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EL PROCESO DE EJECUCION FISCAL.-
José Augusto Visca
Abogado (Universidad Nacional de Mar del Plata)
Especialista en Procedimiento Tributario y Ley Penal Tributaria (IEFPA –Universidad
Nacional de La Matanza)
Apoderado del Fisco Nacional (Disposición 143/2008 AFIP)
División Jurídica – Dirección Regional Mar del Plata - AFIP DGI
I.- INTRODUCCIÓN.- II.- TEORIA GENERAL DEL PROCESO. NATURALEZA JURIDICA DE LA EJECUCION FISCAL.- III.-MARCO NORMATIVO.- IV.-TITULO EJECUTORIO. BOLETA DE DEUDA.- V.-EXCEPCIONES.- V.- a.-Excepción de pago total documentado V.- b.- Excepción de espera documentada V.- c.- Excepción de prescripción V.- d.- Excepción de inhabilidad de título VI.-MEDIDAS CAUTELARES.- VII.-HONORARIOS.- VIII.- ANALISIS DE LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. EL AGENTE FISCAL.- IX.- LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. EJECUTORIEDAD. IX.-CONSIDERACIONES FINALES.
I.- INTRODUCCIÓN.-
A lo largo del presente iremos desandando los caminos del especial
proceso de ejecución fiscal, analizando cada uno de los tópicos que lo
involucran bajo el prisma de una visión trialista del derecho.
Desde esta visión, el ordenamiento jurídico no sólo se compone de normas
positivas sino también de principios. Asimismo se asume la importancia
que reviste la jurisprudencia (como vigencia sociológica del derecho), por
cuanto como dijera desde la perspectiva del realismo jurídico el
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norteamericano Oliver Wendell Holmes, “las profesías de lo que los
tribunales harán de hecho y no otra cosa con mayores pretensiones, tal es lo
que entiendo por derecho”.1
Mediante este proceso célere de naturaleza mixta, y luego veremos el
porqué de tal calificación, se canaliza la realización efectiva o cobro
compulsivo de las acreencias fiscales insatisfechas.
Me atrevo a aseverar que éste proceso ejecutivo de escasa cognición
encuentra su raigambre en el principio de legitimidad y ejecutoriedad de
los actos administrativos imperante en nuestro ordenamiento jurídico, y de
allí su necesaria especificidad en relación a otros procesos ejecutivos. Ergo
este tipo de proceso no puede ser analizado a la luz de las reglas que rigen
a otros sustancialmente diversos.
Comenzaremos por analizar la naturaleza misma o esencia del proceso
(que lejos está de ser una cuestión meramente académica); para luego
describir el marco normológico aplicable, vale decir, el conjunto de reglas
positivas que rigen a la materia; y analizaremos también con relativa
minucia los diferentes institutos que participan en este iter procesal
ejecutivo.
II.- TEORIA GENERAL DEL PROCESO. NATURALEZA JURIDICA DE LA EJECUCION FISCAL.-
La primera problemática que se nos presenta es la relativa a la esencia
misma del proceso que nos convoca. Existen varias vertientes doctrinales
que pretenden explicar la cuestión, ya sea de un modo abstracto, genérico,
en tanto modelo de proceso de ejecución fiscal (deber ser), como en el
1 Oliver Wendell Holmes, en su artículo “The Path of law” Harvard Law Review, t. 10, p.457 y ss.
3
análisis puntual y específico de nuestra legislación nacional en la materia
(ser).
La primer corriente doctrinal es la que postula que la ejecución fiscal debe
ser un proceso únicamente judicial (seguida por la mayoría de los países
de América Latina2), argumentando que en ese marco puede ejercerse de
un modo más tutelar el plexo de derechos y garantías que asisten a los
contribuyentes (que algunos denominan el ‘estatuto del contribuyente’).
Un extremo opuesto es la que propicia que la ejecución fiscal debe
desarrollarse exclusivamente en la instancia administrativa, con la
posibilidad ulterior de acceder a la revisión en sede jurisdiccional, de éste
modo se agiliza la realización de los créditos del Fisco que integrarán el
Erario Público, sin desmerecer la tutela jurisdiccional efectiva –sólo
postergándola en el tiempo-.
Para autores como Giuliani Fonrouge la idea de un procedimiento de
ejecución administrativo es censurable, en tanto no se proporcionan al
contribuyente las garantías que son insitas de un proceso judicial.
Analizando el derecho comparado, vemos que en países como España el
procedimiento de ejecución fiscal es puramente administrativo. Tal criterio
lo siguen los ordenamientos jurídicos de Chile, Perú, Colombia, Ecuador,
México, Panamá, Estados Unidos, Francia, Alemania, Inglaterra.
Precisamente Francia es el país que posee una diferencia específica con el
resto de los ordenamientos jurídicos, al decir de Teresa Gomez, “la
ejecución es llevada adelante por el propio acreedor, no existiendo
2 Villegas, Héctor Belisario “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”, 9na. Edición actualizada y ampliada, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2005, pág. 480.
4
intervención judicial alguna, ni tampoco un período de conocimiento en el
cual se puedan articular defensas”3.
Una visión ecléctica propone que el proceso debe tener una cualidad
dual o mixta, que armonice componentes administrativistas con
etapas puramente judiciales.
Particularmente entiendo que la ejecución fiscal en Argentina responde a
esta naturaleza mixta, ensamble jurídico que cohesiona un procedimiento
administrativo con una etapa judicial.
Para arribar a tal conclusión, y entender la esencia misma de este tipo de
ejecuciones, abrevaremos en las fuentes de la teoría general del proceso.
La idea de “proceso” en un sentido general nos conduce a definirlo como
una serie de actos concatenados que tienden a un fin. Dentro de ese
género, el proceso ejecutivo no es un juicio declarativo de derechos (propio
de los procesos de conocimiento), ya que su única finalidad es la de hacer
efectivos determinados créditos.
Esto implica que un proceso ejecutivo descarta la existencia de un
cumplimiento voluntario por parte del deudor, sino que por el contrario
supone una renuencia de éste a satisfacer el interés de su acreedor, el cual
se ve obligado a recurrir a la compulsión a efectos de obtener la
satisfacción forzada de su derecho subjetivo.
Como bien distingue el procesalista Lino E. Palacio “la pretensión ejecutiva
incide directamente sobre el patrimonio del deudor, sin que sea necesaria la
previa provocación del contradictorio. De manera que el mero planteamiento
3 Gomez, Teresa, “Procedimiento Tributario Ley 11.683 Decreto 618/97” 5ta. Edición actualizada, en coautoría con Carlos M. Folco, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2007, pág. 420.
5
de la pretensión ejecutiva es susceptible de provocar el empleo de medidas
coercitivas sobre los bienes del sujeto pasivo”4.
Resulta oportuno indagar brevemente acerca de los orígenes históricos del
proceso ejecutivo, fundamentalmente analizar la influencia que han tenido
tanto el derecho romano como el derecho primitivo germánico.
En el derecho romano se observa una evolución que parte de la ejecución
contra la persona misma del deudor (legis actiones) hasta el tipo de
proceso que más se asimila al actual (pignoris capio). Este último período
se caracterizó por constituir una ejecución estrictamente patrimonial (no
personal) consistente en la aprehensión, por orden del magistrado, de los
bienes del deudor. La intervención de la magistratura en el sacremantal
proceso romano era ineludible.
Por su parte el derecho primitivo germánico, poseía ribetes opuestos al
descripto en el párrafo anterior. Como nos enseña el maestro Lino Palacio,
en este ordenamiento “el incumplimiento de la sentencia es considerado
como una injuria inferida al acreedor, quien se halla autorizado para
proceder a la ejecución privada, con total prescindencia de la intervención
judicial.”5 Era una plasmación de la autotutela como esquema de
resolución de conflictos (no se recurría a la composición heterónoma de los
conflictos intersubjetivos del intereses)
De la mezcla de ambos tipos de procesos surge el processus executivus,
vigente durante los siglos XIII y XIV en Italia y de allí en casi toda Europa.
El antecesor más reciente de nuestro juicio ejecutivo (me refiero al proceso
ejecutivo en general).
4 Palacio, Lino Enrique, “Manual de Derecho Procesal”, decimosexta edición actualizada, Abeledo Perrot, Pág. 662. 5 Palacio, Lino Enrique, ob. cit. pág. 664.
6
Dicho procedimiento era expeditivo porque no era definitivo. Esto implica
que resultaba sujeto pasivo en un procedimiento de ejecución, tenía
abierta la vía de un procedimiento ordinario posterior, en el cual podría
debatir ‘in extenso’ la causa de la obligación, y eventualmente podrían
iniciar una acción de restitución.
Pero si bien este processus executivus era abreviado, admitía una etapa de
conocimiento o contradicción (claramente influenciado por la tradición
romanista), limitándose a la posibilidad que el deudor oponga ciertas
defensas tendientes a obstruir el progreso de la acción –excepciones-.
Resulta importante destacar que existe un proceso más abreviado aún que
el ejecutivo, y es el denominado proceso monitorio o inyuccional. Se
trata de un tipo de procedimiento de ejecución pura, en el cual el
contradictorio se elimina, alterándose de un modo absoluto el orden
secuencial conocimiento-ejecución.
El jurista Chiovenda afirma que el proceso monitorio (o también llamado
de apremio) se estableció en el derecho medieval italiano mediante el
mandatum de solvendo, por el uso de no citar a juicio al deudor sino de
obtener directamente del juez la orden que abría la ejecución, y que se
distinguía del processus executivus porque debía llevarse a cabo a pesar de
existir oposición.
A partir de esa descripción grosso modo de los institutos procesales
ejecutivos (en sus rasgos más salientes), debemos analizar dentro de que
categoría encuadramos al proceso de ejecución fiscal previsto en nuestra
ley 11.683.
7
Ineludible resulta la referencia a Carlos María Giuliani Fonrouge, quién
expresa que “el apremio, o juicio de ejecución fiscal como se le llama ahora,
era una vía particularmente expeditiva que organizaba la derogada ley 50
para ciertos casos especiales, y de ésta la tomaron las leyes tributarias,
particularmente la 11.683, con el propósito de asegurar la recaudación de
los gravámenes en término breve.”6
Estamos en presencia de un proceso ejecutivo, cuasi monitorio7, en el
cual el acreedor (Fisco Nacional) auto-crea el título ejecutorio (boleta de
deuda), libra per se el mandamiento de intimación de pago, se encuentra
facultado para trabar medidas cautelares sin la intervención judicial,
practica liquidación y la notifica al contribuyente administrativamente; y el
deudor, en tanto, puede oponer limitadas excepciones.
También se destaca en este proceso su carácter dual en cuanto a la sede
en la cual se desarrolla. Por un lado, en tanto culminación de un
procedimiento administrativo, se presenta como una ejecución
administrativa (derivada del carácter ejecutorio de los actos
administrativos), pero con intervención judicial –limitada por cierto, casi a
una mera homologación-.
No resulta una apreciación certera aludir a que la “administrativización”
del proceso de ejecución fiscal, se traduce en un disvalor en perjuicio de
los derechos del contribuyente. Va de suyo, que el hecho de que el proceso
contenga una etapa netamente administrativa no implica que exista una 6 Carlos María Giuliani Fonrouge, “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social. Ley 11.683 comentarios, doctrina, jurisprudencia, 7 ma. Edición actualizada y ampliada por Susana Camila Navarrine, Editorial Depalma, Buenos Aires 1999, pág. 485. 7 “El proceso monotorio había tenido acogida favorable en el juicio de apremio que preveía la ley 50 y leyes provinciales, y que de alguna manera se conserva en la ejecución fiscal del Código Procesal Civil y Comercial racional y los provinciales en cuanto se rige por las disposiciones de las reglas que específicamente se regula la materia impositiva u otro título al que por ley se haya atribuido fuerza ejecutiva, quedando en subsidio las normas del Código Procesal (art. 605 del Cód. Proc. Civ. y Com. Nac.)”, Enrique Falcón en su obra “Procesos de Ejecución” Tomo I Juicio Ejecutivo Volumen A, Editorial Rubinzal Culzoni, Buenos Aires, 1998, pág. 25.
8
imposibilidad de acceso a la jurisdicción para activar el contralor del Poder
Judicial.
En tal inteligencia, veamos que ocurre en el procedimiento de apremio
legislado en el Capitulo V de la Ley General Tributaria Española (derecho
español, que resulta fuente e inspiración del derecho tributario argentino).
Siguiendo las enseñanzas de la Dra. Teresa Gomez, vemos que en el
ordenamiento español el procedimiento de ejecución es exclusivamente
administrativo, siendo de la administración tributaria, la competencia para
entender en el mismo y resolver las incidencias que se planteen (art. 93 del
Reglamento General de Recaudación Español).8
También ilustra la citada autora, aludiendo a la jurisprudencia española –
y del resto de la Europa Continental-, la cual acepta que la situación de
privilegio que goza la Administración frente a los particulares se
sustenta en la presunción de legitimidad de los actos administrativos,
y en las prerrogativas de autotutela que le permiten declarar y
ejecutar por sí misma un derecho.
La norma de cierre en el derecho español, altamente positiva en tanto
protectora de los derechos de los contribuyentes, es el artículo 135 de la
Ley General Tributaria, el cual establece que el procedimiento de apremio
se suspenderá inmediatamente cuando el interesado demuestre que se ha
producido en su perjuicio un error aritmético o de hecho, en la
determinación de la deuda, o bien que dicha deuda ha sido ingresada,
condonada, compensada, aplazada o suspendida.
8 Gomez, Teresa, ob. cit. , pág. 420.
9
Con esto quiero decir que la experiencia jurídica concreta que presentan
otros derecho positivos del mundo, nos convence de que la circunstancia
de tener un procedimiento de ejecución fiscal con una faceta puramente
administrativa no implica per se la conculcación del derecho de defensa de
los contribuyentes, sino que se traduce en la prioridad del interés
general de recaudar fondos que solventes la actividad financiera del
Estado por sobre el interés individual (sin que éste sea aniquilado, claro
está).
