Nemzetközi számvitel9.-10. ElőadásIAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések
IAS 40 Befektetési célú ingatlanok
2018. 02. 11.
Dr. Pál Tibor
Alapvető fogalmak
• Eszközök: olyan erőforrások, amelyek agazdálkodó egység ellenőrzése alatt állnak, múltbeliesemények eredményeként jöttek létre, és amelybőlvárhatóan gazdasági haszna származik a gazdálkodóegységnek.
• Ingatlanok, gépek és berendezések:▫ amelyeket a vállalkozás a termelés, szolgáltatásnyújtás
érdekében tart és használ▫ amelyeket mások számára bérbe ad ▫ amelyek adminisztratív, irányítási célokat szolgálnak▫ és amelyeket várhatóan egy perióduson túl, a
beszámolási időszakot meghaladóan használ a vállalkozás.
Az értékeléshez kapcsolódó fogalmak
• Bekerülési érték
• Hasznos élettartam
• Maradványérték
• Értékcsökkenthető összeg
• Értékcsökkenés
• Könyv szerinti érték
• Gazdálkodó egységre jellemző érték
• Valós érték
MegjelenítésMegjelenítés
Későbbi költségek
megjelenítése
Kezdeti költségek
megjelenítése
Az ingatlanok, gépek és berendezések tétele akkor jeleníthető megeszközként a pénzügyi kimutatásokban, ha valószínű, hogy a jövőbengazdasági haszon származik belőle és bekerülési értéke megbízhatóanmérhető.Az ingatlanok, gépek, berendezések az IFRS szerinti pénzügyikimutatásokban a befektetett eszközök között kerülnek kimutatásra. Astandard nem fogalmaz meg kötelezően alkalmazandó csoportokat azingatlanokra, gépekre , berendezésekre vonatkozóan, viszont mintával szolgál(földterület, telkek és épületek, gépek, hajók, replüőgépek, gépjárművek,bútorok és felszerelési tárgyak, irodai berendezések). Az egyedileg nemjelentős tételeket összevontan is nyilvántarthatja a vállalat.
Az ingatlanok, gépek és berendezések értékelése
Értékelés
A, Bekerülési érték
B, Bekerülési érték modell
C, Átértékelési modell
Megjelenítés utánMegjelenítéskor
A, Bekerülési érték
Tárgyi eszközök bekerülési értékének
sajátos tételei
• az eszköz leszerelésének, elszállításának és a terület helyreállításának becsült költsége, amilyen összegben céltartalékot képeztek rá
• minősített eszközök hitelezési költségei
• halasztott fizetés kamatterhe
• az államtól kapott támogatások összege
A standard szerint a bekerülési költség nem
tartalmazhatja
• az adminisztrációs, igazgatási költségek összegét (pl. áthelyezési, átszervezési költségek), hacsak közvetlenül fel nem osztható az adott eszközre a megszerzéséhez vagy működésbe hozatalához kapcsolódóan
• az egyéb közvetett költségeket • a beüzemelési és más, a termelés megkezdése előtt felmerülő
költségeket (végzett melléktevékenységek)- például próbaüzemelés költségei (bevétel, ráfordítás)- kivéve, ha azért szükségesek, hogy az eszközt használatba lehessen venni, működőképes legyen.
• az eszköz üzembe helyezését követő, kezdeti működési veszteségeket, amelyek az előtt merülnek fel, hogy az eszköz a tervezett teljesítményét elérné (ráfordítás).
B, Bekerülési érték modell
A bekerülési érték modell azt fogalmazza meg,hogy az eszközöket a könyvekben a bekerülésiértékükön kell kimutatni csökkentve azt ahalmozott értékcsökkenés és halmozottértékvesztés miatti veszteség összegével.
C, Átértékelési modell
• Az átértékelési modell esetén az ingatlanok, gépek és berendezésekvalamely tételét, amelynek valós értékét megbízhatóan meg lehethatározni, az átértékelés időpontjában megállapított valós értékenkell nyilvántartani, csökkentve azt a halmozott értékcsökkenés éshalmozott értékvesztés miatti veszteség összegével.
