POREZ NA DOHODAK FIZIČKIH LICA U SRBIJI U našoj zemlji primenjuje se mešoviti sistem oporezivanja dohotka fizičkih lica. Poreski obveznik je svaki građanin, fizičko lice koje ostvaruje dohodak. U sistemu oporezivanja dohotka kao poreski obveznik se uzima pojedinac. To znači da svaki član porodice ili domaćinstva podnosi pojedinačnu poresku prijavu, na osnovu koje se utvrđuje poreska obaveza. Pojedini prihodi se oporezuju analitičkim porezima i to na izvoru (po odbitku od svakog pojedinačnog prihoda) odnosno u trenutku njihove isplate ili na osnovu rešenja poreske uprave (npr. prihodi od poljoprivrede i šumarstva). Na kraju godine dohodak se oporezuje komplementarnim porezom na dohodak (godišnji porez na dohodak). Godišni porez na dohodak građana plaća se po rešenju poreske uprave. Obveznik poreza na dohodak građana je rezident Republike Srbje za dohodak ostvaren na teritoriji Republike Srbije i u drugoj državi. Podsetimo se da ovo znači da rezidenti Republike Srbije odgovaraju neograničeno za poresku obavezu. Fizičko lice se smatra poreskim rezidentom ukoliko:
1. na teritoriji Srbije ima prebivalište ili centar poslovnih i životnih interesa, 2. na teritoriji Srbije, neprekidno ili sa prekidima boravi duže od 183 dana ili više dana u periodu od 12
meseci koji počinje ili se završava u određenoj poreskoj godini. Rezidentim Srbije se smatra i fizičko lice koje je upućeno na rad u drugu državu. Da bi se ispunio ovaj kriterijum nepohodno je da lice radi za rezidenta naše zemlje (fizičko ili pravno lice) ili međunarodnu organizaciju. Prilikom utvrđivanja poreskog rezidenstva naše poresko zakonodavstvo se generalno opredelilo za koncept uobičajnog rezidenstva odnosno činjenicu da neko lice boravi najmanje 183 dana na teritoriji naše zemlje. Međutim, rezidentom se smatra i lice koje ima centar poslovnih i životnih interesa na teritoriji naše zemlje. Na primer, ukoliko neko lice ima mesto stanovanja u dve države, ono će biti poreski rezident ukoliko su njegovi lični ili ekonomski interesi u našoj zemlji (npr. ima imovinu u našoj zemlji ili mu žive uži članovi porodice). Poreski obveznik na dohodak građana je i fizičko lice koje nije rezident za ostvareni dohodak na teritoriji Repubile Srbije. Cedularni porezi na dohodak građana plaćaju se na:1
1. zarade, 2. prihode od poljoprivrede, 3. prihode od samostane delatnosti, 4. prihode od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu (npr. prava interpretatora) i prava industrijske
svojine, 5. prihode od kapitala, 6. prihode od nepokretnosti, 7. kapitalne dobitke, 8. ostale prihode.
Zakonom o porezu na dohodak građana2 propisani su prihodi koji su izuzeti od plaćanja poreza na dohodak i to po principu enumeracije. Prihodi koji ne podležu plaćanju poreza na dohodak građana (ni cedularnih, ni godišnjeg poreza na dohodak građana) su: prihodi koji se isplaćuju po osnovu propisa o ratnim invalidima; prihodi po osnovu roditeljskog i dečijeg dodatka; naknade za tuđu negu i naknade za telesno oštećenje; naknade za vreme nezaposlenosti; materijalnog obezbeđenja; naknada iz zdrastvenog osiguranja, osima naknade zarade; naknade iz osiguranja imovine i sl; naknada materijalne i nematerijalne štete i sl; pomoći u slučaju smrti zaposlenog, člana njegove porodice ili penzionisanog radnika- do 35 000 dinara; pomoći zbog uništenja ili oštećenja imovine usled elementarnih nepogoda; organizovane socijalne i humanitarne pomoći; stipendije i krediti učenicima i studenatima-u mesečnom iznosu do 6000 dinara; naknade za ishranu koje sportistima amaterima isplaćuju amaterski klubovi- u mesečnom iznosu do 5 000 din; naknade i nagrade za rad pacijenata u psihijatriskim ustanovama; naknade i nagrade za rad osuđenih lcia u kazneno-popravnim domovima; naknade za rad lica u organima za sprovođenje izbora ili popis stanovništva; penzije i invalidnine koje se osvaruju po osnovu prava iz obaveznog penzijskog osiguranja; otpremnine kod odlaska u penziju (do iznosa trostruke mesečne zarade po zaposlenom u Republici Srbiji prema poslednjem objavljenom podatku Republičkog zavoda za statistiku); otpremnine koje poslodavac isplaćuje zaposlenim licima za kojima je prestala potreba za radom (do iznosa trostruke mesečne zarade po zaposlenom u Republici Srbiji prema poslednjem objavljenom podatku Republičkog zavoda za statistiku); jednokratne novčne naknade koje se isplaćuju licima kojima prestaje radni odnos u procesu restrukturiranja preduzeća i pripreme za privatizaciju;3 naknade za rad hranitelja i naknade a izdržavanje korisnika u hraniteljskoj
1 Prihodi se oporezuju bilo da su ostvareni u novcu, naturi, činjenjem ili na drugi način. 2 Zakon o porezu na dohodak građana, Službeni glasnik RS 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006 i 65/2006 3 U slučaju otpremnina koje se isplaćuju licima starijim od 50 godina ne postoje ograničenja u smislu neporezivog iznosa.
1
porodici; naknade koje se isplaćuju vojnicima, studentima vojnih akademija, učenicima srednjih vojnih i u školama za rezervne oficire; naknade koje se isplaćuju učenicima srednjih škola unutrašnjih poslova; premije, subvencije i regresi iz budžeta Republike, koje se isplaćuju poljoprivrednicima, poreskim obveznicima na prihode od poljoprivrede i šumarstva; PDV nadoknade koje se isplaćuju licima koja su obveznici poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva; nagrade učenicima i studentima za postignute rezultate tokom školovanja i obrazovanja. Možemo primetiti, da je jedan broj primanja potpuno oslobođen poreskih obaveza, dok su za jedan broj primanja predviđeni neoporezivi iznosi isplata. Do iznosa definisanih do neoporezivih granica ne plaća se porez, a na isplate iznad tog iznosa plaća se porez na lična primanja po stopi od 20%, na osnovicu koju čini bruto iznos isplate umanjen za 20% normiranih troškova. Oporezivanje pojedinih vrsta prihoda Porez na zarade Porez na zarade palaća se na zaradu ostvarenu po osnovu radnog odnosa. Pod zaradom koja podleže oporezivanju smatra se: zarada za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, zarada po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi i sl) i druga primanja po osnovu radnog odnosa, kao i naknade za ishranu u toku rada i regres za korišćenje godišnjeg odmora.4 Zaradnom se smatra i ugovorena naknada i druga primanja po osnovu obavljanja privremenih i povremenih poslova, kao i po osnovu ugovora zaključenog sa članom omladinske zadruge koji ima više od 26 godina života. Stopa poreza na zarade je 12%, a poreska osnovica se utvrđuje tako što se iznos zarade umanjuje svakog meseca za iznos neporezivog cenzusa.5Porez na zarade ne plaća se naknade koje ostvaruju lica preko omladinske zadruge do navršenih 26 godina života, ukoliko su na školovanju u stanovama srednjeg, višeg i visokog obrazovanja. Osim standardnih oblika zarade, porezom na zarade se smatraju i dodatna primanja u obliku bonova, novčanih potvrda, akcija, robe, činjenjem ili pružanjem pogodnosti, kao i svi rashodi koje poslodavac pokriva zaposlenima.6 Osnovicu poreza na zarade u slučaju dodatnih primanja predstavlja:
1. nominalna vrednost bonova, novčanih potvrda i akcija; 2. za robu- cena koja bi se na tržištu postigla prodajom robe; 3. za uslugu- cena koja bi se na tržištu postigla za određenu uslugu odnosno pogodnost koja je pružena
zaposlenom. Primanja po osnovu činjenja ili pružanja pogodnosti predstavljaju:
1. korišćenje službenog vozila ili drugog prevoznog sredstva u privatne svrhe; 2. korišćenje stambenih zgrada i stanova koji su u vlasništvu poslodavca ili su mu na raspolaganju po osnovu
zakupa; Osnovicu za porez na zarade kod korišćenja vozila ili drugog prevoznog sredstva čini 1% tržišne vrednosti službenog vozila koje se koristi u privatne svrhe, dok kod zakupnine osnovicu poreza na zarade predstavlja zakupnina prema tržišnim cenama u mestu u kome se stambena zgrada ili stan nalaze. Porezom na zarade se oporezuju i svi vidovi dodatnog penzijskog i invalidskog osiguranja osiguranja, kao i penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond, koje plaća poslodavac za zaposlene radnike iznad neporezivog iznosa (3 000 dinara mesečno).7 Porezom na zarade ne oporezujuju se premije koje poslodavac plaća za zaposlene
4 Videti više: Zakon o radu, Službeni glasnik RS, br. 24/2005 i 61/2005. 5 Neporezivi iznos zarada usklađuje se godišnjom stopom rasta cena na malo u kalendarskoj godini koja prethodi godini u kojoj se usklađivanje vrši. Na primer, u januaru 2007. godine neporezivi iznos zarade iznosio je 5 000 dinara, a prvo usklađivanje je izvršeno u januaru 2007. godine za rast cena na malo za period od 1. avgusta do 31. decembra 2006. godine. Usklađeni iznos koji se primenjuje od februara 2007. godine iznosi 5 050 dinara. Prema: Objašnjenje Ministarstva finansija republike Srbije br. 414-194/2006-04 od 8. januara 2007. godine, Ministarstvo finansija Republike Srbije, Beograd, www.mfin.sr.gov.yu 6 Dodatna primanja stranaca rezidenata koji su zaposleni kod rezidentnog lica ili stalnoj poslovnoj jedinici nerezidentnog lica, oslobođeni su poreza na zarade do visine koja ne prelazi 35% isplaćene zarade. 7 Iznos doprinosa koji se plaća u dobrovoljni penzijski fond, a koji prelazi iznos od 3000 dinara smatra se dodatnim primanjem i podleže oporezivanju porezom na zarade. Neoporezivi minimumu u iznosu od 3000 dinara dopušten je ukoliko poslodavac uplaćuje doprinose u dobrovoljni penzijski fond iz sopstvenih sredstava. Neporezivi minimum u iznosu od 3000 dinara dopušten je i ukoliko poslodavac uplaćuje doprinos u dobrovoljni penzijski fond na teret zaposlenog (tzv. obustavom iz zarade zaposlenog). Ostali vidovi dobrovoljnog osiguranja (zdravstveno osigruranje i sl.). ne podležu poreskim olakšicama. Videti više: Kompletan prospekt www.dunavpenzije.com; Albaneze Željko (2004) Izmene i dopune zakona o porezu na dohodak građana, Revizija br. 25/2004, str. 96-112.
2
kod kolektivnog osiguranja od posledice nezgode, osiguranje od povrede na radu i profesionalnih oboljenja, za slučaj težih bolesti ili hirurških intervencija. 8Za fizička lica koji su rezidenti Republike Srbije, a upućeni su na rad u inostranstvo osnovicu poreza na zaradu čini iznos zarade koji bi ostvarili u našoj zemlji na istim ili sličnim poslovima. Porez na zarade ne plaća se po osnovu:9
1. naknade troškova prevoza - do visine mesečne pretplatne karte odnosno do visine stvarnih mesečnih troškova prevoza, ukoliko ne postoji mogućnost da se obezbedi mesečna pretplatna karta, a najviše do 2000 dinara;
2. dnevnice za službeno putovanje do iznosa od 1200 dinara; 3. naknade troškova smeštaja na službenom putovanju - ne oporezuju se do visine troškova prema priloženom
računu za smeštaj; 4. naknade prevoza na službenom putovanju- ne oporezuju se do visine podnetih računa prevoznika u javnom
saobraćaju; 5. korišćenje sopstvenog vozila za službeno putovanje ili u druge službene svrhe - ne oporezujue se di 30%
cene litra super benzina po pređenom kilometru, a najviše do 3500 dinara; 6. solidarna pomoć za slučaj bolesti, zdravstvenog rehabilitacije ili invalidnosti zaposlenog ili člana njegove
porodice- ne oporezuju se do 20000 dinara; 7. poklon deci zaposlenih do 15 godina starosti povodom Nove godine i Božića – ne oporezuju se do visine
5000 dinara godišnje; 8. jubilarne nagrade zaposlenima – ne oporezuju se do 10000 dinara godišnje;
Svi navedeni dinarski iznosi neporezivih granica usklađuju se godišnje stopom rasta cena na malo u kalendarskoj godini koja pretodi godini u kojoj se vrši usklađivanje, prema podacima Republičkog zavoda za statistiku. Usklađene iznose objavljuje Vlada, a primenjuju se od prvog dana narednog meseca nakon objavljivanja tih iznosa. Obaveze plaćanja poreza na zarade ostvarene za rad u stranim diplomatskim i konzularnim predstavništvima ili međunarodnim organizacijama oslobođeni su šefovi stranih diplomatskih misija i članovi njihovih domaćinstava; šefovi stranih konzulata i konzularni funkcioneri i članovi njihovih domaćinstava; funkcioneri Organizacije ujedinjenih nacija i njenih specijalizovanih agencija, stručnjaci tehničke pomoći; funkcioneri, stručnjaci i administrativno osoblje međunarodnih organizacija; zaposleni u stranim diplomatskim ili konzularnim predstavništvima i međunarodnim organizacijama; počasni konzuli, pod uslovom da navedene kategorije osoba nisu rezidenti ili državljani Republike Srbije. Zakonom o porezu na dohodak građana uvedene su poreske olakšice za novo zapošljavanje radnika u periodu od 1. januara 2005. godine do 31. decmbra 2005. godine. Poreske olakšice su grupisane četiri grupe i to: 10
1. za zapošljavanje na neodređeno vreme novih radnika – oslobađanje od plaćanja poreza na zarade za novozaposlene radnike u periodu od godinu dana od dana zasnivanja radnog odnosa za novozaposlene radnika;
2. za zapošljavanje na neodređeno vreme lica sa invliditetom – oslobađanje od plaćanja poreza na zarade za lica sa invaliditetom u periodu od tri godine od dana zasnivanja radnog odnosa sa tim licem;
3. za zapošljavanje na neodređeno vreme lica mlađih od 30 godina (pripravnika i ostalih lica)11- oslobađa se plaćanja poreza na zarade za pripravnike tri godine od dana zasnivanja radnog odnosa sa tim licem i dve godine za ostala lica mlađa od 30 godina;
4. za zapošljavanje lica koja su na dan zasnivanja radnog odnosa starija od 45 godina – oslobađanje od poreza na zarade u periodu od dve godine.
