UvodMa koliko da je mali onome ko plaa porez je uvijek veliki. (stara francuska izreka) Porez na dobit je obaveza koja se odnosi na sva pravna lica koja se bave prodajom proizvoda i usluga na tritu radi ostvarenja dobiti. Plaanje poreza zahtjeva prethodno utvrivanje oporezive dobiti. Problem istraivanja ovog diplomskog rada je nain izraunavanja poreza na dobit u preduzeu. Kako je problem raunovodstvene prirode, podruje istraivanja su specijalna raunovodtsva. Cilj je utvrditi, uz koritenje naunih metoda, raunovodstveni tretman poreza na dobit, koji je regulisan Meunarodnim raunovodstvenim standardom 12 Porez na dobit. Kako je cilj raunovodstvenih standarda istinita i objektiva informacija o ekonomskim subjektima, primjenom Meunarodnog raunovodstevnog standarda 12 ostvaruje se bolje, lake i pouzdanije utvrivanje poreza na dobit i njegovo prikazivanje u finansijskim izvjetajima zainteresovanim korisnicima tih informacija. Ovo predstvlja glavnu hipotezu ovog diplomskog rada. Rad je podijeljen u etiri cjeline. U prvom poglavlju objanjava se svrha raunovodstva, postupci i elementi finansijskog izvjetavanja, uloga i cilj Meunarodnih finansijskih izvjetaja, kao i razlika izmeu poreskog bilansa i poslovnog bilansa. Drugo poglavlje je osvrt na porez na dobit, pravni okvir kojeg se pridravaju poreski obveznici prilikom utvrivanja poreske obaveze, iznos poreske stope i definisanje poreske godine, propisane obrasce poreskih prijava, nain utvrivanja poreske osnovice, poreske prijave lica sa statusom malog poreskog obveznika kao i nain podnoenja poreske prijave i plaanje poreza. Tree poglavlje analizira uticaj fiskalne politike drave na razvoj privrede, direktne i indirektne poreske podsticaje, definisane poreske praznike i poreske kredite i poreske podsticaje kod poreza na dobit. etvro poglavlje ima za cilj da kroz praktine primjere prikae raunovodstveni tretman poreza na dobit, to je ujedno i tema Meunarodnog raunovodstevnog standarda 12 Porez na dobit, odnos oporezive i raunovodstvene dobiti, raunovodstveni tretman 3
privremenih razlika, raunovodstveni tretman stalnih razlika i prenoenje neto gubitka za potrebe oporezivanja unapred i unazad u saglasnosti sa Zakonom o porezu na dobit. U prilogu su dati obrasci poreskih prijava propisani odredbama Zakona, koji se koriste prilikom prikazivanja i prijavljivanja poreske obaveze Poreskoj upravi Republike Srpske. U istraivanju teme diplomskog rada te obradi relevantne naune i strune literature bit e koritene razliite metode: induktivno-deduktivna metoda, metoda analize i sinteze, komparativna metoda, metoda klasifikacije i metoda deskripcije. Kao izvor podataka koritena je dostupna literatura iz tradicionalnih i internet izvora: knjige, nauni i struni asopisi te zakon o porezu na dobit.
4
1. FINANSIJSKI IZVJETAJIRaunovodstvo je umjetnost interpretacije, mjerenja i povezivanja rezultata ekonomskih aktivnosti. Raunovodstvo je oduvijek zvano jezikom poslovanja. Izrazi kao to su imovina, obaveza, neto dobit, novani tok i zarada po dionici, samo su neki primjeri tehnikih raunovodstvenih izraza iroko koritenih u poslovnom svijetu. Upotreba raunovodstvenih informacija nije ograniena samo na poslovni svijet. Svi, od vlade, drave, gradova, do kola koriste raunovodstvene informacije kao osnovu za kontrolu svojih sredstava i mjerenja svog uspijeha. Osnovna je svrha raunovodstva pruiti donositeljima odluka informacije korisne za poslovno odluivanje koje se odnose na pronalaenje i upotrebu rijetkih ekonomskih sredstava kao to su novac, zemljite i radna snaga.
1.1. Postupak finansijskog izvjetavanja
Sve su raunovodstevne informacije, nastale unutar preduzea, dostupne menaderima. Ipak, mnogo raunovodstvenih informacija je potrebno za donoenje poslovnih odluka izvan preduzea. Zainteresovanost za finansijske izvjetaje, pored menadera, ukljuuje i investitore, finansijske analitiare, savjetnike za ulaganje, radnike sindikate, vladine agencije i javnost. Svaka od navedenih grupa ili finansira preduzee ili ima neke druge interese unutar preduzea. Pruanje finansijskih informacija za opte namjene svakoga izvan preduzea naziva se finasijsko izvjetavanje. Na kraju poslovne godine uprava preduzea putem godinjeg obrauna polae raun pred vlasnicima, zaposlenima, dravom ili povjeriocima i drugim interesnim grupama. Da bi informacije o preduzeu bile potpune godinji finansijski izvjetaj obuhvata: 1. Bilans stanja 2. Bilans uspjeha 3. Izvjetaj o tokovima gotovine 4. Izvjetaj o promjenama na kapitalu 5. Napomene ili note uz finasijske izvjetaje Iz bilansa stanja korisnici godinjeg obrauna mogu sagledati imovinski i finansijski poloaj preduzea, dok se prinosni poloaj preduzea vidi iz bilansa upjeha. 5
Izvjetaj o novanim tokovima sadri podatke o prilivima i odlivima gotovine i kako je ta gotovina koriena. Gotovina se klasifikuje po tome da li potie iz poslovne, finansijske ili iz aktivnosti finansiranja. Izvjetaj o promjenama na kapitalu prua informacije o tome koje su ekonomske promjene uticale na poveanje ili smanjenje sopstevnog kapitala. U napomenama ili notama navode se sve bitne informacije, koje je potrebno navesti, a ne nalaze se u Bilansu stanja ili uspjeha.
1.2. Bilans stanja Etimoloki, rije bilans vodi porijeklo iz latinskog jezika ( bilanx libra, vaga sa dva tasa), dok je upotreba rijei u podruju knjigovodstva povezano sa italijanskom rijeju (bilancio, bilans, vaga)1. Obiljeja bilansa su sledea: Bilans uvijek ima dvije strane, to ga karakterie kao dvostrani pregled Obe strane u bilansu su raunski jednake, to oznaava ravnoteu sa obe strane Sutina bilansa moe se posmatrati sa ueg i ireg aspekta. Moe se govoriti kako o bilansu preduzea tako i o bilansu jedne priredbe, jednog zanimanja ili karaktera jedne osobe. Moemo ga posmatrati kao sueljavanje pozitivnih i negativnih rezultata, uspjeha i neuspjeha, dobrih i loih osobina. Pozitivne, povoljne osobine tretiraju se kao dobre i oznaavaju kao aktiva. Negativne, nepovoljne se oznaavaju kao pasiva. U ekonomskoj upotrebi, posmatrajui preduzee, pod bilanskom se podrazumjeva raunsko uporeivanje ili suoavanje aktive ili pasive jednog preduzea. Aktiva se nalazi na lijevoj strani i pokazuje imovinu, kao zbir privrednih dobara i gotovine. Pasiva se nalazi na desnoj strani bilansa i prikazuje kapital, kao zbir svih sredstava stavljenih na raspolaganje preduzeu. Aktiva i pasiva se nalaze uvijek u ravnotei.
1.3. Vrste bilansa stanja Posmatrajui pojam i sadaj bilansa moe se primjetiti da sadraj i zadatak bilansa ne moraju uvijek biti vrsto povezani. Bilansu se ne moe pripisati jedan opti cilj, nego njegovo sastavljanje zadovoljava mnotvo ciljeva za ije zadovoljenje koriste razliita formalna i materijalna pravila bilansiranja.
1
Rankovi, J., Teorija bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003. str. 40
6
U zavisnosti koje ciljeve bilansi zadovoljavaju i za koje grupe se sastavljaju, postoje razliite vrste bilansa, koji se meusobom razlikuju po sadrini i formi. Najei kriteriji po kojima se razvrstavaju bilansi su sledei2: 1. redovnost sastavljanja 2. povezanost sa knjigovodstvom 3. globalna svrha iskazivanja 4. mjerodavnost pravnih normi 5. podruje informisanja 6. duina bilansnog perioda 7. vremenski period koji pokrivaju 8. tehnika sastavljanja 9. kakarkter bilansnih veliina 10. broj ukljuenih preduzea 11. pripadnost privrednoj grani 12. ekonomsko-teorijsko objanjenje bilansa
1.4. Bilans prema mjerodanosti pravnih normi Prema tome da li se bilans satavlja prema propisima trgovakog prva ili poreskog prava razlikuje se: Trgovaki ili poslovni Poreski bilans
Za sastavljanje poslovnog odnosno godinjeg finansijskog izvjetaja mjerodavne su odredbe trgovinskog prava. Prema trgovakom pravu bilansi se sastavljaju u razliitim prilikama. To mogu biti povodi koji se redovno pojavljuju u jednakim intervalima, prilike koje se pojavljuju samo jedanput ili vandredni povodi koji se mogu pojaviti u poslovnom ivotu preduzea. U prvom sluaju radi se o redovnim bilansima, to jeste redovnom godinjem finansijskom izvjetaju koji sadri bilans stanja, bilans uspjeha, izvjetaj o tokovima gotovine, izvjetaj o promjenama na kapitalu i note. U svim ostalim sluajevima sastavljaju se takozvani povremeni ili specijalni bilansi (bilans osnivanja, promjene pravne forme, fuzije, razdvajanja, likvidacije, steajni bilans).
2
Rankovi, J., Teorija bilansa, Ekonomski fakultet, Beograd, 2003. str. 43
7
Formu i sadrinu redovnih i povremenih bilansa reguliu zakonske odredbe u okviru trgovinskog prava, meunarodnih raunovodstvenih standarda i naela urednog bilansiranja. Poreski bilans, proizvod poreskog bilansnog prava, ima zadatak obezbjeenje sigurne i pouzdane poreske osnovice. To je glavni zadatak poreskog bilansa i proizilazi iz zahtjeva da se obezbijedi pokrie dravnih i drutvenih rashoda. Meutim vlast ne vri samo pasivno ubiranje poreza za pokrie dravnih potreba ve se porez nalazi u slubi nacionalne ekonomske politike. Pomou njih mogu se usmjeriti privredna kretanja i oblikovati struktura privrede u cjelini. Struktura trgovniskog i poreskog bilansa razikuje se po sadrini prihoda i rashoda. Prema kriteriju sastavljanja i poreski bilansi mogu biti Redovni (tekui) Povremeni (specijalni)
U okviru redovnih poreskih bilansa razlikuju se poreski bilans dobitka i poreski bilans imovine. Prvi slui za utvrivanje osnovice za oporezivanje dohodka poreskih obveznika, drugi slui za izraunavanje vrijednosti preduzea kao cjeline, kao osnove za oporezivanje obrtnike imovine ili kapitala. U grupi privremenih bilansa spadaju bilans osnivanja, promjena pravne forme, fuzije i likvidacije. Poreski bilans se ne sastavlja zasebno, nego se izvlai iz trgovinskog bilansa. On predstavlja korigovani trgovinski bilans sa ciljem da se utvrdi oporeziva dobit.
1.5. Meunarodni raunovodstveni standardi Meunarodni raunovodstveni standardi predstavljaju raunovodstvene standarde uvedene da bi se postigla transparentnost i jednoobraznost finansijskih izvjetaja bilo kog ekonomskog subjekta bez obzira na djelatnost kojom se bavi i zemlju u kojoj posluje. MRS imaju svrhu svestranijeg, lakeg i boljeg razumjevanja finansijskih izvetaja, uz osnovni cilj da obezbjede podatke i informacije za uporedne analize za nesmetano poslovno komuniciranje zainteresovanih subjekata koje rezultira brem protoku robe i kapitala. MRS u stvari predstavljaju, neku vrstu harmonizacije razliitih raunovodstvenih regulativa koje se odnose na pripremu i prikazivanje finansijskih izvjetaja koji slue kao osnova za donoenje ekonomskih odluka. Standardi kao pojam su u primjeni skoro u svim oblastima tehnike, tehnologije, u prirodnim naukama i drugim oblastima. Njih propisuju nadleni struni dravni organi. to se tie MRS oni su uglavnom u obliku normi ponaanja i 8
postupaka u profesionalnom radu raunovoa, da bi njihove informacije o poslovanju nekog ekonomskog subjekta bile kvalitetne za potencijalne zainteresovane korisnike tih informacija. Raunovodstveni standardi u sebi ukljuuju i norme profesionalne etike raunovoa. MRS u svom osnovnom znaenju podrazumjevaju dogovorena pravila o pripremanju, priznavanju, odmjeravanju ili vrednovanju i prezentaciji stavki raunovodstvenih iskaza ekonomskog subjekta. Kao to je ve reeno, osnovni elementi finansijskih izvetaja ekonomskih subjekata su: Bilans stanja, na kraju poslovne godine, Bilans uspjeha za poslovnu godinu na ijem se kraju sastavlja Bilans stanja, Gotovinski tok za isti period za koji se sastavlja Bilans uspjeha i Promene na kapitalu. Da bi bio prihvaen u meunarodnom okruenju, javno publikovan raunovodstveni (finansijski) izvjetaj korporacija mora da bude usklaen sa MRS i MSFI u svim materijalno znaajnim stavkama, da ga javno objelodani menadment i da bude nedvosmisleno potvren izvetajem revizora.
