כנס הערכות תום שנת המס - מיסוי בינלאומי

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

בנושא עיון יוםהמס שנת סוף 2016הערכות

פתיחה מושב

1

" - , , מ, בע מיסוי פתרונות כהן אלמקייס חיבה ארציwww.ahec-tax.co.il

שותף" - ארצי רן ח רו

" חשבים " חברת של השנתי המיסים כנס

22.11.2016" א ת קרלטון מלון

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מה בתפריט ?

2

. כספים - משיכת מיסוי חברה רווחי במיסוי הרפורמה. דירות ריבוי מס. בישראל חייב הון מרווח ריבית ניכוי 3ב)97סעיף? : מקלל( ויצא לברך בא ואחרי לפני. " ז בחמי זר מס בזיכוי הקשורות סוגיות. - ) והניהול" ) השליטה מבחן אורנית צמרות שי ד פס סעיף של " 9)2סופו י(? ע תוכנה ממכירת הכנסות

? פירותי - או הוני הממציא. " בינלאומית בפעילות דוד בן אבי ד פס השלכות. מהמרים לא תושבות על

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מה בתפריט ? - המשך

3

- או ליניאריות ישראל של המס באמנות יציאה מס? שוק שווי

לשנים בתקציב מהותיות חקיקה .2017-2018הצעות15%. " " ל " מחו שכירות הכנסות על הבית עד? ? אותך סופר מי חדש עולה?" יציאה " מס על ההודעה מועד מהו

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לפקודה.(1)ט3ע"פ הצעת החוק יווסף סעיף

:הכללים שיחולו

מחברה על ידי יחיד בעל מניות מהותי או משיכת כספיםאו המניות"( "בעל )להלן: חברהקרובו נכסי העמדת

בעקיפין, או במישרין מניות, בעל יחיד של לשימושו כספים העמדת ולרבות אחר חוב כל או הלוואה לרבות המניות בעל נוטל אותה להלוואה כבטוחה החברה , ע"י

תיקבע כהכנסת בעל המניות. כולל חבר בני אדם(88"קרוב" - כהגדרתו בסעיף(

הרפורמה במיסוי רווחי חברה - מיסוי משיכת כספים

4

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

או (1)2מעבודה המשיכה תסווג כהכנסה (4)2מדיבידנד אחר או בה (10)2ממקור המס בשנת העניין לפי והכל

נמשכו הכספים\הועמדו הנכסים.

בתוך והושבו שנמשכו ונכסים ממועד 90כספים ימים הסכום גובה עד נמשכו לא כאילו אותם יראו המשיכה,

.שהושב

בתוך שהושבו ונכסים ימים 90כספים מחדש ונמשכו כאילו אותם יראו ההשבה ממועד שנתיים של בתקופה

., עד גובה הסכום שנמשך מחודשלא הושבו

הרפורמה במיסוי רווחי חברה - מיסוי משיכת כספים - המשך

5

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

או מהותי מניות בעל יחיד של לשימושו נכסים העמדת קרובו

:נכס" של חברה - כל אחד מאלה".דירה, לרבות סכומים אשר הוצאו בהשבחתה.חפצי אומנות או תכשיטים של הוא בהם השימוש עיקר אשר שיט וכלי טיס כלי

בעל המניות המהותי..נכס אחר שקבע שר האוצר לעניין זה בצו

מניות בעל של לשימושו החברה ידי על נכס הועמד כאילו נמכר ע"י מהותי, יראו אותו לעניין חלק ה' לפקודה

.החברה הכנסתו של בעל המניות תיקבע לפי שווי שוק הנכס ביום

שבח, מס חברות, מס בניכוי , לשימוש העמדתו ומשכנתא.

הרפורמה במיסוי רווחי חברה - מיסוי משיכת כספים - המשך

6

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מס ריבוי דירות )פרומו שני(

פורסמה הצעת חוק ההתייעלות 31.10.2016ביום הכלכלית )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות

(. במסגרת הצעת החוק מוצע להחיל "מס 2018 ו-2017 דירות או יותר, 3מס המוטל על מחזיקי ריבוי דירות" -

ומעלה.3החל מהדירה ה-

נציין כי על אף הביקורת העניינית שספג האוצר בענייןהרעיון להטלת מס זה, וזמן ההערכות שהיה למשרד

האוצר לבצע התאמות נדרשות עד מועד פרסום הצעת החוק - נראה כי דרך יישום הטלת המס והדיווחים

המוצגת בהצעת החוק, מותירה תהיות רבות.7

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מס ריבוי דירות )פרומו שני(: נציג להלן מספר נקודות המוצגות בהצעת החוק

חייב במס" - יחיד שהוא בעלים של שלוש דירות"מגורים או יותר.

חלק ממנה העולה על "דירת מגורים" - "דירה או, שבנייתה הושלמה, הנמצאת בישראל או באזור שליש

והיא א)א( לחוק מיסוי מקרקעין, 16כהגדרתו בסעיף או לפי התכנית החלה עליה מיועדת למגורים לפי טיבה

או משמשת 1965לפי חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-;"למגורים

8

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מס ריבוי דירות )פרומו שני( - המשך

מוחרגים מהגדרת "דירת מגורים" ועל כן, לא חייביםבמס ריבוי דירות:

דירת מגורים בבעלותו של מלכ"ר כהגדרתו בחוק •מע"מ.

