Download ppt - Revision af mindre virksomheder

Revision af mindre virksomheder

Obligatorisk efteruddannelse

9. november 2011

Faglig konsulent, cand.merc.aud., ph.d. Jesper Seehausen

Statsautoriseret revisor Thomas Nic. Nielsen

2 | Revision af mindre virksomheder | Jesper Seehausen og Thomas Nic. Nielsen

Kursusindhold

• Velkommen og afstemning af forventninger

• Særligt om mindre virksomheder

• Årsregnskabet og ledelsesberetningen

• Fravalg af revision

• Etiske regler og uafhængighed

• ”Clarity”-projektet og -standarderne

• Revisionsprocessen

• Revisionspåtegninger og andre erklæringer

• Revisionsprotokollen

• Dokumentation

• (U)lovlige ”kapitalejerlån”

• Afslutning og opfølgning på forventninger


Hvem er vi? (1:2)

• Cand.merc.aud. 2004

- Aalborg Universitet

- Danica-prisen for bedste kandidatafhandling

• Ph.d. 2010

- Afhandling om ”Going concern i retligt perspektiv”

- Udgivet af Karnov Group (Thomson Reuters)

• Aalborg Universitet 2004-2008

- Ph.d.-stipendiat

- Tuborgfondets Erhvervsøkonomiske Pris

• Beierholm 2009-

- Faglig udviklingsafdeling

- Ansvarlig for erklæringer og selskabsretlige forhold

• Aalborg Universitet 2011-

- Ekstern lektor

• Underviser internt og eksternt

• Artikler i Revision & Regnskabsvæsen samt INSPI


Hvem er vi? (2:2)

• HD (R) 2002


• Cand.merc.aud. 2007


• Statsaut. revisor 2009

- SR-Akademi

• Beierholm 1998-

- Kundebetjening på ledelsesniveau af en række erhvervsvirksomheder

- Ansvarlig revisor på egne opgaver

- Stor interesse for iværksættere

• Underviser internt og eksternt


Særligt om mindre virksomheder


Revisorloven


Anvendelsesområdet (1:3)

• Sikkerhed- Høj eller begrænset

- Erklæringer uden sikkerhed må ikke indeholde udtalelse, der øger brugeres tillid til erklæringsemnet

• Hvervgiver- Erklæring omfattet, hvis revisor indser eller burde indse, at erklæringen vil blive

brugt over for tredjemand

• Regnskab- Indsnævres - fx udgår skatteregnskaber, åbningsbalancer, likvidationsregnskaber,

fusionsregnskaber, projektregnskaber af definition

- ”Rapporter” udgår af anvendelsesområde

Erklæringer med sikkerhed

§ 1, stk. 2 Revisionspåtegninger på regnskaber samt erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hverv-giverens eget brug

Andre erklæringer

§ 1, stk. 3 Erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivning eller ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug



Erklæringermed sikkerhed

Andre erklæringer

Krav til revisors arbejde God revisorskikProfessionel

kompetence og fornøden omhu

Tavshedspligt Ja Ja

Lovpligtig forsikring Ja Ja

Disciplinære sanktioner Ja Ja

Underretning, økonomiske forbrydelser

Ja Ja



Erklæringermed sikkerhed

Andreerklæringer

Offentlighedens tillidsrepræsentant

Ja Nej

Uafhængighed JaNej (men

oplysningskrav)

Kvalitetskontrol Ja Nej

Erklæring skal afgives gennem revisionsvirksomhed

Ja Nej

En række andre krav til revisor og revisions-virksomhed

Ja Nej


Efteruddannelse, godkendt revisor, deponering

• Fagligt indhold

- Revisions- og erklæringsområdet samt etik, regnskabsvæsen og økonomistyring, direkte og indirekte skatter samt andre mere valgfri områder relateret til revisionsvirksomheden, herunder selskabsret og virksomhedsledelse

- Efteruddannelse skal være på et passende fagligt niveau

• Krav om dokumentation

- Indberetning til Revireg

- Mindre del kan indhentes inden for frist fastsat af E&S (20 timer)

• Deponering (§6)

- Godkendelse kan fås igen, hvis efteruddannelseskrav er opfyldt

- Efteruddannelseskrav ej opfyldt => særlig prøve

- Særlig prøve kan kun bruges, hvor der har været deponeret

- Alternativ er fratagelse af godkendelse (§8)

• Omfattet af kvalitetskontrol


Underskriftsforhold (§§ 11 & 12)

• Kun SR og RR (godkendt revisor) må underskrive revisionspåtegninger

- Valgt til at udføre opgaven

- Forestået og har det endelige ansvar for opgaven

- Evt. sammen med rigsrevisor

- Revisors navn og titel + revisionsfirmaets navn og titel skal fremgå

• Fortsat krav om mindst 1 SR på børsnoterede selskaber

• Udenlandske revisorer kan ikke afgive revisionspåtegning på årsrapporter - men kan dog afgive erklæringer med eller uden sikkerhed om andre forhold

• Medarbejdere og ikke-revisorer må medunderskrive andre erklæringer med sikkerhed


Etik og god revisorskik (§ 16)

• Etik skrevet ind i revisorloven

- § 16, stk. 1: Integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd samt professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne for § 1, stk. 2-erklæringer

- §16, stk. 3: Professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne for § 1, stk. 3-erklæringer

• Grundlæggende principper

- Integritet

- Objektivitet

- Professionel kompetence og fornøden omhu

- Fortrolighed

- Professionel adfærd


Revisorskifte generelt (§ 18)

• Henvendelse til fratrædende revisor og pligt til at oplyse grundene til fratræden opretholdt uændret

• Meddelelsespligt ved både revision og review

- Året før + indeværende år

• Fratrædende revisor har pligt til at give tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om revisionskunden

- Formål at sikre smidige revisorskifter og undgå eventuelle forbehold

- Ikke generelt, men konkret angivelse af oplysninger, der ønskes adgang til eller udleveret - dvs. mundtligt eller skriftligt

- Tiltrædende revisor vurderer relevans

- Ikke information, der kan fremskaffes på anden måde

- Udelukkende for årsrapporter, dvs. ikke andre opgørelser

- Behov for præcisering af pligter og retsstilling


Revisorskifte i utide (§ 18)

• Revisor kan fratræde i utide, hvis det ikke strider mod god revisorskik

• Virksomheden kan kun udskifte revisor i utide, hvis et begrundet forhold giver anledning hertil

- Revisors underretningspligt over for E&S suppleres med krav om redegørelse fra revisor – forøget risiko ved revisionen?

- Selskabets pligt til at anmelde ændringer af registrerede forhold suppleres med krav om redegørelse om selskabets forklaring på skifte

• Begrundelse for fratræden fra lovbemærkninger

- OK ved uafhængighedskonflikt, manglende betaling

- Ikke OK, hvis kunde ikke giver adgang til nødvendige oplysninger eller ved uenighed om indhold af regnskabet – medmindre forholdet bliver så belastet, at revisors eneste udvej er at opsige aftalen


Revisionsprotokol (§§ 20 & 21)

• Ved lovpligtig og frivillig revision

• Ophør af krav om omtale af detaljeret kontrol eller afgivelse af rapporter/erklæringer ved rådgivning og assistance

• Særlige krav til revisionsprotokol for virksomheder oplistet i RL § 21, stk. 3

- Andre ydelser end revision leveret til kunden af revisionsvirksomheden og dens dattervirksomheder

- Foranstaltninger iværksat for at mindske eventuelle trusler mod revisors uafhængighed, som dokumenteret af revisor

• Også til revisionsudvalgets brug


Arbejdspapirer (§ 23)

• Krav om udarbejdelse af arbejdspapirer, der dokumenterer grundlaget for den afgivne erklæring

• Opbevaring i 5 år

• Ved revision af modervirksomheder skal arbejdspapirerne tillige dokumentere den gennemgang, der er foretaget af det revisions-arbejde, der er udført af andre revisorer med henblik på koncern-revisionen

• Særligt opbevaringskrav for revision udført af revisorer uden for EU

- Moderrevisor skal opbevare eksemplar af dokumentation

- Dattervirksomheder af betydning for koncernregnskabet

- Undtagelsera. Aftale om fyldestgørende og ubegrænset adgang eller andre passende

foranstaltninger

b. Hindringer, der skal dokumenteres

c. Aftale med pågældende tredjeland


Uafhængighed (§ 24)

• Uafhængighedsbestemmelser skrevet om

- Revisorlovens §§ 24-26 og uafhængighedsbekendtgørelsen

- Ikke tiltænkt væsentlige materielle ændringer i forhold til revisorlov af 01.09.03

• Følgende er indarbejdet i RL

- Definition af netværk

- Sikkerhedsforanstaltninger

• Skal ses i sammenhæng med reglerne om intern rotation, ejerskab, vederlag og kvalitetssikring

• Uafhængighed i revisorloven alene krav til RL § 1, stk. 2 erklæringer


Rapport om gennemsigtighed (§ 27)

• Beskrivelse af den juridiske struktur og ejerskabet, revisionsvirksomhedens ledelsesstruktur, beskrivelse af netværk og aftaler hermed

• Oplysninger om grundlaget for partnernes vederlag

• Kvalitetsstyringssystem, herunder politikkerne for uafhængighed og efteruddannelse,

• Angivelse af seneste kvalitetskontrol

• En erklæring fra revisionsvirksomhedens øverste ansvarlige ledelse om, at kvalitetsstyringssystemet fungerer effektivt og uafhængighedspolitikken overholdes

• Regnskabsoplysninger, der viser revisionsvirksomhedens størrelse, herunder samlet omsætning fordelt på honorar for revision af regnskaber, honorar for andre erklæringsopgaver med sikkerhed, skatterådgivning og andre ydelser, og

• En liste over PIE-virksomheder hvor der er afgivet erklæringer med sikkerhed.

• KUN relevant for revisionsvirksomheder, der udfører opgaver efter RL § 1, stk. 2, i virksomheder omfattet af RL § 21, stk. 3.


Kvalitetskontrol (§§ 28 & 29)

• Revisortilsynet udfører tilsynet på vegne af E&S

• Tilsynet ansvarlig for udvælgelse af kontrollanter

- Godkendelse af kontrollanter sker for en 5-årig periode

- Kontrollanten skal have den fornødne kompetence

- Krav at kontrollantens revisionsfirma ikke ved den seneste kontrol har modtaget sanktioner fra Revisortilsynets side

- Godkendelsen kan tilbagekaldes

• Revisortilsynet vil fastsætte og stå for betaling, dog den kontrollerende virksomhed, der betaler

• For nuværende vil det være SR’er, der er kontrollanter, men mulighed for andre


Kvalitetskontrol (§§ 28 & 29)

• Kontrollen udføres med højst 6 års mellemrum, dog højst 3 år, hvis kunder omfatter PIE-virksomheder

• Nægtelse af kontrol medfører fratagelse af godkendelse

• Rådgivning og ”andre erklæringer” (RL § 1, stk. 3) er ikke omfattet af offentlig kvalitetskontrol

• Revisorer for PIE-virksomheder skal på hjemmesiden beskrive:

- Kvalitetsstyringssystem

- Politikker for uafhængighed og (fortsat) kundeaccept


Finanskrise


Overvejelser som følge af finanskrisen

• Notat fra FSR, dateret 28.01.09”Udfordringer i forbindelse med årsrapporten”

• Notat fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, dateret 06.03.09”Udvalgte revisionsmæssige forhold, som revisor skal overveje i lyset af de ændrede markedsforhold”

• Artikler i Revision og Regnskabsvæsen og INSPI


Overordnede overvejelser

• Going concern

- Er der indikationer på at virksomheden har vanskeligheder med at overholde låneaftaler?

- Har virksomheden behov for refinansiering af gæld, herunder risiko for forøgende finansieringsomkostninger?

- Fungerer virksomhedens forretningsplan under nye markedsforhold?

- Har virksomheden manglende eller reduceret evne til at betale kreditorer ved forfald, herunder for sen afregning til det offentlige?

- Er virksomhedens drift afhængighed af enkelte kunder?

- Er virksomhedens drift afhængighed af enkelte leverandører?

• Kapitaltab

- Har ledelsen reageret herpå?


Ledelsesberetningen

• Eventuel usikkerhed ved indregning og måling skal beskrives (note…)

• Usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregning eller måling skal beskrives

• Væsentlige begivenheder efter balancedagen skal beskrives

(fx efterfølgende kursudsving på aktiver målt til dagsværdi)

• Særlige risici skal beskrives

• Forventet udvikling skal beskrives

Klasse B-virksomheder skal medtage en ledelsesberetning, hvis der er

sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske

forhold (ÅRL § 77)


Anlægsaktiver

• Nedskrivningstest (ÅRL § 42)

- Har virksomheden væsentlige goodwill-beløb?

- Forventede fremtidige pengestrømme skal estimeres under hensyntagen til virksomhedens forretningsplan under nye markedsforhold

- Diskonteringssatser må, alt andet lige, forventes at være steget

• Revurdering af brugstider

• Revurdering af restværdier (scrapværdi)

• Værdiansættelse af investeringsejendomme til dagsværdi

- Forventede fremtidige pengestrømme

- Sikkerhed for lejeindbetalinger

- Afkastkrav

• Værdiansættelse af finansielle aktiver til dagsværdi

- Definition af dagsværdi

- Konsekvenser af ineffektive markeder


Omsætningsaktiver

• Værdiforringelsesindikatorer på varelagre

-Ukurans som følge af manglende efterspørgsel

-Lavere omsætningshastighed

-Manglende nedskrivning til nettorealisationsværdi

• Værdiforringelsesindikatorer på debitorer

-Mulige incitamenter til regnskabsmanipulation

-Eksponering i kritiske brancher

-Nedskrivning til imødegåelse af tab

• Skatteaktiver

-Sandsynlighed for fremtidigt overskud

-Skærpede betingelser for indregning ved historiske underskud


Gæld, hensatte forpligtelse og eventualforpligtelser

• Gældsforpligtelser

-Refinansiering

-Brud på ”debt covenants” m.v. (overholdelse af lånebetingelser)

-Klassifikation langfristet/kortfristet

• Hensatte forpligtelser

-Omstrukturerings-/nedlukningsforpligtelser

-Udskudte skatteforpligtelser

• Eventualforpligtelser

-Kautioner og afgivne garantier

-Tilsagn om kapitaltilførsel

-Tabsgivende kontrakter

-Erstatningskrav som følge af opsagte aftaler


Begivenheder efter statusdagen

• Gennemgang af forretningsgange, som ledelsen har etableret eller tilrettelagt for at sikre, at efterfølgende begivenheder identificeres

• Konklusioner på revisionsområderne skal undersøges med henblik på at afdække forhold vedrørende efterfølgende periode

• Referater af bestyrelses- og direktionsmøder afholdt efter balancedagen skal gennemgås

• Månedsbalance og eventuelle perioderegnskaber skal gennemgås

• Drifts- og likviditetsbudgetter gennemgås samt der foretages budgetopfølgning

• Besvarelse af advokatbrev vurderes, herunder tidspunktet for besvarelsen

• Der foretages vurdering af finansielle kontrakter herunder købs- og salgskontrakter

• Det undersøges om der er sket væsentlige ændringer i ejerforhold eller organisationen, herunder om der er sket tilkøb eller frasalg af dele af virksomheden


Begivenheder efter statusdagen

• Ledelsen forespørges til om der er indtruffet begivenheder efter balancedagen, som kan påvirke regnskabet

• Det vurderes med udgangspunkt i den overordnende risikovurdering, om begivenheder udenfor virksomheden i den efterfølgende periode kan få væsentlig indflydelse på virksomhedens forhold

• Indhentelse af underskrift på ledelsens regnskabserklæring

Ved revision af mindre virksomheder er bogføringen ikke altid blevet opdateret for efterfølgende periode, og der er formentligt heller ikke afholdt bestyrelsesmøder. Det er vigtigt i den forbindelse at revisor udfører relevante handlinger, såsom

• forespørgsler til ledelsen

• gennemgang af kontoudtog

• indhentelse af kreditaftale i virksomhedens bank

• indhentelse af skriftlig udtalelse fra ledelsen


Årsregnskabet og ledelsesberetningen

Regnskabs- og revisionsmæssigt


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – regnskabsmæssigt (1:3)

• Årsrapportens bestanddele

- Årsregnskab

- Årsregnskab for en af virksomheden ledet koncern (koncernregnskab)

- Ledelsesberetning for virksomheden og en af virksomheden ledet koncern (frivillig for regnskabsklasse B)

- Ledelsespåtegning

- Supplerende beretninger (frivillige for alle regnskabsklasser) (ÅRL § 2)

• Retvisende billede og retvisende redegørelse

- Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab skal give et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet (§ 11, stk. 1, 1. pkt.)

