SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
ODNOS KONTROLINGA I INTERNE REVIZIJE U SUSTAVU
NADZORA PODUZEĆA
DIPLOMSKI RAD
Predmet: Kontroling
Mentor: prof.dr.sc Neda Vitezić
Student: Ime i prezime: Dina Svete
Studijski smjer: Menadžment
JMBAG: 0081108387
Rijeka, srpanj 2013.
1
SADRŽAJ
1. UVOD ............................................................................................................................................... 3
1.1. Predmet istraživanja ................................................................................................................ 3
1.2. Svrha i ciljevi istraživanja ....................................................................................................... 4
1.3. Metode istraživanja ................................................................................................................. 4
1.4. Struktura rada .......................................................................................................................... 5
2. KONTROLING ................................................................................................................................... 6
2.1. Povijesni razvoj kontrolinga .................................................................................................... 6
2.2. Pojam i značajke kontrolinga .................................................................................................. 7
2.2.1. Uloga i zadaci kontrolinga ............................................................................................... 8
2.2.2. Vrste kontrolinga ............................................................................................................. 9
2.2.3. Dvojaki pristup kontrolinga ........................................................................................... 10
2.3. Funkcije kontrolinga .............................................................................................................. 14
2.3.1. Kontrolna i analitička funkcija kontrolinga ................................................................... 14
2.3.2. Informativna funkcija kontrolinga ................................................................................. 15
2.3.3. Koordinacijska i integrativna funkcija kontrolinga ....................................................... 16
2.4. Kontroling kao funkcija menadžmenta ................................................................................. 16
2.5. Uvođenje i razvoj uspješnog kontrolinga .............................................................................. 18
3. INTERNA REVIZIJA ......................................................................................................................... 20
3.1. Povijesni razvoj interne revizije ............................................................................................. 20
3.2. Pojam i značajke interne revizije ............................................................................................ 21
3.2.1. Uloga i zadaci interne revizije ......................................................................................... 23
3.2.2. Standardi interne revizije ................................................................................................. 24
3.2.3. Profesionalna etika internih revizora ............................................................................... 25
3.3. Faze procesa interne revizije ................................................................................................. 26
3.3.1. Planiranje interne revizije .............................................................................................. 27
3.3.2. Kritičko ispitivanje poslovanja i prikupljanje revizijskih dokaza ................................. 28
3.3.3. Izvješćivanje o obavljenoj internoj reviziji ................................................................... 33
3.3.4. Praćenje rezultata........................................................................................................... 33
3.4. Razlozi uvođenja i djelokrug rada interne revizije ................................................................ 35
4. ODNOS KONTROLINGA I INTERNE REVIZIJE .................................................................................. 36
4.3. Sličnosti između kontrolinga i interne revizije ....................................................................... 36
4.2. Razlike između kontrolinga i interne revizije......................................................................... 37
2
5. PRELIMINARNO ISTRAŽIVANJE ...................................................................................................... 42
5.1. Ciljevi, uzroci i metode istraživanja ........................................................................................ 42
5.2. Najznačajniji rezultati istraživanja ......................................................................................... 42
6. ZAKLJUČAK .................................................................................................................................... 55
LITERATURA ........................................................................................................................................... 57
Popis tablica, shema, slika i grafičkih prikaza: ................................................................................... 61
3
1. UVOD
1.1. Predmet istraživanja
Predmet istraživanja ovog diplomskog radu su kontroling i interna revizija kao sustavi
nadzora poduzeća, te istraživanje o njihovoj povezanosti tj. sličnosti i različitosti.
U današnjem rizičnom i turbulentnom okruženju velika važnost se pridaje upravljanju i
upravljačkim disciplinama. Pronalaze se razni novi načini i mehanizmi kojima je cilj efikasno
i efektivno poslovanje, te učinkovito donošenje odluka kako bi se izbjegao rizik. Tako se i
velika pažnja posvećuje internoj reviziji i kontrolingu, jer su oni oblici nadzora čiji je osnovni
zadatak usmjeravanje i usklađivanje poslovnih aktivnosti prema zadanim kriterijima kako bi
se ostvarilo ispunjenje ciljeva poduzeća, uz korištenje minimalnih sredstava.
Začeci interne revizije nalaze se još u starom Egiptu, dok se suvremeno poimanje interne
revizije javlja u 18.stoljeću, kad su velike tvrtke počele osnivati unutarnju, prije svega
financijsku reviziju. Nastavak revizije potaknut je velikom ekonomskim krizom kad su tvtke
okretanjem prema sebi počele tražiti načine za poboljšanje učinkovitosti poslovanja.
Kontroling se prvi put spominje u državnoj upravi Velike Britanije u 15. stoljeću. U SAD-u
također postoji u državnoj upravi od 1778. godine. Kontroling kako ga danas shvaćamo
rezultat je ubrzanog industrijskog razvoja u SAD-u u drugoj polovici 19. stoljeća. To je bilo
vrijeme stvaranja prvih velikih kompanija, koje kreiraju sve složenije organizacijske odnose,
te se tako povećava složenost i kompleksnost upravljanja.
4
1.2. Svrha i ciljevi istraživanja
Svrha istraživanja je prikazati kako funkcionairaju kontroling i interna revizija kao sustavi
nadzora u poduzeću, te kako razlikovati ta dva pojma koja se često poistovjećuju.
Osnovni ciljevi istraživanja u okviru ovog diplomskog rada su:
odrediti temeljne značajke, uloge i zadatke kontrolinga i interne revizije,
prikazati njihov povijesni razvoj ,
prikazati proces uvođenja i rada kontrolinga i interne revizije,
istražiti sličnosti i različitosti među kontrolingom i internom revizijom,
provesti empirijsko istraživanje o kontrolingu i internoj reviziji u poduzećima u
Republici Hrvatskoj, te
na temelju provedenog istraživanja, dati zaključke o njihovom razvoju tijekom
godina te njihovoj povezanosti
predložiti poboljšanja
1.3. Metode istraživanja
Kod izrade ovog rada korištene su mnogobrojne znanstvene metode: metoda indukcije
i dedukcije, metoda analize i sinteze, metoda klasifikacije, deskripcije, apstrakcije i
konkretizacije te komparativna i povijesna metoda.
U istraživanju o sličnostima i različitostima kontrolinga i interne revizije korištena je
metoda anketiranja, a podaci prikupljeni anketama obrađeni su primjenom matematičko –
statističkih metoda.
Podaci u ovom diplomskom radu prikupljeni su iz domaćih i stranih publikacija,
članaka te sa Internet stranica.
5
1.4. Struktura rada
Ovaj diplomski rad sastoji se od šest poglavlja, a svaki od njih se sastoji od nekoliko
podpoglavlja.
U prvom poglavlju „Uvod“, navodi se predmet istraživanja. Zatim su obrazloženi svrha i
ciljevi istraživanja, korištene metode, te se na kraju navodi kratak opis strukture rada.
Drugo poglavlje „Kontroling“ bavi se pojmom, zadacima i ciljevima kontrolinga. Dan je
povijesni razvoj kontrolinga, objašnjen dvojaki pristup kontrolinga te funkcije kontrolinga.
Nadalje, opisan je kontroling kao funkcija menažmenta, a na kraju je objašnjeno kako se
uvodi i uspješno razvija kontroling u poduzeću.
U trećem poglavlju „Interna revizija“ uz pregled povijesnog razvoja interne revizije,
obrazložen je pojam, uloga i zadaci interne revizije, te njezini standardi i profesionalna etika.
Nakon toga su detaljno opisane faze procesa interne revizije, a na kraju i objašnjeni razlozi
uvođenja i djelokrug rada interne revizije.
Osnovne sličnosti i razlike kontrolinga i interne revizije, tj. njihov odnos opisan je u četvrtom
poglavlju „Odnos kontrolinga i interne revizije“.
U petom poglavlju su izneseni rezultati preliminarnog istraživanja.
U šestom, posljednjem poglavlju „Zaključak“, sustavno je izložena sinteza rezultata
istraživanja do kojeg se došlo rješavanjem postavljenog predmeta i ciljeva istraživanja.
6
2. KONTROLING
Danas, u uvjetima velikih promjena i sve veće globalizacije tržišta, poduzeća su prisiljena
pronalaziti i primjenjivati nova tehnička i tehnološka rješenja, ali i prilagođivati svoju
organizaciju novonastalim uvjetima. Posljednjih nekoliko desetljeća dolazi do značajnih
zaokreta u poslovanju poduzeća. Potrebe potrošača su sve zahtjevnije po pitanju cijena, ali i
kvalitete roba i usluga. Dolazi do zasićenja tržišta, ponuda postaje veća od potražnje te dolazi
do potrebe pronalaženja novih načina privlačenja sve izbirljivijih potrošača. Ta promjena
uvjeta poslovanja poduzeća značajno je pridonijela razvoju nove discipline – kontrolinga.
2.1. Povijesni razvoj kontrolinga
Pojam kontroling prvi put se spominje u SAD-u 1778. godine. Kao disciplina počeo se
razvijati početkom 20. stoljeća u Sjedinjenim Američkim državama u poslovnim subjektima
kao DuPont, Sears i General Motors koji su počeli sa diversifikacijom svoje proizvodnje i
prodaje s ciljem maksimiziranja svoje dobiti. Uočili su potrebu za odjelom koji će im pružati
pravovremene i potrebne informacije o povratu investicija (Špac, D., 2008., str.61.). U
zapadnoeuropskim zemljama Njemačkoj, Francuskoj, Italiji, Švicarskoj i Austriji kontroling
se pojavio u drugom dijelu 20. stoljeća, kada su američke tvrtke počele otvarati podružnice na
tom tržištu.
Razvoj kontrolinga kroz povijest sagledava se kroz tri generacije (Buntak, K., 2005., str 19.)
kontroler kao registrator
kontroler kao navigator
kontroler kao inovator
Kontroler kao registrator djelovao je u relativno statičkom okruženju pedesetih godina 20.
stoljeća, gdje su tehnološki postupci bili već provjereni, te su se koristile jednostavne tehnike
rješavanja problema. Cilj je bio zadovoljenje rastuće potražnje na tržištu, a instrumenti kojima
se kontroler koristio bili su: kalkulacija na temelju punih troškova, bilanciranje i
knjigovodstvo, iz čega slijedi da je kontroler imao ulogu voditelja računovodstva.
7
Pošto su promjene na tržištu bile rijetke i predvidive, poduzeća su imala dovoljno vremena za
prilagodbu novonastalim situacijama.
Kontroler kao navigator pojavio se nastupanjem ograničenog dinamičkog okruženja u kojem
informacije više nisu bile tako sigurne, povećava se rizik i neizvjesnost, te prognoziranje
postaje sve teže. To se dogodilo sedamdesetih godina 20. stoljeća. U ovoj razvojnoj fazi
započinje usporedba realiziranih s planiranim veličinama tj. ciljevima i standardima.
Kontroler zauzima mjesto voditelja ekonomike poduzeća koristeći se različitim
instrumentima: proračun, kontrola, pokazatelji, izvještavanje, trendovi, standardi itd.
Suvremeni uvjeti poslovanja poduzeća nesigurnija su i teže predvidiva, te su rezultat
ekstremno dinamičkog okruženja. Neizvjesnost i rizici konstantno rastu, informacije su
izrazito nesigurne, životni vijek proizvoda se skraćuje, a ponuda je sve veća. U takvom
okruženju razvija se kontroler kao inovator. Kako bi poduzeće opstalo u izrazito turbulentnim
uvjetima na tržištu potrebno je odgovarati kako na unutarnje, tako i na vanjske utjecaje, te
postići cilj zadovoljenja svih interesno-utjecajnih skupina određenog poduzeća. Iz tog razloga
kontroler se počinje služiti raznim suvremenim instrumentima, kao što su balanced scorecard,
SWOT analize i dr.