דירת מגורים שבעלה זכאי בשלה להטבות מכוח •פרק שביעי לחוק לעידוד השקעות הון )בשנות המס

בהן זכאי להטבות(.דירת מגורים שהיא דירה בבניין להשכרה, •

כמשמעותה בחוק לעידוד בניית דירות להשכרה.דירת מגורים שמשמשת להשכרה לטווח ארוך לפי •

מכרז שפרסמה המדינה או החברה הממשלתית לדיור ולהשכרה.

דירת מגורים המושכרת למגורים בשכירות שחוק •הגנת הדייר חל עליה.

דירת מגורים המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.•

9

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מ"הסכום הקובע" - סכום שנקבע לפי 1%המס הוא שימוש בנוסחה "מדעית" של מדדי

כלכלה-חברה-פריפריה.

18,000תקרת החיוב השנתי לכל דירה חייבת הינה .₪ ,דירה בבעלות איגוד בו ליחיד חלק כלשהו בזכויותיו

במישרין או בעקיפין, תחשב כדירתו של היחיד )לפי במקרה כזה היחיד יהיה בר החיוב !! חלקו באיגוד(.

הינם בעלים אחד. )אין 18בני זוג וילדיהם עד גיל - בתזכיר מניעות או התמודדות עם העברת דירה

שלישית במתנה לילד בגיר(. הבחירה על איזו דירה ישולם המס - הינה בלתי חוזרת

1לגבי אותה שנת מס.0

מס ריבוי דירות )פרומו שני( - המשך

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לאחרונה נתקל משרדנו בשאלה שהופנתה על ידי אחד מלקוחותינו, העוסקת בחבות המס בישראל על הכנסות

מרווח הון שנצמח לתושב חוץ.

בכלליות, מדובר בחברה זרה שהשקיעה בחברת נכסישראלית.

החברה הזרה מימנה את רכישת חברת הנכס באמצעותהלוואה שנטלה מבעל מניותיה, יחיד תושב חוץ )"בעל

המניות"(.

לימים, נמכרה חברת הנכס והניבה רווח הון, כאשרהכוונה לחלק את הרווח לאחר מס לבעל המניות.

11

ניכוי ריבית מרווח הון חייב בישראל

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

,בהקשר למקרה האמור, הועלו מספר שאלות וסוגיותלהלן יפורטו בקצרה היבטי המיסוי:

מכירת חברת הנכס הישראלית חייבת במס בישראל עלידי החברה הזרה, גם על פי הוראות האמנה הרלוונטית,

מאחר שעיקר שוויה של חברת הנכס נובע ממקרקעין בישראל.

דיבידנד שתחלק החברה הזרה לבעל המניות אינו חייבבמס בישראל, גם אם מקורו בהכנסות שמקורן

בישראל: מקום צמיחתו של דיבידנד נקבע לפי מקום מושב

א לפקודה(, ומשמדובר 4החברה המשלמת )לפי סעיף בחברה זרה הרי שהדיבידנד נצמח בחו"ל, זאת על אף

עמדת רשות המסים בקשר למקום צמיחתו של דיבידנד המשולם על ידי חברה זרה בבעלות של עולה חדש,

.ח 4.1.5מתוך הכנסות שהופקו בישראל )ראה סעיף בנושא עולים חדשים(. 1/2011לחוזר

12


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

,האם מהכנסתה החייבת של החברה נשאלת השאלההזרה )הרווח ממכירת חברת הנכס הישראלית( ניתן לנכות

את הוצאות הריבית, ובעניין זה יש מספר היבטים:ראשית, הוצאות המימון יצאו ביצירת הכנסה בישראל א.

. נשאלת באופן עקרוני מותרות בניכויההון( ולפיכך )רווח דינן של הוצאות ריבית שיצאו בשנים שקדמו השאלה מה

הנכס הישראלית? להבנתנו, רשות המסים למכירת חברת הכרת ההוצאה מקום שאין הכנסה בגינה אינה מאפשרת

מתאפשר להוון את עלויות המימון בשנת המס, ולעתים במכירתו יהא קטן יותר. לעלות הנכס, כך שרווח ההון

על מנת שלא להיות חשוף לטענה לפיה לעמדתנו, המימון אינן מותרות בניכוי ואינן מהוונות לעלות הוצאות

הקודמות למכירה, רצוי שהסכם ההלוואה הנכס בשנים רק בסוף התקופה, קרי - במועד ייקבע תשלום ריבית

הנכס. מכירת 13


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מהריבית המשולמת על ידי החברה הזרה לבעל המניות ב.בדומה להכנסה מדיבידנד, מקום לנכות מס במקור. אין -

של הריבית נקבע לפי מקום מושב המשלם - צמיחתה היא החברה הזרה.

א, 85לכאורה לא חלים כללי מחירי העברה לפי סעיף ג.שמדובר בצדדים קשורים )יחיד וחברה בבעלותו( - למרות

שאין מדובר ב"עסקה בינלאומית": שני זאת משום )החברה הזרה ובעל המניות( הם תושבי הצדדים לעסקה בהכנסה שהופקה בישראל. חוץ ואין מדובר

עמדה זו נתמכת גם לאור הגדרת "עסקה בין-לאומית" מס הכנסה )קביעת תנאי שוק( שהותקנו מכוח בתקנות

3/2008לפי האמור בחוזר מס הכנסה א, והם 85סעיף העוסק במחירי העברה.