Sobre todo en nuestro proceso bifronte de ejecución fiscal, en el cual, si
bien la Administración posee facultades amplias y exorbitantes, siempre
existe el contralor judicial, en tanto éste proceso se desarrolla en ambas
instancias en paralelo.
III.-MARCO NORMATIVO.-
La ejecución fiscal, en el plano legislativo, se rige por las disposiciones de
la ley 11.683, más precisamente a partir de su artículo 92.9
“La ejecución fiscal será considerada juicio ejecutivo a todos sus efectos, sin
perjuicio de las disposiciones contenidas en este capítulo, aplicándose de
manera supletoria las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación” reza el párrafo quinto del artículo precitado.
Consecuentemente la supletoriedad del CPCCN, como el término lo
indica, implica que van a regir las disposiciones de ese cuerpo normativo
ritual en aquellas cuestiones que no se encuentren específicamente
reguladas en el capítulo XI de la ley 11.683.
9 Reformado por la Ley 25.239, la cual se publicó en el Boletín Oficial el 31 de diciembre de 1999 y entró en vigencia a partir del 1 de enero del año 2000.-
10
A guisa de ejemplo, en materia de excepciones, el art. 92 establece
taxativamente cuales son las admisibles, disponiendo expresamente que
“no serán aplicables al juicio de ejecución fiscal promovido por los conceptos
indicados en el presente artículo, las excepciones contempladas en el
segundo párrafo del artículo 605 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación”. Es claro que la intención del legislador fue excluir
expresamente la aplicación supletoria del CPCCN, más allá de que como
veremos más adelante, la jurisprudencia ha atemperado este criterio.
Algunos autores pretenden, interesadamente, desinterpretar la
“supletoriedad” del CPCCN, aduciendo que el Código Procesal mencionado
regirá en la Ejecución Fiscal “en tanto y en cuanto no se oponga a lo
dispuesto en la ley 11.683”.
Esto no respeta el rigor metodológico de la ley, por cuanto el CPCCN va a
regir en todos aquellos aspectos no regulados por la ley 11.683 (que no
es lo mismo que alegar que regirá en todo lo que no se contraponga con la
ley especial). Vale decir, si el legislador reguló expresamente alguna
cuestión en la 11.683, sobre ese tópico no se aplica el CPCCN.
Esta supletoriedad del CPCCN, debe interpretarse en el contexto de la
autonomía del derecho tributario, y allí radica la fundamentación
relativa a la existencia de un proceso de ejecución fiscal autónomo y con
ribetes particularísimos.
La postulación del Derecho Tributario como una disciplina jurídica
autónoma no sólo persigue fines teóricos sino que, como dijera Catalina
García Vizcaíno “encierra indudables consecuencias prácticas, pues, según
11
la posición que se adopte, difiere la aplicación de principios y normas frente
a los vacíos o lagunas legales, variando su legislación supletoria”10.
Entiéndase el significado que pretendo adjudircarle al término
“autonomía”, no quiero decir con ello que el derecho tributario sea un
compartimiento jurídico estanco e incomunicable con el resto del
ordenamiento. Autonomía no es independencia, es singularismo en la
interrelación.
La corriente doctrinal que sustenta la autonomía del derecho tributario es
encabezada por autores de la talla de Dino Jarach, García Belsunce, y
García Vizcaíno como máximos exponentes de la doctrina argentina;
Trotabas, De La Garza, Hensel, Blumenstein, Giannini11, Perez de Ayala,
Amorós Rica, y Valdez Costa –en la doctrina extranjera-.
En su obra “La Autonomía del Derecho Tributario”, García Belsunce ha
establecido que la autonomía científica supone: una autonomía
teleológica –una rama del derecho que persigue fines que le son propios
–; una autonomía orgánica –instituciones de naturaleza jurídica propia-
; una autonomía dogmática –implica conceptos, métodos y modos de
interpretación que le pertenecen específicamente-.12
En esta inteligencia, y como ejemplo concreto de la triple autonomía, el
derecho tributario regula de manera particularizada al instituto conocido
por el nomen iuris de “anatocismo”.
10 García Vizcaíno, Catalina, "Derecho Tributario. Consideraciones Económicas y Jurídicas, T. 1 Parte General, Depalma, Buenos Aires, 1999, p.138. 11 Explica García Vizcaíno que si bien este autor italiano niega la autonomía del derecho tributario, admite implícitamente la solución contraria al reconocer la existencia de principios propios del derecho tributario que condicionan la aplicación en él de normas correspondientes a otras ramas.- 12 Garcia Belsunce. Horacio “La autonomía del derecho tributario”, Ed. Depalma, Buenos Aires 1996, p. 17.-
12
"Se conoce por el nombre de anatocismo la acumulación de intereses ya
devengados al capital, al efecto de producción de nuevos intereses".13
Al respecto el Código Civil es claro en el artículo 623, “no se deben
intereses de los intereses, sino por convención expresa que autorice la
acumulación al capital con la periodicidad que acuerden las partes; o
cuando liquidada la deuda judicialmente con los intereses, el Juez
mandase a pagar la suma que resultare y el deudor fuere moroso en
hacerlo”.
Por su parte la Ley Procedimental Tributaria dispone en el artículo 37
cuarto párrafo que “en caso de cancelarse total o parcialmente la deuda
principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses que dicha deuda
hubiese devengado, éstos, transformados en capital, devengarán desde
ese momento los intereses previstos en este artículo”. Implica ello, lisa y
llanamente, la instalación en materia tributaria del anatocismo que
fuere desterrado por el codificador civil.
Esto ha conllevado serias críticas desde la doctrina y la jurisprudencia, las
cuales resultan estériles ante la decisión del legislador de incorporar este
instituto en el derecho tributario, en persecución de tutelar a un interés
general (se trata de una cuestión de estricta política legislativa fiscal).
Muy esclarecedor resulta el fallo dictado por la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, en autos “MUNDO
NUEVO S.A. C/ FISCO NACIONAL (DGI) S/ DIRECCIÓN GENERAL
IMPOSITIVA” del 16 de Diciembre de 2002.
13 Diez-Picazo, Luis, "Fundamentos del derecho civil patrimonial.” Las relaciones obligatorias", Cuarta Edición, Civitas, Madrid, 1993, T. II, pág. 286.
13
En dicho precedente la Cámara estableció claramente que “es
improcedente la iniciativa enderezada a interpretar normas de derecho
tributario, sobre patrones propios e inherentes al derecho privado, toda vez
que, como muchas veces ocurre, el abordaje de los principios del derecho
privado suele dejar en el camino otros que resultan esenciales y que, por
pertenecer al derecho tributario, rama del derecho publico, se encuentran en
aquella esfera en que predomina el interés público. Con relación al punto se
tiene acuñado, como principio, que en materia tributaria la exégesis debe
efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los
preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los
informan, con miras a determinar la voluntad legislativa, y sólo cuando tales
fuentes no sean decisivas cabrá recurrir a los principios de derecho común
con carácter supletorio posterior.”
En esa inteligencia dejó en claro que “la autonomía del derecho
tributario constituye en muchos casos un óbice para la aplicación
supletoria del derecho civil.” Luego continuó diciendo que “en el marco
de la justicia conmutativa, el bien o derecho de un sujeto se compensa en el
débito u obligación de otro sujeto, que es también particular, y que cumple
su obligación con su propio patrimonio. En le caso de la justicia distributiva,
en cambio, dicho bien o derecho tiene su contrapartida en el débito u
obligación de un sujeto especial, el Estado, que no tiene otro patrimonio que
el afectado al bien común y que solo puede cumplirlo o realizarlo en relación
con toda la comunidad, en la proporción que corresponda a cada una de sus
partes”.
Que así las cosas, la Cámara sostiene que “en el escenario en que se
examina las disposiciones que sobre anatocismo se encuentran en el código
civil, cuadra acudir a la doctrina que expresa que el derecho privado ha
perdido la preeminencia que, en principio, tenia sobre el derecho
tributario por los conceptos, reglas, institutos y métodos
14
suficientemente desarrollados con que éste cuenta, mas no para
expresar una autonomía irracional, mas no para traducir la preeminencia de
una rama sobre la otra, ya que no hay principios propios del derecho
tributario, en el sentido de creados por él: hay una adopción de principios
constitucionales complementados por el derecho tributario, para adaptarlos
a sus características y finalidades, esas si propias, en el sentido cabal del
término y exclusivas.”
El proceso de ejecución fiscal se inicia, como lo establece el propio
artículo 92 de la ley 11.683, con la demanda de ejecución fiscal14
interpuesta por el Agente Fiscal ante el Juzgado competente (o ante la
mesa general de entradas de la Cámara de Apelaciones u Organo de
Superintendencia Judicial, en el caso de corresponder).
Obvio resulta aclarar que conjuntamente con el líbelo inicial, se acompaña
el título ejecutorio propiamente dicho, léase, la boleta de deuda.
En dicho escrito de inicio el representante del Fisco, Agente Fiscal, deberá
indicar nombre del demandado, domicilio y carácter del mismo, concepto y
monto reclamado, domicilio legal de la demandante, y nombre de los
oficiales de justicia ad hoc y autorizados a correr con el diligenciamiento
del mandamiento de intimación de pago, embargos, secuestros y
notificaciones. En su caso deberá informar las medidas precautorias a
trabarse.
El paso procesal que prosigue es el libramiento del mandamiento de
intimación de pago (en donde se consigna el capital y se presupuestan los
intereses y el monto para atender a las costas) y embargo eventual. Cabe
14 En este punto el Dr. Villegas es crítico de la terminología empleada por la ley, en tanto entiende que en realidad se trata de un “acto introductivo de instancia” y no de una “demanda” stricto sensu (ob. cit. pág. 484), lo cual en todo caso es una cuestión eminentemente lingüística que no interesa en lo sustancial.
15
preguntarnos quién es el que libra y suscribe el mandamiento indicado.
Cuestión a la que debemos responder, que es el propio Agente Fiscal quién
se encuentra revestido de las facultades al efecto.
Es el representante fiscal, entonces, quién posee esa facultad ciertamente
jurisdiccional. Más adelante nos ceñiremos a analizar las facultades que
posee la Administración Federal, las críticas y refutaciones que han
sufrido las mismas en el campo doctrinal, y su recepción en la
jurisprudencia. Desde ya adelanto que en mi opinión tales prerrogativas no
merecen objeciones de índole constitucional (pese a que, como veremos, la
Corte Suprema se ha expedido en contrario).
A partir de la notificación del mandamiento, el contribuyente queda citado
de venta, y comienza a correr el plazo para oponer excepciones (defensas
que el accionado puede alegar para impedir la prosecución de la
ejecución), lo cual en caso de que el accionado ejerza esta prerrogativa
procesal, generará un reducido marco contradictorio.
El propio artículo 92 determina que la sustanciación de las excepciones
se regirán por lo dispuesto en el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación (y aquí si la aplicación del CPCCN es indudable en tanto existe una
remisión expresa de la ley tributaria).
No habiéndose opuesto excepciones o habiendo finiquitado el
contradictorio en ocasión de las mismas (sin que hayan prosperado), los
autos se encuentran en condiciones de pasar al dictado de la sentencia de
ejecución.
La sentencia dictada por el Juez de la Ejecución Fiscal resulta inapelable,
lo cual achica aún más el marco cognoscitivo y refuerza, por ende, la idea
de que estamos frente a un proceso cuasi monitorio como expuse ut supra.
16
Obviamente, como en cualquier otro proceso ejecutivo, la sentencia hace
cosa juzgada formal, vale decir que se encuentra habilitado el
contribuyente para interponer una acción ordinaria posterior por medio de
la vía establecida en el art. 81 de la ley 11.683 (una vez saldada la
totalidad de la deuda, en aplicación concreta del ‘solve et repete’, tal como
requiere el art. 93 de la ley 11.683).
En esta acción de repetición el contribuyente encontrará un campo
procesal abierto en el cual podrá discutir la causa de la obligación,
teniendo la posibilidad de la amplitud probatoria. Claro que por imperio
del art. 553 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que ante el
silencio en el punto rige supletoriamente, el contribuyente no podrá incoar
en el proceso ordinario posterior aquellas defensas que pudo haber
opuesto en la ejecución fiscal, en tanto a su respecto rige el principio de
preclusión procesal.
La AFIP por su parte, luego de dictada la sentencia, puede volver a librar
una nueva boleta de deuda.
Mandada a llevar adelante la ejecución mediante la sentencia
ejecutiva, el Agente Fiscal practicará liquidación de la deuda –la cual será
notificada administrativamente15-, teniendo el contribuyente un plazo de
cinco días desde la notificación para impugnar dicha liquidación.
La Disposición 397/2000 es la que determina los recaudos que deben
cumplirse al momento de confeccionar la liquidación. La misma comienza
15 El artículo 95 de la ley 11.683 dispone que el diligenciamiento de los mandamientos de ejecución, embargo y las notificaciones podrán estar a cargo de empleados de la AFIP, designados como oficiales de justicia ad hoc.
17
diciendo que todos los gastos causídicos deberán ser soportados por el
ejecutado condenado en costas.
La liquidación, según la mentada Disposición, debe contener:
-Capital reclamado más intereses respectivos.
-Bono Ley 23.187 (o el equivalente en las jurisdicciones provinciales)
-Viáticos, pasajes, gastos de combustible, erogados por los Agentes
Fiscales, Oficiales de Justicia, y notificadores para diligenciar
mandamientos o cédulas fuera del asiento del Juzgado Federal respectivo,
o de la sede de la dependencia a la que pertenece la cartera del Agente
Fiscal.16
-Aranceles, tasas u otros gravámenes abonados a organismos públicos -
nacionales, provinciales o municipales- o a empresas privadas, por la
solicitud de informes sobre bienes, gravámenes o deudas por impuestos o
servicios a cargo del deudor o por la traba, modificación o sustitución o
levantamiento de medidas precautorias.