2.2. Pojam i značajke kontrolinga
Pojam kontroling dolazi od angloameričke riječi control, što je u početku označavalo
bilježenje ulaza i izlaza novca. Danas se za kontroling vežu različite definicije. Tako se
kontroling shvaća kao funkcionalan instrument upravljanja koji podržava poduzetnički proces
upravljanja i odlučivanja kroz usmjerenu (ciljanu) doradu i preradu informacija kao i pomoć
menadžmentu (Avelini Holjevac, I., 1998., str.318). Pripremom relevantnog znanja o
činjenicama i metodama kontroling podržava menadžment te odgovarajućim
komunikacijskim procesima pridonosi ciljno orijentiranoj, koordiniranoj primjeni znanja
odgovornih osoba (Osmanagic Bedenik N., 2004., str. 64).
No, definicija koja najcjelovitije definira pojam kontrolinga i samu funkciju kontrolera, je
definicija International Group of Controlling koja glasi (www.igc-controlling.org): Kontroleri
oblikuju i prate proces menadžmenta u pronalaženju ciljeva, planiranju i usmjeravanju te time
nose suodgovornost za ostvarenje ciljeva.
8
To znači:
• Kontroler se brine za transparentnost strategije, rezultata, financija i procesa te time
pridonosi većoj ekonomičnosti.
• Kontroler cjelovito koordinira parcijalne ciljeve i planove te organizira cjelovito
izvješćivanje usmjereno na budućnost.
• Kontroleri moderniziraju i oblikuju proces menadžmenta u pronalaženju ciljeva, planiranju
i usmjeravanju tako da svaki nositelj odlučivanja može djelovati usmjereno prema cilju.
• Kontroler pruža za tu svrhu potrebnu uslugu snabdijevanja poslovnim podacima i
informacijama.
• Kontroler oblikuje i njeguje sustave kontrolinga.
Cilj kontrolinga je povećanje efikasnosti i efektivnosti sustava vođenja, povećanje
sposobnosti prilagođavanja unutarnjim i vanjskim promjenama te smanjenje neizvjesnosti u
donošenju poslovnih odluka.
2.2.1. Uloga i zadaci kontrolinga
Uloga interne revizije je osigurati neovisnu ocjenu da je upravljanje rizicima i funkcioniranje
unutarnih kontrola učinkovito (www.iia.org.uk).
Uloga kontrolinga je također i preispitivanje vizije i ciljeva poduzeća. Kontroling mora
analizirati cijelo poduzeće, konkurenciju, granu djelatnosti i cijelo tržište kako bi se mogli
postaviti realni, optimalni i mjerljivi ciljevi i kako bi se na kraju ti ciljevi i ostvarili.
Temeljni zadaci kontrolera su (Očko, J., Andreja Š., 2009., str. 36):
pripremiti informacije za upravljanje
pratiti i kontrolirati njihovu realizaciju
omogućiti upravljanje u stvarnom vremenu
davati savjete ohrabrenja (ne kazne) svim sudionicima u poduzeću
koordinirati sve upravljačke aktivnosti
unapređivati informacije u skladu s potrebama organizacije
pružati stalnu pomoć putem raznih tehnika i metoda
permanentno savjetovati i motivirati sve sudionike u poduzeću i to u vertikalnoj
organizacijskoj strukturi poduzeća
9
Zadaci kontrolinga izvode se iz temeljnih ciljeva poduzeća i praktičnih potreba menadžmenta:
Shema 1. Zadaci kontrolinga
Izvor: Izrada studentice prema podacima iz autoriziranih predavanja prof. dr. Ivanke Avelini
Holjevac
Temeljni su ciljevi poduzeća ostvariti što veće poslovne rezultate i poslovni uspjeh, iz čega se
i izvode zadaci kontrolinga: osigurati ostvarenje poslovnih rezultata i uspjeha što bliže
željenim ili planiranim.
2.2.2. Vrste kontrolinga
Razlikuju se više vrsta kontrolinga, no najpoznatija i najčešće susretljiva podjela u literaturi je
podjela na strateški (strategijski) i operativni kontroling.
Strategijski kontroling savjetuje odgovorne osobe u poslovnom subjektu o definiranju
strateških ciljeva, analizi odstupanja te predlaže korektivne akcije. Ima za cilj povećanje
efektivnosti poslovanja, znači pružanja „pravih stvari (proizvoda i usluga) u pravo vrijeme“ u
cilju zadovoljenja tržišnih potreba. Usmjeren je na poboljšanje mogućnosti uspjeha poslovnog
subjekta, izgradnju njegovih potencijala rasta, te pripremu za brze promjene na tržištu (u
okruženju). Strategijski kontroling podržava menadžment u trajnom usmjeravanju socijalnih
sustava prema cilju. On želi svjesno prikazati vanjske i unutarnje promjene okruženja te
menadžment pravodobno potaknuti na djelovanje. (Osmanagić Bedenik, N., 2004., 232. str)
Za razliku od strateškog kontrolinga, operativni kontroling služi kao potpora menadžmentu u
svakodnevnom poslovanju, a povezano s time i odlučivanju. Njegov je primarni zadatak
pomoć u povećanju efikasnosti poslovanja, što znači da je on usmjeren ka „pružanju što većeg
outputa sa što manje inputa“.
10
Pri tome operativni kontroling pomaže pri podizanju razine korištenja potencijala poslovnog
subjekta, tj. povećanju rentabilnosti, ekonomičnosti, očuvanju supstance likvidnosti te pomaže
pri usklađenom korištenju instrumenata operativnog upravljanja (Špac, D., 2008., str.60.)
Glavna obilježja i razlike između operativnog i strateškog menadžmenta mogu se vidjeti u
sljedećoj tablici.
Tablica 1. Obilježja operativnog i strateškog kontrolinga
OBILJEŽJA STRATEŠKI KONTROLING OPERATIVNI KONTROLING
Cilj potencijali dobiti dobit
Razdoblje planiranja srednji rok (3 do 5 godina) kratki rok (1 godina)
Predmet promatranja teško kvantificirati brojčani
Usklađivanja prema naprijed prema naprijed/prema natrag
Struktura poduzeća promjenjiva fiksna
Dimenzije SWOT dobit/novčani tok
Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Čizmar S., autorizirana predavanja, Kontroling u
hotelu, Sveučilište u Zagrebu, Ekonomski fakultet, 2005.
2.2.3. Dvojaki pristup kontrolinga
Različita organizacijska i metodološka rješenja proizlaze iz dvojakog pristupa kontrolingu:
anglo-američkog i njemačkog.
Anglo-američki pristup
Prvi kontroleri u Engleskoj i SAD-u su radili u javnom sektoru. Ranije u 15. stoljeću, posao
pod nazivom kontroling je korišten za ulogu vođenja evidencija o ulazu i izlazu sredstava i
robe na kraljevskom dvoru u Engleskoj. Od 1778. kontroler je bio odgovoran za praćenje
stanja između državnog proračuna i rashoda u SAD-u.
11
Daljnji povijesni korijeni kontrolinga u javnom sektoru mogu se naći u položaju pod nazivom
»kontroler valute« (kao šef saveznog bankovnog nadzora, od 1863) i »glavni kontrolor« na
čelu vrhovne revizijske agencija (od 1921) u SAD-u. Ti počeci u područjima računovodstva
i nadzora odgovaraju odgovornostima kontrolera čija se ključna važnost nije promijenila do
danas.
U privatnom sektoru institucija, uloga kontrolera se prvi puta pojavila 1880. godine u
poduzeću Atchison, Topeka & Santa Fe Railway System koja se bavila prijevozom.
Dužnosti kontrolera su uglavnom bile financijske i odnosile su se na obveznice, dionice i
vrijednosne papire u vlasništvu tvrtke (www.controllinglehrbuch.de).
Kontroling kao struka se tek nakon 1920. počeo širiti i to zbog:
porasta velikih korporacija – problem interne komunikacije i koordinacije
ograničene poduzetničke fleksibilnosti zbog tehnoloških inovacija koje su dovele do
povečanja produktivnosti proizvodnih pogona i udjela fiksnih troškova
inovativnih menadžerskih alata.
U tom kontekstu, zadaci kontrolera su se također promijenili: uz odgovornost praćenja
transakcija koje su već dogodile, kao glavni računovođe, revizori ili rizničari, sada su također
morali planirati na temelju računovodstva, te koordinirati i analizirati sve podatke vezane uz
proračun. Time je kontroling postao instrument za rješavanje i prognoziranje budućnosti.
To pomaže objasniti zašto je njegova važnost porasla i kako je to dovelo do institucionalnih
nadogradnji uloge kontrolera.
Daljnim razvojem tržišta došlo je do još većih promjena:
korporacije su postale prevelike da bi jedna osoba (poduzetnik) mogla sama upravljati
odgovornost se morala prenositi na niže razine menadžmenta
jednostavno ekstrapoliranje povijesnih podataka više nije bilo dovoljno
Kontroleri su kao rezultat takve situacije postali odgovorni za
razvoj koncepta planiranja
za planiranje i pružanje potpore procesu planiranja
uspoređivanje planiranih i ostvarenih ciljeva
osiguranje dostupnosti informacija, te
davanje procjena i pružanje konzultantskih usluga
12
Današnje viđenje kontrolinga u Americi je poznato pod nazivom „Management accounting“.
Kontroling se u Americi definira kao proces identifikacije, mjerenja, akumulacije, analize i
pripreme financijskih informacija koje koriste menadžeri za planiranje, evaluiranje i kontrolu
unutar organizacije i za osiguranje odgovarajuće i odgovorne upotrebe resursa (www.wiso.tu-
dortmund.de).
Kontroling također obuhvaća pripremu financijskih izvješća za nemenadžerske skupine kao
što su dioničari, vjerovnici, revizori i porezne uprave.
Osnovne funkcije kontrolinga su: planiranje i nadziranje, izvješćivanje i interpretacija,
ocjenjivanje i savjetovanje. Ove funkcije se odnose na područje općeg računovodstva,
troškovnog računovodstva, često i poreza, financijskog i operativnog planiranja i analize, kao
i ukupnog menadžmenta informacijskog sustava.
Tipičan primjer ustroja kontrolinga u anglo-američkom pristupu prikazan je na sljedećoj
shemi.
Shema 2. Ustroj kontrolinga u anglo-američkom pristupu
Izvor: izrada studentica prema Vitezić N.: Kontroling u okruženju korporativnog upravljanja,
2006., str. 34
kontroler
opće računovodstvo financijsko planiranje
financijska analiza porezi
trošk. računovodstvo menadžment inf.sustavi
13
Njemački pristup
U Njemačkoj, izraz »kontroler« bio je nepoznat dugo vremena. Još
rani doprinos raspravi koja datira iz 1950. godine, a koji proizlaze iz putovanja
njemačkih znanstvenika u SAD, nije učinio ništa da se to promijeni. Na kraju 1960-ih,
kontroleri su obično mogu naći samo u njemačkim podružnicama američkih tvrtki.
Zatim je iznenada došlo do promjene! Henzler (1974) i Richter (1987) su istraživanjima
pokazala da je u tim razdobljima kontroling (ili odjeli sa funkcijama kontrolinga) bio ustrojen
u čak 90% velikih kompanija. (www.controllinglehrbuch.de)
Od kontrolera se tražilo znanje o proračunu i nadzoru proračuna, usporedbe planiranih i
stvarnih ciljeva, analize varijance te praćenja troškova.
Američka riječ „management accounting“ poistovjećuje se sa njemačkim „controlling“.
