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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
MATHEUS CRISTIANO DE HARO
AS DIFERENÇAS E OS LIMITES LEGAIS QUE DISTINGUEM A EVASÃO DA ELISÃO FISCAL
Biguaçu (SC), novembro de 2009
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MATHEUS CRISTIANO DE HARO
AS DIFERENÇAS E OS LIMITES LEGAIS QUE DISTINGUEM A EVASÃO DA ELISÃO FISCAL
Monografia apresentada à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI , como requisito parcial a obtenção do grau em Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. MSc. Fabiano Pires Castagna.
Biguaçu (SC), novembro de 2009
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MATHEUS CRISTIANO DE HARO
AS DIFERENÇAS E OS LIMITES LEGAIS QUE DISTINGUEM A EVASÃO DA ELISÃO FISCAL
Esta Monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de bacharel e
aprovada pelo Curso de Direito, da Universidade do Vale do Itajaí, Centro de
Ciências Sociais e Jurídicas.
Área de Concentração: Direito Tributário
Biguaçu (SC), novembro de 2009
Prof. MSc. Fabiano Pires Castagna UNIVALI – Campus de
Orientador
Prof. MSc. Luiz Cesar Silva Ferreira UNIVALI Membro I
Prof. Esp. Rodrigo Duarte Silva UNIVALI
Membro II
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AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus, por todas as
oportunidades colocadas em minha vida.
Aos meus pais, Ângela Irene Michels de Haro e
Gilson Tadeu de Haro, grandes responsáveis pelo
sucesso de minha trajetória pessoal e pelos
valores morais a mim transmitidos ao longo do
tempo.
Ao meu irmão Richard Tadeu de Haro e irmã
Taíza Irene de Haro, que sempre me estimularam
a dedicar-se ao estudo.
Ao meu Orientador, Prof. Fabiano Pires Castagna,
pela dedicação e conselhos.
À minha amiga Maria Luiza de Rosso e, por fim, a
todos aqueles que direta ou indiretamente
contribuíram para o desenvolvimento deste
trabalho.
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DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho primeiramente a Deus, pois
sem ele, nada seria possível.
A toda minha família, e especialmente aos meus
pais, Ângela Irene Michels de Haro e Gilson
Tadeu de Haro, por todo apoio, amor e carinho.
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“Que teu coração deposite toda a sua confiança
no Senhor! Não te firmes em tua própria
sabedoria! Sejam quais forem os teus caminhos,
pensa nele, e ele aplainará tuas sendas”.
(Provérbios 3:5-6)
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TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade
pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Biguaçu (SC), novembro de 2009.
MATHEUS CRISTIANO DE HARO
Graduando
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ......................................................................................... 12
1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................ 14
1.1. NOÇÃO GERAL ........................................................................................ 14
1.2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA ........................ 16
1.3. TRIBUTO E MULTA .................................................................................. 18
1.4. FATO GERADOR ...................................................................................... 21
1.5. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.................................... 24
1.5.1. Sujeito passivo da obrigação tributária ........................................ 26
1.6. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ....................................................... 30
1.6.1. Responsabilidade por infrações da legislação tributária............ 33
2. INFRAÇÕES E CRIMES TRIBUTÁRIOS NA EVASÃO FISCAL ... 36
2.1 OS ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS ..................................................................... 39
2.2. ILÍCITO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO ............................................... 41
2.3. ILÍCITO PENAL TRIBUTÁRIO .................................................................. 42
2.4. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA ............................................ 44
2.5. SANÇÕES CÍVEIS..................................................................................... 49
2.6. SANÇÕES ADMINISTRATIVAS ............................................................... 51
2.7. EVASÃO FISCAL E O POSICIONAMENTO DOS TRIBUNAIS ................ 51
3. AS DIFERENÇAS E OS LIMITES LEGAIS QUE DISTINGUEM A
EVASÃO DA ELISÃO FISCAL ........................................................... 57
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3.1. EVASÃO FISCAL ...................................................................................... 57
3.1.1. Conceito de evasão fiscal .............................................................. 59
3.1.2. Espécies de evasão fiscal .............................................................. 61
3.2. COMBATE À EVASÃO FISCAL ............................................................... 63
3.3. A ELISÃO FISCAL .................................................................................... 65
3.3.1. Conceito de elisão fiscal ................................................................ 66
3.3.2. Espécies de elisão fiscal ................................................................ 69
3.4. COMBATE A ELISÃO FISCAL ................................................................. 71
3.5. DISTINÇÃO ENTRE EVASÃO E ELISÃO FISCAL................................... 73
CONCLUSÃO .......................................................................................... 81
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ................................................ 84
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RESUMO
O presente trabalho monográfico tem por objetivo investigar a doutrina de notáveis
tributaristas a respeito da obrigação tributária, evasão e elisão fiscal, bem como as
infrações e crimes tributários previstos no ordenamento jurídico vigente; se o sistema
tributário brasileiro, com base em seus princípios, é suficiente para garantir a
igualdade formal dos contribuintes e impedir os delitos capazes de subtraírem dos
cofres públicos recursos significativos, indispensáveis ao Estado na consecução de
seus objetivos.
A matéria é desenvolvida em três capítulos. No primeiro, buscam-se informações
sobre a Obrigação tributária, noções gerais, obrigação tributária principal e
acessória, tributo e multa, fato gerador, sujeito ativo e passivo da obrigação
tributária, responsabilidade tributária e responsabilidade por infrações da legislação
tributária. No segundo, estudam-se as infrações e crimes tributários da evasão fiscal,
os ilícitos tributários, o ilícito administrativo tributário e o ilícito penal tributário, crimes
contra ordem tributária e posicionamento dos tribunais perante a evasão fiscal e
contextualização das ilicitudes e as sanções previstas em lei. No terceiro, trata-se da
distinção entre a elisão e evasão fiscal e os seus limites legais, como conceito,
espécies e combate a elisão e evasão fiscal e alguns aspectos destacados da elisão
e evasão que faz-se distinção, entre sonegação e fraude.
O estudo levou a constatar que a evasão fiscal é infração jurídica bastante difundida
nos dias atuais, que as normas previstas não tratam dela com a devida clareza e,
para suprir tal deficiência, a doutrina e que deverá ser chamada a estabelecer a
forma de tratamento a ser dado a este ato ilícito tão comum nas sociedades
comerciais. A elisão fiscal é lícita, destina a diminuir a carga tributária de pessoas e
empresas, ocorre antes do fato gerador e não possui ligação com a lei que regula os
crimes contra a ordem tributária.
Palavra-chave: Distinção e limites legais na evasão e elisão fiscal.
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ABSTRACT
This monograph research aims to investigate the doctrine of notable financial lawyers
and investigators in respect of tax obligation, fiscal evasion and avoidance, as well as
tax violations and crimes against the public financial system that exist in the legal
order nowadays; if the Brazilian public financial system, on the basis of its principles,
is sufficient to ensure formal equality of the taxpayers and if it is able to avoid the
offences to public resources of the State, which are essential in achieving your goals.
The subject is developed in three chapters. In the first, we look for information on the
Tax Obligation, general notions, primary and secondary obligation taxation, tribute
and fine fact generator, active and passive subject of the tax, tax liability obligation
and liability for infringement of tax legislation. In the second, we study the tax crimes
and violations of tax evasion, the illegal tax, the unlawful administrative criminal tax
and the taxation, tax and crimes against the order of placement before courts and
contextualization avoidance of illegal activity and the penalties provided by the
corresponding law. In the third, we´ll demonstrate the distinction between the tax
avoidance and evasion and their legal limits, as a concept, species and combating
tax avoidance and evasion and also some aspects of tax avoidance and evasion,
explaining the distinction between concealment and fraud.
The present study accomplished that tax evasion is a crime against the law very
common nowadays, that the legal rules do not take care of it with the necessary
clarity, and that, to try to supply this deficiency, doctrine should be called upon to
establish the form of treatment to be given to this unlawful act so used by commercial
societies. The tax avoidance is lawful, and it tries to reduce taxation of individuals
and companies, it occurs before the generator fact and has no connection with the
law that establish which are the offences against the public tax system.
Keyword: distinction and legal limits on tax evasion and avoidance.
12
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objetivo interpretar, na bibliografia existente, a
doutrina de diversos autores sobre aspectos destacados da distinção entre a elisão
evasão fiscal e os limites legais no universo jurídico, bem como caracterizar a
obrigação tributária e o ilícito tributário e determinar as conseqüências e as sanções
civis, administrativas e penais previstas em lei.
O tema é de atual e relevante importância, na medida em que todos os
brasileiros, suprindo-se diariamente de meios de subsistência, são tributados nos
serviços que os diversos segmentos sociais lhes prestam.
A natureza do problema a ser analisado nessa bibliografia constitui-se,
basicamente, em responder à seguinte questão:
A principiologia estabelecida na Constituição Federal e no Código Tributário
Nacional é suficiente, rígida e inflexível para garantir a igualdade formal dos
cidadãos quanto ao recolhimento dos tributos e para impedir os delitos capazes de
subtraírem dos cofres públicos recursos expressivos que são indispensáveis ao
Estado na implementação de seus objetivos?
No decorrer da pesquisa foram confirmadas estas hipóteses previamente
levantadas: a) No Estado democrático de direito, os direitos e as garantias
fundamentais do cidadão contribuinte conferem a este uma dimensão participativa e,
inversamente, obriga o Estado a exercer atividades fiscais nos ditames (formais e
substanciais) balizados pelo código de regras e princípios consagrados na
Constituição Federal. b) A conformidade e a efetividade dos direitos e das garantias
constitucionais encontram-se plenamente adequadas à matéria tributária. c) O atual
processo de controle da legalidade tributária, exercido por níveis e procedimentos
diversos (o judiciário e a administração pública) precisa tornar-se mais eficientes no
13
controle da sonegação fiscal, de tal modo que a realização do direito dos cidadãos
também se efetue em matéria tributária.
Para efetuar a investigação, adotou-se o método indutivo, pelo qual se
aplicaram as técnicas do referente, da categoria dos conceitos operacionais e da
pesquisa de fontes documentais. Para relatar os resultados da pesquisa, empregou-
se o método dedutivo, em conjunto com as técnicas propostas por Colzani (2001, p.
233).
A matéria será desenvolvida nos seguintes capítulos:
No primeiro, buscam-se informações sobre a Obrigação tributária, noções
gerais, obrigação tributária principal e acessória, tributo e multa, fato gerador, sujeito
ativo e passivo da obrigação tributária, responsabilidade tributária e
responsabilidade por infrações da legislação tributária.
No segundo, estudam-se as infrações e crimes tributários da evasão fiscal,
os ilícitos tributários, o ilícito administrativo tributário e o ilícito penal tributário, crimes
contra ordem tributária e posicionamento dos tribunais perante a evasão fiscal e
contextualização das ilicitudes e as sanções previstas em lei.
No terceiro, trata-se da distinção entre a elisão e evasão fiscal e os seus
limites legais, como conceito, espécies e combate a elisão e evasão fiscal e alguns
aspectos destacados da elisão e evasão que se faz distinção, entre sonegação e
fraude.
Nas considerações finais, salientam-se resultados da pesquisa, entre os
quais se apontam falhas no sistema tributário vigente e se fazem recomendações
práticas para coibir a evasão.
14
1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Inicialmente, serão estudados os fundamentos e noções gerais sobre a
temática obrigação tributária. Após, será visto os conceitos e caracterizações
referentes à obrigação tributária principal e obrigação acessória, tributo e multa, fato
gerador, sujeito ativo e passivo da obrigação tributária, responsabilidade tributária,
responsabilidade por infrações e legislação aplicável.
1.1. NOÇÃO GERAL
Para consumar uma obrigação tributária tem que existir uma prestação com
valor econômico, lícita e determinável à qual uma ou mais pessoas, através de lei ou
contrato, possam exigir umas das outras, o cumprimento da mesma. Pode-se dizer
que a obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base
exclusivamente na legislação, pode exigir do particular uma prestação tributária
positiva ou negativa1.
No entendimento de Sampaio Dória:
“No passado alguns autores negavam que a relação tributária correspondesse a uma relação de direito, considerando-a uma relação de poder ou de força”2.
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes:
1 ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 400-401.
2 Ripert argumentava que a relação tributária não podia ter conteúdo jurídico porque correspondia a
uma obrigação imposta unilateralmente pelo Estado, na peculiaríssima posição de ser “à la fois l‟ auteur et le beneficiaire de la régle”. Sustentava-se ainda que o Estado, legislando em causa própria,
15
A doutrina moderna entende que o Estado utiliza a sua soberania apenas para ditar a lei, que promulgada, cessam os efeitos de sua soberania, ficando apenas a norma legal reguladora da atividade do próprio Estado3.
O termo obrigação, costuma ser empregado com outras significações,
contudo, neste estudo, empregamos o vocábulo como sinônimo de “relação jurídica
de índole economicamente apreciável”, na conformidade do sentido dado pelo
referido autor4.
Em questão de relações tributárias, pode-se afirmar que o termo obrigação,
possui natureza pessoal, pois os sujeitos passivos somente podem ser pessoas5.
Alfredo Augusto Becker afirma:
A pessoa que se encontra no pólo negativo assume a posição jurídica de sujeito passivo na relação jurídica. A pessoa que tomar lugar no pólo positivo assume a posição jurídica de sujeito ativo”6.
Em outras palavras a natureza jurídica sempre será de caráter pessoal,
obrigacional e não real.
O Direito tributário é um ramo do direito público, uma vez que o poder de
tributar somente pode ser exercitado por pessoa jurídica de direito público, por ser
privativo do Estado o poder de instituir tributos7.
Bernardo Ribeiro de Moraes, revela que:
privava a regra tributária do caráter bilateral ínsito a toda norma jurídica (cf. A. R. Sampaio Dória. Direito constitucional tributário e due process of law, Rio de Janeiro: Forense, 1986, p.2). 3 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, 2° ed., Rio de Janeiro: Forense,
v.2, p. 245-246. 4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 4° ed., São Paulo: Saraiva, p. 193.
5 DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 197.
6 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, 3° ed., São Paulo: Saraiva, p. 307.
7 ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 398-399.
16
A doutrina diverge no que toca a existir diferença entre a obrigação tributária e a obrigação de direito privado. Assim, alguns autores distinguem as duas obrigações porque, enquanto a obrigação tributária só pode resultar, ser alterada ou derrogada por lei, a obrigação de direito privado pode se originar também da vontade das partes, que, igualmente, pode alterá-la ou derrogá-la. Além do mais, a obrigação de direito civil tem natureza privada e seu sujeito ativo pode ser o Estado ou o particular, mas a obrigação tributária tem natureza de direito público e somente o Estado pode integrar a relação jurídica como sujeito ativo8.
Assim, entende-se que, apesar de inexistir consenso doutrinário,
usualmente, o conceito de obrigação “é um conceito geral, comum a todos os ramos
do direito que tenham a natureza obrigacional, quer pertençam ao direito privado,
quer ao direito público9. Entretanto, o conceito “obrigação tributária”, pelas razões
expostas, é restrito do Direito Público.