- Ledelsesberetningen skal indeholde en retvisende redegørelse for de forhold, som beretningen omhandler (§ 11, stk. 1, 2. pkt.)



• Ledelsesberetning – regnskabsklasse B

- Virksomhedens væsentligste aktiviteter- Der skal gives en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter

- Udarbejder virksomheden ledelsesberetning, kan beskrivelsen af disse placeres i ledelsesberetningen (§ 76a)

- Ledelsesberetning- Er der sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og

økonomiske forhold, skal årsregnskabet suppleres med en ledelsesberetning, der redegør for disse ændringer (§ 77)

- Eksempler på ”væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold”

- Ændring af aktivitet, f.eks. fra produktions- til handelsvirksomhed

- Omstrukturering, rekonstruktion, fusion, spaltning m.v.

- Tilkøb eller frasalg af væsentlige aktiver

- Going concern-problemer

- Begivenheder efter balancedagen, som har væsentlig betydning for vurdering af årsrapporten

- Omlægning af regnskabsår (lovbemærkningerne m.v.)



• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse C

- Ledelsesberetningen skal bl.a.:- Beskrive evt. usikkerhed ved indregning eller muligt, så vidt mulig med

angivelse af beløb

- Beskrive usædvanlige forhold, der kan have påvirket indregningen eller målingen, så vidt mulig med angivelse af beløb

- Redegøre for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold

- Omtale betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets afslutning

- Beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen

- Beskrive de særlige risici ud over almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af (§ 99, stk. 1)

- Yderligere regler i §§ 100-101

- Særlige regler for store virksomheder i § 99, stk. 2 og § 99a

• Ledelsesberetningen – regnskabsklasse D

- Særlige regler i §§ 107-107b


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (1:2)

• Usikkerhed om going concern

• Usikkerhed ved indregning og måling

• Andre usædvanlige forhold i årsrapporten

• Efterfølgende begivenheder


FSR’s notat om oplysning om usikkerheder m.v. (2:2)


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (1:2)

• Revision af årsregnskabet

- En virksomhed, der har pligt til at udarbejde årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B, C eller D, skal lade sit årsregnskab og et evt. koncernregnskab revidere af en eller flere revisorer (ÅRL § 135, stk. 1, 1. pkt.)

- En virksomhed, som er omfattet af regnskabsklasse B, kan dog undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:

- En balancesum på DKK 4 mio. (tidligere DKK 1,5 mio.)

- En nettoomsætning på DKK 8 mio. (tidligere DKK 3 mio.)

- Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12 (§ 135, stk. 1, 2. pkt.)

- Undtagelser- Erhvervsdrivende fonde (§ 135, stk. 2)

- Holdingvirksomheder – virksomheder, der besidder kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydeleg indflydelse over en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse (§ 135, stk. 3)

- Strafbare forhold – virksomheden eller dens eneejer (§ 135, stk. 6)

- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens undersøgelser (§ 135, stk. 7)


Årsregnskabet og ledelsesberetningen – revisionsmæssigt (2:2)

• Udtalelse om ledelsesberetningen

- Revisionspligten omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som indgår i årsrapporten

- Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (§ 135, stk. 5)

- Hvis et årsregnskab og et evt. koncernregnskab er revideret, skal der indgå en revisionspåtegning i årsrapporten, som omfatter alle de revisionspligtige dele heraf

- Hvis årsrapporten indeholder en ledelsesberetning, der ikke er revideret, skal revisionspåtegningen desuden indeholde en udtalelse fra revisor (erklæringsbekendtgørelsens § 3, stk. 2)

• Revisors ”konsistenstjek” mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet

- Udtalelsen om ledelsesberetningen skal – hvis der ikke er overensstemmelse med årsregnskabet og et evt. koncernregnskab, og dette skyldes fejl i ledelsesberetningen, som ikke er uvæsentlige – indeholde oplysninger om, hvori evt. uoverensstemmelser består

- Hvis revisor herudover bliver opmærksom på væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, skal udtalelsen ligeledes omfatte en beskrivelse heraf (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 7)


Formulering af udtalelsen om ledelsesberetningen (1:3)

Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet – ingen væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen

Udtalelse om ledelsesberetningen

Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.

Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.

Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.



Uoverensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet


Ledelsen har ansvaret for …

Revisionen har ikke omfattet …

Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet bortset fra, at [oplysning om, hvori uoverensstemmelsen består].



Overensstemmelse mellem ledelsesberetningen og årsregnskabet, men væsentlige fejl eller mangler i ledelsesberetningen


Ledelsen har ansvaret for …


Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. I forbindelse med gennemlæsningen har vi imidlertid konstateret, at ledelsesberetningen mangler oplysninger om [beskrivelse af den konstaterede fejl eller mangel], som er krævet efter årsregnskabsloven.


Fravalg af revision


Hvordan fravælger man revision? (1:3)

• SL

- På den ordinære generalforsamling skal der træffes afgørelse om:- …

- Evt. ændring af beslutning om revision af selskabets kommende årsrapporter [årsregnskaber], hvis selskabet ikke er omfattet af revisionspligt efter ÅRL eller anden lovgivning

- … (§ 88, stk. 1, nr. 3)

- Beslutningen om fravalg af revision af selskabets kommende årsregnskaber skal således træffes på den ordinære generalforsamling

- Det er derimod ikke tilstrækkeligt med en ekstraordinær generalforsamling

- Det er ikke nødvendigt at bekræfte beslutningen på de kommende ordinære generalforsamlinger

• ÅRL

- Hvis årsregnskabet ikke er revideret, skal medlemmerne af de ansvarlige ledelsesorganer i ledelsespåtegningen erklære, hvorvidt virksomheden opfylder betingelserne herfor (§ 9, stk. 4)

- Denne oplysning skal gives hvert år



- Det skal i tilknytning til ledelsespåtegningen oplyses, hvis generalforsamlingen eller det tilsvarende godkendelsesorgan i en virksomhed, der opfylder betingelserne for fravalg af revision, har truffet beslutning, om, at årsregnskabet for det kommende regnskabsår ikke skal revideres (§ 10a)

- Denne oplysning skal gives hvert år

- Oplysningen skal også gives, selv om virksomheden frivilligt vælger at lade revisor udføre review (gennemgang) eller assistance med regnskabsopstilling og afgive erklæring herom

- Der skal dog kun gives oplysning om fravalg af revisor til revision, hvorimod der ikke stilles krav om oplysning af et evt. tilvalg af andre ydelser fra revisor

- Hvis revisor har afgivet en revisionspåtegning eller anden erklæring til årsrapporten, dvs. en review- eller assistanceerklæring, skal revisionspåtegningen eller erklæringen indgå i årsrapporten (§ 22, stk. 1, 2. pkt.)

- Kun statsautoriserede og registrerede revisorer kan revidere årsregnskaber og koncernregnskaber, som er omfattet af revisionspligt, og afgive en udtalelse om ledelsesberetningen

- 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse, hvis en virksomhed, som er fritaget for revisionspligt, vælger at lade sit årsregnskab revidere eller at lade revisor udføre andet arbejde, som medfører afgivelse af en erklring på årsrapporten (§ 135a)



• RS (ISRS) 4410

- I alle tilfælde, hvor revisors navn associeres med regnskabsmæssige oplysninger, der har været underkastet assistance, skal revisor afgive en erklæring (afsnit 6)

- De af revisor opstillede regnskabsmæssige oplysninger skal indeholde en angivelse som f.eks. ”Urevideret”, ”Opstillet uden revision eller review” eller ”Se erklæringen om assistance med regnskabsopstilling” på hver side af de regnskabsmæssige oplysninger eller på forsiden af det fuldstændige regnskab (afsnit 19)

• Husk også …

- Tilpasning af vedtægterne

- Evt. afgivelse af fratrædelsesprotokollat


Ledelsens pligter i forbindelse med revisorskifte

Revisorskifte i forbindelse med hvervets

udløb

Revisorskifte inden hvervets udløb

Registrere eller anmelde revisorskiftet hos

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest

2 uger efter, at beslutningen er truffet

Ja (kun ved revision) Ja (kun ved revision)

Give en fyldestgørende forklaring til Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen på årsagen til hvervets

ophør

Nej Ja (kun ved revision)


Fratrædende revisors pligter i forbindelse med revisorskifte (1:2)


udløb


Hurtigst muligt give meddelelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om

hvervets ophør


Give en fyldestgørende forklaring til Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen på årsagen til hvervets

ophør

Nej Ja (kun ved revision)

Hurtigst muligt give meddelelse til et evt. reguleret marked om

hvervets ophør



Fratrædende revisors pligter i forbindelse med revisorskifte (2:2)


udløb


Oplyse grundene til fratrædelsen til den

tiltrædende revisor, der har pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor

Ja (både ved revision og review)


Give den tiltrædende revisor adgang til alle

relevante oplysninger om den virksomhed, som

revisors erklæring vedrører



Afgive fratrædelsesprotokollat

Ja, hvis revisor ikke ønsker genvalg (kun ved

revision)Ja (kun ved revision)

RS 265 – udgår, men …


Eksempel på formulering i ledelsespåtegningen


Eksempel på formulering i fratrædelsesprotokollatet


Erhvervs- og Selskabsstyrelsens hjemmeside


Etiske regler og uafhængighed


Overblik over reguleringen


Overblik over seneste års udvikling i regler

• 2005 – 1. udgave af danske Etiske regler – baseret på IFAC Code of Ethics 2001

• 2006 – EU’s 8. direktiv – indeholder krav om etiske regler

• 2006 – revideret udgave af IFAC Code of Ethics

• 2007 – Ajourført Etiske regler – baseret på IFAC Code of Ethics 2006

• 2008 – Revisorloven (RL) – indførte bestemmelser om etik (§ 16)

• 2008 – Bekendtgørelsen om uafhængighed (uafhængighedsbekg.)

• 2008 – Nye afsnit i Etiske Regler om netværk og netværksfirmaer

• 2009 – Uafhægighedsvejledningen

• 2009 – Ajourført Etiske regler – opdateret med RL 2008 og uafhængighedsbekg.

• 2009 – Ny udgave af IFAC Code of Ethics udsendt med ikrafttrædelse 1. januar 2011

• 2010 – Ny udgave af Etiske regler sendt i høring og vedtaget – baseret på IFAC Code of Ethics 2009

• 2011 – Ny udgave af Etiske regler – ikrafttrædelse 1. januar 2011


• Den samlede danske regulering af revisors uafhængighed sker i følgende to søjler:

Samlet dansk regulering af etik og uafhængighed fra 2011

• Revisorslovens § 16 og 24

• Uafhængighedsbekg. – fastsætter regler om forhold omfattet af RL § 24, stk. 2, 3 og 4

• Uafhængighedsvejlednin-gen – vejledning til RL § 24 og uafhængigheds-bekg.

• Etiske regler for revisorer 2011


Revisorloven af 2008/2009 - etik og uafhængighed


Etik og god revisorskik

• Etik skrevet ind i revisorloven

- § 16, stk. 1: Integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd samt professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne for § 1, stk. 2-erklæringer

- § 16, stk. 3: Professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelse af opgaverne for § 1, stk. 3-erklæringer


Uafhængighed og netværksrelationer

• Definition af netværk er indarbejdet i RL § 24, stk. 2 og bekg. § 7

• Bekg. § 7, stk. 3 - Et netværk er en større struktur- 1) der tager sigte på samarbejde, og som en revisor eller

revisionsvirksomhed deltager i, og- 2) som klart tager sigte på overskuds- eller omkostningsdeling eller

har fælles ejerskab, kontrol eller ledelse, fælles kvalitetspolitik og –procedurer, en fælles forretningsstrategi, anvender fælles firmanavn, eller er fælles om en betydelig del af de faglige ressourcer.

• Uafhængighedsbekg. definition og definition i Etiske regler er ens

• Uafhængighedsbestemmelserne i RL § 24 og i uafhængighedsbekg. gælder også for personer i revisors eller revisionsfirmaets netværk

• I Etiske regler er det eksplicit nævnt i kapitel 290, når netværk er omfattet

• Evt. netværksrelationer skal derfor altid tages i betragtning, når et uafhængighedsspørgsmål skal vurderes

- Eksempel: Revisionsfirmaet udfører revision, mens en netværks-forbunden person/firma yder assistance for samme kunde -> evt. rødt/gult lys!


Uafhængighed - revisorlovens §§ 24 - 26 og uafhængighedsbekg.

OPGAVETYPE

Omfattet af § 1, stk. 2

Foreligger der omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl hos velin-formeret tredjemand, § 24, stk. 1-2

Foreligger der konkret konflikt,§ 24, stk. 4, § 25, § 26 og uafhæn-gighedsbekg.

Foreligger der omstændigheder, der kan udgøre en trussel modrevisors uafhængighed, § 24, stk. 3 og uafhængighedsbekg.

Uafhængighed intakt(Obs på Etiske regler)

Kan afhængighed undgås ved at udskifte personer *) knyttet til opgaven

Kan afhængighed undgås ved at udskifte personer *) knyttet til opgaven

Overvej betydning **), herunder at udskifte personer *) eller etablere sikkerhedsforanstaltninger

Accept fra kunde-ansvarligrevisor

Afstå fra opgave

Ja

Ja

Ja

Ja

Nej

Nej

Nej

Nej

Nej

Nej Ja

*) Personer, der er i stand til at påvirke resultatet af revisionen (medlem af opgaveteamet)**) Regnskabsklasse påvirker, således at A + B er lettere acceptabel, mens C + D er sværere acceptabel

Ja -(Erklærings-opgave m. sikkerhed)

Nej -(Rådgivnings-/ass. opgave)

Opgave kanaccepteres

Obs på Etiske Regler

Obs på oplysningHvis ikke uafhæn-gighed ved § 1, stk. 3-opgaver, jf. § 16, stk. 3

Ja

Acceptabel Ikkeacceptabel


Etiske regler for revisorer


Hvorfor regler?

• Udgangspunkt

- Medlemmernes forpligtelse over for deres profession og over for samfundet kan til tider se ud til at være i strid med deres umiddelbare egeninteresse eller deres loyalitetspligt over for deres arbejdsgiver

- Et karakteristisk træk ved revisorprofessionen er professionens accept af det ansvar, den har for at optræde i offentlighedens interesse. En revisors ansvar er derfor ikke alene at tilfredsstille den enkelte kundes eller arbejdsgivers behov. For at optræde i offentlighedens interesse skal revisor iagttage og overholde de etiske krav i Etiske regler

• Målsætninger

- Troværdighed

- Professionalisme

- Ydelsernes kvalitet

- Tillid


Nye Etiske regler 2011 fra IFAC - ændringer i hovedpunkter (1:3)

• Ikrafttræden 01.01.11 internationalt og i Danmark

• Sektion 290 om uafhængighed er blevet opdelt i to sektioner

- Sektion 290, der omhandler revisors uafhængighed ved revisions- og review-opgaver, og

- Sektion 291, der omhandler revisors uafhængighed ved andre erklæringsopgaver med sikkerhed

• Opdateret og mere konsistent sprogbrug

- ”Skal/må ikke” anvendes konsistent til præcisering af krav

- ”Overvej”, ”vurder” og ”fastslå” anvendes mere konsistent til præcisering af hvad revisor skal i den pågældende situation

• Kriteriet for, hvornår sikkerhedsforanstaltninger skal anvendes, er ændret fra når en trussel ikke er ”klart ubetydelig”, til når en trussel ikke er på et ”acceptabelt niveau”

• Review bliver i sektion 290 sidestillet med revision

- Medfører skærpelser for reviewkunder på en række områder, som tidligere kun har været gældende for revisionskunder

- Begreberne ”revision”, ”revisionsteam”, ”revisionsopgave”, ”revisionskunde” og ”revisionserklæring” omfatter også ”review”, ”reviewteam”, ”reviewopgave”, ”reviewkunde” og ”reviewerklæring”

• Alle virksomheder omfattet af RL § 21, stk. 3 betragtes som virksomheder af interesse for offentligheden



• Rotationskrav skærpes/tydeliggøres

• Hvilke andre opgaver end erklæringsopgaver med sikkerhed, revisor må udføre for virksomheder af offentlig interesse udbygges og præciseres

• Nøglerevisionspartnere omfattes af regler om rotation

- Nyt begreb = den opgaveansvarlige partner, personer med ansvar for kvalitetssikringsgennemgangen og andre revisionspartnere i opgaveteamet, som træffer væsentlige beslutninger eller vurderinger om betydelige forhold vedrørende revision af regnskabet, hvorom revisionsfirmaet udtrykker en konklusion