14


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

דיון מעניין בהקשר לכך הוא האם יש לראות את כל בכללותה - רווח ההון והוצאות הריבית - כעסקה העסקה

שיש להסתכל באופן ספציפי על עסקת בינלאומית או הזרה לבעליה )שאז אין מדובר הריבית שבין החברה

לבחינת דיון זה נוגע רק בעסקה בינלאומית(. כך או כך, לעצם שאלת הניכוי.שיעור הריבית שננקב בהלוואה ולא

בהיבט הפרקטי, יש לזכור כי הטיפול בעניין מסוג זה יכולשיהא כבר בשלב הניכוי במקור או דיווח השבח למנהל

מסמ"ק הרלוונטי.

15


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

הוספה לפקודה הוראת שעה, במסגרת סעיף 2005בשנת ( לפקודה, המקנה לתושב חוץ שהינו ממדינה 3)ב97

גומלת פטור ממס על רווח הון ממכירת ניירות ערך של חברה תושבת ישראל או ממכירת זכויות בחבר בני אדם

תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות בנכסים הנמצאים בישראל.

הפטור האמור חל רק על ניירות ערך שנרכשו בתקופה. במסגרת 2008 בדצמבר 31 ועד ל - 2005 ביולי 1שמ -

הוראת השעה נקבעו מספר תנאים נוספים כגון חובת ימים ממועד רכישת נייר 30דיווח לרשות המיסים בתוך

1הערך, או רכישה מקרוב ועוד.6

( לפני ואחרי: בא לברך 3)ב97סעיף ויצא מקלל?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

1.1.2009 לפקודה שתחולתו הינה מ - 169במסגרת תיקון ,בוטל הסעיף האמור, ונקבע כי כל תושב חוץ יהא זכאי

לפטור במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל ובמכירת זכות כאמור, ללא תלות בהיותו של תושב החוץ

תושב של מדינה גומלת.

( לאחר התיקון כאמור, 3)ב97בהוראות התחולה של סעיףנקבע כי נוסחו של הסעיף יחול על מכירת נייר ערך או

זכות כאמור, שיום רכישתם ביום התחילה ואילך, קרי החל . 1.1.2009מתאריך

הקביעה כי הוראות החוק יחולו רק לגבי ניירות ערך, והעדר סעיף "שימור דינים" 1.1.2009שנרכשו לאחר ה -

מהו דינם במסגרת הוראות התחולה, מעלה את השאלה, 2008 לדצמבר 2005של ניירות הערך שנרכשו בין יולי

ונמכרו לאחר התיקון? 17


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

נראה כי 169, עקב ביטול הסעיף האמור בתיקון לכאורה ,לפי הוראות החוק, תושב חוץ ממדינה גומלת אשר רכש

נייר ערך של חברה ישראלית בתקופת הוראת השעה, לא יהיה פטור ממס וכעת מעוניין למכור את נייר הערך,

רווח הון במכירה.

דברי ההסבר לחוק, המבטאים את כוונת המחוקק בתיקוןהאמור קובעים כי מטרת הסעיף הינה לעודד תושבי חוץ

להשקיע בישראל.

עוד מצוין כי על-מנת לעודד את תושבי החוץ להשקיעבישראל בוטלה הוראת החוק אשר הגבילה את

המשקיעים רק לתושבי מדינה גומלת ובוטלה הוראת יום. 30החוק שחייבה את הרוכש בדיווח בתוך

18


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

הייתה להקל 169עינינו הרואות כי מטרת המחוקק בתיקון כמה שניתן על תושבי חוץ להשקיע בחברות ישראליות,

אף מעבר להקלה שניתנה במסגרת הוראת השעה, ובדברי ההסבר אף נכתב כי: "מתן פטור כאמור בישראל

יאפשר לחברות בישראל להתחרות מול חברות בחו"ל על השקעתם של תושבי חוץ".

יחד עם זאת, בחוק עצמו ובדברי ההסבר אין כל מענהלשאלה האם הפטור חל גם על תושב חוץ אשר רכש את

.2009ניירות הערך לפני שנת

לדעתנו, נהיר כי מטרת התיקון הייתה המשך הפטורהקיים תוך מתן הקלות נוספות לתושבי החוץ ולפיכך יש

לפרשו ככזה שמעניק פטור לתושב החוץ בגין ניירות ערך שנרכשו בתקופת הוראת השעה, עפ"י התנאים הקבועים

.1.1.2009בה, אף אם נמכרו לאחר ה - 19


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לפקודה קובע כי בעל מניות תושב ישראל, )ד(1ב75סעיף שהינו בעל שליטה בחברת משלח יד זרה )חמי"ז(, שלה

יחויב בדיבידנד רעיוני יש רווחים מאותו משלח יד מיוחד, )בשיעור מס חברות( בתום שנת המס שבה הופקו אותם

כנגד המס בגין הדיבידנד הרעיוני, מתיר סעיף הרווחים. )ה( לפקודה, כזיכוי, את מס החברות הזר ששולם 1ב75

בפועל בידי החמי"ז במדינת מושבה.