1.2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E ACESSÓRIA
A obrigação tributária, como se está a ver é de duas espécies: principal e
acessória. A obrigação principal, no dizer do Código Tributário Nacional - CTN, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Tem sempre conteúdo
patrimonial. Já a obrigação acessória, segundo o mesmo CTN, decorre da legislação
tributária e tem por objeto disciplinar as prestações, positivas ou negativas, nelas
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos10.
O art. 113 do Código Tributário Nacional, alega no seu caput que:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
8 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, 2° ed., Rio de Janeiro: Forense,
v.2, p. 265-266. 9 SOUZA. Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 3° ed., Rio de Janeiro: Ed.
Financeiras, p.47. 10
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 141-142.
17
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária11.
A relação jurídica mais importante no direito tributário, obviamente, é a que
tem por objeto o pagamento do tributo. Esse vínculo obrigacional se instaura com a
ocorrência do fato gerador do tributo (situação material, legalmente prevista, que
configura o suporte fático da incidência tributária). O conceito estatuído pelo Código
Tributário Nacional é, porém, mais amplo. O Código utiliza como critério de
discriminação entre as obrigações tributárias principais e acessórias a circunstância
de o seu objeto ser ou não de conteúdo pecuniário, ou seja, será principal a
obrigação que tiver como objeto uma prestação de dar dinheiro (a título de tributo ou
de penalidade pecuniária)12.
Paulo de Barros Carvalho, abrange que:
Essa conceituação tem recebido críticas da doutrina, dado que, não se confundindo tributo com penalidade, não poderia o Código Tributário Nacional incorporar no conceito de obrigação tributária principal algo que não é tributo, mas sanção administrativa. É
evidente que a sanção administrativa, desde que fundada em lei, deve ser cumprida, mas não possui natureza de tributo (quer esteja prevista na legislação de trânsito, quer esteja estabelecida na legislação dos tributos)13.
11
Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 20.09.2009. 12
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 247-248. 13
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 197-198.
18
O Código Tributário Nacional chama de acessória a obrigação tributária sem
conteúdo pecuniário, que se traduz em prestações positivas ou negativas (obrigação
de fazer ou não fazer), no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos. A
acessoriedade da obrigação dita “acessória” não significa (como se poderia supor, à
vista do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação
tributária assim qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual
necessariamente se subordine. As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou,
ainda, instrumentais) objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta
investigue e controle o recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio
sujeito passivo da obrigação acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar,
submetido14.
De forma mais sucinta, o objeto da obrigação tributária se refere à prestação
em que o contribuinte ou responsável deve submeter-se. Estas prestações podem
ser de caráter pecuniário ou não. Se pecuniária, a obrigação será principal; se não
pecuniária, sê-lo-á acessória. Na obrigação principal a prestação representa ato de
pagar (tributo ou multa), sendo, portanto, uma “obrigação de dar”, com tendência de
patrimonialidade. Enquanto na acessória, é uma prestação positiva ou negativa, que
demonstra atos “de fazer” ou “não fazer”, isento da categoria de patrimonialidade.
Assim, o agir ou o não agir, desagregou do ato de pagar, podem representar
obrigações tributárias acessórias ou “deveres instrumentais do contribuinte”, como
preferem dizer alguns doutrinadores modernos15.
1.3. TRIBUTO E MULTA
No § 1° do artigo 113 do CTN, o legislador quis dar às multas fiscais, ou
seja, ao crédito delas decorrente, o mesmo regime processual do tributo (inscrição
14
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 249.
19
em dívida ativa, execução forçada, garantias e privilégios típicos do crédito
tributário). Para tanto, selou o § 1° do art. 113. Mas o fez de forma embaraçosa e
infeliz, passando a idéia de que tributo e multa se confundem, o que não é aceito
pelo art. 3° do CTN, base de fundamento do conceito de tributo, que o último,
implica, juntamente com a multa, uma prestação pecuniária compulsória, prevista em
lei, a favor do Estado, dela se diferencia, precisamente, porque não é sanção de ato
ilícito. Severamente, a obrigação principal tem por objeto o pagamento do tributo. O
não-pagamento do tributo é que origina uma multa a modo de sanção. Todavia, não
quitada a multa, pode esta ser exigida, como se fora crédito tributário, juntamente
com o tributo. A redação do § 1° precisa ser reformada urgentemente16.
Pode-se observar que o Código iguala o tributo as penalidades pecuniárias.
Particularmente, não há identidade possível, pois as penalidades pecuniárias têm a
natureza jurídica de sanção17.
Conforme o caput do artigo 3° do CTN, a seguir:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada18.
A respectiva equiparação legislativa tem em vista sujeitar ao mesmo regime
jurídico tributário, para que possam usufruir dos mesmos privilégios do crédito
tributário (cf. Lei n° 6.830, de 22 de setembro de 1980)19.
15
SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 172. 16
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro. – Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 671-672. 17
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 198. 18
LEI 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 20.09.2009. 19
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 198.
20
De forma simplificada, tributo é prestação pecuniária, compulsório, instituído
por meio de lei, não é multa e é cobrado mediante lançamento. A prestação
pecuniária representa o “dinheiro” ou o “cheque” ou equivalente. Não pode admitir,
em princípio, o pagamento (Arts 157 a 169 do CTN) de tributos em bens distintos de
pecúnia. O motivo da restrição constante da expressão “em princípio” acima
sublinhada está no comando inserto no art. 156, XI, do CTN, inserido neste Código
pela Lei Complementar n° 104/2001, que delineia a “Dação em Pagamento”, como
mais nova causa extintiva do crédito tributário. Ela refere-se, no entanto, apenas a
bem imóvel. Vale ressaltar também, que o tributo é prestação compulsória. Assim,
salvo de expressão arcaica, tributo é prestação não contratual e não voluntária20.
Nesse norte, corroborando o entendimento mencionado, “Tributo não é
multa, e multa não é tributo”. “Não obstante, sabe-se que a multa deve estar prevista
em lei, uma vez que é ela componente adstrito à reserva legal”21.
Conforme se entende na linguagem do art. 97, V, do CTN:
Art. 97. “Somente a lei pode estabelecer: (...) V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas”22.
Se o comportamento devido, não fora realizado, o Direito tem como reação,
a multa. O descumprimento de uma obrigação tributária é uma penalidade com
caráter de sanção. Assim, será aplicada uma punição se houver descumprimento da
obrigação tributária, quer seja principal ou acessória. O artigo 157 do CTN, indica
20
SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 63-64. 21
Idem. p.64. 22
LEI 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 21.09.2009
21
que “a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito
tributário23”.
1.4. FATO GERADOR
A denominação fato gerador, adotado pelo Código Tributário Nacional,
caracteriza situação jurídica de fato que, ocorrendo, determina a incidência do
tributo. Para que se concretize uma obrigação tributária, necessária é a ocorrência
do fato gerador. No art. 104, II do CTN, aplica-se uma única vez a expressão
suposição de incidência, de tal forma que a expressão fato gerador tanto poderá
envolver a situação hipotética descrita em lei, quanto a situação de fato
consolidada24.
Outras expressões são utilizadas pela doutrina, com o mesmo sentido que o
CTN nomeia de fato gerador, como, por exemplo, suporte fático, fato tributável,
situação de fato, fato imponível e fato jurígeno25.
Geraldo Ataliba emprega que:
“A expressão hipótese de incidência para significar a descrição
genérica e abstrata da situação feita pela lei, reservando a expressão fato imponível para o fato efetivamente ocorrido”26.
O código vigente de direito tributário divide o fato gerador da mesma forma
que a obrigação tributária. Com a definição do fato gerador da obrigação principal no
art. 114 e o fato gerador da obrigação acessória no art. 115, ambos do CTN,
observa-se a seguinte redação:
23
SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 64. 24
ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 405. 25
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 90-91.
22
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal27.
Essa postura do Código expõe seu elevado formalismo, aliado a certa
“deificação” do fato gerador. Na verdade, a associação do mandamento (contido na
lei) à hipótese (também nela descrita), que desencadeia a subsunção à norma legal
dos fatos que reflitam aquela hipótese, é fenômeno que não se restringe à seara
tributária, mas se apresenta igualmente noutros setores do direito. Assim, no direito
penal, a prática do crime realiza o fato gerador do direito de o Estado punir; no
direito administrativo, a prática de certa atividade é fato gerador da obrigação de
adotar certas condutas no interesse da saúde pública, da preservação ambiental etc.
A coerência interna da maneira formalista e conceitualista do Código Tributário
Nacional levou-o, pois, a disciplinar os “diferentes” fatos geradores de deveres de
natureza tributária:
a) o fato gerador da obrigação principal, que, em face do conceito codificado,
se biparte em: a1) fato gerador do tributo (situação cuja ocorrência dá nascimento à
obrigação tributária de pagar tributo), e a2) fato gerador de penalidade (situação cuja
realização enseja a aplicação da penalidade cominada pela lei);
b) fato gerador de obrigações instrumentais positivas ou negativas (situação
cuja ocorrência dá nascimento ao dever de fazer ou não fazer algo de interessante
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos)28.
O conceito de fato gerador da obrigação acessória é dado por exclusão: toda
situação que dê origem a um dever que não tenha por objeto uma prestação
pecuniária (tributo ou penalidade), por exemplo, a situação que faz surgir o dever de
26
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, São Paulo: RT, p. 51. 27
LEI 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 21.09.2009. 28
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 255-256.
23
escriturar livros, de emitir notas fiscais etc. Ou seja, se o ato que a legislação impõe,
à vista de certa situação, não é recolher uma quantia em dinheiro, ou se a lei impõe
uma omissão, trata-se de fato gerador de obrigação acessória29.
Ao atrelar o fato gerador ao nascimento da obrigação tributária, o legislador
pátrio faz supérflua proposição, pois é tarefa da doutrina desvendar – e este é um
dos temas mais aprimorado do Direito Tributário: em que momento surge a
obrigação tributária. De todo modos, somente para fins didáticos, podem admitir que
a concreta realização do fato gerador determine o nascimento da obrigação
tributária. Com severidade metodológica e sem submissão à letra da lei, deve-se
considerar que o fato gerador, em qualquer sistema tributário, estoura uma série de
atos necessários à aquisição do tributo pelo ente público, tendentes ao nascimento
da obrigação tributária, como vem subsistindo, ao longo do tempo, os foventes das
correntes constitutivista e declarativista do Direito Tributário30.
É interessante ressaltar, que para verificar a incidência ou não de tributos,
deve-se examinar em cada caso, se o fato está contido na lei, se a hipótese de
incidência e o fato gerador podem ser decompostos em aspectos, como, pessoal
(sujeitos ativo e passivo), temporal (momento da ocorrência do fatos gerador),
espacial (lugar da ocorrência do fato gerador), material (descrição do núcleo da
hipótese de incidência) e quantificativo (base de cálculo e alíquota). No art. 118 do
CTN, são irrelevantes, para a ocorrência do fato gerador, a natureza do objeto dos
atos praticados e os efeitos desses atos. Assim, podem ser tributados os atos nulos
e os atos ilícitos, predominando o princípio da interpretação objetiva do fato
gerador31.
29
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 257. 30
DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucessão tributária. São Paulo: Saraiva, p. 23-24. 31
SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 167.
24
1.5. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A parte ativa da relação jurídica tributária, é a pessoa jurídica de Direito
Público, que pode ser a União, o Estado-membro, o município, o Distrito Federal,
todos empossados de competência tributária para estabelecer e cobrar os tributos
discriminados na Constituição Federal32.
O legislador do CTN, trás o seguinte conceito:
Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria33.
Em sentido contrário, Paulo de Barros Carvalho, entende “que o art. 119 do
CTN é letra morta no sistema do direito positivo brasileiro” porque teria sido
derrogado pelo art. 149 da CRFB/8834.
O caput do art. 149 da Constituição Federal, assegura que:
Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo35
.
32
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 197. 33
LEI 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 21.09.2009. 34
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. p. 202-203. 35
CRFB/1988, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm. Acesso em: 21.09.2009.
25
O objeto de uma relação jurídica tributária pode ser, tanto como pagamento
de uma quantia em dinheiro, tanto como uma natureza distinta (como, prestar
informação, escriturar livros, emitir documentos fiscais etc.), tendo, como sujeito
ativo, pessoa titular com o direito de cobrar aquele pagamento ou a pessoa
legitimada para exigir o cumprimento do dever formal ou acessório. Assim, nesse
sentido, teremos o sujeito ativo da obrigação principal e o sujeito ativo da obrigação
acessória36.
As pessoas jurídicas de direito privado, entidades a que se refere o art. 149
da CRFB/88, não podem ser sujeitos ativos da obrigação tributária, pois tem como
competência, apenas exigir o cumprimento das prestações tributárias relativas às
mencionadas contribuições corporativas, não podendo instituí-las37.
São sujeitos ativos de obrigações tributárias sem serem as pessoas jurídicas
de Direito Público titulares da competência tributária legislativa que tornaram
exigíveis os tributos que recebem. Ao que tudo indica, o fautor do CTN utilizou a
expressão “competência” em sentido lato, significando competência legislativa e,
também, competência enquanto capacidade ativa. Mas, ao fechar a capacidade
tributária ativa exclusivamente nas pessoas jurídicas de Direito Público, sem dúvida
restringiu o universo dos sujeitos ativos das obrigações que estamos acostumados a
ver todos os dias. A realidade briga com a norma, em desfavor desta última38.
36
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 291-292. 37
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado, op. cit., p.97, sob o fundamento de que as pessoas jurídicas de direito privado apenas podem arrecadar as contribuições, o que não constitui delegação de competência tributária. 38
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro. – Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 683.
26
1.5.1. Sujeito passivo da obrigação tributária
Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa, física ou jurídica, que tem
obrigação ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Sujeito passivo é a
expressão genérica que comporta duas espécies: contribuinte e responsável. O
sujeito passivo deve ser fundamentalmente definido em lei (CTN, art. 97, III), porque
o princípio da tipicidade tributária, tendendo à maior proteção de quem deve pagar o
tributo, estabelece que a lei defina tipo cerrado todos os elementos da obrigação
tributária, para que não sobre espaço algum que possa ser preenchido pela
administração39.
O Código Tributário Nacional estabelece o seguinte conceito:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei40.
Com efeito, na letra do Código, o sujeito passivo da obrigação principal diz-
se contribuinte “quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua
o respectivo fato gerador” (art. 121, parágrafo único, I). Qualifica-se, porém como
responsável “quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei” (art. 121, parágrafo único, II). E o art. 128, que dá a
idéia de que o responsável seja um terceiro vinculado ao fato gerador. Ambos,
39
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 420. 40
LEI 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 22.09.2009.
27
claramente (o contribuinte e o responsável), são devedores de quantia em dinheiro,
tratando-se de obrigação principal que sempre tem prestação pecuniária41.
Sustentou Rubens Gomes de Souza que:
Se dava o fenômeno quando, em virtude de uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato ou negócio tributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo por outro indireto42.
Em seguida, arremata Barros Carvalho:
“Está bem claro que, na hipótese o legislador nada substitui, somente institui”43.
Em poucas palavras, contribuinte é a pessoa física ou jurídica que origina o
fato gerador do tributo, isto é, que realiza a hipótese material de incidência exposta
na norma. O sujeito passivo é responsável tributário, acrescido à relação jurídica
tributária, por expressa disposição legal44.