1.6. Raunovodstvena praksa u Repulici Srpskoj Zakonom o raunovodstvu i reviziji Republike srpske (Slubeni glasnik Republike Srpske, br 67/05) propisana je obaveza za sva javna i privatna preduzea, nevladine organizacije i budetske korisnike u Republici Srpskoj da vode i uvaju knjigovodstvene evidencije i dokumente koje pruaju dovoljne, akdekvatne i kompletne dokaze i njihovim transakcijama u periodu koji nije krai od est godina ili u duem periodu ako to zahtjevaju poreski zakoni. Na sva privatna i javna preduzea, ukljuujui i budetske korisnike, kao i ostala pravna lica sa sjeditem u Republici Srpskoj, primjenjuju se standardi propisani lanom 3 Zakona o raunovodstvu i reviziji: Meunarodni raunovodstveni standardi (MRS), Meunarodni standardi finasijskog izvjetavanja (MSFI), Meunarodni raunovodstveni standard za javni sektor, te Pratea uputstva, objanjenja i smjernice koje donosi Odbor za meunarodne raunovodstvene standarde, odnosno Meunarodna federacija raunovoa3. Finasijski izvjetaji za periode koji zavravaju 31. decembra podnose se Ministarstvu finasija ili ovlaenoj instituciji najkasnije do poslednjeg dana februara3
Zakon o raunovodstvu i reviziji(Slubeni glasnik Republike Srpske, br 67/05) lan 3
9
naredne godine, a potpisuje ih vlasnik ili direktor pravnog lica, odnsno starjeina budetskog korisnika ili preduzetnik.
1.7. Cilj primjene Meunarodnih raunovodstvenih standarda Cilj raunovodstvenih standarda je ostvaren ako finansijski izvjetaji daju istinitu i objektivnu, tzv. fer informaciju o nekom ekonomskom subjektu. Primjena raunovodstvenih standarda omoguava bolju, laku i pouzdaniju informaciju o finansijskom poloaju nekog ekonomskog subjekta kao i prikaz njegove zaraivake sposobnosti, za ta su zainteresovani potencijalni korisnici finansijskih informacija. Prije nego to se finansijski izvjetaji objelodane iroj javnosti oni podlijeu preispitivanju od strane nezavisnih ovlaenih strunjaka kao to su revizori. Njihovo miljenje o finansijskim izvjetajima raunovoe nekog ekonomskog subjekta je mjerodavno u smislu toga da li su ovi finansijski izvjetaji istiniti i objektivni ili nisu. Sutina je u tome da se dobije pouzdana potvrda o doslednoj primjeni raunovodstvenih standarda u svim segmentima koji su obuhvaeni finansijskim izvjetajima. Finansijski izvjetaji prikazuju, takoe, koliko je rukovodstvo dobro upravljalo resursima koje su mu akcionari povjerili na upravljanje. Finansijski izvjetaji obuhvataju i opis primjenjenih raunovodstvenih politika koje treba da su konzistentne da bi podaci bili uporedivi. Za pravilnost i tanost prezentovanja finansijskih izvjetaja primarna odgovornost lei na rukovodstvu preduzea. Za finansijsko izvjetavanje postoji konceptualni okvir koji treba da prate raunovodstveni standardi kao opte prihvaeni teorijski principi u oblasti raunovodstva. Konceptualni okvir koji je raunovodstvena profesija razvila u razliitim zemljama polazi od toga da finansijski izvetaji treba da budu korisni onima kojima su namenjeni. Raunovodstveno informisanje na bazi MRS dobija svoj potpuni uticaj i znaaj otvaranjem privreda u celom svetu i globalizacijom trita svih vrsta. Samim tim dravni monopol u ovoj oblasti gubi svoj znaaj, a sa njim i nacionalni standardi koje one propisuju za primenu na svojoj teritoriji, a koji mogu da se razlikuju od prihvaenih meunarodnih raunovodstvenih standarda. Osnovni preduslov za to je meusobno poslovno informisanje ekonomskih subjekata irom sveta bez obzira na dravno ureenje, razvijenost privrede i slino. 1973. godine esnaest profesionalnih raunovodstvenih asocijacija je osnovalo Komitet za meunarodne raunovodstvene standarde, pod nazivom IASC (International 10
Accounting Standards Commitee), sa sjeditem u Londonu. Tokom perioda, Komitet za Meunarodne raunovodstvene standarde je pristupio Meunarodnoj federaciji raunovoa (The International Federation of Accountants - IFAC), koju je 1977. godine osnovalo 49 zemalja u Njujorku, 1977. godine. Shodno odboru za Meunarodne raunovodstvene standarde, svrha finansijskih izvjetaja je da prezentuju informacije bitne za donoenje poslovnih odluka. Iako su finansijski izvjetaji element sadraja svih raunovodstvenih standard, ne bave se njima svi standardi na isti nain i u istom obimu. Raunovodstveni standardi koji se neposredno bave finansijskim izvetajima su: MRS 1 - Prezentacija finansijskih izvjetaja MRS 10 Dogaaji poslije datuma Bilansa stanja MRS 7 Izvjetaji o novanim tokovima MRS 14 Izvjetavanje po segmentima MRS 27 Konsolidovani i pojedinani finansijski izvjetaji MRS 29 Finansijsko izvjetavanje u hiperinflatornim privredama MRS 30 Objelodanjivanje u finansijskim izvjetajima banaka i slinih finansijskih institucija MRS 34 Periodino finansijsko izvjetavanje4 Komitet za meunarodne raunovodstvene standarde ima konsultativne grupe koje ine ugledne meunarodne profesionalne i poslovne institucije. Svi oni nastoje da se doe do maksimalnog usaglaavanja nacionalnih raunovodstvenih standarda sa meunarodnim raunovodstvenim standardima. Tri osnovne raunovodstvene pretpostavke na kojima se zasnivaju finansijski izvjetaji u svetu su: neodreeno trajanje delatnosti, tj. poslovanje na neogranien period; doslednost, odnosno nepromjenjena forma i sadrina finansijskih izvjetaja iz perioda u period ili, postojanost raunovodstvene politike firme; priznavanje ekonomskih promjena nakon nastajanja, odnosno naelo fakturisane realizacije. 5 Unoenje pouzdanih raunovodstvenih informacija u finansijske izvetaje iziskuje uvaavanje i sledeih principa:
4 5
Dmitrovi aponja Lj., Petkovi ., Jaki D.: Raunovodstvo, Ekonomski fakultet Subotica, 2007. str. 498 Dmitrovi aponja Lj.: Uporedna analiza strukture bilansnih ema i bilansnih ema u zemljama Evropske unije, Beograd, 2003., str. 15
11
1. opreznosti u transakcijama, koja je u trinoj privredi velike neizvjesnosti vana, ali nije korektno da se po tom osnovu stvaraju skrivene rezerve; 2. preovlaivanja sutine nad formom (poslovne transakcije se iskazuju u njihovoj sutini i finansijskoj realnosti, a ne u njihovoj zakonskoj formi); 3. obaveznog obelodanjivanja onih pojedinosti koje su bitne za prosuivanje i odluivanje.6
6
Dmitrovi aponja Lj.: Uporedna analiza strukture bilansnih ema i bilansnih ema u zemljama Evropske unije, Beograd, 2003., str. 15
12
2.
POREZ NA DOBIT
Svakoj dravi za zadovoljenje zajednikih potreba bilo da su opte ili kolektivne potrebna su odgovarajua materijalna sredstva. Ova sredstva mogu se pribavljati na razliite naine i mogu se crpjeti iz razliitih izvora. Kao osnovni i najznaajniji izvor prihoda u skoro svakoj zemlji javljaju se porezi. Moderna drava je u sutini poreska drava, koja preko poreza preraspodeljuje veliki dio nacionalnog dohodtka i na osnovu raznovrsnih efekata oporezivanja, ostvaruje ciljeve fiskalne, socijalne, ekonomske i razvojne politike. Kroz istoriju su se mijenjali naini i oblici ispoljavanja poreza, ali se porez uvijek javljao. Porez je u antiko doba predstavljao prisilno davanje, dok se u feudalizmu porez posmatra kao poklon ili pomo. Porez je obaveza koju poreski obveznici plaaju dravi bez ikakve neposredne nadoknade. To je deo dohodka koji zajednica oduzima na osnovu svog dravnog odnosno finansijskog suvereniteta. Drava to ini u cilju prikupljanja sredstava za podmirivanje kolektivnih potreba. Poreska obaveza ne moe se izbei, jer je plaanje poreza opta obaveza koja se nazisi od dobre volje graana, nego se zasniva na zakonskoj snazi, jer ako poreski obveznik neplati porez izvrie se prinudna naplata. Karakteristika poreza je u tome to plaanje poreza ne daje pravo ni na kakvu neposrednu protivnaknadu licu koje plati porez. Istina, poreski obveznik koristi javne slube, javna dobra u optoj upotrebi i druge uslove koje mu prua zajednica, ali to korienje ne zavisi od visine poreza niti uopte od plaanja poreza. Osnovne karakteristike poreza kao najvanijeg oblika javnih prihoda su: prinudnost davanja, davanje bez direktne protivnaknade, davanje iz dohodka, ree iz imovine, naplata u novcu .
Poreska obaveza proistie iz pripadnosti jednoj dravi, jer porez pod odreenim uslovima plaaju i strani dravljani, izuzev diplomatskih predstavnika na bazi reciprociteta. Prinudno davanje je prva karakteristika poreza jer porez uvodi drava na osnovu svog finansijskog suvereniteta. Poreski obveznici po zakonskim propisima moraju izvriti svoje obaveze u odreenom roku. Davanje bez direktne protivnaknade je druga karakteristika poreza. 13
Porezi predstavljaju davanje iz dohodka, a ree iz imovine. U savremenim finansijama naplata poreza se vri u novcu, a samo izuzetno u naturi. U savremenoj dravi svi poreski prihodi slivaju se u zajedniki budet i koriste za podmirenje kolektivnih potreba. Sredstva prikupljena iz pojedinih vrsta poreza nemaju namenski karakter, pa moderna drava nije obavezna da objanjava poreskom obvezniku u koju e svrhu da koristi porez. U toku istorijskog razvitka drutva ciljevi oporezivanja su se menjali. U raznim drutveno-ekonomskim formacijama za objanjavanje ciljeva oporezivanja uzimali su se razni elementi i sluili su razliiti kriterijumi. Dugo vremena se smatralo da je oporezivanje jedan od glavnih instrumenata pomou koga javna vlast obezbeuje svoje prihode. Prema tome cilj oporezivanja bio bi obezbeenje finansijskih sredstava dravi i drugim javnim telima za finansiranje njihovih funkcija. Danas porezi imaju nekoliko osnovnih ciljeva osim prikupljanja prihoda. Predmet ovih ciljeva su: uticaj na stopu rasta privrede, postizanje pune stope zaposlenosti, borba protiv inflacije, pomaganje malim preduzeima, i pravednija raspodjela nacionalnog dohodka.
2.1. Poreski sistem u Republici Srpskoj Poreski sistem je sastavni dio svake drave. U dvije razliite zemlje nije mogue primjenjivati identini poreski sistem. Postoje razliiti faktori koji utiu na poreske sisteme drave. Najee se istiu: ustavno ureenje, veliina teritorija, broj stanovnika, demografska struktura, veliina javnog sektora, struktura privrede, istorijski razlozi i geopolitiki poloaj pojedine zemlje te nezaposlenost i zaduenje drave (deficit). Na poreski sistem Republike Srpske najvie su uticale promjene nastale u socio - ekonomskom i politikom ivotu u ranim devedesetima, promjene uslovljene raspadom Jugoslavije. Refomom poreskog sistema trebalo je izvriti odreene promjene, kao to su: orijentacija na trinu privredu, demokratija drave koja za sobom povlai vie politikih stranaka te manji uticaj drave na tritu.