ישנם מקרים בהם חמי"ז משלמת מס חברות לא רקבמדינת מושבה, אלא גם במדינה בה הופקה אותה

נשאלת השאלה מהו הדין בעת תשלום מס ההכנסה. חברות במדינה זרה שאיננה מדינת המושב של החמי"ז?

נציין שבד"כ אותו מס ששולם במדינה אחרת מזוכה כנגד מס החברות החל על החמי"ז במדינת מושבה ולפיכך

אשר ניתן כזיכוי הסכום המשולם בפועל במדינת המושב, . )ה( כאמור - לכאורה נמוך יותר1ב75בהתאם לסעיף 2

0

סוגיות הקשורות בזיכוי מס זר בחמי"ז

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

,מס לטעמנו, ואף להבנתנו את עמדת רשות המיסיםחברות ששולם במדינה בה הופקה ההכנסה ע"י החמי"ז

יותר אף הוא כזיכוי כנגד המס שיוטל בגין הדיבידנד הרעיוני.

שאלה נוספת הנשאלת בהקשר זה, היא האם מס שנוכהבמקור במדינה שלישית )בה הופקה ההכנסה( עונה

להגדרת מס חברות זר?

לעמדתנו, ניכוי מס במקור כאמור אכן עונה להגדרת "מסחברות" מאחר ומדובר במס המוטל על חברה, ואין נפקא

מינה אם הוא משולם באופן ישיר על ידי החמי"ז )כמו במקרה בו קיים לחמי"ז מוסד קבע במדינת המקור למשל

והיא מגישה דוחות מס באותה מדינה( או בדרך של ניכוי במקור. מס זה צריך להינתן כזיכוי כנגד המס שישולם

בישראל.

21


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

,ראוי כי יינתן זיכוי כנגד כל מס ששולם כדין לטעמנו: מטרת המחוקק בחקיקתו את סעיף החמי"ז, במדינה זרה

הייתה מניעת התחמקות ממס בידי יחידים הפועלים באמצעות חברת משלח יד זרה.

מקרים בהם משולמים מיסים במדינות בהן פועלתהחמי"ז או שהיא מקבלת תשלומים שונים מתחומן,

מצביעים דווקא על היעדר כוונה להתחמקות מתשלום מיסים )ובכלל, מדובר על חברה המיישמת את הוראות

ומשלמת את ההשלמה למס החברות הישראלי( 1ב75, שהרי אין סיבה להגביל את הזיכוי המגיע לחמי"זומשכך,

כל פרשנות אחרת תביא למצב של עודף מס ואף כפל מס, מצב שרצוי למנעו.

22


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לפני כשנה ניתן פסק דין בבית המשפט המחוזי בת"א( בעניין חברת שי צמרות )אורנית( 32172-05-13)ע"מ

)להלן: "החברה"(, ובו ניתוח מעמיק ומפורט בסוגיית השליטה והניהול בנסיבות המיוחדות של המקרה.

מדובר אמנם בפס"ד בעניין מע"מ, אולם המבחניםלקביעת שליטה וניהול זהים גם לעניין פקודת מס הכנסה.

עובדות המקרה בקצרה - החברה התאגדה באזור )שטחייו"ש( ועסקה ברכישה ומכירה של מגרשים באזור, עד

הגיעה להליכי כינוס, במסגרתם אושר הסכם נושים שעיקרו כניסתו של משקיע חדש תושב חוץ וגיבוש הסדר

בין הטוענים השונים לקרקעות שבבעלות החברה.

23

פס"ד שי צמרות )אורנית( - מבחן השליטה והניהול

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

השופט חוזר על הלכה שנקבעה בעבר, לפיה המונח .1וניהול" הינו מבחן אחיד ומשולב אחד של בחינת "שליטה

העצבים" של החברה )ולא שני מבחנים "מרכז מצטברים(.

בתגובה לטענה שהועלתה על ידי רשויות מע"מ, .2כי תפקידם של הנאמנים מטעם ביהמ"ש השופט קובע

ההסדר ולאישורים הטכניים מצומצם לניהול קופת ששולם עבורם, כמו גם הנדרשים לשחרור קרקעות

בנסיבות אלו בכדי פיקוח על יישום ההסכם, אך אין כלל עסקי להעיד על שליטה וניהול של הנאמנים על

החברה, ובכלל זה הליכי המכירה של הקרקעות המשוחררות.

24


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

ניתוח מעניין של השופט נוגע לעיתוי בחינת השליטה .3לדבריו, באופן עקרוני יש לבחון את השליטה והניהול.

להכנסות מסוימות ולא ביחס לתקופה והניהול ביחס שבשנים הנדונות נמכרו הקרקעות מסוימת. כך, הגם

הדיון, הרי שיש לבחון את שהניבו את הרווחים נשוא לאותן הכנסות )ולמעשה תהליכי קבלת ההחלטות שנגעו

שחלקם התקבל עוד הליכי גיבוש הסדר הנושים(, הגם יסודה של החברה, בטרם כניסת המשקיע הזר ואף ממועד

חל שינוי וכדברי השופט: "בנסיבות הרגילות, ואם... במקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, כגון...

החלפת הנהלתה שעברו למדינה אחרת... ראוי ליישם את "השליטה והניהול" באופן זה שהחברה תמשיך מבחן

כתושבת המדינה הראשונה..."דבקו" בעסקאות להיחשב שהתקבלו בטרם רכישת גרעין השליטה". אלו ההחלטות

25


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

בהמשך מסייג השופט את דבריו ביחס למקרה המיוחד לדעתנו, שאלת השליטה והניהול צריכה להיבחן על הנדון.