• A valós értéken történő értékelés jelentősége:
▫ múltbeli értékelés módszere nem kezeli az infláció, illetve árszínvonal változásának hatását
▫ így nem reális, nem valós vagyonértéket mutat
▫ az értékcsökkenés összege az eszköz jövőbeni pótlási költségét nem fedezi
▫ pótlólagos, nem várt tőkebevonásra lehet szükség, ami likviditási gondokat okozhat
Az átértékelés alapjai
• Az átértékelt eszközök értékcsökkenésének alapja az átértékelt eszköz értéke!
• A piaci érték, valós érték (fair value) az IAS definíciója alapján:
▫ az az összeg, amelyért egy adott eszköz gazdát cserélhet, vagy amellyel
egy kötelezettséget rendezni lehet.
▫ olyan összeg, amely tájékozott, üzletkötési hajlandóságot mutató,
független felek között létrejövő, a szokásos piaci feltételeknek
megfelelő tranzakció keretében kerül megállapításra.
• Az átértékelés esetén az értékelést rendszeresen felül kell vizsgálni, meg
kell bizonyosodni arról, hogy a nyilvántartási érték nem tér el lényegesen
attól a piaci valós értéktől.
• Nem feltétlenül szükséges az évenkénti átértékelés!
A valós érték megállapításának módszerei
• Újrabeszerzési ár:
▫ egy eszköz pontos másának a költsége jelenértéken
• Költségalapon:
▫ helyettesítési, pótlási költség
• Jövedelemalapon:
▫ Jelenérték, a jövőbeni pénzáramok jelenértéke
• Piaci árak alapján
Példa a valós érték jövedelemalapon
történő kiszámítására - megoldás
• A pénzáramokat táblázatba foglalva a következőket látjuk:
▫ Árbevétel +10+10+10+10+10+1,2+10+10+10+10+10+10
▫ Évek 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
▫ Költségek -8 -8 -8 -8 -8 0 -8 -8 -8 -8 -8 -8
• Korrigáljuk a pénzáramokat úgy, hogy évente egyenlő összegűpénzáramlásokhoz jussunk (annuitás):
▫ Eredmény +2 +2 +2 +2 +2 +2 +2 +2 +2 +2 +2 +2
▫ Évek 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
• Korrigáló tényező -0,8
• Azonos összegű jövőbeni pénzáramok jelenértékére annuitásfaktort kellszámítanunk. 1 egységnek12 időszakra, 12 %-os hozammal számítva azannuitásfaktora = (PVA;12%;12) = 6,19437
Példa a valós érték jövedelemalapon
történő kiszámítására – megoldás folyt.
• Mivel példánkban a hozam 2 egység, így ennek jelenértéke = +2* (PVA;12%;12) = +2 * 6,19437 = 12,38874 M Ft
• Egy jövőbeni időpontban esedékes pénzáram jelenértékéhezjelenérték-faktort kell számítanunk. 1 egységnek a 6. időszakra,12 %-os hozammal számítva a jelenérték-faktora = (PVF;12%;6)= 0,50663
• Példánkban viszont nem 1 egységre, hanem - 0,8 egységre kell aszámításokat elvégezni, azaz -0,8 * (PVF;12%;6) = -0,8 *0,50663 = - 0,405304 M Ft
• A két tényező alapján az eszköz piaci értéke a pénzáramokjelenértékével számítva:
• PV = +2 * (PVA;12%;12) + (-0,8 * (PVF;12%;6)) = +2 * 6,19437 -0,8 * 0,50663 = 12,38874 – 0,405304 = 11,98. Azaz az eszközjövedelemalapú értéke kerekítve 12 M Ft körül van.