Korišćenje navedenih olakšica je bilo moguće ukoliko je lice zaposleno na neodređeno vreme; ukoliko je zaposleno u toku 2005. godine; ukoliko zasnivanjem radnog odnosa sa novim radnikom poslodavac povećava broj radnika u odnosu na broj radnika na dan 1. januar 2005. godine. Poreske oslakšice u 2005. godini nisu mogli ostvarivati: državni organi i organizacije, javna preduzeća, javne službe, indirektni i direktni korisnici budžeta; poslodavci koji
8 Kolektivno osiguranje zaključuju poslodavci sa osiguravajućom kompanijom za svoje zaposlene, a u slučaju da nastane neka nezgoda usled koje je nastupila smrt, invaliditet zaposlenog, teže lečenje ili ukoliko nezgoda ima za posledicu prolaznu nesposobnost za rad. U svim ovim slučajevima troškove (usled smrti, invaliditeta, lečenja koje nije pokriveno obaveznim zdravstvenim osiguranjem i sl.) pokriva osiguravajuća kompanija. 9 Član 18. Zakona o porezu na dohodak građana, Službeni glasnik RS 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006 i 65/2006 10 Videti više: Željko Albaneze (2005) Poreska olakšica za novo zapošljavanjae u 2005. godini, Revizija br. 27/2005 11 Pripravnikom se smatra lice mlađe od 30 godina, prijavljeno kod Nacionalne službe za zapošljavanje koje po prvi put zasniva radni odnos; ostalim licima mlađim od 30 godina koja se zapošljavaju samtaraju se lica koja su malađa od 30 godina, prijavljena kod Nacionalne službe za zapošljavanje najmanje tri meseca bez prekida pre zasnivanja radnog odnosa i koja su pred zapošljavanja kod novog poslodavca, bila zaposlena.
3
zasnivaju radni odnos sa licem koje je pre toga bilo zaposleno kod poslodavca koji je osnivač ili povezano lice sa poslodavcem koji zapošljava tog radnika; koji zaključe ugovor o radu na određeno vreme; koji zapolse penzionisano lice; koji ne prijave novozaposlenog radnika na obavezno soijalno osiguranje kod nadležnih organizacija; suosnivač ili osnivač preduzeća ako zasnuje radni odnos u svom preduzeću. Smisao poreskih olakšica za zapošljavanje novih radnika se ogledao u tome da se umanje troškovi poslodavca za iznos obračunatog poreza. Time se neuplaćeni porez po osnovu zarada ne preliva u neto zaradu zaposlenih, već se za ovaj iznos smanjuju troškovi zarada poslodavca. Porez na prihode od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine Porezom na prihode od autroskih prava oporezuju se prihodi koje poreski obveznik ostvari po osnovu: pisanih dela, govornih dela, dramskih i dramko-muzičkih dela, pantomimskih i koregorafskih dela, muzičkih dela sa rečima i bez njih, kinematografskih dela i dela stvorenih na način sličan kinematografiji, dela likovne umetnosti, kartografskihdela, idejnih projekata, skica, crteža i plastičnih dela koja se odnose na srhitekturu, geografiju, topografijui i sl, stripova, ukrštenica i slično, redakcijskih dela, prevoda, lekture i drugih prerada autroskog dela, nagrada na konkursima za izradu idejnih projekata, nagrada za postignuti uspeh u nauci i umetnosti, izvođenje muzičkih, književnih i dugih dela, izrada prototipa umetničkih dela, likovnih dela iz oblasti primenjenih umetnosti i ostalih autorskih dela. Kao što se može primetiti kod oporezivanja prihoda od autroskih dela, primenjen je princip enumeracije odnosno nabrajanja, pri čemu rezidualna kategorija „ostala autorska dela“ obuhvata sve prihode po osnovu autroskih dela koje definiše Zakon o autroskim i srodnim pravima.12 Prihodi od autorskih i srodnih prava obveznik ostvaruje bilo uloženim naporom u izradu određenog dela, ili ustupanjem prava na ekspolataciju dela (kao nadoknadu za ustupanje prava na korišćenje autorskog dela). Da bi se izvršila preciznija kvalifikacija prihoda od autroskih i srodnih prava, kao i od prava industrijske svojine u Zakonu su poborjane još dve vrste prihoda: prihodi od prava srodnih autorskom pravu i prihodi od prava industrijske svojine.13
Obveznik poreza na prihode od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine je fizičko lice koje ostvaruje naknadu. Takođe poreski obveznik je i naslednik imovinskog autroskog i srodnog prava i prava industrijske svojine, i svako dugo fizičko lice koje ostvaruje naknadu po tom osnovu. Oporeziv prihod od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine je razlika između bruto prihoda i troškova koje je poreski obveznik imao pri ostvarivanju i očuvanju prihoda. Poreskim obveznicima – autorima (ne i naslednicima i ostalim vlasnicima imovinskih autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine) priznaju se sledeći normirani troškovi:
1. 60% od bruto prihoda- za vajarska dela, tapiserije, umetničku keramiku, mozaik, umetničku fotografiju, zidno slikarstvo i slikarstvo u prostoru, modno kreatorstvo i umetničku obradu tekstila i sl;
2. 50% od bruto prihoda – za slikarska dela, grafička dela, industrijsko oblikovanje, sitnu plastiku, radove vizuelnih komunikacija, radove unutrašnje arhitekture, vršenje umetničkog nadzora nad izvođenjem radova u oblasti unutrašnje i fasadne arhitekture, radove u oblasti hortikulture, rešenja za scenografiju, naučna, stručna, književna i publicistička dela, prevođenje, muzička i kinematografksa dela, izvođenje umetničkih dela, snimanje filmova i idejne skice za tapiseriju i kostimografiju koja se izvode u materijalu;
3. 40% od bruto prihoda – za interpretaciju, izvođenje estradnih programa, izvođenje programa zabavne i narodne muzike, proizvodnju fonograma, proizvodnju videograma, proizvodnju emisije, proizvodnju baze podataka i druga aturska dela.
Obveznik koji nije autor dela nema pravo na odbitak normiranih troškova, jer po prirodi stvari nije stvarao delo, već koristi samo pravo na ekonomsku eksploataciju već stvorenog dela. Obveznicima se u punom iznosu priznaje kao trošak nadoknada koju plaćaju za usluge odgovarajućoj autroskoj agenciji i drugim organizacijama ovlašćenim za prodaju inaplatu prihoda od autorskih dela. Da bi obveznici mogli odbiti ove troškove, nepohodno je da dostave dokaze o visini naknade koju su platili. Dokazi su potvrde ili drugi dokumenti koje izdaju ovlašćene agencije za ostvarivanje kolektivnih autorskih i srodnih prava ili ovlašćeni zastupnici. Obveznicima se na zahtev mogu priznati i stvarni troškovi koje je imao pri ostvarivanju i očuvanju prihoda, ako za to podnese odgovarajuće dokaze.
Obveznicima – vlasnicima prava industrijske svojine kao stvarni troškovi se priznaju:
12 Videti više: Zakon o autorskim i srodnim pravima, Službeni List SCG br. 61/2004 13 Prihodi od prava srodnih autorskom pravu su naknade koje obveznik ostvari po osnovu: prava interpretatora, prava proizvođača fonograma, prava proizvođača videograma; prava emisije i prava proizvođača baze podataka. Prihodi od prava industrijske svojine su naknade koje obveznik ostvari po osnovu: patenata, malih patenata, žigova, modela i uzoraka i tehničkih unapređenja.
4
1. takse i troškovi koji se plaćaju za zaštitu patenata, malh patenata, žigova i sl; 2. troškovi izrade nacrta i tehničkog opisa patenata, malih patenatam žigova, modela i sl; 3. troškovi izrade prototipa.
Dokumenta kojima se potvrđuje visina ovih troškova su potvrde koje izdaju nadležne organizacije (Zavod za zaštitu intelektualne svojine, strukovne organizacije pronalazača i sl). Poreska stopa na prihode od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine je 20%. Ukoliko je delo stvarano duže od jedne godine, prilikom utvrđivanja prihoda na zahtev obveznika, prihod se može podeliti u onoliko jednakih delova koliko je godina delo stvarano, ali ne duže od 5 godina. Imajući u vidu da je u proteklim godinama bila velika evazija poreza po osnovu prihoda od izvođenja programa zabavne i narodne muzike, izmenama zakona tokom 2004. godine uveden je Registar isplatilaca prihoda po osnovu estradnih programa zabavne i narodne muzike i drugih zabavnih programa. Registar vode poreske uprave, a isplatioci prihoda su u obavezi da u roku od 15 dana od početka obavljanja delatnosti dostave poreskim uprava prema mestu svog sedišta, prijavu za upis u registar.14 Obavezi prijave u registar podležu:
1. pravna i fizička lica koja obavljaju registrovanu delatnost iz oblasti ugostiteljstva, turizma, posredovanja i drugih delatnosti, a koja u svojim objektima organizuju estradne programe i druge zabavne programe;
2. pravna lica registrovana za obavljanje radio i televizijskih aktivnosti; 3. pravna i fizička lica lica koja obavljaju različite delatnosti, savezi, udruženja, organizacije, mesne zajednice
i sl. koji u svojim ili zakupljenim objektima organizuju koncerte, kulturno umetničkei druge manifestacije na kojima se organizuju koncerti i druge manifestacije sa zabavni i estradni programima ili druge zabavne priredbe.
Isplatioci prihoda dužni su da Poreskoj upravi dostave pismeno obaveštenje o zaključnim ugovorima u prethodnom mesecu do 5. u tekućem mesecu.15 Uz ovaj obrazac podnose se i kopije svih zaključenih ugovora u prethodnom mesecu. Porez na prihode od kapitala Prihodima od kapitala smatraju se prihodi od investicija ili štednje, odnosno svi oni prihodi koje lice ostvaruje po osnovu ulaganja kapitala, a da pri tom lice koje ih ostvaruje ne učestvuje aktivno u stvaranju tih prihoda, niti u obavljanju tih poduhvata.16 U prihode od kapitala spadaju prihodi od kamata, dividendi, učešća u dobiti društava, prihodi od nepokretnosti i kapitalni dobici.17 Određene grupe prihoda od kapitala navedene su prema principu enumeracije, odnosno nabrajanja. Naše poresko zakonodavstvo eksplicitno nabraja prihode po osnovu kapitala i to:
1. kamate po osnovu zajma, štednih i drugih depozita i po osnovu dužničkih i sličnih hartija od vrednosti (npr. blagajničke zapise, komercijalne zapise i sl);
2. dividende i udele u dobiti; 3. primanja zaposlenih i članova upravnih odbora po osnovu učešća u dobiti; 18 4. uzimanje iz imovine i korišćenje usluga privrednog društva od strane vlasnika privrednog društva za
njegove privatne potrebe; 5. primanje članova otvorenog investicionog fonda po osnovu prava na srazmerni deo prihoda od investicione
jedinice tog fonda.19 Kamatom se smatra i deo prihoda ostvaren po osnovu prodaje ili otkupa dužničke hartije od vrednosti. Drugim rečima, ukoliko se dužnička hartija od vrednosti naplati u roku dospeća ostvareni prinos se tretira kao kamata. Kuponske dužniče hartije od vrednosti su obveznice i druge hartije od vrednosti kod kojih se kamata isplaćuje periodično, za razliku od bezkuponskih dužničkih hartija od vrednosti kod kojih se kamata isplaćuje odjednom. Međutim, kamatom se ne smatra razlika u ceni koja se ostvaruje prodajom dužničkih hartija od vrednost (osim državnih obveznica), koja se smatra kapitalnim dobitkom. Razlika koja se smatra osnovicom za plaćanje kapitalnog dobitka predstavlja razliku između prodajne cene tih zapisa i njihove diskontovane cene, odnosno nabavne cene na
14 Prijava za upis u registra isplatioca prihoda po osnovu estradnih programa zabavne i narodne muzike i drugih zabavnih programa dostavlja se na obrazcu RIP (videti u Anexu prilog 5). 15 Obaveštenje o zaključenim ugovorima o izvođenju estradnih programa zabavne i narodne muzike i drugih zabavnih programa dostavlja se na obrascu OZU (videti u Anexu – prilog 6). 16 International Tax Glossary (1996), IBFD, Amsterdam, str. 41-42. 17 U našem poreskom zakonodavstvu prihodi od imovine odnosno zakupnine podeljeni su na prihode od nepokretnosti, dok su prihodi od davanja u zakup pokretnih stvari svrstani u grupu „ostali prihodi“. Iako i jedna i druga vrsta prihoda predstavlja prihode od kapitala. 18 Različiti oblici nagrada koje društvo kapitala isplaćuje akcionarima, zaposlenima, članovima društva ili povezanim licima, koje se ne iskazuju kao dividenda, već se tretiraju kao raspodela dobiti. 19 Investiciona jedinica je srazmerni obračunski udeo u ukupnoj neto imovini otvorenog investicionog fonda.