ולא להיות קשורה להכנסות מסוימות, מאחר ציר הזמן תושבות. כך גם לגבי יחיד - הרי לא ייתכן ומדובר בשאלת שיחיד נשאר תושב מדינת ישראל מכיוון שתועלה טענה

מעברו להכנסות שקיבל לאחר שהפעולות הקשורות מעברו. למדינה זרה נעשו בחלקם בטרם

א לפקודה )מס היציאה( נועד להתמודד עם 100אגב, סעיף מצבים בהם נמכרו נכסים לאחר שינוי תושבות, מבלי לקבוע

חזקת תושבות כפויה. סעיף זה אגב, חל גם על חברה.

26


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

במקרה הנדון, נקבע כי התקיימו שליטה וניהול מישראל .4הסמכויות והמיומנות שהיו בידי המנהל המקומי, הוא בשל

הוצג כמומחה בתחום הנדל"ן באזור )במקביל זה אשר בתחום הספציפי בידי בעל המניות( והוא לחוסר בקיאות

על בסיס שוטף בעת מילוי תפקידו, זה אשר קיבל החלטות הכללית גובשה על ידי המשקיע גם אם התוויית המדיניות מינימום למכירת שטח פלוני(. הזה )למשל קביעת מחירי

ישראלים רבים המשקיעים מכאן ניתן ללמוד למשל, כי פאסיביים ובין אם בנדל"ן בחו"ל, בין אם כמשקיעים

על ידי מנהל כיזמים, כשפעילות זו מנוהלת הלכה למעשה ייחשבו מקומי, תנאי הנדרש לביצוע פעילות מסוג זה, לא

כמי שמפעילים שליטה וניהול מישראל גם אם ניתנות על 2ידם הנחיות כלליות.

7


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

בית המשפט מבחין בין פעילות מורכבת לבין פעילות .5יחסית וקובע שבפעילות מורכבת החלטות פשוטה

להתקבל באופן שוטף, בעוד שפעילות מהותיות צריכות להתבצע במסגרת קבלת מספר פשוטה יחסית יכולה

ניתן החלטה אחת. מכאן מצומצם של החלטות או אף פאסיבית פעילות ללמוד, שחברות זרות המקיימות

השליטה והניהול שאינה מורכבת יכולות לקיים את מבחן )או מספר מחוץ לישראל אם ההחלטה המהותית

התקבלה החלטות מצומצם( שנדרשה לפעילות החברה לישראל. מחוץ

28


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

התייחסות מעניינת של השופט נוגעת לפרשנות שיש .6( לפקודה, לפיה 9)32למונח "בעל שליטה" בסעיף לייחס

למנות מנהל" מתייחס ככל הנראה לזכות המונח "זכות כל מנהל בחברה. פרשנות זו תקפה למנות דירקטור ולא

בפקודה כמו לעניין סעיף נוספות בבחינת הגדרות דומות ( וכיו"ב. 2)9)ט(, סעיף 3

29


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

פורסם פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי 10.1.2016ביום , ( בו התקבל ערעורו של הנישום49967-12-13בת"א )ע"מ

ונקבע כי 3, על צווים שהוציא לו פ"ש ת"א אבי בן דודהכנסות ממכירת זכויות בקניין רוחני יסווגו כהכנסות הוניות

ולא הכנסות פירותיות.רקע :

הנישום, בעלים ומנכ"ל בחברת תוכנה אשר פיתחה לעיבוד וניהול נתונים המוכרת ERPמערכת מידע מסוג

וללא קשר באופן אישיבשוק בשם "אביב", פיתח לתחומי פעילותה של החברה שלו מערכת למסחר בשוק

ההון באמצעות אלגוריתם ממוחשב וללא כל התערבות או הפעלת שיקול דעת ע"י אדם )להלן: "המערכת"(.

היה ניסיון "עסקי" קודם במסחר לאיש לציין כי לנישום בני"ע בשוק ההון, והבנתו בתחום זה הייתה כשל "אחד

3האדם".0

(? הכנסות 9)2סופו של סעיף ממכירת תוכנה ע"י הממציא - הוני

או פירותי?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

בעוד המערכת עדיין בשלבי פיתוח, 2009בשלהי שנת , מזכויותיו במערכת למר כספי 40%מכר הנישום

)באמצעות חברת מ.ד.ע.ק שבבעלותו( אשר ביקש מיליון ש"ח, אשר 2.5להצטרף כשותף למיזם זה תמורת

שימוש במערכת לניהול השקעותיו הקנו למר כספי בכל פרי אותו עשויה המערכת להניב 40%ולזכות לקבל

בעתיד.