• Nye regler vedrørende revisors brug af betingede honorarer

- Nye forbud mod brug af betinget honorar for andre opgaver til revisionskunde

• Loft over den procent, det samlede honorar fra en kunde må udgøre af revisionsfirmaets samlede honorarindtægter (efter revisorloven 20%)

- Ved revisionskunder omfattet af RL § 21, stk. 3 skal det oplyses til øverste ledelse + etableres sikkerhedsforanstaltninger, hvis honoraret overstiger mere end 15%

• Nyt afsnit om aflønnings- og bedømmelsespolitik

- Nyt herunder er, at nøglerevisionspartnere ikke må vurderes eller aflønnes på grundlag af deres succes med at sælge andre ydelser end erklæringsydelser med sikkerhed til deres egne revisions- eller reviewkunder



• Uafhængighedstrusler opstår ved udførelse af skatteassistance

- Udarbejdelse af selvangivelser

- Beregning af skat med henblik på udarbejdelse af posteringer i regnskabet

- Skatteplanlægning og andre skatterådgivningsydelser

- Bistand med løsning af skattesager

• Forbud mod at yde skatterådgivning i forhold af væsentlighed for regnskabet, hvor formålet er at opnå en bestemt regnskabsmæssig behandling eller præsentation, og der er rimelig tvivl om, hvorvidt den forbundne regnskabs-mæssige behandling er passende

• Ledelsesansvar

- Udvidede retningslinjer for, hvordan revisor undgår at påtage sig ledelsesansvar i forbindelse med andre opgaver end erklæringsopgaver med sikkerhed

- Ny beskrivelse af aktiviteter, der generelt vil eller ikke vil blive betragtet som udøvelse af ledelsesansvar

• Fusioner og overtagelse

- Særlige retningslinjer omkring uafhængighedstrusler, som kan opstå ved kundevirksomhedens opkøb eller fusion

• Dokumentation

- Udvidet vejledning om, hvilke forhold der skal dokumenteres som grundlag for revisionsfirmaets konklusion om overholdelse af uafhængighedskravene


Regelsættet

Del A – Alle revisorer

• Principbaseret begrebsramme • Trusler og sikkerhedsforanstaltninger• Løsning af etiske konflikter• Grundlæggende principper

- Integritet, objektivitet, professionel kompetence og fornøden omhu, fortrolighed, professionel adfærd

Del C - Ikke-praktiserende revisorer

• Potentielle konflikter

• Udarbejdelse og rapportering af oplysninger

• Optræden med tilstrækkelig ekspertise

• Økonomiske interesser

• Overtalelsesmidler

Del B – Praktiserende revisorer

• Professionelle aftaler

• Interessekonflikt

• Afgivelse af udtalelser

• Honorarer og andre vederlag

• Markedsføring af professionelle ydelser

• Forvaltning af en kundes aktiver

• Uafhængighed (290/291)


5 grundlæggende etiske principper

• Integritet

- At være redelig og ærlig i alle professionelle og forretningsmæssige forbindelser

• Objektivitet

- Ikke at være forudindtaget, have interessekonflikter eller være under utilbørlig påvirkning af andre

• Professionel kompetence og fornøden omhu

- At vedligeholde sin faglige viden og færdigheder på et nødvendigt niveau

• Fortrolighed

- At behandle og respektere informationer opnået i professionelle og forretningsmæssige forbindelser på fortrolig vis

• Professionel adfærd

- At overholde relevante love og øvrige reguleringer og undgå enhver handling, som kan miskreditere revisorstanden


Løsning af etiske konflikter

• Til løsning af en konflikt skal følgende overvejes

- Relevante fakta

- Implicerede etiske forhold

- Grundlægende principper af betydning for spørgsmålet

- Fastlagte interne procedurer

- Alternative fremgangsmåder

• Herefter besluttes egnede fremgangsmåde i forhold til overholdelse af de grundlæggende principper, og konsekvensen heraf overvejes

• Forbliver forholdet uløst - søg hjælp hos egnede personer i revisionsfirmaet

• Søg fortrolig rådgivning hos uafhængig rådgiver eller FSR - Danske Revisorer

• Kan forholdet ikke løses - afvis opgaven

• Dokumenter forholdet og trufne beslutninger

• Husk revisorlovens krav om indberetning til SØK

- Grov økonomisk ledelseskriminalitet, § 22

- Hvidvask og sortvask


Uafhængighed

• Uafhængig

- I opfattelse (independence of mind)- Revisor ikke påvirket af nogen form for indflydelse

- I fremtoning (independence of appearance)- Velinformeret tredjemand vurderer revisor som uafhængig

• Principbaseret tilgang

- Overholdelse af de 5 grundlæggende etiske principper

- Trusler og sikkerhedsforanstaltninger overvejes

• Konceptuel vejledning i sektion 290 (revision/review) og 291 (andre erklæringsopgaver med sikkerhed)

- Eksempler som beskriver konkrete omstændigheder og forbindelser, der kan skabe trusler mod uafhængigheden

- Eksemplerne er ikke udtømmende


Trusler

• Hovedparten vedr. revisors objektivitet, dog også de andre etiske principper

• Klassificering af trusler

- Egeninteresse- Revisors egen eller familiemedlems økonomiske eller andre interesser

- Egenkontrol- Tidligere vurdering revurderes af revisor

- Advokering- Støtte en indstilling så langt, at objektiviteten kompromitteres

- Familiaritet- Tæt tilknytning gør revisor for velvilligt indstillet over for andres interesser

- Intimidering- Revisor afskrækkes fra at optræde objektivt pga. trusler


Rødt og gult lys

• Rødt lys-situationer

- Vedrører oftest trusler mod revisors uafhængighed og dermed primært objektiviteten ved udførelse af opgaver

- Er trusler, der er så gennemgribende, at ingen sikkerhedsforanstalt-ninger kan anvendes, eller hvor obligatoriske specifikke sikkerheds-foranstaltninger kræves

- Er positivt oplistede detailregler reguleret i

- Revisorlovens §§ 24-26

- Uafhængighedsbekendtgørelsen

- Etiske regler sektion 290 og 291

• Gult lys-situationer

- Vedrører situationer, hvor trusler mod de etiske principper kan overvejes imødegået med sikkerhedsforanstaltninger

- Er trusler, der er mindre gennemgribende, men ikke helt ubetydelige

- Er reguleret i

- Revisorlovens § 24, stk. 3

- Uafhængighedsbekendtgørelsen § 6

- Etiske regler sektion 290 og 291


Fremgangsmåde ved vurde-ring af revisors uafhængighed

Angrebsvinkel til etiske regler for revisorer, Sektion 290/291

Formålet med sektion 290 og 291 er at støtte revisionsfirmaet og med-lemmer af erklæringsteams med at:

1. Identificere trusler mod uafhæn- gigheden

2. Vurdere betydeligheden af disse trusler

3. Anvende sikkerhedsforanstaltninger, når det er nødvendigt for at eliminere eller reducere truslerne til et acceptabelt niveau.

(ER 290.7 og 291.6)

Kilde: FSR notat 2006


Sikkerhedsforanstaltninger (SF) (1:2)

• 2 hovedkategorier – eksterne og interne

• Eksterne SF er skabt af professionen, lovgivningen eller anden regulering

- Revisorlovgivningen og revisorprofessionens egne krav til uddannelse og erfaring

- Krav vedrørende efterlevelse af RL 2008, RS’erne og ER- RS 1, afsnit 23 – Revisionsfirmaet skal mindst en gang årligt tilvejebringe

skriftlig bekræftelse på overholdelse af politikker og procedurer om uafhængighed fra alt personalet, som skal være uafhængig efter Etiske regler

- Den lovregulerede kvalitetskontrol sikret gennem Revisortilsynet

- De disciplinære sanktionsmuligheder

- Den mulige klageadgang til bl.a. Disciplinærnævnet og øvrige myndigheder


Sikkerhedsforanstaltninger (SF) (2:2)

•Interne SF skabes i det miljø, hvori arbejdet udføres

- Inddragelse af en yderligere revisor til at gennemgå det udførte arbejde

- Inddragelse af et andet revisionsfirma til at genudføre dele af arbejdet

- Drøftelse med kundens øverste ledelse om etiske spørgsmål

- Rotation af seniorpersonalet i de respektive erklæringsteams

- Konsultation med uafhængig tredjemand om det etiske spørgsmål

- Oplysning til kundens øverste ledelse om arten af de leverede ydelser, og hvad honoraret for disse er

- Fjerne et evt. berørt medlem fra erklæringsteamet

- Udelukkelse af et evt. berørt medlem af erklæringsteamet fra selvstændig beslutningstagning

- Sikre at assistancen ikke udføres af et medlem af erklæringsteamet

- Dokumenterede politikker i revisionsfirmaet, der sikrer at både kvalitet, uafhængighed og de etiske principper overholdes

- Disciplinære mekanismer, der tilskynder til overholdelse af revisionsfirmaets politikker


”Clarity”-projektet og -standarderne


”Clarity”-projektet

• Ny struktur i de enkelte standarder

-Indledning

-Mål

-Definitioner (evt.)

-Krav (de gamle ”fede” afsnit)

-Vejledning og andet forklarende materiale (de gamle ”normale” afsnit)

-Bilag (evt.)

• Indledning, mål, definitioner og krav i afsnit 1-n

-Vejledning og andre forklarende materiale i afsnit A1-An

• Fra ”revisor gør” til ”revisor skal” (krav)

• Clarificerede (redrafted) samt ajourførte (revised and redrafted) standarder


Ikrafttræden

• IAASB’s standarder træder i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2009 eller senere

- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2010

• Revisionsteknisk Udvalg har besluttet at udskyde ikrafttrædelsen af standarderne et år

• Standarderne træder først derfor i kraft med virkning for regnskabsperioder, der begynder den 15. december 2010 eller senere

- Det vil som hovedregel sige med virkning for regnskabsåret 2011 og dermed status 2012

• Revisionsteknisk Udvalg har dog besluttet at give mulighed for førtidsimplementering af standarderne

- Dette gælder dog ikke ISA 700, ISA 705 og ISA 706 og dermed revisionspåtegningen


Ændret struktur af standarder (1:2)

• Særlige danske standarder udgår, men er stadig en del af god skik

- RS 265 – Revisionsprotokollen

- RS 585 – revision af ledelsesberetningen (indgår i bilaget med yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

- RS 635 – samarbejde mellem to valgte revisorer

• RS 260 – kommunikation af revisionsmæssige forhold til virksomhedens øverste ledelse suppleres med ny ISA 265 – kommunikation af mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse

• RS 320 – væsentlighed ved revision opdeles i to standarder

- ISA 320 – væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision

- Ny ISA 450 – vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen

• RS 545 – revision af målinger til og oplysninger om dagsværdi ”fusioneres” ind i ISA 540 – revision af regnskabsmæssige skøn, herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger


Ændret struktur af standarder (2:2)

• RS 701 – modifikationer af den uafhængige revisors påtegning udgår og erstattes af to standarder

- ISA 705 – Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

- ISA 706 – supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring

• RS 800 – den uafhængige revisors erklæring på revisionsopgaver med særligt formål opdeles i tre standarder

- ISA 800 – særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål

- ISA 805 – særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

- ISA 810 – opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag

• RS 3411 – erklæringsopgaver om generelle it-kontroller og applikationskontroller m.v. erstattes af ISAE 3402 – erklæringsopgaver med sikkerhed om kontroller hos en serviceorganisation, men ikke som led i ”clarity”-projektet


Betegnelser for standarder

IAASB Revisionsteknisk Udvalg Standarder

ISQC International Standard on Quality Control

ISQCInternational standard om kvalitetsstyring

ISQC 1-99

ISA International Standard on Auditing

ISA International standard om revision

ISA 100-999

ISRE International Standard on Review Engagements

ISRE International standard om review

ISRE 2000-2699

ISAE International Standard on Assurance Engagements

ISAE International standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed

ISAE 3000-3699

ISRS International Standard on Related Services

ISRS International standard om beslægtede opgaver

ISRS 4000-4699


”Clarity”-standarderne (1:10)

Kvalitetsstyring Clarificeret Ajourført Ny

ISQC 1: Kvalitetsstyring i firmaer, som udfører revision og review af regnskaber, andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt beslægtede opgaver



Indledende forhold Clarificeret Ajourført Ny

ISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision

ISA 210: Aftale om revisionsopgavers vilkår

ISA 220: Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber

ISA 230: Revisionsdokumentation

ISA 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber

ISA 250: Overvejelser vedrørende love og øvrig regulering ved revision af regnskaber

ISA 260: Kommunikation med den øverste ledelse

ISA 265: Kommunikation af mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse



Generelle principper og pligter Clarificeret Ajourført Ny

ISA 300: Planlægning af revision af regnskaber

ISA 315: Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser

ISA 320: Væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision

ISA 330: Revisors reaktion på vurderede risici



Risikovurdering og reaktion på vurderede risici Clarificeret Ajourført Ny

ISA 402: Revisionsmæssige overvejelser vedrørende en virksomhed, der anvender serviceleverandører

ISA 450: Vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen



Revisionsbevis Clarificeret Ajourført Ny

ISA 500: Revisionsbevis

ISA 501: Revisionsbevis – specifikke overvejelser for udvalgte områder

ISA 505: Eksterne bekræftelser

ISA 510: Førstegangsrevisionsopgaver – primobalancer

ISA 520: Analytiske handlinger

ISA 530: Revision ved brug af stikprøver

ISA 540: Revision af regnskabsmæssige skøn, herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger

ISA 550: Nærtstående parter



Revisionsbevis (fortsat) Clarificeret Ajourført Ny

ISA 560: Efterfølgende begivenheder

ISA 570: Fortsat drift (going concern)

ISA 580: Skriftlige udtalelser



Anvendelse af andres arbejde Clarificeret Ajourført Ny

ISA 600: Særlige overvejelser – revision af koncernregnskaber (herunder komponentrevisors arbejde)

ISA 610: Anvendelse af interne revisorers arbejde

ISA 620: Anvendelsen af en revisorudpeget eksperts arbejde



Revisionsmæssige konklusioner og rapportering Clarificeret Ajourført Ny

ISA 700: Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab

ISA 705: Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring

ISA 706: Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring

ISA 710: Sammenlignelige oplysninger – sammenligningstal og regnskab til sammenligning

ISA 720: Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber



Særlige områder Clarificeret Ajourført Ny

ISA 800: Særlige overvejelser – revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål

ISA 805: Særlige overvejelser – revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab

ISA 810: Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag



Andet Clarificeret Ajourført Ny

Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)


Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning (bilag til internationale standarder om revision)

• Indledning

• Erklæring på et fuldstændigt regnskab med generelt formål

• Krav til udformning og indhold af revisors påtegning med modifikationer

• Supplerende oplysninger

• Kommunikation med virksomhedens øverste ledelse – revisionsprotokol

• Revisors fratræden

• Rapportering om økonomiske forbrydelser

• Revisors ansvar for andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber

• Revision af ledelsesberetningen


Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne

• Ikrafttrædelse

• Navngivning

• ”Clarity”-standarderne


• Centrale nyskabelser

• Yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

• Implementeringshjælp


Artikler i Revision & Regnskabsvæsen

• RR.11.2011.26 · Karl Aage Brasted og Jon Bech: Implementering af internationale standarder om revision og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

• RR.11.2011.36 · Ole Fabricius og Lars Kiertzner: Ajourføring af ISA 610 om anvendelse af interne revisorers arbejde og samtidig delvis ajourføring af ISA 315 – status i en igangværende proces

• RR.11.2011.42 · Lisbeth Kjersgaard og Lars Kiertzner: Revisionsklienters anvendelse af serviceleverandører

• RR.6.2010.12 · Lars Kiertzner: ”Clarity”-standarderne

• RR.5.2010.62 · Jan Bo Hansen og Berit Steenstrup Damm: RS [ISA] 600 - revision af koncernregnskaber (den første internationale standard om koncernrevision)

• RR.2.2010.10 · Anders Stig Lauritsen og Peter Gath: Væsentlighed og fejlinformation


Væsentlighed


Væsentlighed i ISA m.v.

