarte puine, n SUA situaia estecontrar. Tot n SUA regsim i dou dintre cele mai prestigioase jurnale din lume care publicstudii exclusiv din sfera fiscalitii pure sau combinat cu cea a contabilitii, i anume:Journalof American Taxation Association (JATA)iAdvances in Taxation (AIT).

n studiul amintit mai sus, elaborat de ctre Lamb and Lymer (1999) se realizeazi o comparaiea numrului de articole care abordeaz sfera fiscalitii care se pliaz pe domeniul contabil,


14/84

14

articole publicate n jurnalele de top din Marea Britanie i SUA (excluznd JATA i AIT),rezultatele demonstrnd faptul c, incidena acestora este superioar celor din Marea Britanie.

Fcnd referire la ariile de cercetare care comprim cercetarea fiscal n domeniul contabil dinSUA, acestea sunt orientate spre: impactul fiscalitii asupra investitorilor, piee financiare,raportare financiar, studii de caz elaborate de ctre profesionitii contabili n aceste doudomenii, educaie fiscal, istoria fiscalitii.

Tot din SUA provin i cele trei studii considerate a fi introductive, care interfereaz fiscalitateacu contabilitatea, reprezentnd n acelai timp un material de referin pentru acest domeniu.Amintim aadar studiile conduse de ctre Shevlin (1999), Maydew (2001) i respectivShackelford and Shevlin (2001). Aceste studii se regsesc detaliate n studiul nostru careanalizeaz literatura de specialitate care abordeaz acest domeniu, din ultimii 20 de ani.

Interferena celor dou domenii se regsete larg abordat i n cartea Taxation: AnInterdisciplinary Approached to Research (2005), unde autorii acesteia, cercettori care auabordat acest domeniu frecvent n cadrul cercetrilor lor, Margaret Lamb, Andrew Lymer, JudithFreedman i Simon James, analizeaz cercetarea fiscal n contabilitate.

Vorbind despre acest domeniu de interferen, Maydew (2001) caracterizeaz att cercetarea, cti cercettorii acestui domeniu, astfel: cercetarea fiscal este considerat a fi interdisciplinar datfiind faptul c este produs att de contabili, economiti, ct i de cercettori din domeniulfinanciar. Contabilii tind s se specializeze n anumite arii ale fiscalitii, demers care le conferun avantaj competitiv n comparaie cu cercettorii economiti sau finaniti. Avantajul

competitiv pe care acetia l au, este acela c, de cele mai multe ori, acetia vor poseda cunotinesuperioare a factorilor instituionali, cunotine complexe ale reglementrilor fiscale sau acontabilitii financiare (p. 394).

Cele trei studii combinate sunt extrem de importante, astfel putem afirma, c nelegerea lorconduce automat la nelegerea paradigmei Scholes Wolfsonb, demers extrem de important,ntruct aceast paradigm reprezint baza cercetrilor empirice care abordeaz fiscalitatea ndomeniul contabilitii.

Contabilitatea i fiscalitatea suport o puternic influen practic, cercetrile realizate n acest

domeniu i n particular al relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, croindu-se n jurul aspectelorpractice care guverneaz activitatea economic din cadrul fiecrei jurisdicii.

bParadigma Scholes i Wolson abordeaz planificarea fiscal din punct de vedere tradiional, punctnd faptul c planificareafiscal efectivi demersul de a reduce povara fiscal sunt dou abordri diferite. Demersul de a reduce povara fiscal comportadeseori costuri majore (ntruct este necesar ajutor extern), n timp ce planificarea fiscal efectiv poate fi realizat de personalulentitii economice. Prin urmare, strategia de minimizare a poverii fiscale poate fi una nedorit prin prisma costurilorsemnificative pe care le comport (Scholes et al.,1992:3).


15/84

15

Partea a doua, conform figurii prezentate anterior, este dedicat cercetrii normative (de jure),prin intermediul capitolelor 3, 4 i 5, fiind analizate aspectele contabile i fiscale ale impozitului

pe profit, fiind atinse problemele convergenei contabile, respectiv, cea a armonizrii fiscale.Este, de asemenea, atins i problema reglementrilor fiscale ale impozitului pe profit dinRomnia, reglementarea contabil fiind prezentat n cadrul ultimei pri a tezei, cea dedicatcercetrii practice (capitolele 6 i 7).

Obiectivul principal al demersului tiinific condus n cadrul acestei etape este acela de a realizantr-o abordare global surprinderea tuturor aspectelor care vizeaz reglementarea contabil ifiscal de la nivel internaional, european i naional, prin prisma impozitului pe profit.

De ce impozitul pe profit? La nivel academic, impozitul pe profit reprezint singurul elementcare suscit dezbateri pe seama relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, aceasta fiind susinuti

prin intermediul reglementrilor contabile internaionale ale celor dou organisme importante dereglementare (IASB i FASB), care atribuie un loc important tratamentului contabil alimpozitului pe profit, prin intermediul IAS 12, respectiv SFAS 109. Cele dou reglementri, aufost susinute de-a lungul perioadei i de ctre fiscalitate, prin intermediul dezbaterilor pe seamaarmonizrii impozitului pe profit la nivel european, demers nceput odat cu Tratatul de la Roma.n prezent dezbaterile au luat un alt contur astfel c se traseaz premisele dar se i susin prinaciuni proactive cile realizrii unei baze fiscale consolidate comune (CCCTB). Avnd la bazcele trei direcii menionate (academic, organisme de reglementare contabil la nivelinternaional, respectiv organism de reglementare fiscal la nivel european), considerm ca fiind

oportun tratarea, n cadrul demersului tiinific privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate, aaspectelelor contabile i fiscale privind impozitul pe profit.

Astfel, n vederea realizrii obiectivului stabilit, au fost formulate urmtoarele ntrebri decercetare:

Q3: Ce vizeaz reglementarea contabil la nivel internaional pe linia relaiei dintre

contabilitate i fiscalitate?

Q4: Ce vizeaz reglementarea fiscal la nivel european pe linia relaiei dintre contabilitate

i fiscalitate?

Q5: Ce vizeaz reglementarea naional cu privire la reglementarea fiscal a impozitului pe

profit?

Aa cum am menionat, rspunsul la cele trei ntrebri de cercetare formulate, au fost analizate idezbtute prin intermediul a patru capitole, o scurt prezentare a obiectivelor operaionaleaferente fiecruia fiind realizat n cadrul paragrafelor urmtoare.

Capitolul al treilea este destinat tratamentului contabil al impozitului pe profit. Demersultiinific privind obiectivul fixat a fost realizat prin intermediul analizei comparative a celor dou


16/84

16

refereniale contabile internaionale (IAS/IFRS vs. US GAAP), care aloc o parte importantsubiectului tratat.

Astfel, n cadrul primei pri a prezentului capitol, a fost prezentat motivaia analizriireglementrilor contabile cu influene fiscale, prin prisma impozitului pe profit, aducnd ca iargumente n favoarea acestuia, faptul c, profitul reprezint sursa de bogie a unei entitieconomice, partea care revine acionariatului, ca rezultat al desfurrii unei activiti economice.n acelai timp, contabilitatea este aceea care intermediaz relaia dintre fisc i acionariat, aceastatrebuind s asigure, n primul rnd, reprezentarea ct mai exact a informaiilor furnizate prinintermediul situaiilor financiare, ns n acelai timp, trebuie s serveasc i intereseloracionariatului, prin intermediul reducerii impozitului datorat statului.