נוספים 4.4% מכר הנישום 4.7.2011בנוסף, ביום מהמערכת למר כספי )באמצעות החברה שלו( בתמורה

מיליון ש"ח, כך שבסופו של יום חלקו של 1נוספת של וחלקו של מר כספי 55.6%הנישום במערכת עמד על

44.4% .31


או פירותי?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

במסגרת הסכם נוסף זה סיכמו הנישום ומר כספי עלהעברת כל זכויותיהם במערכת לחברה חדשה שתקום

ב 104בשם צ'ארט בע"מ במסלול פטור ממס עפ"י סעיף מהזכויות של חברת צ'ארט 10%לפקודה, וכן על הקצאת

לצדדים שלישיים במסגרת תוכנית הקצאת מניות עפ"י לפקודה. 102סעיף

לאחר השלמת פיתוח תוכנת המערכת, 7.8.2011ביום ,נחתם הסכם נוסף )שלישי במספר( בין הנישום למר

להעברת זכויותיהם כספי )באמצעות החברה שלו( ב כאמור לעיל - חברה 104לחברה חדשה עפ"י סעיף

אשר עסקה במתן שירות מסחר אוטומטי לקרן גידור באמצעות המערכת תמורת דמי ניהול ודמי הצלחה ככל

שמגיע לה. בעת הגשת הדוחות לפקיד השומה דיווח הנישום על

תקבוליו ממכירת המערכת למר כספי כאמור לעיל וסיווג )כפי שהיה 20%הזכאי לשיעור מס של כרווח הון אותם

באותם השנים(.

32


או פירותי?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לטענת פקיד השומה ההכנסה ממכירת זכויותיו במערכתאו מעסק )לטענתו מעיסוק במשלח-יד הינם הכנסות

המערכת היוותה מלאי עסקי בידיו( ולחילופין הכנסות והכל עפ"י סעיף מעסקת אקראי בעלות אופי מסחרי -

( לפקודה וחייבות המס שולי, ולחילופי חילופין 1)2( לפקודה החייבות המס שולי 9)2הכנסות מכוח סעיף

.40%מקסימאלי בשיעור של בית המשפט דוחה את טיעוניו של פקיד השומה בעניין

:עיסוק במשלח - יד והמלאי העסקי וקובע"אלא מאי? נעלמה מעיני המשיב האפשרות שבעל עסק

להפקת הכנסות אשר ישמש אותו בעתידיכול ליצור נכס )הדגשה שלא באמצעות מכירתו של הנכס עצמו"

במקור!!!(. בנסיבות העניין ועפ"י מבחן "טיב הנכס" - מערכת זו

מיועדת להיות נכס הוני המיועד להחזקה ולהפקת הכנסות פירותיות ממנו.

33


או פירותי?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לעניין השבחת הנכס שנעשתה ע"י הנישום - הרי שאיןבכך בלבד להביא למסקנה כי זהו סימן לעסקה פירותית.

גם לגבי מבחן "תקופת ההחזקה" קבע ביהמ"ש כיהמציאות הכלכלית )ובוודאי בתחום ההייטק( מוכרת

היטב ולעיתים קרובות מייסדי מיזמים חסרים את האמצעים להשלמת תהליכי המחקר והפיתוח הדרושים

להשלמת הרעיון והתוכנית למוצר של ממש הבשל לשיווק, ולכן פונים למקורות מימון והשקעה חיצוניים

ואגב כך נדרשים להסכים למכירת חלק מההשקעה ולדילול בעלותם במיזם המקורי.

במכירות כאמור אין מספיק בכדי להצביע על אופיפירותי לעסקה.

34


או פירותי?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לפיכך, ולמרות שמבחן הבקיאות בנסיבות העניין מטהאת הכף לטובת עסקה פיירותית, עדיין בשקלול מרבית המבחנים ולאור העובדה שבמבחן הזמן הנישום פיתח

ומכר תוכנה אחת בלבד, קובע ביהמ"ש כי המערכת פותחה כ"עץ" שייעודו להניב הכנסות משימוש קבוע בו.

על כן, עסקת מכירת המערכת כדרך להכנסת שותף למיזם ארוך טווח - בעלת אופי הוני.

.לפיכך, גם הטענה של עסקת אקראי נידחת

( במקרה הנדון: 9)2לעניין תחולתו של סעיףראשית דוחה בית המשפט שתי "טענות סף" של הנישום

לאי התקיימות תנאי הסעיף בעניינו.

35


או פירותי?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

הממכר איננו זכות יוצרים - על כך קובע בית האחת :המשפט כי עפ"י חוק זכות יוצרים במונח "יצירה

ספרותית" נכללת "תוכנת מחשב בכל צורה שבה היא מבוטאת" גם אם נמצאת בשלבי פיתוח )הרבה מעבר

ל"רעיון בוסר" בלבד(. הזכויות כל: הוראות הסעיף חלות רק שנמכרות השנייה

בממכר/ביצירה - על כך קובע ביהמ"ש כי בחוק אין אמירה מפורשת לכך, ולמרות שבהוראות הפרשנות

כללשבחב"ק נרשם באחד התנאים כי יש למכור את הרי שפרשנות זו איננה נכונה ומקובלת עליו הזכויות -

כיוון שעפ"י לשון חוק זכות יוצרים ניתן בפרוש למכור גם .חלק מזכות היוצרים

עם זאת, ותוך פירוט מעמיק של דברי ההסבר לחקיקתקובע ( לפקודה עוד בתחילת שנות השישים, 9)2סעיף

ביהמ"ש כי במקרה הזה לא יחול הסעיף. 36


או פירותי?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

ביהמ"ש סוקר את שתי הגישות הנמצאות בבסיס(:9)2הפרשנות לסעיף

( 9)2 הגישה המצמצמת )הגישה ההונית( - לפיה סעיףנחקק ע"מ למסות הכנסות הוניות שנצמחות בידי

ממציאים ויוצרים שלא בתחום עיסוקם )בתקופה שלא היה משטר הוני בפקודה(

לעומת הגישה המרחיבה )הגישה הפירותית( - הגורסתכי אדם שממציא אמצאה או יוצר יצירה ומוכר אותה,

למעשה מפיק הכנסה מפרי מאמצו האינטלקטואלי ומבלי שה"עץ" )שכלו וכישוריו האישיים( יימכר או יגדע.