• ISA 320 omhandler revisors ansvar for at anvende væsentlighed ved planlægning og udførelse af revision af et regnskab

• ISA 450 omhandler revisors vurdering af

- Indvirkning på revisionen af konstaterede fejlinformationer

- Indvirkning på regnskabet af ikke-korrigerede fejlinformationer

• ISA 700 og 705 omhandler revisors formulering af sin revisionskonklusion baseret på, om regnskabet som en helhed indeholder væsentlig fejlinformation

• Definition af fejlinformation

- En unøjagtighed ved indsamlingen eller behandlingen af de data, der danner grundlag for udarbejdelsen af regnskabet

- Udeladelse af et beløb eller en oplysning

- Den daglige ledelses bedømmelser vedrørende regnskabsmæssige skøn, som revisor anser som urimelige, eller valget og anvendelsen af regnskabspraksis, som revisor anser for uhensigtsmæssig

• Fejlinformation kan skyldes besvigelser

• NB! Erklæringsbekendtgørelse, -vejledning og Fondsrådets notat


Væsentlighedsniveauer (1:2)

• Væsentlighedsniveau for regnskabet som helhed

- Beregning uændret, kriterium for forbehold eller ej

- Særlige poster og kvalitativt væsentlighedsniveau

Bemærk: Er der tale om en første-års revision, sættes niveauet i den lave ende af skalaen

• Væsentlighedsniveau ved udførelse

- 50 - 75% af væsentlighed for regnskabet som helhed

- Udgangspunktet er 50%

- Hvis korrigerede og ikke-korrigerede fejl forventes at være få og af mindre væsentlig størrelse, kan niveauet hæves til 75%

- I relation til grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger, hvor fejlinformation (beløbsmæssigt under det fastsatte væsentlig-hedsniveau for regnskabet som helhed) med rimelighed kan forventes at påvirke brugernes økonomiske beslutninger


Væsentlighedsniveauer (2:2)

• Bagatelgrænse

- Niveau, hvorunder fejlinformation er klart ubetydelig og derfor ikke skal medtages på oversigten over fejlinformation (2 – 5% af væsentlighed for regnskabet som helhed)

- Faktorer der påvirker bagatelgrænse-niveauet

- Omfanget af tidligere års revisionsdifferencer

- Antallet af væsentlige regnskabsposter

- Kundens forventning til niveauet


Beregning af væsentlighedsniveau ved konklusion (1:2)

• Væsentlighed fastlægges som udgangspunkt i regnskabsmæssig begrebs-ramme

- Dvs. revisionens væsentlighedsniveau = regnskabets væsentlighedsniveau

- Alternativt må revisor vurdere, hvad der påvirker en regnskabsbrugers (gene-relle) økonomiske beslutninger

- ISA 320 indeholder ingen formler eller metoder for beregning; fastsættelse af væsentlighed er en faglig vurdering

• Overvejelser om benchmark

- Elementerne i regnskabet - fx aktiver, forpligtelser, egenkapital, omsætning og omkostninger

- Om der er forhold, som brugerne af den pågældende virksomheds regnskab ofte er fokuseret på, (fx fokus ofte på overskud, omsætning eller nettoaktiver)

- Virksomhedens art, hvor virksomheden befinder sig i sin livscyklus, og den branche og det økonomiske miljø, som virksomheden driver forretning i

- Ejerforhold i virksomheden og den måde, hvorpå den er finansieret (hvis en virksomhed fx udelukkende finansieres ved hjælp af gæld i stedet for egenkapital, kan brugerne lægge mere vægt på aktiver og sikkerhed i aktiverne end på virksomhedens indtjening)

- De pågældende benchmarks forholdsmæssige volatilitet – udsving i fx resultat før skat


Beregning af væsentlighedsniveau ved konklusion (2:2)

• Data kan være tidligere perioder eller prognose for indeværende periode

- Genovervejelse skal ske til faktiske data for aktuel periode

• Nuværende model til beregning af væsentlighedsniveau for regnskabet som en helhed er uændret

- Overvejelser om benchmark kan indgå i revisors subjektive fastlæggelse af niveau


Revisionsprocessen


Revisionsrisikomodellen ikke ændret i clarity-projektet

Forståelse af virksomhedenog dens omgivelser,

herunder intern kontrol

Vurdering af bevis- Oprindelig risikovurdering stadig gældende?- Konklusion om opnået bevis

Vurdering af risici forvæsentlig fejlinformation

Substans-baseret strategi

Kombineretstrategi (Test af

kontroller supple-ret med substans-

handlinger)

Kernestandarder omskrevet, men ikke ajourført:• ISA 300 + 315 + 330• ISA 500• ISA 240

• Generelle reaktioner, der adresserer risici for væsent- lig fejlinformation på regnskabsniveau

• Revisionshandlinger, som reaktion på risici for væsent- lig fejlinformation på revi-sionsmålsniveau på transaktionstyper, saldobalance-poster eller oplysninger- Særlige bestemmelser for betydelige risici

Revisors reaktion på risici kan kan opdeles i:


Forståelse af virksomheden


Forståelse som led i planlægningen

• Revisionsprocessen er i dag mere ”risiko-styret”

• Revisor skal opnå bedre/bredere forståelse af

- Virksomheden

- Virksomhedens omgivelser

- Virksomhedens interne kontroller

• Enhver revision skal indeholde en risikovurdering

• Det er revisors professionelle bedømmelse, der fastlægger omfanget af den forståelse af virksomheden, der er nødvendig

• Revisor skal koble art, tidsmæssig placering og omfang af yderligere arbejdshandlinger til de vurderede risici


RS 315 - Forståelse af virksomheden og dens omgivelser

• Eksternt

- Branche, lovgivning og andre eksterne faktorer, herunder den relevante regnskabsmæssige begrebsramme

• Internt

- Virksomhedens art

- Mål og strategier og tilknyttede forretningsrisici

- Måling og kontrol af virksomhedens finansielle præstationer

- Intern kontrol

Generel beskrivelse afklientens virksomhed:A. Eksterne forholdB. Arten af virksomhedenC. Mål og strategierD. Måling og kontrolE. Interne kontroller

Identifikation af forretningsrisici

Identifikation af risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet


Reducerede krav til selskaber i regnskabsklasse B

• Revisionspligt

- Kan fritages for mindre selskaber, hvor nettoomsætning ikke overstiger 8 mio. DKK, en balancesum på 4 mio. DKK og 12 ansatte i årets løb. Intet krav om revisors assistance i øvrigt

• Ledelsesberetning

- Ikke længere krav til, at der udarbejdes ledelsesberetning, og dermed fritages ledelsen fra at udtale sig om årets resultat og forventninger i øvrigt

• Værdiansættelse

- Bindingspligt for opskrivning af investeringsaktiviteter fjernes og dermed større fri egenkapital

- Ved igangværende arbejder for fremmed regning var der tidligere krav om anvendelse af produktionsmetoden og dermed løbende indregning af en forholdsmæssig del af avancen

- Ved leasing af aktiver, hvor aktivet senere overgår til lejer, var der tidligere krav om, at det skulle optages i balancen sammen med gældsforpligtelsen


Reducerede krav til selskaber i regnskabsklasse B

• Noter og oplysninger i det officielle regnskab udgår og er ikke længere et krav

- Specificeret egenkapitalnote, der viser overskud, kapitaltil- og afgang, udbytter og lign.

- Anlægsnoter for anlægsinvesteringer, og dermed ikke mulighed for at se den samlede investering i selskabet

- Anlægsnoter for goodwill og andre immaterielle anlægsaktiver

- Eventualaktiver, dog sjælden i praksis

- Oplysninger om nærtstående parter, herunder samhandel og transaktion med andre selskaber, som er nært tilknyttet selskabet

- Oplysning om antal beskæftigede

- Oplysning om offentlig ejendomsværdi (regnskabsklasse C)


RS 315 - Intern kontrol i den mindre virksomhed

• Karakteristika for den mindre virksomhed (SMV)

- Få ansatte, ingen effektiv funktionsadskillelse

- Manglende beskrivelse af rutiner

- Ingen uafhængige personer i den øverste ledelse

- Daglig ledelse synlig og tilgængelig, dvs. aktiv i mange processer + tilsyn

• Art af revisionshandlinger

- Observation og forespørgsel

• Når man tillægger aktiv ledelseskontrol en stor betydning i forbindelse med vurderingen af det interne kontrolmiljø, er det vigtigt, at revisor forholder sig til, hvordan denne ledelseskontrol i praksis udføres


Planlægningsnotat


Planlægningsnotat

• Planlægningsnotat opsummerer de enkelte punkter i planlægnings-processen helt frem til udarbejdelsen af revisionsplanen. Her tænkes især på det fastlagte væsentlighedsniveau, de identificerede risici samt revisionens tidsmæssige forløb og bemanding

• Planlægningsnotat er et meget centralt materiale i dokumentationen

• Aftalegrundlag ved beskrivelse af erklæringer og anden rapportering

• Uafhængighed og sikkerhedsforanstaltninger

• Forståelse af klienten med risikoidentifikation

• Generel risikovurdering af væsentligste revisionsområder

• Særlige risici - besvigelser og/eller betydelige risici med angivelse af handlinger

• Væsentlighedsniveau

• Honorar og bemanding


RS 315 - Vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation

• Identifikation og vurdering på

- Regnskabsniveau

- Revisionsmålsniveau: Transaktionstyper, Balanceposter, Oplysninger

• Processen for vurdering af risici

- Identificere risici gennem hele processen

- Forståelse af virksomheden og dens omgivelser, herunder intern kontrol

- Transaktionstyper, balanceposter og oplysninger

- Relatere risici til, hvad der kan gå galt på revisionsmålsniveau

- Kan risiciene medføre væsentlig fejlinformation

- Hvad er sandsynligheden for, at risici medfører væsentlig fejlinformation

• Revisor skal opdele risici for væsentlig fejlinformation i

- Betydelige risici

- Andre risici


RS 315 - (Væsentlige) Risici på regnskabsniveau

• I mindre virksomheder

- Going concern-problemer

- Væsentlige regnskabsmæssige skøn eller usikkerhed ved måling

- Væsentlige reguleringer eller rettelse af fejl ved status

- Væsentlige transaktioner med nærtstående parter

- Svagheder i intern kontrol

- Køb eller salg af aktiviteter

• Øvrige virksomheder

- Nyt og væsentligt it relateret til regnskabsaflæggelse

- Nye regnskabsregler

- Manglende regnskabsmæssige færdigheder

- Udestående retssager og eventualforpligtelser


Betydelige risici kræver særlige revisionshandlinger

• Revisor skal vurdere tilknyttede kontroller og fastlægge, om de er implementeret

• Revisor skal udføres substanshandlinger til at afdække en betydelig risiko for fejlinformation for det givne revisionsmål

• Ved revision med test af kontroller er turnus ikke tilladt på gennemgang af kontroller til at formindske en betydelig risiko

• Svagheder i interne kontroller for betydelige risici skal kommunikeres til bestyrelse


RS 315 - Betydelige risici (eksempler)

• Risicienes karakter

• Hvis risikoen er en besvigelsesrisiko

• Væsentlig finansiel eller regnskabsmæssig udvikling,fx going concern

• Komplekse transaktioner

• Betydelige transaktioner med nærtstående parter

• Subjektivitet ved måling

• Betydelige og usædvanlige trans-aktioner

Ikke-rutinetransaktioner

• Ledelsen må forklare regnskabs-mæssig behandling

• Manuel indsamling og behandling af data

• Kompleksitet

• Effektive kontroller vanskelige

Regnskabsmæssige skøn

• Adgang til fortolkning af skøn eller regnskabspraksis

• Skøn kan være subjektivt, kom-plekst eller baseret på forudsæt-ninger om fremtidige begivenheder


RS 315 - Betydelige risici

• Revisor skal vurdere tilknyttede kontroller og fastlægge, om de er implementeret

• Ved revision med test af kontroller er turnus ikke tilladt på gennemgang af kontroller til at formindske en betydelig risiko

• Svagheder i interne kontroller for betydelige risici skal kommunikeres til bestyrelse

• Der skal udføres substanshandlinger til at adressere en betydelig risiko for fejlinformation på revisionsmålsniveau

Betydelige risici kræver særlige revisionsovervejelser

Definition


Eksempler på ”Regnskabets udsathed for væsentlig fejlinformation”

• Going concern

- Skal overvejes gennem hele revisionen

• Omsætning – FOR + FUL + PER

- ”Født” som område med forøget besvigelsesrisiko

• Områder med forøget besvigelsesrisiko i øvrigt

• Dattervirksomheder og associerede virksomheder – VÆR + KLA

• Dagsværdi af investeringsaktiver – VÆR

• Leasingaktiver – TIL + VÆR

• Varelager – TIL + VÆR

• Debitorer – TIL + VÆR

• Igangværende arbejder for fremmed regning – TIL + VÆR

• Køb og salg af aktiviteter – TIL/FOR + PER + VÆR

• Engangstransaktioner og komplicerede transaktioner


Revisionsstrategi

• I princippet skal der fastlægges en revisionsstrategi for hver enkelt begivenhed, transaktionstype, balancepost og oplysning med tilhørende revisionsmål

• Særligt om mindre virksomheder

- Revisionsstrategien oftest givet på forhånd

- Få personer involveret i revisionen

- Ikke kompleks og tidskrævende øvelse

- Kortfattet notat baseret på sidste års arbejdspapir

- Valget af revisionsstrategi kan dokumenteres i planlægningsmemoet

• Revisionsstrategien danner herefter grundlag for udarbejdelsen af en revisionsplan, der nøje er tilpasset opgaven


Revisionsstrategi i den mindre virksomhed

• Art- Primært substansrevision, da svært at basere revision på test af kontroller- Eksternt bevis - undersøgelse, bekræftelse

• Tidsmæssig placering- Forskydning fra løbende til statusrevision

• Omfang

Regnskabspost Substansrevision Test af kontroller

Omsætning ForekomstFuldstændighed, nøjag-tighed, periodisering

Debitorer Værdiansættelse

Varekøb Fuldstændighed

LagerTilstedeværelse/værdi-ansættelse

Sammenhæng?


Revisionsplan for udvalgte områder


RS 300 - Revisionsplan

• Reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau

• Oplistning af passende, planlagte og udførte revisionshandlinger

• Tydelig rød tråd i revisionen

- Vurderingen af risiciene for væsentlig fejlinformation => arbejdshandlinger i revisionsplan

• Beskrivelsen i revisionsplanen skal være på revisionsmålsniveau for alle væsentlige transaktionstyper, saldobalanceposter og oplysninger – se RS 500 pkt. 17

• Beskrivelsen i revisionsplanen skal afspejle revisors beslutning om

- Eventuelt at teste kontrollens funktionalitet samt

- Art, omfang og tidsmæssig placering af substansrevision

• Løbende ændringer i planlægningen


RS 500 - Revisionsmål for kategorierne

Periodens transaktioner

og begivenheder BalanceposterPræsentation og oplysning

Forekomst X X

Fuldstændighed X X X

Nøjagtighed X X

Periodisering X

Klassifikation(og forståelighed) X X

Tilstedeværelse X

Rettigheder og forpligtelser X X

Værdiansættelse (og fordeling) X X


RS 500 - Revisionshandlinger

Risiko-vurderings-handlinger

Undersøgelse af registreringer eller dokumenter

Undersøgelse afmaterielle aktiver

Observation

Forespørgsel

Bekræftelse

Efterregning

Genudførelse

Analytiske handlinger

Test afkontroller

Substans-handlingerArt

Formål

Yderligererevisionshandlinger


RS 500 - Pålidelighed af revisionsbevis

Stærkere Svagere

Uafhængig person uden for virksomheden

Effektiv

Direkte, fx observation

Skriftligt

Original

Internt materiale

Ineffektiv/ej kontrolleret

Indirekte, fx forespørgsel

Mundtligt

Kopi

Kilde

Relevant intern kontrol

Revisors involvering

Bevisets form

Ægthed


Opbygning af arbejdsplaner

Strategiskema- Områdespecifik

Planlægningsnotat- Generelle forhold

Områdeplan

OmrådeplanOmrådeplan

Områdeplan

Områdeplan

Områdeplan

Konkluderende notat Områdekonklusioner

1

2

3

5

4

Rækkefølge


Arbejdsplaner (instrukser)

• Handlinger for særlige risici skal medtages i arbejdsplan

• Standardarbejdshandlinger kan tilvælges i instruks

• Etablering af ”rød tråd” mellem arbejdshandlinger og kundespecifik vurdering af risiko for væsentlig fejlinformation

- Har jeg nok arbejdshandlinger til at afdække Høj risiko?

- Har jeg for mange arbejdshandlinger til at afdække Lav risiko?