La nivel internaional, cele dou organisme de reglementare (IASB i FASB) aloc un interes

major, n ceea ce privete tratamentul contabil al impozitului pe profit, prin intermediul celordou reglementri specifice: IAS 12, respectiv SFAS 109, prezentul capitol alocnd cea mai mareparte abordrii elementelor definitorii care caracterizeaz cele dou refereniale, fiind punctateasemnrile i deosebirile dintre acestea.

Comparaia dintre IAS 12 i Directivele Europene este, de asemenea, realizat, prin intermediulacesteia fiind identificate elementele de asemnare n ceea ce privete tratamentul impozituluiamnat (ca i element definitoriu ce caraterizeaz IAS 12), ct i orientrile diferite ale celor dourefereniale, IAS 12 avnd o orientare mai pregnant ctre nevoile reale ale acionariatului ca iprincipal utilizator al informaiei contabile, n raport cu cea a Directivelor Europene, unde

prudena reprezint unul dintre elementele definitorii.

Ultima parte a capitolului este dedicat prezentrii procesului de realizare al IFRS pentru IMM-uri, din perspectiva impozitului pe profit.

Ca urmare a parcurgerii primului capitol, au fost identificate numeroase elemente de divergenn ceea ce privete tratamentul contabil al impozitului pe profit, realizat prin intermediul celordou refereniale, n acest sens n capitolul al patrulea s-a abordat prezentarea i analizareaprocesului de convergen desfurat la nivelul celor dou organisme, n ceea ce priveteimpozitul pe profit, demers nceput n anul 2002.

Astfel, n prima parte a acestui capitol este realizat o analiz comparativ detaliat la nivelulcelor dou refereniale, n vederea identificrii elementelor de divergen, acestea fiind i itemiisupui dezbaterilor n cadrul procesului de convergen menionat.

Procesul de convergen pe linia tratamentului contabil al impozitului pe profit, a parcurs patruetape majore:

Prima etap, constnd n debutul procesului de convergen n anul 2002, a avut ca ipunct de pornire tratamentul contabil diferit al pierderilor nete din exploatare;


17/84

17

Cea de-a doua etap a abordat procesul de convergen pe termen scurt iniiat de ctreIASB i a presupus analizarea numeroaselor dezbateri la nivelul organismului, respectiv a

dezbaterilor comune IASB - FASB, cu scopul declarat, de eliminare a decalajelor majoreexistente ntre cele dou refereniale;

n cadrul etapei a treia, IASB a supus dezbaterii un proiect de convergen, acestaneavnd ns finalitatea scontat, ceea ce a condus la continuarea procesului nceput;

Etapa a patra este destinat relurii procesului de convergen, IASB decizndparcurgerea unor pai mruni, care s conduc la un consens. Astfel, n decursul anului2010, a fost demarat un nou Proiect de dezbatere, care a vizat tratamentul contabil alreevalurii proprietilor imobiliare, acesta fiind validat n mare msur prin intermediulscrisorilor-comentariu primite, demers ce a condus la decizia de modificare a IAS 12 ihotrrea de intrare n vigoare a acestor modificri ncepnd cu exerciiul financiar 2012.

Capitolul 5 este alocat procesului de armonizare fiscal realizat la nivelul Uniunii Europene,respectiv a reglementrii naionale pe linia impozitului pe profit, prin intermediul procesuluioperaional prezentat n cadrul acestui capitol, fiind date rspunsurile la ultimele dou ntrebri decercetare formulate n cadrul acestei etape.

n cadrul primei pri a acestui capitol a fost realizat o prezentare, de o manier longitudinal, aetapelor parcurse de-a lungul timpului pe linia armonizrii fiscale la nivelui Uniunii Europene,demers nceput n anul 1962 prin intermediul Raportului Neumark, ca rezultat al prevederilorTratatului de la Roma din anul 1957. Astfel, obiectivul principal al armonizrii, a fost reprezentat

de asigurarea unui tratament concurenial echitabil ntre statele membre al ComunitiiEconomice Europene.

Astfel, n anul 2001, s-au pus bazele nceperii procesului de realizare al unei baze fiscaleconsolidate comune (CCCTB) la nivelul rilor membre ale UE, acest proces lund amploarencepnd cu anul 2004, prin intermediul ntlnirilor grupurilor de lucru formate din experi fiscalidin cadrul fiecrui stat al UE. Scopul ntlnirilor de lucru, a fost acela de a analiza discrepan eleexistente la nivelul UE, prin prisma tratamentelor fiscale aplicate, cu scopul de a realiza untratament specific CCCTB.

n cadrul acestui capitol, cea mai mare parte a fost alocat prezentrii i analizrii acestortratamente fiscale, avnd ca i element de legtur relaia dintre contabilitate i fiscalitate, nacest sens fiind selectai itemii care pot avea o influen asupra acestei relaii.

Ultima parte a acestui capitol a fost dedicat reglementrilor fiscale din Romnia pe liniaimpozitului pe profit, fiind realizat, de asemenea, o prezentare longitudinal a evoluiei acestuitip de impozit n perioada post-comunist. Partea a doua, dedicat reglementrii naionale, a vizato cercetare pozitivist, bazat pe analiza dinamicitii acestui impozit, prin prisma multiplelormodificri care au avut loc de-a lungul perioadei analizate (1991-2011).


18/84

18

Ultima parte a demersului tiinific condus, este dedicat cercertrii practice (de facto) a relaieidintre contabilitate i fiscalitate, prima parte (capitolulase) fiind dedicat prezentrii cadrului

teoretic, n cadrul ultimului capitol (capitolulapte) fiind condus o cercetare empiric calitativi cantitativ privind msurarea influenei dintre cele dou arii de cercetare.

ntrebrile de cercetare formulate n cadrul acestei pri sunt:

Q6: Deconectarea dintre contabilitate i fiscalitate: deziderat sau realitate?

Q7: Care este nivelul actual al relaiei dintre contabilitate i fiscalitate n Romnia, prin

prisma opiniei practicienilor?

Q8: Exist o influen a fiscalitii asupra contabilitii msurat la nivelul entitilor

economice listate pe BVB, respectiv RASDAQ?

Capitolul 6trateaz relaia contabilitate-fiscalitate la un nivel complex, identificnd n acest sensdireciile de cercetare prezente n literatura de specialitate internaional i naional n bazacontroverselor i multiplelor dezbateri ataate. Fondul tiinific dezbtut este unul amplu cumultiple valene i conexiuni care vizeaz cu precdere: nelegerea diferenelor dintre diversemedii economice i sisteme contabile cu trimitere direct la legtura dintre contabilitate ifiscalitate; dezbateri privind principiul prudenei i principiul imaginii fidele n contextulconexiunii dintre contabilitate i fiscalitate; relaia dintre contabilitate i fiscalitate n contextularmonizrii contabile, fiscale i a implementrii IFRS; factori de influen ai legturii dintrecontabilitate i fiscalitate cu trimitere direct la studiul de caz realizat n aceast ultim parte acercetrii conduse; conectarea i deconectarea n relaia dintre contabilitate i fiscalitate ntreposibil, necesitate, deziderat i realizare.