14
2.2. Direktni porezi Direktni porezi koji su u primjeni u poreskom sistemu Republike Srpske su: Porez na dobit Porez na dohodak graana Porez na imovnu Posebna republika taksa Komunalne takse Druge naknade
Navedeni porezi definisani su zakonom koji regulie poreskog obveznika, osnovicu i stopu oporezivanja. Poreski obveznici su pravna lica, preduzetnici i graani koji su duni da sami prijave i plate porez na nain i u rokovima definisanim poreskim propisima. Oporezivanje dobiti pravnih lica se vri prema Zakonu o porezu na dobit (Slubeni glasnik Republike Srpske, br.:91/06 i Pravilniku o primjeni Zakona o porezu na dobit (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 129/06, 110/07, 114/07 i 62/08). Zakon o porezu na dobit definie poreskog obveznika, poresku osnovicu i poresku stopu, a nain utvrivanja i naplate vri se u skaldu sa Zakonom o Poreskoj upravi (Slubeni glasnik Republike Srpske, broj: 112/07 - Preieni tekst, 22/08 i 34/09).
2.3. Pravni okvir Radi pravilnog iskazivanja i prijavljivanja poreske obaveze Poreskoj upravi Republike Srpske, propisani su sledei obrazci poreskih prijava odnosno obrazaca: 1101 - Godinja poreska prijava poreza na dobit 1102 - Prilog uz poresku prijavu na dobit 1101 1102 - Dodatni listovi za 1102 1104 Akontacija poreza na dobit 1105 Konsolidovana poreska prijava 1106 Zahtjev za status malog poreskog obveznika 1107 Poreska prijava za malog poreskog obveznika 1108 Obavjetajna prijava za udruivanje za poslovnu djelatnost - Zahtjev za niu poresku stopu, oslobaanje od poreza ili povrat poreza po osnovu prihoda od usluga, kamata i autorskih prava, prema ugovoru o izbjegavanju
15
dvostrukog oporezivanja, zakljuenom izmeu Bosne i Hercegovine I drave iji je rezident korisnik prihoda ostvarenog u Republici Srpskoj7. Obrazci 1104, 1105, 1106 i 1108 su prijave obavjetajnog karaktera i u njima se ne utvruje konana obaveza ili mogunost umanjenja poreske obaveze ili poreza koji se treba platiti, kao to je to sluaj sa porezom po odbitku, dok su obrazci 1101 i 1107 poreske prijave kojima se utvruje konana poreska obaveza. Uz obrazac godinje poreske prijave dostavljau se i dodatni listovi sa razradom pojedinih pozicija osnovne poreske prijave 1101.
2.4. Poreski obveznik Obveznik poreza na dobit je pravno lice koje prodajom proizvoda i usluga na tritu ostvaruje dobit. Pod pojmom pravnog lica podrazumjeva se preduzee (bez obzira na oblik organizovanja), banka i druga finasijska organizacija, berza i berzanski posrednici, organizacije za osiguranja, fondovi, zadruge i drugi subjekti upisani u sudski registar. Obveznik poreza na dobit je pravno lice, odnosno rezident i nerezident Republike Srpske za dobit ostvarenu na teritoriji Republike. Rezident je pravno lice koje je upisano u sudski registar na teritoriji Republike Srpske, odnosno pravno lice koje ima sjedite stvarne uprave i kontrole na teritoriji Republike. On je obveznik poreza na dobit, koju ostvari na teritoriji Republike Srpske, drugog entiteta, distrikta ili druge drave. Pod nerezidentom Republike Srpske podrazumjeva se pravno lice koje je onsovano i ima svoje sjedite stvarne uprave i kontrole na teritoriji drugog entiteta, distrikta ili druge drave, a poslovanje obavlja preko stalne jedinice koja se nalazi na teritoriji Republike Srpske. Dobit koju ostvari poslovna jedinica nerezidenta oporezuje se u skaldu sa odredbama Zakona o porezu na dobit. Nerezident je duan da vodi evidenciju u poslovnoj jedinici kojom se obuhvataju podaci za utvrivanje dobiti koju ta jedinica ostvaruje poslovanjem na teritoriji Republike Srpske. Od oporezivanja je kao isntitucija izuzeta samo Centralna banka Bosne i Hercegovine, dok su javne institucije osloboene po osnovu karaktera prihoda koje ostvaruju i iz kojih finansiraju svoju djelatnost.7
Danii, D., Konani obraun poreza na dobit, Finrar, januar 2009. godine
16
U sluaju kada humanitarna organizacija ili javna institucija obavlja djelatnost koja nije u vezi sa njenim humanitarnim ciljevima, takva humanitarna organizacija ili javna institucija podlijee plaanju poreza na dobit ostvarenu tom djelatnou8.
2.5. Poreska stopa i poreska godina Zakonom o porezu na dobit propisana stopa iznosi 10%. Navedena poreska stopa koristi se i kod oporezivanja prihoda stranih lica na koje se primjenjuju odredbe o oporezivanju isplata tim licima porezom po odbitku. Za lica koja imaju status malog poreskog obveznika ta stopa iznsi 2%, s tim da osnovica nije dobit, odnosno razlika izmeu oporezivih prihoda i oporezivih rashoda koji se priznau kao neophodni i doputeni, ve propisana stopa se primjenjuje na naplaeni prihod. Poreska godina za obveznike poreza na dobit je kalendarska godina, te se poreska i raunovodstvena godina poklapaju. Izuzetak se dozvoljava ukoliko strano pravno lice obavlja poslovnu djelatnost preko stalnog mjesta poslovanja u Republici Srpskoj i onda se poreska godina stranog pravnog lica moe koristiti za utvrivanje dobiti koja se odnosi na to stalno mjesto poslovanja u Republici Srpskoj. Da bi se poreskom obvezniku odredila poreska godina koja nije kalendarska godina, neophodno je da poreski obveznik dostavi pismeni zahtjev i dokumentovano obrazloi prednosti podnoenja poreske prijave za poresku godinu koja nije kalendarska godina. O opravdanosti podnesenog zakona konanu odluku donosi Ministarstvo finansija. Poslednji rok za predaju godinje poreske prijave za poresku godinu je 31. mart tekue godine za predhodnu poresku godinu. Ako se poreska godina ne poklapa sa kalendarskom godinom, poslednji rok za predaju poreske prijave je 90 dana od isteka poreske godine. 2.6. Poreska osnovica
Poreska osnovica za poresku godinu je razlika izmeu oporezivih prihoda oporezivih rashoda, u skladu sa Zakonom o porezu na dobit.8
Mikerevi, D., Krsmanovi, B., njegota, D., Mioni, ., Danii D., Kurida, M., Petrovi, M., Komentar Zakona o porezu na dobit i Zakona o porezu na dohodak, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske i Finrar, Banja Luka, 2007., str 54
17
U oporezive prihode ubrajaju se svi prihodi, iz bilo kojeg izvora, bilo u novcu ili naturi, i bez obrzira da li je ostavren iz obavljanja djelatnosti pravnog lica, osim sledeih prihoda9: 1. dividenda i uee u dobiti koje primi pravno lice Republike Srpske 2. prihodi od naplaenih otpisanih potraivanja koji su u predhodnim poreskim periodima bila ukljuena u poresku osnovicu, a nisu iskljuena iz porekse osnovice kao priznat rashod. 3. prihod u obliku kamate od hartija od vrijednosti koje izda ili za koje garantuje Bosna i Hercegovina, Republika Srpska, Federacija Bosne i Hercegovine, Brko distrikt, jedinica lokalne samouprave, Centralna banka Bosne i Hercegovine, preduzea, osiguravajua drutva, investicioni fondovi i banke ili druge finansijske institucije koje djeluju kao ovlateni agenti; 4. ukoliko se imovina ne konvertuje slobodnom voljom poreskog obveznika, a prihod od takve konverzije se reinvestira u imovinu iste ili sline vrste prije isteka druge godine nakon godine u kojoj je imovina konvertovana, onda sva naknada primljena radi obeteenja poreskog obveznika za gubitak imovine ne ukljuuje se u oporezivi prihod. 5. kamata na depozite u banci; 6. prihod od razmjene ili transfera istovrsne imovine. Za prihode koji se ostvare prijemom imovine ili usluga primjenjuje se princip trinosti. U tim sluajevima iznos prihoda se vrednuje po trinim cijenama primljene imovine ili usluga. Kao to je propisano odredbama lana 6 Pravilnika, za utvrivanje poreske osnovice u poreskom bilansu priznaju se: Poslovni Finansisjki Neposlovni i vandredni prihodi Revalorizacioni prihodi Obraunati u bilansu uspjeha u skaldu sa zakonom koji ureuje raunovodstvo, izuzev prihoda za koje je Zakonom propisan drugi nain utvrivanja. U poreskoj prijavi na strani rashoda koji e umanjiti oporezivi prihod, priznaju se svi redovni i neophodni trokovi plaeni ili nastali u toku poreske godine za obavljanje9
Mikerevi, D., Krsmanovi, B., njegota, D., Mioni, ., Danii D., Kurida, M., Petrovi, M., Komentar Zakona o porezu na dobit i Zakona o porezu na dohodak, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske i Finrar, Banja Luka, 2007.,str 57
18
djelatnosti poreskog obveznika, a koji se odnse na stvaranje prihoda koji podlijee plaanju poreza. Da bi se rashod priznao moraju biti ispunjeni sledei preduslovi: Da su se stekli svi uslovi koji zahtjevaju bezuslovno plaanje obaveze prema isporuiocu, zaposlenom, kreditoru ili drugom povjeriocu; Da je nastupalo ekonomsko izvrenje koje podrazumjeva da je sorovina ili materijal utroen, usluga primljena, poslovi zaposlenih izvreni, kredit kreditora uplaen i u potpunosti upotrebljen u poslovne svrhe; Da se iznos troka moe precizno utvrditi, to podrazumjeva da se rashod moe iskazati u novanom obliku, bez obzira na to da li se iznos potraivanja moe iskazati i u naturalnom ili drugom obliku. Rashodi ija je naplata uslovljena ne priznaju se u poreskom bilansu. Poreski obveznik koji primjenjuje obraunski metod ne moe izvriti odbitak rashoda po bilo kojoj stavci za obaveze prema povezanim licima koji primjenjuje gotovinski metod. Sve do momenta kad takva stavka nije stavrno plaena tom povezanom licu. Odredbama lana 8. zakona taksativno se odreuju rashodi koji se nikako ne mogu priznati bez obzira da li su iskazani u bilansu uspjeha, i za ije se iznose ne moe umanjiti oporezivi prihod. To su sledei rashodi10: 1. kazne i kamate plaene zbog krenja zakona i drugih propisa; 2. rashodi koji se odnose na neoporezivi prihod iz lana 7. ovog zakona; 3. rashodi evidentirani u knjigama, a koji nisu dokazani vjerodostojnim dokumentima kako je propisano vaeim zakonom; 4. premije osiguranja koje plaa poslodavac za linu korist zaposlenih osim ako te premije nisu ukljuene u platu zaposlenih; 5. rashodi u korist povezanog lica u iznosu za koliko ti rashodi prelaze trinu cijenu za robu ili usluge izvrene poreskom obvezniku od strane povezanog lica; 6. gubitak na prodaji ili prenosu bilo koje imovine izmeu povezanih lica; 7. donacije politikim strankama i organizacijama; 8. kapitalni rashodi vezani za sticanje ili stvaranje imovine koja se amortizuje, a koja ima uobiajeni ekonomski vijek preko 1 godine; 9. lini trokovi i trokovi koji nisu u vezi sa djelatnou koja se obavlja;
10
Mikerevi, D., Krsmanovi, B., njegota, D., Mioni, ., Danii D., Kurida, M., Petrovi, M., Komentar Zakona o porezu na dobit i Zakona o porezu na dohodak, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske i Finrar, Banja Luka, 2007. str 62
19
10. rashodi vezani za nabavku kancelarijskih tepiha, umjetnina, dekorativnih elemenata i druge imovine koja ima karakter investicionog dobra; 11. rashod po osnovu amortizacije goodwila Takoe, Zakonom su limitrani iznosi odreenih rashoda. Kao odbitak u poreskoj prijavi mogu se odbiti sledei iznosi rashoda11: 1. 30% trokova reprezentacije u vezi sa poslovnom djelatnou pravnog lica; 2. nagrade radnicima do iznosa propisanih u Pravilniku za primjenu ovog zakona 3. trokovi za putovanje, hranu i smjetaj, preseljenje i dnevnice do iznosa propisanih u Pravilniku ; 4. trokovi za istraivanje i razvoj u skladu sa Pravilnikom; 5. gubici zaliha obraunavaju se posebno kako je propisano Pravilnikom; 6. donacije javnim institucijama, humanitarnim, kulturnim i obrazovnim organizacijama u iznosu do 3% od ukupnog prihoda u toj poreskoj godini, s tim to se donacija koja prelazi taj iznos moe prenositi u naredne tri godine umanjujui budue donacije; 7. rashodi po osnovu sponzorstva u iznosu do 2% od ukupnog prihoda u toj poreskoj godini; 8. stipendije studenata do 75% prosjene mjesene neto plate po zaposlenom u Republici Srpskoj prema posljednjem objavljenom podatku organa nadlenog za poslove statistike (u daljem tekstu: prosjena mjesena neto plata). Kod rashoda koji se priznaju, posebnu panju treba posvetiti povezanim licima. To, najprije zbog postojanja transfernih cijena. Pravilo koje vai je da se trokovi iskazani po cijenama viim od trinih cijena ne priznaju za iznos koji premauju te cijene, dok se prihodi iskazani po niim cijenama od trinih uzimaju u obzir prilikom obruna oporezivih prihoda u normalnom iznosu, bez umanjenja i svoenja na trine cijene. Otpis sumnjivih i spornih potraivanja priznae se i u poreske svrhe samo ako je potraivanje starije od 12 mjeseci i ako je ve bilo predmet oporezivanja u predhodnim poreskim periodima, te ako je isto prijavljeno kao potraivanje u steajnom odnosno likvidacionom postupku.