• Revurdering af risiko inden afslutning af området - den iterative proces

• Områdekonklusion fordelt på

- Konkluderende notat (kritiske bemærkninger)

- Protokol

- Ikke-korrigeret fejlinformation


Tilstedeværelse ved fysisk lageroptælling - RS 501

• Vurdér først, om der er tale om en væsentlig post for regnskabet

• Tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for tilstedeværelsen opnås ved at overvære fysisk lageroptælling

• Kan indeholde både test af kontroller og substanshandlinger

- Observation af kontrolprocedurer

- Kontroloptællinger

• Kontrol kan foretages på anden dato end fysisk optælling => nødvendigt at udføre revisionshandlinger på mellemliggende transaktioner

• Såfremt art og beliggenhed forhindrer kontrol => overveje om alternative handlinger giver tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis

• Fysisk kontrol kan af praktiske hensyn udføres på en anden dato end balancedagen

- Dog sædvanligvis kun muligt, hvis virksomheden har udformet og implementeret kontroller af bevægelser i varebeholdningen

- Revisor udfører revisionshandlinger på bevægelserne


Varebeholdninger hos tredjemand - RS 501

• Revisor indhenter normalt bekræftelse direkte fra tredjemand om mængder og tilstand af varebeholdninger, der opbevares på vegne af virksomheden

• Afhængigt af varebeholdningernes væsentlighed overvejer revisor endvidere følgende

- Tredjemands integritet og uafhængighed

- At observere eller aftale, at en anden revisor observerer den fysiske lageroptælling

- Indhentelse af en anden revisors erklæring om tilstrækkeligheden af tredjemands interne kontrol til sikring af, at lageret er korrekt optalt og er tilstrækkeligt beskyttet

- Undersøgelse af dokumentation vedrørende varebeholdninger i tredjemands besiddelse, for eksempel opbevaringsbevis eller indhentelse af bekræftelse fra andre parter, såfremt varebeholdningerne er pantsat.


Konkluderende notat


Konklusionsnotat

• Rød tråd fra planlægning og udførelse

• Oplister opgavens omfang i henhold til aftalebrev

• Overføre forhold fra områdeplaner af forhold om/til

- Kritiske bemærkninger

- Protokol

- Ikke-korrigeret fejlinformation

• Konkludere på blank påtegning / forbehold / supplerende oplysninger

• Afrunde revision, herunder fortsat accept af klient og opgave m.v.


Revisionspåtegninger og andre erklæringer


Revisortilsynets kvalitetskontrol


Revisortilsynets retningslinjer for gennemførelse af og rapportering om kvalitetskontrol (1:4)








Erklæringsbekendtgørelsen og -vejledningen


Erklæringsbekendtgørelsens indhold

• Kapitel 1

- Indledende bestemmelser (§§ 1-2)

• Kapitel 2

- Afgivelse af erklæringer- Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (§§ 3-8)

- Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber (§§ 9-12)

- Andre erklæringer med sikkerhed (§§ 13-16)

• Kapitel 3

- Straffebestemmelser (§ 17)

• Kapitel 4

- Ikrafttrædelsesbestemmelser (§ 18)


Erklæringsvejledningens indhold

• Indledning

• Revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen

• Årsregnskabsloven og erklæringsbekendtgørelsen

• Erklæringsbekendtgørelsen

• Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber

- Erklæringsbekendtgørelsens §§ 3-8

• Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber


• Andre erklæringer med sikkerhed


• Ikrafttræden m.v.


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (1:2)

• Revisionspåtegningen skal i det mindste indeholde følgende i nævnte rækkefølge:

- …

- Forbehold eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold

- En konklusion vedrørende den udførte revision

- Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

- Hvor ledelsesberetning er udarbejdet en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen – baseret på den udførte revision af årsregnskabet og et evt. koncernregnskab – har givet anledning til bemærkninger

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1)

• Er påtegningen uden forbehold, skal revisor tydeligt og fremhævet angive:

- ”Revisionen har ikke givet anledning til forbehold” (§ 5, stk. 3)


Revisionspåtegninger på reviderede regnskaber (2:2)

• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller afkræftende

- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 5, stk. 5)


Forbehold i revisionspåtegninger (1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tage forbehold, hvis:

- Revisor på baggrund af det opnåede revisionsbevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 1)

• Forbehold skal altid tages, hvis:

- Regnskabet ikke opfylder krav om, at det skal give et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet i overensstemmelse med den anvendte regnskabsmæssige begrebsramme, eller det ikke opfylder andre tilsvarende, generelle kvalitetskrav

- Regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er uvæsentlige

- Usikkerhed vedrørende opgørelsen af regnskabet eller usædvanlige forhold, som har påvirket det, ikke er tilstrækkeligt oplyst

- Regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt


Forbehold i revisionspåtegninger (2:2)

- Forhold af betydning for regnskabet ikke er tilstrækkeligt oplyst for revisor

- Revisor ikke kan udtrykke en konklusion vedrørende dele af regnskabet eller regnskabet som helhed

- Regnskabet i øvrigt ikke er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens eller evt. andre bestemmelsers krav til regnskabsaflæggelsen (§ 6, stk. 2)

• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af revisionspåtegningen

- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold” (§ 6, stk. 3)

• Revisor skal i revisionspåtegningen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 6, stk. 4)

• Revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet (§ 6, stk. 5)


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (1:2)

• Revisor skal i revisionspåtegningen give supplerende oplysninger om evt. forhold i regnskabet, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1)

• Revisor skal altid give supplerende oplysninger, hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig

- Der skal endvidere særskilt gives supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- Straffelovens kapitel 28 samt skatte-, afgifts- og tilskudslovgivningen

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- Lovgivningen om regnskabsaflæggelse, herunder bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale (§ 7, stk. 2)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold (§ 7, stk. 3)


Supplerende oplysninger i revisionspåtegninger (2:2)

• Oplysninger efter § 7, stk. 1, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet”

- Oplysninger efter § 7, stk. 2, skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –overtrædelse af bogføringsloven

• Hvis lovgivningen om bogføring og opbevaring af regnskabsmateriale ikke er overholdt, og den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig, skal revisor altid give supplerende oplysninger

- At den pågældende overtrædelse ikke er uvæsentlig betyder, at der ikke skal oplyses om forhold, som er uvæsentlige for modtagerens opfattelse af virksomhedens bogførings- og datadisciplin

- Om en overtrædelse er væsentlig vil altid bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, herunder om overtrædelsen er af betydning for modtageren

- Ved vurdering af, om en overtrædelse er væsentlig, kan revisor f.eks. lægge vægt på nedenstående forhold:

- Er overtrædelserne bragt til ophør?

- Ligger overtrædelserne flere år tilbage?

- Er der tale om gentagne overtrædelser?

- Omfanget af overtrædelserne (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –ledelsesansvar (1:2)

• Erklæringsvejledningen

- Revisor skal ikke oplyse navne på bestemte medlemmer af ledelsen eller oplyse om den erstatning eller straf, de i givet fald kan ifalde

- Kun de ansvarspådragende forhold skal omtales

- Der kan være tale om så bagatelagtige forhold, at det ikke tjener noget formål at nævne dem, idet oplysningerne skal være relevante for modtagerne

- De almindelige væsentlighedsbetragtninger gælder ikke her

- Selv om f.eks. et ulovligt lån til ledelsen er beløbsmæssigt uvæsentligt – og måske endda tilbagebetalt på balancedagen – skal revisor alligevel give supplerende oplysninger, medmindre der er tale om et bagatelagtigt beløb

- Eksempler på forhold, der er omfattet af bestemmelsen- Overtrædelse af EU-tilskudslovgivningen

- Ulovlige ”kapitalejerlån”

- Overtrædelse af SL’s regler om egne kapitalandele

- Uforsvarlig udlodning af udbytte

- Overtrædelsen af kapitaltabsreglerne

- Manglende eller fejlagtig angivelse af moms eller A-skat

- Revisor skal ikke udføre særlige undersøgelser rettet mod disse andre forhold ud over revisionen af virksomhedens årsregnskab (erklæringsvejledningens afsnit 5.6.2)


Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold –ledelsesansvar (2:2)

• Lovbemærkningerne

- Pligten til at give supplerende oplysninger i revisionspåtegningen gælder al kriminalitet, som måtte have berøring med virksomheden, idet kun det absolut bagatelagtige kan anses for undtaget

- Enhver form for kriminalitet skal medføre supplerende oplysninger i revisionspåtegningen

- Erklæringsbekendtgørelsen pålægger revisor en pligt hertil (undtaget dog absolut bagatelagtige forhold), hvis revisor under sit arbejde får begrundet formodning om sådanne forhold

- Dette skal ske, uanset at kriminaliteten ikke har betydning for, om årsrapporten [årsregnskabet] viser et retvisende billede eller ej

- En begrundet formodning foreligger ikke ved mistanke baseret på fornemmelser, men må kræve en mistanke, der dels hviler på dokumenterbart materiale og faktisk viden om forhold, der underbygger denne mistanke, dels må mistanken have en sådan styrke, at det alt i alt forekommer revisor mest sandsynligt, at der foreligger kriminel adfærd (bemærkningerne til LSRR § 10, stk. 5-7)


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen

Væsentlighed Forbehold?

Oplysning om, at generalforsamling

en ikke bør godkende

årsrapporten?

Supplerende oplysninger?

(Absolut) bagatelagtige forhold

Nej Nej Nej

Uvæsentlige forhold

Nej Nej

Ja, ved supplerende

oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

Væsentlige, men ikke afgørende forhold

Ja Nej Ja

Væsentlige og afgørende forhold

Ja Ja Ja


Erklæringer om gennemgang (review) af regnskaber

• En erklæring om gennemgang af et regnskab skal i det mindste indeholde følgende i nævnte rækkefølge:

- …- Forbehold- En konklusion- Supplerende oplysninger- … (erklæringsbekendtgørelsens § 9, stk. 1)

• Konklusionen skal enten være uden forbehold, med forbehold eller afkræftende

- Hvis revisor ikke kan udtrykke en konklusion om regnskabet, skal dette angives i et særskilt afsnit efter afsnittet om ”Forbehold” (§ 9, stk. 4)

• Bemærk- Intet krav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold- Intet krav om udtalelse om en evt. ledelsesberetning, hvis denne ikke

er omfattet af gennemgangen- Intet krav om oplysning om, at ”Gennemgangen ikke har givet

anledning til forbehold” eller lignende


Forbehold i reviewerklæringer

• Revisor skal i erklæringen tage forbehold i de tilfælde, som følger af § 6, stk. 1, dvs. hvis:

- Revisor på baggrund af det opnåede bevis konkluderer, at regnskabet indeholder væsentlige fejl eller mangler

- Revisor ikke er i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at konkludere, at regnskabet er uden væsentlige fejl (erklæringsbekendtgørelsens § 10, stk. 1)

• Tager revisor forbehold, skal dette klart fremgå af erklæringen

- Forbeholdet skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Forbehold” (§ 10, stk. 2)

• Revisor skal i erklæringen tydeligt begrunde sine forbehold (§ 10, stk. 3)

• Bemærk

- Intet krav om, at revisor skal oplyse, hvis et forbehold er af så afgørende betydning, at det fører til, at generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet


Supplerende oplysninger i reviewerklæringer

• Revisor skal i erklæringen give supplerende oplysninger om evt. forhold, som revisor påpeger uden at tage forbehold (erklæringsbekendtgørelsens § 11, stk. 1)

• Supplerende oplysninger må ikke erstatte et forbehold

- Oplysningerne skal angives i et særskilt afsnit med overskriften ”Supplerende oplysninger” (§ 11, stk. 2)

• Erklæringsvejledningen

- Der er alene krav om at give supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

- Revisor skal derimod ikke give supplerende oplysninger om andre forhold, f.eks. forhold, der kan medføre ledelsesansvar

- Hvorvidt revisor i øvrigt kan give supplerende oplysninger om andre forhold må bero på en konkret vurdering, hvor det skal vurderes, om reglerne om revisors tavshedspligt overholdes ved afgivelse af sådanne oplysninger (afsnit 6.7)


Udvalgte forskelle på kravene til erklæringer

Revisions-påtegninger

på reviderede regnskaber

Erklæringer om

gennemgang (review) af regnskaber

Andre erklæringer

med sikkerhed

Udtalelse om ledelsesberetningen, hvis denne ikke revideres

Ja Nej Nej

Oplysning om, at ”Revisionen ikke har givet anledning til forbehold”

Ja Nej Nej

Oplysning om, at ”Generalforsamlingen ikke bør godkende regnskabet”

Ja Nej Nej

Krav om supplerende oplysninger vedrørende andre forhold (ledelsesansvar m.v.)

Ja Nej Nej

Specifikke krav til situationer, hvor revisor skal tage forbehold

Ja

Henvisning til kravene til revisions-

påtegninger

Generelle krav


Erklæringsstandarderne


Erklæringsstandarderne – før ”clarity”

Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

Revision og review af historiske finansielle oplysninger

Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle

oplysninger

RS og UR

Revision

RS og UR

Andre erklæringsopgaver med sikkerhed

RS 700

RS 701

(RS 710)

(RS 720)

RS 800

RS 3000

RS 3400

ISAE 3402

RS og UR

Review

Beslægtede opgaver

RS og UR

Beslægtede opgaver

RS 4400

RS 4410

RS 2400

RS 2410

RS vedrørende kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed


Erklæringsstandarderne – efter ”clarity”

Retningslinjer for revisors etiske adfærd (etiske regler for revisorer)

Revision og review af historiske finansielle oplysninger

Andre erklæringsopgaver end revision eller review af historiske finansielle

oplysninger

ISA og ”UR”

Revision

ISAE og ”UR”

Andre erklæringsopgaver med sikkerhed

ISA 700

ISA 705 og ISA 706

(ISA 710)

(ISA 720)

ISA 800, ISA 805 og ISA 810

RS (ISAE) 3000

RS (ISAE) 3400

ISAE 3402

ISRE og ”UR”

Review

Beslægtede opgaver

ISRS og ”UR”

Beslægtede opgaver

RS (ISRS) 4400

RS (ISRS) 4410

RS (ISRE) 2400

RS (ISRE) 2410

ISQC vedrørende kvalitetskontrol

Begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed


Sammenhængen mellem erklæringsbekendtgørelsen og -standarderne

Revisionspåtegninger på reviderede

regnskaber

Erklæringer om gennemgang (review)

af regnskaber

Andre erklæringer med sikkerhed

Erklæringer uden sikkerhed

§§ 3-8 §§ 9-12 §§ 13-16 –

RS 700 RS 2400 RS 800 RS 4400

RS 701 RS 2410 RS 2400 RS 4410

(RS 710) RS 2410

(RS 720) RS 3000

RS 3400

ISAE 3402

Før ”clarity”


Valg af erklæring på et fuldstændigt regnskab

Høj grad af sikkerhed

Begrænset sikkerhed

Ingen sikkerhed

Fuldstændigt regnskab med

generelt formålRS 700

RS 2400

RS 2410RS 4410

(RS 4400)

Fuldstændigt regnskab med særligt formål

RS 800

Før ”clarity”


Ny revisionspåtegning


Høringsudkast til ny UR om umodificerede revisionspåtegninger

• Omhandler den uafhængige revisors erklæringer uden modifikationer og supplerende oplysninger ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål

• Kommenteringsfrist 31. oktober 2011

• Erstatter UR 2010-1

• Høringsudkast til ny UR om modificerede revisionspåtegninger forventes snarest

- Erstatter UR 2007-3


Brug af overskrifter


Ledelsesberetningen


Ny revisionspåtegning – umodificeret (1:2)

ISA 700 RS 700

Den uafhængige revisors erklæringer

Den uafhængige revisors påtegning

Til kapitalejerne i … Til kapitalejerne i …

Påtegning på årsregnskabet

Vi har revideret … Vi har revideret …

Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsens ansvar for årsregnskabet

Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …

Revisors ansvar Revisors ansvar og den udførte revision

Vores ansvar er … Vi har udført revisionen i overensstemmelse med internationale standarder om revision og yderligere danske krav ifølge dansk revisorlovgivning. Dette kræver, at …

Vores ansvar er … Vi har udført vores revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at …


Ny revisionspåtegning – umodificeret (2:2)

ISA 700 RS 700

Konklusion Konklusion

Det er vores opfattelse, at … i overensstemmelse med årsregnskabsloven

Det er vores opfattelse, at … i overensstemmelse med årsregnskabsloven

Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen

Ledelsen har ansvaret for … Ledelsen har ansvaret for …


Ny revisionspåtegning – modifikationer (1:4)

ISA 700, ISA 705 og ISA 706 RS 700 og RS 701

Grundlag for konklusion med forbehold

Forbehold

Redegørelse for årsagen til og – hvis muligt – den beløbsmæssige virkning af det forhold, der har ført til forbeholdet


Konklusion med forbehold Konklusion

[Begrænsning i omfanget af revisors arbejde] Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …

[Begrænsning i omfanget af revisors arbejde] Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra den mulige virkning af det i forbeholdet anførte, giver …

[Uenighed med ledelsen] Det er vores opfattelse årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver …

[Uenighed med ledelsen] Det er vores opfattelse årsregnskabet, bortset fra det i forbeholdet anførte, giver …

Kræver accept fra E&S




Grundlag for manglende konklusion

Forbehold

Redegørelse for årsagen til den manglende konklusion

Redegørelse for årsagen til den manglende konklusion

Manglende konklusion Konklusion

På grund af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for manglende konklusion, har vi ikke været i stand til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, der kan danne grundlag for en revisionskonklusion. Vi udtrykker derfor ingen konklusion om årsregnskabet

Som følge af det forhold, der er beskrevet ovenfor, har vi ikke kunnet gennemføre revisionen, og vi kan derfor ikke udtrykke en konklusion om årsregnskabet





Grundlag for afkræftende konklusion

Forbehold



Afkræftende konklusion Konklusion

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver …

Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, som følge af det i forbeholdet anførte, ikke giver et retvisende billede af …





Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet

Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen

Erklæring i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Udtalelse om ledelsesberetningen Udtalelse om ledelsesberetningen

Kræver accept fra E&S Nyt element


Modificerede revisionspåtegninger


Typer af revisionspåtegninger – før ”clarity”

Revisions-påtegninger

Modificerede revisionspåtegninger

Konklusion uden

forbehold

Forhold, der ikke påvirker

revisors konklusion

Forhold, der påvirker revisors konklusion

Supplerende oplysninger

Konklusion uden

forbehold

Forbehold

Konklusion med forbehold

Forbehold

Konklusion kan ikke

udtrykkes

Forbehold

Afkræftende konklusion


Typer af revisionspåtegninger – efter ”clarity”

Revisionspåtegninger uden modifikationer til konklusionen

Revisionspåtegninger med modifikationer til konklusionen

Konklusion uden

forbehold

Supplerende oplysninger

Konklusion uden

forbehold

Forbehold


Forbehold

Manglende konklusion

Forbehold


Nye betegnelser

Ny betegnelse, men uændret indhold


Forbehold – før ”clarity”

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold


Væsentlige og gennemgribende

forhold

Konklusion kan ikke udtrykkes


forhold


Begrænsning i omfanget af

revisors arbejde

”… bortset fra den mulige indvirkning af det i forbeholdet

anførte giver …”

”Som følge af det i forbeholdet anførte har vi ikke kunnet

…”

–

Uenighed med ledelsen

”… bortset fra det i forbeholdet anførte

giver …”–

”… som følge af det i forbeholdet

anførte ikke giver …”


Forbehold – efter ”clarity”

Væsentlige, men ikke

gennemgribende forhold



forhold

Manglende konklusion


forhold


Begrænsning i omfanget af

revisors arbejde

”… bortset fra de mulige indvirkninger

af … giver …”

” På grund af betydeligheden af … har vi ikke været i

stand til at …”

–

Uenighed med ledelsen

”… bortset fra indvirkningerne af …

giver …”–

”… som følge af betydeligheden af …

ikke giver …”

Ny betegnelse, men uændret indhold

Justeringer i formuleringerne


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen – fortsat (1:2)


Oplysning om, at generalforsamling

en ikke bør godkende

årsrapporten?



Nej Nej Nej

Uvæsentlige forhold

Nej Nej

Ja, ved supplerende

oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

Væsentlige, men ikke afgørende forhold

Ja Nej Ja


Ja Ja Ja


Væsentlighed og betydningen for revisionspåtegningen – fortsat (2:2)


Oplysning om, at generalforsamlingen ikke bør godkende

årsrapporten?



Nej Nej Nej

Uvæsentlige forhold Nej Nej

Ja, ved supplerende oplysninger om ledelsesansvar

Ellers nej

Væsentlige, men ikke gennemgribende forhold

Ja (konklusion med forbehold)

Nej Ja

Væsentlige og gennemgribende forhold

Ja (manglende eller afkræftende konklusion)

Ja, hvis afgørende forhold

Ellers nej

Ja


Ja (manglende eller afkræftende konklusion)

Ja Ja


Ikke-korrigeret fejlinformation


Ikke-korrigeret fejlinformation (1:3)

• ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse

- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:- Eventuelle andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som

efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)

- Øvrige betydelige forhold, der viser sig ved revisionen, og som er af direkte relevans for den øverste ledelses tilsyn med regnskabsaflæggelsesprocessen, kan omfatte forhold såsom væsentlig, faktisk fejlinformation eller væsentlig inkonsistens i den information, der ledsager det reviderede regnskab, og som er blevet korrigeret (afsnit A20)

• ISA 450 – vurdering af fejlinformation konstateret under revisionen

- Revisor skal akkumulere fejlinformationer, der konstateres under revisionen, bortset fra fejlinformationer, der er klart ubetydelige (afsnit 5)

- Revisor skal rettidigt kommunikere alle de fejlinformationer, der akkumuleres under revisionen, til det rette niveau i den daglige ledelse

- Revisor skal anmode den daglige ledelse om at korrigere disse fejlinformationer (afsnit 8)



- Revisor skal afgøre, om ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist eller samlet er væsentlige (afsnit 11)

- Revisor skal underrette den øverste ledelse om ikke-korrigerede fejlinformationer og den indvirkning, som de ikke-korrigerede fejlinformation enkeltvist eller samlet kan have på konklusionen i revisors erklæring

- Revisors kommunikation skal identificere væsentlige ikke-korrigerede fejlinformationer enkeltvist

- Revisor skal anmode om, at ikke-korrigerede fejlinformationer bliver korrigeret (afsnit 12)

- Revisor skal anmode den daglige ledelse og – hvor det er relevant – den øverste ledelse om en skriftlig udtalelse om, hvorvidt de mener, at indvirkningen af ikke-korrigerede fejlinformationer både enkeltvist og samlet er uvæsentlige for regnskabet som helhed

- En oversigt over sådanne forhold skal medtages i eller vedlægges den skriftlige udtalelse (afsnit 14)

• ISA 580 – skriftlige udtalelser

- Revisor skal anmode om skriftlige udtalelser fra den daglige, der er ansvarlig for regnskabet, og som besidder viden om de faktiske forhold (afsnit 9)



Ubetydelig fejlinformation

< 2-5 %

Uvæsentlig, men ikke ubetydelig fejlinformation

2-5 % - 100 %

Væsentlig fejlinformation

>= 100 %

Ikke-korrigeret fejlinformation

–

Den daglige ledelse (ledelses-

erklæringen)

Den øverste ledelse (revisions-

protokollen)

Forbehold i revisionspåtegnin

gen (uenighed med ledelsen)

Korrigeret fejlinformation

– –Den øverste

ledelse (revisions-protokollen)


Eksempel på formulering i tiltrædelsesprotokollatet


Eksempel på formulering i ledelsens regnskabserklæring


Eksempler på formuleringer i revisionsprotokollatet vedrørende årsrapporten (1:2)


Eksempler på formuleringer i revisionsprotokollatet vedrørende årsrapporten (2:2)


Going concern


Revisors rapportering om going concern (1:2)

• Erklæringsbekendtgørelsen

- Forbehold skal altid tages, hvis regnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift, men revisor finder, at forudsætningen ikke er opfyldt (§ 6, stk. 2, nr. 4)

• RS 701

- Revisor skal modificere påtegningen ved i et særskilt afsnit at fremhæve væsentlige forhold, der vedrører et going concern-problem (afsnit 6)

- Ikke en tilsvarende bestemmelse i ISA 706

• RS 570

- Revisionskonklusioner og -påtegning (afsnit 30-31)

- Going concern-forudsætningen er relevant, men der er betydelig usikkerhed (afsnit 32-34)

- Going concern-forudsætningen er ikke relevant (afsnit 35-36)

- Tilsvarende bestemmelser i ISA 570 (afsnit 17-21)


Revisors rapportering om going concern (2:2)

Betydelig usikkerhed om fortsat drift

Omtale af usikkerhed

Tilstrækkelig Utilstrækkelig

Going concern valgt som

regnskabsprincip

Relevant valgSupplerende oplysninger

Konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion

Ikke relevant valg Afkræftende konklusion

Going concern ikke valgt som

regnskabsprincip

Relevant valg Supplerende oplysninger

(Ikke relevant valg)

(Afkræftende konklusion)


Selskabsretlige aspekter – kapitaltab

• Regulering

- Ledelsen skal sikre, at generalforsamling afholdes senest 6 måneder efter, at det konstateres, at selskabets egenkapital udgør mindre end halvdelen af den tegnede kapital

- Uanset størrelsen af selskabets tegnede kapital finder bestemmelsen dog i alle tilfælde anvendelse, hvis selskabets egenkapital udgør mindre end DKK 62.500

- På generalforsamlingen skal det centrale ledelsesorgan redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, som bør træffes, herunder selskabets opløsning (SL § 119)

• Kapitaltabsbegrebet

- Det selskabsretlige kapitaltabsbegreb er alene et soliditets-, ikke et likviditetsmæssigt, begreb

- Der er tale om en løbende forpligtelse for ledelsen til at være opmærksom på, om selskabet har ”tabt” halvdelen af selskabskapitalen

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar?

- Ja, hvis 6 måneders-fristen er overskredet, og ledelsen ikke har reageret


Kapitaltab – et eksempel

• Balance pr. 31. december 2010, der indgår i årsrapport udarbejdet primo maj og indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ultimo maj 2011

• Aktiver

- t.DKK 1.000

• Passiver

- Selskabskapital t.DKK 500

- Overført resultat (tab) t.DKK 300

- Egenkapital t.DKK 200

- Gældsforpligtelser t.DKK 800

- Passiver t.DKK 1.000

• Egenkapitalen udgør 40 % af selskabskapitalen og dermed mindre end halvdelen af selskabskapitalen

- Selskabet har således ”tabt” mere end halvdelen af selskabskapitalen


- Nej, idet 6 måneders-fristen endnu ikke kan være overskredet

- Revisor bør dog gøre ledelsen opmærksom på kapitaltabsreglerne, herunder i revisionsprotokollen


Selskabsretlige aspekter – kapitalberedskab

• Regulering

- SL § 115, nr. 5, omfatter selskaber, der har en direktion og en bestyrelse

- Bestyrelsen skal påse, at selskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt, herunder at der er tilstrækkelig likviditet til at opfylde selskabets nuværende og fremtidige forpligtelser, efterhånden som de forfalder

- § 116, nr. 5, omfatter selskaber, der har en direktion og et tilsynsråd- Tilsynsrådet skal påse, at … , herunder at …

- § 118, stk. 2, omfatter alle selskaber- Direktionen skal sikre, at … , herunder at …

- Fælles afsluttende led- Selskabet er til enhver tid forpligtet til at vurdere den økonomiske situation

og sikre, at det tilstedeværende kapitalberedskab er forsvarligt

• Kapitalberedskabsbegrebet

- Kapitalberedskabsbegreb er både et likviditets- og et soliditetsmæssigt begreb

- Der er tale om en løbende forpligtelse for ledelsen til at være opmærksom på, om selskabets kapitalberedskab er forsvarligt


- Ja, i teorien, men sjældent i praksis


Going concern og kapitaltab – et eksempel (1:2)

• Selskabet har tabt over 50 % af selskabskapitalen

• Hvilken revisionspåtegning bør revisor afgive, og under hvilke forudsætninger?


Going concern og kapitaltab – et eksempel (2:2)

• Hvis 6 måneders-fristen (endnu) ikke er overskrevet- Ingen supplerende oplysninger- Konklusion uden forbehold

• Hvis 6 måneders-fristen er overskredet, uden at ledelsen har reageret

- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold- Konklusion uden forbehold

• Hvis ledelsen har reageret efter, at 6 måneders-fristen er overskredet

- Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold (ledelsesansvar), da strafansvaret ikke er forældet

- Konklusion uden forbehold

• Husk også …- Er der going concern-problemer?- Hvilken betydning har dette for revisionspåtegningen?


Eksempler på supplerende oplysninger og forbehold

Going concern


Eksempel 1 – supplerende oplysninger (1:2)





regnskabsprincip





regnskabsprincip





Eksempel 1 – supplerende oplysninger (2:2)

• Konklusion

- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af …”

• Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet

- ”Uden at det har påvirket vor konklusion, gør vi opmærksom på oplysningerne i note …, hvori ledelsen redegør for væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften, da det endnu er usikkert, om der opnås tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og de nødvendige investeringer i de førstkommende år. Ledelsen bedømmer, at låneansøgningerne vil blive imødekommet og aflægger i overensstemmelse hermed årsregnskabet under forudsætningen om virksomhedens fortsatte drift. Vi er enige med ledelsen i beskrivelsen af usikkerhederne og valget af regnskabsprincip”


- ”Ledelsen har ansvaret for …


Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet”

Efter ”clarity”


Eksempel 2 og 3 – konklusion med forbehold eller afkræftende konklusion





regnskabsprincip





regnskabsprincip





Eksempel 2 – konklusion med forbehold (1:2)

• Forbehold

- ”Selskabet har endnu ikke opnået tilsagn om de begærede lån til finansiering af driften og nødvendige investeringer i de førstkommende år. Usikkerheden om udfaldet af behandlingen af låneansøgningerne medfører væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Efter vor opfattelse er redegørelsen i note … om de anførte væsentlige usikkerheder ikke fyldestgørende, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for de manglende oplysninger”

• Konklusion

- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra indvirkningerne af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af …”

Efter ”clarity”


Eksempel 2 – konklusion med forbehold (2:2)




Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, indeholder vor konklusion på årsregnskabet dog et forbehold for manglende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. I forbindelse med gennemlæsningen har vi konstateret, at ledelsesberetningen mangler tilsvarende fyldestgørende oplysninger om den væsentlige usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften”

Efter ”clarity”


Eksempel 3 – afkræftende konklusion (1:2)

• Forbehold

- ”Selskabet har været ude af stand til at indfri væsentlige, forfaldne lån, og forhandlinger om opnåelse af anden finansiering er endt uden resultat. Ledelsen overvejer for tiden forskellige planer med henblik på at sikre virksomhedens fortsatte drift, men indtil nu er der ikke fremlagt konkrete handlingsplaner med budgetter m.v. Forholdene indebærer, at der er betydelig usikkerhed om virksomhedens evne til at fortsætte driften. Ledelsen har undladt at redegøre for de anførte væsentlige usikkerheder i årsregnskabet, hvilket er i strid med årsregnskabslovens bestemmelser, og vi tager derfor forbehold for den manglende redegørelse”

• Konklusion

- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”

- ”Det er vor opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten”

Efter ”clarity”






Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”

Efter ”clarity”







regnskabsprincip





regnskabsprincip






• Forbehold

- ”Årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift. Som det fremgår af note …, er det en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at der tilføres ny selskabskapital, samt at selskabets nuværende kreditfaciliteter kan udvides og opretholdes i takt med finansieringsbehovet. Selskabets ledelse har ført en række forhandlinger med forskellige långivere og investorer. Disse forhandlinger er endt uden resultat. Vi tager derfor forbehold for, at årsregnskabet er aflagt under forudsætning af fortsat drift”

• Konklusion

- ”Det er vor opfattelse, at årsregnskabet, som følge af betydeligheden af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for den afkræftende konklusion, ikke giver et retvisende billede af …”

- ”Det er vor opfattelse, at generalforsamlingen ikke bør godkende årsrapporten”




Det er på denne baggrund vor opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet. Som det fremgår af ovenstående, er det dog vor opfattelse, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af …”

Efter ”clarity”


Revisionsprotokollen


Revisorloven (1:2)

• Revisor skal føre en revisionsprotokol i virksomheder, hvis årsregnskab m.v. revideres (§ 20, stk. 1)

• Revisionsprotokollen skal føres til hvervgivers brug, medmindre andet er krævet

- I virksomheder, som har et revisionsudvalg, skal revisionsprotokollen endvidere føres til revisionsudvalgets brug (§ 20, stk. 2)

• I revisionsprotokollen skal revisor redegøre for arten og omfanget af de udførte revisionsarbejder samt konklusionen herpå

- Revisor skal herunder i det mindste oplyse om følgende, når der er udført revision:

- Væsentlige spørgsmål vedrørende revisionen, herunder især væsentlig usikkerhed, fejl eller mangler vedrørende virksomhedens bogholderi, regnskabsvæsen eller interne kontrol

- Forhold, som normalt må forventes at have betydning for modtagerens eller hvervgiverens stillingtagen til årsregnskabet m.v.