בסופו של דבר ביהמ"ש קובע כי אין בתולדות החקיקהכדי להכריע בין שתי הגישות, אך עם זאת מאמץ פתרון

"אדם שיצר את הקניין הרוחני, למקרים שכאלה: השתמש בו כנכס קבוע בעיסוקיו, ולאחר מכן מכר אותו,

3יחוייב במס הוני עפ"י פרק ה' לפקודה". 7


או פירותי?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

על ידי כך בית משפט מונע אפליה )בין מי שיצר למישקנה קניין רוחני( ועושה איזון ע"י כך שאינו שולל את

( לפקודה אך בו בעת מצמצם מאוד את 9)2קיומו סעיף היקף תחולתו )כפי הגישה ההונית האמורה לעיל(.

נציין כי כפי העולה מהפסק, ניתן להסיק כי לעובדהשהנכס שהמציא היוצר/הממציא לא נמכר מיד בסיום

פיתוחו אלא מהווה בסיס או תשתית לניהול העיסוק, לפחות לתקופת זמן מסויימת, יש השלכות משמעותיות

על שיעור המס החל.

38


או פירותי?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

בפס"ד האמור אבחן בית המשפט בין הנסיבות השונותליצירת קניין רוחני ולמכירתו, וסיווגו לצורכי מס:

( - חל כשהמכירה היא של נכס המהווה מלאי 1)2סעיף א.שהנסיבות מצביעות על עסקת אקראי בעלת אופי עסקי או מסחרי;

( - חל כשהאדם שיצר את הנכס, מכר אותו 9)2סעיף ב.להשתמש בו כנכס קבוע בעיסוקיו, ובתנאי שאין מבלי

( לפקודה כאמור לעיל, 1)2לפי סעיף מדובר בהכנסה ( לפקודה.9)2האחרים שבסעיף בכפוף לקיום התנאים

חל כשהאדם שיצר את הקניין הרוחני, פרק ה' לפקודה - ג.השתמש בו כנכס קבוע בעיסוקיו, ולאחר מכן מכר אותו,

כאשר אדם רכש קניין רוחני מצד ג', השתמש בו כנכס או בעיסוקיו / החזיקו כהשקעה פסיבית ללא שימוש, קבוע

מכר אותו, ובתנאי שאין מדובר בהכנסה לפי ולאחר מכן כאמור לעיל.( לפקודה 1)2סעיף

39

השלכות פס"ד אבי בן דוד בפעילות בינלאומית

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לאבחנות שהועלו על ידי בית המשפט, קיימות השלכותבאשר לסיווג מכירת קניין רוחני בידי חברה תושבת חוץ,

לצורך בחינת תחולת הוראות "חברה נשלטת זרה" )סעיף לפקודה(, ובמה דברים אמורים?75

על חברה זרה שהתאגדה במדינת שאינה מדינת אמנה, הרי שבעת חישוב הכנסתה, הכנסתה BVI))למשל

החייבת ורווחיה - יחולו דיני המס בישראל. על כן, בעת מכירת קניין רוחני בידה, יש לבחון בהתאם לנסיבות, באיזו

.מהקטגוריות שהובאו לעיל תיכלל המכירה

ובכללן - הכנסות פאסיביות הוראות החנ"ז חלות לגבי לפקודה, 88תמורה ממכירת נכס, כמשמעותה בסעיף

שאינה ממכירת נכס ששימש בידי חברה בעסק. 40


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לאור פסק הדין שבו לא נשללה האפשרות להחיל את( האנכרוניסטי על מכירה הונית באופייה, 9)2הוראות סעיף

ייתכנו מקרים בהם מכירה הונית כאמור בידי חברה זרה לא תיחשב כרווח הון לעניין קביעת הרווחים בחנ"ז.

כך למשל - אם החברה הזרה פתחה קניין רוחני ]העונה על([, ייתכנו מספר 9)2אחד מסוגי הנכסים המנויים בסעיף

אפשרויות: ,היא שאותו נכס שימש את החברה ביצירת האחת

הכנסה עסקית ולפיכך מדובר ברווח הון בעסק וכללי החנ"ז אינם ממסים את הרווח, על אף שמדובר ברווח

הון. ,היא שמכירת הנכס עצמו מסווגת כהכנסה השנייה

(, בין אם כעסקת אקראי ובין אם כהכנסה 1)2מסעיף עסקית )על פי פסק הדין אפשרות זו פחות סבירה(.

41


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

,היא שאותו נכס פותח על ידי החברה אפשרות נוספתבמטרה לפתח פעילות כלכלית בעתיד, אך בשל סיבות

אובייקטיביות )כגון היעדר מימון או מיצוי יכולת הפיתוח הטכנולוגית בחברה( נאלצה החברה למכור את הנכס לצד

ג'.