11
Mikerevi, D., Krsmanovi, B., njegota, D., Mioni, ., Danii D., Kurida, M., Petrovi, M., Komentar Zakona o porezu na dobit i Zakona o porezu na dohodak, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske i Finrar, Banja Luka, 2007. str 61
20
Kada su vandredni i neposlovni rashodi direktno i nedvosmisleno povezani sa ostvarivanjem vandrednih i neposlovnih prihoda poreske godine, uz potovanje principa uzronosti, potrebno je da se ti rashodi priznaju u poreskoj prijavi kod utvrenja oporezive dobiti. Ako to nije mogue i takav rashod se ne bi mogao priznati u poreskoj prijavi, tada za neposlovne i vandredne prihode ne bi moglo vezivati niti jedan opravdan i svrsishodan rashod koji je na kraju omoguio da se oporezivi prihodi ostvare. Kao primjer tome mogu se navesti trokovi sudskog spora koji su omoguili naplatu tete, pa je logino da se u oporezivi prihod uvrste prihod od naplaenih teta, a rashod po osnovu sudskog spora koji je rezultirao sticanjem oporezivog prihoda prizna kao odbitak.
2.7. Porska prijava sa statusom malog poreskog obveznika Kako bi doprinjeli razvoju preduzetnitva zakonodavna vlast je uvela poseban tretman malih preduzea prilikom oporezivanja. Mali poreski obveznik je lice iz Republike Srpeske koje mora da zadovolji svaki od sledeih uslova tokom cijele poreske godine12: da to pravno lice obavlja djelatnost, izuzev bankarskih ili finansijskih usluga ili poslova osiguranja i reosiguranja; da mali poreski obveznik ne zapoljava vie od devet radnika; da ukupan godinji prihod pravnog lica ostvaren u prethodnoj godini, po bilo kom osnovu, ne prelazi iznos od 100.000 KM; da pravno lice nije ostvarilo vie od 50% od svog ukupnog prihoda od jednog klijenta, odnosno kupca, ili lica povezanog s tim klijentom, odnosno kupcem; da udio u vlasnitvu tog pravnog lica imaju najvie dva fizika lica. Mali poreski obveznik plaa porez po stopi od 2% na ukupan mjeseni prihod, u roku od 10 dana po isteku mjeseca, odnsono konani porez obraunava se po stopi od 2% na ukupan godinji prihod malog preduzea.13
Za poreske potrebe mali poreski obveznik
vodi knjigovodstvo po gotovinskom principu, to znai da se prihod priznaje kada se stvarno naplati ili postane raspoloiv, a rashodi nastaju kada se plate. Da bi imao ovaj status, mali poreski obveznik je svake godine do 31. januara duan da Poreskoj upravi Republike Srpske dostavlja zahtjev za produenje statsusa sa dokazima o ispunjavanju svih uslova koji su propisani.12
Zakon o porezu na dobit Republike Srpske (Slubeni glasnik RS broj 91/06) lan 33 Zakon o porezu na dobit Republike Srpske (Slubeni glasnik RS broj 91/06) lan 35
13
21
Mali poreski obveznik je duan da do 31. januara tekue godine, podnese godinju poresku prijavu o ukupno naplaenim prihodima i plaenom porezu za predhodnu godinu. Ovaj obrazac se popunja isto kao i osnovni, s tim da se kao period za koji se dostavlja navodi od 01.01. do 31.12. poreske godine za koju se prijava podnosi. Preduzea koja su dobila status malog poreskog obveznika na poetku godine, a naplaenim prihodima u toku tekue godine su nadmaila limit od 100.000 KM, imaju obavezu da o tome obavjeste Poresku upravu, ime se status malog poreskog obveznika opoziva. Konana poreska prijava malog poreskog obveznika iji je status opozvan, utvruje se principom za cijelu tekuu godinu i podnoenjem poreske prijave na obrazcu 1101.
2.8. Poreska oslobadjanja Pravo na oslobaenje po osnovu poreza na dobit se priznaje poreskom obvezniku iskljuivo i jedno u sluajevima propisanim navedenim zakonom. Obvezniku koji izvri ulaganje u opremu u sopstveno pravno lice, kao i ulaganja u kupovinu akcija i udjela u kapital drugih pravnih lica, poreska osnovica e se umanjiti za visinu ulaganja. Poreska osnovica se nee umanjiti ukoliko je izvreno ulaganje u nabavku putnikih automobila, kancelarijskog namjetaja, tepiha, umjetnikih dijela likovne i primjenjene umjetnosti ukrasnih predmeta za ureenje prostorija. Pravna lica koja su registrovana i ovaljaju dijelatnost radnog osposobljavanja, profesionalne rehabilitacije i zapoljavanja individualnih lica osoboena su plaanja poreza na dobit. Pod pojmom pravnog lica koje zapoljava invalide podrazmjeva se ono pravno lice koje obavlja profesionalnu rehabilitaciju ili zapoljava najmanje 40% invalida. Neophodno je napomenutui da poreska oslobaanja, odnosno umanjenje osnovice za obraun poreza na dobit nemaju uticaja na raspodjelu dobiti jer se donosi odluka o raspodjeli dobiti utvrene u finsisjkom izvjetaju, a ne poreskom bilansu. 2.9. Poresko planiranje nasuprot izbjegavanju poreza Poreski obveznici koji vode svoje poslove tako da u skladu sa zakonom minimiziraju svoju poresku obavezu, bave se aktivnou koja se naziva poresko planiranje.
22
Poresko planiranje, u skladu je sa zakonom i etinou, prema rijeima poznatog pravinika, Learneda Handa14: Stalno se na sudovima ponavlja da nema nieg nezakonitog u tome to se poslovi vode tako da porezi budu to je mogue nii. Svi to ine, bili oni bogati ili siromani, i svi su u pravu, zbog toga to niko ne mora da platii porez vei nego je zakonom propisan. Porezi su nametnuti, nisu dobrovoljni. Zahtjevati vie od morala nije nita drugo do licemjerije. Ciljevi poreskog planiranja obino su minimiziranje ukupne poreske obaveze ili odgaanje poreza za budue godine. Jedan od glavnih oblika poreskog planiranja sastoji se od struktuiranja transakcija na nain kojim se ostvaruju poreske prednosti. Na primjer, poreski odbici koji su posledica korienja automobila u preduzeu, znaajno se razlikuje zavisno da li je automobil u najmu ili vlasnitvu. Drugi oblik poreskog planiranja sastoji se od odabira raunovodstvenih metoda koje stvaraju najprihvatljiviji iznos oporezive dobiti u prijavi poreza na dobit. Primjeri su Lifo metoda i ubrzana metoda amortizacije. Neki od ovih alternativa znaajno utiu kako na iznos tako i na termin plaanja poreske obvaze. Da bi poresko planiranje bilo djelotvorno mora se sprovesti prije nego poreski obveznik ue u datu transakciju. Jednom kada je transakcija obavljena, obino je prekasno za otklanjaje poreskih obaveza. Svaki poreski obveznik, bez obzira da li je u pitanju fiziko ili pravno lice, moe imati korist od promiljenog poreskog planiranja. Nasuprot poreskom planiranju, izbjegavanje poreza ili evazija poreza odnosi se na nezakonite postupke koje preduzimaju poreski obveznici da bi izbjegli plaanje poreza. Primjeri su nepredavanje poreskih prijava ili smanjenje iznosa oporezive dobiti u poreskoj prijavi prevarom.
2.10. Evazija poreza Rije evazija potie od latinskog izbjegavanja plaanja poreza. Ekonomski pristup problemu evazije poreza zasniva se na analizi individualnog ponaanja poreskih obveznika. Nain na koji poreske stope i instrumenti primjene poreza14
glagola evadere, koji znai izmai, bjeati,
izbjei, i sl. U poreskoj terminologiji ovim pojmom oznaavaju se razliiti naini
Meigs&Meigs, Raunovodstvo Temelj poslovnog odluivanja, deveto izdanje, Mate, Zagreb, 1999,str. 834
23
utiu na ekonomske prilike poreskih obveznika veoma je bitan. Sistem oporezivanja i njegova primjena mogu podstai poreske obveznike da prikriju i netano predstave svoje aktivnosti. Prirodna je tenja poreskih obveznika da plate obaveze poreza i doprinosa u manjem iznosu koristei nedoreenosti ili nedovoljnu preciznost propisa, kao i njihova tenja da pod najpovoljnijim uslovima iskoriste poreske propise. Za Al Caponea, jednog od najzloglaenijih gangstera u amerikoj istoriji, vjerovalo se da je poinio brojne zloine ukljuujui krijumarenje alkoholnih pia, ucjene i ubistva. Capone je bio pod intenzivnom istragom koju su vodili agenti federalne policije, ukljuujui Elliot Nessa u Nedodirljive. Jedini zloin zbog kojeg ga je vlada uspjela osuditi bio je izbjegavanje plaanja poreza. Konani rezultat, meutim bio je isti kao da je osuen za ubistvo, doivotan zatvor. Umro je u zatvoru izdravajui kaznu.
24
3. FISKALNA POLITIKA KAO FAKTOR RAZVOJA PRIVREDEU zadnje dvije decenije dolo je do znaajnih promjena poreskog sistema u svijetu. Globalizacija i velika mobilnost kapitala, praena djeliminim uticajem unutranjih faktora su neposredno doprinijeli transformaciji poreskog sistema u svijetu. Izmeu ostalih, znaajna promjena obuhvatila je i sistem oporezivanja dobiti, u okviru kojeg fiskalne vlasti tee da poreskim podsticajima izgrade konkurentnost. Fiskalna politika, a time i razni poreski podsticaji, su pod dominatnim uticajem drave. Razni poreski podsticaji predstavljaju najee oblik dravne intervencije u funkciji izgradnje konkurentnosti. Tri i, investicije, inovacije, izvoz, su glavni sinonimi za identifikaciju konkurentnosti i najprepoznatljiviji izrazi, kada su u pitanju poreski podsticaji konkurentnosti. Konkretizacija i sprovoenje politike poreskih podsticaja u svijetu, a prije svega u EU, sprovodi se u okviru industrijske politike. Novi okvir industrijske politike15, odnosi se na ire podruje ekonomske politike. Ovaj okvir obuhvata i istrumente dravne intervencije, sa ciljem ekonomskog razvoja i podsticanja konkurentnosti u trinim privredama. Dravi na raspolaganju stoje mnogobrojne mjere i istrumenti za realizaciju usvojenih ciljeva poreskih podsticaja. Istrumenti dravnih podsticaja, uglavnom, se dijele na: 1. Subvencije i poreska izuzea, 2. Udjele u vlasnikom kapitalu, 3. Povoljne poreske kreditne i poreske dugove, 4. Jemstva.
3.1. Poreski podsticaji Okvir poreskih podsticaja obuhvata iri kontekst fiskalne politike. Najee se klasifikuju kao direktni poreski podsticaji i indirektni poreski podsticaji. Pored fiskalnih, postoje i nefiskalni, tj.nefinansijski podsticaji u raznim formama, kao razne dozvole za15
Dravna intervencija, kao neminovni faktor trine ekonomije, u sferi industrijske politike se transformisala od selektivne i ciljane politike prema horizontalnoj industrijskoj politici, u kojoj mjere dravne intervencije, vae za sve subjekte podjednako, usmjerene ka svim kljunim faktorima ekonomskog razvoja i rasta (infrastruktura, zatita okoline, obrazovanje, zdravstvo, istraivanje i razvoj, itd.) i ogranienog dometa trajanja.