- Hvorvidt revisor opfylder lovgivningens krav til uafhængighed

- Hvorvidt revisor under revisionen har modtaget de oplysninger, der er anmodet om (§ 20, stk. 3)


Revisorloven (2:2)

• Oplysninger i revisionsprotokollen kan ikke erstattes af andre meddelelser (§ 20, stk. 4)

• Særlige regler for revision af virksomheder af offentlig interesse revisor endvidere oplyse om følgende:

- Andre ydelser end revision, der er leveret til den reviderede virksomhed af revisionsvirksomheden og dens dattervirksomheder

- De foranstaltninger, der er iværksat for at mindske evt. trusler mod revisors uafhængighed, som dokumenteret af revisor (§ 24, stk. 6)


Selskabsloven

• Medlemmerne af det øverste ledelsesorgan skal underskrive revisionsprotokollen, hvis det i henhold til RL eller anden lovgivning påhviler revisor at føre en revisionsprotokol, eller revisor i øvrigt efter aftale med selskabet har ført en revisionsprotokol (§ 129)

• Revisor skal påse, dels om selskabets ledelse overholder sine pligter til at udarbejde forretningsorden samt oprette og føre bøger, fortegnelser og protokoller, dels om reglerne om forelæggelse og underskrivelse af revisionsprotokollen er overholdt (§ 147, stk. 2)

• Konstaterer revisorer, at disse krav ikke er opfyldt, skal revisor udfærdige en særskilt erklæring herom, der vedlægges årsrapporten til generalforsamlingen (§ 147, stk. 3)


RS 265 – revisionsprotokollen (1:3)

• Tiltrædelsesprotokollat

- Når revisor påtager sig revision af et årsregnskab, skal der afgives et tiltrædelsesprotokollat med et indhold, der opfylder retningslinjerne i RS [ISA] 210

- Indholdet af denne protokoltilførsel skal opdateres efter de retningslinjer, der er gældende for revisionsaftaler og indeholdt i RS [ISA] 210 (afsnit 16)

• Revisionsprotokollat i årets løb

- I årets løb skal der afgives revisionsprotokollat, når der er udført revisionsarbejder på delområder, som kan danne grundlag for revisionsmæssige konklusioner, og når der er identificeret andre forhold af ledelsesmæssig interesse som et resultat af de udførte revisionshandlinger (afsnit 17)

• Revisionsprotokollat til årsrapporten

- Revisionsprotokollatet til årsrapporten skal udarbejdes, så det foreligger forinden den øverste ledelses behandling og godkendelse af årsrapporten

- Revisors endelige konklusion i form af revisionspåtegningen kan dog først afgives, når den øverste ledelses godkendelse af årsrapporten foreligger (afsnit 19)

Udgår, men …



- Revisionsprotokollatet til årsrapporten skal indeholde følgende:- Overordnet resultat af det udførte revisionsarbejde, evt. med gengivelse af

den forventede konklusion i revisionspåtegningen- Forventes revisionspåtegningen afgives med modifikationer, skal modifikationerne

og den forventede konklusion gengives

- Forhold af ledelsesmæssig interesse, herunder væsentlige regnskabs- og revisionsmæssige forhold samt revisors stillingtagen hertil

- Redegørelse for de udførte revisionsarbejder og konklusionerne herpå

- Redegørelse for revisors kontrol af ledelsens overholdelse af selskabsretlige formalia, hvis dette er krævet i lovgivningen

- Afgivelse af lovkrævede oplysninger og erklæringer (afsnit 20)

- Hvis revisionspåtegningen på årsregnskabet på det foreliggende grundlag agtes afgivet med modifikationer, skal revisor uddybe årsagerne hertil, medmindre revisionspåtegningen redegør fyldestgørende herfor (afsnit 22)

- Kritiske bemærkninger i revisionsprotokollen kan ikke erstatte modifikationer i revisionspåtegningen (afsnit 23)

- Hvis der i forbindelse med den øverste ledelses behandling af årsrapporten foretages ændringer i det udkast, hvorom revisor har afgivet revisionsprotokollat, skal revisor udarbejde et yderligere revisionsprotokollat om de vedtagne ændringer (afsnit 28)

Udgår, men …



• Fratrædelsesprotokollat

- Hvis revisor fratræder før udløbet af valgperioden eller ikke ønsker genvalg, skal revisor give meddelelse herom i revisionsprotokollen, evt. med angivelse af årsagen hertil (afsnit 29)

- Ikke krav om fratrædelsesprotokollat, hvis revisor fratræder ved udløbet af valgperioden efter ønske fra klienten, men formentlig god skik

• Revisionsprotokollat om rådgivning, assistance m.v.

- Er der mellem ledelsen og revisor truffet aftale om udarbejdelse af rapporter eller afgivelse af erklæringer i forbindelse med rådgivning og assistance, skal oplysning om sådanne aftaler og erklæringer indføres i revisionsprotokollen (afsnit 30)

Udgår, men …


ISA 260 – kommunikation med den øverste ledelse (1:3)

• Mål

- Revisors mål er:- Klart at kommunikere til den øverste ledelse om revisors ansvar ved en

revision af et regnskab samt give den øverste ledelse et overblik over revisionens planlagte omfang og tidsmæssige placering

- At indhente information, der er relevant for revisionen, fra den øverste ledelse

- At forsyne den øverste ledelse med rettidige observationer, der gøres i forbindelse med revisionen, og som er betydelige og relevante for ledelsens ansvar for at føre tilsyn med regnskabsaflæggelsen

- At fremme effektiv tovejskommunikation mellem revisor og den øverste ledelse (afsnit 9)

• Forhold, der skal kommunikeres

- Revisors ansvar ved revision af regnskaber- Revisor skal kommunikere til den øverste ledelse om sit ansvar i forbindelse

med revisionen af regnskabet, herunder:- At revisor er ansvarlig for at udforme og udtrykke en konklusion om det regnskab,

der er blevet udarbejdet af den daglige ledelse under tilsyn af den øverste ledelse

- At revisionen af regnskabet ikke fritager den daglige ledelse eller den øverste ledelse fra deres ansvar (afsnit 14)



- Planlagt omfang og tidsmæssig placering af revisionen- Revisor skal til den øverste ledelse kommunikere en oversigt over revisionens

planlagte omfang og tidsmæssige placering (afsnit 15)

- Betydelige resultater fra revisionen- Revisor skal kommunikere følgende til den øverste ledelse:

- Revisors holdning til betydelige kvalitative aspekter af virksomhedens regnskabsprincipper, herunder regnskabspraksis, regnskabsmæssige skøn og oplysninger i regnskabet

- Evt. betydelige vanskeligheder, som revisor er stødt på under revisionen

- Medmindre alle medlemmer af den øverste ledelse deltager i virksomhedens daglige ledelse:

– Evt. betydelige forhold, der er opstået under revisionen, og som har været drøftet eller været genstand for korrespondance med den daglige ledelse

– Skriftlige udtalelser, som revisor anmoder om

- Evt. andre forhold, der måtte være opstået ved revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er betydelige for tilsynet med regnskabsaflæggelsen (afsnit 16)

• Kommunikationens tidsmæssige placering

- Revisor skal kommunikere rettidigt med den øverste ledelse (afsnit 21)



• Hensigtsmæssigheden i kommunikationsprocessen

- Revisor skal vurdere, om tovejskommunikationen mellem revisor og den øverste ledelse har været hensigtsmæssig set i relation til revisionens formål

- Hvis det ikke er tilfældet, skal revisor vurdere den mulige indvirkning på revisors vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation samt evne til at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis og træffe de fornødne foranstaltninger (afsnit 22)


Specifikke krav i andre ISA’er om kommunikation med den øverste ledelse

ISA 240

• Revisors ansvar vedrørende besvigelser

ISA 250

• Love og øvrig regulering

ISA 265

• Kommunikation om mangler i intern kontrol

ISA 450

• Vurdering af fejlinformation

ISA 505

• Eksterne bekræftelser

ISA 510

• Førstegangsrevision – primobalancer

ISA 550

• Nærtstående parter

ISA 560


ISA 570

• Fortsat drift (going concern)

ISA 600

• Revision af koncernregnskaber

ISA 705

• Modifikationer til konklusionen (forbehold)

ISA 706

• Supplerende oplysninger

ISA 710

• Sammenlignelige oplysninger

ISA 720

• Andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber


ISA 265 – kommunikation af mangler i intern kontrol (1:3)

• Mål

- Revisors mål er på en passende måde at kommunikere til den øverste ledelse og den daglige ledelse om de mangler i intern kontrol, som revisor har konstateret under revisionen, og som efter revisors faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjenes ledelsens opmærksomhed (afsnit 5)

• Definitioner

- Mangel i intern kontrol- En mangel i intern kontrol foreligger, når:

- En kontrol er udformet, implementeret eller anvendt på en sådan måde, at den ikke rettidigt kan forebygge eller opdage og korrigere fejlinformationer i regnskabet eller

- Der mangler en kontrol, der er nødvendig for rettidigt at forebygge eller opdage og korrigere fejlinformationer i regnskabet (afsnit 6, litra a)

- Betydelig mangel i intern kontrol- En mangel eller kombination af mangler i intern kontrol, som efter revisors

faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjene den øverste ledelses opmærksomhed (afsnit 6, litra b)



• Krav

- Revisor skal på grundlag af det udførte revisionsarbejde afgøre, om der er konstateret en eller flere mangler i intern kontrol (afsnit 7)

- Hvis revisor har konstateret en eller flere mangler i intern kontrol, skal revisor på grundlag af det udførte revisionsarbejde afgøre, om disse enkeltvist eller samlet udgør betydelige mangler (afsnit 8)

- Revisor skal rettidigt og skriftligt kommunikere til den øverste ledelse om betydelige mangler i intern kontrol, der er konstateret under revisionen (afsnit 9)

- Revisor skal også rettidigt kommunikere til personer på et passende niveau i den daglige ledelse:

- Skriftligt om betydelige mangler i intern kontrol, som revisor har kommunikeret eller har til hensigt at kommunikere til den øverste ledelse, medmindre det efter omstændighederne ikke vil være passende at kommunikere direkte til den daglige ledelse

- Skriftligt eller mundtligt om andre mangler i intern kontrol, der er konstateret under revisionen, og som ikke er blevet kommunikeret til den daglige ledelse af andre parter, og som efter revisors faglige vurdering er af tilstrækkelig vigtighed til at fortjene den daglige ledelses opmærksomhed (afsnit 10)



- Revisor skal i sin skriftlige kommunikation om betydelige mangler i intern kommunikation medtage:

- En beskrivelse af mangler og en forklaring på deres potentielle konsekvenser

- Tilstrækkelig information til, at den øverste ledelse og den daglige ledelse kan forstå baggrunden for kommunikationen (afsnit 11)


Rapportering af mangler i intern kontrol

Mangler i intern kontrol Rapportering

Helt ubetydelige mangler Ingen rapportering

Mangler Rapportering til den daglige ledelse

Betydelige manglerRapportering til den øverste ledelse

(revisionsprotokollen) og den daglige ledelse


Revisionsteknisk Udvalgs notat om de væsentligste nyheder i ”clarity”-standarderne


Underskriftsforholdene vedrørende revisionsprotokollen

• Hvem skal underskrive revisionsprotokollen?

- Revisionsprotokollen skal underskrives (under ”Forelagt for …” ) af alle medlemmer af det øverste ledelsesorgan (SL § 129)

- Dette gælder for

- Revisionsprotokollater vedrørende revision i årets løb

- Revisionsprotokollater vedrørende årsrapporten

- Revisionsprotokollater vedrørende fratrædelse

- Revisionsprotokollater vedrørende tiltrædelse underskrives derimod ofte (under ”Tiltrådt af …”) af alle medlemmer af de ansvarlige ledelsesorganer

• Underskriftsforholdene vedrørende revisionsprotokollen ændres ikke som led i ”clarity”-projektet


Underskriftsforholdene vedrørende årsrapporten

• Hvem skal underskrive årsrapporten (ledelsespåtegningen)?

- Alle medlemmer af de ansvarlige ledelsesorganer skal underskrive årsrapporten (ÅRL § 9, stk. 1)

- Dirigenten for generalforsamlingen eller det tilsvarende godkendelses-organ, der har godkendt årsrapporten, skal ved sin underskrift på årsrapporten bekræfte, at årsrapporten er godkendt af virksomhedens direktion og bestyrelse, og at den har været fremlagt på og er godkendt af generalforsamlingen i overensstemmelse med lovgivningens og vedtægternes krav herom (indsendelsesbekendtgørelsens § 5, stk. 2)

• Hvem skal underskrive det eksemplar af årsrapporten, der indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen?

- Det eksemplar af årsrapporten, der indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, skal som minimum være underskrevet af dirigenten for generalforsamlingen og revisor, hvis årsrapporten er forsynet med en af revisor underskrevet erklæring (indsendelsesbekendtgørelsens § 5, stk. 3)

• Indsendelsesbekendtgørelsen vil blive ændret som led i XBRL-projektet


Dokumentation


ISA 230 – revisionsdokumentation (1:4)

• Formålet med revisionsdokumentation

- Revisionsdokumentation skal give:- Bevis for revisors grundlag for en konklusion om, at revisors overordnede

mål er nået

- Bevis for, at revisionen er planlagt og udført i overensstemmelse med internationale standarder (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning) (afsnit 2)

- Revisionsdokumentation tjener herudover en række yderligere formål, herunder at:

- Støtte opgaveteamet med at planlægge og udføre revisionen

- Muliggøre tilsyn med revisionsarbejdet i overensstemmelse med ISA 220

- Gøre det muligt for opgaveteamet at være ansvarlig for arbejdet

- Opbevare dokumentation om forhold af vedvarende betydning for fremtidige revisioner

- Gøre det muligt at udføre forudgående kvalitetssikringsgennemgang og intern efterfølgende kvalitetskontrol i overensstemmelse med ISQC 1

- Gøre det muligt at foretage ekstern efterfølgende kvalitetskontrol (afsnit 3)



• Revisors mål

- Revisors mål er at udarbejde dokumentation, der giver:- Tilstrækkeligt og egnet dokumentation for grundlaget for revisors erklæring

- Bevis for, at revisionen er planlagt og udført i overensstemmelse med internationale standarder om revision (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning) (afsnit 5)

• Revisionsdokumentationens form, indhold og omfang

- Revisor skal udarbejde revisionsdokumentation, der er tilstrækkelig til, at en erfaren revisor, der ikke har forudgående tilknytning til revisionen, er i stand til at forstå:

- Arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de udførte revisionshandlinger

- Resultaterne af de udførte revisionshandlinger og det opnåede revisionsbevis

- Betydelige forhold, der er opstået under revisionen, konklusionerne herpå og betydelige faglige vurderinger, der er foretaget for at komme frem til disse konklusioner (afsnit 8)

- Revisionsdokumentationen skal give bevis for, at revisionen er planlagt og udført i overensstemmelse med internationale standarder om revision (og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning)

- Det er dog ikke nødvendigt for revisor at dokumentere alle overvejede forhold og faglige vurderinger, der foretages som led i en revision (afsnit A7)



- Ved dokumentation for arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de udførte revisionshandlinger skal revisor registrere:

- Noterede karakteristika ved de specifikke poster eller forhold, der er blevet undersøgt

- Hvem revisionsarbejdet er udført af og datoen for færdiggørelse

- Hvem der har gennemgået det udførte revisionsarbejde samt datoen herfor, og hvad der er gennemgået (afsnit 9)

- Revisor skal dokumentere drøftelser af betydelige forhold med den daglige ledelse, den øverste ledelse og andre, herunder arten af de betydelige forhold, der blev drøftet, samt hvornår og med hvem drøftelserne fandt sted (afsnit 10)

• Revisionsdokumentation ved revision af mindre virksomheder

- Revisionsdokumentationens form, indhold og omfang afhænger af faktorer såsom:

- Virksomhedens størrelse og kompleksitet

- Arten af de revisionshandlinger, der skal udføres

- De identificerede risici for væsentlig fejlinformation

- Betydeligheden af det opnåede revisionsbevis

- Arten og omfanget af identificerede afgivelser

- Behovet for at dokumentere en konklusion eller grundlaget for en konklusion, der ikke umiddelbart kan udledes af dokumentationen for det udførte arbejde eller det opnåede revisionsbevis

- Den anvendte revisionsmetode og de anvendte værktøjer (afsnit A2)



- Revisionsdokumentation ved revision af en mindre virksomhed er generelt mindre omfattende end ved revision af en større virksomhed (afsnit A16)

• Kan revisionsdokumentation være mundtlig?