-Los honorarios de los agentes fiscales y abogados del Fisco y los aportes o
contribuciones sobre los mismos destinados a las cajas previsionales de
cada jurisdicción, cuando correspondiera.
-Las comisiones percibidas por las entidades financieras para realizar la
transferencia y/o depósito judicial de fondos embargados.
-El costo de las publicaciones de edictos y los gastos necesarios para
concretar la venta en subasta judicial de los bienes embargados.
-Todo otro gasto debidamente documentado, generado con motivo u
ocasión del trámite de la ejecución fiscal.
El artículo 3 de la Disposición en análisis establece que los reintegros de
gastos previstos en el presente régimen, serán ingresados por el deudor
16 A los fines de su acreditación será suficiente la exhibición de copia certificada de las rendiciones respectivas (F. 7452), confeccionadas de acuerdo a las normas administrativas internas de esta Administración Federal de Ingresos Públicos.
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mediante depósito directo o transferencia bancaria con destino a la cuenta
corriente 2979/55 -Ingresos no tributarios- del Banco de la Nación
Argentina. La boleta de depósito deberá ser confeccionada por el agente
fiscal y entregada al deudor juntamente con las correspondientes a los
demás conceptos incluidos en la liquidación.
Pero dijimos que el contribuyente tiene cinco días desde la notificación de
la liquidación practicada para impugnar la misma. El trámite de incidente
por medio del cual se introduzca el cuestionamiento de la liquidación, por
expresa remisión del art. 92 de la ley 11.683, se canalizará por las vías
establecidas en el CPCCN (arts. 503 y 504).
En cuanto a la resolución que se dicta como consecuencia de una eventual
impugnación de la liquidación, la jurisprudencia tiene dicho que es
apelable, en tanto la regla de la inapelabilidad se encuentra taxativamente
establecida para la sentencia ejecutiva (“ARMOTEC SA” Plenario de la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,
de fecha 7 de agosto de 1980).
Firme la liquidación practicada por la AFIP, o aprobada judicialmente (en
caso de que hubiese existido impugnación por parte del contribuyente), se
procede a la realización de los bienes que hubieran sido objeto de embargo
ejecutorio, según corresponda.
Si se tratare de fondos depositados en cuentas bancarias embargadas, se
procederá a la transferencia de los mismos a las arcas del Estado.
En caso de tratarse de otro tipo de bienes muebles, o inmuebles en su
caso, será necesario efectuar el procedimiento de subasta judicial.
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La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, una vez expedita la
ejecución, designar martillero público para efectuar la subasta (art. 92 de
la ley 11.683). Lo cual también fue objeto de severas críticas por parte de
la doctrina.
Reglamentando el art. 95 de la ley 11.683, que faculta a la AFIP a designar
oficiales de justicia ad-hoc para el diligenciamiento de mandamientos de
ejecución y embargo y la designación de martillero para ejecutar la
subasta una vez expedita la ejecución, el Decreto 65/2005 en su art. 5°
detalla las condiciones al efecto sin perjuicio de las disposiciones que
puede dictar la AFIP.
Autoriza, de ese modo, a la designación directa por parte del Agente Fiscal.
La aceptación del cargo debe constar en acta labrada por el mencionado
Agente o mediante constancia expresa y firmada en el escrito en que se
comunica su designación al juez interviniente quedando, desde ese
momento, investidos de todos las facultades y responsabilidades propias
de los "auxiliares de justicia". Cualquier falta que ellos cometieren, en el
ejercicio de las funciones para los que fueron designados, será puesta en
conocimiento de la autoridad superior correspondiente para la aplicación
de la sanción disciplinaria que proceda.
IV.-TITULO EJECUTORIO. BOLETA DE DEUDA.-
En primer lugar resulta relevante circunscribir al objeto procesal de la
ejecución fiscal.
Precisamente es el párrafo primero del art. 92 de la ley de procedimiento
tributario, el cual establece que la ejecución fiscal es procedente para el
20
cobro compulsivo de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios,
actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya
aplicación, fiscalización o percepción se encuentre a cargo de la AFIP.
Vemos que nos encontramos en la esfera de la tributación nacional, no de
gabelas de carácter local.
En relación a los conceptos susceptibles de ejecución que la norma
menciona, me interesa referirme a los pagos a cuenta y a los anticipos.
Debemos retrotraernos al artículo 21 de la ley 11.683 para establecer cual
es la descripción legal de tales obligaciones impositivas.
Advierte Carlos Folco que entre “pagos a cuenta” y “anticipos” existe una
relación de género a especie.17
Basados en el principio de continuidad de la capacidad contributiva con
relación a los períodos fiscales liquidados con anterioridad, nos enseña el
citado autor que los anticipos son obligaciones autónomas de exigibilidad
limitada en el tiempo, que debe abonarse a cuenta del gravamen que en
definitiva corresponda.
Determinar la exigibilidad de los anticipos resulta vital para analizar
cuando es oportuno el libramiento de la boleta de deuda, y ergo cuando
dicho título resulta hábil.
La ley establece que la posibilidad de exigir anticipos posee como límite el
vencimiento del plazo general para presentar las declaraciones juradas
(establecidos mediante Resoluciones Generales de acuerdo a los
17 Folco, Carlos María ““Procedimiento Tributario Ley 11.683 Decreto 618/97” 5ta. Edición actualizada, en coautoría con Teresa Gomez, Editorial La Ley, Buenos Aires, 2007, pág. 151.}
21
lineamientos dispuestos por el decreto 618/97) o la presentación
propiamente dicha de las mismas (lo que fuera posterior). Una vez
acaecidos estos hitos, los anticipos no podrán ser exigidos (salvo que ya se
haya iniciado una ejecución fiscal, en cuyo caso la presentación de la
declaración jurada no enervará la prosecución de la ejecución fiscal)
El art. 21 de la ley 11.683 dispone expresamente que en caso de falta de
ingreso de los anticipos a la fecha de su vencimientos la AFIP podrá
requerir su pago vía judicial (es deuda líquida y exigible).
Es importante resaltar que la liquidación de intereses resarcitorios por
incumplimiento del oportuno pago de los anticipos exigidos, se hará con
independencia del resultado que arrojare la liquidación de la declaración
jurada respectiva. Vale decir los intereses se calcularán en función del
importe del anticipo respectivo que le hubiere correspondido ingresar, sin
que se tenga en cuenta el saldo final de la declaración jurada que
posteriormente se presente. Esto se fundamenta en el carácter de
obligación tributaria autónoma que poseen los anticipos.18
Otra de las obligaciones tributarias que pueden ser objeto de una
ejecución fiscal, es el instituto de “pago provisorio de impuestos
vencidos”, regulado en el art. 31 de la ley 11.683.
Constituye un instituto de excepción, que requiere de la configuración de
circunstancias excepcionales, para que la Administración se aparte de la
regla en materia de determinación oficiosa de tributos, que es la
determinación de oficio del art. 16 de la ley 11.683 (así lo estableció la
Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal, Sala II, en autos
18 Tal es la resolución de la jurisprudencia de la CSJN, in re “CRISTALERIA DE CUYO SA c/ AFIP s/ DEMANDA DE REPETICION” de fecha 5 de julio de 1980, y en igual sentido se expresó el Tribunal Cimero en autos “FRANCISCO VICENTE DAMIANO SA”, en fecha 6 de octubre de 1981.
22
“COVIAL CONSTRUCTORA VIAL, COMERCIAL, AGROPECUARIA,
INMOBILIARIA y FINANCIERA SA” de fecha 31 de octubre de 1980 y
confirmada por la CSJN el 21 de julio de 1981).
En ese estado de cosas, el presupuesto fáctico que se constituye en la
causa de esta obligación tributaria es el siguiente. En el caso de que un
contribuyente no presentare declaraciones juradas por uno o más períodos
fiscales, y que la AFIP conozca por declaraciones o determinación de oficio
la medida en que le hubiera correspondido tributar en períodos anteriores
–no prescriptos-, el Organismo lo emplazará para que regularice su
situación tributaria, bajo apercibimiento de que si dentro de los quince
días el contribuyente no cumple, se procederá al inicio de una ejecución
fiscal.
El monto de la misma estará dado por una suma equivalente a tantas
veces el impuesto declarado o determinado en cualquiera de los períodos
anteriores no prescriptos, como períodos en los cuales no se presentó
declaración jurada.
El artículo 31 concluye que una vez iniciada la ejecución fiscal, la AFIP no
estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el
importe exigido, sino por vía de repetición y previo pago de las costas e
intereses que correspondan (esta es una aplicación concreta del principio
“solve et repete”, pago y después repito).
La Corte Suprema en el citado caso “COVIAL CONSTRUCTORA” ha
establecido que si el contribuyente ha satisfecho la totalidad de pagos
correspondiente al año en cuestión (pese a no haber presentado la
declaración jurada correspondiente), teniendo en cuenta la cuantía del
importe demandado, y si existiese verosimilitud de los graves perjuicios
que su pago irrogaría a la ejecutada, ello configura un supuesto
23
excepcional que puede dar lugar a la procedencia de una excepción de
inhabilidad de título.
Por último, y siguiendo con los conceptos que integran el objeto procesal
de la ejecución fiscal, me interesa poner de resalto que el art. 52 de la ley
11.683 reza que cuando sea necesario recurrir a la vía ejecutiva para hacer
efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos
devengarán un interés punitorio computable desde la interposición de la
demanda ejecutiva (actualmente el interés punitorio es del 3% mensual de
acuerdo a la Resolución 492/2006 del Ministerio de Economía y
Producción).
La naturaleza de estos accesorios, como su nombre lo indica, es de
carácter sancionatorio y no meramente resarcitorio (tienden a disuadir al
contribuyente a que cumpla con sus obligaciones tributarias en tiempo y
forma).
Es momento ahora de analizar cual es el título ejecutorio que resulta
idóneo para el inicio de una ejecución fiscal, léase, la boleta de deuda.
El título ejecutorio en cuestión posee presunción de verosimilitud, se
presupone que el derecho invocado por el Fisco es legítimo, lo cual implica
que en el marco de la ejecución fiscal no es revisable el derecho o causa de
la obligación. Ello al carácter célere del proceso, tendiente a que el Fisco
incorpore rápidamente a sus arcas los créditos adeudados por los
contribuyentes, en aras de satisfacer el gasto público.
La discusión acerca de la legitimidad de la causa quedará postergada para
un eventual proceso de conocimiento posterior.
24
La boleta de deuda es un título autocreado, autosuficiente y debe reunir
los recaudos extrínsecos exigidos por la normativa aplicable.
La jurisprudencia ha dejado sentado que “el título ejecutivo del Fisco tiene
la característica de su origen unilateral, surge de la ley y se documenta por
los funcionarios, con las formalidades que la propia ley señala,
destacándose su autonomía y completividad al punto de no necesitar de
ningún otro documento" (FISCO NACIONAL C/ PATRIA COMPAÑÍA DE
SEGUROS GENERALES SA, CN Fed.Cont. Adm., Sala III, 15/11/1983).
En cuanto a los recaudos que la boleta de deuda debe reunir para ser
considerada título ejecutivo hábil son el lugar y fecha de libramiento de la
misma; rúbrica del funcionario público competente al efecto; identificación
del contribuyente deudor –nombre y apellido, o razón social en su caso-;
domicilio fiscal del contribuyente; monto de la deuda y concepto;
certificación de la personería del Agente Fiscal; en caso de ejecutarse
multas, se consignará la fecha en que fue notificada la resolución por la
que quedó ejecutoriada..
Carlos Folco expresa que la boleta de deuda resultará válida como título
ejecutivo en la medida que sea la culminación de un procedimiento
administrativo regular. Ello por cuanto el libramiento de la boleta de
deuda constituye un acto administrativo, por ser una declaración concreta
y unilateral del órgano ejecutivo que produce efectos jurídicos
inmediatos.19
19 Folco, Carlos M.: "Procedimiento tributario" - Ed. Rubinzal Culzoni - 2000 - pág. 462
25
V.-EXCEPCIONES.-
Dentro de la ejecución fiscal existen dos etapas procesales que se debaten
exclusivamente con la intervención del Juez, uno es la impugnación a la
liquidación (a la cual ya me he referido), y el otro es el trámite de las
excepciones.
La ley 11.683 en su artículo 92 es tajante en la regulación de las
excepciones: “siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro
del plazo de cinco (5) días las siguientes: a) pago total documentado; b)
Espera documentada; c) Prescripción; y d) Inhabilidad de título, no
admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en
vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda”.
Como si esa norma no fuese del todo clara, párrafo seguido determina
sobreabundantemente que “no serán aplicables al juicio de ejecución
fiscal promovidos por los conceptos indicados en el presente artículo, las
excepciones contempladas en el segundo párrafo del art. 605 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación”. Que es ésta la interpretación
auténtica de la norma, las excepciones admisibles se encuentran
taxativamente enumeradas en el art. 92 de la ley 11.683.
Pese a la claridad de la norma –interpretación auténtica- tanto la doctrina
como la jurisprudencia habilitan la procedencia de otras excepciones
(realizando una interpretación extensiva de la norma).
En esa inteligencia la Dra. Catalina García Vizcaíno sostiene que “pese al
carácter taxativo que surge, a simple vista, de la norma en cuanto a las
excepciones que pueden ser opuestas, no parece dudoso que pueden ser
articuladas también las siguientes: incompetencia, litispendencia, falta de
26
legitimación pasiva, cosa juzgada, falta de personería, condonación de la
multa que se intenta ejecutar”20
De esta forma, la Corte Suprema de Justicia de la Nación admitió la
excepción de litispendencia, en tanto dijo que “si bien no está prevista en
forma expresa en la ley de Procedimientos tributarios, ello no impide su
articulación ya que se trata de una defensa procesal que tiene como
justificativo evitar pronunciamientos contradictorios” (CSJN “FISCO
NACIONAL AFIP c/ COMPAÑÍA DE TRANSPORTE EL COLORADO SAC
s/ EJECUCION FISCAL”, sentencia de fecha 26 de junio de 2001.