5
sekundarnom tržištu.20 Ovo znači da ako se dužnička hartija od vrednosti proda pre roka dospeća, od ostvarene prodajne cene21 oduzima se njena diskontovana cena u trenutku prodaje (cena obveznice umanjena u odnosu na onu koja bi se dobila o roku dospeća) i tako dobijena razlika predstavlja osnovicu poreza na kapitalne dobitke. Ukoliko je dužnička hartija od vrednosti nabavljena i ponovo prodata na berzi, osnovicu za obračun kapitalnog dobitka predstavlja razlika između njene prodajne i nabavne cene. Poresku osnovicu kod prihoda od kapitala predstavljaju neto prihodi od kapitala. Kod kamata i drugih sličnih prihoda nisu dopušteni nikakvi odbici, dok u slučaju oporezivanja dividendi, udela u dobiti i primanja članova otvorenog investicionog fonda po osnovu prihoda od investicone jedinice22 propisan je poreski odbitak u visini od 50% ostvarenih prihoda. Stopa poreza na prihode od kapitala iznosi 20%. Smisao ove odredbe je ublažavanje dvostrukog ekonomskog oporezivanja. Dodatno, pre utvrđivanja poreske osnovice prihod od dividende se umanjuje za iznos godišnje rate prodajne cene po osnovu kupovine društvenog i državnog kapitala. To znači da lice koje koristi prihode od dividende za kupovinu preduzeća u državnom ili društvenom vlasništvu, može umanjiti oporeziv prihod od kapitala za iznos isplaćene prodajne rate, a najviše do iznosa isplaćene dividende.23 Na primer, ukoliko je prodajna rata za kupovinu preduzeća u postupku privatizacije 5000 evra, a lice ostvaruje prihode po osnovu dividendi u iznosu od 4000 evra, poreska osnovica za prihode od dividende biće umanjena za iznos od 4000 evra, odnosno lice neće platiti porez na prihode od dividende. U suprotnom ako je prodajna rata za kupovinu preduzeća u državnom ili društvenom kapitalu 4000 evra, a prihod od dividendi 5000 evra, oporeziv prihod od kapitala odnosno dividendi biće 1000 evra. Ovaj iznos se zatim umanjuje za 50% koliko iznosi poreski odbitak, te poreska osnovica iznosi 500 evra. Porez na prihode od kapitala ne plaća se na dinarska sredstva po osnovu štednih i drugih depozita (oročenih ili po viđenju, kao i po osnovu dužničkih hartija od vrednosti i drugih finansijskih instrumenata čiji je izdavalac Republika Srbija, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije. Trenutno su to blagajnički zapisi koje izdaje NBS24 i državni zapisi koje izdaje Ministarstvo finansija Republike Srbije25 i državne obveznice po osnovu stare devizne štednje.26
Porez na prihode od nepokretnosti plaća se na prihode koje obveznik ostvari izdavanjem u zakup ili podzakup nepokretnosti (zemljišta, stambenih i poslovnih zgrada, delova tih zgrada, stanova, delova stanova, poslovnih prostorija i garaža). Stoga, na istoj nepokretnosti može se ostvariti dva prihoda ukoliko zakupac dalje daje nepokretnost u zakup. Vrednost prihoda od nepokretnosti čini ostvarena zakupnina, i vrednost svih realizovanih obaveza na koje se obavezao zakupac, odnosno podzakupac. Obveznik poreza na prihode od nepokretnosti je fizičko lice koje izdavanjem nepokretnosti ostvaruje prihode po tom osnovu, osim preduzetnika koji nepokretnost izdaje u zakup ili podzakup u okviru obavljanja registrovane samostalne delatnosti. Poresku osnovicu za prihode od nepokretnosti čini oporeziv prihod, koji se dobija kada se od ostvarenog bruto prihoda odbiju normirani troškovi u visini od 20%. Prilikom utvrđivanja oporezivog prihoda od nepokretnosti ostvarenog po osnovu iznajmljivanja stanova, soba i posteljina putnicima i turistima za koje je plaćena boravišna taksa, normirani troškovi se priznaju u visini od 50% od bruto prihoda. Obveznicima poreza na prihode od nepokretnosti, na njihov zahtev mogu se umesto normiranih priznati stvarni troškovi, ukoliko obveznik podnese
20 Objašnjenje poreskog tretmana prodaje državnih zapisa Republike Srbije i blagajničkih zapisa NBS, Minisarstvo finansija i ekonomije Republike Srbije, mišljenje br. 430-02-300/2003-04 od 3. decembra 2003. godine 21 Prodajne cene obveznica se formiraju na berzi gde u toku dana od početka do kraja trgovanja ne postoji jedna cena već se ona menja u zavisnosti od susretanja ponude i tržnje za određenim serijama. Cena obveznice su veće kod onih serija čiji je rok dospeća bliži. Drugim rečima, veća je njihova diskontovana cena, a ona se izražava kao procenat u odnosu na nominalnu vrednost obveznica. Nominalna vrednost obveznica predstavlja onu vrednost obveznice na koju ona glasi, odnosno vrednost koja se dobija o roku dospeća obveznice. 22 Sticalac imovine otvorenog investicionog fonda stiče pravo na srazmeran deo prihoda, pravo na otkup investicionih jedinica, pravo na srazmeran deo imovine fonda u slučaju raspuštanja fonda i sl. 23 Mišljenje Ministarstva finansija i ekonomije Republike Srbije, br. 414-00-00173/2003-04 od 25. novembra 2003. godine 24 Vrsta kratkoročne dužničke hartije od vrednosti, koje NBS emituje sa svrhom prikupljanja slobodnih novčanih sredstava, a u skladu sa utvrđenim ciljevima monetarne politike. Kupci blagajničkih zapisa NBS mogu biti samo banke.www. http://portal.komora.net 25 Kratkoročne, dužničke, diskontne hartije od vrednosti koje izdaje Ministarstvo finansija Republike Srbije, sa rokom dospeća od 91 i 182 dana. Primarna prodaja ovih hartija obavlja se putem aukcija, uz posredovanje Centralnog registra hartija od vrednosti. Učesnici na aukciji mogu biti samo članovi Centralnog registra, preko kojih ove hartije mogu kupovati sva pravna i fizička lica.www.nbs.yu 26 Videti više: Tržišta obveznica u Srbiji: izazovi regulative za efikasno tržište (2005), Jefferson Institute, Beograd, str. 9-11.
6
zahtev i dokaze o stvarnim troškovima. Stvarnim troškovima smatra se i iznos jednogodišnje amortizacije, obračunate primenom proporcionalne metode po stopi iz nomnklature sredstava za amortizaciju.27
Ako obveznik poreza izdaje nepokretnost u podzakup, od zakupnine koju ostvaruje odbija se zakupnina koju plaća zakupodavcu. To znači da se u slučaju davanja nepokretnosti u podzakup plaća porez na prihode od nepokretnosti, samo na razliku koju predstavlja vrednost zakupnine koje se ostvaruje po osnovu podzakupa i vrednosti zakupnine koja se ostvaruje po osnovu zakupa. Stopa poreza na prihode od nepokretnosti iznosi 20%, a ukoliko poreski obveznik primi zakupninu za više godina odjednom, primenjuje se vremensko razgraničenje prihoda od zakupnine. Da bi se ova mogućnost koristila, poreski obveznik je u obavezi da podnese zahtev za vremensko razgraničenje prihoda od zakupnine i to na onoliko delova koliko je broj godina za koju je zakupnina plaćena, ali ne duže od pet godina. Porez na kapitalne dobitke plaća se na pozitivnu razliku koju poreski obveznik ostvari prodajom, ili drugim prenosom uz naknadu imovine.28 Prema Zakonu o porezu na dohodak građana kapitalni odbitak se ostvaruje prodajom:29 stvarnih prava na nepokrenostima, trajnog prava korišćenja i prava gradnje na gradskom građevinskom zemljištu, prava intelektualne svojine, udela u imovini pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrednosti osim dužničkih hartija od vrednosti,30 investicione jedinice otkupljene od strane otvorenog investicionog fonda, investicione jedinice dobrovoljnog investicionog fonda,31 akumuliranih sredstava po osnovu programa isplate sa računa člana dobrovoljnog penzijskog fonda.32 Obveznici koji su pravo, udeo ili hartiju od vrednosti pre prodaje držali u svom porfelju pre 24. januara 1994. godine ne ostvaruju kapitalni dobitak njihovom prodajom. Stopa poreza na kapitalni dobitak iznosi 20% i dopušteno je prebijanje kapitalnih gubitaka na račun kapitalnih dobitaka. Prebijanje kapitalnih gubitaka je moguće u istoj godini, ili ako i posle prebijanja kapitalnih gubitaka na račun kapitalnog dobitka poreski obveznik iskaže kapitalni gubitak, može ga prebiti u narednih pet godina na račun budućih kapitalnih dobitaka. Poreska oslobađanja predviđena su u slučaju ostvarivanja kapitalnog dobitka po osnovu prodaje nepokretnosti i to ukoliko poreski obveznik u roku od 60 dana od dana prodaje nepokretnosti sredstva uloži u rešavanje svog stambenog pitanja ili rešavanje stambenog pitanja članova svoje porodice, odnosno domaćinstva. Poreski obveznik se oslobađa poreza na kapitalne dobitke33 ukoliko rešava svoje stambeno pitanje (ili članova svoje porodice odnosno domaćinstva) prema sledećim kriterijumuma: 34
1. ulaže sredstva ostvarena prodajom u nepokretnost do 45m²- za samce; 2. po 20 m² za svakog člana porodice ili domaćinstva.
Ovo znači da ukoliko roditelj prodaje nepokretnost radi rešavanja stambenog pitanja svog deteta koje je samac, ostvariće pravo na oslobađanje ukoliko je površina nepokretnosti do 45 m². Međutim, ukoliko kupi nepokretnost površine 65 m², pravo na poresko oslobađanje ostvaruje do površine nepokretnosti koja je propisana, odnosno 45m², dok na razliku od 20 m² plaća porez na kapitalni dobitak.35 Na primer, četvoro člana porodica bi ostvarila pravo na poresko oslobađanje ukoliko bi za rešavanje svog stambenog pitanja kupila nepokretnost od 105 m².
27 Pravilnik o nomenklaturi nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama amortizacije, Službeni list SRJ br. 70/ 97, izmene 24/2000. 28 Kapitalni dobitak se ne utvrđuje kod prenosa prava, udela i hartija od vrednosti ukoliko su ona stečena nasleđem, ako se prenos vrši između bračnih drugova i krvnih srodnika u prvoj naslednoj liniji i između razvedenih bračnih drugova. 29 Zakon o porezu na dohodak građana, Službeni glasnik RS 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006 i 65/2006, član 72. 30 Na dužničke hartije od vrednosti (obveznice i slični vrednosti papire čiji je izdavalac Republika Srbija, jedinice lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije) ne plaća se porez na kapitalne dobitke, već se prihod po tom osnovu tretira kao prihod od kamate i oporezuje se porezom na prihode od kapitala. Videti više: Poreski tretman hartija od vrednosti, Ministarstvo finansija i ekonomije Republike Srbije, http://www.mfin.sr.gov.yu 31 Kapitalnim dobitkom smatra se prihod koji obveznik ostvari kao razliku između kupovne i otkupne cene investicione jedinice, akcija i udela. 32 Kapitalnim dobitkom smatra se deo razlike između akumuliranih sredstava povučenih jednokratnom isplatom, programiranom isplatom ili kupovinom anuiteta iz dobrovoljnog penzijskog fonda i visine uplaćenog penzijskog doprinosa. 33 Ili se vrši povraćaj sredstava plaćenih na ime poreza na kapitalne dobitke, ukiliko se nepokretnost kupi u roku od 10 meseci od dana prodaje nepokretnosti. 34 Pravilnik o kriterijumima za ostvarivanje prava na oslobođenje od plaćanja poreza na kapitalne dobitke, Službeni glasnik RS br. 24/2001. 35 Kapitalni dobitak se u ovom slučaju utvrđuje kao razlika između sredstava ostvarenih prodajom nepokretnosti i tržišne vrednosti nepokretnosti površine 45m². Na primer, ako je obveznik poreza na kapitalni dobitak ostvario 65000 evra od prodaje nepokretnosti, a kupio stan površine 60 m² po ceni od 55 000 evra, kapitalni dobitak bi iznosio 13 780 evra (55 000 evra: 60 m² = 916 evra/m²; 916 evra x 45 m²= 41 220 evra -tržišna vrednost nepokretnosti za koju se ostvaruje poresko oslobađanje; vrednost kapitalnog dobitka= 55 000 evra – 41 220 evra = 13 780 evra).
7
Pojavom investicionih investitora (dobrovoljnih penzijskih fondova i otvorenih investicionih fondova) stvorena je veća mogućnost da poreski obveznici ostvarivaruju prihode po osnovu plasmana sredstava u ove fondove. Naime, fondovi koji posluju kao institucionalni investitori ulažu sredstva prikupljena na osnovu doprinosa u pojedinačne projekte ili određene oblike imovine (hartije od vrednosti, nekretnine i sl) na osnovu kojih ostvaruju prinose. U nastavku izlaganja pozabavićemo se oporezivanjem kapitalnog dobitka u slučaju prodaje investicionih jedinica koje se otkupljuju od strane otvorenog investicionog fonda i investicione jedinice dobrovoljnog investicionog fonda, kao i akumuliranih sredstava po osnovu programa isplate sa računa člana dobrovoljnog penzijskog fonda. Osnovna karakteristika dopunskog dobrovoljnog osiguranja je da se za svakog osiguranika otvara lični račun na kome se vodi evidencija uplaćenih doprinosa za penzijsko osiguranje. Penzijski fondovi investiraju sredstva, a ostvarena dobit se pripisuje uplaćenim doprinosima na ličnim računima, čime se sredstva osiguranika uvećavaju, odnosno uvećava se vrednost investicionih jedinica. Penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond mogu uplatiti: fizička lica za sopstveni račun ili drugo lice za račun fizičkog lica, kao i organizatori (sindikalne organizacije, sindikati, konzorcijumi i sl) u ime i na račun zaposlenog, a u skladu sa penzijskim planom i poslodavci u ime i za račun zaposlenog (iz sopstvenih sredstava ili obustvom iz zarade zaposlenog). Članovi fondova sami odlučuju o maksimalnom iznosu doprinosa koje će uplaćivati, dok svaki fond propisuje donju granicu za doprinose. Kod nas trenutno postoje tri penziona fonda (Delta Generali, ddor Penzija plus i dobrovoljni penzijski fond DUNAV), a svaki od njih je propisao minimalnu granicu doprinosa u iznosu od 1000 dinara. Članovi fonda snose rizik ulaganja, s tim što je taj rizik veoma nizak s obzirom na to da penzijski fondovi ulažu u najkvalitetnije i najlikvidnije domaće i inostrane hartije od vrednosti i druge finansijske instrumente, kao i domaće nekretnine. Dodatno Zakon o dobrovoljnim penzijskim fondovima i penzijskim planovima36 određuje ograničenja kod ulaganja sa ciljem diverzifikacije u određene finansijske instrumente, a Narodna banka Srbije propisuje dodatne uslove i načine ulaganja kako bi se ograničila izloženost penzijskih fonova riziku (tržišnom, operativnom, valutnom i kreditnom riziku). Penzijski doprinosi postaju investicione jedinice na dan uplate doprinosa. Investiciona jedinica zapravo predstavlja sreazmerni obračunski deo u ukupnoj neto imovini fonda i ona se menja sa promenom neto vrednosti fonda. Vrednost investicione jedinice se obračunava dnevno, a ona se menja u zavisnosti od kretanja cena hartija od vrednosti i druge imovine u koju je uložen novac fonda. Društvo za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondom svakodnevno evidentira vrednost investicionih jedinica za svakog člana fonda i vrši obračun broja investicionih jedinica i utvrđuje njihovu vrednost. Na primer, vrednost investicione jedinice u dobrovoljnom penzijskom fondu Delta Generali na dan 30.03.2007. godine iznosila je 1165 dinara. Lice koje je otkupilo 10 investicionih jedinica odnosno uplatilo 10000 dinara na dan 15.12.2006. godine, ostvarilo je prinos od 1165 dinara za 3 meseca. Član penzijskog fonda stiče pravo na povlačenje i raspolaganje akumuliranim sredstvima sa navršenih 53 godina života. Samo u slučaju vanrednih troškova lečenja ili trajne nesposobnosti za rad, član fonda može raspolagati akumuliranim sredstvima pre navršene 53 godine života. Akumulirana sredstva se mogu povući: jednokratnom isplatom (kada se članu fonda prenose sredstva po osnovu investicionih jedinica na individualni račun jednokratno), programiranom otplatom (kada se u ugovoru sa fondom precizira dinamika isplate, način isplate, valuta u kojoj se isplaćuju akumulirana sredstva i visina isplata), kupovinom anuiteta (kada dobrovoljni penzijski fond po nalogu i za račun člana vrši prenos sredstava u društvo za osiguranje i kupuje anuitet) i na kraju kombinovanom metodom ove tri mogućnosti. Otvoreni investicioni fondovi su institucionalni investitor koji prikuplja novčana sredstva manjih individualnih investitora (pravnih i fizičkih lica) u zamenu za investicione jedinice.37 Članovi fonda su vlasnici proporcionalnog dela celokupne imovne fonda u zavisnosti od broja investicionih jedinica. Članovi fonda stiču investicione jedinice tako što uplaćuju željeni iznos na račun kastordi banke38. Prilikom prve kupovine se popunjava pristupnica, a za iznos uplate stiče se određeni broj investicionih jedinica. Uplate u investicioni fond mogu se realizovati kao jednokratne (kada član investicionog fonda jednokratno vrši uplatu po osnovu koje stiče investicine jedinice) ili programirane (kada član fonda programira dinamiku uplata-mesečno, kvartalno, polugodišnje ili godišnje). Na dan osnivanja investicionog fonda vrednost investicione jedinice iznosi 1000 dinara, uplata ostalih investicionih jedinica vrši se po principu nepoznate cene. Pojedinačni član investicionog fonda ne može steći više od 10% neto vrednosti investicionog fonda. Članovi fonda istupaju iz fonda kada podnesu zahtev za otkup sopstvenih investicionih jedinica. Poslodavci, sindikalne organizacije, konzorcijumi i ostala pravna lica koji istupaju kao organizatori mogu uplaćivati određeni broj investicionih jedinica u korist svojih zaposlenih. Organizatori uplaćuju
36 Zakon o dobrovoljnim penzijskim fondovima i penzijskim planovima, Službeni glasnik RS, br. 85/2005 37 O različitim vrstama investicionih fondova videti više: Zakon o investicionim fondovima, Službeni glasnik RS, br. 46/2006 38 Kastodi banka je banka koja obavlja poslove vođenja računa hartija od vrednosti za račun i po nalogu klijenta (društva za upravljanje investicionim fondovima, društva za upravljanje penzijskim fondovima i sl.).