25
rad, restrikcije i ogranienja transfera kapitala i slino. U sutini, radi se o istim mjerama i istrumentima, ranije spomenute industrijske politike, samo sada posmatranih sa aspekta fiskalne politike. Direktni ili finansijski poreski podsticaji, obuhvataju utvrene subvencije preduzeima, u koje jo spadaju i povlaeni krediti, kao i uee drave u dijelu trokova u investicionoj fazi, na primjer u formi izgradnje infrastrukture ili prekvalifikaciji i obuci radne snage. Za ovakve finansijske podsticaje, drava izdvaja posebna sredstva, formiranjem fondova. Direktni finansijski podsticaji su karakteristini za razvijene zemlje. Indirektni podsticaji podrazumjevaju fiskalne podsticaje u uem smislu, tj. poreski podsticaji, koji se u ovom kontekstu najee koriste u svijetu. Oni ine najvei broj fiskalnih podsticaja uopte, te se mogu klasifikovati prema raznim kriterijumima. Najvanije je da su oni sadrani u okviru poreza na dobit, kao temeljnog poreskog oblika, koji neposredno tangira poslovanje preduzea sa stanovita trokova i profita. Zbog toga, poreske podsticaje kod poreza na dobit, posmatramo kao poreske podsticaje u uem smislu, za razliku od ostalih poreskih podsticaja koji se odnose na druge oblike poreza.
3.2. Poreski podsticaji kod poreza na dobit Porez na dobit preduzea je poreski oblik kome je u velikoj mjeri namjenjena uloga realizatora brojnih razvojnih ciljeva ukupne makroekonomske politike 16. Kreatorima fiskalne politike, stoji na raspolaganju veliki broj razliitih poreskih podsticaja, koji u zavisnosti od naina primjene i finansijske mogunosti, mogu imati razliite uticaje i efekte na izgradnju konkurencije. Kada se uopte govori o poreskim podsticajima za investicije, misli se prevashodno na istrumente u okviru poreza na dobit. Kod poreza na dobit svaki oblik poreskog podsticaja moe poprimiti razliite oblike, ali svaki oblik zahvata ili umanjenje poreske stope ili suavanje poreske osnovice. U ekonomskoj literaturi, podjela poreskih podsticaja kod poreza na dobit, najee je svrstana u tri osnovne grupe, i to: 1. Umanjenje stope poreza na dobit, 2. Poreske praznike, odnosno podsticaje koji odlau poresku obavezu, 3. Olakice po osnovu ulaganja, tj.podsticaji koji konano umanjuju poresku obavezu.
16
Raievi, B. Nenadi, J. Poreski podsticaji u sistemu poreza na dobit, uporedna pravna analiza reenja u Srbiji i Crnoj Gori, Ekonomic Annals no 166, July, 2005.,str. 184
26
3.3. Umanjenje stope poreza na dobit Sutina poreske stope na dobit je da ona sama po sebi ne predstavlja ni poresku olakicu ni poreski podsticaj. I pored toga, relativno niske poreske stope pozitivno utiu na investicije. Posebno stopa poreza na dobit, koja se smatra najednostavnijim, ali i najuticajnim istrumentom. U svakom sluaju, prednost opte stope poreza na dobit ogleda se u njenoj optosti i horizontalnosti, sem u situacijama primjene selektivne stope poreza na dobit za pojedine nerazvijene regione, grane i djelatnosti. Pitanje da li su opti i horizontalni podsticaji efikasniji od selektitivnih stvar je rasprave, ali se poslednjih godina u ekonomskoj literaturi iskristalisalo miljenje da su horizontalni podsticaji prihvatljiviji.
3.4. Poreski praznik Poreski praznik kao oblik podsticajnog poreza iz poreza na dobit, uglavnom se odnosi na izuzea od plaanja poreza na dobit, odnosno dohotka novoosnovanih privrednih subjekata. Poreski praznik je podsticaj, koji je neposredno u vezi sa umanjenom stopom poreza na dobit, jer postoji njegova blaa varijanta koja se odnosi na plaanje dobiti po nioj stopi za odreeni vremenski period. Na primjer, preduzee kome je odobren poreski podsticaj u obliku poreskog praznika nee plaati iznos po propisanoj zakonoskoj stopi, ve po odobrenoj, umanjenoj poreskoj stopi poreza na dobit za odreeni period, koji najee obuhvata poetne godine poslovanja preduzea. Ponekad se vremenski period korienja poreskog praznika usled raznih okolnosti moe produiti ili poslije isteka roka korienja ponovo odobriti. Poslije prestanka trajanja poreskog podsticaja, preduzee se oporezuje po vaeoj zakonskoj stopi poreza na dobit. Prednost primjene poreskog podsticaja u obliku poreskih praznika, odnosi se na transparentost i jednostavnost i na trenutnu korist za preduzea koja ostvaruju visoke profite, a posebno je efikasna za kratkorone industrije. Nedostaci se odnose na investicije i to u sluaju selektivnog karaktera, jer ovaj oblik poreskog podsticaja preferira nova preduzea i industrije, kratkorona ulaganja i profitabilna preduzea. Ovim se neposredno uruava naelo neutralnosti poreskog sistema. Drugi bitan nedostatak, ogleda se u gubitku poreskih prihoda, naroito u sluajevima indirektnog naina transfera dobiti.
27
3.5. Poreske olakice po osnovu ulaganja Olakice po osnovu ulaganja, kao oblik poreskih podsticaja, su upravo podsticaji u uem smislu, koje uglavnom obuhvataju, odnosno dijele se na tri osnovna oblika: 1. Ubrzana amortizacija, 2. Investicioni odbitak, odnosno, umanjenje osnovice po osnovu ulaganja, 3. Investicioni poreski kredit, odnosno, odbitak od poreza po osnovu ulaganja. Ubrzana amortizacija je posebni postupak, odnosno metoda u okviru koje se amortizacija obraunava po veim amortizacionim stopama nego to to redovni postupak amortizacije nalae17. U principu, radi se o poreskoj olakici koju odobravaju fiskalne vlasti, a koja se odnosi na preduzea koja su nabavila nova osnovna sredstva i koja obraun amortizacije vre po ubrzanoj metodi, u prvoj ili u prvim godinama korienja, sa glavnim ciljem odlaganja plaanja poreza. Postoje vie ubrzane amortizacije. To su: 1. Prva, odnosi se na mogunost breg otpisa u odnosu na linearnu amortizaciju, a koja se sastoji u poveanju stope otpisa osnovnih sredstava. Na taj nain, vijek korienja kapitala za izraunavanje amortizacije u poreske svrhe je krai od realnog ekonomskog vijeka trajanje osnovnih sredstava, 2. Druga, poznata kao metoda opadajueg salda, gdje se kao osnovica amortizacije ne uzima nabavna vrijednost nego sadanja vrednost. Obraun amortizacije vri se po linearnoj metodi i u ekonomskom vijeku trajanja osnovnih sredstava, s tom razlikom to se u poetnom periodu korienja osnovnih sredstava otpisuju vei iznosi, a kasnije manji, 3. Trea, sastoji se u jednokratnom otpisu, koji omoguava otpis ukupnih trokova Svaka od navedenih varijanti ubrzane amortizacije predstavlja svojevrsno odlaganje plaanja poreza, odnosno poprimaju karakter beskamatnog kredita dobijenog od strane drave. Jedno je sigurno, vei iznosi amortizacije u prvim godinama umanjuju poresku osnovicu, a time neposredno smanjuju poresku obavezu. Od preduzea se oekuje da u kasnijim periodima poslovanja nadoknadi tu razliku, prvenstveno zahvaljujui poreskim podsticajima u prvim godinama poslovanja. U poreenju sa ostalim poreskim podsticajima ubrzana amortizacija ima osvoje nedostatke i prednosti. Za razliku od poreskog praznika i smanjene stope poreza, visina17
varijanti obrauna posebnih reima
investicija u godini njene realizacije.
Popovi, D. Ili-Popov,G.(1995), Ekonomija oporezivanja i poresko pravo,Pravni fakultet Univeziteta
u beograd i Ekonomski institut Beograd,str.329
28
podsticaja ubrzane amortizacije zavisi od veliine investicija i sastoji se u tome da se poreska olakica dobija u ranijem vremenskom momentu nego u sluaju kada se Pored toga, poreski podsticaj ubrzane primjenjuju redovne amortizacione stope18.
amortizacije je opte prihvaena metoda kako u razvijenim, tako i u zemljama u razvoju i tranziciji. Primjena poreskog podsticaja ubrzane amortizacije razlikuje se od zemlje do zemlje, uglavnom u primjeni metode obrauna. Dalja karakteristika se odnosi na njenu optost, odnosno njenu usmjerenost na odreene tipove investicija, prije svega, u kapitalno intenzivnim granama. Nedostaci se izraavaju u njenoj distorziji alokacije resursa, favorizujui odreena ulaganja u osnovna sredstva. Umanjenje osnovice, odnosno investicioni odbitak po osnovu ulaganja i odbitak od poreza, odnosno poreski kredit po osnovu ulaganja su bitne metode subvencionisanja kapitalne imovine. Investicioni odbitak, odnosno umanjenje osnovice po osnovu ulaganja se sastoji u odbitku utvrenog procenta vrijednosti investicija od oporezive dobiti u godini u kojoj se investicija realizuje. Investicioni odbitak se primjenjuje po pravilu kod osnovnih sredstava koja podleu amortizaciji. Utvruje se tako da se kao olakica, u odreenom procentu od nabavne vrijednosti sredstava, dodaje obraunatim amortizacionim iznosima. Rezultat toga je da iznos investicionog odbitka i odbitka po osnovu amortizacije prelaze 100% vrijednosti nabavne vrijednosti sredstava. Olakice se propisuju za odreene poreske obveznike kao podsticaj kapitalnim ulaganjima, najee u godini kupovine. Poreska olakica kod investicionog poreskog kredita ili odbitka od poreza po osnovu ulaganja, dovodi do neposrednog umanjenja, odnosno odbitka poreza. Odbitak je odobren na osnovu dijela investicionih trokova, koji neposredno utie na poveanje dobiti nakon oporezivanja, s tim to poreski kredit umanjuje poresku obavezu za odreeni iznos investicionih trokova.
3.6. Ostali poreski podsticaji U ekonomskoj teoriji i praksi je uobiajeno da kada se govori o poreskim podsticajima za izgradnju konkurentnosti, uglavnom se misli na poreske podsticaje kod poreza na dobit. Meutim, postoje jo mnogi poreski podsticaji koji se mogu ugraditi kroz druge poreske oblike ija je sutina u osnovi ista. Poreski podsticaji za ulaganje, koji su van sistema poreza na dobit, rjee se koriste u razvijenim privredama.18
Popovi, D. Ili-Popov,G.(1995), Ekonomija oporezivanja i poresko pravo,Pravni fakultet Univeziteta u beograd i Ekonomski institut Beograd,str.329
29
Porez po odbitku postoji skoro u svim poreskim sistemima i uglavnom se odnosi na oporezivanje dividende, kamata, dohotka od autorskih prava i slino. Koristi se kao istrument za promovisanje ulaganja i to u sluajevima primjene umanjene ili nulte stope poreza po odbitku, koje inae plaaju nerezidenti na ostvarenu dobit u dotinoj zemlji. Porez na dohodak i doprinosi rjee utiu na donoenje investicionih odluka, pa se zbog toga kao podsticaji investicijama ne inkorporiraju. Ovi poreski oblici utiu na visinu trokova rada, te su sa tog stanovita znaajni prilikom donoenja investicionih odluka. Posebno kada je u pitanju iznos poreza i doprinosa koji snosi poslodavac ali i zaposleni. Smanjenje trokova rada uti;e na poveanje zaposlenosti, pa je potrebno umanjenje onog dijela poreza i doprinosa koji snosi poslodavac. Porez na promet, odnosno PDV, kao indirektni porez, ne bi trebao da ima uticaj na donoenje investicionih odluka, jer se u teoriji i praksi poreski teret prevaljuje na krajnjeg korisnika. Meutim, kada je u pitanju uticaj poreza na promet na investicione odluke, misli se na razne probleme koji mogu dovesti do same neutralnosti PDV-a. Ti problemi najee su administrativne prirode, a izraavaju se se kroz neblagovremene povraaje, zatim tane iznose i slino, koji posebno dolaze do izraaja u uslovima inflatornih trendova. U takvim situacijama, transparentnije je poboljati rad poreske administracije i unaprijediti zakonodavnu regulativu, kako bi povraaj bio izvren u zakonskom roku.