Pero es evidente que para admitir excepciones que no estén incorporadas
al art. 92 de la ley 11.683, los jueces deben declararlo inconstitucional,
puesto que de lo contrario permanece con inmutable validez la
taxatividad de las excepciones admisibles.
Vale la pena remarcar al respecto que la regulación de ley 11.683 lisa y
llanamente reza que las excepciones legisladas por el CPCCN son
inaplicables al juicio de ejecución fiscal, no mantuvo un silencio o laguna
legal que permita la aplicación supletoria del Código Procesal.
V.- a.-Excepción de pago total documentado
Es dable comenzar mencionando que los pagos posteriores a la iniciación
del juicio, como así los mal imputados o no comunicados debidamente, no
son susceptibles de ser invocados para fundar la excepción de pago.
20 García Vizcaíno, Catalina, “Derecho Tributario”, Tomo II, pág. 228.
27
Es el pago total de la deuda reclamada compulsivamente, efectuado con
anterioridad a la iniciación de la ejecución fiscal, y debidamente
documentado, aquél que posee virtualidad para sustentar la excepción en
análisis.
La jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha negado
terminantemente que la compensación pueda asimilarse al pago total
documentado a fin de fundar ésta excepción (CSJN in re “DGI c/
ENERCON SRL”, sentencia de fecha 25 de abril de 2000; como así
también en autos “AFIP c/ PLAVINIL”).
Reitero la Corte que la compensación no es susceptible de ser invocada
como excepción, en tanto “la ley prevé el pago total documentado”
(“SIGNUS ELECTRONICA SA”, CSJN, dictado el 25 de abril de 2000).
Asimismo la jurisprudencia ha sostenido que “no puede oponerse la
excepción de pago en un juicio de ejecución fiscal por un plan de pagos
caídos, argumentando que se encuentra cancelado en su totalidad pero
con cuotas pagadas fuera de término” (“GIOJA JORGE CIRO” Juzgado
Nacional de 1ra. Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N° 11,
dictado en fecha 18 de octubre de 2001).
V.- b.- Excepción de espera documentada
La espera radica en el otorgamiento, por parte del acreedor, de un
diferimento del plazo que tiene el deudor para cumplir con la obligación a
su cargo. Este nuevo plazo concedido por el acreedor, en éste caso el Fisco,
debe estar plenamente documentado para poseer viabilidad como
excepción.
28
En la práctica tributaria los supuestos de espera se circunscriben al
acogimiento a planes de facilidades de pago o moratorias.
Demás está decir que para que ésta excepción sea procedente la espera
debe haber sido concedida por el Fisco con anterioridad al inicio de la
ejecución fiscal.
La jurisprudencia ha receptado esta postura, dejando sentado que “en una
ejecución fiscal, corresponde rechazar la excepción de espera documentada
planteada con sustento en el acogimiento del deudor a un plan de
facilidades de pago en el que se incluyó la deuda reclamada si, dicho plan
fue concedido con posterioridad a la interposición de la demanda pues, en
ese momento se trataba de una obligación exigible, y el Fisco estaba
habilitado para reclamar judicialmente el pago de la deuda” (“FISCO
NACIONAL AFIP c/ FAMALPA SRL”, 22 de septiembre de 2008, Juzgado
Federal de 1ra. Instancia de El Dorado, fallo publicado en LLLitoral 2009
marzo, 216).
El Juzgado Nacional en lo Contencioso Administrativo N° 6 ha dejado
sentado en los autos “FISCO NACIONAL c/ MASOPIL SAIC”21 que no es
necesario que la espera sea total o lisa y llana, admitiendo una espera
parcial.
V.- c.- Excepción de prescripción
Podría definirse a la prescripción como la consolidación de una situación
jurídica por efecto del transcurso del tiempo. Precisamente el factor
21 Sentencia del 31 de diciembre de 1982.
29
temporal resulta trascendente al momento de adquirir o perder un
derecho.
En esa inteligencia la prescripción posee la virtualidad de convertir un
hecho en derecho, verbigracia, la inacción del acreedor en liberación de la
obligación del deudor (art. 3949 del Código Civil).
La prescripción liberatoria que constituye una excepción para repeler la
acción “por el sólo hecho que el que la entabla, ha dejado durante un lapso
de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere” (según
texto literal del art. 3949 del Código Civil).
El instituto de la prescripción es otro elemento que nos permite sustentar
la autonomía calificadora del derecho tributario con respecto a las otras
ramas del ordenamiento jurídico.
El Código Civil establece una prescripción decenal como principio, salvo
que exista un tiempo de prescripción específico. En el caso de las deudas
que deban pagarse por años o en plazos periódicos más cortos, la
prescripción es de cinco años (Art. 4027 inciso 3) del CC)22.
En principio, según lo establecido por las reglas del derecho civil, “la
prescripción comienza su curso desde que el crédito puede ser exigido”23.
Sin embargo, tanto para el inicio de cómputo como en el plazo mismo de
22 Este sería el plazo de prescripción aplicable si aplicáramos el Código Civil, como lo sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “FILCROSA SA”, 2003. Si bien excede el objeto del presente capítulo, me es indispensable disentir con el fallo en el sentido que, si bien es cierto que en materia de derecho de fondo la competencia legislativa queda en manos del Congreso de la Nación –art. 75 inciso 12 de la CN-, no siendo posible que las legislaciones locales modifiquen los plazos de prescripción, no es menos cierto que –a mi humilde entender- la ley que debe aplicarse es la 11683 en su art. 56 –ésta si sancionada por el Congreso de la Nación- y nunca el Código Civil –como erróneamente sostiene el pronunciamiento-, precisamente por la autonomía del derecho tributario. 23 Alterini, Atilio, “Derecho de Obligaciones civiles y comerciales”, Ed. Abeledo Perrot, p.636.
30
prescripción, el derecho tributario presenta particularidades.
El art. 56 de la ley 11683 dispone que si el contribuyente se halla
inscripto en la AFIP –o que no estándolo no tiene la obligación de hacerlo-
la prescripción de la acción del Fisco para exigir su crédito es de 5 años –
hasta aquí es idéntica a la prescripción quinquenal establecida en el
Código Civil en su art. 4027 inc. 3-.
Para el supuesto de contribuyentes no está inscripto en AFIP teniendo la
obligación de poseer esa condición, la prescripción es decenal –y aquí se
aparta abiertamente de lo que establece la legislación civil, fundado en la
necesidad de ampliar el plazo en razón de la dificultad que irroga detectar
contribuyentes ignorados-.
También innova el derecho tributario respecto del inicio del cómputo de
los plazos de prescripción, se produce a partir del 1° de enero
siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del
gravamen del cual se trate (recordemos que, como expresé ut supra, el
inicio el cómputo de la prescripción en materia de derecho común es a
partir de que la obligación es exigible).
El curso de la prescripción puede ser interrumpido o suspendido,
vicisitudes que dependen del acaecimiento de ciertos hechos que la ley
determina taxativamente.
No es ocioso recordar que ocurrida una causal de suspensión de la
prescripción, el curso de la misma se detiene hasta tanto la causal que
originó la suspensión desaparezca. Una vez producido este último
extremo, el curso de la prescripción continúa aprovechando el tiempo
transcurrido con anterioridad al momento en el cual se configuró la
31
suspensión del mismo.
La interrupción de la prescripción, en cambio, implica que ocurrida la
causal de interrupción es curso de la prescripción se detiene, y cesada la
causal el cómputo comienza nuevamente desechando el tiempo
transcurrido con anterioridad al momento de la interrupción.
El art. 65 de la ley 11.683 establece cuales son las causales de
suspensión del curso de la prescripción. Particularmente la que nos
interesa a los efectos del inicio de una ejecución fiscal es la intimación
administrativa de pago de tributos determinados, cierta o
presuntivamente 24 (si mediare un recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, la suspensión se prolongará hasta los noventa días
después de notificada la sentencia).
Por su parte el art. 67 de la ley de procedimiento tributario determina
cuales son las causales de interrupción de la prescripción, a saber,
reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva (verbigracia,
acogimiento a un plan de facilidades de pago); renuncia de la prescripción
ganada; por juicio de ejecución fiscal iniciado.
Debemos recordar que el Decreto 1397/79 en su art. 53 dispone que la
Dirección General no exigirá el pago de impuestos prescriptos (salvo que
le propio contribuyente haya renunciado a la prescripción ganada, lo cual
implicaría el nacimiento de una obligación natural). Es una disposición
superflua pero utilitaria, en tanto que iniciar una ejecución fiscal
24 La intimación efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su pago respecto de los responsables solidarios. ( “CLUB ATLETICO ADELANTE ASOC. CIVIL Y DEPORTIVA c/ DGI” Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal Sala IV, fallo del 15 de julio de 1999; y “BRUTTI STELLA MARIS c/ DGI” Tribunal Fiscal de la Nación Sala A, sentencia de fecha 19 de noviembre de 1998, entre mucho otros precedentes pronunciados en el mismo sentido).
32
respecto de obligaciones prescriptas irrogaría como resultado que el
contribuyente oponga la excepción de prescripción la cual prosperaría
con costas en contra de la Administración.
V.- d.- Excepción de inhabilidad de título
El art. 92 de la ley 11.683 (modif. por la ley 25.239) establece
expresamente que sólo se admite la excepción de inhabilidad de título
cuando se fundamente en los vicios relativos a la forma extrínseca de
la boleta de deuda.
“La excepción de inhabilidad de título sólo puede ser fundada en las formas
extrínsicas del título, relativas a su encuadre en la enumeración legal, a la
liquidez y exigibilidad de la deuda, y a la titularidad activa y pasiva de los
sujetos involucrados en la relación sustancial y procesal, quedando excluida
la causa de la obligación relativa a la determinación de la deuda. Toda
ejecución implica la realización de un derecho previamente declarado en un
acto que, a su vez, ha de tener una constancia formal inequívoca y una
certeza de contenido y de destinatario que dispensa la necesidad de una
previa interpretación de su alcance y de su extensión y que permita pasar a
su realización inmediata como título ejecutivo hábil; pero, ello no significa
que en el marco de la ejecución se puedan ventilar cuestiones concernientes
a la validez material del acto, el cual, en todo caso, debe ser atacado
mediante las vías administrativas o judiciales pertinentes, pues de otra
forma quedaría absolutamente neutralizado el principio de ejecutoriedad
establecido en el art. 12 de la ley 19.549 (confr. resolución de esta Sala, in
re Comité Fed. de Radiodifusión c/ Carolina Cable Color , del 16/8/95).”
CAMARA NAC. APELAC. EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
FEDERAL Sala 04 “COMFER C/ RADIO EMISORA CULTURAL S.A. S/
EJECUCIÓN FISCAL 19 de Diciembre de 1995.
33
Si bien esto es cierto, no es menos cierto que la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha relajado este concepto y
ha establecido en numerosos precedentes que “el art. 92 de la ley 11.683
al legislar la excepción de inhabilidad de título, no puede ser interpretado
con arreglo a un rigorismo formal que conduzca a negar, en obsequio a
pruritos rituales, que la excepción que se analiza puede ser articulada
cuando no se hubieran cumplido los trámites administrativos exigidos
para el regular libramiento de la boleta de deuda” (vgr. “FISCO NACIONAL
DGI c/ STEVERLYNCH, JULIO” CSJN, 24 de mayo de 1974).
Actualmente la Corte ha refrendado ese criterio sentando jurisprudencia
relativa a que los tribunales inferiores se encuentran obligados a tratar y
resolver adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas
en la inexistencia de deuda, siempre y cuando ello no presuponga el
examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de
estos procesos, razón por la cual no pueden ser tenidas como válidas
aquellas sentencias que omitan tratar las defensas aludidas, incurriendo
en un supuesto de arbitrariedad (del Dictamen del Procurador Fiscal, que
la CSJN hace suyo in re “FISCO NACIONAL DIRECCION GENERAL
IMPOSITIVA c/ TRANSPORTE 9 DE JULIO SA”, fallo del 5 de febrero de
2008).
Consecuentemente el Máximo Tribunal de Justicia admite que en
determinados supuestos pueda cuestionarse la exigibilidad de la
obligación ejecutada mediante la excepción de inhabilidad de título, pero
claramente restringe tales supuestos a aquellos en los cuales la falta de
exigibilidad eventualmente alegada por el accionado se desprenda de las
constancias de la causa sin que se desnaturalice el proceso de ejecución
fiscal.
34
Resulta sumamente trascendente efectuar la reserva del caso federal en los
términos del art. 14 de la ley 48 (tanto para los representantes del Fisco
como para los letrados de los contribuyentes), en tanto que ante el
carácter de inapelabilidad de la sentencia dictada en el marco del proceso
de ejecución fiscal, la vía recursiva que resta es la extraordinaria ante la
CSJN –siempre y cuando se configuren los presupuestos que ésta exige-.
Debe tenerse presente que el requisito de procedibilidad del Recurso
Extraordinario ante la CSJN referido a “la sentencia del Tribunal Superior
de la causa”, se encontraría cumplido atento a que si bien el Juez de la
Ejecución Fiscal es un Magistrado de Primera Instancia, se equipara al
Tribunal Superior en tanto su sentencia es inapelable, y por cuanto lo
resuelto en ella no tiene posibilidad de revisión ordinaria ulterior.
En la misma inteligencia se encuentra la jurisprudencia de la Cámara
Nacional en lo Contencioso Administrativo, siendo oportuno citar el
precedente “FISCO NACIONAL c/ LA IMPRESORA INDUSTRIAL SRL”25,
en el cual se sostuvo que “si bien la defensa de inhabilidad de título sólo
procede en casos de vicios de las formas extrínsecas, excluyéndose el
examen judicial de la causa del crédito, no puede exagerarse el formalismo
hasta el extremo de admitir una condena por deuda inexistente, cuando
ello resulte manifiesto de los autos”.