8
investicione jedinice prema odredbama Ugovora o investicionom planu39 koji sklapaju sa društvom za upravljanje investicionim fondom. Treba imati u vidu da se porez na kapitalni dobitak ostvaruje samo kod otkupa sopstvenih investicionih jedinica, dok se u slučaju ostvarivanja srazmernog dela prihoda koje isplaćuje investicioni fond svojim članovima plaća porez na prihode od kapitala. Porez na ostale prihode Ostali prihodi koji se oporezuju cedularnim porezom na dohodak građana su: prihodi po osnovu davaja u zakup opreme, transportnih sredstava i drugih pokretnih stvari, dobici od igara na sreću, prihodi od osiguranja lica, prihodi sportista i sportskih stručnjaka i drugi prihodi.40 Drugi prihodi obuhvataju većinom jednokratne prihode i prihode koji se sporadično javljaju u toku godine, ali isto tako i određene prihode po osnovu rada odnosno nesamostalnog obavljanja ličnih usluga (prihodi po osnovu dopunskog rada, prihodi po osnovu volonterskog rada, prihodi po osnovu ugovora o delu, primanja članova upravnog i nadzornog odbora i dr). Poreska stopa u slučaju oporezivanja ostalih prihoda iznosi 20%, a osnovicu generano čini bruto prihod umanjen za normirane troškove u visini od 20%, sem u slučaju oporezivanja prihoda od sportista i sportskih stučnjaka41 gde su normirani troškovi 50%. U slučaju prihoda koje ostvaruju članovi omladinske ili studenske zadruge do 26 godina života, kao i fizička lica po osnovu prikupljanja i prodaje sekundarnih sirovina, šumskih plodova i lekovitog bilja, odobrena je i dodatna poreska olakšica u vidu poreskog kredita u visini 40% obračunatog poreza. Porez na prihode od dobitaka od igara ne sreću ne podleže oporezivanju, ukoliko je pojedinačan dobitak manji od 15000 dinara, lutrijski dobici po javnim zajmovima, kao ni dobici koji se ostvare u igračnicama (kazinima) i na automatima. Ostali dobici od igara na sreću (dobici od klasičnih igara na sreću, posebih igara na sreću, nagradnih igara u robi i uslugama, igara putem interneta, telefona i sl. i dobici na kvizovima)42 podleažu oporezivanju po stopi od 20%, a poresku osnovicu čini vrednost ostvarenog dobitka. Naši poreski propisi pod ostalim prihodima koji se oporezuju cedularnim porezima svrstava i prihode po osnovu osiguranja lica (sem, prihoda po osnovu kolektivnog osiguranja). To znači da premije životnog osiguranja podležu oporezivanju. Životno osiguranje može biti: riziko osiguranje, rentno osiguranje života i mešovito osiguranje života. Riziko osiguranje mogu da zaključe lica od 15 do 74 godina, a osigurana suma se isplaćuje korisniku, ukoliko u toku trajanja osiguranja nastupi njegova smrt. Ova polisa se može koristiti i kao mera obezbeđenja kredita, s tim što osiguravajuća kompanija u slučaju smrti osiguranika banci isplaćuje premiju do visine ostatka glavnog duga u trenutku kada je nastupila smrt, a ostatak iznosa važeće osigurane sume pripada licu koje je osiguranik naveo u polisi osiguranja. Rentno osigruanje je oblik osiguranja u kome osiguranik mesečno ili godišnje uplaćuje premije osiguranja, a nakon isteka polise svakog meseca, godišnje ili u određenim vremenskim intervalima osiguraniku se isplaćuje renta. Dva su osnovna oblika rentnog osiguranja: doživotna isplata rente (mesečna premija uvećana za srazmeran deo dobiti koju ostvari osiguravajuća kompanija) ili isplata ograničene vremenske rente (za lica koja žele da osiguraju stalan prihod u određenom periodu- npr. u toku školovanja, specijalizacije i sl). Ukoliko nastupi smrt osiguranika pre početka isplate rente, ukupno uplaćena premija se vraća
39 Investicioni plan je plan uplate određenog broja investicionih jedinica u korist zaposlenih. 40 Drugi prihodi obuhvataju: prihode po osnovu ugovora o delu; prihode po osnovu ugovora o obavljanju privremenih i povremenih poslova zaključenih preko omladinske zadruge sa licem do navršenih 26 godina života ako su na školovanju u ustanovama srednjeg, višeg ili visokog obrazovanja; prihodi po osnovu dopunskog rada; prihodi po osnovu terenskog zastupanja; primanja članova upravnog i nadzornog odbora; prihodi po osnovu volonterskog rada; primanja stečajnih upravnika, sudskih veštaka i sudskih tumača; prihodi po osnovu prikupljanja i prodaje sekundarnih sirovina, šumskih plodova i lekovitog bilja i ostali prihodi ostvareni povremenim obavljanjem delatnosti, ukoliko nisu oporezovani kao priodi od samostalne delatnosti; nagrade, novčan pomoći i druga davanja fizičkim licima koja nisu zaposlena kod isplatioca; naknade troškova i drugi rashodi licima koja nisu zaposlena kod isplatioca (npr. dnevnice, troškovi prevoza i sl.); svi drugi prihodi koji nisu izuzeti od oporezivanja. 41 Prihodi sportista i sportskih stučnjaka obuhvataju primanja koja ostvare profesionalnih sportisti, sportisti amateri, sportski stručnjaci i stručnjaci u sportu, a koja nemaju karakter zarade (npr. naknade za korišćenje lika sportiste, neknade po osnovu transfera, novčane pomoći vrhunskim sportistima sa posebnim zaslugama, novčane i druge nagrade, nacionalne nagrade i nagrade za poseban doprinos razvoju i afirmaciji sporta nagrade i naknade za rad sportskim stučnjacima -trenerima, sudijama, delegatima i sl.). 42 Videti više: Pravilnik o vrstama igara na sreću (katalog igara na sreću), Službeni glasnik RS, br. 120/2004.
9
licu koje je naznačeno u polisi osiguranja.43 Mešovito osiguranje obezbeđuje isplatu ugovorene osigurane sume po isteku osiguranja ili ugovorene osigurane sume u slučaju smrti, a u toku trajanja osiguranja.44
Porez na prihode od poljoprivrede i šumarstva i porez na prihode od samostalne delatnosti
Porez na prihode od poljoprivrede i šumarstva obračunava se na katastarske ili stvaren prihode od ovih delatnosti. Ovaj poreski oblik primenjuje se u slučaju oporezivanja dohodka individualnih poljoprivrednih proizvođača. U slučaju oporezivanja poljoprivredne delatnosti koada je obavljaju poljoprivredna preduzeća, zadruge i slično primenjuje se porez na dobit preduzeća. Individuali poljoprivredni proizvođači oporezuju se na ovaj način jer se smatra da nije moguće na valjan način utvrditi njihov dohodak, odnosno dobit iz tehničkih razloga.45 Poreski obveznik se može opredeliti da se njegov prihod oporezuje kao katastarski prihod ili kao stvarni prihod od poljoprivrede. Ukoliko se opredeli za utvrđivanje poreske obeveze prema stvarnom prihodu od poljoprivrede i šumarstva, utvrđivanje poreske obaveze vrši se na način kojim se utvrđuje i prihod od samostalne delatnosti. Katastarski prihod predstavlja prihod koji se obračunava za svaku jedinicu zemljišta u katastru nepokretnosti, bez obzira da li se to zemljište koristi u poljoprivrednoj delatnosti ili ne. Poreski obveznik je vlasnik, imalac prava na korišćenje, plodouživanje ili zakupac zemljišta, a poreska stopa iznosi 14%. Od poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstvo je oslobođen katastarski prihod po osnovu zemljišta na kome su podignuti nasipi, kanali i drugi objekti za odbranu od poplava i sl; zemljište pod zgradama stranih država, međunarodnih organizacija i sl; zemljište koje čini okolinu zaštićenih kulturnih objekata, zemljište koje je u svojini crkava, hramova, manastira i sl, a koji su proglašeni spomenicima kulture; zemljište pod zgradama za stanovanje, zemljišta koja nisu bila obradiva, ali su investicijama obveznika postala obradiva (pet godina od privođenja nameni zemljišta); zemljišta na kojima se podižu novi voćnaci i vinogradi (pet godina od novog zasada); zemljišta poreskog obveznika, ako su on i članovi njegovog domaćinstva stariji od 65 godina (za muškarce) odnosno 60 godina (za žene) i zemljište koje poreski obveznik ustupi na korišćenje licu koje je prognano posle 1. avgusta 1995. godine, pod uslovom da prognano lice ne ostvaruje prihode po drugom osnovu. 46
Umanjenje prioda je moguće ukoliko je zbog elementarnih nepogoda ili biljnih bolesti i sl. smanjen prinos za više od 25% od prosečnog prinosa u poslednje tri godine. Smanjenje katastarskog prihoda utvrđuje se srazmerno smanjenju prinosa. Porez na prihode od samostalne delatnosti obračunava se na prihode ostvarene od privrednih delatnosti, pružanja profesionalnih usluga i drugih intelektualnih usluga, kao i prihod ostvaren trajnim ili sezonskim iskorišćavanjem zemljišta u nepoljoprivredne svrhe (vađenje peska, šljunka i kamenja, proizvodnja cigle, crepa i sl), inkubatorskom proizvodnjom živine i sl.47 Reč je o prihodima koje poreski obveznik ostvari od samostalnog obavljanja (privredne ili profesionalne) delatnosti. Oporeziv prihod os samostalne delatnosti čini oporeziva dobit koja se utvrđuje u poreskom bilansu. Preduzetnici koji nisu u stanju da vode poslovne knjige, osim poslovne knjige o ostvarenom prometu imaju pravo da podnesu zahtev da porez na prihode od samostalne delatosti plaćaju u paušalnom iznosu. Pravo na paušalno oporezivanje ne priznaje se preduzetniku osnivaču ortačke radnje, koji obavlja delatnosit iz oblasti trgovine na veliko i malo, u čiju delatnost ulažu i druga lica, čiji je ukupni promet veći od 3000 000 din i koji je obveznik poreza na dodatu vrednost.48 Stopa poreza na prihode od samostalne delatnosti iznosi 10% Godišnji porez na dodak građana Godišnji porez na dohodak građana predstavlja komplementarni porez na dohodak građana koji plaćaju lica- rezidenti koji su u kalendarskoj godini ostvarili dohodak veći od posebno propisane granice oporezivanja prihoda.49 Godišnjim porezom na dohodak građana oporezuje se godišnji zbir sledećih prihoda: 43 Naslednicima polise se ne isplaćuje renta. 44 Na primer, lice koje zaključi mešovitu polisu osiguranja, osiguravajuća kompanija mu u slučaju smrti isplaćuje ugovorenu polisu uvećana za srazmernan deo dobit osiguravajuće kompanije. 45 Begović B. Bisić M. Ilić-Popov G. i dr. (2004) Reforma poreskog sistema Centar za liberalno demokratske studije, Beograd, str. 40 46 Videti: član 29. Zakona o porezu na dohodak građana, Službeni glasnik RS 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006 i 65/2006 47 Videti: član 31. Zakona o porezu na dohodak građana, Službeni glasnik RS 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006 i 65/2006 48 Videti: član 40. Zakona o porezu na dohodak građana, Službeni glasnik RS 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006 i 65/2006 49 Lica koja nisu rezidenti nisu ni obveznici godišnjeg poreza na dohodak građana.
10
1. zarada, 2. oporezivog prihoda od samostalne delatnosti; 3. oporezivog prihoda po osnovu autorskih i srodnih rava i prava industrijske svojine; 4. oporezivog prihoda od nepokretnosti; 5. oporezivog prihoda od davanja u zakup pokretnih stvari; 6. oporezivog prihoda od osiguranja lica; 7. oporezivog prihoda sportista i sportskih stručnjaka; 8. oporezivih drugih prihoda (neto prihoda po osnovu ugovora o delu, neto primanja članova upravnih i
nadzornih odbora, neto prihoda po osnovu volonterskog rada, neto prihoda po osnovu trgovinskog zastupanja i sl).