Na seqüência, será visto a disciplina de sujeito passivo da obrigação
acessória.
O sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa (física ou jurídica) à
qual a legislação tributária impõe deveres distintos do dever de pagar. São
obrigações de fazer, de não fazer ou admitir alguma coisa, no interesse da
arrecadação e da fiscalização dos tributos. O sujeito passivo dessas obrigações
acessórias tanto pode ser um contribuinte como um terceiro, isto é, uma pessoa que
41
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 298. 42
SOUZA, Rubens Gomes de. Curso de direito Tributário, 4° ed., São Paulo, Saraiva, p.205. 43
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo : Saraiva, 1998. p. 215. 44
DENARI, Zelmo. Curso de Direito Tributário. 9 ed., São Paulo,SP: Atlas, 2008, p. 198.
28
não tenha nenhuma relação direta com o fato gerador da obrigação principal.
Qualquer dever diferente do pagamento atribuído pela legislação tributária a
qualquer pessoa, no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos, é
obrigação acessória, na linguagem do Código Tributário, e a pessoa a quem seja
imputado esse dever é o sujeito passivo dessa obrigação acessória (CTN, art.
122)45.
A matéria da sujeição passiva segue no art. 122 do CTN:
Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto46.
Já foi visto que a obrigação acessória não tem teor patrimonial e não
necessita de fato gerador. Em favor da fiscalização, existe deveres de fazer e não-
fazer, instituídos imperativamente em lei. Os deveres devem ser cumpridos pelos
seus destinatários47.
Em outro ponto de vista, o sujeito passivo da obrigação acessória, “é a
pessoa sujeitada às prestações que componham o seu objeto”, ou seja, se o objeto
da obrigação acessória é uma prestação positiva ou negativa não pecuniária (fazer
ou não fazer alguma coisa, que não seja dar dinheiro, nos termos do art. 113 § 2°), o
devedor dessa obrigação é a pessoa que estiver obrigada a realizar a
correspondente prestação48.
Assim, Hugo de Brito Machado lembra que:
O dever de prestar informações ao Fisco por quaisquer entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função,
45
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 162-163. 46
Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 22.09.2009. 47
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro. – Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 685. 48
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 298.
29
ministério, atividade ou profissão (CTN, art. 197, VII), não consubstancia obrigação tributária acessória. Assim segundo o mesmo autor, as pessoas referidas no mencionado dispositivo legal não são sujeitos passivos de obrigação tributária. Daí conclui: “Neste caso, portanto, esse dever de informar há de ser previsto em lei. Não em normas inferiores integrantes da legislação tributária”49.
O pólo passivo da obrigação tributária é dividida em dois sujeitos: o passivo
direto ou contribuinte (art. 121 do parágrafo único, I do CTN), que é aquele que tem
uma relação pessoal direta com o fato gerador e o passivo indireto ou responsável
(art. 121 do parágrafo único, I do CTN), que é a terceira pessoa escolhida por lei
para pagar o tributo, sem que tenha efetivado o fato gerador50.
Ricardo Lobo Torres estabelece as seguintes diferenças fundamentais entre
contribuinte e responsável:
“a) o contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de
prestação e a responsabilidade (Haftung), isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor (obligatio), enquanto o responsável tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (Schuld), pois ele paga o
tributo por conta do contribuinte; b) a posição do contribuinte surge com a realização do fato gerador da obrigação tributária; a do responsável, com a realização do pressuposto previsto na lei que regula a responsabilidade, que os alemães chamam de fato gerador da responsabilidade (Haftungstatbestand)”51.
Existem duas modalidades de sujeição passiva indireta que é a de
transferência e a de solidariedade. A sujeição passiva indireta por transferência se
dá quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa
determinada (sujeito passivo direto), transfere-se, em virtude de um fato previsto na
lei e posterior à ocorrência do fato gerador, para outra pessoa diferente (sujeito
passivo indireto). As modalidade de transferência são três: a) solidariedade (de
49
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 425. 50
SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 169.
30
direito); b) sucessão; c) responsabilidade. Na sujeição passiva por substituição a
obrigação tributária já nasce em relação a uma pessoa diversa da do contribuinte52.
1.6. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
A palavra responsabilidade congrega a idéia de ter alguém a responder pelo
cumprimento de um dever jurídico. Contudo, responsabilidade e dever jurídico não
se confundem. A responsabilidade está sempre ligada ao dever de cumprimento de
determinada obrigação, e em contrapartida, à não-prestação implica na sujeição de
alguém à sanção. Tal sujeição, em regra, é exercida por quem tem o dever jurídico,
mas pode ser cominada a quem não o tem. A responsabilidade no Direito Tributário
pode ter sentido amplo e/ou estrito. No sentido amplo, é a submissão de
determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de ordenar a prestação
da obrigação tributária. Essa responsabilidade conecta qualquer dos sujeitos
passivos da relação obrigacional tributária. Já em sentido estrito, é a submissão, em
virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte,
mas está acoplada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de
exigir a prestação respectiva. Tanto no sentido amplo quanto no restrito, a
responsabilidade tributária está prevista no CTN. Nos arts. 123, 128, 136 e 138
encontramos o disciplinamento de obrigação tributária no sentido amplo; e, no Art.
121, II - quando usado em sentido restrito, isto é, no caso de o responsável ser
sujeito passivo distinto do contribuinte53.
A seguir, os artigos do CTN que contemplam responsabilidade tributária:
51
TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributário, p. 207. 52
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. p. 68-69. 53
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 169.
31
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração54.
O art. 128 do CTN merece as seguintes observações. Trata-se de regra que
complementa e aclara o inciso II do parágrafo único do art. 121, que se refere ao
responsável como uma das espécies do sujeito passivo da obrigação tributária, e, ao
mesmo tempo, preside e ajuda a entender as normas seguintes do Capítulo V. Para
que se possa atribuir responsabilidade tributária a terceiro, tem a necessidade da lei,
não bastando, portanto, a regra genérica do dispositivo observado. Esta lei, no
entanto, deve atribuir de modo expresso e claro, tal responsabilidade a terceiro, não
podendo deixar qualquer dúvida a respeito da matéria, porque a regra é que o
contribuinte, sujeito passivo direto, é quem tem o dever legal de satisfazer a
obrigação tributária principal55.
54
Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 25.09.2009. 55
ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 433.
32
Por sua vez, Ricardo Lobo Torres entende que o art. 128 refere-se a todas
as figuras possíveis de responsável tributário:
“a) o substituto, que é aquele que fica no lugar do contribuinte, afastando a responsabilidade deste; b) os responsáveis solidários ou subsidiários (sucessores e terceiros), que ficam junto ao contribuinte, o qual conserva a responsabilidade em caráter supletivo”56.
Bernardo Ribeiro de Moraes, classifica a responsabilidade tributária em dois
grupos:
“a) responsabilidade tributária originária, também conhecida como
„responsabilidade de primeiro grau‟, quando a posição do sujeito passivo é ocupada
pela mesma pessoa antes e depois do inadimplemento da respectiva obrigação. É o
caso do contribuinte e do substituto tributário, definidos pelo art. 121 do CTN. No
caso, a sujeição passiva, direta ou indireta, aparece desde o nascimento da
obrigação tributária originária;
b) responsabilidade tributária derivada, também conhecida como
„responsabilidade de segundo grau‟, quando a posição do sujeito passivo não é
ocupada pela mesma pessoa antes e depois do inadimplemento da respectiva
obrigação. A lei tributária, no caso, dissocia plenamente a sujeição passiva da
obrigação tributária, atribuindo o debitum a uma pessoa e a responsabilidade a
outra. O responsável, aqui classificado, será sempre uma terceira pessoa (que não o
devedor originário), que aparece em razão do inadimplemento da obrigação
tributária. É o caso de responsabilidade de sucessores, de terceiros propriamente
ditos57.
56
TORRES, Ricardo Lobo, Curso de direito financeiro e tributário, p. 212. 57
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, 2° ed., Rio de Janeiro: Forense, v.2, p. 509-510.
33
Em exame da regra geral, posta no art. 128 do CTN, a lei pode imputar de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação58.
1.6.1. Responsabilidade por infrações da legislação tributária
O Código Tributário Nacional, em seus arts. 136 a 138, dispõe sobre a
responsabilidade por infrações da legislação tributária, e têm a seguinte redação:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
58
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 311.
34
devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração59.
O art. 136 do CTN, contempla a responsabilidade como de natureza
objetiva, posto que não depende de dolo ou culpa por parte do agente ou
responsável ou do intuito de lesar a Fazenda Pública, ou ainda de ter esta, sofrido
prejuízos pela infringência da legislação tributária60. Disso resulta que, basta a
prática do ato violador da legislação tributária, para que ocorra a responsabilidade
por parte do agente ou responsável, tendo portanto, a infração fiscal com natureza
formal61. Contudo, como consta da oração inicial do dispositivo, a lei pode dispor de
maneira diferente da norma do art. 136, tornando, em determinados casos, subjetiva
a responsabilidade por infrações da legislação tributária. O próprio CTN dá um
tratamento mais severo nos casos de fraude no que toca a determinadas matérias,
nos art. 106, II, b; art. 150 § 4°; art. 155; art. 172, § único; art. 179, § 2° e art. 182 §
único)62.
Hugo de Brito Machado adverte, pelo fato de que o art. 136 do CTN, além do
agente, cita o responsável, não se pode interpretar o dispositivo de forma a chocar
com a CRFB/88, cujo art. 5° XLV, reza que “nenhuma pena passará da pessoa do
delinqüente”. Assim, parece que o responsável responderá apenas pelas infrações
meramente administrativas, e assim não se estará violando o aludido dispositivo
constitucional63.
No Direito Tributário, como norma, as punições não são aplicadas
pessoalmente sobre o agente da infração, mas sobre o sujeito passivo da obrigação
tributária, principal ou acessória, que não foi cumprida. No entanto, o artigo 137 do
59
Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 27.09.2009. 60
ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 460. 61
BALEEIRO, AIiomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. p. 493. 62
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 418.
35
CTN, traz importantes ressalvas a esta regra, determinando punição pessoal e
afastando o sujeito passivo da infração. Mais do que simples exceções, o dispositivo,
também indica uma exceção à responsabilidade objetiva – responsabilidade pessoal
do agente infrator, deslocando para este, o executor material, o pólo da
responsabilidade por infração. Aqui, há a personalização das penas tributárias,
preponderando a responsabilidade pessoal do agente, isto é, de quem comete a
infração. Nesse passo, frise-se que a responsabilidade exclusiva do agente se liga
aos efeitos das infrações (multas), permanecendo o sujeito passivo responsável pelo
tributo devido quanto à obrigação realizada64.
A entidade da denúncia espontânea ou confissão espontânea admite que o
devedor compareça à repartição fiscal, em opportuno tempore, a fim de divulgar a
ocorrência da infração e pagar tributos em atraso, se existirem, em um voluntário
saneamento da falta. Não se trata de ato solene, nem a lei exige que se faça desta
ou daquela forma. Trata-se de possibilidade legal para que o infrator se redima,
admitindo a violação ao Fisco. Apresenta-se similaridade com a desistência
voluntária e com o arrependimento eficaz, ambos do Direito Penal65.
Este conceito está previsto no art. 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
No capítulo posterior, serão vistos, as infrações e crimes tributários na
evasão fiscal, que prejudicam o Estado no arrecadamento tributário.
63
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 116. 64
SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 208. 65
SABBAG, Eduardo de Moraes, Direito tributário. – São Paulo: Premier Máxima, 2005. 8° ed., p. 210.
36
2. INFRAÇÕES E CRIMES TRIBUTÁRIOS NA EVASÃO FISCAL
Para caracterizar as infrações tributárias é necessário inicialmente
conceituá-las. Neste capítulo serão examinados, os ilícitos tributários, ilícito
administrativo tributário, ilícito penal tributário, crimes contra a ordem tributária,
sanções cíveis, sanções administrativas e posicionamento dos tribunais ante a
evasão fiscal.
Então, infração tributária é um ato ou efeito de infringir algo ou para
conceituar uma violação de normas jurídicas previstas no ordenamento jurídico
como condutas66.
Segundo Luciano Amaro:
A infração enseja a aplicação de remédios legais, que ora buscam repor a situação querida pelo direito (mediante execução coercitiva da obrigação descumprida), ora reparar o dano causado ao direito alheio, por meio de prestação indenizatória, ora punir o comportamento ilícito, infligindo um castigo ao infrator. [...] Ai é que se põe a noção de infração, traduzida numa conduta (omissiva ou
comissiva) contrária ao direito67
.
Todavia Costa Jr. e Zelmo Denari interpretam a infração jurídica como:
O Direito utiliza-se do termo “infração” para designar a violação de uma norma de conduta prevista no ordenamento jurídico ou em simples cláusula contratual resultante de um acordo de vontades,
quer se trate de matéria de direito público, quer de direito privado68
.
66
Nosso Código Tributário Nacional acolhe essa distinção entre infrações materiais e formais no seu art. 167. Disciplinando o direito à restituição dos tributos indevidamente recolhidos aos cofres públicos, o dispositivo em causa ressalva a devolução das penalidades relativas a infrações de caráter formal. 67
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 432. 68
DENARI, Zelmo & COSTA Jr., Paulo José. Infrações tributárias e delitos fiscais, p. 03.
37
Rosa Junior, afirma que as infrações fiscais podem ser classificadas em
substanciais e formais69. Vejamos:
Infração substancial consiste no descumprimento da obrigação tributária principal, pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (CTN, art. 113, § 1°), sendo uma infração de natureza objetiva porque não interessa o motivo pelo qual não foi pago o tributo (CTN, art. 136), e atinge diretamente o poder de tributar. De outro lado, as infrações formais consistem no descumprimento da obrigação tributária acessória (CTN, art. 113, § 2°), ou seja, do dever instrumental, da forma prescrita, dos requisitos de procedimento, e
vão atingir diretamente o poder regulamentar70
.
As infrações tributárias podem ser classificadas segundo o tipo de obrigação
tributária, estabelecidos nos artigos 136, 137 e 138 do Código Tributário Nacional,
abrigando as regras a serem aplicadas à responsabilidade por infrações, trazendo
as seguintes classificações:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
69
Cf. Ruy Barbosa Nogueira, op. cit., p. 163. 70
Rosa Junior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 604.
38
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração71.
O artigo 136, como supracitado, prevê que independentemente do ato, do
agente ou responsável, agir com dolo ou culpa, há o cometimento da infração
tributária, desconsiderando assim o animus, a efetividade, natureza e extensão dos
efeitos de seus atos72.
No artigo 137, são enumeradas de forma taxativa as hipóteses de
responsabilidade pessoal do agente pelas infrações a qual cometeu. Quais sejam as
infrações praticadas no exercício regular da administração no cumprimento de
ordem expressa emitida, por quem de direito, entre outros; quando as infrações
tenham o dolo específico cometido pelo agente de forma elementar e ainda, quanto
às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico, nos casos
determinados nas alíneas “a”, “b”, e “c”73.