Lo que la jurisprudencia analiza insistentemente es el siguiente planteo:
cierto es que la excepción de inhabilidad de título debe sustentarse en
vicios extrínsecos de la boleta de deuda, pero si de las constancias de
autos –sin necesidad de mayor producción de prueba ni debate- surge que
la deuda era inexistente ¿puede hablarse de un título hábil?. Recordemos
que la CSJN tiene dicho desde antaño que la renuncia conciente a la
25 CNFED. CONT ADM., Sala III, 22 de mayo de 1990.-
35
verdad es incompatible con un adecuado servicio de justicia (in re
“Colalillo”, Fallos 238:550).
VI.-MEDIDAS CAUTELARES.-
Dentro de lo que podemos denominar “instrumentos de tutela del
crédito”, encontramos al cúmulo de medidas precautorias, que persiguen
como objetivo evitar que un eventual resultado favorable para el
accionante devenga en ilusorio.
Pongamos por caso la individualización de bienes que componen el
patrimonio del deudor, y su inmovilización, a efectos de que si la demanda
prospera, el vencedor del pleito puede hacer efectiva la satisfacción de su
crédito con tales bienes, sin que su derecho se frustre por una insolvencia
sobreviniente del deudor.
El art. 92 de la ley 11.683 enumera las facultades que el Agente Fiscal
puede ejercer para trabar medidas cautelares tendientes a garantizar el
recupero de la deuda en ejecución.
“La Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente
fiscal estará facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas
precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que
indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado”.
A renglón seguido la norma establece que la AFIP, por intermedio de su
agente fiscal, podrá decretar embargo de cuentas bancarias, fondos y
valores depositados en entidades financieras, o de otro tipo de bienes, o
inhibiciones generales de bienes. Infra veremos los cuestionamientos que
36
ha sido pasible tal prerrogativa que la ley le otorga al Fisco (acápite VIII del
presente).
En caso de que se trabe cualquier medida cautelar antes de la intimación
al demandado, éstas deberán ser notificadas al accionado dentro de los
cinco días siguientes de tomado conocimiento de la traba por el mismo.
La utilización de los medios tecnológicos para acelerar el proceso, no fue
ajena a la ejecución fiscal. Se han implementado sistemas, además del
SIRAEF, como el SOJ-BANCOS o el SOJ-AUTOMOTORES.
El primero de ellos pretende dar solución a la tramitación de embargos
generales de fondos y valores frente al BCRA. Su implementación implicó
una serie de Comunicaciones del BCRA (“A” 2747, “C” 20.913, “C” 24.207,
“C” 27.290) que reglamentaron las obligaciones que debían cumplir las
entidades financieras que están bajo su superintendencia, entre otras, el
deber de consultar diariamente los oficios de traba y levantamiento de
embargos comunicados por la AFIP.
En una réplica a dicho sistema se encuentra el “SOJ-AUTOMOTORES”,
que es un sistema informático que vincula a la AFIP con la Dirección
Nacional de Registros Nacionales de Automotores y Créditos Prendarios”,
con la misma télesis que el anterior.
Susana Camila Navarrine26 nos ilustra al respecto de la reglamentación del
Decreto 65/2005, aludiendo a que “la reglamentación del dec. 65/2005 en
su art. 6° dispone los actos procesales que el Agente Fiscal puede ejecutar
para la subasta de los bienes embargados (firmar edictos de ley para su
publicación, solicitar informes sobre los inmuebles en los términos del art.
26 Artículo de doctrina “El Juicio de ejecución fiscal ha sido reglamentado siguiendo los lineamientos del Código de Procedimiento Civil y Comercial y unidad de los Procesos” publicado en La Ley on line.
37
576 C.P.C.C.N., efectuar comunicaciones a otros jueces y practicar las
notificaciones de ley).”
“Estas atribuciones tiene restricciones, que la propia ley impone, cuando
se trata de desapoderamiento físico de los bienes o el allanamiento de
domicilios donde será el juez interviniente quien dará la orden respectiva y
esa limitación, si se viola, tendrá no sólo la sanción disciplinaria de la
entidad de matriculación sino las indemnizaciones que el art. 1112 del
Código Civil da a favor de quien soportó el daño por los hechos y las
omisiones de los funcionarios públicos cuando cumplieran sus funciones
de una manera irregular. La jurisprudencia ha sido celosa en la aplicación
de esta regla y en causa reciente sancionó al Agente Fiscal por haber
transferido fondos embargados sin autorización judicial.”
“La última parte del art. 6° del dec. 65/2005 reglamentario, dando
relevancia al papel del juez interviniente, corrobora lo que la ley ya
anuncia. Por eso sólo el Juez puede ordenar el mandamiento de
constatación del estado físico y de ocupación del inmueble quien también
deberá aprobar la subasta y resolver todas las cuestiones planteadas
respecto de ese trámite (nulidades, intervención de terceros interesados,
concurrencia de la fuerza pública del acto de remate, regulación de los
honorarios del martillero, peritos y otros auxiliares, desapoderamiento
físico y entrega del bien al comprador, etc.).”
“Completando las facultades y restricciones en la actividad del Agente
Fiscal se exige la intervención del juez, como condición previa, para:
proceder al secuestro de los bienes en los juicios de ejecución (art. 7° Dec.
65/2005) y para efectivizar la responsabilidad solidaria de las entidades
financieras que incumplan las órdenes de embargo (art. 10 Dec.
65/2005).”
38
Respecto de éste último tópico debemos recordar que el art. 92 bis de la ley
11.683 determina la responsabilidad solidaria que debe extendérsele a las
entidades financieras (o cualquier otro depositario de bienes embargados)
cuando previo conocimiento de un embargo decretado permitieren la
ocultación de bienes del deudor, cuando sus dependientes incumplan las
órdenes de embargo u otras medidas cautelares, obstruyendo e impidiendo
la concreción de la medida precautoria de que se trate.
No debemos olvidar que, además del régimen de medidas cautelares
establecido para el proceso de ejecución fiscal, el art. 111 de la ley 11.683
reza que “en cualquier momento la Administración Federal de Ingresos
Públicos podrá solicitar embargo preventivo, o en su defecto, inhibición
general de bienes por la cantidad que presumiblemente adeuden los
contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores
solidarios y los jueces deberán decretarlo en el término de veinticuatro (24)
horas, ante el sólo pedido del Fisco y bajo la responsabilidad de éste”.
(énfasis agregado).
Como fácilmente puede colegirse decretar medidas cautelares ante el sólo
pedido del Fisco no es una facultad de los jueces sino que es un deber
expreso, un mandato directo que el legislador le impone al Juez.
Por estas consideraciones no estoy de acuerdo con lo sustentado por el
distinguido Dr. Carlos M. Folco, en cuanto el autor opina que el Juez “no
se encuentra inexcusablemente obligado a decretarla, por cuanto importaría
desconocerle el ejercicio de una atribución que debe considerarse
inescindible de su función”.
Que no me parece acertada la interpretación, en tanto como expresé la
norma del art. 111 de la 11.683 (meridianamente clara, por cierto) irroga
un mandato expreso del Poder Legislativo al Poder Judicial. Que dable es
39
recordar que a lo largo del ordenamiento procesal son numerosos los
deberes que la ley le impone al juzgador, sin que por ello se vea
desvirtuada la investidura del magistrado, verbigracia, el art. 34 del
CPCCN.
VII.-HONORARIOS.-
Es sabido que el concepto de honorarios se vincula a la justa retribución al
profesional por las labores cumplidas, estipendios que poseen el carácter
de alimentario.
Los Agentes Fiscales, entonces, tendrán derecho a percibir honorarios,
salvo cuando estén a cargo de la Nación y siempre que haya quedado
totalmente satisfecho el crédito fiscal (art. 98 de la ley 11.683)
Es el propio Agente Fiscal el encargado de estimar los estipendios
profesionales devengados por la sustanciación de la ejecución fiscal. El art.
92 de la ley 11.683, establece empero que si el contribuyente no está de
acuerdo con la estimación de honorarios efectuada en sede
administrativa se requerirá regulación judicial.
Corolario, carece de sustento las críticas direccionadas a cuestionar la
facultad estimatoria de honorarios que posee el representante del Fisco, en
tanto el contribuyente posee un canal judicial suficiente en caso de que
entienda que la regulación administrativa es errónea.
Asimismo la norma citada delega expresamente en la AFIP la facultad de
establecer los parámetros que deben adoptarse para la estimación de
honorarios (teniendo como referencia ineludible a la Ley de Aranceles y
Honorarios de Abogados y Procuradores 21.839).
40
En esa inteligencia, el método para la determinación de honorarios en un
proceso de ejecución fiscal es fijado por al Disposición 651/2001 (B.O. 7
de diciembre de 2001), la cual modificó a la Disposición N° 85/2000.
Es menester analizar el tópico en cuestión en vinculación a algunos casos
particulares, como lo es el supuesto de la ejecución fiscal cuyo objeto
procesal fuese la persecución del cobro del concepto “pago provisorio de
impuestos vencidos”. En estos casos las costas serán siempre a cargo del
demandado.
Si, luego de iniciado el juicio ejecutivo, el contribuyente presentara la
declaración jurada, la determinación del estipendio profesional dependerá
de las siguientes circunstancias (establecidas por la propia Disposición).
En caso que la declaración jurada presentada arrojare como resultado un
saldo a favor del Fisco, el honorario se calcula aplicando los porcentajes
que establece la reglamentación sobre el monto por el cual se continúe el
juicio ejecutivo.
Si por el contrario la declaración jurada presentada con posterioridad no
arroja un saldo a favor del Fisco, los honorarios se liquidarán sobre el
mínimo legal de $150 a $300, según el grado de avance procesal de la
ejecución fiscal.
También debe tenerse en cuenta que los pagos efectuados con
posterioridad al inicio de la ejecución fiscal (los cuales huelga decir que no
son hábiles para fundar una excepción de pago documentado), implica que
pese a tener como consecuencia el archivo de la ejecución por satisfacer la
acreencia fiscal, el contribuyente debe abonar las costas devengadas por la
sustanciación del pleito.
41
De la misma forma se procederá cuando hubieran existido pagos mal
imputados (o no comunicados), salvo que fuere la primera ejecución
iniciado como consecuencia de un accionar semejante, en cuyo caso se
eximirán del pago de las costas.
No resulta soslayable que la reglamentación faculta a los Agentes Fiscales
ha realizar convenios de pago de los honorarios devengados. Claro que este
tipo de convenio debe respetar los condicionamientos que la propia norma
impone.
En primer lugar el crédito fiscal debe hallarse íntegramente cancelado.
Luego dichos convenios deben documentarse de acuerdo a las
instrucciones internas que rigen al respecto.
Las cuotas no podrán exceder de diez, devengando un interés mensual del
6% anual sobre los saldos. Además las cuotas deberán ser mensuales,
iguales y consecutivas, no pudiendo ser inferiores a $300.
VIII.- ANALISIS DE LAS FACULTADES DE LA ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. EL AGENTE FISCAL.-
El proceso de ejecución fiscal delineado por la ley 11.683 otorga
determinadas prerrogativas a la Administración, más precisamente al
Agente Fiscal –representante del Fisco-, que pueden ser calificadas como
de facultades jurisdiccionales (que precisamente le imprime al proceso esa
cualidad dual a la que hacía referencia en el comienzo).
Verbigracia, el libramiento a su firma del mandamiento de intimación de
pago; la traba de medidas precautorias alternativas, decreto de embargo
42
sobre cuentas bancarias, inhibiciones, etc; notificación de la liquidación
practicada; estimación de honorarios profesionales.
La propia Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó la Resolución
1248/00, la cual pretende aunar esfuerzos y eficiencia entre el Poder
Judicial y la Administración Pública, creando el “Sistema de Radicación de
Ejecuciones Fiscales”, que vincula on line a todos los partícipes iniciales
del proceso de ejecución fiscal.27
Gran parte de la doctrina ha reaccionado ante este esquema procesal,
aludiendo a la violación de garantías constitucionales.
Sin embargo otros opinan que: “Este sistema administrativo es
descripto por los principales publicistas españoles, que no ven
obstáculos ni prejuicios en tal forma de ejecución (p.ej. Ferreiro
Lapatza, Curso de derecho financiero español, p. 502)”.28 Recordemos que
en el caso de España la ejecución fiscal es un proceso puramente
administrativo, a diferencia del argentino que es mixto o bifronte.
Lo cierto es que no es posible analizar el proceso de ejecución fiscal bajo el
prisma de los institutos de la ejecución en el derecho procesal privatista.
Ello implica incurrir en el grueso error de querer arribar a las mismas
conclusiones utilizando premisas diferentes, porque las relaciones
jurídicas privadas son sustancialmente diferentes a las relaciones de
derecho público, y porque mientras en éste rige el principio de la justicia
distributiva, en el derecho privado impera el principio de la justicia
conmutativa.
27 Reglamentado por las Instrucciones Generales Conjuntas 12/00 (DI CJUD) y 945/00 (DI PYNR) de la AFIP que establecieron pautas operativas y responsabilidades para los usuarios del SIRAEF. 28 Villegas, Hector Belisario, ob. cit., pág. 481.
43
En la línea doctrinal contraria al proceso descripto por la ley, Comba ha
dicho que “no se solucionan los problemas avasallando a los
contribuyentes, sino por el contrario generando una verdadera conciencia
tributaria, donde impere el respeto mutuo, fundado en una relación de
derecho y no en una relación de poder”29.
Comparto con el autor en que la relación jurídica tributaria es una
relación de derecho y no de poder (como ya enseñara hace décadas el
maestro Dino Jarach), pero discrepo en el preconcepto que desliza en torno
al avasallamiento de los derechos de los contribuyentes.