30
4. MEUNARODNI RAUNOVODSTVENI STANDARD 12 - POREZ NA DOBITOvaj standard propisuje raunovodstveni tretman poreza iz dobitka tj. raunovodstveno obuhvatanje tekuih i buduih poreskih posledica. Ovim standardom se zahtjeva da preduzee raunovodstveno obuhvata poreske posledice poslovnih promjena i drugih dogaaja na isti nain na koji obuhvata i same poslovne promjene i druge dogaaje. Za poslovne promjene i druge dogaaje priznate u bilansu uspjeha priznaju se i svi odnosni poreski uinci. U ovom standardu se takoe razmatra i priznavanje odloenih poreskih sredstava koja proizilaze iz neiskorienih poreskih odbitaka ili neiskorienih poreskih dobitaka, zatim prikazivanje poreza iz dobitka u finansijskim izvjetajima i objelodanjivanje informacija koje se odnose na poreze iz dobitka. Za poslovne promjene i druge promjene koje su priznate neposredno u okviru sopstvenog kapitala, svi odnosni poreski uinci takoe se neposredno priznaju u okviru sopstvenog kapitala. Poreska sredstva i poreske obaveze se prikazuju odvojeno od drugih sredstava i obaveza u bilansu stanja. Odloena poreska sredstva i obaveze se jasno razdvajaju od tekuih poreskih sredstava i obaveza.
4.1. Raunovodstveni tretman poreza na dobit
Plaanje poreza na dobit je obaveza koja se odnosi na sva pravna lica koja se bave prodajom proizvoda i usluga na tritu radi ostavenja dobiti. Plaanju prethodi utvrivanje visine oporezive dobiti. Oporeziva dobit se iskazuje u poreskom bilansu, a utvruje se kao razlika izmeu oporezivih prihioda I oporezivih rashoda. Postoje dva modela kojima se izvjetava o poreznoj dobit19: Integrisani model Model odloenih poreza
Na naim prostorima do sada se finansijsko izvjetavanje o porezu na dobit zasnivalo na integrisanom modelu, poznatom i kao metod evidencije poreza na obraunskoj osnovi. Prema ovom modelu se porez na dobit tretira kao element raspodjele, odnosno kao dio dobiti preduzea, banke ili druge finansijske institucije koji prisvaja drava. U finansijskim izvjetajima se u skladu sa napred navedenim, porez na dobit ne iskazuje kao rashod, ve kao dio dobiti prije oporezivanja i to u visini poreske obaveze.19
kari, J., Kata, Raunovodstveni tretman poreza na dobit, Finrar, januar 2006. godine
31
Osnovna slabost ovoga modela izvjetavanja o porezu na dobit, jeste nepotovanje naela nastanka poslovnog dogaaja. Porez na dobit se utvruje prema pravilima utvrenim u poreskim zakonima koji gotovo redovno odstupaju od raunovodstvenih pravila. Ta odstupanja dovode do razlike u visini oporezive i raunovodstvene dobiti 20. U poreskom bilansu, primjera radi, nee saglasno poreskim propisima, biti priznati neki prihodi i rashodi, koji su nastali u datom obraunskom periodu. Pri izvjetavanju o porezu na dobit, primjenom integrisanog modela, je od tuda dolo do povrede jedne od dvoje osnovne pretpostavke na kojima finansijsko izvjetavanje poiva naela nastanka poslovnog dogaaja. Visina poreske obaveze ne odraava poreske posledice svih poslovnih dogaaja koji su nastali u datom obraunskom periodu. Ova slabost ne bi postojala samo onda kada bi poreska pravila bila jednaka raunovodstvenim pravilima, jer bi tada oporeziva dobit bila jednaka raunovodstevnoj dobiti. I ako u nekim zemljama postoji jednakost izmeu poreskih i raunovodstevnih pravila, takvo rjeenje je ipak izuzetak. Jednakost poreskih i raunovodstvenih pravila ima za posledicu smanjenje relevantnosti informacija koje pruaju finansijski izvjetaji, naroito za investitore i povjerioce21. Model odloenih poreza pri izvjetavanju o porezu na dobit polazi od sledeih karakteristika. Porez na dobit sa stanovita preduzea, odnosno vlasnika, predstavlja rashod ija visina zavisi od visine ostvarene dobiti, budui da smanjuje iznos dobiti koji ostaje na raspolaganju vlasnicima. Izvjetavanje o porezu na dobit treba da iskae poreske posledice svih Visina poreskog rashoda zavisi od visine raunovodstevne dobiti i moe se Druga karakteristika koja u sutini zahtjeva da visina rashoda za porez na dobit bude utvrena na osnovu raunovodstvene dobiti, obezbjeuje potovanje naela nastanka poslovnog dogaaja i povezivanja rashoda po osnovu poreza sa ostvarenom dobiti. Plaanje ovog rashoda moe biti u cjelini izvreno u tekuoj godini, ali isto tako dio ovog rashoda moe usljediti i u nekom od od buduih obraunskih perioda22. Prihvatanje Meunarodnih raunovodstvenih standarda, odnosno Meunarodnih standarada finansijskog izvjetavnja zahtjeva naputanje integrisanog modela za20
poslovnih dogaaja nastalih u obraunskom periodu kao rashod za porez na dobit. razlikovati od poreske obaveze utvrene na osnovu oporezive dobiti.
21 22
Pod raunovodstvenom dobiti podrazumjeva se dobit iskazana u bilansu uspjeha sastavljenom u skladu sa MRS Stolowy, Herve, Lebas, J. Michel, Korporativno Finsijsko izvjetavanje globalna perspektiva, str. 230 Meigs&Meigs, Raunovodstvo Temelj poslovnog odluivanja, deveto izdanje, Mate, Zagreb, 1999, str. 853
32
izvjetavanje o porezu na dobobit i prihvatanje modela odloenih poreza, budui da je ovaj model u osnovi Meunarodnog raunovodstvenog standarda 12 Porez na dobit. Uvoenje ovog, za nau raunovodstvenu praksu, novog naina izvjetavanja o porezu na dobit sigurno predstavlja ozbiljan izazov za raunovoe jer zahtjeva promjenu ne samo naina obuhvatanja poreza na dobit, ve usvajanja nove logike, i novih pojmova. Cilj ovog standarda je u tome da se propie raunovodstveni tretman poreza na dohodak. Glavno pitanje u raunovodstvenom obuhvatanju poreza na dohodak jeste kako raunovodstveno obuhvatiti tekue i budue posljedice poreza: budueg povraaja (izmirenja) iznosa po kome se vode dijelovi imovine (obaveza) koji su priznati u Bilansu stanja preduzea, i transakcija i drugih doaaja tekueg perioda, koji su priznaju u raunovodstvenim iskazima preduzea.23 U meunarodnom raunovodstvenom standardu 12 porez na dobit raznmatraju se sledea pitanja24: Odnos raunovodstvene dobiti i oporezive dobiti. Raunovodstveni tretman privremenih razlika Raunovodstveni tretman stalnih razlika Prenoenje neto gubitka za potrebe oporezivanja unapred i unazad
Sljedei pojmovi se u ovom standardu koriste sa specifinim znaenjem25: Raunovodstveni dodatak je neto dobitak za period, prije oduzimanja rashoda na ime poreza. Oporezivi dobitak (poreski gubitak) je dobitak (gubitak) utvren u saglasnosti sa pravilima uspostavljanja od strane poreskih vlasti prema kojima su porezi na dohodak plativi (povrativi). Rashod na ime poreza (prihod na ime poreza) je agregirani iznos obuhvaen pri utvrivanju neto dobitaka ili gubitaka za period, u vezi sa tekuim porezom i odgoenim porezom. Tekui porez je iznos plativih poreza na dohodak (povratnih), koji se tie oporezivog dobitka (gubitka sa gledita poreza) za period. Odgoene poreske obaveze - su iznosi plativih poreza na dohodak u buduim periodima koji se tiu oporezivih privremenih razlika.2324
Meunarodni raunovodstveni standard MRS 12 Porez na dobit 1 kari, J., Kata, Raunovodstveni tretman poreza na dobit, Finrar, januar 2006. godine 25 Meunarodni raunovodstveni standard MRS 12 Porez na dobit 5
33
Odgoeni poreski dijelovi imovine su iznosi povratnih poreza na dohodak u buduim periodima koji se tiu: odbitnih privremenih razlika; prenijetih unaprijed neiskorienih priznatih gubitaka sa gledita poreza i prenijetih unaprijed neiskorienih poreskih kredita. Privremene razlike su razlike izmeu iznosa po kome se vodi dio imovine ili obaveza u bilasnu stanja, i njihove poreske osnovice. Privremene razlike mogu biti: oporezive privremene razlike koje ine privremene razlike koje e ishoditi u oporezive iznose pri utvrivanju oporezivog dobitka (gubitka sa gledita poreza) buduih perioda, kada se iznos po kome se vodi dio imovine ili obaveza stie natrag ili izmiruju , ili odbitne privremene razlike, koje ine privremene razlike koje e ishoditi u iznose koji su odbiti pri utvrivanju oporezivog dobitka (gubitka sa gledita poreza) buduih perioda, kada se iznos po kome se vodi dio imovine ili obaveza stie natrag ili izmiruje. Poreska osnovica dijela imovine ili obaveza jeste iznos pripisan tom dijelu imovine ili obaveza za svrhe oporezivanja.
4.2. Odnos raunovodstvene i oporezive dobiti Cilj utvrivanja raunovodstvene dobiti je iskazivanje prave slike prinosnog polaaja preduzea. Dobit koja nakon oporezivanja stoji na raspolaganju za raspodjelu utvruje se saglasno raunovodstvenim pravilima i usvojenim raunovodstvenim politikama. Poreska politika koja opredjeljuije odreivanje ne samo poreske stope ve i poreske osnovice predstavlja kompromis izmeu stimulisanja privrede podsticanjem odreenog naina ponaanja u kontekstu ekonomske politike, preraspodjele dobiti i potrebe svake dravne administracije da pribavi dovoljno sredstava za sporovoenje svojih politika26. Oporeziva dobit koja se esto definie kao razlika izmeu oporezivih prihoda i rashoda koi se priznaju u poreske svrhe je upravo izraz napred navedenog kompromisa. Poreski propisi koji su osnova za utvrivanej oporezive dobiti su instrument kojim se ova kompromis realizuje.
26
Stolowy, Herve, Lebas, J. Michel, Korporativno Finsijsko izvjetavanje globalna perspektiva, Str. 233
34
Poreska pravila nisu u svemu razliita od raunovodstvenih pravila, naprotiv ona su znaajnom dijelu jednaka raunovodstvenim pravilima ali postoje odstupanja. Pravila za priznavanje prihoda i rashoda po poreskim propisima mogu se od raunovodstvenih pravila razlikovati tako to27: Se neka stavka prihoda ili rashoda uopte ne priznaje po poreskim ali se Se stavka prihoda ili rashoda kako po poreskim tako i po raunovodstvenim priznaje po raunovodsvenim pravilima pravilima ali se to priznavanje vri u razliitim vremenskim periodima. Ova odstupanja dovode do razliite visine poreske i oporezive dobiti obraunate za isti obraunski period. Razlike mogu biti: Stalne Privnemene
Stalne razlike nastaju kao posledica nepriznavanja pri utvrivanju oporezive dobiti prihoda i rashoda koji se priznaju pri utvrivanju raunovodstvene dobiti. Privremene razlike nastaju kada se isti iznos prihoda i rashoda priznaje kao i pri utvrivanju oporezive tako i pri utvrivanju raunovodstevne dobiti, ali je razlika u vremenu priznavanja.