Cnd se specific itemi de trimitere spre conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate, aria serestrnge practic la specificitile contabilitii impozitelor i taxelor i influenele sauconsecinele economice care survin de aici (de ex., evaluarea activelor prin prisma opiunilorposibile, itemi de recunoatere a veniturilor, etc).

Atunci cnd se face trimitere la deconectarea contabilitii de fiscalitate n fapt aria de cercetarese restrnge la situaiile n care orice demers care ine de contabilitatea financiar s se poat

concretiza prin prisma legislaiei contabile n vigoare sau mai departe, orice demers care ine destabilirea impozitelor i taxelor s poat avea o rezolvare lund n calcul numai legislaia fiscal.

Deconectarea contabilitii de fiscalitate reprezint un item de cercetare abordat adesea atuncicnd se examineaz relaia dintre contabilitate i fiscalitate. Din aceast relaie practic, ceea ce astrrnit controverse de-a lungul timpului nu a fost conexiunea moderat sau influena reciprocmoderat, ci mai degrab influena major a fiscalitii asupra contabilitii vzut ca un itemcare poate crea diverse neajunsuri. Deconectarea, opusul conectrii, pe care se mareaz mult nliteratura de specialitate, nu se poate realiza ns n totalitate, de accea e important la nceputul


19/84

19

demersului tiinific asumat a se stabili clar condiiile sub care tema este tratat, demers realizatn cadrul acestui capitol.

Att contabilitatea ct i fiscalitatea au ca i principal scop identificarea rezultatelor obinute dectre o entitate economic, ceea ce difer sunt n fapt obiectivele asumate de ctre fiecare, maideparte principiile contabilitii financiare i respectiv fiscale fiind din multe puncte de vederesimilare (Norberg, 2007).

Legtura contabilitii fiscale cu cea financiar s-a studiat intensiv i sub spectrul utilitiiprezentrii informaiilor utile prilor interesate cum ar fi investitorii i creditorii n contextulpreponderent al deconectrii contabilitii de fiscalitate. Utilitatea contabilitii fiscale separat decea financiar, const n prezentarea informaiilor cu privire la impozitele i taxele ataate i maideparte se reflect n precedentul creat cu privire la explicarea diferenelor care exist ntre

profitul contabil i cel fiscal. De aici decurg ns mai multe direcii de cercetare astfel: distinciantre regulile care guverneaz contabilitatea financiari raportarea fiscal, demers care face dincontabilitatea fiscal o arie complex a raportrii financiare; distincia ntre profitul contabil iprofitul fiscal (engl. book-tax differences) care se concretizeaz ntr-o arie de cercetare prolificdat fiind factorii economici, sociali, politici i administrativi care dau natere la diferenetemporare sau permanente (Gee et al., 2010); datorii fiscale contingente (engl. uncertain taxcontingency) care au atras atenia organismelor de reglementare recent (Graham et al., 2011) careconst n asumarea de ctre entitile economice a poziiei de incertitudine cu privire la suma,valoarea sau perioada plii unor impozite i taxe; ctigurile permanente obinute n alte

jurisdicii dect cea de origine care sunt reinvestite i permit alegerea ntre tratamente fiscaledifereniate (Robinson and Schmidt, 2009:11; Blouin and Krull, 2009; Dharmapala et al., 2010;Graham et al., 2010; Blouin et al., 2011); practici de gestiune a rezultatului (engl. earningsmanagement) care au la baz reglementri fiscale permisive sau faciliti fiscale (Leuz et al.,2003) care mai departe sunt folosite de manageri cu scopul de a netezi rezultatul financiar sau a-lapropia de previziunile analitilor financiari.

Conexiunea dintre contabilitate i fiscalitate, aa cum am mai specificat, are att valene pozitivect i negative. Imixtiunea cu contabilitatea creativ este ns la grania dintre cele dou, nfuncie de opiniile vis-a-vis de gradul de acceptabilitate a conexiunii dintre contabilitate i

fiscalitate.Ultimul capitol introduce o nou viziune asupra relaiei dintre contabilitate i fiscalitate i carepoate ulterior s se transforme ntro nou direcie de cercetare. Avnd n vedere c studiileconduse n cadrul acestei arii nu sunt preponderent empirice, orice nou examinare la nivelempiric aduce cu sine un plus de noutate n cadrul ariei cercetate. Viziunea propus se bazeaz peabordarea empiric a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate cu ncercarea de a demonstra practicc fiscalitatea influeneaz contabilitatea n cadrul mediului economic romnesc. n acest sens amsintetizat principalii factori care pot conduce la stabilirea unei conexiuni ntre cele dou dincadrul literaturii de specialitate internaional. ntr-un prim pas al cercetrii empirice am condus o


20/84

20

serie de interviuri pe un eantion la nivel regional cu scopul de a evidenia n ce msur factoriidezbtui la nivel intenaional se pot plia pe mediul economic romnesc. n urma acestor rezultate

preliminare am elaborat un chestionar care a fost aplicat la nivel na ional. Metodologia aferent,tiparul cercetrii i rezultatele obinute sunt prezentate n cadrul acestui capitol atand deasemenea, o sintez a motivaiilor alegerii etapelor empirice ct i a utilitii metodologieifolosite.

Ultima parte a demersului tiinific este destinat analizei empirice cantitative, n acest sens fiindpropus un model econometric de capturare a influenei fiscalitii asupra contabilitii, fiindrealizat o analiz longitudinal pe un orizont de 5 ani (2006-2010), pe un eantion reprezentativde entiti economice listate pe BVB, respectiv RASDAQ.

Cazul Romniei prezint similariti cu mediile economice din Ungaria, Polonia, Republica Ceh

i Slovacia. Anul 1991 reprezint pentru aceste ri o ncercare de a apropia legislaia contabilnaional de cea european (Borbely and Evans, 2006; Strouhal, 2007; Fekete et al., 2008)urmnd ca anul 2005 s imprime un trend similar prin orietarea ctre implementarea, nu frdificultate a IFRS (Ionacu et al., 2007; Strouhal, 2007; Fekete et al., 2008). Elemente dedifereniere ntre aceste medii economice regsim n modul de abordare i conceptualizare acontabilitii ca i sistem de origine. n timp ce Ungaria, spre exemplu, se orienteaz spre originigermanice, Romnia este substanial influenat de sistemul francez (Ionacu et al., 2007; Feketeet al., 2008).

Dei la nivel naional prea puine studii empirice s-au condus n vederea confirmrii unei

influene a fiscalitii asupra contabilitii, studiile conduse de ctre Deaconu (2009) i Deaconuand Buiga (2009) pot reprezenta puncte de pornire spre a cunoate mediul economic naional imai mult dect att, de a explica influena fiscalitii asupra contabilitii. n acest sens studiuldesfurat n anul 2010, care sintetizeaz concluziile studiului din 2009, mparte perioada de dup1990 n trei perioade aflate sub influena celor dou sisteme contabile, Continental European iAnglo-Saxon astfel: perioada dintre anii 1991-2001 s-a aflat sub guvernarea sistemului contabilContinental European, perioada dintre anii 2002-2005 s-a aflat sub guvernarea sistemuluicontabil Anglo-Saxon, n timp ce perioada de dup 2006 i pn n prezent se caracterizeazprintr-un mix ntre cele dou sisteme contabile cu predominana ultimului. Influenele celor dou

sisteme contabile n cele trei perioade au fost testate empiric i concluziile documentate alestudiului au validat ipotezele de cercetare n sensul amintit mai sus. S-a testat, de asemenea, iinfluena fiscalitii asupra contabilitii n cele trei perioade vizate i s-a confirmat faptul cfiscalitatea a influenat contabilitatea n perioada de dup 1990 i pn n prezent, principalulutilizator al informaiei contabile n acest sens fiind statul.