- Mundtlige forklaringer fra revisor understøtter ikke i sig selv på hensigtsmæssig vis det arbejde, som revisor har udført, eller de konklusioner, som revisor er nået frem til, men kan anvendes til at forklare eller præcisere oplysninger, der er indeholdt i revisionsdokumentationen (afsnit A5)


Specifikke krav i andre ISA’er om revisionsdokumentation

ISA 210

• Revisionsaftaler

ISA 220

• Kvalitetsstyring

ISA 240

• Revisors ansvar vedrørende besvigelser

ISA 250

• Love og øvrig regulering

ISA 260

• Kommunikation med den øverste ledelse

ISA 300

• Planlægning

ISA 315

• Identifikation og vurdering af risici

ISA 320

• Væsentlighed

ISA 330

• Revisors reaktion på vurderede risici

ISA 450

• Vurdering af fejlinformation

ISA 540

• Revision af regnskabsmæssige skøn

ISA 550

• Nærtstående parter

ISA 600

• Revision af koncernregnskaber

ISA 610

• Anvendelse af intern revisors arbejde


Erhvervs- og Selskabsstyrelsens meddelelse om dokumentation

• Indledning

• Formålet med revisors dokumentation

• Revisors dokumentationskrav

• Dokumentationens form, indhold og omfang ved revision

• Dokumentation ved andre erklæringsopgaver med sikkerhed

• Revisors refleksioner omkring dokumentation

• Markedsmæssige forhold


Revisors refleksioner omkring dokumentation

1.Er der indhentet tilstrækkelig og egnet dokumentation for grundlaget for den afgivne erklæring samt bevis for, at det udførte arbejde er planlagt og udført i overensstemmelse med gældende krav i lovgivningen, herunder god revisorskik og de anvendte opgavestandarder?

2.Er den foreliggende dokumentation tilstrækkelig til, at en erfaren revisor eller en anden fagligt kompetent person, som ikke har forudgående tilknytning til opgaven, er i stand til at forstå arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de udførte arbejdshandlinger, resultaterne af de udførte arbejdshandlinger og det opnåede bevis for den afgivne erklæring?

Hvis revisor ikke kan svare ”ja” til begge disse spørgsmål, skal revisor indhente eller udarbejde yderligere dokumentation for det udførte arbejde!


Markedsmæssige forhold


Erhvervs- og Selskabsstyrelsens notat om udvalgte revisionsmæssige forhold

Udvalgte revisionsmæssige forhold

• Going concern

• Måling af og oplysning om finansielle aktiver

• Måling af og oplysning om ejendomme

• Konsekvenser for revisors revisionspåtegning


(U)lovlige ”kapitalejerlån”


Pressemeddelelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen


Selskabsretlige aspekter – hovedreglen (1:2)

• Begrebet ”kapitalejerlån”

- En samlet betegnelse for lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere eller medlemmer af ledelsen

- Kaldtes tidligere for ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”

• Hovedreglen – ”kapitalejerlån” er ulovlige

- Et selskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog §§ 211-214

- Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

- 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt., ved ægteskab eller slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær (SL § 210, stk. 1)


Selskabsretlige aspekter – hovedreglen (2:2)

Omfattede dispositioner Omfattede personer

Lån Kapitalejere eller ledelsen i selskabet

Sikkerhedsstillelse

Kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og andre virksomheder end selskabets moderselskab, der har bestemmende indflydelse over selskabet

Andre dispositioner, hvor der stilles midler til rådighed for de omfattede personer

Særligt nærtstående til disse personer (ved ægteskab, slægtskab i ret- op eller nedstigende linje eller på anden måde)


Selskabsretlige aspekter – undtagelserne (1:2)

• Selvfinansiering

- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis der er tale om selvfinansiering, jf. §§ 206-209 (SL § 210, stk. 2)

• ”Kapitalejerlån” til danske og visse udenlandske moderselskaber

- Et selskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for danske og visse udenlandske moderselskabers forpligtelser (§ 211, stk. 1)

- For så vidt angår udenlandske moderselskaber, er det et krav, at der er tale om et moderselskab, der er et aktie- eller anpartsselskab eller et selskab med en tilsvarende retsform, og at moderselskabet har hjemsted i:

- Et andet EU-land,

- Et EØS-land,

- Schweiz eller

- Australien, Canada, Hong Kong, Japan, Sydkorea, New Zealand, Singapore, Taiwan eller USA (Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse om lån m.v. til udenlandske moderselskaber)


Selskabsretlige aspekter – undtagelserne (2:2)

• Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner

- Et selskab kan som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for de omfattede personer (§ 212)

• Pengeinstitutter m.v.

- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse på pengeinstitutter og realkreditlån ydet af et realkreditinstitut (§ 213)

• ”Medarbejderlån” med henblik på erhvervelse af kapitalandele

- Forbuddet mod ”kapitalejerlån” finder ikke anvendelse på dispositioner foretaget med henblik på at erhverve kapitalandele af eller til medarbejderne i selskabet eller et datterselskab (§ 214)


Selskabsretlige aspekter – tilbagebetaling

• Hvis et selskab har ydet økonomisk bistand i strid med § 210, stk. 1, skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2 med et tillæg af 2 %, medmindre højere rente er aftalt (SL § 215, stk. 1)

• Den rente, der er fastsat i rentelovens § 5, stk. 1 og 2, svarer til Nationalbankens udlånsrente med et tillæg af 7 %

• Renteopgørelse

- Nationalbankens udlånsrente pr. 8. juli 2011 – 1,55 %

- Tillæg i medfør af rentelovens § 5, stk. 1 og 2 – 7 %

- Tillæg i medfør af SL § 215, stk. 1 – 2 %

- Årlig rente i alt – 10,55 %

• Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med § 210, stk. 1 for det tab, som selskabet måtte blive påført (§ 215, stk. 2)


Hvordan reagerer Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis den konstaterer et ulovligt ”kapitalejerlån”?


Strafferetlige aspekter

• Overtrædelse af § 210, stk. 1 straffes med bøde, ligesom et selskabs opretholdelse af dispositioner, der er truffet i strid med denne bestemmelse, straffes med bøde (SL § 367, stk. 1)

- Dvs., at ikke alene ydelse, men også opretholdelse af et ulovligt ”kapitalejerlån” er strafbart

• Forældelsesfristen er 2 år regnet fra det tidspunkt, hvor det ulovlige ”kapitalejerlån” er indfriet (straffelovens § 93, stk. 1, nr. 1 og § 94, stk. 1)


Notat fra SØK om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (1:2)

• Baseret på UfR 1997.256 H, men stadig udtryk for gældende ret

• Låntagere – aktionærer, anpartshavere eller medlemmer af ledelsen

- Bøde på 5 % af lånets hovedstol

- Bøden halveres hvis lånet tilbagebetales med renter inden for den 6 ugers frist, der typisk fastsættes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved konstatering af et ulovligt ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån”

• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere, men har disponeret på selskabets vegne

- Samme bødestørrelser som for låntagere

• Medlemmer af ledelsen, der ikke er låntagere og ikke har deltaget i den ulovlige disposition

- Kan straffes med bøde, hvis de har fået kendskab til den ulovlige disposition, men ikke har taget skridt til at kræve lånet tilbagebetalt

- Bøde på 1 % af lånets hovedstol

- For advokater og andre særligt kyndige kan bøden efter omstændighederne forhøjes op til 2 % af lånets hovedstol


Notat fra SØK om ulovlige ”aktionær-” eller ”anpartshaverlån” (2:2)

• Revisorer

- Bør indbringes for Disciplinærnævnet

- I mere alvorlige tilfælde kan der rejse tiltale for overtrædelse af de straffebestemmelser, der gælder for revisorer

• Bødeberegning

- Ved bødeberegningen bør udgangspunktet være lånet hovedstol uden tillæg af påløbne renter

- Hvis lånet har haft vekslende størrelse, bør bøden beregnes på baggrund af den højeste saldo i den periode, hvor forældelse ikke er indtrådt


Regnskabsmæssige aspekter (1:2)

• Hvis et selskab har et tilgodehavende hos medlemmer af ledelsen, skal selskabet angive summen af disse tilgodehavender fordelt på hver ledelseskategori

- For hver kategori skal angives de væsentligste vilkår, herunder rentefoden, og de beløb, der er tilbagebetalt i løbet af året

- Er et lån optaget og indfriet i årets løb, skal det oplyses særskilt

- Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse for sikkerhedsstillelser, der er sket for den nævnte personkreds

- Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse for ledelsesmedlemmer i modervirksomheder

- Stk. 1-3 finder tilsvarende anvendelse for personer, der står de omhandlede ledelsesmedlemmer særligt nær (ÅRL § 73)

• Bemærk

- Omfatter alene ”ledelseslån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for medlemmer af ledelsen

- Omfatter derimod ikke egentlige ”kapitalejerlån”, dvs. lån til eller sikkerhedsstillelse for kapitalejere

- Omfatter dog både lovlige og ulovlige ”ledelseslån”

- Gælder for regnskabsklasse B, C og D


Regnskabsmæssige aspekter (2:2)

• Balanceskemaerne

- ”Finansielle anlægsaktiver”- …

- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos associerede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse (bilag 2, skema 1)

- ”Tilgodehavender” under ”Omsætningsaktiver”- …

- Tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder

- Tilgodehavender hos associerede virksomheder

- …

- Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

- … (bilag 2, skema 2)

• Ulovlige ”kapitalejerlån” skal altid placeres under ”Omsætningsaktiver” og aldrig under ”Anlægsaktiver”

- Lovlige ”kapitalejerlån” kan derimod i princippet både placeres under ”Anlægs-” og ”Omsætningsaktiver”


Revisionsmæssige aspekter (1:2)

• Hvis revisor bliver opmærksom på et ”kapitalejerlån”, skal revisor vurdere, hvorvidt der er tale om et lovligt eller et ulovligt ”kapitalejerlån”

- Revisor skal ikke blot være opmærksom på ”kapitalejerlån”, der eksisterer på balancedagen, men også ”kapitalejerlån”, der har eksisteret i løbet af regnskabsåret, men er tilbagebetalt på balancedagen

• Forbehold

- Oplysning- Hvis oplysningskravene i ÅRL § 73 ikke er overholdt, skal revisor tage

forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt

- Klassifikation- Hvis et ulovligt ”kapitalejerlån” er placeret under ”Anlægsaktiver” i stedet for

”Omsætningsaktiver”, skal revisor tage forbehold herfor – som udgangspunkt altid væsentligt

- Måling- Hvis et ”kapitalejerlån” ikke er målt korrekt, f.eks. fordi lånet ikke er tillagt

lovpligtige renter eller ikke er nedskrevet til en lavere nettorealisationsværdi, skal revisor tage forbehold herfor, hvis der er tale om et væsentligt forhold


Revisionsmæssige aspekter (2:2)

• Supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Revisor skal (endvidere) give supplerende oplysninger om forhold, som revisor er blevet bekendt med under sit arbejde, og som giver en begrundet formodning om, at medlemmer af ledelsen kan ifalde erstatnings- eller strafansvar for handlinger eller undladelser der vedrører virksomheden, tilknyttede virksomheder, virksomhedsdeltagere, kreditorer eller medarbejdere

- Herunder skal altid oplyses om overtrædelse af:- …

- Den for virksomheden fastsatte selskabsretlige eller tilsvarende lovgivning

- … (erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2, 2. og 3. pkt.)

- Der er tale om ”Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold” (§ 7, stk. 4)

- Hvis revisor bliver opmærksom på et ulovligt ”kapitalejerlån”, skal revisor således som udgangspunkt altid give supplerende oplysninger om ledelsesansvar

- Erklæringsvejledningen gør dog undtagelse for bagatelagtige beløb


Disciplinærnævnets kendelse af 16. juli 2002 i sag nr. S-15/2001

Forbuddet i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), mod lån til selskabsdeltagere er absolut og er ikke afhængigt hverken af omstændighederne ved lånets opståen, de tekniske forhold vedrørende selskabets bogføring eller revisors vurdering af evt. risici for selskabets kreditorer.

Revisors pligt til at gøre opmærksom på sådanne forhold er ligeledes absolut, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 6, stk. 2 (nu § 7, stk. 2).

Herefter finder Disciplinærnævnet, at indklagede har tilsidesat god revisionsskik ved to regnskabsår i træk ikke at påtale disse lån i årsregnskabet, skønt indklagede i henhold til revisionsprotokollen var fuldt opmærksom på disse og deres manglende lovlighed.

Det tilføjes, at det er en alvorlig tilsidesættelse af revisors pligter som offentlighedens tillidsrepræsentant at afgive ”blank” revisionspåtegning sideløbende med, at revisionsprotokollen, der ikke var tilgængelig for offentligheden, klart viser, at revisor var opmærksom på forholdet og ønskede at gøre dette klart over for selskabets ledelse.


Revisornævnets kendelse af 29. marts 2010 i sag nr. 68-2008-R

• Indbragt af Revisortilsynet

• Udvalgte regnskabstal- Nettoomsætning t.DKK 2.446- Årets resultat t.DKK 96- Balancesum t.DKK 1.331

• Ulovligt ”anpartshaverlån”- DKK 10.000 primo regnskabsåret- DKK 1.976 ultimo regnskabsåret

• Udtalelse fra Revisornævnet- ”Indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 7, stk. 2, og har

derved handlet i strid med god revisionsskik. Beløbets ringe størrelse kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til andet resultat

- Indklagede anses herefter for skyldig i den rejste klage”

• Bøde på DKK 15.000 ”under hensyn til, at det ulovlige udlån androg DKK 10.000 ved regnskabsårets begyndelse, og at udsving i årets løb kan have forekommet”


Revisornævnets kendelse af 5. juli 2010 i sag nr. 38-2009-S

• Indbragt af Revisortilsynet

• Udvalgte regnskabstal

- Årets resultat t.DKK 6.131

- Aktiver t.DKK 9.138

• Ulovlige ”aktionærlån”

- I alt DKK 20.079

• Udtalelse fra Revisornævnet

- ”Vi finder, at der for samtlige tilgodehavender er tale om ulovlige aktionærlån, som burde have ført til en supplerende oplysning i revisionspåtegningen, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2

- Beløbenes ringe størrelse i forhold til selskabets indtjening og egenkapital kan – henset til at forbuddet mod aktionærlån i AL § 115, stk. 1 (nu SL § 210, stk. 1), er absolut – ikke føre til andet resultat”

• Bøde på DKK 15.000


Eksempler på ”kapitalejerlån”


Eksempler på ”kapitalejerlån” – eksempel 1

• Er dette et ulovligt ”kapitalejerlån”?

A A/S

B

100 %Lån ellersikkerhed




A A/S

B

0,01 %Lån ellersikkerhed



• Lånet ydes på markedsmæssige vilkår, og der stilles betryggende sikkerhed for lånet


A A/S

B

100 %Lån




A A/S

B

Lån

A A/S

B

100 %Lån

Ved långivning Efter långivning



• C er medlem af ledelsen, men ikke kapitalejer i A A/S


A A/S

B

100 %

Lån ellersikkerhed

C




A A/S

C

100 %

Lån ellersikkerhed

B ApS

100 %




A A/S

C

10 %

Lån ellersikkerhed

B ApS

100 %




A A/S

C


B ApS

100 %



• D er medlem af ledelsen, men ikke kapitalejer i B ApS


A A/S

C

100 %

Lån ellersikkerhed

B ApS

100 %

D



• C er hverken kapitalejer eller medlem af ledelsen i A A/S, men B og C er ægtefæller


A A/S

B

100 %

Lån ellersikkerhed

C



• C er hverken kapitalejer eller medlem af ledelsen i A A/S, men B og C er søskende


A A/S

B

100 %

Lån ellersikkerhed

C



• C er medlem af ledelsen, men ikke kapitalejer i A A/S

• Lånet er ydet i forbindelse med C’s erhvervelse af kapitalandele i A A/S


A A/S

B

100 %

Lån

C




A A/S


B ApS




A A/S

100 %

Lån ellersikkerhed

B ApS

100 %

C A/S




A A/S

100 %

B ”ApS”

Lån ellersikkerhed

Danmark

Tyskland




A A/S

100 %

B ”ApS”

Lån ellersikkerhed

Danmark

USA




A A/S

100 %

B ”ApS”

Lån ellersikkerhed

Danmark

Kina




A A/S

B

100 %Kredit i forbindelsemed samhandel




A A/S

C

100 %

Lån ellersikkerhed

B A/S

100 %




A A/S

B

100 %Udlån af bil


Afslutning


Tak for i dag!

Jesper Seehausen

[email protected]

Thomas Nic. Nielsen

[email protected]