En primer lugar que el ejercicio de las funciones de la Administración
Pública no implican per se un desmedro a los derechos de los particulares
(como tampoco ocurre en los demás Poderes de Estado). En todo caso
existen vías impugnatorias administrativas y jurisdiccionales propiamente
dichas para corregir cualquier eventual desvío de los cánones que impone
el principio de legalidad.
En segundo lugar, si bien es cierto que la relación Fisco-Contribuyente es
una relación de derecho, no es menos cierto que no deja de ser una
relación de derecho público, en el cual el Estado posee facultades
exorbitantes a los particulares administrados, por la sencilla razón que
aquél persigue la satisfacción del interés general (el bien común), el cual
siempre debe primar por sobre los intereses particulares de los
ciudadanos.
29 Comba, “El juicio de ejecución en la última reforma fiscal, Revista “Impuestos”, 2000-A-3.
44
El publicista Morahan30 considera reprochable que se otorgue al poder
administrador funciones de naturaleza judicial.
Teresa Gomez, por su parte, sostiene que “se vulnera sin más el derecho
de propiedad de los contribuyentes, pues ya no interviene el juez en el
procedimiento de otorgamiento y alcance de las medidas cautelares. Se
afecta así la garantía del debido proceso y del juez natural.”31
Debo manifestarme enérgicamente en contra de ésta posición, en tanto
desatiende a la concepción más moderna de la división de funciones
dentro del Estado, y por cuanto desoye a la jurisprudencia pacífica de
nuestro más Alto Tribunal de Justicia.
El principio republicano de división de poderes se traduce, en la moderna
organización estatal, en el principio de división de funciones, como
sostiene Elías Díaz “no se trata propiamente de una rígida separación, sino,
más bien, de una distribución o división de funciones y poderes, necesitada
de una serie de relaciones, controles e intervenciones mutuas y
recíprocas.”32
Argumenta Díaz que, “como es bien sabido, el principio de la separación de
poderes no debe entenderse en forma absoluta y rígida como si las
diferentes funciones y poderes de un mismo estado constituyen
compartimentos aislados, totalmente incomunicables entre sí”.
Esta concepción admite que la función primordial del Poder Judicial sea la
jurisdiccional, pero no impide que éste Poder dicte resoluciones de carácter
30 Morahan, “Reformas al procedimiento de ejecución fiscal”, “Periódico Económico Tributario”, N° 202, del año 2000. 31 Gomez, Teresa, ob. cit., pág. 424. 32 Elías Díaz, Estado de derecho y sociedad democrática, 1966 primera edición.
45
legislativo (verbigracia, acordadas) o emita actos administrativos en
ejercicio de la función administradora del Estado.
De la misma forma la Poder Ejecutivo posee como principal función de
Estado la de administración, lo que no obsta a que en ocasiones le
competa dictar disposiciones de carácter legislativo (decretos, reglamentos,
etc.) o emitir resoluciones de tipo jurisdiccional. Esta última es la llamada
jurisdicción administrativa (o cuasi jurisdicción administrativa, en su caso,
según el criterio seguido por el Dr. Agustín Torres33).
Esto es visto con malos ojos por quienes se aferran a una tradición
rígidamente judicialista.
Enseña Cassagne que “ese principio capital del derecho público
iberoamericano, derivado de la interpretación más pura y ortodoxa de la
división de poderes, se halla en la médula del constitucionalismo hispánico
de raíz liberal, conteniéndose en el art. 243 de la Constitución de Cádiz de
1812 que prescribe: “Ni las Cortes ni el Rey podrán ejercer en ningún caso
las funciones judiciales, avocar causas pendientes, ni mandar a abrir los
juicios fenecidos.”34
Aduce el autor que “por más que se rechace, en el plano teórico, la
constitucionalidad de atribuir funciones jurisdiccionales a órganos o
tribunales administrativos, lo cierto es que la realidad y la jurisprudencia
de la Corte, apoyada por un sector de la doctrina vernácula, han aceptado
su compatibilidad con el sistema de la Constitución, dentro de
determinados límites. La existencia de tales límites obsta, a nuestro juicio,
a la recepción del instituto de la denominada jurisdicción administrativa
33 Torres, Agustín “Tutela Jurisdiccional efectiva”, trabajo doctrinal publicado en la Asociación Argentina de Estudios Fiscales. 34 Juan Carlos Cassagne, en su artículo de doctrina “Las facultades jurisdiccionales de los entes reguladores (a propósito del caso “Angel Estrada”)
46
primaria en el derecho norteamericano fundamentalmente porque –sobre
todo a partir del caso “FERNÁNDEZ ARIAS”35- la instancia judicial no
implica una revisión o jurisdicción secundaria (equivalente a una segunda
instancia) sino una revisión plena, con amplitud de debate y prueba.”
El reconocimiento de funciones jurisdiccionales a órganos o entidades
administrativas se había condicionado, en la jurisprudencia de la Corte,
desarrollada en el caso “FERNÁNDEZ ARIAS”, a dos requisitos: a) que no
se trate de controversias entre particulares regidas por el derecho
común; y b) que la revisión final de lo resuelto se atribuya a los jueces
con amplitud de debate y prueba (lo que configura el denominado
principio del control judicial suficiente).
Vemos, entonces, que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación ha admitido claramente la legalidad y legitimidad de la
jurisdicción administrativa, siempre y cuando se encuadre en determinado
marco de actuación.
Tal doctrina inveterada ha sido refrendada por el Máximo Tribunal de
Justicia en su conformación actual, más precisamente en el caso “ANGEL
ESTRADA”.36
Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación expresó en dicha sentencia
que el derecho constitucional de defensa en juicio quedan a salvo “siempre
y cuando los organismos de la administración dotados de jurisdicción para
resolver conflictos entre particulares hayan sido creados por ley, su
independencia e imparcialidad estén aseguradas, el objetivo económico y
político tenido en cuenta por el legislador para crearlos (y restringir así la
jurisdicción que la Constitución Nacional atribuye a la justicia ordinaria)
35 “Fernández Arias c/ Poggio s/ sucesión”. CSJN Fallos, 247:646 (1960) 36 CSJN, 5 de abril de 2005, A. 126 XXXVI (Expte. N° 750-002119/96.
47
haya sido razonable y, además, sus decisiones estén sujetas a control
judicial amplio y suficiente”.
Asimismo la Corte encuentra conveniente recordar que la atribución de la
jurisdicción primaria a organismos administrativos (doctrina tomada del
sistema constitucional de los EE. UU.) se justifica cuando la resolución de
la controversia presuponga la familiaridad con hechos cuyo conocimiento
haya sido confiado por la ley a cuerpos expertos, debido a que su
dilucidación depende de la experiencia técnica de dichos cuerpos, o bien
porque están en juego los particulares deberes regulatorios encomendados
por el Congreso a una agencia de la administración; o cuando se procure
asegurar la uniformidad y consistencia en la interpretación de las
regulaciones políticas diseñadas por la agencia para una industria o
mercado particular, en vez de librarla a los criterios heterogéneos o aún
contradictorios que podrían resultar de las decisiones de los jueces de
primera instancia (conforme doctrina judicial emanada de los casos
“TEXAS & PACIFIC RAILWAY vs. ABILEBE COTTON OIL”, 204 U.S. 426;
“FAR EAST CONFERENCE vs. UNITED STATES”, 342 U.S. 570).
En el mismo fallo “Angel Estrada”, en el considerando 13), la Corte aduce
que la denominada “jurisdicción primaria” de las agencias administrativas
comprende los conflictos que originalmente corresponden a la competencia
de los jueces ordinarios, pero que en virtud de la existencia de un régimen
propio, incluyen determinados extremos comprendidos dentro de la
competencia especial de un cuerpo administrativo, con la salvaguarda de
que la palabra final sobre la validez de las órdenes o regulaciones dictadas
por aquél siempre compete a los jueces ordinarios.
Consecuentemente se extrae de la jurisprudencia del mismísimo Tribunal
Supremo, que siempre que se configuren los recaudos indicados es
48
absolutamente legítima la atribución de facultades jurisdiccionales a la
Administración Pública.
Que ello no implica dejar desguarnecidos a los derechos de los particulares
administrados, sino que en primer lugar la propia administración se
encuentra sumida al principio de legalidad (imperio de la ley); y en
segundo lugar los particulares poseen vías impugnatorias incoables ante el
Poder Judicial.
Asimismo, el propio art. 92 endilga la responsabilidad personal a los
agentes fiscales por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas
que éste adopte (responsabilidad que se encuadra en las previsiones del
art. 1112 del Código Civil, plenamente aplicable aunque el art. 92 no lo
hubiera establecido expresamente).
Ello otorga una garantía más a los contribuyentes que poseen un
legitimado pasivo para accionar ante el eventual caso de la producción de
daños a sus derechos subjetivos.
Es por estos conceptos que estoy en desacuerdo con cierta línea
jurisprudencia que, con una cierta visión miope del ordenamiento jurídico,
ha tildado de inconstitucional al art. 92 de la ley 11.683 en tanto concede
facultades jurisdiccionales a la Administración Federal.
A guisa de ejemplo el Juzgado Nacional de Ejecución Fiscal N° 1 el 26 de
junio de 2006 dicto sentencia en autos “AFIP-DGI c/ LEADCAM SA s/
EJCUCION FISCAL”, resolviendo declarar inconstitucional al art. 92 de la
ley 11.683 en tanto “viola la división de poderes, el derecho de defensa en
49
juicio, el principio del debido proceso, el derecho a la tutela jurisdiccional
efectiva y el derecho de propiedad”.37
Nada de ello ocurre, en tanto que como venimos argumentando la
ejecución fiscal en Argentina consiste en la culminación de un
procedimiento administrativo, se funda en el principio de legitimidad y
ejecutoriedad de los actos administrativos, y por sobre todo no obsta a la
posterior discusión de la causa obligacional que el contribuyente puede
entablar en sede judicial, con amplia posibilidad de debate y prueba (ergo
la garantía del juez natural, derecho de defensa y el derecho de acceso a la
tutela jurisdiccional efectiva, se encuentran plenamente indemnes en el
sistema descripto).
Sin perjuicio de lo expuesto, y en rigor de verdad, es dable poner de resalto
que nuestro Máximo Tribunal de Justicia se ha expedido in re “AFIP c/
INTERCORP SRL s/ EJECUCION FISCAL” (Fallos 333:935, sentencia de
fecha 15 de junio de 2010).
La sentencia referenciada declaró la inconstitucionalidad de la facultad
del Fisco –por intermedio del agente fiscal- de disponer y trabar per se
medidas cautelares. Vale decir que la sentencia fue dictada por mayoría
de 4 miembros (Lorenzetti, Fayt, Zaffaroni y Maqueda) y 3 votos en
disidencia (Petrachi, Argibay y Highton de Nolasco). Repasemos los
principales argumentos de una y otra posición.
La mayoría se ha expresado en los siguientes términos: “Considerando 11)
Que, con sustento en las consideraciones efectuadas, no cabe sino concluir
en que, en su actual redacción, el art. 92 de la ley 11.683 contiene una
37 Precedente cuyos argumentos fueron reiterados in re “AFIP c/ PERFUMERIAS VANESA SA” el 31 de agosto de 2006, caso en el cual se dio la particularidad de que la declaración de inconstitucionalidad fue decretada de oficio por el magistrado.
50
inadmisible delegación, en cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que
hacen a la esencia de la función judicial. En efecto el esquema diseñado en
el precepto, al permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de
esperar siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones o
cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, ha introducido
una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa
a ser un mero espectador que simplemente es "informado" de las medidas
que una de las partes adopta sobre el patrimonio de su contraria. Tan
subsidiario es el papel que la norma asigna al juez en el proceso que prevé
que, para el supuesto de que el deudor no oponga excepciones, sólo deberá
limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la vía
de ejecución del crédito quede expedita (art. 92, párrafo 16).”
“13) Que, por otra parte, las disposiciones del art. 92 tampoco superan el
test de constitucionalidad en su confrontación con el art. 17 de la Norma
Suprema en cuanto en él se establece que la propiedad es inviolable y
ningún habitante puede ser privado de ella sino es en virtud de una
sentencia fundada en ley…”
Por su parte, y en concordancia con lo que opino personalmente, resulta
trascendente reseñar la postura de la disidencia. Tanto la Dra. Argibay
como el Dr. Petrachi sostuvieron:
“8°) Que es verdad, como lo afirma el a quo y no ha sido negado por la
apelante, que nuestro ordenamiento jurídico presenta casos de
procedimientos ejecutivos que se llevan a cabo fuera de la órbita del Poder
Judicial y que esta Corte no formuló a su respecto objeciones de índole
constitucional (confr. Fallos: 139:259; 176:267; 177:13; 184:490 y
323:809)…”
51
“9°) Que la ejecución fiscal, tras la reforma introducida por la ley 25.239,
continúa revistiendo el carácter de un proceso judicial que se desarrolla bajo
la dirección de un juez, sin que obsten a ello las atribuciones que la ley
confiere a la administración tributaria. Es verdad que el otorgamiento de
tales atribuciones otorga un matiz peculiar al proceso, pero lo determinante
a los efectos de su caracterización reside en que la potestad para decidir
cualquier cuestión litigiosa que se plantee en su curso o para pronunciarse
sobre la validez o nulidad de los actos o diligencias, sobre su
mantenimiento, sustitución o revocación permanece en cabeza del juez”.
“14) Que, de tal modo, se cumple el requisito que, desde antiguo, esta Corte
ha considerado indispensable para que el derecho de defensa no sufra
agravio: que el litigante tenga la oportunidad de ser oído y se encuentre en
condiciones de ejercer sus derechos en la forma que establecen las leyes
respectivas (Fallos: 205:9, entre otros). La demandada afirma que la medida
cautelar dispuesta por el organismo recaudador se opone, al art. 17 de la
Constitución Nacional, en cuanto prescribe que la propiedad es inviolable y
ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella sino en virtud de
sentencia fundada en ley”.