Bazndu-ne pe cele dou studii empirice desfurate la nivel naional, se pornete de la premisac la nivel naional exist o legtur ntre contabilitate i fiscalitate, cea din urm influennd-ope prima i n acest sens studiile empirice conduse spre a demonstra influen a estimat afiscalitii asupra contabilitii sunt unele care continu cercetarea existent.


21/84

21

Relevana i scopul desfurrii cercetrii ntreprinse

O tem permanent actual, aflat sub egida controverselor dintre cele mai diverse, abordat ntr-oeconomie mondial dominat de scandaluri financiare multiple i rsuntoare, reprezint punctulde genez al preocuprilor incitante, poziionate n sfera studiului problematicilor contabile ifiscale, i nu n mai mic msur, n ceea ce privete relaia dintre cele dou arii.

Dorina investitorilor de a obine profituri ct mai mari, inclusiv pe seama unor impozite i taxect mai reduse pltite statului, a condus n timp la concretizarea elaborrii de structuri deoptimizare fiscal, structuri care stau la baza conexiunii dintre contabilitate i fiscalitate.Indiferent de modalitatea n care studiile de specialitate se raporteaz la aceast conexiune(doctrinar sau critic), ele au creat necesitatea studierii aprofundate a conexiunii celor dou arii de

cercetare. Aceast necesitate a devenit n ultimii ani cu att mai acut, cu ct studiileinterdisciplinare au cunoscut un avnt fr precedent.

O astfel de cercetare, care s cuprind un demers tiinific, fixat pe dou domenii (contabil ifiscal), este unul necesar a se elabora i dezvolta, dat fiind faptul c, din ce n ce mai multeproblematici contabile sau fiscale nu mai pot fi tratate n stringena propriei arii de cercetare, oanaliz de ansamblu, detaliat, care s penetreze i s lrgeasc graniele domeniului de studiupropus, fiind nu doar oportun, ci i necesar.

Dei, este oarecum impropriu s pornim a aborda relevana i scopul unei teme de cercetare prin

prisma importanei alteia, o s ne asumm acest risc i afirmm c n calea mult abordateiarmonizri contabile regsim un item extrem de discutat i care n cadrul dezbaterilorinternaionale a ajuns s fie ca un laitmotiv: dependena contabilitii de fiscalitate sau legturacare exist ntre contabilitate i fiscalitate. Aisbitt (2002) consider c eforturile ntreprinse sprearmonizarea contabil pot fi concretizate ntr-un succes numai n cazul n care discutm deconturi consolidate tocmai datorit lipsei unei relaii formale la acest nivel dintre contabilitate ifiscalitate chiar i n mediile economice n care este documentat o astfel de dependen. CazulGermaniei i al Marii Britanii reprezint dou extreme des abordate cu privire la conexiunea carese poate stabili ntre contabilitate i fiscalitate, prima fiind o aprtoare a acestei dependene cemai departe este vzut ca fiind o trstur fundamental a sistemului contabil acceptat, n timp

ce n Marea Britanie, contabilitatea nu este influenat de incidene fiscale.

n acest context, diferenele culturale sunt aduse n discuie la fel de mult ca reducerea costurilorn cazul comparabilitii dorite de ctre companiile multinaionale care opereaz n diverse mediieconomice caracterizate prin diversitate (Radebaugh and Gray, 1992) vis-a-vis de mediuleconomic de origine.

O alt dezbatere tiinific care include aria noastr de interes este reprezentat de dezideratularmonizrii fiscale. i n acest demers eforturile ntreprinse nu s-au concretizat n aciuni concretedin cauza unui item extrem de suprtor i anume: relaia dintre contabilitate i fiscalitate.


22/84

22

Reglementarea contabil prin prisma referenialelor internaionale reprezint, de asemenea, unsubiect de larg interes, nelegerea tratamentului elementelor specifice acestora fiind necesar,

prin prisma relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, utilizarea acestora conducnd la o diminuarea relaiei dezbtute. Reglementarea fiscal, prin intermediul armonizrii fiscale i preocuprileprivind elaborarea unei baze fiscale consolidate comune, reprezint o arie extrem de important,alturi de reglementarea contabil internaional (IAS 12 vs. SFAS 109), contribuind ladiminuarea influenei contabilitate-fiscalitate.

Atandu-i ariei noastre de cercetare imaginea fidel ca i nou direcie de dezbatere, cercetrilepar s devini mai complexe ntruct nu sunt puine vocile care afirm c acolo unde exist oconexiune strns ntre contabilitate i fiscalitate nu putem vorbi de imagine fidel (Aisbitt,2002), n prezent obiectivul prinicpal al situaiilor financiare fiind reprezentarea ct mai exact a

informaiilor (Cadrul General Conceptual al IASB, 2011).Fr a ne limita la cele de mai sus, tema cercetat prezint un interes deosebit n cercetrileinternaionale. Gradul de independen a variat n mod tradiional n detrimentul dependenei de-alungul timpului, respectiv spaial (Nobes and Parker, 1981; Choi and Muller, 1992; Aisbitt, 2002;Gallego, 2004), astfel c, fiind unul caracterizat de dinamicitate, permanent a nregistratschimbri majore care au suscitat discuii aprinse. Relevana temei tratate se regsete att nfondul tiinfic tratat ct i n maniera abordat. Neoprindu-se la o orientare micro-economic,studiul aduce n atenie la fel de mult i orientarea macro-economic (taxonomia este introdus deChoi and Muller, 1992) i abordeaz n aceste sens, la modul integrat, variaiile regsite n

cercetarea internaional i naional. Conform viziunii macro-economice, se consider n modtradiional c fiscalitatea intervine ca urmare a procesului de redistribuire a profiturilor entitiloreconomice aflate sub incidena reglementrilor fiscale. Contrar acestei viziuni, orientarea micro-economic consider impozitele i taxele ca fiind doar cheltuieli ale perioadei, acest demers fiindnecesar pentru a ntocmi situaii financiare sub egida principiului imaginii fidele.

Considerat de ctre Hoogendoorn (1996) ca fiind sensibil i n continu schimbare la niveleuropean, relaia dintre contabilitate i fiscalitate reprezint cel puin din punct de vedere aldeconectrii i beneficiilor aduse de acest demers, nc un deziderat greu de atins.

Parcurgnd optici diferite, contabilitatea i fiscalitatea par a fi de nereconciliat. n scopuri fiscale,

interesul economic este acela de a minimiza sau amna impozitele i taxele de pltit, n timp cedin punct de vedere al contabilitii, interesul economic se reflect cel mai bine prin dorina de acrea valoare i de a susine o imagine robust a entitii economice pe pia prin maximizareactigurilor. Optica diferit nu este ns singurul punct de divergen, ci mai degrab numai unnceput atunci cnd comparabilitatea situaiilor financiare este adus n discuie n cadrulsistemelor fiscale diferite, n cazul n care contabilitatea este conectat la fiscalitate.