4.3. Stalne razlike izmeu oporezive i raunovodstvene dobiti Stalne razlike nastaju kada se raunovodstvena i poreska pravila razlikuju po pitanju priznavanja, odnosno nepriznavanja stavki prihoda ili rashoda. U veini takvih sluaja odstupanja od raunovodstvenih pravila nastaju da bi se realizovali nefiskalni ciljevi poreske politike. Priznavanje prihoda pri utvrivanju raunoovstvene i njihovo nepriznavanje pri utvrivanju oporezive dobiti: Kamata na dravne obveznice priznaje se utvrdjivanju raunovodstvene dobiti, ali se nee priznati kao prihod pri utvrivanju oporezive dobiti. Drava eli osloboenjem oporezivanja prihoda od kamata da stimulie kupovinu ovih obveznica. Prihod od dividendi od zavisnih preduzea e biti priznat pri obraunu raunovodstvene dobiti matinog preduzea, bez obzira na visinu veinskog uea, dok u sluaju da je to uee vee od 80 % u poreskom bilansu nee biti priznat.27
kari, J., Kata, Raunovodstveni tretman poreza na dobit, Finrar, januar 2006. godine
35
Razlog je izbjegavanje dvostrukog oporezivanja. Dobit iz koje ove dividende potiu ve je jednom oporezovana. Primjer 1: Obraunate kamate na dravne obveznice za 2008. godinu iznose 45000. Ako je dobit prije prihoda od kamata 165.000, a stopa poreza na dobit 10% tada iskazana dobit prije poreza, porez i dobit nakon oporezivanja izgledaju Raunovodstvena pravila Dobit prije prihoda od kamata i prije poreza Prihod od kamata na dravne obveznice Dobit prije poreza Porez na dobit 165 000 45 000 210 000 21 000 Poreska pravila 165 000 165 000 16 500
Posledica je da e za iznos kamate raunovodstvena dobit biti via od oporezive dobiti, te da je i porez obraunat na osnovu raunovodstvene dobiti vii od poreza obraunatog na oporezivu dobit. Razlika od 4.500 je stalna razlika
4.4. Priznavanje rashoda pri utvrivanju raunovodstvene i njihovo nepriznavanje pri utvrivanju oporezive dobiti Odstupanja poreskih od raunovodstvenih pravila ne postoje samo u vezi sa priznavanjem prihoda. Naprotiv, mnogo ee se javljaju odstupanja u vezi sa priznavanjem rashoda. Neki od njih su: 1. rashodi po osnovu premija za ivotno osiguranje lanova uprave ne priznaju se u poreske svrhe, ali se priznaju po raunovodstvenim pravilima 2. rashodi po osnovu kazni ne priznavaju se kao rashod u poreske svrhe, ali se po raunovodstvenim pravilima priznaju 3. rashodi za humanitarne svrhe ako prelaze odreeni iznos ne rpiznaju se u poreske svrhe, meutim, za potrebe obrauna raunovodstvene dobiti priznaju se u cjelini. Primjer 2 36
Rashod po osnovu kazni izreen od sanitarnog inspektora iznose u tekuoj godini 3 000. ako raunovodstvena dobit prije kazni i poreza na dobit iznosi 52 000 stopa poreza je 10%, obraunati porez na raunovodstvenu odnosno oporezivu dobit iznosi: Raunovodstvena pravila Dobit prije prihoda od kamata i prije poreza Rashod za kazne Dobit prije poreza Porez na dobit 52 000 3 000 49 000 4 900
Poreska pravila 52 000 52 000 5 200
Razlika u visini poreza na dobit utvrenog prema poreskim pravilima i poreza na dobit utvrenog prema raunovodstvenoj dobiti od 300, je takoe stalna razlika, koja se nee vremenom izgubiti. Raunovodstveni tretman stalnih razlika je isti nezavisno od toga da li je ona posledica nepriznavanja od starne poreskih propoisa prihoda ili rashoda. Ove razlike nemaju uticaj na budue poreske obaveze i stoga nemaju karakter odloenih poreza, one tangiraju samo poresku obavezu perioda u kome su nastale. Pod uticajem ovih razlika mjenja se visina efektine poreske stope. Efektivna poreska stopa u prvom primjeru iznosi (16 500/210 000)x100=7,85 %, dok u drugome sluaju iznosi (52 000/49 000) x 100 = 10,6%. Postojanje neoporezivih prihoda doovdi do toga da je efektivna poreska stopa nia od nominalne, dok je obrnuto pri postojanju rashoda koji nisu priznati za poreske svrhe, kao to je sluaj u drugom primjeru gdje je efektivna stopa poreza 10,6%, a nominalna 10%. Ako bi postojale smo stalne razlike visina, tada bi rashodi po osnovu poreza bili jednaki iznosu poreza obraunatom na osnovu oporezive dobiti.
4.5. Obuhvatanje stalnih razlika Budue stalne razlike ne izazivaju posledice na visinu poreskih rashoda u buduim obraunskim periodima, one se iskazuju posebno. U sluaju postojanja stalnih razlika finansijsko izvjetavanje o porezu na dobit je jednako i pri primjeni integrisnog modela 37
izvjetavanja i modela odloenih poreza, jer je visina poreskog rashoda jednaka visini poreske obaveze. Knjienje stalne razlike Broj 851 475 Naziv rauna Rashod po osnovu poreza na dobit Obaveza po osnovu poreza na dobit Promet Duguje Potrauje 16 500 16 500
4.6. Uzroci pojave privremenih razlika Za razliku od stalnih razlika, koje nastaju zbog toga to odreene stavke prihoda i rashoda koje se prema raunovodstvenim pravilima priznaju pri utvrivanju raunovodstvene dobiti u razliiitm uzniosima (ne priznaju se uopte pri utvrivanju oporezive dobiti, ili se priznaju u razliitom iznosu) privremene razlike su osledica priznavanja odreenih stavki prihoda i rashoda, kako po raunovodstvenim pravilima, tako i po poreskim, ali u razliitim obraunskim periodima. Tako prihodi i rashodi priznati po raunovodstvenim pravilima u jednom obraunskom periodu mogu biti po poreskim pravilima priznati u periodu koji slijedi. Tako, naprimjer: prihodi od kamata prema raunovodstvenim pravilima (naelo nastanka poslovnog dogaaja) se prikazuju kada je prihod nastao, a prema poreskim propisima u trenutku naplate; trokovi rezervisanja za popravke u garantnom roku pri utvrivanju raunovodstvene dobiti priznaju se u periodu u kome je ostvaren prihod od prodaje tih proizvoda, a po poreskim pravilima u trenutku kada nastanu; otpis sumnjivih i spornih potraivanja saglasno naelu impariteta priznaju se kada je gubitak nastao a po poreskim kada je gubitak realizivan; trokovi amortizacije se obraunavaju po razliitim metodama pri utvrivanju raunovodstvene i oporezive dobiti28. Razliito vrijeme priznavanja odreenih stavki prihoda i rashoda, ima za posledicu da e visina oporezive dobiti biti u jednom periodu via ili nia od oporezive dobiti, dok e u narednom periodu taj odnos biti obrnut. Iz tog razloga ove razlike se oznaavaju kao privremene.28
Zakon o porezu na dobit Republike Srpske (Slubeni glasnik RS broj 91/06)
38
Razlika izmeu raunodstvene i oporezive dobiti moe biti takva da je: Raunovstvena dobit via od oporezive dobiti Raunovodstvena dobit nia od oporezive Prihoda priznaju po raunovodstevnim pravilima u tekuem periodu, ali e njihovo priznavanje po poreskim pravilima uslijediti tek u narednom periodu, ili kada se neke stavke Rashoda ne priznaju u tekuem periodu, uskladu sa raunovodstvenim pravilima, ali e po poreskim propisima njihovo priznavanje vriti u tekuem periodu Zbog toga to e usled iskazivanja viih prihoda ili niih rashoda pri obraunavanju raunovodstvene dobiti ona biti via od oporezive dobiti, visina poreza na dobit utvrena u odnosu na raunovodstvenu dobit bie via od visine poreza na dobit u utvrenom odnosu na oporezivu dobit. Ova razlika, koja je privremenog karaktera, jer e odnosi izmeu dobiti ve u narednim periodima biti obraunati, oznaava se kao oporeziva privremena razlika. Oporeziva zbog toga to e porez na razliku izmeu vie raunovodstvene i nie oporezive biti plaen u narednim obraunskim periodima. Iz tog razloga ove razlike se oznaavaju kao odloene poreske obaveze. Raunovodstevena dobit e biti nia od oporezive dobiti kada se neke stavke: Prihoda ne priznaju u tekuem periodu, prema raunovodstveneim pravilima, ali e po poreskim propisima njihovo priznanje uslijediti u tekuem periodu, ili kada se neke stavke Rashoda u skladu sa raunovodstevnim propisima, priznaju u tekuem periodu, dok se prema poreskim propisima ovi rashodi biti priznati tek u narednom obraunskom periodu Ne priznavanje nekih prihoda ili priznavanje nekih rashoda pri utvrivanju raunovodstvene dobiti dovodi do toga da je raunovodstvena dobit nia od oporezive dobiti tekueg oraunskog perioda. Porez obraunat na raunovodstvenu dobit e biti nii od poreza obraunatog na oporezivu dobit. Razlika izmeu vie oporezive i nie raunvodstvene dobiti je unaprijed oporezovana, tako da predstvalja odloeno poresko sredstvo. U narednim obraunskim periodima ova razlika, je u sutini unaprijed plaen porez, jer se polazi od toga da je raunovodstevna dobit osnovica za odmjeravanje poreskih rashoda, i moe biti koritena za umanjenje poreskih rashoda, te se oznaava kao odloeno poresko sredstvo. 39
Raunovodsteva dobit e biti via od oporezive dobiti kada se neke stavke:
4.7. Odloene privremene razlike Odloene poreske obaveze nastaju kada je raunovodstvena dobit via od oporezive dobiti. Razlike u vremenu priznavanja odreenih stavki prihoda i rashoda dovode do razlika u visini dobiti, ali i do razlika izmeu knjigovodstvene i poreske osnove sredstva i obaveza. Poreska osnova sredstva je vrijednost koja je dodjeljena nekom sredstvu ili obavezi u poreske svrhe. Prihodi koji se prema raunovodstvenim propisima dodjeljuju tekuem periodu rezultuju nastankom potraivanja, ako se prema poreskim pravilima ti prihodi ne mogu priznavati sve do njihove naplate, tada je poreska osnova potraivanja nastalih po osnovu tih prihda jednaka nuli, jer prihod koji je doveo do potraivanja nee u datom obraunskom peridu biti priznat pri utvrivanju oporezive dobiti. Slino je i sa rashodima. Ako se otpis opreme vri prema linearnoj metodi, a poreski propisi zahtjevaju primjenu degresivne metode, poreska osnova e biti nia od knigovodstvene vrijednosti, jer je visina otpisa utvrena prema degresivnoj metodi via od otpisa obraunatog prema linearnoj metodi. Razlika izmeu knjigovodstvene vrijednosti i poreske osnove sredstava bie jednaka razlici izmeu degresivnog i linearnog otpisa, odnsno bie jednaka razliici izmeu raunovodstvene i oporezive dobiti. Ovo je posledica meusobne povezanosti, otpisa, sadanje vrijednosti sredstava, rashoda po osnovu otpisa i dobiti. Kakrakteristika svih privremenih razlika je da se u buduim obraunskim periodima ponitavaju. Privremene oporezive razlike (odloene poreske obaveze) se prema vremenu potrebnom za ponitenje mogu podjeliti na one koje ponitavaju u cijelini ve narednom obraunskom periodu i one ije se ponitenje protee kroz vie vremenskih perioda. Primjer 3 Banka je u decembru tekue godine obraunala kamatu na plasmane u visini od 36 000. Prema raunovodstvenim pravilima ova kamata se tretira kao potraivanje i prihod, to zai da e dovesti do poveanja raunovodstvene dobiti. Po poreskim propisima kamata se priznaje kao prihod u onom obraunskom periodu u kome doe do njene naplate. Ako prihod banke iznose 236 000 a rashodi 150 000, raunovodstvena dobit banke prije poreza iznosi 186 000, a poreska stopa 10 %, onda se posledice ove razlike u vremenu priznavanja mogu predstaviti: 40
Raunovodstveni bilans uspjeha 2008 Prihodi koji sadre i kamatu Rashodi Dobit prije poreza Porez na dobit Dobit posle poreza Poreski bilans 2008 Oporezivi prihod Rashodi Dobit prije poreza Porez na dobit Dobit posle poreza 200 000 150 000 50 000 5 000 45 000 236 000 150 000 86 000 8 600 77 400
Visina poreske osnove potraivanja, koja je posledica priznavanja prihoda, jeste nula, zbog toga je oporeziva dobit nia od raunovodstvene dobiti za 36 000, i usled toga i obraunati porez na raunovodstvenu dobit za 3 600 vii od poreza na oporezivu dobit. Ova razlika je privremena i ponitava se odjednom, naredne godine. Porez na prihod koji e se ove godine priznati pri utvrivanju raunovodstvene dobiti bie plaen naredne godine kada bude priznat pri utvrivanju oporezive dobiti. Obaveza za plaanje ovog poreza je odloena. Pretpostave li se isti prihodi i isti rashodi, do bi posledice promjene bile jasno uoene, bilans uspjeha i oporezivi bilans e izgledati: Bilans uspjeha 2009 Prihodi Rashodi 200 000 150 000
41
Dobit prije poreza Porez na dobit Dobit posle poreza
50 000 5 000 45 000
Poreski bilans 2009 Prihodi koji sadre i kamatu Rashodi Dobit prije poreza Porez na dobit Dobit posle poreza 236 000 150 000 86 000 8 600 77 400
Manje plaeni porez, u odnosu na visinu poreza utvrenu prema raunovodstvenoj dobiti u 2008. godini poniten je u 2009. godini jer je plaeni porez u toj godini bio vii za 3 600 nego to je porez prema raunovodstvenoj dobiti . ako se obe godine posmatraju plaeni porez je isti po raunovodstvenoj i po poreskoj dobiti -13 600. 4.8. Prvivremene razlike ije ponitenje traje vie obraunskih perioda Ako privremene razlike nastaju priznavanjem istog iznosa prihoda ili rashoda u poreske svrhe, ali se iznosi koji se za potrebe finansijskog izvjetavanja i oporezivanja tokom perioda priznavanja meusobno razlikuju, tada e ukupan iznos biti isti, ali njihova podjela kao rashoda i prihoda na pojedine obraunske preiode biti razliita. Primjer 5 Banka je poetkom 2004. godine kupila raunarsku opremu ija je nabavna vrijednost 100.000. Prema usvojenoj raunovodstvenoj politici otpisivanje opreme se vri primjenom linearne metode. Procjenjeni vijek trajanja je pet godina, likvidaciona vrijednost je neznatna. Prema poreskim propisima otpisivanje se vri primjenom metode aritmetke degresije. Razlike u visini obraunate amortizacije izgledaju:
42
Linearna Godina metoda amortizacije 2004. 2005. 2006. 2007. 2008. 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000 100 000
Degresivna metoda amortizacije 33 333 26 667 20 000 13 333 6 667 100 000
Razlike u visini otpisa 13 333 6 667 0 -6 667 -13 337 0 Povratne razlike30 Orginalne razlike29
Vano je uoiti da je osnovica za otpisivanje i period na koji se otpisivanje i period na koji se otpisivanje vri ista ali da je razliit nain na koji se nabavna vrijednost kao troak dodjeljuje obraunskim periodima u kojima se oprema koristi. Iznos za koji je visina trokova amortizacije u prve dvije godine po aritmetikoj metodi via od iznosa otpisa dobijenog primjenom linearne metode jednak je iznosu za koji je u posljednje dvije godine koritena oprema visina trokova amortizacije obraunata po aritmetikoj degresiji nia od trokova amortizacije obraunatih primjenom linearne metode. Ove razlike se ponitavaju do isteka vijeka trajanja oprme ili u trenutku njene prodaje. Posljedica razlika u visini obraunate amortizacije su : razliita visina poreske osnove opreme: po raunovodstvenim pravilima ova osnovica je 80.00 (100.000 20.000), a po poreskim 66.667 (100.000-33.333), razliita visina rashoda, to pri istim prihodima vodi razliitom iznosu raunovodstvene, odnosno oporezive dobiti a time i razliitoj visini poreza. Razmatranje raunovodstvenog obuhvatanja privremenih razlika, a time i oporezivih privremenih razlika razumno je otpoeti izlaganjem posljedica koje bi po informacijama koje bi raunovodstvo prualo korisnicima nastale ako se o ovim razlikama ne bi izvjetavalo odnosno ako bi se visina poreskog rashoda utvrdila u visni poreske obaveze koja se mora platiti. Pretpostavie se da je u svih pet godina koliko je vijek trajanja oprme ostvarena dobit prije odbitka amortizacije jednaka i da izosi 100.000 da je poreska stopa 10% to se moe vidjeti iz sledeeg prikaza:29 30
Razlike koje nastaju Razlike kojima se ponitavaju predhhodno nastale razlike
43
Godina 2004. 2005. 2006. 2007. 2008.