Kontroling se u Njemačkoj definira na nekoliko načina i to kao usporedba zadanog i
ostvarenog, kao područje koje obuhvaća planiranje, kontrolu, informiranje i izvješćivanje i
kontroling kao utjecanje na ponašanje radi uspješnog poslovanja. (Jakelić, D., 2009., str.80)
Kontrolingu i kontroleru se u europskim okvirima pridaju različite funkcije i uloge, pa je
jednom to instrument upravljanja, podsustav upravljanja, koncept vođenja poduzeća, koncept
usmjeravanja i reguliranja temeljen na jasnim ciljevima, poslovna filozofija, informacijska
djelatnost, cjelina upravljačko-analitičke djelatnosti kojoj je cilj olakšati i poboljšati
poslovanje poduzeća i dr. (Vitezić, N., 2006., str. 36)
Organizacija kontrolinga po njemačkom pristupu također se koristi u Hrvatskoj te će biti
prikazana daljnem tekstu u poglavlju „Odnos kontrolinga i interne revizije“.
Najbitnije razlike između anglo-američkog i njemačkog pristupa kontrolingu dane su u
sljedećoj tablici.
14
Tablica 2. Razlike između anglo-američkog i njemačkog pristupa kontrolingu
Anglo-američki pristup Njemački pristup
Uloga informacijska informacijska i upravljačka
Oslanjanje kontrolera na računovodstvene podatke na ekonomiku poduzeća
Ciljevi kratkoročni dugoročni
Tolerancija prema neizvjesnosti visoka niska
Broj nadređenih kontroleru 2 ili više 1
Izrada studentice prema podacima iz: MacArthur, J.B., Cultural Influences on German versus
U.S Management Accounting Practises, 2006.
Oba pristupa su slična po tome što imaju istu osnovnu namjenu, ostvariti ciljeve i učiniti
poduzeće što uspješnijim. Naime, i jedan i drugi pristup danas polaze od potrebe da se
upravljačkim strukturama osiguraju informacije koje će biti relevantne za donošenje strateških
i operativnih odluka.
2.3. Funkcije kontrolinga
Funkcije kontrolinga se mogu podijeliti na tri dijela, a to su:
Kontrolna i analitička funkcija
Informativna funkcija, te
Koordinacijska i integrativna funkcija.
2.3.1. Kontrolna i analitička funkcija kontrolinga
Analitička funkcija kontrolinga odnosi se na korištenje različitih tehnika kojima se
računovodstveni i ostali podaci analiziraju i smisleno oblikuju za učinkovito planiranje i
odlučivanje (www.ddegjust.ac.in).
U svom svakodnevnom radu kontroleri trebaju koristiti cijeli spektar mnogobrojnih
instrumenata, alata i metoda. Nestručno korištenje osigurava netočne informacije i
nekvalitetne nalaze, što poduzeću može donijeti više štete nego koristi (www.kognosko.hr).
Najčešće korištene metode su ABC analiza, usporedba troškova i koristi i SWOT analiza.
15
Pod kontrolom kao instrumentom osiguranja, podrazumijeva se usporedba dviju ili više
veličina kako bi se utvrdila odstupanja od planova koja se s motrišta kontrolinga tretiraju kao
upravljački signali.
Zahtjevi koji se postavljaju pred kontroling su sljedeći (Ziegenbein, K., 2008., str.157.):
Objektivnost različite osobe na jednakoj informativnoj osnovi dolaze do istog
rezultata
Pouzdanost kontrole prema svojoj vrsti i provedbi nisu u potpunosti standardizirane
nego se moraju prilagoditi određenom značenju stanja koje se kontrolira
Validnost dana je ako se uistinu kontrolira ono što se namjerava kontrolirati
Rezultat postupka kontrole je ili potvrda puta kojim se krenulo ili pokretanje korekcija.
2.3.2. Informativna funkcija kontrolinga
Za proces kontrole potrebne su informacije koje se prostiru nad operativnim procesima
poduzeća i služe smanjivanju nesigurnosti.
Osnova informacija su podaci koji postaju informacije ako dobiju neki smisao, te su kao takvi
uporabljivi za procese planiranja, odlučivanja, kontrole, operativne procese i procese učenja.
Znanje nastaje kao rezultat svjesne obrade informacija, te povezanost između navedene tri
stavke pokazuje sljedeća shema.
Shema 3. Povezanost znanja, informacija i podataka
Izvor: Izrada studentice prema Ziegenbein, K., Kontroling, RRIF, Zagreb, 2008., str.163.
16
2.3.3. Koordinacijska i integrativna funkcija kontrolinga
Koordinacija i integracija kao osnovna načela kontrolinga čuvaju cjelovitost poduzeća i
osiguravaju usmjerenost svih aktivnosti prema glavnom cilju.
Integracija je skladno djelovanje i koordinirani razvoj dijelova cjeline na različitim
hijerarhijskim razinama prema promjenama okoline (vertikalno usklađivanje).
Pod koordinacijom se podrazumijeva namjerno i prema cilju usmjereno usklađivanje između
dvaju ili više dijelova ili procesa na istoj hijerarhijskoj razini (horizontalno usklađivanje) kako
pri implementaciji tako i pri uporabi odgovarajućih sustava planiranja, kontrole i
informacijskog sustava. Kontroler djeluje kao koordinator između različitih financijskih
odjela putem proračuna i financijskih izvještaja (www.dailymotion.com).
U konkretne objekte koordinacije kontrolinga spadaju (Ziegenbein, K., 2008., str.160.):
Sustav planiranja – u pogledu strategijskog i operativnog usmjerenja svih dijelova
poduzeća na zajednički cilj
Sustav kontrole
Informativni sustav – čini raspoloživim informacije potrebne za procese planiranja i
kontrole
2.4. Kontroling kao funkcija menadžmenta
Kontroliranje se sastoji od provjere da li se sve događa u skladu s donesenim planovima,
uputama i uspostavljenim načelima. Kontrola osigurava učinkovito korištenje organizacijskih
resursa kako bi se ostvarili ciljevi. Kontroliranje mjeri odstupanje od stvarne performanse,
otkriva uzroke tih odstupanja i pomaže u poduzimanje korektivnih radnji.
Kontroling je sustavna vježba odnosno proces provjere ostvarenih vrijednosti s obzirom na
standarde ili planove s ciljem da se osigura odgovarajući napredak, te bilježenje takvog
stečenog iskustva kao doprinos mogućim budućim potrebama
(www.managementstudyguide.com).
17
Kontroling ima dvije osnovne zadaće:
olakšava koordinaciju
pomaže u planiranju
Značajke kontrolinga kao funkcije menadžmenta (www.managementstudyguide.com):
Kontroliranje je završna funkcija, dolazi nakon planiranja, organiziranja, upravljanja
ljudskim resursima i vođenja
Kontroling je sveprisutna funkcija što znači da ju obavljaju menadžeri na svim
razinama i u svim vrstama problema
Kontroling gleda prema naprijed - uvijek gleda u budućnost, tako da se praćenje može
izvršiti kad god je potrebno
Kontroling je dinamičan proces, budući kontrola zahtijeva korištenje metoda provjere,
promjene moraju biti gdje god je to moguće
Kontroling je vezan uz planiranje - Planiranje i kontrola su dvije nerazdvojne funkcije
upravljanja. Bez planiranja, kontrola je besmislena, a bez kontrole, planiranje je
beskorisno
Razlikuju se tri faze kontrolinga:
1. Predviđati stvari koje bi mogle poći krivo i poduzimanje preventivnih mjera
2. Praćenje i mjerenje performansi kako bi se usporedilo što se zapravo događa s onim što se
trebao dogoditi
3. Ispravljanje problema.
Kako bi praćenje i mjerenje bilo učinkovito, mora postojati adekvatan sustav nadzora tj.
kontrole. Pod kontrolom se podrazumijeva usporedba dviju ili više veličina kako bi se utvrdila
odstupanja od planova koja se s motrišta kontrolinga tretiraju kao „upravljački signali“.
Karakteristike učinkovitog sustava kontrole (www.scribd.com):
1. Kontrole se moraju usredotočiti na odgovarajuće aktivnosti - Učinkovito upravljanje mora
se usredotočiti na ključne čimbenike koji utječu i na pojedinca i na organizacije kako bi se
postigli zadani ciljevi
18
2. Kontrole trebaju biti pravodobne - Informacije potrebne za usporedbe i nadzor trebaju biti
u rukama menadžmenta kako bi se ostvarile učinkovite korektivne akcije. Kašnjenja u
stvaranju, prikupljanju i širenju informacija mogu produžiti pojavu i opseg odstupanja.
3. Kontrole moraju biti isplative - Previše kontrole može biti gore nego premalo. Ključ je
osigurati primjerenu kontrolu za određenu situaciju i osigurati veće uštede nego troškove koji
su uključeni.
4. Kontrole trebaju biti precizne i koncizne - Kontrole moraju pružiti informacije o poslovanju
i ljudima u dovoljnoj količini i kvaliteti kako bi se omogućilo menadžerima smislene
usporedbe sa standardima. Kao i kod kontrole, previše informacija može biti lošije nego
premalo.
5. Kontrole trebaju biti prihvaćene od strane ljudi na koje one utječu - Kontrole i njihova
primjena u specifičnim situacijama se trebaju jasno priopćiti onima koji su odgovorni za
njihovu provedbu, i onima koji će se voditi prema njima.
2.5. Uvođenje i razvoj uspješnog kontrolinga
Kontroling je funkcija poduzeća koja pomaže menadžmentu kako bi viziju poduzeća pretvorio
u stvarnost. Jedna od osnovnih funkcija kontrolinga je informiranje i savjetovanje
menadžmenta. Zamisao je da kontroling bude „desna ruka“ menadžmenta, pa čak i sparing
partner u uvjetima kada se očekuju potresi ili bilo kakve negativne reakcije tržišta (Očko, J.,
2007., str 142.)
Uspješni kontroler trebao bi biti sposoban analizirati postojeće stanje u poduzeću, istražiti sve
procese i njihove međusobne utjecaje, izraditi metodologiju planiranja i praćenja izvršenja
planova te pratiti kretanja kroz vrijeme i pokazatelje koji najbolje opisuju trenutno stanje.
Nadalje, kontroleri trebaju predlagati menadžmentu rješenja za prilagodbu novonastalim
situacijama ili poboljšanje kriznih stanja. Stoga su, osim praćenja izvršenja planova poduzeća,
objekti kontrolinga i: organizacija poduzeća, sustav vrijednosti koji se ogleda kroz kvalitetu i
ostvarivost njegove vizije, misije i ciljeva te kvalitetno upravljanje ljudskim potencijalima.
Učinkovito upravljanje projektom, odjelom ili pak cijelim poduzećem, zahtjeva spektar
najrazličitijih znanja i sposobnosti. Organizacijske strukture poduzeća moraju biti sve
fleksibilnije i sposobne brzom prilagođavanju promjenama na tržištu.
19
Također, poduzeća moraju ostvarivati rezultate kojima će biti zadovoljni i vlasnici i
zaposlenici. Za ostvarivanje navedenog, poduzeće mora imati dobro ustrojenu funkciju
kontrolinga te sposobne i educirane kontrolere.
Kontroler uspoređuje, analizira, mjeri, subjektivno pretvara u objektivno, a parcijalne
informacije nastoji jasno i transparentno pretvoriti u cjelovite. Zbog toga on mora imati širok
raspon multidisciplinarnih znanja iz područja (Očko J., Švigir A., 2009., str. 37.):
financija i računovodstva
matematike, statistike
informacijske tehnologije
organizacije poduzeća
strateškog i operativnog menadžmenta
komunikacije
upravljanja ljudskim resursima.
Računovodstvo predstavlja jednu od najznačajnijih područja za uspješno provođenje
kontrolinga, jer je kvaliteta temeljnih financijskih izvještaja bitna za uspješno provođenje
kontrolinga.
20
3. INTERNA REVIZIJA
S razvojem suvremenih uvjeta poslovanja i sa sve izraženijim zahtjevima za efikasnijim
upravljanjem, u nemogućnosti da provodi izravan nadzor nad upravljanjem, menadžment
primjenjujue različite instrumente kojima povećava učinkovitost upravljanja. Jedan od tih
instrumenata je interna revizija.