Cercetarea fundamental ntreprins are avantajul de a sintetiza un volum important de date i dea oferi pe de o parte posibile ci de a se ajunge la un consens pentru toate aceste dezbateri


23/84

23

existente i pe de alt parte de a trasa viitoare direcii de cercetare. De asemenea, studiul empiricinclus n cadrul acestei cercetri este primul care abordeaz relaia dintre contabiltate i fiscalitate

la nivel naional sub spectrul factorilor de influen. Teoriile economice la care se face referire(Teoria Dinamicii Societale i Teoria Prilor Interesate), parte integrant din cercetareafundamental condus reprezint, de asemenea, o parte important a metodologiei de cercetarechiar i numai prin prisma rolului jucat n explicarea unor tipare ataate unor medii economicedinamice i diverse.

Un ultim demers spre a oportuna relevana temei tratate o reprezint mediul economic supusanalizei. Cazul Romniei nu a fost dezbtut dect foarte puin la nivel naional iar la nivelinternaional cu att mai puin prin prisma temei tratate. Fiind cazul unei economii aflate ntranziie cu valene spre dezvoltare, nu i se pot ataa direcii de cercetare documentate n cadrul

economiilor dezvoltate pe de o parte (Nobes, 2006; Sellhorn and Gornik-Tomaszewski; 2006) darnici constatri ale mediilor similare, ntruct factorii culturali specifici au n fiecare jurisdic ie oinfluen covritoare (Nobes, 2006).


24/84

24

Metodologia cercetrii

Cercetarea, indiferent sub ce latur o regsim (academic, tiinific, fundamental, aplicativ),imprim un aspect de primordial importan i anume: cercetarea const n descoperire, saualtfel spus, mutarea graniei unui domeniu de cercetare spre nivele superioare.

Cercetarea de fa comport att accente aflate sub egida acordului comun, dar i accente criticesau dezacorduri de opinii. Dac ar trebui s caracterizm acest demers tiinific, desfurat pnla acest nivel, am uzita numai urmtoarele cuvinte: dezacord, acord, ans. Primele douconstrucii fac parte din orice demers tiinific, dat fiind faptul c orice cercetare comport attopinii pro ct i opinii contra. ansa n schimb, este trasat de apariia relativ nou a domeniuluitiinific care ntretaie aria contabilitii i fiscalitii. Spuneam domeniu relativ nou, ntruct pe

de o parte, nu poate fi comparat ca i evoluie istoric cu anumite aspecte ale domeniului contabilcare au fost tratate nc de la nceputurile conturrii acestei tiine, iar pe de alt parte vorbim deun studiu interdisciplinar, care numai n ultimii ani a cunoscut un trend cresctor.

n ceea ce privete acest demers tiinific, deplasarea graniei domeniului de excelencontabilitate, se realizeaz prin studii care comport nu numai valene ale acestui domeniu, ci iprintr-o cercetare interdisciplinar aferent domeniului de cercetare fiscalitate.

Avnd la baz viziunea lui Hult (2004), cercetarea condus abordeaz o analiz bazat peobiectivitate n reflectarea att a opiniilor proprii ct i a construirii observaiilor i concluziilor

acestui demers tiinific. Deprtarea obiectiv a subiectului de obiectul cercetat conduce la olimitare a subiectivitii, inerente procesului tiinific, fiind n acord cu cerinele impuse de Ryan(2004). Poate doar parial s-a lucrat n detrimentul cerinelor de mai sus, i anume atunci cnd s-arecurs la analize interpretativ-critice.

n ceea ce privete direcia de cercetare abordat se poate afirma faptul c aceasta comprimdirecii specifice conforme cu cercetarea desfurat preponderent pozitivist, dar i cu influeneale hermeneuticii atunci cnd s-au abordat valene interpretativ-critice avnd la baz analizalongitudinal. Dei considerate limite ale cercetrii obective (Ryan, 2004), aceste influeneinterpretativ-critice exprim pe alocuri viziunea cercettorului i pot conduce la formarea de noi

viziuni sau direcii de cercetare. Un alt detaliu important al uzitrii lor sunt i dorina de aconcentra studiul pe itemi individuali dar extrem de importani de abordat, ci nu doar de a avea oviziune de anamblu asupra temei. De asemenea, cum un obiectiv important stabilit a fost acela dea conferi posibile direcii de cercetare, fr aceste valene, o posibil cale de urmat nu ar fi posibilde trasat.

Viznd primordial o analiz a literaturii de specialitate (capitolul 2), care interfereaz acestedomenii de excelen, am purces la a adopta metoda inductiv (incluznd eantionul), caredefinete n mare msur acest studiu, n opoziie cu primul capitol (capitolul 1) unde este


25/84

25

predominant metoda deductiv, acest capitol fiind destinat prezentrii noiunilor generale, asistemelor i principiilor care guverneaz contabilitatea i fiscalitatea.

Partea a doua (capitolele 3, 4 i 5) care a vizat o analiz a reglementrilor pe linie contabilifiscal, nu se bucur de o palet larg de metode de cercetare tiinific. Astfel, cercetarea estepreponderent calitativ, fcnd uz de metoda analoag (comparativ), metoda tipologic ianaliza longitudinal.

Metoda analoag a fost folosit cu precdere acolo unde am abordat comparaii aleraionamentului contabil versus fiscal, sau ntre reglementri contabile versus fiscale.

Fcnd uz de metoda tipologic am realizat o taxonomie a principalelor arii legislative pe temaarmonizrii fiscale respectiv a tratrii relaiei dintre contabilitate i fiscalitate att la nivel

internaional ct i naional. Analiza longitudinal este una care nu poate lipsi dat fiind tiparulcercetrii vizate. A cunoate evoluia n timp a reglementrilor contabile i fiscale nseamnprimordial a nelege mecanismul care face din dinamica lor un fapt sub spectrul necesitii.

Ultima parte care a vizat pe de o parte conducerea demersul empiric a fost una caracterizat decombinaia: deductiv-inductiv (capitolul 7), pe cnd cercetarea fundamental a fost preponderentinductiv (capitolul 6).

n sprijinul demersului activ de a identifica la nivel naional factorii de influen ai fiscalitiiasupra contabilitii i de a-i estima ca i impact, s-a recurs iniial la o identificare regional a loruzitnd experiena studiilor internaionale. ntruct fiecare mediu economic este caracterizatprintr-un mix de factori specifici, s-a sintetizat iniial o taxonomie a factorilor regsii la nivelinternaional urmnd mai apoi ca prin intermediul unei etape prelimare n care s-au intervievat oserie de experi contabili, reprezentani ai unor firme de contabilitate cu impact la nivel regional,s se restrng aceast taxonomie n funcie de rspunsurile primite.