Já o artigo 138 do mesmo preceito legal, demonstra a exclusão da
responsabilidade mediante denúncia espontânea da infração, podendo ser
acompanhada ou não do pagamento do tributo devido com multa e juros de mora,
ou ainda, face ao depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando dependa de apuração o montante do tributo devido. Este artigo, de certa
forma, vem a desestimular as práticas para a repressão da evasão no pagamento de
71
Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 12.10.2009. 72
CASTRO, Alexandre Barros. Teoria e prática do direito processual tributário, p. 107. 73
Vade Mecum/ obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Livia Céspedes.- 3.ed. atual. E ampl. – São Paulo: Saraiva, 2007, p. 739.
39
tributos, posto que o contribuinte pode através de denúncia espontânea ser excluído
na caracterização da prática do ilícito tributário74.
Para Luciano Amaro, as infrações fiscais, são sinônimo de ilícitos tributários,
significando ato contrário a lei relacionado com a obrigação tributária principal e/ou
acessória. Conclui, ainda, que ilícito é espécie do gênero infração, que outra coisa
não é senão, a violação de uma norma jurídica, o descumprimento de um preceito
legal75.
Ademais, as infrações tributárias são atos praticados pelos contribuintes,
podendo ser dolosos ou culposos, com o fim específico de Evasão Fiscal, de burlar a
lei em benefício próprio constituindo-se aí uma infração as normas tributárias
previstas.
2.1 OS ILÍCITOS TRIBUTÁRIOS
O Direito Tributário é regido por princípios, dentre eles, o da legalidade, que
prevê que nenhum tributo será cobrado sem prévia lei que o estabeleça. Ademais,
muitos comportamentos estão previstos no ordenamento jurídico e, quando não há
cumprimento, existem sanções previstas como forma de reparação do dano.
Portanto, os atos praticados de acordo com a lei são considerados lícitos e os que
estão em desacordo constituem os atos ilícitos76.
74
Vade Mecum/ obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Livia Céspedes.- 3.ed. atual. E ampl. – São Paulo: Saraiva, 2007, p. 739. 75
AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro. p. 293. 76
Lícito, ou ilícito, dizem respeito à ordem jurídica, ao direito objetivo em geral. O campo da legalidade diz respeito apenas ao que está previsto em lei. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 380.
40
O ilícito tributário é, portanto, conforme Hugo de Brito Machado, o conteúdo
patrimonial quando implica o não pagamento, total ou parcial, do tributo77.
Afirma ainda Ruy Barbosa Nogueira, que:
“A legislação tributária cria as obrigações principais e acessórias que
devem ser cumpridas pelas partes. As ações ou omissões contrárias
aos dispositivos da legislação tributária é que constituem infrações
fiscais”78.
Ademais, para todo ilícito previsto no ordenamento jurídico, existe uma
forma de sanção prevista, bem como, uma forma de coibir a prática deste. O Direito
Tributário estabelece as sanções como um meio de desestimular o comportamento
ilícito.
Hugo de Brito Machado acredita que as sanções existem para limitar e
compelir o responsável pela inobservância da norma ao cumprimento de seu dever,
e pode consistir num castigo, numa penalidade a este cominada79.
Existem leis onde estão previstas ilicitudes e sanções exclusivamente no
campo administrativo tributário, e são sujeitas à apreciação de órgãos
administrativos fiscais. Todavia, existem também as que, além de configurar ato
ilícito, incidem dentro do campo da natureza penal tributária da norma jurídica,
conforme se passará a expor.
77
MACHADO, Hugo de Brito. A evasão fiscal no Brasil. In: OLIVEIRA, Antônio Cláudio; CAMPOS, Djalma (Coords.). Direito penal tributário contemporâneo: estudos de especialistas. São Paulo: Atlas. 1996. p.42. 78
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 193. 79
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 381.
41
2.2. ILÍCITO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
O ilícito de forma geral constitui uma transgressão através de ato praticado
pelo contribuinte infringindo assim uma norma jurídica tributária. O ilícito
administrativo tributário constitui infração fiscal de forma a não obedecer às
obrigações tributárias principais ou acessórias, tendo uma cominação uma norma
administrativo-tributária80.
As penalidades são impostas e julgadas pelas autoridades fiscais
administrativas por meio do procedimento de lançamento. Como o descumprimento
de certas obrigações acessórias induz a presunção de descumprimento também da
obrigação principal, em muitas situações, o valor de penalidade cominada para o
descumprimento de obrigações acessórias é estabelecido em função da operação a
que diz respeito à obrigação acessória descumprida ou do valor do imposto cujo
pagamento supostamente não foi feito81.
A aplicação de penalidades pecuniárias, portanto, há de ser feita com
cuidado, para que não sejam cometidas graves injustiças82.
As leis tributárias geralmente estabelecem penalidades específicas para o
descumprimento de obrigações acessórias, com valores estáveis ou com indicações
de limites entre mínimo e máximo, mas sem vinculação com imposto ou com valor
de qualquer operação tributável. São as chamadas multas por infrações formais. Se
o contribuinte pode demonstrar que o imposto foi pago, afastando, portanto, aquela
presunção de inadimplemento da obrigação principal, é esta a multa cabível, e não
aquela fixada em função do valor do imposto ou de sua base de cálculo. Havendo
dúvida sobre a capitulação legal do fato, ou sobre qual seja a penalidade aplicável, a
80
MARTINS, Ivens Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. 2° ed., p. 302-304 81
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 193. 82
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo Malheiros Editores.2001. p.405.
42
solução deve ser a mais favorável ao acusado do cometimento do ilícito, por força de
princípio do Direito Penal albergado pelo art. 112 do Código Tributário Nacional83.
2.3. ILÍCITO PENAL TRIBUTÁRIO
A Evasão Fiscal não possui previsão legal criminal específica, no entanto,
utiliza-se a aplicação da Lei nº 4.729 de 14 de Julho de 1965, que estabelece os
crimes de sonegação fiscal, descrevendo a origem, relacionados principalmente ao
dever tributário, ou seja, o dever do contribuinte em pagar tributos para que
aconteça a justiça fiscal. Com a edição desta Lei o Estado pretendia coibir e
intimidar a sonegação dos tributos em geral. A referida Lei estabeleceu em seu
artigo primeiro, de forma taxativa, as formas de sonegação fiscal nas quais a Evasão
Fiscal se encaixa, tais como prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente,
informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas, com a intenção
de eximir-se do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei.
Ainda, inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de qualquer
natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de
exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública. Prevê também,
várias formas de sonegação de tributos que podem se constituir crime de sonegação
fiscal84.
O art. 1° da Lei n° 4.729/65, define o crime de sonegação fiscal:
Art. 1º Constitui crime de sonegação fiscal:
I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas
83
Luiz Flávio Gomes, Responsabilidade, in Direito penal, cit., p. 95. 84
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores.2006. p.489-490.
43
de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública;
III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis.
V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal. (Incluído pela Lei nº 5.569, de 1969)
Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo.
§ 1º Quando se tratar de criminoso primário, a pena será reduzida à multa de 10 (dez) vezes o valor do tributo.
§ 2º Se o agente cometer o crime prevalecendo-se do cargo público que exerce, a pena será aumentada da sexta parte.
§ 3º O funcionário público com atribuições de verificação, lançamento ou fiscalização de tributos, que concorrer para a prática do crime de sonegação fiscal, será punido com a pena deste artigo aumentada da têrça parte, com a abertura obrigatória do competente processo administrativo85.
Característica relevante, também, é que a lei cominou pena de detenção de
seis meses a dois anos de detenção. E reforçou a hipótese do artigo 138 do Código
Tributário Nacional, como já foi comentado, acrescentando a admissão da extinção
da punibilidade pelo pagamento do tributo devido, e salientando que para réus
primários a pena é exclusiva de multa, extinguindo a punibilidade em apenas dois
anos, em face à prescrição; Segundo relato de Hugo de Brito Machado:
85
Lei 4729/1965, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/1950-1969/L4729.htm. Acesso em: 15.10.2009.
44
“Os dispositivos do Código Penal não eram aplicados. As autoridades da Administração Tributária, por desconhecimento ou por razões políticas, não acionavam o Ministério Público para esse fim. Com o advento da lei n.4.729/65, algumas ações penais foram promovidas, e em alguns casos o Ministério Público promoveu ação invocando o Código Penal, sem êxito, porém, em face do princípio da
especialidade”86
.
A lei n. 8.137, de 27.12.1990, definiu os crimes contra a ordem tributária.
Não utilizou o nome sonegação fiscal, mas definiu os mesmos fatos antes sob
aquela designação, de sorte que se pode considerar revogada a lei n° 4729/65.
2.4. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Atualmente, no nosso ordenamento jurídico, o único tipo de prisão civil é a
de pensão alimentícia. A prisão por dívida é vedada pelo art. 5°, LXVII da CRFB/88.
Para Luciano Amaro:
Não se alegue que a Constituição somente veda a prisão civil por
dívida (com as exceções no dispositivo citado) e, por isso, não estaria proibida a prisão penal por dívida. Se a Constituição não admite nem a prisão civil (que seria mera coerção para “estimular” o devedor ao cumprimento de sua obrigação), resulta a fortiori vedada
a prisão penal. [...] Assim sendo, os crimes tributários em regra têm sua tônica no ardil ou artifício empregado pelo agente com vistas à obtenção do resultado (que é o não-recolhimento do tributo). Documentos falsos, omissão de registros, informações incorretas permeiam tais figuras delituosas87.
86
O artigo 107 do Código Penal enumera os casos de extinção de punibilidade, qual sejam a morte do agente, a anistia, graça ou indulto, prescrição, retroatividade da lei mais benígna, dentre outras modalidades. 87
AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro. p. 462.
45
Segundo Rosa Junior, Luiz Emygdio F:
Ricardo Lobo Torres, estabelece com precisão a distinção entre sonegação e fraude, que são condutas ilícitas que se dão após a ocorrência do fato gerador, consistindo a sonegação “na ocultação do fato gerador com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, sem que tenha havido per interpretationem
qualquer modificação na estrutura da obrigação ou na responsabilidade do contribuinte. A fraude consiste na falsificação de
documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais, com o objetivo de não pagar o tributo ou de pagar importância inferior à devida”88.
Costa Jr. e Zelmo Denari, define que:
Tributo é gênero de que constituem espécies os impostos, as taxas e as contribuições. É o que prevê, in verbis, a Constituição de 1988, em seu art. 145. Logo, a locução normativa deveria ter dito, simplesmente: “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo”. Ou então, se pretendesse ser mais explícita, poderia ter dito: “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir impostos, taxas, contribuições ou empréstimos compulsórios”89.
Roberto dos Santos Ferreira, abrange que:
O simples não pagamento do tributo constitui uma infração fiscal-tributária e dá nascimento à obrigação de pagar o devido, acrescido de multas, juros e correção monetária. O Direito Penal não trata como crime o não pagamento do tributo – ilícito tributário decorrente do descumprimento da obrigação tributária principal -, mas a conduta dolosa que, se enquadrando nas figuras típicas previstas na Lei 8.137/90, importe supressão ou redução de tributo90.
Pedro R. Decomain, através de:
Hector Villegas considera as expressões como sinônimas, conceituando, porém, o Direito Penal Tributário como “a ciência que
88
Rosa Junior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 610. 89
DENARI, Zelmo & COSTA Jr., Paulo José. Infrações tributárias e delitos fiscais, p. 115. 90
Roberto dos Santos Ferreira. Crimes contra a ordem tributária, p. 37.
46
regula todo o concernente às infrações e penalidades tributárias” [...] Não havendo no texto da Lei n° 8.137/90 qualquer regra que preveja modalidade culposa de algum dos crimes contra a ordem tributária nela enumerados, tem-se que os mesmos apenas admitem a
modalidade dolosa91
.
A Lei 8.137/90, define os crimes contra a ordem tributária, econômica e
contra as relações de consumo.
No artigo primeiro, capítulo primeiro da lei em comento, encontra-se
estabelecido “dos crimes contra a ordem tributária”, e na seção I, “dos crimes
praticados por particulares”, explicitando as formas de infrações e cominando as
penas previstas para a Evasão Fiscal, a qual se passará a expor:
Artigo 1º- Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; [...]
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa92
;
Já o artigo segundo da mesma lei prevê o crime de supressão ou redução
de tributo distinguindo do antigo crime de sonegação fiscal, essencialmente, por ser
um crime material. No entanto, o crime só estará consumado se houver a supressão
ou redução do tributo. Para os crimes previstos neste artigo, a pena cominada é de
dois a cinco anos, e multa. Estes crimes são considerados “formais” ou de mera
conduta93.
91
DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem Tributária, 3° ed., p. 20 e 26. 92
BRASIL. Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990. Define Crimes contra a Ordem Tributária Econômica e Contra as Relações de Consumo, e dá outras providências. Lex. Coletânea de Legislação: edição federal, São Paulo, Ano 54, 1990. 4º trimestre. 93
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 384.
47
Art. 2º - Constitui crime de mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita o sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida da Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Art. 3º - Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal o qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-la, total ou parcialmente, acarretamento pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função; sonegá-la, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos e multa. III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.
48
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos e multa94.
Percebe-se, portanto, que a lei é genérica no tocante à Evasão Fiscal, no
entanto, aplica-se a Lei 8.137/90, para os casos que configurar crimes não apenas a
condutas realizadas por contribuintes, mas também por funcionários públicos, com
penas cominadas e multa.
Ainda, vale observar, que a Lei No 9.964/2000 suspende a punição referente
aos crimes previstos nos artigos 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de
1990, com redação a seguir:
Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no REFIS, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.
§ 1o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se, também:
I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;
II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.
§ 3o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal95.
94
BRASIL. Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990. Define Crimes contra a Ordem Tributária Econômica e Contra as Relações de Consumo, e dá outras providências. Lex. Coletânea de Legislação: edição federal, São Paulo, Ano 54, 1990. 4º trimestre. 95
Lei no 9.964/00, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9964.htm. Acesso em: 02.10.2009.
49
2.5. SANÇÕES CÍVEIS
Para caracterizar o que venha a ser as sanções previstas no ordenamento
jurídico quanto à questão da Evasão Fiscal, segue um breve conceito. “As sanções
cíveis são as que determinam a restauração do equilíbrio patrimonial rompido pela
ocorrência de um fato ilícito”96.
Para Zelmo Denari:
A palavra “sanção” é utilizada em sentido amplo para designar a conseqüência inevitável da violação ou mesmo do cumprimento de um preceito legal, sendo relacionada com o castigo, quando se trata de descumprimento, e com a recompensa ou prêmio, nesta última hipótese97.
A sanção, para Luciano Amaro, encontra-se no seguinte contexto:
A sanção pelo fato do descumprimento de um dever legal permeia, o direito público, e o direito privado. Dependendo da gravidade da ilicitude (em função da relevância do direito ferido, ou dos meios empregados, ou da condição da pessoa do infrator, ou dos motivos que o levaram à infração), a sanção pode (e deve) ser mais ou menos severa. Aliás, é de suma importância que a pena seja adequada à infração, por elementar desdobramento do conceito de justiça98.
As sanções de maneira geral possuem a qualificação da gravidade da
infração estabelecida no ordenamento jurídico, e esta, avalia maior ou menor
gravidade em certa conduta praticada pelo contribuinte, cominando sanção de maior
96
DENARI, Zelmo; COSTA Jr., Paulo José. Infrações tributárias e delitos fiscais, p. 71. 97
Idem, p. 70. 98
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 410/411.