U godišnji dohodak za oporezivanje ne ulaze prihodi po osnovu kapitala i kapitalni dobici. Tabela 2 daje pregled poreskog tretmana određenih prihoda u sistemu oporezivanja porezom na dohodak građana kako cedularnim, tako i godišnjim porezom na dohodak građana. Poresku osnovicu za utvrđivanje godišnjeg poreza na dohodak građana čini zbir navedenih prihoda umanjenih za plaćene poreze i doprinose za obavezno penzijsko osiguranje. Tabela 1. daje pregled poreskog tretmana doprinosa za penzijsko osiguranje, otkupa investicione jedinice i uplate polise osiguranja lica u zavisnosti od lica koje uplaćuje ove doprinose. Tabela 1: Poreski tretman dobrovoljnog penzijskog osiguranja, ulaganja u investicione fondove i premije životnog osiguranja
doprinosi za obavezno penzijsko
osiguranje
doprinosi za dobrovoljno penzijsko osiguranje
otkup investicionih jedinica u
investicionom fondu
premije životnog osiguranje
poslodavci izuzeto izuzeto do 3000 din. (iznad 3000 dinara-dodatna
primanja porez na zarade)
Dodatna primanja (porez na zarade)
kolektivno (izuzeto od oporezivanja);
pojedinačno -dodatna primanja (porez na zarade)
zaposleni izuzeto
izuzeto do 3000 din. i ne plaća se porez na zarade, ne ulaze u osnovicu godišnjeg
poreza na dohodak
ulaze u osnovicu godišnjeg poreza na
dohodak
ulaze u osnovicu godišnjeg poreza na
dohodak
Godišnji dohodak za oporezivanje čini zbir svih oporezivih prihoda, koji se umanjuje za poreze i doprinose za obavezno socijalno osiguranje, a godišnji porez na dohodak građana plaćaju poreski obveznici rezidenti ukoliko su ostvarili dohodak veći od trostruke prosečne godišnje zarade,50 dok u slučaju stranaca-rezidenata i rezidentnih lica upućenih na rad u inostranstvo neporezivi iznos dohotka određuje se u visini petostruke prosečne godišnje zarade.51 Od utvrđenog dohotka za oporezivanje se zatim odbijaju lični odbici i to:52
1. za poreskog obveznika – 40% od prosečne godišnje zarade;
50 U 2006. godini, prema podacima Republičkog zavoda za statistiku prosečna godišnja zarada iznosila je 380 940 dinara. Prema tome neporezivi iznos za rezidente je 3x380 940 din.= 1 142 376 dinara. 51 Neoporezivi iznos dohotka za strance-rezidente i rezidentna lica upućena na rad u inostranstvo iiznosi 5x380 940 din. = 1 904 700 dinara. 52 U 2006. godini lični odbici su iznosili: za poreskog obveznika 40% x 380 940 din = 152 376 dinara, a za izdržavane članove porodice (po članu) 15% x 380 940 din.= 57 141 dinara.
11
2. za izdržavanog člana porodice – 15% od prosečne godišnje zarade, po članu.53 Ukupan iznos odbitaka ne može biti veći od 50% dohotka za oporezivanje. S obzirom da se kod nas primenjuje individualno oporezivanje, treba napomenuti da ukoliko su obveznici godišnjeg poreza na dohodak građana dva ili više članova porodice, odbitak za izdržavane članove prodice može ostvariti samo jedan obveznik. Tabela 2: Poreski tretman pojedinih prihoda u sistemu poreza na dohodak fizičkih lica
cedularni porezi cedularni porezi Vrsta prihoda poreska
stopa poreski odbici
GPD Vrsta prihoda poreska stopa
poreski odbici
GPD
zarada 12% ne da prihodi od nepokretnosti (iznajmljivanje turistima) 20% 50% da
dodatna primanja 12% ne da prihodi po osnovu prodaje nepokretnosti 20% ne ne
prihodi od autorskih i srodnih prava, prava industrijske svojine
(autor) 20% 40% -
60% da prihodi po osnovu akumulira- nih sredstava u dobrovoljne
penzijske fondove 20% ne ne
prihodi od autorskih i srodnih prava, prava industrijske svojine
(naslednici i ostala lica ) 20% ne da prihodi po osnovu prodaje
hartija od vrednosti 20% ne ne
prihodi od samostalne delatnosti 10% da prihodi po osnovu prodaje intelektualnih prava 20% ne ne
prihodi od poljoprivrede i šumarstva 14% ne ne prihodi po osnovu prodaje
udela u imovini pravnih lica 20% ne ne
prihodi po osnovu korporacijskih obveznica 20% ne ne
prihodi po osnovu prodaje investicione jedinice u investicionom fondu
20% ne ne
prihodi po osnovu državnih obveznica izuzeti - ne prihodi po osnovu davanja u
zakup pokretnih stvari 20% 20% da
kamate na dinarske depozite izuzete - ne dobici od igara na sreću 20% 15000 ne kamate na devizne depozite 20% ne ne prihodi od osiguranja lica 20% ne da
dividende 20% 50% ne prihodi sportista i sportskih stručnjaka 20% 50% da
udeli u dobiti, srazmeran deo prihoda od investicione jedinice otvorenog investicionog fonda
20% 50% ne
prihodi po osnovu ugovora o delu, volonterskog rada,
primanja članova nadzornih i upravnih odbora i sl.
20% 20% da
prihodi od nepokretnosti 20% 20% da prihodi po osnovu prikupljanj- anja, prodaje sekundarnih sirovina, šumskog i lekov. bilja
20% 40% da
Napomena: GPD – godišnji porez na dohodak građana Poreske jedinice su podeljene u dve gupe na koje se primenjuju progresivne poreske stope. Svaka poreska jedinica sadrži dve podgrupe koje zavise od vrste poreskog obveznika odnosno u zavisnosti od toga da li je poreski obveznik rezident ili stanac koji je poreski rezident u našoj zemlji. Na I poresku jedinicu primenjuje se porez po stopi od 10% i to na:
1. dohodak u visini šestostruke prosečne godišnje zarade za rezidentna lica, 2. dohodak u visini osmostruke prosečne godišnje zarade za stranca rezidenta i rezidenta upućenog na rad u
inostranstvo. Na II poresku jedinicu primenjuje se porez po stopi od 15% i to na:
1. dohodak u visini koji prelazi vrednost šestrostruke posečne godišnje zarade za rezidentna lica, 2. dohodak u visini koja prelazi iznos osmostruke prosečne godišnje zarade za stranca rezidenta i rezidenta
upućnog na rad u inostranstvo. Kao što se može primetiti poreske jedinice date su relativnim iznosima, te se na početku svake naredne godine u odnosu na godinu za koju se utvrđuje porez objavljuju obračunske veličine nepohodne za utvrđivanje godišnjeg poreza na dohodak građana (npr. na početku 2007. godine objavljuju se obračunske veličine za utvrđivanje poreza na dohodak u 2006. godini).54 Tako na primer, za 2006. godinu obračunske veličine su iznosile: 55
53 Izdržavanim članovima porodice smatraju se: maloletna deca i usvojenici, deca i usvojenici na redovnom školovanju ili za vreme nazaposlenosti, ako sa obveznikom žive u domaćinstvu (zajednici života, privređivanja i trošenja ostvarenih prihoda), unuci ako ih roditelji ne izdržavaju i ako žive sa obveznikom u domaćinstvu, bračni drug i roditelji odnosno usvojioci. 54 Obračunske veličine se utvrđuju prema podacima koje objavljuje Republički zavod za statistiku „Službenom glasniku RS“.
12
1. Neporezivi iznos dohotka: - za fizičko lice nerezidenta – 1 142 376 dinara, - za stranca rezidenta i za rezidenta uoućenog u inostranstvo radi obavljanja poslova za rezidentno pravno
lice – 1 904 700 dinara. 2. Lični odbici: - za poreskog obveznika -152 376 dinara, - za izdržavanog člana porodice (po članu) – 57 141 dinara. 3. Iznos obračunskih veličina za utvrđivanje odgovarajuće poreske stope:
3.1. po stopi od 10% za: - iznos do šestostruke prosečne godišnje zarade - 2 285 640 dinara (za rezidentna fizička lica), - iznos do osmostruke prosečne godišnje zarade – 3 047 520 dinara (za strance rezidente i rezidente upućene
na rad u inostranstvo). 3.2. po stopi od 15% za:
- iznos preko šestrostruke prosečne godišnje zarade – iznos preko 2 285 640 dinara (za rezidentna fizička lica),
- iznos preko osmostruke prosečne godišnje zarade – iznos preko 3 047 520 dinara (za strance rezidente i rezidente upućene na rad u inostranstvo).
Poreski obveznik kome je razlika između godišnjeg zbira oporezivih prihoda za 2006. godinu i plaćenog poreza i doprinosa, umanjena za neporezivi iznos od 1 142 820 din, odnosno 1 904 700 dinara manja od 2 285 640 dinara (odnosno 3 047 520 din.) plaća porez na dohodak predviđen za I poresku jedinicu odnosno 10%. Ukoliko poreski obveznici ostvare dohodak veći od navedenih iznosa plaćaju na pun iznos poreske osnovice porez po stopi od 15%.56 Dohodak za oporezivanje na osnovu koga se koga se opredeljuje poreska stopa, umanjuje se za iznos pripadajućih ličnih odbitaka. UTVRĐIVANJE I PLAĆANJE POREZA NA DOHODAK FIZIČKIH LICA Obračun poreskog tereta koji tangira različite obike prihoda koje poreski obveznik- fizičko lice ostvari značajan je sa dva aspekta: prvo, efektivno poresko opterećenje određenih prihoda daje poreskom obvezniku smernice po pitanju plasmana raspoloživih sredstava, dok sa druge strane, ono indirektno određuje veličinu troška radnog inputa koji se angažuje u poslovnom procesu. Stoga možemo uslovno reći da porez na dohodak dvostruko utiče na finansijske odluke svakog poreskog obveznika: ukoliko je to pojedinac- fizičko lice onda su za njega najznačajniji poreski aspekti odnosno poreski tretman pasivnog dohotka odnos dohodka koji potiče od investiranja. S druge strane, za sve preduzetnike i vlasnike korporacija bitan je poreski tretman aktivnog dohodka odnosno dohodka koji potiče od angažovanja radne snage, jer poreske obaveze iako ne pogađaju preduzetnike i korporacije direktno, one ih pogađaju indirektno, a efekat rasta poreskih obveza manifestuje se kroz rast troškova radne snage. Poresko planiranje kod poreskih obveznika- fizičkih lica svodi se na plan plasmana raspoloživog dohotka koji će im omogućiti što veći prihod uz što manje poreske obaveze. Poresko planiranje kod poreskih obveznika – preduzetnika i korporacija svodi se na planiranje optimalne strukture radne snage i platnih paketa koji će u maksimalnoj meri motivisati zaposlene da efikasno obavljaju svoje radne zadatke, i koji će u isto vreme omogućiti minimizaciju poreskih obaveza koje proisiču iz angažovanja radne snage. Napomenimo da kategorije prihoda koje čine dohodak za oporezivanje oporezuju se akontaciono na dva načina: po odbitku od svakog pojedinačnog prihoda i po rešenju nadležnog poreskog organa. Po odbitku od svakog pojedinačnog prihoda plaća se porez na zarade, prihode od autorskih i srodnih prava i industrijske svojine, prihode od kapitala, prihode od nepokretnosti, dobitke od igara na sreću, prihode od osiguranja lica i ostale prihode. Po rešenju nadležnog poreskog organa plaćaja se porez na prihode od poljoprivrede i šumarstva, prihode od samostalne delatnosti i kapitalne dobitke. 13.1. Oporezivanje zarada i dodatnih primanja
55 Objašnjenje Ministarstva finansija Republike Srbije br. 414-00-0011/2006-04 od 26.01.2007. godine, Ministarstvo finansija RS, Beograd. 56 Videti više: Bilten Ministarstva finansija RS, br.1/2007, Ministarstvo finansija RS, Beograd, str. 43-49. www.mfin.sr.gov.yu
13
Kao što je već izloženo u prethodnom delu porez na zarade plaća se na primanja koja ostvare lica po osnovu radnog odnosa. Porez na zarade plaća se na zarade koje zaposleni ostvaruje po osnovu ugovora o radu kao i na sva dodatna primanja koja im isplaćuje poslodavac, a koja imaju karakter zarade (tzv. dodatna primanja). Zatim, pod zaradom se smatra i ugovorena naknada i druga primanja koja se ostvaruju obavljanjem privremenih ili povremenih poslova na osnovu ugovora neposredno zaključenog sa poslodavcem, ali i posredno sa omladinskom organizacijom ukoliko je angažovano lice starije od 26 godina života. U tabeli 3 dat je pregled poreskih oslobađanja (zajedno sa koeficijentima za prevođenje u bruto iznos)57 za jedan broj ličnih primanja zaposlenih koja se vrlo često pojavljuju u praksi (dnevnice, naknade troškova prevoza, korišćenje privatnog vozila u službene svrhe i sl). Treba napomenuti da ukoliko se zaposlenima isplaćuju naknade u iznosu koji je viši od neporezivih iznosa, ovakva primanja imaju tretman zarade, te se oporezuju tako što se na bruto iznos razlike između neporezivog i stvarno isplaćenog iznosa plaća porez na zarade. Tabela 3: Pregled poreskih oslobađanja za jedan broj ličnih primanja
Vrsta naknade neporezivi iznos koeficijent za preračun u bruto iznos
naknada troškova prevoza u javnom saobračaju 2000 din. 0,88 dnevnica za službeno putovanje 1200 din. 0,88 naknada za smeštaj na službeom putovanju prema priloženim računima naknada za korišćenje sopstvenog vozila za službene svrhe
3500 din. 0,88
solidarna pomoć za slučaj bolesti, invalidnosti zaposlenog ili člana njegove porodice
20 000 din. 0,88
poklon deci zaposlenih do 15 god. Starosti povodom Nove god. i Božića
5 000 din. 0,88
Jubilarne nagrade 10 000 din. 0,88 Obračun poreskih dažbina u slučaju isplate određenih ličnih primanja iznad neporezive granice ilustrovaćemo na primeru isplate dnevnice u iznosu od 1500 dinara.58 Pretpostavimo da je poslodavac isplatio zaposlenom dnevnicu u iznosu od 1500 dinara. Iznos do 1200 dinara isplaćene dnevnice ne podleže obračunu poreza na zarade, ali na razliku od 300 dinara obračunava se i uplaćuje porez na zarade. U navedenom slučaju obračun poreza na zarade bi izgledao na sledeći način:
1. isplaćena dnevnica 1500 2. neoporezivi iznos dnevnice 1200 3. neto oporeziva dnevnica (1-2) 300 4. bruto oporeziva dnevnica (300/0,88) 340 5. porez na zarade (4-3) 40
Mogućnosti za isplatu dnevnica preko neporezive granice, mogu se dogoditi vrlo često u praksi, s obzirom na to da poslodavci mogu svojim aktom (pravilnikom) utvrditi iznos dnevnice koji isplaćuju zaposlenima po osnovu službenih putovanja. Naime, ovakave isplate nisu motivisane većom brigom za zaposlene, već mogućnošću da se jedan deo zarade isplati zaposlenima preko dnevnica koje ne podležu obavezi plaćanja doprinosa za socijalno osiguranje. Poslodavac koji isplaćuje naknade koje su navedene iznad neoporezivog iznosa u obavezi je da podnese poresku prijavu o obračunatom i plaćenom porezu na zarade (obrazac PP OPJ-1). 57 Koeficijent za preračun naknada u bruto iznos dobija se kada se od 100 oduzme ukupan iznos poreza i doprinosa koji se plaćaju iz naknade, a na teret zaposlenog, i tako dobijeni iznos podeli sa 100. Na primer, na dnevnice se plaća porez na zarade po stopi od 12%, što znači da je koeficijent za preračun u bruto iznos jednak ((100-12) : 100)= 0,88 58 Navedeni obračun se po analogiji primenjuje na sve vrste isplata iznad neporezivog iznosa koje su navedene u tabeli 19.