3.1. Povijesni razvoj interne revizije
Povijesno gledano, začeci revizije nalaze se u starom Egiptu, Babilonu i Grčkoj, no tu se prije
svega misli na internu reviziju. Eksterna revizija se razvila dosta kasnije, u 15. stoljeću u
Italiji. Smatra se da je prva profesionalna organizacija revizora udruženje knjigovođa
osnovano 1581. godine u Veneciji (Krasić, Š., Žager, L., 2009., str. 23.). Profesionalno
udruženje revizora, tj. knjigovođa kasnije se osniva i u Engleskoj 1853. te dobiva kraljevo
ovlaštenje za bavljenje poslovima revizije.
Moderna interna revizija razvija se 1864. godine kada je u SAD-u organiziran prvi odjel za
internu reviziju. Nešto kasnije, 1875. godine tvrtka „Krup“ je formirala vlastiti odjel interne
revizije. Razvoj interne revizije posebno je izražen u tridesetim godinama 20. stoljeća.
Razvoj je potaknut velikom ekonomskom krizom, kada se javlja potreba za efikasnijim
načinom poslovanja i razvoja poduzeća.
Krajem 19. i početkom 20. stoljeća povećava se broj velikih poduzeća, a time i složenost
upravljanja. Nastojeći osigurati efikasniji način poslovanja menadžeri traže nove instrumente
upravljanja. S tim dolazi do sve večeg značaja i koristi od interne revizije. U SAD-u je 1941.
godine osnovan „Institut za internu reviziju“ koji danas broji 175 000 članova (www.
na.theiia.org).
21
Revizija na području Republike Hrvatske je izuzetno mlada profesija koja se razvila u
Zagrebu 1935. godine. Tada je u okviru Trgovinsko-industrijske komore osnovan „Revizorski
ured“, no on je 1939. godine ukinut. Od 1945. godine pa nadalje, reviziju su zamijenile
„društvena kontrola“ i „samoupravna radnička kontrola“, pa se o reviziji kakvu danas
poznajemo može govoriti tek od 1972. godine, kada se uvodi „Ekonomsko-financijska
revizija“ (Spremić, I., 1997., str. 11).
3.2. Pojam i značajke interne revizije
Pojam revizija potječe od latinske riječi revidere, koja označava izraz ponovno vidjeti i u
skladu s tim revizija predstavlja naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja.
Prema Zakonu o reviziji (NN 146/05), revizija se definira kao: „Postupak provjere i ocjene
financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije te podataka i
metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje
stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskih stanja, rezultata polovanja
i novčanih tokova.“
Revizija uključuje ocjenu ispravnosti i primjerenosti računovodstvenih i financijskih i drugih
kontrola poslovanja i promicanja učinkovite kontrole; utvrđivanje opsega sukladno utvrđenim
politikama i procedurama; zaštitu imovine od gubitaka svih vrsta, utvrđivanje pouzdanosti
podataka; ocjenjivanje kvalitete uspjeha u obavljanju dodijeljene odgovornosti. (Gebhardt, R.
H., 1981. str.17.)
Postoje tri vrste revizije:
Eksterna i interna revizija
Revizija financijskih izvještaja i revizija poslovanja
Komercijalna i državna revizija
22
Shema 4. Vrste revizije
Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Tušek, B., Žager, L., Revizija, HZRFD, Zagreb,
2007., str.71.
Interna revizija je u suštini aktivnost unutar organizacije za ocjenu računovodstvenih,
financijskih i drugih poslova koja su osnova upravljanja poduzećem. (Carmichael, D.,
Willingham, J., Schaller, C., 1996., str. 25.)
Interna revizije je neovisno i objektivno jamstvo i savjetodavna aktivnost rukovođena
filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije. Ona pomaže
organizaciji u ispunjavanju njezinih ciljeva uvodeći sustavan i discipliniran pristup
procjenjivanju i poboljšanju djelotvornosti upravljanja rizicima, kontrole i korporativnog
upravljanja. (www.na.theiia.org)
Internu reviziju provode tijela onog poduzeća koji je objekt revizije, te sami organiziraju i
provode program interne revizije kao cjelovit test efektivnosti svih aspekata sustava internih
kontrola i poslovanja poduzeća.
23
Interni revizori trebaju biti voditelji poslovnih jedinica i fokusirati se na strateške poslovne
ciljeve. Unutarnji revizori također se trebaju postaviti kao vitalni organi u svojim
organizacijama, a ne kao promatrači koji gledaju iz periferije i čekaju da događaji utječu na
njih (Fadzil, F.H., Haron, H., Jantan, M., 2005., str. 850).
Ciljevi interne revizije određuju se prilikom provođenja svake interne revizije. To su područja
provođenja interne revizije u kojima će se fokusirati ispitivanje informacija ili poslovanja
objekta i predmeta revizije. Ciljevi interne revizije se utvrđuju na temelju procjene poslovnih
rizika, kontrolnog okvira i rizika kontrole te upravljanja njima.
Iz pojmovnog određenja interne revizije proizlaze njezine glavne značajke:
internu reviziju provode osobe koje su zaposlene u poduzeću i čije se poslovanje
ocjenjuje
radi se o neovisnoj funkciji ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja
sve aktivnosti poduzeća spadaju u djelokrug rada internog revidiranja
interna revizija organizira se kao podrška i pomoć menadžmentu i organizaciji u
cjelini.
3.2.1. Uloga i zadaci interne revizije
Interna revizija ima dvije temeljne uloge (The institute of Chartered Accountants in England
& Wales, 2004., str.3):
pružanje usluga s izražavanjem uvjerenja upravi, revizijskom odboru i menadžmentu,
usmjeravanje na procjenjivanje djelotvornosti korporativnog upravljanja, upravljanja
rizicima i kontrolnih procesa koje je ustanovio menadžment i
savjetovanje menadžmenta o upravljanju rizicima i kontrolama.
Svojim djelovanjem, tj. pružanjem uvjerenja i savjetovanja, interna revizija može doprinijeti
stvaranju dodane vrijednosti.
24
Uloga interne revizije proizlazi poglavito iz činjenice da interna revizija utvđuje pouzdanost,
relanost i integritet financijskih i operativnih informacija koje dolaze iz različitih
organizacijskih dijelova, a na temelju kojih se donose odgovarajuće poslovne odluke na svim
razinama upravljanja (Tušek, B., Sever, S., 2007., str. 280.)
Zadatak interne revizije je da istražuje, ispituje i ocjenjuje sustav internih kontrola i njihovu
efikasnost u djelovanju svakog pojedinog sustava, da izvješćuje o nalazima, te da predlaže
rješenja menadžmentu.
Najznačajniji poslovi interne revizije su ispitivanje organiziranosti te razvoj i poboljšanje
efikasnosti pojedinih poslovnih funkcija, ispitivanje načina donošenja poslovnih odluka te
funkcioniranje informacijskih sustava i drugi poslovi kojima se provodi ispitivanje i ocjena
poslovanja poduzeća. (Tušek, B., Žager, L., 2007., str.72.)
3.2.2. Standardi interne revizije
Standardi su određene norme ponašanja i imaju važnu ulogu u radu internog revizora. Oni
predstavljaju opće prihvaćene zakone odnosno sredstva ocjenjivanja profesionalne
kompetentnosti i stupnja konzistentnosti što ih predočuje revizor radi ostvarenja njihovih
funkcija. (Crnković B., 1997., str.30) Njima se nastoji osigurati kvalitetan i profesionalan rad
interne revizije u poduzeću.
Svrha standarda je (Institut internih revizora, 2007., str.35.):
dati pregled osnovnih načela koja predstavljaju praksu interne revizije onakvom kakva
ona treba biti
osigurati okvir za obavljanje i promicanje širokog raspona radnji interne revizije sa
dodanom vrijednošću
utvrditi osnovu za vrednovanje provedene interne revizije
promicati unapređenje organizacijskih postupaka i radnji.
25
Međunarodnim okvirom profesionalnog djelovanja (MOPD) donesenim od strane Institute of
Internal Auditors - IIA, utvrđeni su standardi za stručnu provedbu interne revizije (Institut
internih revizora, 2011., str.15.):
Opći standardi
1000 Svrha, ovlasti i odgovornosti
1100 Neovisnost i objektivnost
1200 Stručnost i dužna profesionalna pažnja
1300 Program osiguranja kvalitete i unaprjeđenja
Standardi izvođenja
2000 Upravljanje aktivnostima interne revizije
2100 Priroda posla
2200 Planiranje angažmana (provedba interne revizije)
2300 Obavljanje angažmana
2400 Priopćavanje rezultata
2500 Praćenje napretka
2600 Odluka Uprave o prihvaćanju rizika.
Kako u Republici Hrvatskoj u kontekstu razvoja cjelokupne revizijske profesije značajno
mjesto pripada internoj reviziji, 1998. godine je u okviru Hrvatske zajednice računovođa i
financijskih djelatnika osnovana Sekcija internih revizora, kojima je temeljni cilj bio
pridonositi razvoju profesije interne revizije u našem okruženju.
Sekcija internih revizora je u rujnu 2001. godine usvojila Hrvatske standarde interne revizije
koji se oslanjaju na Međunarodne standarde (Hrvatska zajednica računovođa i financijskih
djelatnika, 2001., str. 21.).
3.2.3. Profesionalna etika internih revizora
Funkcioniranje svih profesija počiva na određenim pravilima ponašanja, tj na kodeksu
perofesionalne etike. Riječ kodeks dolazi od latinske riječi codex što znači knjiga, zbirka
rukopisa itd., a riječ etika dolazi od grčke riječi ethos i znači običaj, navada, ćud.
Kodeks profesionalne etike uz standarde interne revizije imaju bitnu ulogu u definiranju
postupaka ispitivanja i ocjenjivanja poslovanja poduzeća.
26
Etički kodes Instituta internih revizora uključuje dva elementa (Institut internih revizora,
2007., str.31.):
načela koja su važna za struku i provođenje interne revizije i
pravila ponašanja koja opisuju očekivane standarde ponašanja internih revizora.
Načela kojih se interni revizor mora pridržavati su:
integritet
objektivnost
povjerljivost
stručnost.
Ukoliko se interni revizor ne pridržava načela i pravila ponašanja, postavlja se pitanje
revizorove odgovornosti, pogotovo ako je osoba koja se oslanjala ne njegovo mišljenje
pretrpila gubitke u poslovanju. U takvim slučajevima, revizor je obavezan nadoknaditi nastalu
štetu. Kazne su u takvim slučajevima obično vrlo visoke, a ponekad nepoštivanje standarda i
povreda revizorske etike mogu za tu osobu značiti i prestanak bavljenja revizorskom
profesijom. (Žager, L., 1996., str. 200.)
3.3. Faze procesa interne revizije
Na uspješno ostvarenje ciljeva i uloge interne revizije u poduzeću utječe i proces obavljanja
interne revizije. Na oblikovanje tog procesa utječu brojni čimbenici kao što su profesionalna
prosudba internih revizora, zahtjevi menadžmenta, stečeno iskustvo internih revizora, pravila
odbora za reviziju i slično. Bez obzira na specifičnosti svakog pojedinog poduzeća, ključne
faze interne revizije su sljedeće (Tušek, B., Žager, L., 2007., str.323.):
Planiranje interne revizije
Kritičko ispitivanje poslovanja i prikupljanje revizijskih dokaza
Izvješćivanje o obavljenoj internoj reviziji
Praćenje rezultata
27
Navedene faze procesa interne revizije međusobno su usko povezane, pa bez obzira na
različitu duljinu trajanja i složenost u njihovoj razdradi imaju podjednaku važnost, stoga i
podjednak utjecaj na kvalitetu cjelokupnog procesa i njegovih rezultata.
3.3.1. Planiranje interne revizije
Planiranje je proces kojim se određuju aktivnosti koje treba provesti tijekom revizije. Svrha
planiranja je odrediti učinkovit način pribavljanja revizijskih dokaza radi ostvarivanja ciljeva
revizije te omogućiti nadzor i kontrolu postupaka revizije. (Krasić, Š., Žager L., 2009., str.