Az átértékelt eszközök elszámolási
sajátosságai
• Az átértékelt eszközök könyv szerinti értékének módosítása az átértékelés időpontjában két módon kezelhető:
▫ A bruttó érték és a halmozott értékcsökkenés értékének módosítása az átértékelés arányával
▫ A nettó érték módosítása az átértékelt eszközértékre
Példa a bruttó érték és a halmozott értékcsökkenés
értékének módosítása az átértékelés arányára - megoldás
• 20X1– 20X4. január 1. között három év telt el, tehát az
elhasználódottság alapján kiszámított aktuális érték = 5/8 x
30.000 EUR = 18.750 EUR.
• Az eszköz nettó értéke a harmadik év végén = 24.000 EUR
– 3 x 3.000 EUR = 15.000 EUR
• Az átértékelés aránya = 18.750 EUR / 15.000 EUR = 1,25
• A bruttó értéket módosítani kell ezzel az aránnyal = 24.000
EUR x 1,25 – 24.000 EUR = 6.000 EUR
• A halmozott értékcsökkenést is módosítani kell ezzel az
aránnyal = 9.000 EUR x 1,25 – 9.000 EUR = 2.250 EUR
Megoldás - Könyvviteli elszámolások
• A bruttó érték átértékelésének elszámolásaT Tárgyi eszköz bruttó értéke 6.000 EUR
K Értékelési tartalék 6.000 EUR
• A halmozott értékcsökkenés átértékeléseT Értékelési tartalék 2.250 EUR
K Tárgyi eszköz halmozott értékcsökkenése 2.250 EUR
• Az eszköz bruttó értéke átértékelést követően = 24.000 EUR +6.000 EUR = 30.000 EUR
• A halmozott értékcsökkenés az átértékelést követően = 9.000EUR + 2.250 EUR = 11.250 EUR
• A nettó érték az átértékelést követően = 18.750 EUR, ami az elhasználódottságot tükröző valós értéknek felel meg.
Készítették: Madarasiné Szirmai Andrea, Matukovics Gábor
19
Példa az átértékelés mérlegre gyakorolt
hatására - megoldás
Megnevezés Könyv szerinti
értéken
Átértékelések Piaci értéken
Ingatlanok 9.500 +2.000 -100
= + 1.900
11.400
Egyéb eszközök 3.500 - 3.500
Eszközök
összesen
13.000 + 1.900 14.900
Részvénytőke 10.000 - 10.000
Eredménytartalék 3.000 - 3.000
Értékelési tartalék 0 + 1.900 1.900
Források összesen 13.000 + 1.900 14.900
Példa a nettó érték módosítása az
átértékelt eszközértékre - megoldás• A halmozott értékcsökkenés összegének visszavezetése
T Tárgyi eszköz halmozott értékcsökkenése 9.000 EUR
K Tárgyi eszköz bruttó értéke 9.000 EUR
• Az átértékelési különbözet elszámolása
T Tárgyi eszköz bruttó értéke 3.750 EUR
K Értékelési tartalék 3.750 EUR
(18.750 EUR – 15.000 EUR = 3.750 EUR)
• Az eszköz bruttó értéke átértékelést követően = 24.000 EUR - 9.000 EUR+ 3.750 EUR = 18.750 EUR
• A halmozott értékcsökkenés az átértékelést követően = 9.000 EUR – 9.000EUR = 0 EUR
• A nettó érték az átértékelést követően = 18.750 EUR, ami azelhasználódottságot tükröző valós értéknek felel meg.
A realizált értékelési tartalék értelmezése,
elszámolása
• A realizált átértékelési tartalék közvetlenül átvezethető a felhalmozott eredménybe.
• A teljes értéknövekmény az eszköz könyvekből történő kivezetésekor (selejtezésekor) vagy értékesítésekor realizálódhat.