50
ou menor severidade. As sanções que atingem elevado nível de gravidade são
caracterizadas como crime, ensejando sanções penais e multa99.
Para Luciano Amaro não há diferença entre o ilícito civil administrativo,
tributário e o ilícito penal ou criminal, ontologicamente. Pois os crimes, de maneira
geral, podem ser considerados como crimes na atualidade, mas no passado não o
serem, e vice-versa100.
As sanções cíveis são as que preordenam a restauração do equilíbrio do
patrimônio rompido pela ocorrência de um fato ilícito. Estas sanções constituem,
principalmente, obrigações pecuniárias que visam reparar danos decorrentes do
inadimplemento de obrigação autônoma, cumpre admitir a sua acessoriedade no
plano obrigacional101.
No mais das vezes, constituem multas de mora que são incidentes sobre os
tributos que deixam de ser recolhidos aos cofres públicos, quando do seu
vencimento. Também, os juros de mora, previstos no artigo 161, § 1º do Código
Tributário Nacional, caracterizam este acréscimo ao crédito não integralmente pago
no vencimento, seja qual for o motivo determinante deste. E, ainda, o acréscimo e
correção monetária, que visam principalmente à reparação dos custos
administrativos relacionados com a inscrição dos débitos fiscais em dívida ativa, por
exemplo.
99
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 497/498. 100
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 411. 101
DENARI, Zelmo; COSTA Jr., Paulo José. Infrações tributárias e delitos fiscais, p. 71.
51
2.6. SANÇÕES ADMINISTRATIVAS
As sanções administrativas visam punir a violação de normas que
disciplinam a conduta do homem, e são derivadas do poder de polícia. São
derivadas das normas de direito material, que disciplinam a criação de tributos, e as
relações decorrentes desta, ou de direito formal que regulam os deveres fiscais dos
contribuintes. Existe como forma de sanção tributária, a possibilidade de apreensão
de mercadorias, e o limite das sanções, ou seja, o teto das penalidades no tocante
as multas. As sanções penais ocorrem quando os ilícitos tributários trazem
nocividade à sociedade, devendo ser punidas em conformidade com a lei, com
penas privativas de liberdade102.
2.7. EVASÃO FISCAL E O POSICIONAMENTO DOS TRIBUNAIS
Para exemplificar a Evasão Fiscal e as Infrações previstas no Ordenamento
Jurídico faz-se importante a análise de julgados de alguns Tribunais pátrios.
O Tribunal de Justiça de Santa Catarina, já decidiu, no seguinte sentido
quanto à competência da Justiça Federal e Estadual:
RECURSO EM SENTIDO ESTRITO. SONEGAÇÃO FISCAL. RÉU PROCESSADO PERANTE A JUSTIÇA ESTADUAL POR CRIME DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITO INIDÔNEO, PARA EFEITOS DE APURAÇÃO DE ICMS, E PERANTE A JUSTIÇA FEDERAL, POR DELITO DE EVASÃO FRAUDULENTA DE TRIBUTOS FEDERAIS. PRELIMINAR DE INTEMPESTIVIDADE AFASTADA. COMPETÊNCIA CONSTITUCIONAL TAXATIVA DA JUSTIÇA FEDERAL (ART. 109, IV). IMPOSSIBILIDADE DE PRORROGAÇÃO.
102
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 497-498.
52
Na competência, constitucionalmente delimitada, da Justiça Federal, não se inclui o julgamento de crimes que envolvam redução ou supressão de tributos estaduais, ainda que em conexão ou continência com outro delito afeto àquela jurisdição, não havendo, portanto, como prorrogá-la para o processo e julgamento de causas para as quais lhe faleça atribuição, devendo ocorrer, então, a cisão dos processos. COMPETÊNCIA DO JUÍZO FEDERAL PARA PROCESSAR E JULGAR O CRIME EM QUE FOI VÍTIMA O FISCO FEDERAL E DA JUSTIÇA ESTADUAL QUANTO à INFRAÇÃO EM QUE FOI VÍTIMA A FAZENDA PÚBLICA DO ESTADO DE SANTA CATARINA. RECURSO DESPROVIDO103.
Quanto à individualização da conduta dos sócios contribuintes, frente a
ilícitos tributários praticados na sociedade, decidiu o mesmo Tribunal:
Crime de sonegação fiscal - Alegada inépcia da inicial por abranger todos os diretores da pessoa jurídica - Desnecessidade de individuação da conduta de cada partícipe - Responsabilidade das pessoas físicas, eis que a pessoa jurídica não tem responsabilidade penal, senão por seus representantes legais. A característica do crime societário é o fato de o ilícito resultar da vontade que a cada um dos mandatários ou responsáveis pela pessoa jurídica cabia manifestar (RT 650/291). Denúncia não é inepta, uma vez que a jurisprudência desta Corte, de há muito se fixou no sentido de que, nos crimes societários, não se faz indispensável à individualização da conduta da cada indiciado, discriminação essa que será objeto da prova a ser feita na ação penal. Precedentes do STF (RHC 65.369-SP- Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 124/547). Se a Lei Estadual, que regulamenta o ICMS, excepciona certas operações ou serviços, estes, quando ocorrentes, devem ser afastados da denúncia (Dec. n. 3.017/89, art. 52, inciso IV). Pedido parcialmente deferido104.
103
SANTA CATARINA. Tribunal de Justiça. Câmara Criminal. Competência Constitucional Taxativa da Justiça Federal. Recurso Criminal n.º 96.003237-1, Chapecó. Relator: Des. Jorge Mussi. 25 de novembro de 1984. Disponível em http://www.tj.sc.gov.br. Acesso em: 20.10.2009. 104
SANTA CATARINA. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Desnecessiade de individualização da conduta de cada partícipe. Habeas Corpus n.º 10943, Fraiburgo. Relator: Des. Solon D´Eça Neves. 21 de maio de 1993. Disponível em: http://www.tj.sc.gov.br. Acesso em: 20.10.2009.
53
Portanto, não há necessidade da individualização da conduta de cada
indiciado, relevante, ainda, é que não existe crime societário, ou responsabilização
de pessoas jurídicas, mas dos representantes legais da sociedade constituída.
O Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul manifesta-se quanto à
caracterização do delito:
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTARIA. VENDA DE MERCADORIA SEM EMISSÃO DE NOTA FISCAL. O LEVANTAMENTO ESCRITURAL, ATRAVES DE ANOTAÇÕES DO LIVRO DE INVENTÁRIO, TEM SIDO ACEITO COMO PROVA DE EVASÃO FISCAL. A EFETIVAÇÃO DE REGISTRO NO LIVRO INVENTÁRIO ATRAVES DE LEVANTAMENTO DE ESTOQUE REALIZADO POR ESTIMATIVA E UM RISCO ASSUMIDO PELO ADMINISTRADOR DO ESTABELECIMENTO COMERCIAL. O IMPOSTO DEVIDO PERTENCE AO PERIODO ANTERIOR A MUDANCA QUE ESTABELECEU A SUBSTITUICAO TRIBUTARIA, ASSIM A EVASAO FISCAL APURADA OCORREU ATRAVES DE VENDA DE MERCADORIA SEM A EMISSAO DE NOTA FISCAL, PORTANTO QUANDO DO LEVANTAMENTO REALIZADO PARA VIABILIAR O NOVO SISTEMA, AS MERCADORIAS NAO ESTAVAM MAIS NO ESTOQUE DA EMPRESA, NAO TENDO SIDO PAGO O IMPOSTO DEVIDO, CARACTERIZANDO O DELITO. APELO DEFENSIVO DESPROVIDO. (7 fls.)105.
Também, decidiu quanto ao assunto:
FISCAL. CONSTITUINDO O INGRESSO DE MERCADORIA NO ESTADO PARA DESTINATÁRIO INEXISTENTE É FIGURA DE EVASAO FISCAL, NAO PODE TIPIFICAR TAMBEM A INFRACAO FORMAL DE ENTREGA DE MERCADORIA PARA DESTINATARIO EM ENDERECO DIFERENTE, PORQUANTO ESTA MODALIDADE ESTA SUBSUMIDA NAQUELA, JA QUE TODA MERCADORIA TEM UM DESTINO. APELACAO PROVIDA, PARA JULGAR IMPROCEDENTE A EXECUCAO. (APC Nº597046929, SEGUNDA
105
RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Caracterização do Delito de Evasão Fiscal. Apelação Cível n.º 7.00.00028028-9, Cruz Alta. Relator: Des. Silvestre Jasson Ayres Torres. 22 de novembro de 2000. Disponível em: http://www.tj.rs.gov.br. Acesso em: 20.10.2009.
54
CAMARA CIVEL, TJRS, RELATOR: DES. ARNALDO RIZZARDO, JULGADO EM 25/06/1997)106.
Ainda:
ICM. EVASAO PARCIAL. QUEIXA DE CONTRIBUINTE, INCOMPROVADA, DE TER RECEBIDO MA ORIENTACAO DE FISCAL FAZENDARIO, NAO PRODUZ EFEITOS NA ESFERA JURIDICA - INTERPRETACAO DO ART-436 DO CPC E REJEICAO DE PRELIMINAR. ALEGADA SUPRESSAO DE INSTANCIA IMPROCEDENTE. INTERPRETACAO DO ART-38 DO CPC. PRELIMINAR REFEITA. PEDIDO DE NULIDADE DO PROCESSO POR CERCEAMENTO DE DEFESA, APENAS POR NAO REALIZACAO DE PROVA PERICIAL NA AREA ADMINISTRATI- VA, NAO DEVE TER ACOLHIMENTO. PERICIA, NEGADA ADMINISTRATIVAMENTE, ADMITIDA NA FASE JUDICIAL. INDEFERIMENTO DA PERICIA NAO GERA POR SI SO O ALEGADO CERCEAMENTO. NECESSARIA COMPROVACAO DA ESSENCIALIDADE DA PROVA REQUERIDA. PRELIMINAR REJEITADA. SE NAO HA PREJUIZO PARA A PARTE INFRATORA, O FATO DE CONSTAR DA CERTIDAO REFERENCIA A TEXTO LEGAL AINDA NAO VIGENTE A EPOCA DA INFRACAO, NAO E SUFICIENTE PARA DETERMINAR ANULACAO DO LANCAMENTO. NULIDADE CARACTERIZADA SE A LEI POSTERIOR, NA SUA APLICAÇÃO, VIESSE A PREJUDICAR O CONTRIBUINTE. PRELIMINAR REJEITADA. PROCEDIMENTO DE ORGANIZACOES VINCULADAS ENTRE SI CLARAMENTE LESIVO AO ESTADO. MANOBRA COM A FINALIDADE DE LANCAR COMO DESPESA DE FRETE PARTE DO VALOR DA MERCADORIA, PARA VIABILIZAR EVASAO DO ICM, MARCADA PELA ILEGALIDADE. CONLUIO LESIVO A FAZENDA ESTADUAL, COM PREJUIZOS DETECTADOS, DETERMINA CONDENACAO DO CONTRIBUINTE. SENTENCA CONFIRMADA POR UNANIMIDADE107.
E, o Tribunal de Justiça do Distrito Federal, determinou sobre a
caracterização da Evasão Fiscal e a punibilidade imposta:
106
RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Executivo fiscal. Duplicidade de Lançamentos. Apelação Cível n.º 5.97.04692-9, Flores da Cunha. Relator: Des. Arnaldo Rizzardo. 25 de agosto de 1997. Disponível em: http://www.tj.rs.gov.br. Acesso em 20.10.2009. 107
RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça. Câmara Cível. Evasão parcial. Apelação Cível n.º 38733, Porto Alegre. Relator: Des. Silvino Joaquim Lopes Neto, 11 de agosto de 1982. Disponível em: http://www.tj.rs.gov.br. Acesso em 20.10.2009.
55
PENAL - TRIBUTÁRIO - EVASÃO FISCAL - COMPRA E VENDA DE VEÍCULOS NOVOS E USADOS SEM A EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS - PROVA TÉCNICA ABUNDANTE - CONFISSÃO - PENA CORRETAMENTE FIXADA - RECURSOS CONHECIDOS E IMPROVIDOS. A MATERIALIDADE DO DELITO ESTÁ ESTAMPADA NO AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO PELA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA DO DF, E PELA PERÍCIA TÉCNICA REALIZADA E ASSINADA POR DOIS PERITOS DO IC, ONDE SE DEMONSTRA CLARAMENTE QUE A EMPRESA SACAKURA & SACAKURA REALIZOU INÚMERAS OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA MERCANTIL DE VEÍCULOS NOVOS E USADOS, SEM QUE FOSSE EMITIDA A COMPETENTE NOTA FISCAL, O QUE, CONFIGURA À TODA EVIDÊNCIA, O CRIME DE EVASÃO FISCAL. A AUTORIA NÃO É NEGADA PELO ACUSADO, QUE ADMITE QUE EFETIVAMENTE REALIZOU VENDAS DE VEÍCULOS SEM QUE FOSSEM EMITIDAS AS RESPECTIVAS NOTAS FISCAIS, QUE NO SEU ENTENDER ERA DESNECESSÁRIO, PORQUE AS CONCESSIONÁRIAS JÁ FATURAVAM OS VEÍCULOS DIRETAMENTE PARA OS ADQUIRENTES, DAÍ PORQUE NÃO LANÇAVA TAIS OPERAÇÕES NOS LIVROS PRÓPRIOS. O AUTO DE INFRAÇÃO ACOSTADO AOS AUTOS É O FORTE ELEMENTO DE PROVA, EIS QUE PRODUZIDO AO CURSO DE AÇÃO LEGAL DESENVOLVIDA PELA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA DO DF, E QUE NÃO FOI EM NENHUM MOMENTO CONTRADITADO VALIDAMENTE PELA DEFESA. O FATO DE O ACUSADO EFETUAR OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA MERCANTIL DE VEÍCULOS NOVOS E USADOS SEM A NECESSÁRIA E INDISPENSÁVEL EMISSÃO DA NOTA FISCAL COMPROBATÓRIA DA OPERAÇÃO E DE IDENTIFICAÇÃO DO TRIBUTO DEVIDO, CONFIGURA O TIPO DO ART. 1°, V, DA LEI 8.137/90. A DOSIMETRIA DA PENA ATENDE À EXAUSTÃO AS CIRCUNSTÂNCIAS JUDICIAIS DO ART. 59, DO CPB, DE SALIENTAR QUE OS INÚMEROS INQUÉRITOS E PROCESSOS EXISTENTES CONTRA OS ACUSADOS SE ORIGINARAM TODOS DE UM ÚNICO EVENTO, DE SORTE QUE O VOLUME DE INQUÉRITOS E PROCESSOS NÃO SERVE PARA DEMONSTRAR E AUMENTAR OS MAUS ANTECEDENTES DO ACUSADO. A PENA DEVE SER FIXADA EM ATENÇÃO APENAS À ANÁLISE DAS CIRCUNSTÂNCIAS JUDICIAIS DO ART. 59, DO CPB, E NÃO EM ATENÇÃO AO NÚMERO DE VÍTIMAS OU DE VALORES FISCAIS NÃO RECOLHIDOS, JÁ QUE ESTES DEVEM SER BUSCADOS EM AÇÃO PRÓPRIA. RECURSOS CONHECIDOS E IMPROVIDOS108.