162.)
Proces planiranja interne revizije najčešće obuhvaća sljedeće aktivnosti (Tušek B., Lajoš Ž.,
2007., str. 335.):
Utvrđivanje ciljeva i djelokruga rada interne revizije
Prikupljanje informacija o aktivnostima koje se ispituju
Utvrđivanje potrebnih resursa za obavljanje interne revizije
Suradnju svih pojedinaca koji bi trebali biti upoznati s obavljanjem interne revizije
Provođenje ispitivanja na mjestu događaja radi upoznavanja aktivnosti i ugrađenih
kontrola, odnosno identifikacije područja revizije te radi dobivanja obrazloženja i
sugestija ispitanika
Razvijanje programa revizije
Utvrđivanje kako, kada i kome priopćiti rezultate revizijskog ispitivanja
Pribavljanje odobrenja plana interne revizije.
Najpoznatija i općeprihvaćena klasifikacija planova odjela interne revizije je ona koja polazi
od vremenskog kriterija kao kriterija podjele. (Tušek B., Lajoš Ž., 2007., str. 343.). Plan
odjela interne revizije može biti sastavljen kao:
dugoročni ili strateški plan interne revizije (za 3 – 5 godina)
kratkoročni plan interne revizije (najčešće za jednu godinu)
funkcionalni plan interne revizije – plan pojedinačnih revizija, potpora godišnjem
planu
28
Osnova za pokretanje pojedinačne interne revizije je Godišnji plan rada interne revizije, koji
je odobren od rukovodioca organizacije. Rukovodilac jedinice za internu reviziju dodjeljuje
zadatke u skladu sa godišnjim planom revizije, pri čemu zaduženja dodjeljuje prema stručnoj
osposobljenosti i vještinama revizora. Pred početak same revizije potrebno je utvrditi predmet
i ciljeve revizije, a zatim se kreće sa prikupljanjem podataka i informacija.
Podaci se mogu dobiti od prethodno obavljene revizije bilo iz odjela za internu reviziju ili
drugih regulatornih tijela. Također, ti podaci mogu se dobiti iz financijskih izvješća, opisa,
organizacijskih shema, službenih obrazaca, internet stranica i drugih izvora.
U fazi planiranja, revizori vrše preliminarni pregled o planiranim i ostvarenim prihodima i
rashodima (www.uotawwa.ca).
Plan revizije ovisi o više elemenata, a neki od njih su:
Veličina poduzeća
Očekivana stopa rasta tijekom razdoblja planiranja revizije
Vrsta gospodarske djelatnosti
Procjena rizika i upravljanje rizicima
Način generiranja podataka i integriranosti sustava
Financijski položaj poduzeća.
3.3.2. Kritičko ispitivanje poslovanja i prikupljanje revizijskih dokaza
Ova faza na engleskom govornom području poznata je kao „fieldwork“ tj. terenski rad.
Revizorski terenski rad usmjeren je na određivanje koliko dobro se poduzeće nosi s rizicima
identificiranima u fazi planiranja i što im pomaže u tome. U toj fazi se mogu koristiti razni
oblici ispitivanja. Također, vrlo je bitna neformalna komunikacija između revizora i
menadžera, koja se održava kako bi se izbjegli nesporazumi i kako ne došlo do „iznenađenja“
u kasnijim fazama revizije (http://.internalaudit.buffalo.edu).
29
Temeljne metode i tehnike koje interni revizor koristi u ovoj fazi su (Tušek B., Lajoš Ž.,
2007., str. 371.):
Bilješke
Dijagram tijeka
Upitnici o internoj kontroli
Intervju.
Bilješke se odnose na jednostavno dokumentiranje određenih činjenica o funkcioniranju
sustava i služe kao dopuna ostalim metodama i tehnikama. Dijagram tijeka je
simbolički algoritam. Sastoji se od niza simbola povezanih strelicama (vanjskim putevima)
koji definiraju tijek i smjer programa (www.wikipedia.org).
Njima se prikazuje struktura sustava sa stajališta funkcija, dokumenata, postupaka i izvještaja.
Upitnik o internoj kontroli je popis pitanja koje interni revizor koristi kako bi procijenio
sustav internih kontrola. Uzorak upitnika o internoj kontroli koji koristi interni revizor za
ispitivanje određenog subjekta revizije ili poduzeća u postupku poreznog nadzora prikazan je
u sljedećoj tablici (Petrović N., 2012., str. 97.) Intervju je prikupljanje informacija o
činjeničnom stanju sustava kroz pojedinačno usmeno ispitivanje, a ostvaruje se kontaktom s
ispitanikom.
Kada je terenski rad gotov, revizori uobičajeno imaju popis najbitnijih informacija na temelju
kojih rade revizorske izvještaje (www.exeter.ac.uk).
30
Slika 1. Uzorak upitnika o internoj kontroli
31
32
Izvor: Perović N., Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima
i njegov doprinos poreznom nadzoru, 2012.
Ovo je ogledni primjerak upitnika o kontroli koju koristi interna revizija. On se može dodatno
proširiti ili koristiti samo djelomično, ovisno o situaciji i poduzeću koje ispituje. Na svako
pitanje je potrebno odgovoriti , a svaki odgovor „NE“ treba dodatno objasniti.
33
3.3.3. Izvješćivanje o obavljenoj internoj reviziji
Interni revizor treba imati na umu četiri osnovna cilja koja se žele postići sastavljanjem
izvješća (Vitezić, N., 2001., str. 640.):
Otkrivanje nalaza – sažeto i u glavnim crtama izneseno činjenično stanje,
Opis nalaza – objašnjenje što i zašto je nešto krivo učinjeno,
Sugestije za korekciju – preporuke revizora za poduzimanje korektivnih radnji i
pronalaženje uzroka,
Dokumentiranje planova i pojašnjenja revidiranog subjekta.
Revizorski izvještaj rukovodiocu poduzeća treba pružiti potvrdu adekvatnosti sustava koji se
pregledava, kao i osnovu za sveukupnu potvrdu adekvatnosti sustav internih kontrola koja se
rukovodstvu saopćava putem izvještaja. Važno je imati na umu da je revizorski izvještaj
jedini opipljivi proizvod revizije. On predstavlja sumu planiranja, vremena i napora koji su
uloženi u jednu reviziju i odražava kvalitetu i temeljitost revizije.
Priprema Izvješća treba slijediti tri faze (www.finance.gov.mk):
Privremeno izvješće - to je prvi nacrt izvješća interne revizije koja je predstavljena
revizorskom odboru na završnom sastanku s ciljem postizanja dogovora o sadržaju
izvješća te prihvaćanja revizorskih preporuka;
Nacrt izvještaja - prva je službena verzija izvješća, koa uključuje zaključke sa završnog
sastanka, kao i izvršni sažetak;
Konačno izvješće - sadrži konačnu verziju sažetka izmijenjenog u skladu s prihvaćenim
primjedbama sa sastanka.
3.3.4. Praćenje rezultata
Nakon određenog vremena, interni revizor može kontaktirati klijenta revizije, te zatražiti
izvještaj o poduzetim korektivnim mjerama. Ocjenjuje se učinkovitost korektivnih mjera i
savjetuje klijenta o alternativama koje se mogu provesti radi postizanja željenih poboljšanja.
U većim, složenijim situacijama, revizori ovaj korak mogu ponoviti nekoliko puta kako bi se
osigurala odgovarajuća provedba preporuka (http://internalaudit.wvu.edu).
34
Dvije su temeljne vrste korektivnih mjera koje na preporuku interne revizije poduzima
menadžment (Tušek B., Lajoš Ž., 2007., str. 394):
Korekcije
Korektivne akcije
Korekcije su mjere koje se poduzimaju u svrhu ispravljanja uočenih odstupanja, dok su
korektivne akcije mjere koje se poduzimaju radi eliminiranja uzroka odstupanja.
Faza praćenja rezultata može dovesti do četiri različite situacije (www.revicon.info):
Predložene mjere su poduzete i problem je riješen
Predložene mjere su poduzete ali se njima ne rješava problem
Menadžment poduzima mjere, ali nije razumio preporuke revizora
Menadžment ne poduzima mjere.
Prvi slučaj ukazuje na efikasnost i efektivnost Odjela interne revizije i na razumijevanje
predloženih korektivnih akcija, te revizor može sastaviti pozitivni izvještaj o praćenju
ostvarenih rezultata. Slučaj kada su mjere poduzete, ali se njima ne rješava problem ukazuje
na slab sustav interne kontrole, te interni revizor sastavlja izvještaj uočenih nepravilnosti i
daje preporuke za otklanjanje. Ako menadžment nije razumio preporuke revizora znači da
postoji nedovoljna komunikacija među njima, te je potrebno preispitati preporuke i provesti
dodatna ispitivanja, da bi se problem pravovremeno uklonio. Ukoliko menadžment ne
poduzima mjere također se najvjerojatnije radi o lošoj komunikaciji, te je potrebno obavijestiti
Odbor za reviziju, te izvještaj poslati Upravi ili Skupštini.
35
3.4. Razlozi uvođenja i djelokrug rada interne revizije
Postoji više razloga za uvođenje interne revizije:
Interni revizori su dnevno prisutni što znači da svojim stručnim mišljenjima, ocjenama
i nalazima mogu pravovremeno upozoriti poslovodstvo na eventualno odstupanje od
npr. poslovne politike, normativa troškova, kvalitete računovodstvenih podataka itd.
Revizorske usluge su skupe
Djelotvorna interna revizija ide u prilog poslovodstvu jer to ulijeva dodatno povjerenje
u njih i njihov rad od strane vlasnika i ostalih mjerodavnih eksternih tijela.
Menadžment treba kreirati jaku strukturu interne revizije kao osnovicu kontrole jedne
organizacije, njene svrhe – zadatka, aktivnosti i resursa koje ona upotrebljava.
Interna revizija stvara oruđe menadžmentu za kontroliranje i analiziranje bitnih poslovnih i
drugih fukcija tržišnog poduzeća i pribavljanje odgovora na pitanje: izvršavaju li
organizacijski dijelovi (jedinice) poduzeća svoje aktivnosti (proizvodne, financijske,
računovodstvene, kontrolne i dr.) u skladu sa poslovnom politikom poduzeća i visokim
standardima upravljanja.
S druge strane, menadžment i organi upravljanja su dužni osigurati adekvatne uvjete za rad
internoj reviziji, a prije svega joj omogućiti da ima sveobuhvatan, slobodan i neograničen
pristup dokumentaciji, osoblju, funkcijama, i imovini poduzeća.
36
4. ODNOS KONTROLINGA I INTERNE
REVIZIJE
Pojmovi kontrolinga i interne revizije često se poistovjećuju i smatraju sinonima zbog
sličnosti među njima, no među njima postoje i znatne razlike kako sadržajne, tako i
organizacijske.
4.3. Sličnosti između kontrolinga i interne revizije
Kontroling i interna revizija oblici su internog nadzora čiji je osnovni zadatak uskladiti i
usmjeravati poslovne aktivnosti prema postavljenim kriterijima radi ostvarivanja što veće
efikasnosti i efektivnosti poslovanja. Interna revizija kao i kontroling funkcijski se javljaju
uglavnom i velikim i srednje velikim poduzećima, dok se rjeđe organizacijski postavljaju u
malim poduzećima gdje obično interna revizija podnosi izvještaje kontroleru (Vitezić, N.,
2001., str.53). Kao i od internih revizora, tako i od kontrolera se traži visoka razina stručnosti,
vještine, sposobnosti komuniciranja i interdisciplinarnost.
Sličnost se očituje u ciljnim veličinama koje se vežu za poslovanje. Krajnji cilj ima je
ostvarivanje što boljih rezultata poslovanja i osvarivanja dugoročnih i kratkoročnih ciljeva
poduzeća. Također, i jedni i drugi se bave ispitivanjem i usklađivanjem poslovnih operacija i
procesa s planovima, pravilima, normama i slično.