Dobit prije poreza 80 000 80 000 80 000 80 000 80 000 400 000
Oporeziva dobit 66 667 73 333 80 000 86 667 93 333 400 000
Plaeni porez 6 667 7 333 8 000 8 667 9 333 400 000
Dobit prije poreza i oporeziva dobit za posmatranih pet godina su iste i iznose 400.000, plaeni porez od 40.000 za svih pet godina odgovara poreskoj stopi od 10% ali je razliita visina poreza po godinama. To je razlog to je efektivna poreska stopa po godinama razliita, budui da se na isti iznos dobit prije poreza plaa razliit iznos poreza. Tako na primejr u 2001. godine plaeni porez iznosi 6.667 , to kada se stavi u odnos sa dobiti prije poreza od 80.000 daje efektivnu poresku stopu od 8,33% to je nie od zakonske stope od 10%, a dobit koja stoji na raspolaganju za raspodjelu dobiti poslije odbijenog rashoda za porez iznosi 73.333. Nasuprot ovome u 2005. godini efektivna poreska stopa iznosi 11,67% (9.333/80000), a dobit za raspodjelu 70.667. Iako je u posmatranom periodu ostvarena dobit iz godine u godinu ista i ista poreska stopa, zbog razliitog iznosa poreza koji se plaa razliit je iznos dobiti koja stoji na raspolaganju za raspodjelu, to moe korisnike finansijskih izvjetaja navesti na pogrene zakljuke, kao to je bio zakljuak o opadanju zaraivake sposobnosti preduzea. Osim toga izmeu ostvarene dobiti i poreskih posljedica dogaaja iz kojih je ta dobit nastala nema meusobne povezanosti. Ako je raunovodstvena dobit u 2001. godini 80.000 onda poreski rashodi pri stopi poreza od 10% iznosi 8000, poreska obaveza je meutim 6.667, privremena razlika iznosi 1.333. To je iznos koji e tek biti oporezovan budui da se odnosi na dobit koja je nastala sada , iznos poreza koji se na tu razliku odnosi morao bi biti iskazan ako se eli stvarni uvid sa jedne strane u ukupnu visinu poreske obaveze koja je nastala u datom obraunskom periodu, a ne samo u onaj dio te obaveze koji e biti plaen. Na prethodnom primjeru e biti pokazan odnos izmeu ukupnog poreza, plaenog poreza i odloene poreske obaveze:
44
Porez obraunat Godina na osnovu oporezive dobiti 2004. 2005. 2006. 2007. 2008. 6 667 7 333 8 000 8 667 9 333 40 000
Razlika izmeu knjigovodstvene i oporezive amortizacije 13 333 6 667 0 - 6 667 -13 333 0
Porez na razliku u visini amoritzacije 1 333 667 0 -667 - 1 333 0
Ukupan Ukupan poreski rashod 8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 40 000 iznos odloene poreske obaveze 1 333 2 000 2 000 1 333 0
Da bi izvjetavanje o porezu na dobit pruilo naprijed navedene informacije nuno je izvriti alokaciju poreza na prihode u kojima su nastalinezavisno od toga kada su plaeni. Pri postojanju oporezivih privremnih razlika to neznai nita drugo ve da se iznos do visine porekog rashoda , a da podsjetimo to je iznos poreza obraunatog primjenom poreske stope na dobit prije oporezivanja dolazi tako to se na iznos poreske obaveze , odnosno poreza koji e date godine biti plaen doda iznos nastalih odloenih poreskih obaveza. U primjeru za 2004. godinu visina poreskog rashoda bi iznosila : 1. Porez tekue godine ( 66.667 x 0,1) + 2. Poveanje odloenih poreskih obaveza u 2004. godini 3. Ukupan poreski rashod za 2004. godinu 6.667 1.333 8.000
Ako sada stavimo u odnos poreski rashod sa dobiti prije poreza (8000/80.000), dobiemo efektivnu poresku stopu koja e biti jednaka zakonskoj stopi poreza. Visina dobiti za raspodjelu nee zavisiti od visine plaenog poreza. Knjigovodstveno obuhvatanje rashoda za porez bi blo: Broj Naziv rauna Promet Duguje Potrauje
45
851 475 465
Rashod po osnovu poreza na dobit Obaveze za porez na dobit Odloena poreska obaveza
8.000 6.667 1.333
U narednoj 2005. godini poreski rashod bi takoe iznosio 8.000, a sastojao bi se od obaveze za porez u visni od 7.333 i poveanja odloene poreske obaveze od 667. Knjienje bi bilo analogno prethodnom. U 2006. godini rashod po osnovu poreza na dobit iznosi 8.000 i jednak je poreskoj obavezi jer nije dolo do promjene visine odloene poreske obaveze. Knjienje poreskog rashoda je : Broj 851 475 Naziv rauna Rashod po osnovu poreza na dobit Obaveze za porez na dobit Promet Duguje Potrauje 8.000 8.000
Od 2007. javljaju se povratne privremene razlike koje smanjuju visinu odloenih poreskih obaveza . Za iznos ovih razlika poreska obaveza se smanjuje a poreski rashod je jednak razlici poreske obaveze i smanjenja odloenih poreskih obaveza. U 2007. godini poreski rashod je jednak : 1. Obaveze po osnovu poreza na dobit 2. Smanjnje odloenih poreskih obaveza 3. Poreski rashod Knjigovodstveno obuhvatanje poreskog rashoda: Broj 851 465 475 Naziv rauna Rashod po osnovu poreza na dobit Odloena poreska obaveza Obaveze za porez na dobit Promet Duguje Potrauje 8.000 667 8.667 667 8.000 8.667
U 2008. godiniponovoi dolazi do smanjenja odloenih poreskih obaveza za 1.333, to znai da e poreski rashod biti jednak razlici izmeu poreske obaveze i smanjenja odloene poreske obaveze ( 9.333-1.333)= 8 000. Knjienje poreskog rashoda je analogno prethodnom. Zakljuak je da se pri vremenskoj alokaciji privremenih oporezivih razlika poreski rashod utvruje:
46
Iznos plaanja, odnosno smanjenja odloenih poreskih poreskih obveznika, utvruje se poreenejm njihove vidine na kraju i na poetku obraunskog perioda. Visina poreskog rashoda utvrena na ovaj nain korespondira sa iznosima prihoda i rashoda kojii su priznati pri utvrivanju raunovodstvene dobiti, a to znai prihoda i rashoda nastalih u obraunskom periodu.
4.9. Odbitne privremene razlike (odloena poreska sredstva) Odbitne privremene razlike nastaju kada je visina poreza po osnovu oporezive dobiti via od poreza obraunatog u odnosu na raunovodstvenu dobit, to znai da je polazei isplaeni iznos vei od poreskog rashoda, te stoga postopji unaprijed plaeni porez odnosno odloeno poresko sredstvo. Primjer 6: Banka je u decembru 2008. godine naplatila odobravajui zajmove sa disaiom na ime kamate koja se kao prihod odnosi na narednu godinu 60.000. Prema raunovodstvenim pravilima iako naplaena ova kamata nije prihod tekueg, ve narednog obraunskog perioda. Prema poreskim propisima koji priznavanje kamate vre, ne na obraunskoj ve na gotovinskoj osnovi kamata bie priznata kao prihod. Poreska osnovica ovih unaprijed naplaenih prihoda je 60.000. Ako pretpostavimo da je banka u 2007. i 2008. godini ostvarila dobit prije poreza od po 1 000 0000 tada e odnos izmeu raunovodstvene i oporezive dobiti biti: Raunovodstvena 2004 2005 dobit 100 000 100 000 Naplata kamate ukljuena u Ra. Dobit Oporez. dobit Ne Da Da Ne Visina oporezive dobiti 106 000 94 000
U 2004. godini poreska Obaveza pri stopi poreza na dobit od 10% iznosie 106 000 (106 000 X 0,1), a poreski rashod je 100 000 (1 000 000 x 0,01). Razlika od 6 000 je odloeno poresko sredstvo jer je u 2007. godini plani porez na prihod koji e tek nastati u 2008. godini. Knjienje poreskog rashoda za 2007. godinu : Broj Naziv rauna Promet Duguje Potrauje 47
851 465 475
Rashod po osnovu poreza na dobit Odloena poreska obaveza Obaveze za porez na dobit
100 000 6 000 106 000
U narednoj 2008. godini poreska obaveza e iznositi 94 000, poreski rashod e biti 100 000, a razlika od 6 000 koja se odbija od poreske obaveze nije nita drugo do odloeno poresko sredstvo nastalo u prethodnoj godini. Knjienje poreskog rashoda za 2008. godinu: Broj 851 370 475 Naziv rauna Rashod po osnovu poreza na dobit Odloena poresko sredstvo Obaveze za porez na dobit Promet Duguje Potrauje 100 000 6 000 94 000
Pri postojanju odloenih poreskih sredstva visina obaveze po osnovu poreza na dobit jednaka je iznosu rashoda po osnovu poreza na dobit, poveanih za iznos poveanja odloenih poreskih sredstava odnosno umanjenih za iznos smanjwenja odloenih sredstava kada doazi do njihovog iskoritavanja. Za razliku od oporezivih privremenih razlika koje e biti ponitene time to e banka odnosno preduzee platiti iznos poreske obaveze koji e biti vii od poreskog rashoda kada nastanu povratne poreske razlike i gdje nema sumnje da e do ponitenja doi u iznosu jednakom orginalnim razlikama kod odbitnih privremenih razlika situacija je drugaija. Da bi odbitne privremene razlike bile iskoritene mora postojati dovoljno oporezive dobiti u buduim obraunskim periodima jer se one koriste tako to se smanjuje visina obaveze za porez a obaveza za porez postoji ako postoji oporeziva dobit. Otuda se postojanje oporezive dobiti u budunost
Recommended