14
Vratimo se sada na poreski tretman zarada. Poresko opterećenje zarada u užem smislu obuhvata porez na zarade, a u širem smislu i doprinose za socijalno osiguranje (doprinos za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje, doprinos za zdravstveno osiguranje i doprinos za slučaj nezaposlenosti). Iako se doprinosi podjednako plaćaju i na teret zaposlenog i na teret poslodavca, one generalno predstavljaju poreski teret koji povećava troškove radne snage odnosno ukupni fond sredstava koje poslodavac obezbeđuje za isplatu zarada. Tako se u svim poslovnim planovima troškovi zarada prikazuju u njihovom ukupnom iznosu uključujući: poreze i doprinose koji padaju na teret zaposlenog i na teret poslodavca. Pregled ukupnih dažbina po osnovu poreza i doprinosa za zaposlene dati su u tabeli 4. Tabela 4: Dažbine po osnovu poreza i doprinosa za zaposlene
Vrsta obaveze na teret
zaposlenogna teret
poslodavca ukupno Porez na zarade 12% - 12% Doprinos za penzijsko i invalidsko osigruanje 11% 11% 22% Doprinos za zdravstveno osiguranje 6,15% 6,15% 12,30% Doprinos za slučaj nezaposlenosti 0,75% 0,75% 1,50%
Stopa poreza na zarade plaća na osnovicu koju čini vrednost zarade umanjene za 5 050 dinara, što znači da se u sistemu obračuna zarada pojavljuju dve osnovice- jedna je osnovica za obračun doprinosa za socijalno osiguranje, a druga osnovica za obračun poreza na zarade. Poresku osnovicu kod plaćanja poreza na zarade čini zarada po osnovu redovnog rada i naknada zarade umanjena za iznos od 5050 dinara. Ovaj iznos se ne odbija u slučaju dodatnih primanja koja takođe imaju tretman zarada. Osnovicu za plaćanje socijalnih doprinosa čini celokupna zarada (zarada, po osnovu redovnog rada, naknada zarade, dodatnih primanja i sl). Na sledećem primeru prikazaćemo obračun zarada koje se isplaćuju u obliku redovne zarade i različitih oblika dodatnih primanja. Pretpostavimo da je poslodavac radi posebnog stimulisanja zaposlenih na rukovodećim mestima predvideo tri platna paketa: Platni paket 1- za zaposlenog Ivana Isakovića, šefa finansijske službe platni paket se sastoji od neto zarade u visni od 40 000 dinara i korišćenje službenog vozila marke GOLF 3 u privatne svrhe. Tržišna vrednost vozila na dan 31. decembra 2006. godine je 500 000 dinara. Neto dodatna primanja iznose 5000 dinara (1% na tržišnu vrednost vozila). Platni paket 2 – za zaposlenog Peru Milovanovića, šefa marketinga platni paket se sastoji od neto zarade u visni od 40 000 dinara i korišćenja stambenog stana čija je mesečna cena zakupa 15000 dinara. Platni paket 3 – za zaposlenog Milana Jovanovića, šefa maloprodaje platni paket se sastoji od neto zarade u visni od 40 000 dinara i premije dobrovoljnog osiguranja u iznosu od 5000 dinara mesečno na teret sopstvenih sredstava. Platni paket 4 – za zaposlenu Jelenu Popović, šefa velikoprodaje platni paket se sastoji od neto zarade u visini od 40 000 dinara i otkupljene investicine jedinice u investicionom fondu Delta generali u vrednosti od 5000 dinara mesečno. Poreski tretmana različitih platnih paketa dat je u tabeli koja sledi:
r.br. Opis platni
paket 1 platni
paket 2 platni
paket 3 platni
paket 4 1. Neto zarada 40000 40000 40000 40000 2. Bruto zarada zaposlenog 56197 56197 56197 56197 4. Iznos zarade oslobođen plaćanja poreza 5050 5050 8050 5050 4.1. Poresko oslobađanje od 5050 din. 5050 5050 5050 5050 4.2. Premija dobrovoljnog PIO (do 3000 din.) 3000 5. Osnovica poreza na zarade (2-4.1) 51147 51147 48147 51147 6. Dodatna primanja (neto vrednost) 5000 15000 5000 5000
15
7. Dodatna primanja (bruto iznos) 7133 21398 7133 7133 8. Oporeziv iznos dodatnih primanja 7133 21398 2853 8. Porez na zarade (5+8)x12% 6994 8705 6120 6994 9. Doprinosi na teret zaposlenog (17,9% ) 11336 13889 10570 11336 10. Doprinosi na teret poslodavca (17,9% ) 11336 13889 10570 11336 11. Mesečna neto zarada (2+7-8-9+4.2) 45000 55000 45360 45000 12. ukupni porezi i doprinosi 29666 36484 27260 29666 Ukupni trošak radne snage 74666 91484 72620 74666
Iz prethodnog obračuna može se zaključiti da se poslodavcu najviše isplati platni paket 3 koji uključuje dodatna primanja u obliku plaćenih premija za dobrovoljno penzijsko osiguranje. Ovaj platni paket čini troškove radne snage nižim, jer se plaća najmanji iznos poreza i doprinosa. Najneisplatljiviji platni paket je platni paker 2, s obzirom na to da sa sobom nosi najveći iznos poreza i doprinosa koji se plaćaju. Dodatno, poreski paketi 3 i 4 predstavljaju i neku vrstu plasmana zarade, koju u korist zaposlenih snosi poslodavac. Naime, ulaganje u institucionalne investitore omogućiće zaposlenima da ostvare dodatna primanja u budućnosti (npr. povlaćenjem akumuliranih sredstava ili otkupom investicionih jedinica). Bez obzira na oblik platnih paketa, poslodavac je u obavezi da podnese zbrinu poresku prijavu o obračunatom i plaćenom porezu na zarade (obrazac PP OPJ). Imajući u vidu olakšice po pitanju plaćanja doprinosa u slučaju zapošljavanja novih radnika određenog starosnog doba, poslodavcima bi bilo najisplatljivije da zapošljavaju lica koja su starija od 45 godina. Naime, za svako novo zaposleno lice koje je starije od 50 godina, poslodavac se oslobađa plaćanja doprinosa za socijalno osiguranje koji padaju na njegov teret i to u roku od dve godine. U slučaju zapošljavanja lica koja su starija od 45 godina, doprinosi za socijalno osiguranje koji padaju na teret poslodavaca umanjuju se za 80%.59
Uticaj ovih poreskih olakšica na troškove radne snage ilustrovaćemo na primeru 2. Pretpostavimo da poslodavac planira iste platne pakete, ali da su u pitanju novo zaposlena lica koja su starija 45 godina. Pretpostavimo da je poslodavac ispunio zakonske uslove za korišćenje ovih olakšca, te ima pravo na smanjenje doprinosa za socijalno osiguranje za 80% koji padaju na njegov teret.
59 Videti više: Zakon o obaveznom socijalnom osiguranju, Službeni glasnik RS, br. 84/2004, 61/2005 i 62/2006.
16
Primer 2: Poreski tretman različitih platnih paketa za novo zaposlena lica koja su starija od 45 godina
r.br. Opis platni paket
1 platni
paket 2 platni
paket 3 platni
paket 4 1. Neto zarada 40000 40000 40000 40000 2. Bruto zarada zaposlenog 60 56197 56197 56197 56197 4. Iznos zarade oslobođen plaćanja poreza 5050 5050 8050 5050 4.1. Poresko oslobađanje od 5050 din. 5050 5050 5050 5050 4.2. Premija dobrovoljnog PIO (do 3000 din.) 3000 5. Osnovica poreza na zarade (2-4.1) 51147 51147 48147 51147 6. Dodatna primanja (neto vrednost) 5000 15000 5000 5000 7. Dodatna primanja (bruto iznos) 7133 21398 7133 7133 8. Oporeziv iznos dodatnih primanja 7133 21398 2853 8. Porez na zarade (5+8)x12% 6994 8705 6120 6994 9. Doprinosi na teret zaposlenog 11336 13889 10570 11336 10. Doprinosi na teret poslodavca 2267 2778 2114 2267 11. Mesečna neto zarada (2+7-8-9+4.2) 45000 55000 45360 45000 12. ukupni porezi i doprinosi 20597 25373 18804 20597 Trošak radne snage 65597 80373 64164 65597
Razmotrimo sada poreske efekte angažovanja radne snage po osnovu ugovora o povremenim i privremenim poslovima. Kao što se vidi iz pregleda u tabeli, sa aspekta poslodavca jedino je angažovanje penzionisanog lica poreski isplatljivije. Ovo iz razloga što se u slučaju angažovanja penzionisanog lica plaćaju manji doprinosi za zdravstveno osigruanje (2% na teret poslodavca) i ne plaća se doprinos za osiguranje od nezaposlenosti (1,5%).
privremeni i povremeni poslovi r.br Opis zarade
penzionisano lice nezaposleno lice 1. Neto naknada 15000 15000 15000 2. Bruto naknada 20534 18694 20534 3. Umanjenje poreske osnovice 5050 5050 5050 4. Osnovica za plaćanje poreza na zarade (3-4) 15484 13644 15484 5. Porez na zarade 1858 1637 1858 6. Osnovica za plaćanje doprinosa 20534 18694 20534 7. Doprinos na teret zaposlenog 3676 2056 3676 8. Doprinosi na teret poslodavca 3676 2430 3676 9. Neto naknada za isplatu 15000 15000 15000 Ukupne obaveze za poreze i doprinose 9209 6124 9209 Troškovi radne snage 24209 21124 24209
Na kraju napomenimo da se svi porezi po osnovu zarada, kao i doprinosi plaćaju po odbitku odnosno u trenutku isplate. Stoga svako povećanje bilo radne snage, ili poreskog tereta dovodi do promena u neto novčanim tokovima. Obaveze po osnovu zarada uključujući i doprinose izmiruju se petnaestodnevno ili mesečno. 13.2. Oporezivanje ostalih prihoda i prihoda od autorskih i srodnih prava i prava industrijeske svojine
60 Bruto zarada se dobija prema formuli bruto zarada= (neto zarada-606): 0,701
17
U ostale prihode spadaju: prihodi po osnovu davaja u zakup opreme, transportnih sredstava i drugih pokretnih stvari,61 dobici od igara na sreću,62 prihodi od osiguranja lica,63 prihodi sportista i sportskih stručnjaka64 i drugi prihodi.65 Rezidualna kategorija „drugi prihodi“ obuhvata: prihode po osnovu ugovora o delu; prihode po osnovu ugovora o obavljanju privremenih i povremenih poslova zaključenih preko omladinske zadruge sa licem do navršenih 26 godina života ako su na školovanju u ustanovama srednjeg, višeg ili visokog obrazovanja;66 prihodi po osnovu dopunskog rada; prihodi po osnovu terenskog zastupanja; primanja članova upravnog i nadzornog odbora; prihodi po osnovu volonterskog rada; primanja stečajnih upravnika, sudskih veštaka i sudskih tumača; prihodi po osnovu prikupljanja i prodaje sekundarnih sirovina, šumskih plodova i lekovitog bilja67 i ostali prihodi ostvareni povremenim obavljanjem delatnosti, ukoliko nisu oporezovani kao priodi od samostalne delatnosti; nagrade, novčan pomoći i druga davanja fizičkim licima koja nisu zaposlena kod isplatioca; naknade troškova i drugi rashodi licima koja nisu zaposlena kod isplatioca (npr. dnevnice, troškovi prevoza i sl); svi drugi prihodi koji nisu izuzeti od oporezivanja. Kao što se može primetiti u kategoriji drugi prihodi nalazi se aktivan dohodak koji poreski obveznici ostvaruju. Na ove prihode osim poreza na lična primanja, plaćaju se doprinosi za socijalno osiguranje (PIO i zdravstveno osiguranje), sem doprinosa za slučaj nezaposlenosti. Za razliku od poreskog tretmana zarada, gde se ovi doprinosi padaju podjednako i na teret zaposlenog i poslodavca, kod drugih prihoda doprinosi za PIO padaju na teret izvršioca posla (22%) , dok doprinos za zdravstveno osiguranje pada na teret poslodavca (2%). U tabeli 5 dat je pregled poreskog tremana ostalih prihoda, normirani troškovi i oporeziv prihod, a u nastavku teksta biće objašnjemo oporezivanje ugovora o delu s obzirom na to da se ovaj oblik angažovanja određenih lica često javljaju u praksi. Identični poreski tretman imaju i ostale naknade koje su pobrojane kao drugi prihodi na početku teksta. Tabela 5: Poreski tretman ostalih prihoda
Vrsta prihoda oporeziv prihod normirani troškovi
poreska stopa
poreski kredit doprinosi
prihodi od zakupa pokretnih stvari bruto zakupnina 20% 20% 0% ne dobici od igara na sreću vrednost dobitka 0% 20% 0% ne
prihod od osiguranja lica vrednost isplaćene
naknade 0% 20% 0% ne
prihodi sportista i sportskih stručnjaka bruto prihod 50% 20% 0% da
drugi prihodi bruto prihod 20% 20% 0% da prihodi od obavljanja povremenih i privremenih poslova sa licima do
navršenih 26 godina starosti (preko zadruge)
bruto naknada 20% 20% 40% da
prihodi od prodaje skundarnih sirovina bruto prihod 20% 20% 40% ne
prihodi od prodaje šumskih plodova i lekovitog bilja bruto prihod 20% 20% 40% da
Po osnovu ugovora o delu plaćaju se: porez na lična primanja od 20% na osnovicu koju čini bruto ugovorena naknada, umanjena za 20% normiranih troškova; doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje na teret izvršioca poslova po sotpi od 22% i doprinos za zdravstveno osigruanje na teret poslodavca po stopi od 2%. U slučaju da se naknada isplaćuje stranom državljaninu, poslodavac nije u obavezi da iz naknade plaća doprinose za penzijsko i invalidsko osiguranje i doprinos za zdravstveno osiguranje. Razmotrimo poreski tretman isplate naknade po osnovu ugovora o delu, ukoliko je izvršilac posla strani i domaći državljanin. 61Isplatioci zarada i ostalih prihoda podnose zbirnu poresku prijavu na obrazcu PP OPJ-4. Ukoliko porez nije plaćen o odbitku, fizička lica podnose poresku prijavu na obracu PP DG-4 koja sadrži 5 osnovnih grupa podataka: podatke o poreskom obvezniku, podatke o pokretnim stvarima od kojih se ostvaruje prihod i osnov sticanja prihoda, podatke o zakupcu, podatke o ostvarenim drugim prihodima na koje se ne plaća porez po odbitku i podatke za utvrđivanje poreza. 62Isplatioci zarada i ostalih prihoda podnose zbirnu poresku prijavu na obrzacu PP OPJ-5. 63 Isplatioci zarada i ostalih prihoda podnose zbirnu poresku prijavu na obrazcu PP OPJ-5. 64Isplatioci zarada i ostalih prihoda podnose zbirnu poresku prijavu na obrazcu PP OPJ-6. 65Isplatioci zarada i ostalih prihoda podnose zbirnu poresku prijavu na obrazcu PP OPJ-6. 66Isplatioci zarada i ostalih prihoda podnose zbirnu poresku prijavu na obrazcu PP OPJ-7. 67Isplatioci zarada i ostalih prihoda podnose zbirnu poresku prijavu na obrazcu PP OPJ-7.