Rezultati djelovanja kontrolinga i interne revizije su preventivne i korektivne informacije čije
je svrha upoznati poslovodstvo poduzeća s trenutnim problemima i rizicima tog poduzeća.
Nadalje, omogućuju podlogu za kvalitetno donošenje odluka i ostvarenje zacrtanih ciljeva.
37
4.2. Razlike između kontrolinga i interne revizije
Jačanjem poslovnog sustava diferencirali su se kontroling i interna revizija. Interna revizija
prerasta u upravljačku gdje interni revizor pored svoji osnovnih funkcija nadzora nad internim
kontrolama i financijskim podacima te njihovoj usklađenosti s kriterijima ima zadatak
usklađivanja poslovanja k ciljevim.
Kontroler, s druge strane, koordinira i objedinjava sve funkcije menadžmenta u društvu,
također sa svrhom pomoći menadžmentu u dostizanju postavljenih ciljeva (Vitezić, N., 2002.,
str.47.)
Interna revizija je naknadno ispitivanje već nastalih poslovnih događaja s ciljem davanja
mišljenja o usklađenosti s danim kriterijima. S druge strane, kontroling se tumači kao
upravljanje, usmjeravanje, nadziranje i sl. Interna revizija ima formalnu organizacijsku
strukturu i odbor interne revizije kao krovno tijelo, dok kontroling nema formalnu
organizacijsku strukturu, te ne postoji tijelo koje nadzire rad kontrolera.
Osnovni kriteriji prema kojima se rukovodi interna revizija su ciljevi i politike poduzeća u
skladu sa standardima interne revizije, te zakonima i drugim propisima. Nadalje, u postupku
obavljanja interne revizije revizor se rukovodi i kodeksom profesionalne etike te pravilima
odbora interne revizije.
Sam postupak odvija se prema unaprijed dogovorenim fazama koje započinju planiranjem
interne revizije, ispitivanjem i prikupljanjem informacija, a završavaju analizom te
izvješćivanjem. Rezultati se prezentiraju u određenoj formi, a odlikuje ih objektivnost,
sažetost, i jasnoća sa naglaskom na prijedlog rješenja.
Danas interna revizija predstavlja funkciju poduzeća koja objektivno i neovisno pomaže
poduzeću pri ispunjavanju ciljeva i zadataka s naglaskom na stalnoj težnji poboljšanja
poslovanja. Svako poduzeće samo određuje koji su mu ciljevi, a interna revizija u skladu sa
potrebama poduzeća procjenjuje da li su otklonjeni ili minimizirani rizici koji mogu rezultirati
lošijim rezultatom poslovanja.
38
Interna revizija procjenjuje učinkovitost upravljanja rizicima, kontrolira i savjetuje. Mjesto
kontrolinga određuje svako poduzeće prema svojim sklonostima, ne postoje kontrolerski
standardi niti su kontrolerska izvješća na bilo koji način standardizirana.
Ciljevi kontrolinga više su vezani uz mjerenje učinaka i efikasnosti poslovanja kao i uspjeha
ili neuspjeha na tržištu, te ocjenu zadovoljstva kupaca, nego na ispitivanje objektivnosti i
realnosti financijskih izvještaja, te nadzora nad izvršenjem zakonskih propisa. Kontroling je u
potpunosti neovisno tijelo koje ima zadatak pratiti kvalitativne i kvantitativne performanse
poduzeća, primjenjivati razne modele detektiranja stanja i kretanja poslovnih aktivnosti kako
bi pravodobno otkrivalo eventualno smanjenje efikasnosti i efektivnosti, te raznim
simulacijskim instrumentima projicirao buduće moguće scenarije poboljšanja.
Razlikuje se i sam položaj internih revizora i kontrolera u poduzeću. Interni revizori često
moraju nastupati kritički pri ocjenjivanju predmeta revizije, provode ispitivanja djelatnika,
inspekciju, promatranje, dokazuju postojanje nepravilnosti, sprečavaju eventualne
zloupotrebe, čime direktno pomažu i usko surađuju sa eksternom revizijom.
Kontroling, s druge strane, nije opterećen teretom pronalaženja i dokazivanja nečije
eventualne krivnje, već jednostavno mjeri efekte loših poslovnih poteza. Osim kvantitativnim
podacima, znatno više od interne revizije bavi se kvalitativnim podacima i na taj način
pomaže menadžmentu pri donošenju poslovnih odluka, pa se osjeća njihova veća povezanost
sa menadžmentom (www.jasminaocko.wordpress.com).
39
Tablica 3. Osnovne razlike između kontrolinga i interne revizije
KONTROLING INTERNA REVIZIJA
Načela Nisu jasno definirana Jasno definirana -Nezavisnost i
odgovornost
Orijentiranost Budućnost Već nastali poslovni događaji,
operacije i rezultati poslovanja
Narav Preventiva Korektiva
Cilj Usmjeravanje kroz koordinaciju i
integraciju menadžerskih funkcija
Usklađivanje s kriterijima (normama,
pravilima, zakonima, standardima)
Djelovanje Ispituje usklađenost s planovima i
ostvarenim veličinama
Ispituje usklađenost sa standardima,
zakonima i propisima
Odgovornost Izvršnom ili glavnom menadžeru
ili upravi
Upravi ili odboru za reviziju
Izvještavanje Dnevno, tjedno, mjesečno,
polugodišnje, godišnje...
Periodično, polugodišnje ili godišnje
upravi i nadzornom odboru
Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Vitezić, N., Interna revizija i kontroling-
istoznačnosti i različitosti, XVI Simpozij Finančinikov in Revizorjev, 2001., str. 67
Interna revizija i kontroling su organizacijski različito postavljeni. Interna revizija se najčešće
organizira kao stožerno tijelo uprave i nadzornog odbora i veže se za dva načela: nezavisnost i
odgovornost.
40
Shema 5. Organizacija interne revizije kao stožernog tijela
Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Vitezić, N., Upravljačka uloga interne revizije i
kontroling, RRIF, br. 4., 2002., str.52.
Na ovaj način organizirana interna revizija zadovoljit će načela nezavisnosti i odgovornosti, te
će u pravom smislu biti njihova „produžena ruka“ (Vitezić, N., 2002., str.52.).
Za razliku od interne revizije, kontrolingu nisu jasno definirana načela koja treba zadovoljiti.
Kontroling se organizira ovisno o veličini poduzeća, razini odlučivanja, rasponu odgovornosti
i kontrole itd. Ako se radi o malim i srednjim poduzećima onda se koristi centralizirani oblik,
kod kojeg je kontroling samostalna funkcija organizirana kao stožerna ili jedna od linijskih
funkcija. U velikim poduzećima, koristit će se decentralizirani oblik, u kojem se kontroling
sasoji od središnje službe kontrolinga i kontrolera po pojedinim funkcijama. Razlika između
centraliziranog i decentraliziranog oblika može se vidjeti iz sljedećih shema.
41
Shema 6. Organizacija kontrolinga kao samostalne službe-centralizirani pristup
Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Vitezić, N., Upravljačka uloga interne revizije i
kontroling, RRIF, br. 4., 2002., str. 53.
Shema 7. Organizacija kontrolinga-decentralizirani pristup
Izvor: Izrada studentice prema podacima iz Vitezić, N., Upravljačka uloga interne revizije i kontroling,
RRIF, br. 4., 2002., str.54.
42
5. PRELIMINARNO ISTRAŽIVANJE
5.1. Ciljevi, uzroci i metode istraživanja
Cilj ovog istraživanja bio je utvrditi odnos između kontrolinga i interne revizije, te usporedii
podatke dobivene istraživanjem s teorijskim opisom odnosa. Također, cilj je i istražiti koliko
su kontroling i interna revija razvijeni u poduzećima, te da li je došlo do promjene u odnosu
na posljednje desetljeće.
Anketni upitnik se sastojao od 33 pitanja otvorenog i zatvorenog tipa, s mogućnošću odabira
jednog ili više ponuđenih odgovora. Za pojedina pitanja ostavljena je i mogućnost
nadopunjavanja odgovora.
Ankete su dostavljene na e-mail adrese 500 poduzeća, od kojih je oko 100 odbilo sudjelovati
u anketi zbog poslovne politike poduzeća ili nekih drugih razloga. Od ukupno 400 mogućih
odgovora, u anketi je sudjelovalo 84 poduzeća što je 21 %.
5.2. Najznačajniji rezultati istraživanja
Nastavno se daju rezultati provedenog istraživanja na temelju analize odgovora iz ankete. Cilj
prvih pitanja u anketama je bilo prikupiti opće podatke o poduzećima. Od ukupno ispitanih
poduzeća 57,8% spada u velika poduzeća, 31,3 % u srednja i 10,8 % u mala
Grafički prikaz 1. Veličina ispitanih poduzeća
10,8%
31,3% 57,8%
Veličina poduzeća
Malo poduzeće
Srednje poduzeće
Veliko poduzeće
43
Većina ispitanih poduzeća je u domaćem vlasništvu, čak 42,2 %, zatim u stranom vlasništvu
19,3 %, a najmanji broj u državnom vlasništvu, 10,8%.
Grafički prikaz 2. Vlasništvo ispitanih poduzeća
U sljedećoj tablici vidljiva je djelatnost koju obavljaju ispitana poduzeća. Najveći broj
poduzeća, 37,4% obavlja djelatnost Industrije, energije i informatičkog društva.
Grafički prikaz 3. Djelatnost koju obavljaju ispitana poduzeća
42,2%
15,7% 19,3%
12,1% 10,8%
Vlasništvo poduzeća
domaće
većinsko domaće
strano
većinsko strano
državno
3,6%
37,4%
4,8%
22,9% 6,0%
25,3%
Djelatnost koju obavljaju poduzeća
poljoprivreda, lov, šumarstvo i ribarstvo
industrija, energija i informatičko društvo
građevinarstvo
trgovina i ostale usluge, robna razmjena s inozemstvom i tuzemstvom
transport i komunikacije
obrazovanje, istraživanje i socijalna skrb
ostalo
44
Od ispitanih poduzeća 31,3% ima ustrojen odjel interne revizije, dok 74,7% ima ustrojen
kontroling. Prema rezultatima istraživanja možemo zaključiti da je kontroling kao odjel
prisutniji u hrvatskim poduzećima nego interna revizija. Jedan od razloga je taj što zakonom
nije propisana obveza ustrojavanja interne revizije u poduzećima, osim za banke i osiguranje.
Uspoređujući podatke sa istraživanjem iz 2007. godine (Tušek, B., Sever, S., Uloga interne
revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u Republici Hrvatskoj - empirijsko
istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 5., 2007.) kada je 30%
poduzeća imalo ustrojenu Internu reviziju, vidljivo je da se do danas stanje nije bitno
promijenilo, te se može zaključiti da poduzeća nisu svjesna ili dovoljno upoznata sa njenom
ulogom. Nadalje, istraživanja iz 2003. godine pokazala su da 53% poduzeća ima ustrojen
kontroling, (Osmanagić Benedik N., Realnost kontrolinga u Hrvatskoj – preliminarni rezultati
empirijskog istraživanja, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 1, 2003.), 2007.
godine 74% (Osmanagić Benedik N., Komparativna analiza prakse kontrolinga u Hrvatskoj,
Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu , godina 5, 2007.), a danas također 74,7%. Iako se
od 2007. godine ne vidi veliki napredak, najvjerojatnije zbog utjecaja krize i nemogućnosti
ulaganja u poduzeća, od 2003. godine je znatno porastao udio poduzeća sa ustrojenim
odjelom kontrolinga.
Grafički prikaz 4. Postojanje odjela interne revizije i kontrolinga u poduzeću
U najvećem broju ispitanih poduzeća odjel interne revizije postoji više od deset godina
(37,5%) kao i odjel kontrolinga (37,1%).