• Az eszköz használata során is realizálódhat az elszámolt értéknövekmény: ilyenkor a realizált összeg nem más, mint az átértékelt eszköz értéke alapján számított értékcsökkenés és az eredeti eszközérték alapján számított értékcsökkenés különbsége
Példa realizált értékelési tartalék
elszámolására - megoldás
• Az átértékelt eszköz értékcsökkenési leírásának alapja = 30.000EUR – 11.250 EUR = 18.750 EUR.A fennmaradó hasznos élettartam 5 év. Az éves értékcsökkenés =18.750 EUR / 5 év = 3.750 EUR
• A 20X4. évi értékcsökkenés elszámolásaT Értékcsökkenési leírás 3.750
K Tárgyi eszközök értékcsökkenése 3.750
• Realizált értékelési tartalékÁtértékelt eszköz éves értékcsökkenése - Át nem értékelt eszköz éves
értékcsökkenése = 3.750 EUR - 3.000 EUR = 750 EURT Értékelési tartalék 750 EUR
K Eredménytartalék 750 EUR
Egyéb, az átértékelésre vonatkozó
előírások
• a terven felüli értékcsökkenés visszavezetése, illetve elszámolása az átértékelt eszköz esetében is kötelező
• ha a vállalkozás él az átértékelés lehetőségével, akkor az egész eszközcsoportot, amelybe az adott eszköz sorolható át kell értékelni
• minden egyes átértékeléskor a maradványértéket újból meg kell állapítani
Értékcsökkenés leírási módszerek
• Nevesített módszerek:
▫ lineáris módszer,
▫ degresszív módszer: évek-száma-összege és mértani sor módszere,
▫ teljesítményarányos módszer
• Nem nevesített, gyakorlatban alkalmazott módszerek:
▫ progresszív leírási módszer
▫ töredék év módszere:
viszonylag homogén csoportba tartozó eszközök rendszeresbeszerezése esetén
célja, az értékcsökkenés számításának egyszerűbbé tétele
a beszerzés évében teljes évi értékcsökkenés, elidegenítésévében nincs elszámolt értékcsökkenés, vagy félévesértékcsökkenés a beszerzés és az elidegenítés évében is.
Értékcsökkenés leírási módszerek
▫ csoportos értékcsökkenési leírás:
hasonló eszközök egy csoportba való rendezésekoralkalmazható
az értékcsökkenést úgy számolja, mintha az eszközök egyetlenegységet képeznének
▫ összekapcsolt értékcsökkenési leírás:
alkalmazható, ha a csoportba tartozó eszközök heterogénekés különböző hasznos élettartammal rendelkeznek
az értékcsökkenést úgy számolja, mintha az eszközök egyetlenegységet képeznének
• A csoportos és összekapcsolt módszerek elszámolási sajátossága,hogy az eszköz értékesítésekor a halmozott értékcsökkenés abruttó érték és a kapott pénz különbsége
Példa csoportos és összekapcsolt
értékcsökkenésre - megoldás
• A.) Telefonfülkék csoportos értékcsökkenése = (500.000 - 100.000) * 0,25 = 100.000 E Ft
• B.) Az értékcsökkenés számítási alapja:
▫ Szekrény= 1.450-250 = 1.200 E Ft,
▫ Asztal = 440 - 440 = 400 E Ft,
▫ Székek = 350 - 50 = 300 E Ft.
• Az éves értékcsökkenés összege:
▫ Szekrény =1.200 E Ft /8 = 150 E Ft,
▫ Asztal = 400 E Ft / 4 = 100 E Ft,
▫ Székek = 300 E Ft / 5 = 60 E Ft
▫ Összesen = 310 E Ft
• Az összekapcsolt értékcsökkenési leírási kulcs = 310 E Ft / (1.450+440+350)= 13,8%.
Példa csoportos és összekapcsolt
értékcsökkenésre - megoldás
• C.) Könyvviteli elszámolások:
T Pénzeszköz 180.000 E Ft
T Telefonfülkék halm. Értékcsökk. 70.000 E Ft
K Telefonfülkék bruttó értéke 250.000 E Ft
• Az értékesítésekor a halmozott értékcsökkenés a bruttó érték és a kapottpénz különbsége. Így az eszközök halmozott értékcsökkenése ténylegesennem 70.000 E Ft, hanem 100.000 E Ft!