Factorii identificai la nivel regional au fost apoi validai prin aplicarea unui alt instrument decercetare la nivel naional (chestionar). Interviul a fost selectat ca i instrument de cercetare nfaza preliminar de cercetare, dat fiind potenialul lui de a surprinde nuane i preri mult maioptim dect chestionarul, scalarea ordinal de tip Likert fiind uzitat n cadrul analizei.

n acest sens s-a fcut uz de metoda comparaiei, dar cu valene interpretative ci nu clasicabordati mai mult dect att demersul anterior s-a desfurat n contextul analizei longitudinalentruct, dat fiind dinamicitatea factorilor constitutivi abordai, o altfel de viziune nu ar fi fostconsiderat completi mai departe pertinent. n sprijinul acestui instrumentar un punct genezl-a reprezentat metodologia dezvoltat de Lamb et al. (1998).

n cadrul analizei longitudinale aplicate att la nivelul determinrii factorilor de influen aifiscalitii asupra contabilitii ct i la tratatea legturii dintre contabilitate i fiscalitate, s-aapelat att la studiile internaionale ct i parial la documentele legislative i norme contabile ifiscale acolo unde s-a considerat oportun.


26/84

26

Acest demers n mai muli pai l-am considerat unul pertinent, dat fiind necesitatea identificriispecificitii mediului contabil romnesc spre a surprinde ct de fidel i exact posibil angrenajul

de factori care s valideze sau invalideze ipotezele demersului tiinific supus ateniei. Mai multdect att, neavnd un studiu similar condus la nivel naional sau internaional, acesta fiindprimul de acest gen, nu am avut posibilitatea de a translata dintr-un alt mediu economic, chiarsimilar cu cel de la nivel naional, o direcie de cercetare similar. Dat fiind acest lucru amconstruit un tipar de cercetare care s surprind ct mai exact posibil cerinele demersuluitiinific asumat.

Parial metodologia aplicat conduce spre ideea unei chei de verificare (interviul din etapapreliminar urmat apoi de chestionar care s valideze i s surprind factorii vizai la nivelnaional. ntruct cazul Romniei nu comprim studii i analize similare cu obiectul nostru de

analiz care s evidenieze i s interpreteze magnitudinea relaiei dintre contabilitate i fiscalitateprin intermediul factorilor de influen de care am amintit anterior, aceast metodologie a fostconsiderat oportun spre a conduce o cercetare credibil.

Studiul privind msurarea influenei fiscalitii asupra contabilitii, a presupus o cercetareempiric cantitativ, construirea i prezentarea modelului econometric fcnd parte din cadruldemersului tiinific condus.

Tema tratat are ns i influene interpretativ-critice dat fiind faptul c parial se abordeaztaxonomii care in de istoricul contabilitii la nivel european i naional, iar o deprtare de laacest tipar ar fi nepotrivit avnd n vedere trendul consacrat n cercertarea istoriei contabilitii

(Carnegie and Napier, 1996; Walker, 2004).

Analiza transversal, parte a cercetrii calitative sau teoretice, este i ea prezent n cadrulstudiului ntreprins. Ca i baz de documentaie au fost uzitate crile i articolele de specialitateregsite n literatura de specialitate a celor dou arii de cercetare, reglementrile contabile ifiscale, respectiv alte surse de documentare, necesare n vederea argumentrii aspectelor tratate.


27/84

27

Sinteza capitolelor cuprinse n teza de doctorat

Capitolul 1

De la genez la abordri contemporane privind contabilitatea i fiscalitatea

Capitolul 2

Delimitri privind stadiul actual al cunoaterii n domeniul privind interaciuneacontabilitii cu fiscalitatea

Capitolul 3

Reglementarea contabil internaionali european a impozitului pe profit

Capitolul 4

Procesul de convergen al referenialelor contabile internaionale pe linia impozitului peprofit (IAS 12 versus SFAS 109)

Capitolul 5

Reglementarea fiscal europeani naional pe linia impozitului pe profit

Capitolul 6

Relaia dintre contabilitate i fiscalitate sub spectrul dinamicitii, diversitii, factorilor deinflueni a dezideratului deconectrii

Capitolul 7

Cercetare empiric privind relaia dintre contabilitate i fiscalitate la nivel naional

n vederea evidenierii principalelor aspecte dezbtute, respectiv contribuiile aduse n cadrulcapitolelor propuse, vom realiza o prezentare schematic a capitolelor, punctnd elementele

tratate prin prisma temei abordate, urmnd ca n partea final (cea a concluziilor generale), s fietrasate concluziile fiecrui capitol, respectiv, concluziile generale ale cercetrii ntreprinse.


28/84

28

Capitolul 1

De la genez la abordri contemporane privind contabilitatea i fiscalitatea


Aa cum se poate observa din structura general a primului capitol, ne-am propus ncepereademersului tiinfic prin intermediul unei cercetri doctrinare prornind de la definirea individuala celor doutiine i pn la identificarea elementelor de ntretiere ale celor dou.

n vederea realizrii unei cercetri pe tema relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, considermoportun, identificarea n aceast etap incipient a cercetrii, a unor elemente iniiale delegtur, prin intermediul urmtoarelor capitole, realizndu-se dezbateri pe baza unui fond multmai amplu a problemei tratate.

Relaia dintre contabilitate i fiscalitate este o relaie care a existat, existi va exista ntotdeauna,problema care se pune fiind cea de intensitate, intercondiionare i generare de consecinereciproce.

Premiza cea mai plauzibil cnd vorbim despre o posibil relaie ntre contabilitate i fiscalitate

se leag de intenia fiecrei entiti economice de a plti impozite i taxe ct mai mici la bugetulde stat i bugetele locale, ori la baza calculrii oricrui impozit stau informaiile din contabilitate.

Interesul utilizatorilor principali ai informaiilor contabile (managementul) coroborat cu politicafiscal a fiecrui stat, poate conduce la urmtoarele situaii:

Interesul principal al managementului este cel al maximizrii valorii entitii economice,latura fiscal avnd o influen secundar;

Interesul principal al managementului este cel al maximizrii valorii entitii economice,latura fiscal avnd o importan major;

De la genez la abordri

contemporane privind relaia dintre

contabilitatei fiscalitate

Definirea contabilitii

i fiscalitii

Fiscalitatea

abordare

interdisciplinar

Sisteme contabile

versus sisteme fiscale

Principii contabile

versus principii

fiscale


29/84

29

Interesul managementului entitii economice este cea a reducerii contribuiilor datoratestatului, n pofida maximixrii valorii entitii economice, aceast situaie fiind cunoscut

sub denumirea de zona gri a economiei.Fekete et al.(2009), n studiul empiric realizat la nivelul enititilor economice listate la BVB(Bursa de Valori Bucureti), au pornit de la gruparea entitilor economice n funcie deconexiunea care exist ntre contabilitate i fiscalitate, prin prisma tendinei care se manifest nmediul economic. Aceast grupare este redat n cadrul Figurii 2.

Figura 2. Piramida mrimii entitilor economice prin prisma relaiei fiscalitate vs. contabilitate

Sursa: Fekete et al. (2009)

Unde:BigE big entities (entiti economice mari) cuprind att entitile economice private,ct i cele publice;SME small and medium size entities (entiti economice mici i mijlocii);

E very small, micro-entites (entiti economice foarte mici);E(p) msurarea relaiei dintre contabilitate i fiscalitate cu ajutorul coeficientului luiPearson.

Din Figura 2, reiese faptul c o relaie puternic (E() = max) ntre contabilitate i fiscalitateapare la nivelul de baz al piramidei (entiti economice foarte mici), aceast relaie diminundu-se pe msura urcrii spre vrful piramidei (E() = min).