45
Grafički prikaz 5. Godine postojanja interne revizije i kontrolinga u poduzeću
Interna revizija je u čak 58,3% poduzeća oganizirana kao stožerno(štabno) tijelo Uprave i
Nadzornog odbora, zatim u 25,0% poduzeća kao odjel unutar financija, računovodstva ili
drugih službi, a niti u jednom poduzeću nije organizirana kao zasebno tijelo koje odgovara
odboru za reviziju kao savjetodavnom tijelu Nadzornog odbora. Za razliku od 2007. godine
kada je većina poduzeća (53%) imala internu reviziju ustrojenu kao odjel, danas je vidljiv
napredak u smislu napuštanja tradicionalnog pristupa obavljanja interne revizije.
Grafički prikaz 6. Organizacijski položaj interne revizije u poduzeću
58,3% 16,7%
25,0%
Organizacijski položaj interne revizije kao zasebno tijelo koje odgovara odboru za reviziju kao savjetodavnom organu nadzornog odbora
kao stožerno (štabno) tijelo uprave i nadzornog odbora
kao samostalna jedinica u rangu sa ostalim službama
kao odjel (unutar službe financija, računovodstva ili drugih službi)
46
Kontroling se u tom kontekstu još nije dovoljno razvio, jer samo 33,9% posto poduzeća imaju
kontroling organiziran kao stožerno (štabno tijelo). Većina njih (43,6%) ima kontroling
ustrojen kao odjel unutar neke druge službe. No ipak, 12,9% poduzeća ima ustrojen
kontroling kao zasebno tijelo koje se sastoji od središnje službe kontrolinga i kontrolera po
ojedinim funkcijama. Ostala poduzeća, njih 9,6% poduzeća ima kontroling ustrojen pod
nekim drugim nazivom, uglavnom kao Plan i analiza.
Grafički prikaz 7. Organizacijski položaj kontrolinga u poduzeću
Što se tiče broja osoba koje obavljaju poslove interne revizije, u 42,3% poduzeća posao
obavlja samo jedna osoba, u 30,8% poduzeća dvije, a samo u 15,4% poduzeća pet ili više.
Prema rezultatima istraživanja možemo zaključiti da interna revizije unutar poduzeća nije
dovoljno razvijena ili njezina uloga nije dobro shvaćena, jer je to prezahtjevan posao za samo
jednu osobu. Također u takvim situacijama izostaje mogućnost timskog rada, koji bi mogao
dovesti do boljeg poslovanja poduzeća.
Službu kontrolinga uglavnom obavljaju ili dvije osobe (31,3%) ili više od pet osoba (28,1%),
što znači da je prisutan timski rad i produktivniji su rezultati. U 25,0% poduzeća službu
kontrolinga obavlja samo jedna osoba.
43,6%
33,9%
12,9%
9,7% Organizacijski položaj kontrolinga
kao odjel (unutar neke druge službe)
kao stožerno (štabno) tijelo
kao zasebno tijelo koje se sastoji od središnje službe kontrolinga i kontrolera po pojedinim funkcijama
pod nekim drugim nazivom
47
Grafički prikaz 8. Broj osoba koje obavljaju službu interne revizije i kontrolinga
Od poduzeća koja imaju ustrojenu internu reviziju, 40,5% njih ima Revizijski Odbor, a samo
3,6% voditelja interne revizije je njemu i odgovorno. U većini poduzeća (53,6%) voditelj
interne revizije je odgovoran predsjedniku uprave ili nadzornom odboru (21,4%).
Voditelj kontrolinga je uglavnom odgovoran upravi poduzeća (56,3%), a zatim predsjedniku
uprave (17,2%)
Grafički prikaz 9. Postojanje revizijskog odbora u poduzeću
40,5% 59,5%
Postojanje revizijskog odbora
DA
NE
48
Grafički prikaz 10. Odgovornost voditelja interne revizije i kontrolinga
Prema istraživanju, interni revizor najčešće koristi informacije iz računovodstva (36,9%) i
financija (26,2%). Jedine informacije koje interni revizor nije koristio su one iz marketinga.
Grafički prikaz 11. Informacije koje koristi interni revizor
0 5 10 15 20 25
marketing
izvori izvan poduzeća
drugi izvori informacija
proizvodnja
nabava
prodaja
financije
računovodstvo
Informacije koje koristi interni revizor
49
Kontroler također najčešće informacije dobiva iz računovodstva i financija. Odjeli iz koji
kontroler dobiva potrebne informacije rangirani su po značajnosti u sljedećoj tablici. Za
razliku od interne revizije kontroler koristi i podatke iz marketinga.
Shema 8. Informacije koje koristi kontroler
Najčešći korisnici informacija kontrolinga su top menadžment i menadžment niže razine.
Najmanje ih koriste nabava i marketing.
Grafički prikaz 12. Odjeli koji najviše koriste informacije kontrolinga
0 20 40 60 80
skupština i nadzorni odbor
proizvodnja
financije
računovodstvo
vanjski korisnici
prodaja
menadžment niže razine
top menadžment
Informacije kontrolinga najviše koristi:
50
U ispitanim poduzećima, čak 57,7% internih revizora mjesečno izvještava upravu, a većina,
38,5% ne izvještava Revizijski Odbor, a od onih koji ih izvještava također to najčešće
obavljaju mjesečno ili godišnje (23,1%).
Grafički prikaz 13. Učestalost izvještavanja internih revizora
Kontroleri nadređenu osobu također najčešće izvještava mjesečno, njih 45,3%, ali veliki dio
ih izvještava dnevno (28,1%).
Grafički prikaz 14. Učestalost izvještavanja kontrolera
28,1%
25,0%
45,3%
1,6%
Učestalost izvještavanja nadređene osobe od strane kontrolera
dnevno
tjedno
mjesečno
polugodišnje
godišnje
51
Pri zapošljavanju internih revizora i kontrolera, traže se iste vještine, sposobnosti i znanja.
Najbitnije je da potencijalni radnici imaju izražene analitičke vještine, znanje računovodstva,
da poznaju rad na računalu i imaju više od jedne godine iskustva.
Grafički prikaz 15. Vještine, sposobnosti i znanja koja se traže pri zapošljavanju internog
revizora i kontrolera
Od alata i instrumenata interni revizori najviše koriste CBA analizu, tj. analizu troškova i
koristi i mapu riziku, zatim KPI (Key Performance Indicators) i Benchmarking. Kontroleri
također najviše koriste CBA analizu, a uz to još i ABC analizu, SWOT i benchmarking. Može
se zaključiti da koriste relativno slične metode u svom radu.
52
Grafički prikaz 16. Alati, instrumenti i metode koje koriste interni revizori i kontroleri
Kontroling se čak 79,7% poduzeća doživljava kao stručna pomoć menadžmentu. Nadalje u
nekim poduzećima ima funkciju informacijske potpore, kontrole ili je doživljavana kao
zamjena za plan i analizu. Uspoređujući sa istraživanjima ranijih godina može se uočiti razvoj
funkcije kontrolinga, jer su većina poduzeća upoznata sa njegovom primarnom zadaćom, a ne
uspoređuju ga sa kontrolom. Podaci iz 2003. godine pokazuju da je 57% poduzeća
doživljavalo kontroling kao stručnu pomoć menadžmentu, a kao kontrolu njih 30%. U 2007.
godini 65% je smatrao kontroling stručnom pomoći, a postotak onih koji su ga poistovječivali
sa kontrolom je ostao isti. Ovim istraživanjem samo 4,7% poduzeća nije upoznato sa glavnom
funkcijom i ulogom kontrolinga.
53
Grafički prikaz 17. Kako zaposlenici doživljavaju kontroling?
U jednom se anketirana poduzeća slažu, a to je da i interna revizija (93,9%) i kontroling
(100,0%) doprinose poboljšanju poslovanja poduzeća. Međutim kada se radi o utjecaju na
poslovno odlučivanje većina njih, čak 51,5% smatra da interna revizije srednje utječe ili je
utjecaj zanemariv (30,3%). Za kontroling 63,8% njih smatra da značajno utječe na poslovno
odlučivanje, a samo 1,51 % da je utjecaj zanemariv.
Grafički prikaz 18. Doprinos interne revizije i kontrolinga poboljšanju učinkovitosti
poslovanja poduzeća
79,7%
4,7% 7,8%
4,7% 3,1% Kontroling se doživljava kao:
stručna pomoć menadžmentu
kontrola
informacijska potpora
zamjena za plan i analizu
proširenje računovodstva
dodatna smetnja
54
Grafički prikaz 19. Utjecaj interne revizije i kontrolinga na poslovno odlučivanje
Poduzeća koja nemaju internu reviziju imaju podijeljeno mišljenje. Naime jednaki broj smatra
da ju nije potrebno uvoditi jer ne bi poboljšala poslovanje poduzeća (34,1%) i da bi njezino
uvođenje doprinijelo poboljšanju. Također, veliki je broj onih koji ne znaju kako bi uvođenje
interne revizije utjecalo na poslovanje, najvjerojatnije zbog neznanje o njezinim funkcijama i
ulozi (31,8%).
Sa druge strane, većina ispitanih smatra kako bi trebalo uvesti kontroling i kako bi ono
poboljšalo poslovanje poduzeća i poslovno odlučivanje (66,7%). Njih 18,2% smatra da ne bi
došlo do poboljšanja poslovanja njegovim uvođenjem.
Grafički prikaz 20. Utjecaj interne revizije i kontrolinga na poslovanje poduzeća
55
6. ZAKLJUČAK
Interna revizija i kontroling oblici su internog nadzora čiji je osnovni zadatak uskladiti i
usmjeravati poslovne aktivnosti prema postavljenim kriterijima radi ostvarivanja što veće
efikasnosti i efektivnosti poslovanja. Dva navedena pojma često se poistovjećuju i smatraju
sinonima jer među njima postoje brojne sličnosti, no znatne su razlike kako sadržajne, tako i
organizacijske prema kojima se ta dva pojma razlikuju. Kod kontrolinga se oblikuje i prati
proces menadžmenta u pronalaženju ciljeva, planiranju i usmjeravanju te se time stvara
suodgovornost za ostvarenje ciljeva dok je interna revizija neovisna nadzorna funkcija
konstituirana unutar organizacije s ciljem ispitivanja i ocjenjivanja poslovnih transakcija i
aktivnosti kako bi joj na taj način bila od pomoći.
Sličnosti kontrolinga i interne revizije očituju se u krajnjem cilju koji je za oboje jednak,
ostvarivanje dugoročnih i kratkoročnih ciljeva poduzeća. Također, oba se bave ispitivanjem i
usklađivanjem poslovnih operacija i procesa s planovima, pravilima, normama i slično.
Nadalje, rezultati djelovanja interne revizije i kontrolinga su preventivne informacije koje će
poslužiti poslovodstvu poduzeća da informira o problemima i rizicima te pružiti kvalitetnu
podlogu za donošenje odluka i ostvarivanje ciljeva.
Razlike između kontrolinga i interne revizije vrlo su brojne pa tako možemo reći kako je
kontroling vremenski orijentiran prema budućnosti dok se interna revizija više okreće prema
već nastalim poslovnim događajima. Cilj kontrolinga je usmjeravanje kroz koordinaciju i
integraciju menadžerskih funkcija a narav mu je preventivna dok je kod interne revizije cilj
usklađivanje s kriterijima kao što su norme, pravila, zakoni, standardi, a narav mu je
korektivna. Kontroling ispituje usklađenost s planovima i ostvarenim veličinama, dok se
interna revizija suprotno tome obavlja sukladno standardima.
Iako se kontroling i interna revizija često poistovjećuju, razlike među njima brojnije su od
sličnosti stoga je vrlo bitno poznavati ta dva pojma kako bi se jasnije razumjelo njihovo
djelovanje.