• Ez azt jelenti, hogy a halmozott értékcsökkenési számla egyenleget mutataz eladott eszközök tekintetében is:
• Halmozott értékcsökkenési számla egyenlege az eladott eszközállományraszámítva = (T) 70.000 E Ft - (K) 50.000 E Ft = Egyenleg: (T) 20.000 EFt, ami az értékesítés veszteségét jelenti!
T Ráfordítás 20.000 E Ft
K Halmozott értékcsökkenés 20.000 E Ft
A tárgyi eszközök terven felüli
értékcsökkenése
• Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni, ha az eszköz
könyv szerinti értéke magasabb a megtérülési értékénél.
• A megtérülési értéket két módon kell kalkulálni:
▫ a nettó eladási érték: az eszköz piaci, valós értéke
csökkentve azt a várhatóan felmerülő értékesítési
költségekkel
▫ vagy a használati érték: az eszközzel kapcsolatos jövőbeni
várható pénzáramok diszkontált jelenértéke alapján.
• Az értékvesztés összegének kiszámításához a könyv szerinti
értékből ki kell vonni a nettó eladási érték vagy a használati
érték közül a magasabb összeget.
Magyar vonatkozások (IFRS- Számviteli Törvény
kapcsolata)
• Nagy hasonlóság, de nem teljes egyezőség▫ Egyes esetekben csak részletesebb- összevontabb
fogalmazás▫ Más esetekben alapvető eltérések
• Alapvető eltérések:▫ IFRS-ek nem tételesen szabályozzák a
mérlegcsoportokat/sorokat▫ Bekerülési érték eltérései▫ Szt. nem szabályozza részletesen a tartalékalkatrészek,
karbantartási célú berendezések, biztonsági és környezetvédelmi eszközök kimutatását
▫ Szt.:bruttó elszámolás elve; IFRS: nettó elszámolás▫ Átértékelés, értékvesztés sajátosságai
Fogalma
A befektetési célú ingatlan:
• tartalma alapján földterület és/vagy épület(rész)
• bérbeadási és/vagy tőkenövelési céllal tartja a tulajdonos vagy pénzügyi lízing esetén a lízingbevevő
• a gazdálkodó egyéb eszközeitől nagymértékben függetlenül, önmagában generálnak pénzáramokat.
Döntési fa az ingatlanok besorolására
Minősítés 1.
Befektetési célú ingatlannak minősíthető:• olyan földterület, amelyet nem értékesítési céllal
vásárolt meg a gazdálkodó, hanem hosszú távú tőkenövekedés céljából,
• olyan földterület, amelynek jövőbeni hasznosítási módját még nem határozta meg a gazdálkodó,
• olyan a gazdálkodó tulajdonában lévő épület, amelyet operatív lízing keretében lízingbe adott a gazdálkodó,
• olyan üresen álló épület, amelynek célja, hogy operatív lízing keretében bérbe adják,
• Befektetési célú ingatlanént való jövőbeni hasznosítás céljából építés vagy fejlesztés alatt álló ingatlan.
Minősítés 2.Nem minősül befektetési célú az ingatlannak az adott telek, épület, ha:• a vállalkozás azt közvetlenül vagy közvetetten
használja tevékenységéhez. Ebben az esetben tárgyieszközként (IAS 16) kell kimutatni és kezelni, vagy
• a normál üzletmenetben értékesítésre szánja avállalkozás az ingatlant. Ide kell érteni azt az esetetis, ha a gazdálkodó azért épít vagy épített ingatlant,hogy azt a befejezést követően értékesítse. Ekkorkészletként (IAS 2) kell kimutatni és kezelni, vagy
• a harmadik fél részére épített ingatlan, amelyet aberuházási szerződések (IAS 11) standard szerint kellkimutatni és értékelni,
• Pénzügyi lízing keretében egy másik gazdálkodóegységnek lízingbe adott ingatlan.
Minősítés 3.