“19) Que, en primer lugar, debe destacarse que no se trata de un supuesto
de privación de la propiedad, sino de una afectación meramente provisional
del derecho a disponer de los bienes objeto de la cautela, con el propósito de
asegurar el cobro de un crédito expresado en un instrumento al cual la ley
confiere el carácter de ejecutivo. La circunstancia de que se trate de una
afectación meramente provisional explica que los ordenamientos procesales
establezcan, de ordinario, que tal clase de medidas puedan adoptarse sin
necesidad de oír previamente al afectado”.
“21) Que, en consecuencia, si bien la ley faculta al organismo recaudador a
disponer por sí medidas precautorias, se advierte una clara preocupación
52
del legislador para que el juez esté en conocimiento de ellas. El sentido de la
norma es someter la conducta de la Administración a un inmediato control
judicial, que podrá ser ejercido de oficio o a pedido del afectado por tales
medidas, con anterioridad a su concreción o con posterioridad a ella. No hay
disposición alguna en el extenso art. 92 que limite la competencia de los
jueces para impedir la traba de tales medidas o para dejarlas sin efecto,
sustituirlas por otras o limitarlas, cuando ello sea necesario a fin de evitar
perjuicios o gravámenes innecesarios al titular de los bienes (arts. 203 a 205
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).”
“22) Que, en tales condiciones, no se advierte la lesión al derecho de
propiedad invocada por el contribuyente. En orden a ello, resulta equivocado
considerar que el art. 17 de la Constitución Nacional veda de modo absoluto
toda interferencia en los derechos patrimoniales de los particulares
producida por actos de la administración. En efecto, lo contrario importaría
negar que en situaciones en que está comprometido el interés público, que
muchas veces requiere de una inmediata satisfacción, el legislador pueda
adoptar soluciones que tutelen la acción de los órganos administrativos y,
por ende, el interés de la comunidad siempre que se preserve el derecho de
los particulares. Lo relevante en tales casos es que la disposición legal
guarde razonabilidad y que el afectado pueda obtener un suficiente control
judicial de lo actuado por la administración (doctrina de Fallos: 247:646), de
manera que la decisión final sobre sus derechos quede en manos de un
juez.”
Por su parte el otro voto en disidencia es el de la Dra. Highton de Nolasco,
la cual expone lo siguiente. “14) Que en tal sentido cabe recordar las
prerrogativas otorgadas a los bancos oficiales, tales como el Banco de la
Nación Argentina (Carta Orgánica - ley 21.799, art. 29); el antiguo Banco
Hipotecario Nacional (Carta Orgánica, art. 44 del decreto 540/93 y art. 45
de la ley 22.232); el ex Banco Industrial de Desarrollo y de la ex Caja
53
Nacional de Ahorro y Seguro y en igual medida de otros bancos oficiales
como el caso del art. 11 del decreto-ley 9372/63 ratificado por ley 16.478
(que autoriza al Banco Ciudad de Buenos Aires a vender en remate público
y sin citación del deudor las prendas correspondientes a empeños vencidos),
o de normas de bancos provinciales tales como el Banco de Mendoza (ley
5805, art. 23, actualmente derogado por ley 6276, art. 9), el Banco de
Previsión Social (ley 3894, que otorga facultades similares al Banco de
Mendoza), el Banco Municipal de La Plata (ley 6722 de 1962) y la del Banco
Social de Córdoba (art. 24, ley 3954 reglamentada por decreto 23.723/42).
En general puede decirse que en la mayoría de estos casos es el mismo
banco el que organiza la subasta, la realiza e incluso tiene facultades para
adjudicarse el bien en caso de ausencia de ofertas.”
“15) Que, asimismo, la ley 24.441 (arts. 52 y siguientes) legisló el régimen
especial de ejecución de hipotecas en el derecho argentino. En el proyecto
original de la ley 24.441, el Título V contenía la palabra "extrajudicial", que
luego se cambió quedando como denominación la de "Régimen especial de
ejecución de hipotecas". No obstante ello, la ley 24.441 legisló este
procedimiento como extrajudicial, por cuanto gran parte de las actuaciones
ocurren fuera de los tribunales y sin orden judicial, aunque no por ello deja
de tener intervención el juez. La citada norma permite al acreedor
hipotecario, en los casos en que así se haya pactado, proceder a rematar el
inmueble por la vía extrajudicial, una vez cumplidos ciertos pasos
enunciados en los arts. 53 y siguientes de la ley 24.441. Como la ejecución
extrajudicial de esta ley sólo puede ser llevada a cabo si las partes la han
pactado, se trata de un sistema convencionalmente aceptado.”
“16) Que también en relación a las facultades del Banco Hipotecario, esta
Corte tiene dicho que "La facultad del Banco Hipotecario de vender por sí y
ante sí los bienes hipotecados con sujeción a los preceptos de su ley y
reglamento, comporta una seguridad insustituible para los intereses de la
54
institución, que no deben ser perturbados con las complicaciones y
dilaciones propias de los procedimientos judiciales. Los jueces no pueden
suspender o trabar el procedimiento del Banco para el ejercicio de sus
facultades o para la venta de los inmuebles hipotecados" (Fallos: 249:393;
268:213; 323:809).
“17) Que en el caso de Fallos: 268:213 este Tribunal se encargó de señalar
"la inexistencia de la violación de las garantías de los arts. 17 y 18 de la
Constitución Nacional que se dicen vulneradas. En cuanto al primero, porque
la pérdida de la propiedad se conjura pagando la deuda que da origen a la
ejecución. En lo que atañe al segundo, porque aquél podrá hacer valer sus
derechos con toda amplitud en la acción ordinaria, si realmente el
procedimiento ha sido arbitrario o irregular, con toda garantía que supone la
solvencia del Banco de la Nación Argentina". A similares conclusiones se
arribó en relación al Banco de la Nación Argentina en Fallos: 323:809 y en
relación al Banco Provincia de Buenos Aires en Fallos:
177:13.”
“36) Que en relación a la violación al derecho de propiedad cabe señalar que
otros ordenamientos han previsto limitaciones al derecho de propiedad
relacionados con la recaudación tributaria. Tal es el caso del Protocolo
adicional n° 1 a la Convención Europea de Derechos Humanos, que al
reconoce el derecho de propiedad lo ha hecho con limitaciones en relación al
derecho de los Estados a asegurar el pago de los impuestos. En efecto, el
art. 1° dispone que "Toda persona física o moral tiene derecho al respeto de
sus bienes [...]" y agrega que "Las disposiciones precedentes se entienden
sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las leyes
que juzguen necesarias para la reglamentación de uso de los bienes, de
acuerdo con el interés general o para asegurar el pago de impuestos u otras
contribuciones o de las multas".
55
“37) Que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos tuvo oportunidad de
interpretar esta norma en el caso "Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH
c/Países Bajos" (20 EHRR 403, sentencia del 23 de febrero de 1995)
convalidando una disposición legal que otorgaba al fisco holandés la
facultad de secuestrar bienes muebles en poder del contribuyente deudor
aunque pertenecieran a un tercero incluso con reserva de dominio y
rematarlos para cobrarse las deudas impositivas. Bajo el derecho holandés,
no existía una apelación a un tribunal administrativo respecto a esta
actuación del fisco, pero sí la posibilidad de iniciar una acción
administrativa de revisión ante los tribunales judiciales, lo que ocurrió en el
caso. La Corte Europea de Derechos Humanos, aplicando la norma citada en
el considerando anterior, razonó que al aprobar leyes para asegurar el pago
de impuestos u otras contribuciones, las legislaturas deberían contar con un
amplio margen de apreciación y que los tribunales deberían respetar tales
conclusiones a menos que éstas carecieran de fundamentos. La interferencia
en el derecho de propiedad agregó el Tribunal debería estar justificada a
través de un equilibro entre el interés general y la protección de los derechos
fundamentales del individuo debiendo existir una razonable relación de
proporcionalidad entre los medios utilizados y el fin perseguido. La
posibilidad de dotar a las autoridades fiscales de dichas facultades el cobro
de deudas a partir de la venta forzada de bienes del contribuyente era una
herramienta legal común para fortalecer la posición del acreedor en los
procesos de ejecución y no podía considerarse per se incompatible con el
artículo 1° del Protocolo. El tribunal concluyó que "Las legislaturas locales
pueden recurrir a estos dispositivos con la finalidad de asegurar, en aras
del interés general, que la recaudación impositiva rinda tanto como sea
posible y que las deudas fiscales sean recuperadas en la forma más
expeditiva posible".
“38) Que en tales condiciones no se advierte lesión al derecho de propiedad.
El art. 17 de la Constitución Nacional no veda en forma absoluta toda
56
interferencia en los derechos patrimoniales de los particulares. Cuando está
comprometido el interés público, y en este caso lo está dado el vínculo que
tiene la ejecución fiscal con la recaudación tributaria, el legislador puede
adoptar soluciones razonables que tutelen la acción de los organismos
administrativos y, por ende, el interés de la comunidad, siempre que se
preserve el derecho de los particulares y se les de la oportunidad de obtener
una revisión mediante el control judicial suficiente de lo actuado por la
administración según la doctrina de Fallos 247:646”.
Ahora bien, es menester dejar en claro que el Organismo Fiscal ha
receptado el pronunciamiento de Corte, y con la demanda de ejecución se
solicita al Juez que ordene la traba de la medida cautelar respectiva. Es
decir se trata solamente de un mero paso burocrático, una dilación en el
tiempo en la consecución de la garantía pretendida, en efecto teniendo en
cuenta el carácter de titulo ejecutorio que posee la boleta de deuda, y la
naturaleza de la ejecución fiscal, el Juez no hace más que ordenar la traba
de la cautelar tal como se la solicita el Fisco. Cabe preguntarnos, en la
práctica ¿cuántas veces se ha denegado la traba de una medida solicitada
en el marco de una ejecución fiscal?.
IX.- LA PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. EJECUTORIEDAD.
Ciertos pronunciamientos jurisprudenciales desatienden los principios
basales del derecho administrativo, específicamente en materia tributaria,
poniendo gravemente en jaque peligrosamente el normal desenvolvimiento
de la Administración Pública en ejercicio de sus potestades recaudatorias y
verificatorias.
57
Tal afectación no constituye en una vulneración abstracta a las potestades
administrativas del Estado, sino que en definitiva perjudica la obtención
de los recursos mediante los cuales el Estado debe atender al gasto
Público que satisface a las necesidades de la comunidad toda.
En la télesis de armonizar las normas y principios aplicables a los casos a
analizar, intentaré desentrañar a partir de la naturaleza de los actos
dictados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, la adecuada
exégesis en torno a la ejecutoriedad de tales decisiones administrativas y
la colisión con el legítimo derecho de los administrados –contribuyentes en
nuestro caso- a impugnar las resoluciones dictadas.
Sabido es que la Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio
de sus potestades legalmente establecidas, dicta numerosos tipos de actos
administrativos.
Verbigracia, enunciativamente podemos citar al acto administrativo
tributario por antonomasia, léase, la determinación de oficio (art. 16 de la
ley 11683); la intimación administrativa de pago del art. 14 de la ley de
procedimiento tributario; caducidad de planes de facilidades de pago,
detracción de créditos fiscales, reintegros o denegación de los mismos,
aplicación de sanciones, etc.
Nos enseña Agustín Gordillo que “encontramos procedimientos
administrativos no solamente en la actuación de la administración pública
nacional centralizada (órganos dependientes directamente del Poder
Ejecutivo Nacional), sino también dentro del ámbito de la administración
pública descentralizada”38, verbigracia la actuación de entes autárquicos
como lo es la AFIP (art. 2 del Decreto 618/97).
38 Gordillo, Agustín, “Procedimientos y Recursos Administrativos” 2da. Edición, Ed. Macchi, Buenos Aires 1971, p. 26.
58
Aparece como poco cuestionable, entonces, la aplicación supletoria de la
Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549 a los
procedimientos tributarios y los actos dictados como resultante, y ello a
tenor de que el propio art. 116 de la ley 11.683 prevé expresamente dicha
supletoriedad.
Correlativamente, también la propia ley 19.549 establece un punto de
conexión al disponer en su art. 1 que “las normas del procedimiento que se
aplicará ante la Administración Pública Nacional centralizada y
descentralizada, inclusive entes autárquicos, con excepción de los
organismos militares y de defensa y seguridad, se ajustarán a las propias
de la presente ley (...)”.
Dejando sentado ello, resulta preciso explorar acerca de los efectos que
implica el dictado de tales actos administrativos, como así también
acerca de la conjugación de aquellos con la posibilidad impugnatoria que
poseen los contribuyentes.
La letra misma de la Ley 19.549 no deja margen a dudas en cuanto a los
caracteres esenciales de todo acto administrativo:
Artículo 12- El acto administrativo goza de presunción de legitimidad; su
fuerza ejecutoria faculta a la Administración a ponerlo en práctica por sus
propios medios -a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la
intervención judicial- e impide que los recursos que interpongan los
administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa
establezca lo contrario.
59
Sin embargo, la Administración podrá, de oficio o a pedido de parte y mediante
resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para
evitar perjuicios graves al interesado, o cuando se alegare fundadamente una
nulidad absoluta.
De esta norma, piedra angular del derecho administrativo, se derivan dos
principios que, por cierto, se interrelacionan íntimamente: el de la
presunción de legitimidad de los actos administrativos, y el de la
ejecutoriedad de los mismos (con su principal efecto, la no suspensión de
sus efectos ante los recursos que interpongan los administrados).
No es poco frecuente la confusión en la aplicación de tales preceptos,
razón por la cual es menester establecer claramente cual es son los limbos
que delimitan a los mismos.
Refiriéndonos a la presunción de legitimidad de la cual gozan los actos
administrativos, diremos que en aras de tutelar al interés público, y evitar
que el particular entorpezca el funcionamiento normal de la
administración, la ley presume –‘iuris tantum’, obviamente- que los actos
administrativos son plenamente válidos y regulares.