56
Provedeno istraživanje među poduzećima u Republici Hrvatskoj, pokazuje kako mali broj
poduzeća (31,3%) ima ustrojenu internu reviziju, u kojima je u većini slučajeva zaposlen
samo jedan revizor. Zabrinjava podatak da 34,1% poduzeća još uvijek smatra da uvođenje
funkcije interne revizije ne bi imalo utjecaja na poboljšanje poslovanja.
Navedeno ukazuje na nedovoljno razvijenu svijest menadžmetna o značenju i utjecaju interne
revizije na uspješnost poslovanja i ostvarivanje planiranih ciljeva. Jedan od razlog, također
može biti i nepostojanje zakonske obveze ustrojavanja interne revizije u poduzećima.
Rezultati utjecaja interne revizije na poslovanje poduzeća sigurno bi bili veći kada bi interna
revizija u poduzećima imala više zaposlenika, što bi povećalo njihovu produktivnost rada.
Iako u najvećem broju ispitanih poduzeća, odjel kontrolinga i interne revizije postoje više od
deset godina, kao i odjel interne revizije, prema dobivenim podacima, funkcija kontrolinga je
zastupljenija u poduzećima. U prilog tome govore činjenice da odjel kontrolinga ima veći broj
zaposlenih nego interna revizija te da većina ispitanih smatra da bi njegovo uvođenje
doprinijelo poboljšanju poslovanja poduzeća.
Unatoč razlikama, istraživanje je pokazalo da postoje i sličnosti između kontrolinga i interne
revizije koje se odnose na:
područja iz koje dobivaju informacije
učestalost izvještavanja
potrebne vještine pri zapošljavanju i
alati kojima se koriste.
Nadalje, daleko najvažnija, a zajednička uloga kontrolinga i interne revizije je pružiti
menadžmentu informacije potrebne za kvalitetno upravljanje i donošenjem ispravnih odluka.
Zbog navedenog potrebne su daljne aktivnosti za razvoj ovih nadzornih mehanizama i njihova
zajednička suradnja.
57
LITERATURA
Knjige:
1. Avelini Holjevac, I., Kontroling upravljanje poslovnim rezultatom, Hotelijerski
fakultet Opatija, 1998
2. Carmichael, D., Willingham, J., Schaller, C., Auditing concepts and methods – A
guide to current theory and practice, Irwin McGraw-Hill, 1996.
3. Crnković B., Interna revizija, Mikrorad d.o.o., Zagreb, 1997.
4. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Hrvatski standardi interne
revizije i ostala pravila Sekcije internih revizora, Sveučilišna tiskara d.o.o., Zagreb,
2001.
5. Institut internih revizora, Okvir profesionalnog djelovanja, Marko M usluge d.o.o.,
Zagreb, 2007.
6. Institut internih revizora, Međunarodni okvir profesionalnog djelovanja, Markom graf
d.o.o., Zagreb, 2011.
7. Krasić, Š., Žager, L., Državna Revizija, MASMEDIA d.o.o. Zagreb, 2009.
8. Očko, J., Andreja Š., Kontroling-upravljanje iz backstagea, Knjiga pring d.o.o.,
Zagreb. 2009.
9. Osmanagic Bedenik N., Kontroling abeceda poslovnog uspjeha, Školska knjiga,
Zagreb, 2004.
10. Popović, Ž., Vitezić, N., Revizija i Analiza-instrumenti uspješnog donošenja odluka,
Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2009.
11. Tušek, B., Žager, L., Revizija, drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hrvatska
zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.
12. Ziegenbein, K., Kontroling, RRIF, Zagreb, 2008.
13. Žager, L., Računovodstveni standardi, financijski izveštaji i revizija, Inženjerski biro,
Zagreb, 1996.
Članci:
1. Buntak K., Značaj i uloga kontrolinga u sustavima upravljanja kvalitetom, 7.
međunarodni simpozij o kvaliteti HDMK, Zbornik radova (ISBN953-6619-18-0),
2005.
58
2. Jakelić, D., Međuovisnost funkcija planiranja i kontrolinga i njihova primjena u
Hrvatskoj narodnoj banci, Ekonomski pregled, 60 (1-2) 75-98, 2009. godina
3. MacArthur, J.B., Cultural Influences on German versus U.S Management Accounting
Practises, Management Accounting Quarterly, Winter 2006, no.2.
4. Očko, J., Mjesto svrha i ciljevi kontrolinga, RRIF, br.9/2007.
5. Osmanagić Benedik N., Komparativna analiza prakse kontrolinga u Hrvatskoj,
Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu , godina 5, 2007.
6. Osmanagić Benedik N., Realnost kontrolinga u Hrvatskoj – preliminarni rezultati
empirijskog istraživanja, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, godina 1, 2003.
7. Petrović N., Značaj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim
procesima i njegov doprinos poreznom nadzoru, POREZNI VJESNIK 7-8/2012.
8. Spremić, I., Dostignuti stupanj i mogući pravci razvoja revizije, Revizija (časopis za
revizijsku teoriju i praksu), IV/1997.
9. Špac D., Kontroling u Republici Hrvatskoj s posebnim osvrtom na istarsku županiju,
Ekonomska istraživanja, Vol.21 No.1 Ožujak 2008
10. Tušek, B., Sever, S., Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća
u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u
Zagrebu, godina 5., 2007.
11. Zakon o reviziji, članak 2., NN, br.146/2005.
12. Vitezić, N., Izvješće internog revizora u okviru ocjene kvalitete poslovanja, Hrvatska
zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001.
13. Vitezić, N., Interna revizija i kontroling-istoznačnosti i različitosti, XVI Simpozij
Finančinikov in Revizorjev, 2001.
14. Vitezić, N., Upravljačka uloga interne revizije i kontroling, RRIF, br. 4., 2002.
15. Vitezić. N., Kontroling u okruženju korporativnog upravljanja- organizacijska i
metodološka rješenja, Računovodstvo i kontroling u postizanju uspješnosti poslovanja,
Hrvatski računovođa, Zagreb, 2006.
Online-baze podataka:
1. Gebhardt, R. H., Internal Auditing, An Action Plan for Excellence, FBI Law
Enforcement Bulletin, United States, 1981.
2. Fadzil, F.H., Haron, H., Jantan, M., Internal auditing practices and internal control
system, Managerial Auditing Journal, 8/2005.
59
Ostali izvori:
1. About The IIA https://na.theiia.org/about-us/Pages/About-The-Institute-of-Internal-
Auditors.aspx
2. Alati i metode kontrolinga
http://www.kognosko.hr/?Nova/Alati_i_metode_kontrolinga
3. Audit phases http://internalaudit.wvu.edu/audit_services/test
4. Avelini Holjevac, I., Autorizirana predavanja
5. Controllers, controllership and controlling: Basic principles and categories
http://www.controllinglehrbuch.de/fileadmin/content/Introdcution_to_ControllingLeseprobe_
Kapitel_1.pdf
6. Comparative Management Accounting – Literature Review on Similarities and
Differences Between Management Accounting in Germanic and Anglophone
Countries http://www.wiso.tu-dortmund.de/wiso/uc/Medienpool/CMA_UK_Germany.pdf
7. Controlling function
http://www.managementstudyguide.com/controlling_function.htm
8. Čizmar S., autorizirana predavanja, Kontroling u hotelu, Sveučilište u Zagrebu,
Ekonomski fakultet, 2005.
9. Definition of internal auditing https://na.theiia.org/standards-guidance/mandatory-
guidance/Pages/Definition-of-Internal-Auditing.aspx
10. Dijagram tijeka http://hr.wikipedia.org/wiki/Dijagram_tijeka
11. Function of management accounting
http://www.dailymotion.com/video/xy418u_functions-of-management-accounting-
accounting-homework-help-by-classof1-com_school#.UZeR19l0lMZ
12. Internal audit – Audit phases http://internalaudit.buffalo.edu/phases.cfm#fieldwork
13. Internal Audit Process http://www.uottawa.ca/int-audit/internal-audit-pro.html
14. Jasmina Ocko's Blog http://jasminaocko.wordpress.com/tag/kontroling/
15. Kontroling http://www.altius.hr/tekst.kontroling_670.aspx
16. Management accounting: nature and scope
http://www.ddegjust.ac.in/studymaterial/mcom/mc-105.pdf
17. Mission statement controller http://www.igc-controlling.org/EN/_leitbild/leitbild.php
18. Organization and Management http://www.scribd.com/doc/4069208/Management-
FunctionsControlling
19. Phases of the Internal Audit and Internal Audit Charter
http://www.finance.gov.mk/node/962
20. Revizija http://hr.wikipedia.org/wiki/Revizija
60
21. Strategic planning and change
http://www.exeter.ac.uk/spc/stratplan/audit/auditmanual/theinternalauditprocess/)
22. The Audit Process
http://www.laredoisd.org/departments/internalauditor/pdf/IA_Audit_Process_LISD.pdf
23. The institute of Chartered Accountants in England & Wales, The internal audit
function: Guidance for audit committees, 2004.
http://www.icaew.com/~/media/Files/Technical/Audit-and-assurance/audit/guidance-
for-audit-committees/the-internal-audit-function.pdf
24. Unapređenje interne revizije u javnom sektoru
http://www.revicon.info/dokumenti/unapreenje%20interne%20revizije%20u%20javno
m%20sektoruNeum%2026-%2027.05.11.%20Okanovic.ppt
25. What is internal audit http://www.iia.org.uk/about-us/what-is-internal-audit/
61
Popis tablica, shema, slika i grafičkih prikaza:
Shema 1. Zadaci kontrolinga
Shema 2. Ustroj kontrolinga u angloameričkom pristupu
Shema 3. Povezanost znanja, informacija i podataka
Shema 4. Vrste revizije
Shema 5. Organizacija interne revizije kao stožernog tijela
Shema 6. Organizacija kontrolinga kao samostalne službe-centralizirani pristup
Shema 7. Organizacija kontrolinga-decentralizirani pristup
Shema 8. Informacije koje koristi kontroler
Tablica 1. Obilježja operativnog i strateškog kontrolinga
Tablica 2. Razlike između anglo-američkog i njemačkog pristupa kontrolingu
Tablica 3. Osnovne razlike između kontrolinga i interne revizije
Slika 1. Uzorak upitnika o internoj reviziji
Grafički prikaz 1. Veličina ispitanih poduzeća
Grafički prikaz 2. Vlasništvo ispitanih poduzeća
Grafički prikaz 3. Djelatnost koju obavljaju ispitana poduzeća
Grafički prikaz 4. Postojanje odjela interne revizije i kontrolinga u poduzeću
Grafički prikaz 5. Godine postojanja interne revizije i kontrolinga u poduzeću
Grafički prikaz 6. Organizacijski položaj interne revizije poduzeću
Grafički prikaz 7. Organizacijski položaj kontrolinga u poduzeću
Grafički prikaz 8. Broj osoba koje obavljaju službu interne revizije i kontrolinga
Grafički prikaz 9. Postojanje revizijskog odbora u poduzeću
Grafički prikaz 10. Odgovornost voditelja interne revizije i kontrolinga
Grafički prikaz 11. Informacije koje koristi interni revizor
Grafički prikaz 12. Odjeli koji najviše koriste informacije kontrolinga
Grafički prikaz 13. Učestalost izvještavanja internih revizora
Grafički prikaz 14. Učestalost izvještavanja kontrolera
Grafički prikaz 15. Vještine, sposobnosti i znanja koja se traže pri zapošljavanju internog
revizora i kontrolera
62
Grafički prikaz 16. Alati, instrumenti i metode koje koriste interni revizori i kontroleri
Grafički prikaz 17. Kako zaposlenici doživljavaju kontroling?
Grafički prikaz 18. Doprinos interne revizije i kontrolinga poboljšanju učinkovitosti
poslovanja poduzeća
Grafički prikaz 19. Utjecaj interne revizije i kontrolinga na poslovno odlučivanje
Grafički prikaz 20. Utjecaj interne revizije i kontrolinga na poslovanje poduzeća