108
DISTRITO FEDERAL. Tribunal de Justiça. Câmara Criminal. Manutenção, condenação, pena, semi-aberto, Evasão Fiscal. Apelação Criminal n.º 135227, Distrito Federal. Relator: Des. P.A. Rosa de Freitas. 04 de abril de 2001. Disponível em: http://www.tj.df.gov.br. Acesso em 20.10.2009.
56
Quanto à exibição de documentos para a investigação, decidiu o mesmo
Tribunal:
MANDADO DE SEGURANÇA - ICMS - ATIVIDADE DO FISCO - AVERIGUAÇÃO DE EVASÃO FISCAL - OBRIGAÇÃO ERGA OMNES NA EXIBIÇÃO DE DOCUMENTOS COMERCIAIS E FISCAIS - ARTIGO 197 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Toda e qualquer pessoa tem a indeclinável obrigação de prestar à autoridade administrativa as informações de que disponha com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros, mesmo que exigida a exibição de livros ou documentos comerciais e fiscais, segundo o disposto no artigo 197, do Código Tributário Nacional109.
Essas sentenças da Jurisprudência evidenciam a importância da
caracterização da evasão fiscal, o ilícito que esta representa e a pena imputada a
ela.
Ressaltam também que as condutas reiteradas dos contribuintes refletem a
“cultura” da sonegação estabelecida.
O fato de a Jurisprudência ser fonte do direito tributário concreto e das
diversas decisões reconhecerem o firme propósito de os infratores não recolherem o
tributo, permite constatar o comprometimento dos órgãos judiciais no intuito de
coibirem a proliferação desta forma fraudulenta praticada contra a Ordem
Democrática Constitucional Brasileira.
109
DISTRITO FEDERAL. Tribunal de Justiça. Fiscalização Tributária, Apreensão, Documento, Obrigatoriedade. Apelação Cível n.º 101308, Distrito Federal. Relator: Des. Edson Alfredo Smaniotto. 04 de fevereiro de 1998. Disponível em: http://www.tj.df.gov.br. Acesso em: 20.10.2009.
57
3. AS DIFERENÇAS E OS LIMITES LEGAIS QUE DISTINGUEM A EVASÃO DA ELISÃO FISCAL
Neste capítulo, analisar-se-á a Evasão e Elisão fiscal, suas diferenças,
limites legais e será abordado um breve contexto para nos situarmos historicamente.
Para caracterizar a responsabilidade das infrações na Evasão Fiscal, deve-se,
inicialmente, contextualizá-la, para tanto, é necessária a apresentação de alguns
tópicos entre eles, conceituação, espécies, combate e distinção entre Evasão e
Elisão fiscal.
3.1. EVASÃO FISCAL
A evolução da evasão fiscal não aparece como questão central nos estudos
pesquisados, sendo esporádicos seus relatos e detalhamentos. No entanto Huck
nos diz que:
[...] até onde chegam as informações, e particularmente a partir do que se conhece sobre a experiência de judeus, gregos e, de forma mais completa, dos romanos, constata-se uma relação tensa e permanente entre o Fisco e contribuinte, em que os interesses contrastantes acabam por gerar uma superestrutura de princípios, normas e limitações que formam o arcabouço do direito tributário
contemporâneo110
.
Atualmente, ainda permanece esta tensão entre o Estado e o contribuinte,
por um lado, aquele impõe o pagamento de impostos, e por outro, este usa de
criatividade para fugir ou reduzir o impacto desta obrigação sobre seu patrimônio.
110
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997.p.16.
58
Em parecer no Projeto de Lei nº 2.748-A/65 que resultou na Lei 4.729/65, a
Comissão de Constituição e Justiça, entendeu que:
A sonegação de impostos é geradora de déficit, muitas vezes ela é a causa da distorção da política financeira. Conduzindo a alta de tributos, como meio eficaz para obter o aumento da receita pública, ao invés de alcançar-se este objetivo pela redução da evasão de rendas. O contribuinte honesto recebe uma maior sobrecarga, asfixiante muitas vezes e suporta ainda a concorrência desleal dos sonegadores que podem vender mais barato. O sentido social da tributação, como meio de corrigir os desníveis de riqueza, desaparece e torna-se ineficiente como o não cumprimento das obrigações fiscais por parte de ponderável parcela da população. O aperfeiçoamento do organismo arrecadador e reaparelhamento dos órgãos fiscalizadores parece-nos inadiáveis para alcançarmos os
objetivos pretendidos pelo Governo111
.
A Lei nº 4.729 de 14/07/65, foi a primeira a prever crimes de sonegação
fiscal.
Esta foi reformada pela Lei 8.137/90, e abrangeu todos os tipos penais
previstos na lei anterior, está em vigor nos dias atuais112.
Em face da situação atual, para Andreas Eisele:
[...] se observa uma tendência cultural no sentido da modificação da forma de se enfocar a evasão fiscal, pois enquanto há algum tempo o sonegador era respeitado, imitado e até prestigiado, hoje é socialmente reprovado devido à conscientização popular acerca da
nocividade de seu comportamento113
.
111
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo, Dialética. 1998. P. 13. 112
Vade Mecum/ obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Livia Céspedes.- 3.ed. atual. E ampl. – São Paulo: Saraiva, 2007, p. 1412. 113
EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária, p. 13
59
Observa-se, portanto, uma postura moralmente utilitária, ocasionada por
uma maior politização popular e conhecimento acerca dos mecanismos da economia
e do mercado.
3.1.1. Conceito de evasão fiscal
O conceito de Evasão Fiscal, consolidado pela legislação, tem por espécies
a sonegação, fraude, simulação e conluio que está previsto na lei n° 8.137/90.
A Evasão Fiscal, segundo Hermes Marcelo Huck, pode ser conceituada
como:
Evasão de tributos é terminologia oriunda da ciência das finanças, fato que explica sua contaminação com um significado econômico. A origem econômica da expressão é causa de uma certa incerteza que se nota toda a vez em que pretendem os autores analisá-la a partir de suas conseqüências eminentemente jurídicas. Sob uma perspectiva econômico-financeira a evasão ocorre quando o contribuinte não transfere ou deixa de pagar integralmente ao Fisco uma parcela a título de imposto, considerada devida por força de
determinação legal.114
Para Vittorio Cassone, o ato de evadir, significa “evitar o pagamento do
tributo devido, reduzindo-lhe o montante ou postergar o momento em que tornou-se
exigível, por atos ou omissões do sujeito passivo, posteriores à ocorrência do fato
gerador”115.
Na visão de, Francisco Alves dos Santos Jr:
114
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário, p.30. 115
CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p.88
60
[...] a evasão tributária envolve delito e se manifesta de várias formas, que são os tios legais. A sonegação, a fraude e também a apropriação indébita são formas de manifestação da evasão
tributária, que se caracteriza por envolver crime116
.
A Evasão Fiscal consiste, portanto, em uma conduta programada pelo
contribuinte, para se abster de praticar fato jurídico definido em lei como hipótese de
incidência tributária.
Paulo Emygdio F. da Rosa Jr, exemplifica como não importar determinada
mercadoria estrangeira a fim de não pagar os aduaneiros, ou não comprar tabaco
para não pagar ICMS, ou ainda, não ser proprietário de bem imóvel para não pagar
IPTU117.
Entende-se por evasão fiscal ou evasão tributária, toda conduta vestida de
ato ilícito, que viola a disposição de norma; uma ação em que fica configurada a
subsunção da ocorrência do fato gerador à hipótese da incidência, surgindo a
obrigação tributária, que é, entretanto ignorada e esquecida118.
Antônio Roberto Sampaio Dória conceituou a evasão tributária em sentido
lato como sendo “toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir ou
retardar o cumprimento de obrigação tributária”119.
Verifica-se, portanto, ser a evasão fiscal um ato em que o contribuinte deixa
de recolher o tributo, após a ocorrência do fato gerador.
116
SANTOS JR., Francisco Alves dos. Ciclo de estudos – Seminários: sonegação, fraudes e evasão fiscal, p. 71. 117
ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 679. 118
MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação, p. 32. 119
DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. p. 21.
61
3.1.2. Espécies de evasão fiscal
Dória Sampaio divide a evasão em várias espécies, como omissivas e
comissivas. Como espécies de evasão destacou:
Quanto as omissivas:
evasão imprópria – caracterizada pela abstenção à incidência (evitando a ocorrência dos atos tributáveis) ou pela transferência econômica (repercussão tributária);
evasão própria (por inação) – que poderia ser vista tanto no modo intencional (caso de sonegação, falta ou atraso de recolhimento), como no modo não intencional (ignorância do dever fiscal – desconhecimento sobre a legislação).
Entre às comissivas:
atitude ilícita (por meio de fraude, simulação, conluio);
atitude lícita (elisão ou economia fiscal)120.
Porém, Dória Sampaio, peca em dizer que a elisão é uma subespécie da
evasão.
A Evasão Fiscal ocorre de duas maneiras: a imprópria e a própria. A evasão
fiscal imprópria ocorre pelo não pagamento (inadimplência) do tributo declarado
como devido pelo contribuinte, normalmente não decorrendo de qualquer ardil,
fraude ou malícia do mesmo.
Já a evasão fiscal própria, por seu turno, decorre da falta de pagamento total
ou parcial, do tributo, cujo valor não é declarado como devido pelo contribuinte,
120
DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. p. 21.
62
necessitando ser apurado pelo fisco através do lançamento de ofício (CTN, art. 142).
Geralmente é dolosa ou fraudulenta, e envolve a utilização de meios ilícitos para
evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento ou recolhimento do tributo devido.
Para alguns, em casos excepcionais pode não configurar ilícito penal.
No entanto, tanto a evasão fiscal imprópria quanto à própria, quando
resultante da intenção de lesar o fisco, além de se constituírem em infração
administrativa, também se constituem infração penal e, normalmente, requerem a
pratica de outros delitos penais como o estelionato, a adulteração de livros e
documentos (públicos e particulares), elaboração e apresentação de declarações
falsas, subornos, falsificação de documentos e falsidade ideológica para a sua
consecução121.
A evasão poder ser lícita ou ilícita, a depender dos meios empregados para
se abster ao pagamento do tributo, e a elisão, considerada como evasão comissiva,
seria sempre lícita, praticada com o uso de lacunas da lei122.
A evasão fiscal é diferençada pelas seguintes formas:
Sonegação: ocultação (de rendimentos na declaração de imposto de renda, verbi gratia) que leva ao pagamento de tributo a menor.
Fraude: do latim fraudis (má-fé, engano), corresponde a atos tais
como adulteração ou falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte furta-se ao pagamento de tributo devido por lei.
Simulação: pode ser absoluta (finge-se o que não existe) ou relativa (dissimulação: sob o ato ou negócio praticado jaz outro negócio, oculto, que corresponde à real vontade das partes)123.
121
DERZI, Op. Cit. p. 143. 122
BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. O planejamento fiscal e a interpretação no direito tributário. p. 27.
63
3.2. COMBATE À EVASÃO FISCAL
A evasão, qualquer que seja a sua forma, inclusive a elisão tributária, devem
ser combatidas. Nos tempos atuais, a evasão se baseia na maioria das vezes na
fraude, porque seria uma ação caracterizada por corrupção, falsidade e ardis, meios
que exigem inteligência incomum, esperteza. Os termos fraude, fatos ou atos
fraudulentos, são sempre empregados no sentido de dolo específico, de ação
consciente e voluntária de praticar a evasão, de não pagar o tributo. Assim todos
devem concorrer para as despesas públicas em razão de sua capacidade
contributiva, deve-se combater a própria economia de imposto124.
Na mesma linha de pensamento, a perseverança desse mal, que é difícil de
eliminar por completo, mas que pode e deve ser contido, brota de causas várias,
algumas circunstanciais, outras co-naturais à condição humana ou as estruturas
sociais, políticas e econômicas que sobre ela atuam. Deve ser combatida com vigor,
em níveis nacionais e internacionais, através de medidas educativas e punitivas,
pelo governo e por entidades representativas de classe. Não há que enumerar todas
as providências neste passo, mas sim fixar uma posição clara a respeito, para que a
evasão fraudulenta seja reduzida e até eliminada por inteiro125.
O combate repressivo à evasão fiscal é feito pelos agentes fiscais
encarregados de realizar as auditorias junto aos contribuintes, inscritos ou não no
Cadastro de Contribuintes da União, dos Estados-membros e dos Municípios, bem
como de promover a fiscalização de mercadorias em trânsito. A fiscalização
normalmente é exercida por funcionários do próprio ente tributante, no entanto
podem existir convênios entre entes políticos, visando à delegação de competência
para fins de fiscalização, conforme artigo 7° do CTN, in verbis:
123
Artigo jurídico. http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49bc964.pdf. p. 5. Acesso em: 15/10/2009.
64
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar
tributos126
.
Todavia, é necessário que haja um maior aperfeiçoamento técnico na
elaboração da legislação, com a finalidade de evitar as brechas ou lacunas da lei,
que propiciam muitas vezes, evasões fraudulentas. As lacunas da lei devem ser
retificadas, porém, por uma outra lei, hierarquicamente igual ou superior. É errado
procurar restringir a evasão através de decreto, portarias, instruções normativas e
pareceres normativos, que procurem consertar as lacunas da lei, ou mediante
interpretações, inclusive a consultas formuladas pelo contribuinte, com
desvirtuamento antijurídico do pensamento do legislador e com conflito da ordem
hierárquica da lei. O que se discutem, porém, é o permissivo legal, como faculdade
assegurada ao contribuinte na escolha de situações menos desvantajosas e que,
por não serem infração, não podem ser punidas127.
124
SECHI, Luigi. Diritto Penale e Processuale Finanziario, p. 70. 125
DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p. 23,26-27. 126
Vade Mecum/ obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Livia Céspedes.- 3.ed. atual. E ampl. – São Paulo: Saraiva, 2007, p. 727. 127
VAZ, Carlos, Evasão tributária. p. 32.
65
3.3. A ELISÃO FISCAL
A forma de incidência da norma jurídica que institui tributos não é distinta da
que caracteriza a generalidade das normas jurídicas de conduta. Há a previsão
abstrata de um modelo de fato. Esse modelo é referido a partir de certas
características do fato do local e momento da ocorrência, pessoa envolvida e núcleo
da ação relativa ao fato. Na medida em que um fato real corresponda ao modelo, há
a subsunção e a norma jurídica tributária desencadeia seus efeitos. Ou seja, surge o
dever de recolher o tributo. O projeto tributário relaciona-se justamente com essa
dinâmica. Corresponde à construção ou à preparação dos fatos praticados pelo
particular de forma que não se enquadram no modelo da norma jurídica tributária,
embora permitindo obter resultados econômicos parecidos aos do fato efetivamente
previsto na norma tributária128.
Com isso almeja obter o bloqueio da Administração Pública no exercício das
competências que lhe são atribuídas pela lei para a cobrança de cumprimento do
deveres tributários. A elisão tributária visa impedir a incidência da norma tributária e,
com isso, extinguir, no caso concreto, a competência tributária administrativa.