18
r.br Opis domaći državljanin strani državljanin 1. Neto iznos naknade 15000 15000 2. Koeficijent za preračun 1,506024 1,190476
3. Bruto naknada 22590 17857 4. Normirani troškovi (20% na 3) 4518 3571 5. Osnovica za oporezivanje (3-4) 18072 14286 6. Porez na lična primanja (20% na 5) 3614 2857 7. Doprinos za PIO (22%) 3976 0 8. Neto naknada za isplatu 15000 15000 9. Doprinos za zdravstveno osiguranje (2% na 5) 361 0 Ukupni porezi i doprinosi 7952 2857 Troškovi radnog angažovanja 22952 17857
Prihod od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine predstavlja nadoknadu koju poreski obveznik ostvaruje po osnovu upotrebe i ustupanja bilo kojeg prava od intelektualne svojine. Obveznik poreza na ove prihode je lice koje kao autor ostvaruje nadokanu, nosilac ili vlasnik prava intelektualne svojine, kao i naslednici imovinskih autorskih prava. Oporeziv prihod čini razlika između bruto prihoda i troškova koje je obveznik imao pri ostvarivanju i očuvanju orihoda. Troškovi obveznika mogu biti stvarni ili normirani. U nastavku dajemo pregled normiranih troškova prema vrstama autorskog dela. Još jednom da napomenemo da se sem autorima, ostalim nosiocima imovisnkih prava ne priznaju normirani troškovi, već samo stvarni troškovi u obliku naknada koje su platili za usluge odgovarajućoj autorskoj agenciji i ostalim orgaizacijama ovlašćenim za naplatu prihoda od autroskih dela. Prilikom isplate naknada po osnovu intelektualne svojine podnosi se zbirna poreska prijava na obrazcu PP OPJ-2. Tabela 6: Poreski tretman naknada od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine
OPIS normirani troškovi
poreska stopa
koeficijent za preračun
doprinosi na teret
izvršioca
doprinosi na teret
poslodavca vajarska dela, tapiserija, keramika,
mozaik, umetnička fotografija, slikarstvo u prostoru, tekstil, obrada tekstila i sl.
60% bruto prihoda 20% 1,201923 22% 12,30%
slikarska dela, vizuelne komunikacije, umetnički nadzor, prostorna arhitektura, konzervacija, restauracija, filmska dela ,
izvođenje umetničkih dela i sl.
50% bruto prihoda 20% 1,265823 22% 12,30%
interpretacija, estradni programi, proizvodnja fonograma, videograma,
emisija i sl.
40% bruto prihoda 20% 1,336898
22% 12,30%
Napomena: na teret poslodavca plaćaju se doprinosi za zdravstveno osiguranje, ako se naknada isplaćuje licu koje ima status samostalnog umetnika i nije osigurano po drugom osnovu (npr. zaposlenju i sl.).
13.3. Oporezivanje prihoda od kapitala i nepokretnosti Prihodi od kapitala kao što je navedeno obuhvataju prihode od kamata, dividende, udele u dobiti i druga primanja na teret dobiti, uzimanje iz imovine privrednog društva od strane vlasnika u privatne svrhe i prihode od investicione jedinice. Oporezivanje prihoda od kapitala je jedan od oblika koji reflektuje podsticaje u poreskoj politici koji se odnose na štednju. Naime, smanjeni porezi na prihode od kapitala uvećavaju se efektivnu stopu prinosa od kapitala posle oporezivanja. Generalno, smanjenje poreza na prihode od kapitala stimuliše pojedince da smanje svoju tekuću potrošnju i da štede više. Podsticanje štednje može biti direktno i indirektno. Direktno podsticanje štednje realizuje se smanjenjem poreza na prihode od kapitala ili dopuštanjem da se određen deo plasiranog dohodka
19
izuzme od osnovice za oporezivanje. Indirektno podsticanje štednje realizuje se obeshrabrvanjem zaduživanja i to na način da se plaćene kamate ne mogu odbijati od osnovice za oporezivanje. Kamata je trošak pozajmljivanja kapitala i kompenzacija licu koje se odriče od potrošnje i koje svoj novac poverava drugima. Kamata se obično izražava kao godišnja kamatna stopa, odnosno kao procenat od iznosa pozajmljenog novca. Nominalna kamatna stopa je ona koja je određena u ugovorima. Za razliku od nje, realna kamatna stopa je kamatna stopa koja je korigovana za stopu inflacije. U kontekstu oporezivanja, kamata se tretira kao depozitna kamata odnosno kamata koju lica-deponenti dobijaju na novac uložen u banku. Poreski tretman kamata diferenciran je u tri kategorije: kamate na bankarske depozite (oročene ili po viđenju), kamate na dinarska sredstva po osnovu štednih i drugih depozita (oročenih ili po viđenju) i kamate po osnovu dužničkih hartija od vrednosti. Kod dužničkih hartija od vrednosti kamatom se smatra razlika između nabavne i prodajne cene dužničke hartije od vrednosti (ukoliko se ona otušuje) ili razlika između nabavne i otkupne cene (ukoliko se ona otkupljuje). Najčešći oblik dužničkih hartija od vrednosti su obveznice. Obveznica je hartija od vrednosti kojom se njen izdavalac obavezuje da će vlasniku ili donosiocu isplatiti određen iznos koji je naveden u njoj (nominalnu vrednost obveznice) i kamatu za određeni vremenski period. Dužničke hartije od vrednosti koje se naplaćuju o roku dospeća odnosno kamata koja se tom prilikom ostvaruje predstavlja prihod od kapitala. Ovo naglašavamo jer, se dužničke hartije od vrednosti mogu prodati i pre njihovog roka dospeća, i u tom slučaju pozitivna razlika predstavlja kapitalni dobitak. U tabeli 7 dat je prikaz poreskog tretmana kamata na različite obike štednje. Kao što se vidi povoljniji poreski tretman imaju državne dužničke hartije od vrednosti, kao i kamate na dinarske depozite u odnosu na kamate na devizne depozite. Tabela 7: Poreski tretman kamata
vrsta prihoda stopa poreza poresko
oslobađanje kamate na devizne depozite 20% 0% kamate na dinarske depozite 0% prihod od korporacijskih dužničkih hartija od vrednosti 20% 0% prihodi od državnih hartija od vrednosti68 0%
Sledeću kategoriju prihoda od kapitala čine dividende, udeli u dobiti, primanja zaposlenih i uprave privrednog društva po osnovu učešća u dobiti i prihodi od investicione jedinice.69 Ove prihode od kapitala ćemo razmotriti zajedno, pošto je njihov poreski tretman identičan. Na ove prihode od kapitala odobrava se olakšica u vidu umanjenja prihoda za 50%. To znači da osnovicu za oporezivanje čini samo 50% ostvarenog prihoda. Naime, akcionarska društva koja ostvaruju neto dobit u poslovanju u situaciji su da odlučuju za koje namene će ovu dobit raspodeliti.70 Jedan od oblika raspodele neto dobiti je i dividenda. Dividenda predstavlja udeo u bilansnoj čistoj dobiti, koja se isplaćuje po svakoj akciji prema zaključku godišnje skupštine akcionara.71 Dividenda se isplaćuje akcionarima srazmerno nominalnoj vrednosti akcija koje poseduju. Isplata dividendi zavisi od vrste akcija koje je akcionarsko društvo emitovalo i prodalo. Tako ono može emitovati i prodati obične (redovne) akcije i prioritetne akcije. Obične akcije svom vlasniku daju određeno pravo na udeo u godišnjoj dobiti akcionarskog društva (dividendu), pravo glasa na Skupštii akcionara i druga prava.72 Prioritetne akcije svom vlasniku ne daju pravo glasa, ali mu daju pravo prvenstva naplate dividende u odnosu na vlasnika običnih akcija, kao i prvenstvo namirenja vlasnika u slučaju likvidacije ili bankrotstva akcionarskog društva. Ukoliko je društvo emitovalo samo obične akcije, svaka pojedinačna akcija daje svakom vlasniku ista prava na dividendu. Ukoliko je društvo emitovalo prioritetne i obične akcije, u tom slučaju skupština akcionara najpre utvrđuje iznos dividendi za povlašćene akcije, a ostatak sredstava biće raspodeljen običnim akcionarima. Treba naglasiti da isplata dividendi 68 Trezorski zapisi Ministarstva finansija Republike Srbije, blagajnički zapisi Narodne banke Srbije i obveznice stare devizne štednje koje je emitovala Republika Srbija. 69 Prihodi od investicione jedinice predstavljaju prihode koje investicioni fond raspodeljuje i isplaćuje svojim članovima. 70 Akcionarska društva raspodeljuju ostvarenu dobit prema sledećem redosledu: za pokriće gubitaka iz ranijih godina, za zakonske rezerve, za dividendu, za statutarne i druge rezerve ako ih društvo utvrdi opštim aktom. prema: Zakon o privrednim društvima, Službeni glasnik RS, br. 125/2004, odeljak 8. 71 Albaneze Željko (2005) Isplate zaposlenima i akcionarima iz ostvarene dobiti po godišnjem računu za 2004. godinu, Revizija 5/2005, str. 49. 72 Obične akcije se mogu emitovati kao akcije koje imaju jedan glas po akciji i obične akcije sa uvećanim pravom glasa koje sadrži veći broj glasova. Vrsta običnih akcija određuje se u odluci o emisiji akcija izdavaoca.
20
nije unapred utvrđena obaveza akcionarskih društava, čak ni kada ona iskažu dobit, jer je odluka o isplati dividendi u nadležnosti skupštine akcionara i procene menadžmenta o opravdanosti upotrebe ostvarene dobiti za reinvestiranje ili za dividende. Isplata dividendi se vrši kroz tri etape: 1) skupština akcionara donosi odluku o isplati dividendi, odnosno društvo objavljuje akcionarima i široj javnosti nameru da će isplatiti dividendu; 2) zatim se sačinjava lista akcionara koji imaju pravo na dividendu; 3) isplaćuju se dividende. Dividende se isplaćuju samo licim koji su na dan utvrđivanja liste akcionara bili akcionari društva. Isplatu dividendi i njihov poreski tretman islustrovaćemo na sledećem primeru. Pretpostavimo da je društvo emitovalo 500 komada običnih akcija (akcije su u celosti uplaćene), a nominalna vrednost jedne akcije je 10 000 dinara. To znači da je akcionarski kapital iznosi 5 000 000 dinara, a iznos dela dobiti za dividende je 100 000 dinara. Dividenda po jednoj akciji iznosi 200 dinara. U raspodeli akcija učestvuju četiri akcionara, a obračun dividendi i njihov poreski tretman dati su u sledećem obračunu:
akcionar broj
akcija iznos dividende po
jednoj akciji iznos
dividendi poreska osnovica
iznos poreza
dividenda za isplatu
A 50 200 10000 5000 1000 9000 B 100 200 20000 10000 2000 18000 C 150 200 30000 15000 3000 27000 D 200 200 40000 20000 4000 36000
UKUPNO 500 200 100000 50000 10000 90000 Sa uplatom dividendi, akcionarsko društvo uplaćuje i porez po osnovu prihoda od kapitala (dividendi), a zbirna poreska prijava o obračunatom i plaćenom porezu na prihode od kapitala podnosi se na obrazcu PP OPJ-3. Ukoliko preduzeće ne isplaćuje dividende u novcu nego ih isplaćuje u akcijama, poreska obaveza se odlaže sve do trenutka isplate dividendi. To znači da se dividenda reinvestira u poslovanje preduzeća, jer se dodelom akcija uvećava i sopstveni kapital (prenošenje dela neto dobiti u osnovni kapital). Poseban oblik isplate iz dobiti predstavlja isplata po osnovu učešća u dobiti privrednih društava. Ovakva primanja se takođe smatraju prihodim od kapitala. Primanja zaposlenih po osnovu učešća u dobiti nisu kvalifikovana kao zarada zaposlenih,73 dok isplata zarada iz dobiti ima tretman zarada te se obračunavaju sve fiskalne obaveze kao i u slučaju redovnih zarada. Prema tome primanja koja zaposleni i članovi uprave ostvaruju učešćem u dobiti u novcu ili putem dodele akcija oporezuju se kao i isplata dividendi. Prilikom odluke o isplati ovih sredstava skupština privrednog društva utvrđuje masu sredstava za ukupnu isplatu i raspodelu sredstava na pojedince. Na primer, ako se za isplatu po osnovu učešća u dobiti izdvoji 50 000 dinara po zaposlenom, poreska osnovica je 25 000 dinara, a iznos poreza 5000 dinara. 74
Udela u dobiti se pojavljuju kao oblik raspodele dobiti kod društava sa ograničenom odgovornošću. Skupština društva odlučuje koliki će se deo dobiti uneti u rezerve društva, ostaviti u društvu kao neraspoređena dobit i raspodeliti članoviima društva. Naše zakonodavstvo je smanjivanjem osnovnog kapitala koji je nepohodan za osnivanje društava sa ograničenom odgovornošću, pooštrilo uslove u kojima članovi društva mogu da raspodeljuju ostvarenu dobit. Cilj ovih mera je da se zaštite interesi poverilaca društava. Članovi društva imaju pravo na učešće u dobiti koju ostvari društvo ukoliko je njegova finansijska pozicija takva da zadovoljava tzv. test solventnosti.75 Podela dobiti vrši se srazmerno nudelima članova društva u osnovnom kapitalu. Osim ove podele dobiti naš zakon predviđa i drugačije oblike podele dobiti, kao što je na primer podela „po glavama“ odnosno podela koja uzima u obzir i vrednost sporednih činidbi pojedinih članova, posebne pogodnosti osnivača i slično.76 Bez obzira na oblik
73 Mišljenje Ministarstva finansija i ekonomije Republike Srbije br. 120-01-76/2001-4, Ministarstvo finansija i ekonomije Republike Srbije, Beograd. 74 Isplatioci zarada i ostalih prihoda podnose zbirnu poresku prijavu o obračunatom i plaćenom porezu na prihode od kapitala na obrazcu PP OPJ-3. 75 Test solventnosti podrazumeva da neto imovina društva posle raspodele dobiti ne sme biti manja od osnivačkog kapitala, kao i da raspodela dobiti ne sme ugorziti pozicija društva i to na način da ono ne može izmirivati svoje obaveze čija se dospelost očekuje u redovnom toku poslovanja društva. 76 Milenović Dara (2006) Subjekti privrednog prava, Pravni fakultet, Niš, str.237.