Un alt element care confirm existena relaiei dintre contabilitate i fiscalitate este reprezentat deorganismul care reglementeaz contabilitatea i fiscalitatea, i n acest caz existnd dou situaii:

Fiscalitateaconduce

E() = max

BigE

SME

E

Contabilitatea

conduceE() = min


30/84

30

n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, Ministerul de Finane este celcare reglementeaz fiscalitatea, n timp ce organismul profesional contabil are atribu iuni

n realizarea reglementrilor contabile (spre exemplu n SUA - ar n care contabilitateaeste deconectat de fiscalitate fiscalitatea este n atribuiunea IRS (Internal RevenueService), iar contabilitatea n atribuiunea FASB (Financial Accounting StandardsBoard));

n rile n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, atribuiunea privindreglementrile contabile i fiscale este n sarcina organismelor statale (spre exemplu nRomnia, fiscalitatea este reglementat de ctre ANAF (Agenia Naional deAdministrare Fiscal), organism aflat n subordinea Ministerului Finanelor Publice(MFP), iar contabilitatea este reglementat de ctre MFP, sub supravegherea ConsiliuluiContabilitii i Raportrilor Financiarec, fapt care asigur o conectare parial a

contabilitii de fiscalitate).

Realizarea reglementrilor contabile i fiscale de ctre organisme diferite nu este echivalent cu oinexisten a relaiei dintre contabilitate i fiscalitate, contabilitatea, aa cum am mai afirmat,reprezentnd baza de determinare a impozitelor datorate de ctre entitile economice fiscului,deconectarea contabilitii de fiscalitate fiind transpus prin realizarea unei contabiliti care nuare influen fiscal, informaiile din contabilitate ajutnd la stabilirea bazei impozabile. nopoziie, se afl rile cu o contabilitate conectat la fiscalitate, realizarea reglementrilorcontabile i fiscale este asigurat de ctre organisme aflate n subordinea statului, cu consecinevdite asupra profesiei contabile (n Romnia putem afirma c, avem o contabilitate parial

conectat la fiscalitate, n cadrul Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare aflndu-sereprezentani ai organismelor contabile i audit).

Conformitatea rezultatelor contabile cu cele fiscale reprezint o arie rspndit de cercetare cumultiple implicaii economice. Preponderent tratat n Statele Unite ale Americii, temaexamineaz implicaiile survenite ca urmare a dou tratatemente diferite: fiscal i contabil.Aprtorii acestui demers opteaz pentru o conformitate ntre rezultatele contabile i fiscale,plasnd astfel aceast conformitate sub spectrul consensului dintre cele dou sisteme. Dac ar fis reprezentm pe o ax conformitatea fiscal n raport cu conectarea contabilitii la fiscalitatesau respectiv deconectarea, atunci figura de mai jos ar reprezenta cel mai bine lupta care se duce

n acest sens.

cConsiliul Contabilitii i Raportrilor Financiare a fost nfiinat n baza Hotrrii de Guvern nr. 401/2005 (Monitorul Oficialal Romniei, nr. 409 din 16.05.2005), prin reorganizarea Consiliului Consultativ al Contabilitii. Este un organism independentavnd ca i atribuiune, supravegherea n vederea asigurrii convergenei reglementrilor naionale i a practicilor n domeniulcontabilitii i auditului financiar cu reglementrile aplicate n Uniunea European. Consiliul nu are personalitate juridic,funcionnd pe lng Ministerul Finanelor Publice. Consiliul are n componen: un reprezentant din cadrul MFP, un reprezentantdin cadrul CNVM, un reprezentant din cadrul CAFR, un reprezentant din cadrul CECCAR, un reprezentant desemnat deministerul justiiei, un reprezentant al mediului universitar desemnat de ministerul educaiei i cercetrii i un reprezentant dincadrul mediului de afaceri desemnat de confederaiile patronale reprezentative la nivel naional i recunoscute pe planinternaional.


31/84

31

Figura 3.Conformitatea fiscal n raport cu conectarea contabilitii la fiscalitateideconectarea contabilitii de fiscalitate


Poziionat ntre maximele considerate, respectiv conectare i deconectare, conformitateareprezint un consens ntre cele dou, dar care nu se tie n detrimentul cruia dintre maxime seva realiza. n mediul romnesc aceast arie de cercetare nc nu i-a fcut simit prezena.

Tratnd problema ariilor de cercetare n domeniul fiscalitii, Lamb et al. (2005) identific faptulc, aceasta reprezint una dintre preocuprile de cercetare din domeniul contabilitii,identificnd ntrebri de cercetare, pornind de la eficientizarea afacerilor i pn la adaptareacurriculei universitare i organismelor profesionale.

Ultima parte a capitolului este dedicat prezentrii sistemelelor contabile, respectiv fiscale,prezentndu-se, de asemenea i principiile generale care stau la baza funcionrii acestora. Unaccent deosebit a fost acordat prezentrii comparative a celor dou sistemele contabile: Anglo-Saxon, respectiv Continental-European, cele dou sisteme care reprezint unul din elementeledefinitorii ale relaiei dintre contabilitate i fiscalitate.

Conectare Deconectare

Conformitate

? ? ? ? ?


32/84

32

Capitolul 2

Delimitri privind stadiul actual al cunoaterii n domeniul privind interaciunea

contabilitii cu fiscalitatea


Delimitri privind stadiul actual al cunoaterii n domeniu

privind interaciunea contabilitii cu fiscalitatea

Prezentarea i motivaia studiului ntreprins

Obiectul i obiectivele de cercetare

Etapele studiului ntreprins

Jurnale care au abordat

domeniul vizat

Tiparul de cercetare

preponderent i

aradi mele contabile

Direcii de cercetare

aferente domeniului

abordat

Concluzii ale studiului

ntreprins

Aspecte favorabile, limite i

perspective ale cercetrii


33/84

33

n ceea ce privete revizuirea literaturii de specialitate, trebuie menionat faptul c, aceasta nu afost limitat doar la relaia contabilitate fiscalitate, ci se rsfrnge la a revizui literatura de

specialitate strin, cu scopul de a identifica taxonomia topicurilor de cercetare n domeniu, caurmare a alturrii contabilitii de fiscalitate. Am pornit pe aceast direcie ntruct n literaturade specialitate nu exist un astfel de studiu, motiv pentru care am considerat util s aducem natenie o cercetare de acest gen. Atunci cnd domeniul contabilitii se ntretaie cu cel alfiscalitii, multe sunt topicurile care pot fi dezbtute, nu numai discuiile n jurul relaiei care sepoate stabili ntre contabilitate i fiscalitate. Aadar pentru a trasa pertinent o linie de cunoateren jurul acestora am considerat c este necesar s dezbatem, uneori cu accente critice, studiilerealizate pn la aceast dat. Ne-a interesat s aducem ct mai des n atenie studii cu rezultatecontradictorii, ntruct o imagine de ansamblu se poate trasa numai atunci cnd cunoatemambele pri ale adevrului. Am descoperit pe parcursul realizrii acestui studiu faptul c ceea ce

este abordat cu frecven n metodologia de cercetare internaional, este aplicabil i studiuluinostru, i anume: cercetarea n acest domeniu economic aduce mpreun idei contradictoriidiviznd cercettorii n tabere polemice, deseori fiind aduse n atenie doctrine etice, proiectndasupra societii n ansamblul su paradoxuri ale sistemelor de valori i sistemelor sociale.Amintim de asemenea faptul c cercetarea n domeniul fiscalitii a pornit cu precdere dinuniversitile americane. n studiul nostru acest lucru este observabil prin faptul c, mareamajoritate a studiilor pliate pe fiscalitate cu influene contabile, sunt cele care provin din jurnaleleamericane cu obiecte ale studiilor pliate pe jurisdicii americane.