Relaciona-se com os pontos da norma tributária em que haja pressupostos de fato,
seja na proposição de incidência propriamente dita (antecedente normativo), seja no
preceito (conseqüente ou prescrição)129.
O tributo é fundamental para a existência do Estado, ficando este com sua
titularidade. Batista Júnior, afirma que:
Uma opção por Estado não-patrimonial – que, em vez de assenhorar-se de todos os meios de produção, busca no mundo privado os recursos necessários para a prestação do bem comum.
128
PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. – São Paulo: Dialética, 2001. p. 13. 129
Idem. p. 13.
66
Por isso, podemos afirmar que imposto, no “Estado Social Tributário de Direito”, atingiu a sua legitimação que, juridicamente e eticamente, o transformou em um dever cívico dos cidadãos, determinado, escolhido e imposto pela própria coletividade130.
Então o tributo não deixa de ser uma obrigação da pessoa física ou jurídica
para com o Estado, e restringe a liberdade ou a propriedade, pois os contribuintes
buscam sempre a minimização a contribuição tributária.
Em outras palavras, pode-se dizer que a elisão, visa o retardamento ou
diminuição dos valores do fato gerador.
James Marins visualiza a tributação em uma aparição liberal, ela se introduz
na visão do Estado de Direito, como valor ligado à condição de viver em sociedade,
através de suas instituições, sob ao escudo de uma organização construída a partir
de juridicidade, constitucionalidade e dos direitos fundamentais, pois a sociedade
encontra na tributação o seu apoio econômico: “a tributação é a principal expressão
do contrato social de Jean Jacques Rousseau. Mas também, submeter-se à
tributação a um só tempo, é expressão máxima do exercício da cidadania e a maior
limitação ao livre gozo da liberdade e da propriedade imposta ao cidadão.131”
3.3.1. Conceito de elisão fiscal
A elisão fiscal adequa-se à economia de imposto através de planejamento
fiscal, quando o contribuinte prepara seus negócios, de modo a pagar menos
tributos ou impostos. Nada o intervêm desde que não ocorra a manipulação do fato
gerador, no que toca ao seu revestimento jurídico. A doutrina reconhece como válido
130
BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. O planejamento fiscal e a interpretação no direito tributário. p. 16. 131
MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação, p. 11-13.
67
e perfeitamente legítimo aquilo que se denomina de economia fiscal. Assim, a elisão
só será lícita se o indivíduo não manipular a forma jurídica prevista na lei para a
prática do ato. Entretanto, se a pessoa abusa da forma jurídica, adotando uma forma
jurídica anômala visando não pagar tributo ou pagar menos, sua conduta será
ilícita132.
A elisão fiscal corresponde a atividades perfeitamente lícitas, destinadas a
diminuir a carga tributária de pessoas e empresas. Como a elisão é uma atividade
lícita não está ligada a Lei n° 8.137/90, que é a lei que prevê os crimes contra a
ordem tributária133.
Segundo o magistério Antonio Roberto Sampaio Dória:
[...] “os termos elisão ou economia fiscal devem destinar-se àquelas ações tendentes a evitar, minimizar ou adiar a ocorrência do próprio fato gerador”134.
De outra forma, a elisão fiscal, como também chamada de planejamento
tributário, entre outras expressões sinônimas, é qualificada como o conjunto de
práticas aplicadas por pessoas físicas ou jurídicas, destinadas ao planejamento e
realização de suas atividades de tal forma a consistir na menor tributação possível.
Como já dito a elisão fiscal é atividade lícita e não sujeita o seu autor a qualquer
penalidade. Para caracterizar a elisão fiscal, a conduta de reduzir, adiar ou eliminar o
tributo por inteiro, teria que acontecer antes da ocorrência do fato gerador do
tributo135.
Rubens Gomes de Souza emana o seguinte entendimento:
132
ROSA JR., Luiz Emygdio F. Manual de direito financeiro & direito tributário, p. 618. 133
DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem Tributária, 3° ed., p. 24-25. 134
SAMPAIO DÓRIA, Antonio Roberto. Elisão e evasão fiscal, p. 46.
68
Se o contribuinte agiu antes de ocorrer o fato gerador, a obrigação tributária específica não tinha surgido e o direito do fisco ao tributo ainda se encontrava em sua fase abstrata, não concretizada nem individualizada em relação a um fato e a um contribuinte determinados: por conseguinte o fisco nada poderá objetar se um determinado contribuinte consegue, por meios lícitos, evitar a ocorrência do fato gerador, ou fazer com que essa ocorrência se dê na forma, na medida ou ao tempo que lhe sejam mais favoráveis. Ao contrário, depois da ocorrência do fato gerador, já tendo, portanto, surgido a obrigação tributária específica, qualquer atividade desenvolvida pelo contribuinte, ainda que por meios lícitos, só poderá visar modificação ou a ocultação de uma situação jurídica já concretizada a favor do fisco, que poderá então legitimamente objetar violação do seu direito adquirido, mesmo que a obrigação ainda não esteja individualizada contra o contribuinte pelo lançamento, de vez que esta é meramente declaratório136.
No mesmo sentido, Antônio Roberto Sampaio Dória:
A palavra elisão, que é preferida, resulta do verbo elidir, que, fundamentalmente, significa evitar. O problema é que em português não temos substantivos eufônicos, derivados do verbo evitar. Existe o substantivo evitando, ou evitação, mas, naturalmente, não são palavras de uso corrente. Então, usamos termos elisão, que, por falta de outros, preenche as necessidades terminológicas deste fenômeno137.
Em outras palavras, percebe-se que elisão fiscal ou tributária é a conduta
assumida através de ato ilícito, incidindo, da prática menos dispendiosa, sem
violação de norma jurídica, para evitar, diminuir ou adiar a tributação138.
135
DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem Tributária, 3° ed., p. 24-25. 136
SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, p. 138. 137
DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p. 32. 138
MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação, p. 32.
69
3.3.2. Espécies de elisão fiscal
A elisão fiscal está dividida em duas espécies distintas, como primeira a
elisão induzida ou permitida, ou ainda, organizada pela lei e a segunda, elisão
resultante de lacunas da lei139.
Na elisão induzida ou permitida e ou organizada pela lei, Sampaio Dória traz
a seguinte esquemática:
Na elisão permitida – o legislador conscientemente, prevalecendo de razões extrafiscais, permite ou induz à pratica de certas modalidades de negócios benevolamente tributados ou mesmo excluídos do círculo de incidência (redução, isenções fora de renúncia de receita). [...] Nos casos de indução legal, também chamada de elisão “imprópria”, o contribuinte não tem necessidade de ajustar os resultados econômicos nem alterar a estrutura negocial, os quais são diretamente atingidos pela lei, que quer beneficiá-lo. Na elisão resultante de lacunas da lei – decorre das lacunas e imperfeições legislativas, das quais se aproveitam licitamente os contribuintes, por onde escapam à tributação determinados fatos moldados juridicamente pela inesgotável engenhosidade dos contribuintes, da forma a mais fiscalmente benéfica, sem contudo, os desnaturar a ponto de não mais terem, por conveniências da tributação, a eficácia econômica ou a utilidade negocial que incita à sua realização, como se aceitasse a premissa segundo a qual, se o legislador não a quer, pelo menos não vedou expressamente140.
Pode-se findar, que em relação à elisão induzida pela lei, não cabe nenhuma
reação de ordem jurídica. Quanto à elisão resultante de lacunas da lei, esta
139
VAZ, Carlos, Evasão tributária. p. 15. 140
DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal, p. 49-50 e 53.
70
necessita de zelo especial por parte do legislador tributário e das teorias
interpretativa das leis141.
Ernst Blumenstaein, ao abordar da economia de imposto (elisão), diferençou
da fraude, lembrando que há razões de integridade que obrigam ao legislador
conceder meios legais para liberar ou aliviar o ônus do tributo para os contribuintes
que seriam tributados, quando outros fatores econômicos idênticos não são
tributados. E esclarece:
Acontece mesmo, às vezes, que determinados fatos são declarados tributados pela lei, enquanto outros fatos, que alcançam, idêntico escopo econômico, são livres do imposto. Em tais casos, o próprio legislador deseja tornar possível, por razões de eqüidade, um procedimento, por parte do contribuinte, livre de imposto ou com diminuição do ônus fiscal142.
Ruy Barbosa Nogueira vem afirmando várias vezes que não é pelo fato de
encontrarem, dois contribuintes praticando atividades similares e pagando um menor
imposto que o outro, que fatalmente haverá infração por parte do que paga menos.
Diz também, desde que o contribuinte tenha preparado os seus empreendimentos,
as suas relações privadas, mediante as formas normais, legítimas do Direito Privado
e com essa estruturação incida em menor tributação, ele está apenas utilizando-se
de faculdades garantidas pela ordem jurídica. O fisco não pode influir na
estruturação jurídico-privada dos negócios do contribuinte, para gerar ou estabelecer
maior tributação143.
Esse conceito pode ser denominado como planejamento tributário.
141
BATISTA JUNIOR, Onofre Alves. O planejamento fiscal e a interpretação no direito tributário, p. 28. 142
BLUMENSTAEIN,Ernst, apud NOGUEIRA,Ruy Barbosa. “Parecer” in: Resenha Tributária Ltda., Imposto de Renda, p. 444. 143
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Direito financeiro. p. 100-101 e Curso de direito tributário. p.205.
71
3.4. COMBATE A ELISÃO FISCAL
A única medida efetiva de combate à elisão, em termos genéricos, seria
facultar ao aplicador da lei a adaptação da norma a circunstâncias emergentes, nela
não nominadas especificamente, a partir da diretriz da identidade de conteúdo
econômico e resultado atingidos. Essa medida é recheada sob dois fundamentos.
Primeiro, as formas são pressupostos de praticabilidade do direito, porque só
reduzindo as estruturas reais a categorias formais é que o direito as disciplina.
Depois, a identidade de conteúdo ou efeitos econômicos é “uma das mais vagas
enunciações no campo fiscal”, sendo fórmula vazia de efetividade prática. Em suma,
o combate genérico à elisão tributária geraria incerteza jurídica através da delegação
de poderes virtualmente legislativos ao intérprete e aplicador, que descartaria a
exteriorização formal dos fatos para decidir segundo a sua preponderância
econômica144.
Diante disso, o combate à elisão somente pode ocorrer em relação aos
casos específicos, através do aprimoramento da legislação para suprimir as lacunas
através das quais se verifica a elisão tributária145.
Os ordenamentos preocupam-se com a edição de regras que impeçam ou
dificultem a elisão tributária. No Brasil, há grande número de regras antielisão
específicas (ad hoc ou setoriais). O ordenamento freqüentemente vale-se de
presunções para fechar as portas dos caminhos indiretos disponíveis para os
particulares. A discussão que se põe é sobre a possibilidade de edição de uma
norma geral antielisão, que serviria para tornar fiscalmente ineficazes os atos
elisivos praticados de forma abusiva ou, nos termos do art. 116, parágrafo único, do
CTN, introduzido pela LC n° 104, os atos ou negócios destinados a dissimular a
ocorrência do fato imponível. O problema está em que uma cláusula geral antielisiva
144
ULHÕA CANTO, Gilberto de. Elisão e evasão fiscal, p. 104-107. 145
PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa, p. 80.
72
quase necessariamente será construída com base em conceitos jurídicos
indeterminados (como o de equivalência econômica, por exemplo) – exceto a
introduzida pela LC n° 104 que, pouco agrega ao regime jurídico da elisão tributária
já existente, baseando-se exclusivamente no conceito jurídico de simulação e tendo
por principal efeito apenas o de submeter o reconhecimento da ineficácia da elisão a
um processo administrativo próprio146.
A Lei Complementar n° 104 de 2001, aplicou diversas mudanças no Código
Tributário Nacional, uma delas foi inserir o parágrafo único no art. 116, que trata do
fato gerador, passando então a vigorar com os seguintes termos:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)147.
Nos sistemas tributários em que se tem adotado normas de combate a
práticas abusivas utilizadas para evitar ou reduzir o ônus tributário, dentre outros
remédios legislativos, identifica-se a instituição das chamadas cláusulas (normas)
gerais antielisão ou antiabuso, denominação assim empregada quando referida a
essa alteração do CTN148.
146
PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa, p. 18-19. 147
Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm.Acesso em: 31.10.2009. 148
TORRES, Ricardo Lobo. “Normas gerais antielisivas”. p. 303.
73
Então, evitar a elisão fiscal não seria difícil, pois teria como transformar os
conceitos estruturais em funcionais, ou seja, adequando esses conceitos na forma
que as hipóteses de incidência tributária resultassem das condutas.
3.5. DISTINÇÃO ENTRE EVASÃO E ELISÃO FISCAL
Para distinguir estas categorias jurídicas, serão demonstradas as figuras
jurídicas separadamente.
Portanto, Evasão Fiscal, para Carlos Vaz, consiste em:
[...] toda ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte que, valendo-se de meios ilícitos, visa evitar ou eliminar,
reduzir ou retardar o pagamento de tributo considerado devido.149
Como já foi abordado com maior profundidade em item anterior, a evasão
fiscal, é caracterizada conduta ilícita do contribuinte em não praticar determinado
ato, antes da ocorrência do fato gerador.
A Elisão Fiscal difere da Evasão Fiscal por ser conduta lícita.
Segundo Pedro Roberto Decomain:
A elisão fiscal, é prática destinada a evitar ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, de molde a ser alcançada economia de tributos, é atividade lícita, que evidentemente não
sujeita o seu autor a qualquer penalidade.150
149
VAZ, Carlos. Evasão tributária. Rio de Janeiro: Forense, 1987. p. 24. 150
DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária, p. 23.
74
Já, para Amilcar de Araújo Falcão, citado no livro de Paulo Emygdio F. da
Rosa Jr.:
Pode ocorrer que o contribuinte disponha seus negócios, de modo a pagar menos tributos. Nada o impede, desde que não ocorra manipulação do fato gerador, no que toca ao seu revestimento jurídico. A doutrina reconhece como válido e perfeitamente legítimo
aquilo se denomina de economia fiscal151.
Alfredo Augusto Becker, conclui:
Ora, todo o indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente. Aliás, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vários caminhos legais (portanto, lícitos) para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele meio que determinasse pagamento de tributo mais elevado.152
Ademais a Elisão Fiscal se caracteriza assim como a Evasão pela
ocorrência anterior ao fato gerador, diferindo apenas na ilicitude. A Elisão
modernamente é chamada também como planejamento fiscal do contribuinte, e visa
principalmente à redução da carga tributária, ou seja, pagar menor tributo dentro da
lei.
Rubens Gomes de Souza distingue a evasão da elisão fiscal nos seguintes
termos:
O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se da elisão; ma segunda de fraude fiscal153.
151
Rosa Junior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 618. 152
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998. p. 136. 153
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 1998, p. 174.
75
A evasão e elisão fiscal foram definidas por Narciso Amorós, em momento
oportuno de sua ocorrência:
“A elisão para nós é não entrar na relação fiscal. A evasão é sair dela. Exige, portanto, estar dentro, haver estado ou podido estar em algum momento”154.