21
raspodele dobiti, udeli u društvu koji se isplaćuju članovim predstavljaju prihode od kapitala, te kao takvi podležu plaćanju poreza na prihode od kapitala.77
Prihodi od nepokretnosti predstavljaju prihode koje poreski obveznik ostvari izdavanjem u zakup ili podzakup nepokretnih stvari. Poresku osnovicu čini oporeziv prihod, koji se dobija kada se osvareni bruto prihod umanji za normirane troškove koji iznose 20%.78
Na kraju, razmotrimo poreski tretman ulaganja u različite finansijske instrumente i prihode po tom osnovu. Pretpostavimo da različita lica ostvaruju isti bruto prihod u iznosu od 10 000 dinara, ali po različitim osnovama. Lice A ostvaruje prihod od 10000 dinara po osnovu davanja u zakup nepokretnosti, lice B po osnovu dinarskih depozita, lice C po osnovu deviznih depozita, lice D po osnovu blagajničkih zapisa, lice E po osnovu akcija odnosno dividendi i lice F po osnovu prihoda investicionih jedinica koje kao član ima u investicionom fondu.
vrsta prihoda prihod od nepokretnosti
prihodi od dinarskih depozita
prihodi od deviznih depozita
blagajnički zapisi NBS dividende
prihodi od investicione
jedinice bruto prihod 10000 10000 10000 10000 10000 10000
normirani troškovi 2000 - - - - - umanjenje poreske
osnovice - - - - 5000 5000 poreska osnovica 8000 10000 10000 10000 5000 5000 poreska stopa na
prihode od kapitala 20% 0% 20% 0% 20% 20%
porez na prihode od kapitala 1600 0 2000 0 1000 1000
Prihod nakon oporezivanja 8400 10000 8000 10000 9000 9000
Nakon oporezivanja, ekonomska snaga ovih lica nije ista, iako ostvaruju jednak bruto prihod (10 000 dinara). Lica koja su svoja novčana sredstva plasirala u državne dužničke hartije od vrednosti i dinarske depozite nakon oporezivanja ostvaruju najveće neto prihode. Lica koja prihode ostvaruju od plasmana deviznih sredstava u oblliku depozita i prihode od nekretnine, najviše su pogođeni poreskim teretom. Stoga najadekvatnija strategija plasmana raspoloživog dohodka, ukoliko bismo njime raspolagali bila bi u državne dužničke hartije od vrednosti ili u oročenu štednju u bankama. 13.4. Oporezivanje prihoda od poljoprivrede i šumarstva i prihoda od samostalne delatnosti Kao što smo napomenuli prihod od poljoprivrede i šumarstva i paušalno oporezivi prihodi od samostalne delatnosti utvrđuju se rešenjem nadležnog poreskog organa. Prihodi od poljoprivrede utvrđuju se na osnovu katastarskog prihoda, a ukoliko se obveznik opredeli za oporezivanje prema stvarnim prihodima, za utvrđivanje prihoda primenjuju se pravila koja važe za oporezivanje samostalnih delatnosti. Utvrđivanje katastarskog prihoda definisano je na osnovu Zakona o utvrđivanju katastarskog prihoda79 i Uputstva o metodologiji za utvrđivanje katastarskog prihoda.80 Katastarski prihod se utvrđuje za biljnu i stočarsku proizvodnju i za svaki srez u Srbiji zasebno, i to prema sledećim kategorijama zemljišta: njive, vrtovi, voćnjaci, vinogradi, livade, pašnjaci, šume i močvare. Svaka od njih je klasirana na osam klasa prema kvalitetu zemljišta i potencijalnim prinosima. Lestvicu katastarskog prihoda utvrđuje Skupština Srbije. Katastarska lestvica daje pregled vrednosti
77 Obračun je isti kao i u slučaju oporezivanja dividendi. Osnovu poreza čini vrednost raspodeljenih udela umanjena za 50%. Poreska prijava o obračunatom i plaćenom porezu na prihode od kapitala podnosi se na obrazcu PP OPJ-3. 78 Isplatioci zarada i ostalih prihoda podnose zbrinu poresku prijavu na obrazcu PP OPJ-4. Fizička lica podnose poresku prijavu za utvrđivanje poreza na prihode od nepokretnosti na obrzcu PP DG-2. 79 Zakon o utvrđivanju katastarskog prihoda, Službeni glasnik RS, br. 49/1992. 80 Uputstvo o metodologiji za utvrđivanje katastarskog prihoda, Službeni glasnik SRS, br. 30/1977.
22
katarstarskog prihoda na 1 hektar poljoprivredne površine.81 Lestvica katastarskog prihoda bi trebala da se revidira svake dve do četiri godine, ali je to kod nas učinjeno poslednji put 1994. godine, i od tada se ona nije menjala. Prihod nije revalorizovan trinaest godina, iako su cene merene indeksom rasta cena na malo porasle za 34 puta. Imajuću u vidu ove okolnosti, poreska osnovica u visini petostrukog katastarskog prihoda je niska, te je porez beznačajan (u proseku po 50 dinara po obvezniku), porez na prihode od poljoprivrede i šumarstva je integrisan sa naknadama za korišćenje voda i naknadama za korišćenje šuma. Tako na primer, uz porez na prihode od poljoprivrede naplaćuju se i nakade za korišćenje voda (tzv. vodni doprinos),82 a uz porez na prihode od šumarstva naknade za korišćenje šuma.83
Porez na prihode od samostalne delatnosti utvrđuje se na dva načina: paušalno i akontaciono. Paušalno oporezivanje odobrava se na osnovu zateva poreskog obveznika koji ispunjavaju određene uslove,84 krterijumi za utvrđivanje paušalnog poreza definisani su Uredbom o bližim uslovima, kriterijumima i elementima za paušalno oporezivanje obveznika poreza na prihode od samostalne delatnosti.85 U postupku utvrđivanja visine paušalnog prihoda preduzetnici se svrstavaju prema kriterijumima profitabilnosti i obima prometa, kao i delatnosti u sedam grupa. Polazna osnovica za utvrđivanje visine paušalnog prihoda po grupama delatnosti određuje se u odnosu na prosečnu mesečnu zaradu po zaposlenom u Republici Srbiji i to u godini koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez. Preduzetnici plaćaju porez na on osnovu mesečnih akontacija, a konačni porez utvrđuje se rešenjem poreske uprave na početku naredne godine (npr. na početku 2007. godine za 2006. godinu). Ukoliko je prosečna mesečna zarada manja ili veća za 10% od republičkog proseka, kao osnovica se koristi prosečna zarada ostvarena u mestu gde se nalazi sedište radnje konkretnog preduzetnika. Za sve preduzetnike sa sedištem na užem i širem području Beograda, polaznu osnovicu predstavlja zarada ostvarena na tom području. Polaznu osnovicu čini prihod koji se kreće od 25% mesečne zarade do 165% u zavisnosti od vrste delatnosti konkretnog preduzetnika. Zatim se na tako utvrđeni iznos povećava ili smanjuje primenom korektivnih elemenata (npr. mesto na kome se radnja nalazi od smanjenja za 20% do povećanja do 50%; opremljenost radnje od smanjenja za 10% do povećanja od 30%, broja zaposlenih radnika, tržišni uslovi za obavljanje delatnosti, starost preduzetnika, ostale oklonosti-poslovna reputacija preduzetnika, vremenski period obavljanja delatnosti, vanredne okonosti i sl.). Poreski obveznik kome je utvrđeno pravo na paušalno oporezivanje, ovaj način oporezivanja koristi dok se ne utvrdi da su prestali razlozi i uslovi za paušalno oporezivanje. Poreski obveznici koji nemaju pravo na paušalno oporezivanje, dobit za oporezivanje utvrđuju u poreskom bilansu.86 Poreski bilans sastavlja se na osnovu bilansa uspeha nezavisno od toga da li preduzetnici vode prosto ili dvojno knjigovodstvo. Format poreskog bilansa napravljen je tako da se u njemu iskazuju poreska osnovica, iznos obračunatog poreza, umanjenje obračunatog poreza, uplaćene akontacije poreza i iznos razlike za uplatu odnosno povraćaj. Usklađivanje prohoda i rashoda vrši se prema odredbama Zakona o porez na dobit preduzeća. Obračun godišnjeg poreza na dohodak građana Pod naslovom Godišnji porez na dohodak građana naveli smo prihode koji predstavljaju oporezive prihode i čiji godišnji zbir predstavlja dohodak za oporezivanje. Da ponovimo još jednom, godišnji porez na dohodak suštinski predstavlja dodatni porez koji se plaća na ostvarene neto prihode, iznad propisanog neporezivog iznosa. Kada se dobije zbir neto prihoda oni se upoređuju sa neporezivom granicom radi utvrđivanja da li je konkretno lice ostvarilo dohodak za oporezivanje. Treba napomenuti da u oporezive prihode za konkretnu godinu za koju se utvrđuje porez ulaze sva primanja koja su ostvarena u toj godini, nezavisno od toga na koju godinu se odnose. Na primer, ako je zarada za neki mesec iz 2006. godine isplaćena u 2007. godini, isplate po ovom osnovu predstavljaće prihode koji se uključuju u dohodak ostvaren u 2007. godini. Pogledajmo nekoliko primera za utvrđivanje
81 Na primer, vrednost prihoda na njivi I klase na teritoriji Bogatića iznosi 245,97 din/ha, a na teritoriji Sjenice 73,29 dinara.Prema: Begović B. Bisić M. Ilić-Popov G. i dr. (2004) Reforma poreskog sistema Centar za liberalno demokratske studije, Beograd, str. 41. 82 Naknade za korišćenje voda utvrđene su prema Zakonu o vodama (Službeni glasnik RS, br. 46/91, 53/93,48/94 i 54/96) i podeljene su na: naknade za korišćenje voda, zaštitu voda, odvodnjavanje, navodnjavanje i sl. 83 Naknade za korišćenje šuma utvrđene su prema Zakonu o šumama (Službeni glasnik RS, br.46/91......54/96) i podeljene su za: posečeno drvo, korišćenje šumskog zemljišta za ispašu, davanje u zakup šumskog zemljišta, krčenje šuma i sl. 84 O uslovima za paušalno oporezivanje vidi naslov: Porez na prihode od poljoprivrde i šumarstva i samostalne delatnosti. 85 Uredba o bližim uslovima, kriterijumima i elementima za paušalno oporezivanje obveznika poreza na prihode od samostalne delatnosti, Službeni glasnik RS, br. 65/2001, 45/2002, 47/2002, 91/2002, 23/2003, 16/2004 i 76/2004. 86 Preduzetnici dostavljaju poreski bilans na obrazcu PB-2 i poresku prijavu za porez na prihode od samostalne delatnosti na obrazcu PPDG-1. Poreski bilans sa pratećom dokumentacijom se dostavlja do 15. marta.
23
godišnjeg poreza na dohodak fizičkih lica (tabela 8). U primeru 1. poreski obveznik ostvaruje poreske odbitke koji su veći od 50% dohotka za oporezivanje, stoga mu se kao odbitna stavka priznaju samo lični odbici do iznosa od 50% oporezivog dohotka. U svim ostalim primerima, poreskim obveznicima se priznaju lični odbici u stvanom iznosu, jer je njihov iznos manji od 50% oporezivog dohotka. U primeru 4 poreski obveznik ostvaruje dohodak koji prelazi granicu od 2 285 640 dinara, što znači da se njegov dohodak do ovog iznosa oporezuje po stopi od 10%, a preko ovog iznosa po stopi od 15%. Kao što se iz primera vidi u slučaju da oporeziv dohodak prelazi poresku granicu I poreske jedinice, lični odbici umanjuju oporeziv dohodak u I poreskoj jedinici, a ne ukupan oporeziv dohodak. Tabela 8: Obračun godišnjeg poreza na dohodak građana
Elementi primer 1 primer 2 primer 3 primer 4
1. Oporeziv prihod umanjen za plaćene poreze i doprinose 1300000 2000000 2500000 4000000
2. neporezivi iznos 1142376 1142376 1142376 1142376 3. dohodak za oporezivanje (1-2) 157624 857624 1357624 2857624 3a. I poreska jedinica (do 2285640 din. ) 157624 857624 1357624 2285640 3b. II poreska jedinica (preko 2285 640 din.) 0 0 0 571984 broj izdržavanih članova porodice 1 2 3 1 4. lični odbici (a+b) 209517 266658 495222 209517 a) za obveznika 152376 152376 152376 152376 b) za izdržavane članove 57141 114282 342846 57141 5. 50% dohodka za oporezivanje (50% na 3) 78812 428812 678812 1428812 6. lični odbici koji se priznaju 78812 266658 495222 209517 7. oporezivi dohodak (3a-6+3b) 78812 590966 862402 2648107 7a. dohodak na koji se plaća porez po stopi 10% (3a-6) 78812 590966 862402 2076123 7b. dohodak na koji se plaća porez po sotpi od 15% (3b) 0 0 0 571984 8. godišnji porez (8a+8b) 7881 59097 86240 293410 8a. porez po stopi 10% (10% na 7a) 7881 59097 86240 207612 8b. porez po stopi 15% (15% na 7b) 0 0 0 85798
Obveznik godišnjeg poreza na dohodak građana podnosi poresku prijavu za utvrđivanje godišnjeg poreza na dohodak građana na obrazcu PP DG-5. Obrazac sadrži tri osnovne grupe podataka: podatke o poreskom obvezniku, podatke o izdržavanim članovima porodice i podatke o prihodima koji se oporezuju.
24
Recommended