Am avut surpriza de a descoperi pe parcursul studiul c cercetarea pe linie de fiscalitate pur

bazat pe modelare este una extrem de aplicat i n domeniul nostru. Chiar i dezbaterilelegislative care comport influene contabile sunt unele abordate sub spectrul modelrii cu dateempirice.

Abordarea studiului este una de analizare a literaturii de specialitate, concentrndu-ne pe adetermina direciile de cercetare abordate i constatrile studiilor. Am restrns sfera de cercetarenumai la acestea, ntruct volumul studiilor cuprinse n eantionul nostru nu este unul foarterestrns (am analizat un numr de 239 articole, 23 cri de specialitate i alte 4 sursebibliografice, orizontul de timp fiind perioada 1991-2011, fiind uzitate 3 baze de dateinternaionale: SCIENCE DIRECT, EMERALD, EBSO BUSINESS SOURCE PREMIERE) i

extinderea manierei de abordare ar fi condus la un volum de informa ii imposibil de inclus ncadrul unei teze de doctorat.

Am pornit prin a trasa metodologia de cercetare, acest lucru realizndu-l cu scopul de aconcentra, respectiv orienta atenia cititorului asupra manierii de cercetare abordat dar i cuscopul de a introduce motivul pentru care am demarat acest demers tiinific. Observaiileaferente studiului fr a fi ghidate de o motivaie pentru care am condus acest studiu nu i ausensul. Metodologia abordat este una inductiv, astfel nct concluziile generale vor fi formulaten baza informaiilor cuprinse n eantionul luat n calcul.


34/84

34

Pornind de la motivaia realizrii studiului ntreprins, care s aduc mpreun cercetareafundamentali aplicativ, am dorit realizarea unei taxonomii a direciilor de cercetare care apar

ca urmare a alturrii contabilitii de fiscalitate i mai departe a ntretierii ariilor contabile cucele fiscale (n acest sens, fiind identificate 12 arii principale de cercetare). O poziionare grafica ceea ce am ntreprins prin studiul descris este redat n Figura 4.

Figura 4.Poziionarea ariei studiului n cadrul confluenei domeniilor contabil i fiscal


Contabilitate FiscalitateAria

studiului

condus


35/84

35

Capitolul 3

Reglementarea contabil internaionali european a impozitului pe profit


n ciuda existentelor dificulti, att contabilitatea ct i fiscalitatea nglobeaz un sistem complexi dinamic, cu valene non-statice cel puin n ceea ce privete terminologia aferent, principiile lacare se face recurs, teoriile care stau la baza conturrii viziunii specifice.

n timp ce despre contabilitate putem afirma c se afl sub egida aciunilor proactive aleorganismelor de reglementare internaionale i naionale care imprim un trend de dezvoltaremoderat, fiscalitatea pare s fie guvernat de o dinamicitate peste nivelul moderat, lucru evidentatt la nivel naional ct i internaional. Nu este de mirare c n acest context devin laitmotivesintagme precum in status quo antesau in status quo prius.

n cutarea bazei impozabile echitabile (James and Nobes, 1998:20), care s evite ncrcareapoverii fiscale dar i eficiente n acelai timp din punct de vedere al legiuitorului, s-au esutextrem de multe dezbateri, fapt care concord n trasarea unei complexiti ridicate atunci cndcontabilitatea i fiscalitatea sunt tratate sub spectrul conexiunii (Gee et al., 2010). Unul dintre

Reglementarea contabil internaionalieuropean a impozitului pe profit

Aspecte introductive iistoricul

reglementrilorcontabile internaionale

Rezultat contabil vs.rezultat fiscal

Impozitcurent

Impozitamnat

Metode de evaluare

Diferene temporale vs.diferene temporare

Terminologiespecific

Evaluare irecunoatere

Implicaii nraportrilefinanciare

Reglementareala nivel

european vs.IAS 12

IFRS pentru IMM alternativ la

Directivele Europene

Aspecte privindimpozitul pe profit:

etape parcurse


36/84

36

itemii care imprim acestor dezbateri un caracter matusalemic, este impozitul pe profit (Haller,1992; Freedman, 1995; Green, 1995; James, 2002; Tang and Firth, 2011).

Abordat din punct de vedere economic, contabil i fiscal, viziunile regsite n literatura despecialitate par s fie unele din ce n ce mai disipate pe fondul dezvoltrii fr precedent acomplexitii vieii economice. Dezbaterile nu iau ns natere numai pe acest fond, ci aa cum aobservat i James (2009), ele sunt legate i de rezistena la impunere, dat fiind faptul c acest itemnu este nici pe departe o valensummum bonum.

Acest capitol este alocat prezentrii de o manier comparativ, a reglementrilor contabileinternaionale care au impact direct asupra relaiei dintre contabilitate i fiscalitate. Cele douorganisme internaionale (IASB, respectiv FASB) aloc un rol important tratamentului contabil alimpozitului pe profit (Hanlon and Heitzman, 2010), prin intermediul referenialelor contabile IAS

12, respectiv SFAS 109 (n prezent ASC 740)d, analiza fiind completat cu punctarea aspectelorprivind impozitarea amnat din perspectiva Directivelor Europene, respectiv IFRS pentru IMM,referenial care se dorete a fi o alternativ a referenialului contabil european.

Obiectivul principal al acestui capitol, este de a reda, aspectele care definesc cele dou refereniale, prin intermediul terminologiei, asemnrilor i deosebirilor dintre acestea.

S-a optat pentru o prezentare ct mai schematic a fondului tiinific dezbtut, dat fiind faptul c,abordm un segment preponderent legislativ, care nu permite valene de tip naraie. De asemenea,s-a ncercat ct de mult posibil a evita observaiile cazuale punndu-se accent pe cunoaterea

cumulativ.

De ce impozitul pe profit?

Impozitul pe profit, la fel ca i alte impozite, a aprut ca un impozit de rzboi, fiind introdus deNapoleon n anul 1799. A fost anulat n anul 1802 cnd rzboiul s-a finalizat, ns a fostreintrodus n anul 1803 ca urmare a renceperii ostilitilor. Poziionndu-l n continuare pe oscal a timpului, anul 1818 aduce cu sine eliminarea acestui tip de impozit numai ca s fiereintrodus 27 de ani mai trziu, din acel moment rmnnd un impozit permanent (James andNobes, 1998:149-150).

Cnd se pronun cuvntul impozit, indiferent de natura acestuia, prima percepie are n vederefiscalitatea, i obligaia de a plti o sum de bani statului.

De-a lungul timpului, ca urmare a dezvoltrii relaiilor de afaceri, a apariiei grupurilor de entitieconomice, ca efect al relaiilor transfrontaliere, a aprut necesitatea tot mai acut cu privire latratamentul contabil al impozitului, i n special al impozitului pe profit, date fiind multiplele

d FASB a recodificat Standardele de contabilitate, astfel, pentru SFAS 109