Diversos doutrinadores brasileiros têm amparado, que os contribuintes
podem conduzir seus negócios de forma a pagar menos tributos. Pereira concluiu
que:
No Brasil, a doutrina vem tendendo a reconhecer a licitude do planejamento tributário sempre que a norma tributária não preveja expressamente a tributação da forma jurídica adotada pelo particular. O raciocínio fundamental é o de que, em face do princípio da legalidade e da tipicidade, o fato não previsto na norma tributária – ainda tenha efeitos econômicos similares ao do previsto – não gera efeitos tributários155.
Guerreiro afirma que o limite da elisão está firmado no princípio da
legalidade e tipicidade, e define a elisão fiscal nos seguintes termos:
Sendo a obrigação tributária ex – lege (art. 150, I, da Constituição
Federal e art. 97 do Código Tributário Nacional), a vontade das partes não pode alterá-la, uma vez ocorrido o fato gerador. Em sentido contrário, a vontade das partes não pode criá-la, não tendo ocorrido o fato gerador. Por isso, se o contribuinte se antecipar à ocorrência do fato gerador, pode escolher, entre as vias legais disponíveis para realização do ato pretendido, a que lhe for menos onerosa. É essa atividade que chamamos planejamento tributário. Assim, planejamento tributário é atividade desenvolvida de forma estritamente preventiva, que busca, em última análise, a economia tributária, alcançada como decorrência da avaliação de várias opções legais, procurando evitar o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal156.
154
Idem. p. 175. 155
PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa, p. 15.
76
Perante os princípios da legalidade e especificidade conceitual fechada,
informadores do direito tributário brasileiro, será lícita toda conduta que vise a
economia de impostos, desde que não vetada pelo legislador157.
De acordo com Cesar A. Guimarães Pereira, “o ordenamento jurídico
brasileiro depende fundamentalmente de cláusulas ad hoc para evitar a elisão
tributária. Não há cláusulas setoriais nem cláusulas gerais antielisivas. Nem o
Código Tributário Nacional, nem as legislações dos tributos específicos contêm
regras que se destinem a enfrentar de modo abstrato e genérico a elisão tributária. A
disciplina legal é dirigida a enfrentar os casos mais freqüentes de elisão tributária,
através de presunções e ficções”158.
Já as condutas evasivas violadoras do cumprimento da obrigação tributária
são proibidas pela legislação penal tributária. No sistema jurídico brasileiro tal
matéria é de competência legislativa privativa da União e assim, pela Lei n°
8.137/90, estão regulados os crimes contra a ordem tributária159.
Sacha Calmon aponta a distinção entre à elisão fiscal (lícita) da evasão fiscal
(ilícita), assegurando:
Tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. As diferencia: (a) a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário
156
GUERREIRO, Rutnéia Navarro. O planejamento tributário: os limites de licitude e de ilicitude. Planejamento fiscal: teoria e prática, p. 148. 157
Artigo jurídico. http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49bc964.pdf. p. 3. Acesso em: 20/10/2009. 158
PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa, p. 229. 159
CRFB/1988. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm. Acesso em: 20/10/2009.
77
(fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa160.
O CTN tem como objetivo permitir o planejamento tributário pelas empresas,
para redução de custos e economia de tributos. A norma antielisiva, que foi
recentemente introduzida por tentativa no Brasil (parágrafo único do art. 116 do
CTN, nele acrescentado pela LC n° 104/2001) obteve eficácia, com aprovação pela
Constituição Federal e pelo próprio CTN, no sentido de exigir-se lei expressa para
legitimar a cobrança de exigências fiscais, o que torna nosso sistema jurídico
conflitante com a edição de norma que permita a tributação de situações com base
na intenção do contribuinte, e não nos atos efetivamente praticados por ele,
afastando qualquer possibilidade de aplicação do teste de finalidade de negócios e
da interpretação econômica do direito tributário. De mesmo modo, a própria redação
conferida ao dispositivo não tem a faculdade de transformá-lo em norma geral
antielisiva, restando claro, pela sua simples leitura, que se trata de norma que visa a
evitar a evasão fiscal, que ocorre através da simulação ou dissimulação161. Pode-se
ver:
“Art. 116. (...). Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei ordinária162.”
160
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 1998, p. 174. 161
Artigo jurídico. http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49bc964.pdf. p. 15-16. Acesso em: 20/10/2009. 162
Lei 5.172/1966, http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm. Acesso em: 20.10.2009.
78
A falta de apreço dos atos jurídicos autorizada pelo dispositivo restringe
aqueles em que o contribuinte tende a ocultar a ocorrência do fato gerador.
Dissimulação, é o exercício de negócio para esconder outro (há divergência entre a
intentio facti e a intentio júris). Não confunde-se, deste modo, com o planejamento
tributário (como no caso onde o empresário opta pelo leasing ao invés da compra e
venda, exclusivamente por razões fiscais). Nesse sentido, Sacha Calmon avista:
O parágrafo único do art. 116 permite à autoridade administrativa desconsiderar atos e negócios jurídicos dissimulatórios, portanto fraudulentos, que visam a ocultar a ocorrência do fato gerador, ou seja, as verdadeiras relações negociais constituídas, ou seu objeto, ou certas determinações de seu conteúdo, relevantes e por ele pressupostas. O art. 116 não consagra cláusula genérica antielisiva, nem tampouco altera os critérios de interpretação para autorizar o abandono da forma, conceitos e institutos de direito privado em favor de uma chamada “interpretação econômica163”.
José Eduardo Soares de Melo conclui que:
A simples leitura da LC 104 evidencia que não se cogita de abstrair-se a legitimidade dos autênticos atos ou negócios jurídicos, mas apenas desconsiderá-los no caso de os mesmos ocultarem (dissimularem) os verdadeiros procedimentos dos contribuintes. O advento da LC 104 não elimina e nem cerceia o planejamento tributário, que continua constituindo um direito de pessoas naturais e jurídicas de ordenarem suas atividades e negócios profissionais, pautados pelo princípio da autonomia da vontade e de conformidade com os institutos, conceitos e formas previstos pelo legislador164”.
Consistir em favorável a duas conclusões:
163
Artigo jurídico. http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49bc964.pdf. p. 16. Acesso em: 20/10/2009. 164
MELO, José Eduardo Soares de. Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, p. 179.
79
(a) A redação do parágrafo único do art. 116 do CTN deixa claro tratar-se de norma anti-evasiva, e não antielisiva, não havendo qualquer impacto sobre o planejamento tributário das pessoas naturais e jurídicas; (b) Ainda que se tratasse efetivamente de norma antielisiva, tal dispositivo seria incompatível com o texto legal do próprio Código Tributário Nacional e com a ordem constitucional vigente, face às razões já expostas165.
A conversão da medida provisória em lei (Lei n° 10.637/02), ditoso, as
disposições relativas à “norma geral antielisiva” foram abolidas. A tributação com
base nos efeitos econômicos, desta vez, não foi efetivamente instituída no país166.
Quanto a Sonegação, Roberto dos Santos Ferreira, afirma que esta
“consistiria na ocultação voluntária da ocorrência do fato gerador, com o fim de não
pagar o tributo devido”167.
A Lei nº 4.502/64, em seu artigo 71, estabelece que sonegação é toda a
ação ou omissão por parte do contribuinte, seja ela dolosa , total ou parcialmente,
com o fim de impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária,
de duas situações: quando da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, sua natureza ou circunstâncias materiais e, quando das condições
pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o
crédito tributário correspondente.
Importante ressaltar que a diferença fundamental entre Evasão, Elisão e
Sonegação é que esta última só acontecerá depois do fato gerador já ter sido
praticado.
Por fraude tem-se, frente o conceito legal, art. 72 da Lei nº 4.502/64:
165
Artigo jurídico. http://www.sachacalmon.com.br/admin/arq_publica/936824c0191953647ec609b4f49bc964.pdf. p. 17. Acesso em: 20/10/2009. 166
Idem. p. 18. 167
FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes contra a ordem tributária, p. 42.
80
É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu
pagamento.168
Alfredo Augusto Becker, ensina:
Fraude, é ilícita, porque contribuinte ergue a estrutura jurídica de seus negócios, violando regra jurídica ou desprezando a eficácia jurídica (efeitos) resultante da incidência de regra jurídica sobre a
hipótese de incidência.169
A figura da fraude visa reduzir, evitar ou retardar o pagamento do imposto
devido, e ocorre após a caracterização do fato gerador.
A doutrina tem divergido sobre a possibilidade de se enquadrar tal forma de
evasão como conduta ilícita punível pela lei n. 8.137/90. No entendimento de DERZI,
Misabel Machado diz que:
“para a mora, ou para o não pagamento do tributo, total ou parcial, são previstas somente multa e execução forçada”, pois delitos de fundo tributário exigem, para sua configuração, a prática dolosa de ações ou omissões descritas na lei penal, especificas, e não somente o não recolhimento dos tributos”. Outros, no entanto alinham-se no sentido de que a simples falta de recolhimento do tributo, quando seu custo tenha sido transferido ao contribuinte de fato (o consumidor) é suficiente para configurar o ilícito penal170.
Por fim a elisão fiscal, planejamento tributário ou economia de tributo,
caracteriza-se pela licitude e ocorrência anterior ao fato gerador, e visa à economia
de tributos, diferindo da evasão fiscal que por ação dolosa do contribuinte, através
de meios ilícitos, visa evitar, eliminar ou retardar o pagamento de tributo.
168
BRASIL. Lei nº 4502 de 30 de novembro de 1964. Dispõe sobre o Imposto de Consumo e Reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Lex. Coletânea de Legislação: edição federal, São Paulo, XXVIII, 1964. 2º semestre. 169
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, p. 139.
81
CONCLUSÃO
O interesse pelo tema abordado deu-se, primordialmente, pela amplitude da
sua importância e conseqüências para a sociedade como um todo, bem como, pela
sua inquestionável atualidade, pois;
Se de um lado, o país perde milhões por não conseguir estancar a evasão
fiscal a qual corrói a arrecadação que deveria retornar à sociedade na forma dos
benefícios previstos constitucionalmente, inclusive, como deveres do Estado;
De outro lado, com a globalização econômica e suas implicações, tais como,
a abertura dos mercados, a internacionalização dos produtos e serviços, a
concorrência acirrada, as empresas para sobreviverem, necessitam cada vez mais
tornarem-se competitivas, esforçando-se para se afirmarem no mercado com
produtos e serviços de qualidade com preços diferenciadamente atrativos.
A Constituição da República Federativa Brasileira de 1988 ocupa posição
culminante do ordenamento jurídico, balizando sua eficácia com a adequação junto
à sociedade como um todo, e por sua vez reflete os desejos e necessidades sociais.
Tentou-se ainda, suscitar a importância do pagamento deste para realização do
direito.
O Sistema Constitucional Tributário serve basicamente para dirimir questões
provenientes deste negócio jurídico, sendo este, a cobrança de tributos, isenções
tributárias, contribuições sociais e outros.
Para melhor esclarecer a pesquisa sobre o assunto estudado, buscou-se
saber um pouco sobre as sanções cíveis, administrativas e penais, pois o equilíbrio
do patrimônio público quando ocorre o ilícito tributário.
170
DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a Ordem Tributária. p.97.
82
Constitucionalmente, o poder fiscal do Estado, deriva de sua própria
soberania e legitima-se pelo fato de todos os cidadãos participarem na consecução
dos objetivos fundamentais do Estado.
Contudo, abordaram-se questões práticas dos tribunais pátrios no intuito de
exemplificar que a evasão fiscal, apesar de ilícita é bastante comum nos dias atuais.
Várias são as questões que levam os contribuintes a esta prática:
A elevada carga tributária praticada pelo Estado, segundo economistas,
tributaristas e mídia especializada - O pagamento de vários impostos indiretos,
aliado a falta de educação e consciência dos direitos e deveres de cidadania - A
possibilidade da elisão fiscal através das lacunas existentes na legislação tributária -
Incentivos fiscais a sonegadores ou a maus pagadores, através de anistias e de
parcelamentos de dívidas, isenção de multas e juros de mora - Freqüentemente
concedidos por nossos governantes - A evidente falta de retorno por parte do Estado
à sociedade em benefícios visíveis, e notoriamente - A má utilização dos recursos
públicos pelo Estado e a corrupção cada vez mais evidente, por parte dos nossos
representantes.
O estudo foi direcionado para alguns tópicos relacionados à competência da
administração para desconsiderar negócios jurídicos praticados para dissimular a
ocorrência do fato gerador, investigando a evasão e elisão fiscal, de acordo com a
regra do art. 116 e parágrafo único do Código Tributário Nacional.
Nosso Direito Tributário não acolheu uma interpretação flexível a ponto de,
no sentido de combater a elisão fiscal, adotar critérios meramente econômicos ou
criar hipóteses de incidência por analogia, buscando corrigir lacunas da legislação
ou enfrentar práticas dos contribuintes que seriam, para eles, mais vantajosas.
Quanto ao princípio da legalidade, no desdobramento do que se refere à
tipicidade, a reserva de lei obriga o legislador a descrever os critérios da hipótese de
incidência tributária, as quais serão interpretadas e aplicadas no caso concreto.
83
Acredita-se, portanto, que a Constituição da República Federativa Brasileira
de 1988, mesmo com a rigidez e a inflexibilidade presente e a legislação tributária
presente no ordenamento jurídico atual, não são capazes de impedir os delitos que
vêm subtraindo dos cofres públicos, recursos tão expressivos, quanto aos que são
sonegados através das figuras jurídicas explanadas neste trabalho.
É importante a criação de uma consciência tributária para romper com as
limitações que tem permitido a ocultação das deficiências estruturais e a
perpetuação das distâncias entre o Estado de Direito e o Estado sem Direito. Mas,
importante também é uma reforma tributária justa e igualitária, fundada no princípio
da isonomia, onde todos contribuam de uma forma equivalente à capacidade
contributiva do contribuinte.
Ressalta-se que é absolutamente necessário e urgente realizar a
democracia perpetuando a idéia de que os recursos sonegados são apenas de
interesse da Fazenda Pública, sendo fundamental a fiscalização, a imposição de
sanções e o combate à sonegação fiscal.
Por fim, a tributação e a correspondente ordem tributária, como bem jurídico
que são, devem proporcionar a realização dos propósitos democráticos com vistas à
fruição dos direitos individuais e sociais assegurados formalmente pelo Estado nas
Constituição.
A essência da diferença entre evasão fiscal e elisão fiscal reside na ilicitude
da primeira e na ausência de restrição legal à segunda, e, enquanto a primeira fere
princípios jurídicos e éticos, portanto devendo ser repelida e condenada por todos,
em todos os foros e instâncias, a segunda possa ferir princípios éticos ou de
equidade, pois busca a satisfação do interesse privado em detrimento do social.
Finalmente, ao encerrar o presente trabalho, e ao confrontar com os
acontecimentos do cotidiano, sente-se que a prática reiterada e impune de atos de
corrupção leva as pessoas a pensar que a improbidade e a falta de ética são
naturais e a impunidade é uma regra para os grandes delitos no meio social em que
vivemos.
84
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15° ed., São Paulo: Saraiva, 2009.
Artigo jurídico.
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