Este mecanismo legal, no debe despertar sorpresas, ni es fruto de pseudos
privilegios desmedidos de la administración, sino que se debe lisa y
llanamente a una equiparación de las decisiones que dependen del Poder
Ejecutivo, a las emanadas de los otros dos Poderes de Estado.
En rigor no se nos representa como extraño que la Ley –en tanto expresión
máxima de la función del Poder Legislativo- posee presunción de
legitimidad (y es plenamente aplicable) hasta tanto una sentencia judicial
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no la tache de inconstitucional en un caso concreto por repugnar a los
mandatos de la Carta Magna.
Tampoco nos produce estupor que las sentencias judiciales resulten en
principios válidas, hasta tanto un órgano jurisdiccional superior al que la
hubiere dictado no la revocase.
De la misma forma, los actos administrativos, como manifestación
concreta de la decisión administrativa del Poder Ejecutivo –comprendiendo
a los entes centralizados, descentralizados y entes autárquicos-, también
gozan de una presunción de validez y legitimidad, hasta tanto no exista
una revocación por parte de la misma administración (art. 17 de la ley
19.549), o bien como resultado del ejercicio del contralor judicial.
La exorbitancia de las potestades de la Administración es razonable, en
tanto la función que persigue la Administración Pública es tutelar y
satisfacer el interés general y el bien común, mientras que los particulares
persiguen un interés individual. En el marco del Derecho Administrativo
por lo que se pugna es por la denominada “justicia distributiva”, que se
opone a la “justicia conmutativa” que rige en el derecho privado.
La fuerza ejecutoria de los actos administrativos no es, como suele
entenderse, un desprendimiento necesario de aquél primer principio que
esbozara supra, va de suyo que no se identifican ontológicamente.
Este segundo principio emanado del art. 12 de la ley 19.549, implica un
otorgamiento legal a la administración de potestades coercitivas para
ejecutar per se el acto administrativo (siempre que por la ley o la
61
naturaleza del mismo no exigiere intervención judicial, verbigracia,
ejecuciones fiscales)39.
De este principio se desprende su principal consecuencia, léase, la no
suspensión de la ejecución del acto administrativo ante la
impugnación que efectuare el administrado.
Es dable afirmar, de acuerdo a lo preceptuado por la ley, que la
interposición de recursos, sean administrativos o judiciales, no poseen la
virtualidad de acarrear la suspensión de la ejecución del acto
administrativo dictado.
Se sostiene en general que “la principal consecuencia de la
ejecutoriedad, como principio general, es la no suspensión del acto
ante la interposición de los recursos previstos”40.
Ahora bien, existen excepciones al mentado principio.
a.- La primera consiste de ellas consiste en los supuestos en los cuales
una norma expresa establezca que los recursos contra el acto
administrativo suspenden la ejecución del mismo.
b.- La segunda excepción es de carácter potestativo de la Administración
Pública (“la Administración podrá, de oficio o a pedido de parte”) cuando
razones de interés público o cuando la eventualidad de graves perjuicios al
administrado ameriten la suspensión de la ejecución del acto.
39 Manuel Diez distingue la ejecutoriedad “propia” de la “impropia”; en el primer caso se trata de la ejecución per se del acto por parte de la administración, mientras que en la ejecutoriedad impropia debe recurrirse a la coerción judicial para tal cometido. “El acto administrativo”, 2da. Edición Bs. As. 1961, pág. 269 a 271. 40 T. Hutchinson, "Régimen de Procedimientos Administrativos", p. 111 y ss. Ed. Astrea y CNFed. Cont. Adm., Sala IV, 25-02-86, "JNG: c/Yusin"
62
Es menester señalar que la norma también alude a que la Administración
podrá suspender la ejecución del acto en el supuesto de que el
administrado alegare fundadamente la nulidad absoluta del acto.
Entiendo que en el caso que la nulidad absoluta se encuentre fundada, la
Administración no “podrá” suspender la ejecución del acto, sino que
“deberá” hacerlo, en atención a que el propio art. 17 de la ley 19.549
manda a la Administración a revocar el acto nulo.41
No debemos olvidar que el Estado es el principal interesado en la
realización de actos legítimos, en tanto impera a su respecto el
principio de juridicidad, mediante el cual se coloca al ente estatal
bajo el imperio de la ley en sentido material.
El principio de ejecutoriedad de los actos administrativos, entonces,
resulta de total y plena aplicación a los procedimientos tributarios.
Ello conlleva la inescindible consecuencia de que los recursos
administrativos y judiciales que los contribuyentes interpongan contra los
actos administrativos tributarios, en principio no poseen efecto suspensivo
de la ejecución de los mismos.
Ergo los actos dictados por la Administración Federal de Ingresos Públicos
son, en principio, ejecutables por la propia administración cuando la
naturaleza del acto lo permite, verbigracia, detracción de créditos
fiscales, devoluciones, denegatorias a las solicitudes de reintegros,
caducidades de planes de facilidades de pago, compensaciones,
41 Art. 17 de la ley nacional de procedimientos administrativos: “El acto administrativo afectado de nulidad absoluta se considera irregular y debe ser revocado o sustituido por razones de ilegitimidad aun en sede administrativa.”
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intimaciones de pago del art. 14 de la ley 11683. Es lo que denominamos
ejecutoriedad propiamente dicha.
También existen actos administrativos que, si bien son ejecutorios, no
pueden ser ejecutados por la propia administración sino que requieren la
intervención de la Justicia, con son las ejecuciones de las determinaciones
de oficio, o de la aplicación de multas, que requieren la iniciación de
juicios de ejecución fiscal –o bien verificación de créditos en el caso de que
el contribuyente se encuentre en estado concursal o falencial-. Esta es la
llamada ejecutoriedad impropia.
Pero como expuse en precedentemente existen excepciones a la
ejecutoriedad de los actos administrativos. Una de ellas, no es ocioso
recordarlo, son los supuestos en los cuales una norma expresamente
establezca que los recursos tendrán efectos suspensivos.
En materia tributaria, esta excepción la encontramos en la aplicación de
sanciones por la comisión de las infracciones tipificadas en la ley 11.683.
Vale decir que los recursos administrativos o judiciales que se
interpongan contra las resoluciones administrativas que aplican
multas, suspenden la efectivización de las mismas.
La norma que establece tal afirmación es el art. 79 de la ley 11.683,
interpretada ‘a contrario sensu’.
“Artículo 79.- Si en el término señalado en el artículo 76 no se interpusiere
alguno de los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes. En el
mismo caso, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre
multas y reclamos por repetición de impuestos.”
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Consecuentemente si se interpusieren los recursos del art. 76, léase,
recurso de reconsideración o apelación ante el Tribunal Fiscal, la multa no
se encontraría firme, ergo tampoco podría ser ejecutada en tanto no
existiría un título hábil que traiga aparejada ejecución.
Esta norma debe interpretarse conjuntamente con el propio art. 92 de la
ley 11.683, el cual dispone en su primer párrafo que “el cobro judicial de los
tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas
ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o
percepción esté a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en la presente ley,
sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.”
Evidentemente la distinción encuentra su razón en la circunstancia de que
la ley exige algo más para que una multa traiga aparejada ejecución. Ese
plus consiste, precisamente, en la necesidad que ésta adquiera firmeza
tanto en sede administrativa como en sede judicial (cosa juzgada material).
Pero el artículo de la ley de procedimiento tributario más concluyente en
torno a la suspensión de la ejecución del acto administrativo que impone
una sanción como consecuencia de la impugnación del mismo, es el
artículo 51.
Al respecto dicha norma expresa que: “Las multas aplicadas deberán ser
satisfechas por los responsables dentro de los QUINCE (15) días de notificadas,
salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o
recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86”.
Consecuentemente cuando estamos frente a actos administrativos que
imponen sanciones de multa, los recursos que los contribuyentes
65
interpongan tendrán efecto suspensivo hasta la Alzada que sea competente
en las apelaciones eventuales en sede judicial (léase Cámara Federal en lo
Contencioso Administrativa, o Cámaras de Apelaciones Federales del
Interior).
Esto no debe hacernos perder de vista cual es el principio en materia de
ejecutoriedad de los actos administrativos.
A excepción del supuesto de las sanciones tributarias, cualquier otro acto
administrativo –en relación al cual no se disponga expresamente la
suspensión de la ejecución del acto en virtud de la interposición de
recursos- se rige por lo dispuesto en el art. 12 de la ley 19.549.
Verbigracia si un acto administrativo dictado por la AFIP DGI no tuviese
un medio de impugnación específico, la vía idónea y residual para que el
contribuyente pueda recurrirlo es la apelación ante el Director General
prevista en el art. 74 del Decreto Reglamentario 1397/79:
“Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un
procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán
interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro
de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para
ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el
acto recurrido.
Los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General
podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo
anterior.
El acto administrativo emanado del Director General, como consecuencia de los
procedimientos previstos en los párrafos anteriores se resolverá sin sustanciación
y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista
en el artículo 23 de la Ley número 19.549.
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En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la
Ley N° 19.549, debiendo el Director General resolver los recursos, previo
dictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días contados a partir de
la interposición de los mismos.
El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo
sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo tercero del
presente.”
Consecuentemente queda de manifiesto que la apelación del art. 74 no
suspende la ejecución del acto administrativo de que se trate.
En tales casos la posterior acción judicial de impugnación de acto
administrativo (art. 23 de la ley 19.549), obviamente, tampoco tendrá
virtualidad para paralizar la actividad ejecutora del acto (salvo que
exista una medida cautelar dictada por un Magistrado que imponga la
prohibición de innovar, por caso).
IX.-CONSIDERACIONES FINALES.
Hemos de concluir, entonces, que el proceso de ejecución fiscal posee
especialidad, siendo un procedimiento propio del derecho tributario.
A ésta rama del derecho, en tanto autónoma, le resultan aplicables las
normas y principios propias del mismo, siendo posible recurrir normas de
otras ramas del ordenamiento sólo cuando expresamente se establece la
remisión, o bien la supletoriedad (en caso de laguna o silencio legal sobre
determinado tópico).
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Establecimos, también, que el proceso de ejecución fiscal participa de las
características de un proceso que puede definirse como cuasi monitorio o
cuasi inyuccional.
Importante resulta resaltar que la génesis de la ejecución fiscal, con su
particular régimen, debe encontrarse en el principio de legitimidad y
ejecutoriedad del que goza todo acto administrativo. Por ende al momento
de analizar cualquier instituto procesal que integra la ejecución fiscal,
debe tenerse presente esta consideración, como así también aquella que
nos recuerda que en el derecho administrativo rige el principio de justicia
distributiva en aras de la satisfacción del bien común y los intereses
generales.
Consecuentemente no es posible analizar el proceso de ejecución fiscal
bajo el paradigma de la justicia conmutativa propia del derecho privado,
en el marco del cual lo que se tutela es el interés particular de los
ciudadanos.
Debemos tener en consideración que, en cuanto a derecho público se trate,
nunca jamás puede anteponerse un interés particular a los intereses de la
comunidad toda.
Que ello no implica adscribir a la idea de aniquilar los derechos subjetivos
individuales, ni mucho menos, sino que es menester dejar en claro que las
atribuciones concedidas por la legislación imperante a la Administración
Pública (en persecución de un mecanismo ágil, célere, para el recupero de
las acreencias del Fisco, que integra el patrimonio del Erario Público) no
implican la inobservancia de las garantías constitucionales individuales,
toda vez que los contribuyentes poseen una amplia instancia de revisión
jurisdiccional respecto de los actos emanados de la Administración.
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La tutela jurisdiccional se encuentra ampliamente garantizada en el
régimen descripto en el presente trabajo.
Es preciso destacar que existe un cierto prejuicio en relación a los actos
dictados por la Administración (prejuicio que no se observa en relación a
los otros poderes del Estado, cuyos actos también se presumen legítimos).
Ello no debe hacer que se pierda de vista que la Administración Pública,
en tanto sujeto de derecho, también se encuentra sumida bajo el principio
de legalidad o imperio de la ley, razón por la cual es la primera interesada
en dictar actos legítimos.
Que ante cualquier eventual desviación de poder, o actuación por fuera de
los márgenes que delinea la ley, los particulares administrados poseen vías
de impugnación suficientes para cuestionar el acto, como así también
poseen canales de responzabilización (tanto civil como penal) en relación a
los funcionarios cuya actuación defectuosa hubiere ocasionado algún
perjuicio a sus derechos subjetivos o intereses legítimos.
Ergo debo afirmar que muchas de las críticas impetradas contra el
régimen procesal de la ejecución fiscal, se encuentran viciadas por una
visión privatista del proceso ejecutivo clásico del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación (proceso que desde su esencia es sustancial y
estructuralmente diferente al de ejecución fiscal).
Nuestro proceso de ejecución fiscal apartado de la visión clásica
judicialista, importa una concepción propia de un Estado moderno y
eficaz, aggiornado al nuevo esquema de división de funciones (superador
de la vetusta división de poderes).
Ello no empece la existencia, necesaria en todo Estado Constitucional de
Derecho que se precie como tal, de un fluido sistema de frenos y
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contrapesos entre los diferentes Poderes de Estado que garanticen el
“imperio de la ley”, equilibrio necesario para evitar los desvíos en el
ejercicio del poder.
Entiendo plausible la estructura de un proceso de ejecución fiscal mixto,
es decir, con etapas puramente administrativas amalgamadas con etapas
en las cuales la intervención judicial resulta necesaria.
Que no es soslayable la posibilidad siempre latente, de que el
contribuyente active el procedimiento jurisdicciónal ulterior a fin de hacer
valer algún derecho subjetivo que eventualmente pudo ser objeto de
violación.
Este sistema no padece, así entendido, de ningún vicio de
inconstitucionalidad, sino que implica una reglamentación legal razonable
y compatible con la télesis que persigue (se ajusta a lo dispuesto por el art.
28 de la Carta Magna, y el principio de razonabilidad de las normas
infraconstitucionales).