Ha az ingatlan egy részét a gazdálkodó bérbeadási,tőkenövelési céllal tartja, a másik részét pedig sajáthasználatra, akkor a minősítésnél az a mérvadó szempont, hogy azegyes részek értékesíthetők-e, pénzügyi lízing keretében lízingbeadhatók-e külön-külön, vagy sem.
• Ha a részek külön-külön értékesíthetők, akkor az egyes részeket akönyvekben elkülönítetten kell kimutatni a tartási szándéknakmegfelelően: a saját használatú részek a tárgyi eszközök között, abérbeadási, tőkenövekedési célú részek pedig a befektetési célúingatlanok között jelennek meg.
• Ha a részek nem értékesíthetők elkülönítetten, akkor az ingatlanegésze kizárólag akkor minősül befektetési célúnak, ha a sajáthasználatú rész nem minősül jelentős hányadnak az épületen belül.Ha a saját használatú rész a túlnyomó hányadot kiteszi, akkor azegész ingatlant tárgyi eszköznek kell minősíteni.
Minősítés 4.
Kapcsolt vállalkozások ingatlana esetébenamennyiben a gazdálkodó tulajdonában állóingatlant a gazdálkodó anya-, vagy leányvállalatalízingeli, használja, a konszolidáció logikája szerint
természetesen a konszolidált beszámolóban nemelkülönítetten a befektetési célú ingatlanok között
kell kimutatni, hanem a tárgyi eszközként, sajáthasználatú ingatlanként jelenik meg az ingatlan. Az
adott ingatlan azonban a gazdálkodó egyedibeszámolójában a befektetési célú ingatlanokközött szerepeltetendő.
Megjelenítés• A standard nem tartalmaz konkrét előírást arra
vonatkozóan, hogy a befektetési célú ingatlanok hol jelenjenek meg a mérlegben. Célszerű a befektetett eszközök között külön csoportban kimutatni. Az elkülönített nyilvántartás az ingatlanok, gépek, berendezések értékelési szabályaitól eltérő értékelési előírások miatt szintén szükséges.
Értékelés- Kezdeti megjelenítéskor
• A bekerülési értéke az ingatlan megszerzéséhez,megépítéséhez kapcsolódó közvetlen költségeketjelenti, amely az eszköz megszerzéskori,megépítéskori piaci értékével egyenértékű.
• A bekerülési érték részeként kell elszámolni:
▫ a jogi szolgáltatások,
▫ szakértői díjak,
▫ ügyleti költségek értékét,
▫ valamint a kapcsolódó adókat is.
Értékelés- Kezdeti megjelenítéskor 2.
Nem része a bekerülési értéknek:
• az ingatlan beindításához kapcsolódó költségek –hacsak nem a működőképességéhez szükséges
• kezdeti működési veszteségek ráfordításai
• a kivitelezés során felmerült nem szokásos mértékű anyagveszteség, munkaerő és egyéb
• költségek ráfordításai, stb.
Értékelés - Kezdeti megjelenítés után
• A javasolt eljárás szerint a befektetési célúingatlanokat valós, piaci értéken kell kimutatni.
• A valós értéken értékelt befektetési ingatlanokkönyv szerinti értékének és a valós értékénekkülönbségét - átértékelési különbséget - azeredmény-kimutatásban kell elszámolni,nem pedig a saját tőkében.
• Megengedett alternatív eljárásként lehetségesa befektetési célú ingatlanok bekerülésiértéken történő nyilvántartása.
Az eszközök kivezetése
A befektetési célú ingatlan mérlegben kimutatott értéke már nem szerepelhet a mérlegben, ha:
• az ingatlant véglegesen kivonják a használatból
• értékesítik
• -pénzügyi lízingbe átadják
• -visszlízing keretében idegenítik el.
Magyar vonatkozások (IFRS- Számviteli
Törvény kapcsolata)
• Számviteli Törvény nem különíti el a saját használatú és befektetési célú ingatlanokat
• Általában beszél a Szt. ingatlanokról
• Átértékelés eltérő szabályai
• Valós érték modell alkalmazása nem megengedett