במצב דברים זה ניתן לטעון כי לא חל חלק ה' )בשל היעדרשימוש בנכס כנכס קבוע בעיסוקה של החברה( אלא סעיף

( לפקודה, ולפיכך כללי החנ"ז אינם חלים על רווח 9)2כאמור.

ועוד אפשרות, היא שהנכס אשר פותח ע"י החברה, שימשאותה ליצירת הכנסה שאינה עסקית, למשל פיתוח תוכנה

ומתן זכות שימוש בה לצד ג' תמורת תמלוגים )שאינם מגיעים לכדי עסק(.

במקרה כזה נשאלת השאלה האם הפקת הכנסה שאינהעסקית עונה על קריטריון "השימוש כנכס קבוע במהלך

עיסוקיו" או שמא נדרשת הכנסה עסקית לצורך קיום התנאי.42


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

1989לפני כחצי שנה פורסם פס"ד בעניין רפי אמית )ע"מ-03-13 .)

.נדון בסוגיית התושבות, שהייתה הסוגיה הראשית בובקצרה נציין כי מדובר במי ששהה מחוץ לישראל לפרקים

שהה 2007, כשבשנת 2008 ועד לשנת 2002ארוכים משנת ימים בלבד בישראל ולטענתו הוא אינו נחשב לתושב 30

פיסקאלי באף מדינה )"חסר תושבות"(. :להלן מספר נקודות מעניינות העולות מהפסק

ייתכן מצב בו ראשית, והדבר נאמר בגוף פס"ד, .1לתושב לצורכי מס באף מדינה, אדם לא ייחשב

)כגון מגורים יותר ואולם מדובר במקרים הנדירים בספינה בלב ים(. מטבע הדברים, במקרה בו

נטענת טענת היעדר תושבות על ידי מי שהיה משקלן הסגולי של הזיקות תושב ישראל בעבר,

למקרה בו הישראליות גדול במידה רבה בהשוואה נטע היחיד תושבות במקום אחר. כך למשל,

קיומו של חשבון בנק בישראל )ואף השפעת במקרה הנדון הייתה הפקדות מהותיות לתוכו(

ניכרת.

43

על תושבות לא מהמרים

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

כפי שנקבע כבר בפסקי דין אחרים, בחינת .2באספקלריה רב שנתית להיבחן התושבות צריכה

מספר ימי השהייה ולא בשנה בודדת בלבד, גם אם בה היה מזערי. במקרה הנדון, מלבד שנת המס

הנדונה, מדובר בשהייה משמעותית בישראל בכל אלו, ובצירוף סיבות אחרות בהן שנה. בנסיבות

דנן סבירה השופט במקרה נדון, מסקנתו של בהחלט.

יחד עם זאת, במקרה ההפוך - שהייה רבה בישראל פלונית מתוך תקופה משמעותית של בשנת מס

היחיד לתושב ישראל שהייה דלילה, לא תהפוך את .באותה שנה, ואף זאת נאמר על ידי השופט

פסק השופט כי מקום המוקצה לעניין בית הקבע, .3ההורים בישראל אינו מהווה בית לשימוש בבית

ישהה בו בעת קבע בישראל וטבעי הוא שיחיד ביקוריו בישראל ולא יעדיף שהייה בבית מלון, כל

מבחן בית הקבע הוא בד"כ עוד הדבר אפשרי. בסדר המבחנים ההיררכי הכלול המבחן הראשון

בהגדרת תושב באמנות המס.

44


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

בד"כ מבקשת רשות המסים להיתלות על כל נסיבה להצביע על פוטנציאל לבית קבע, כדוגמת העשויה

סעיף פינוי מוקדם בחוזה חדר בבית ההורים או מגוריו שכירות )מקום בו היחיד השכיר את בית

נראה כי קשרים חלשים אילו בעת שהייתו בחו"ל(. אינם

.מצביעים על קיומו של בית קבעגורם משמעותי בקביעת התושבות הישראלית .4

היעדר תושבות במקום אחר. במקרה הנדון היה הוכחת קיומו והשאלה הנשאלת היא האם נדרשת

של מרכז חיים במדינה כלשהי מחוץ לישראל בראי לפקודה )קרי- הוכחת קשרים 1המבחנים שבסעיף

במדינה פלונית(, או שנדרש להתקיים גם לתושבות . התשובה מדינה - כתושבהמימד הדיווח באותה

בין היתר אינה חד משמעית והדברים תלויים במבחני התושבות במדינה הספציפית, ודוגמא

היא שנת ההסתגלות הקיימת לעולים מצוינת בלבד, היה קיים הסדר חדשים. אם לצורך הדיון

כזה במדינה פלונית אחרת, האם אז ייקבע

45


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

בנקל כי יחיד נשאר תושב ישראל רק משום שלא האחרת בשל הסדר חוקי במדינה רכש תושבות

שנה רק באותה מלאכותי, וגם אם חי באותה מדינה זרה?

החלטה מעניינת נוספת בפס"ד נגעה למידת .5לשם קבלת זיכוי ממס זר. ההוכחה הנדרשת

מנישומים במקרים רבים מתעקשת רשות המסים להציג אישור רשמי על תשלום מס סופי מרשות

לגישת השופט, דרישה זו אינה סבירה, הזרה. המס קבוע. די להניח את דעתו של לפחות לא כנוהל

לרבות בדרך פקיד השומה כי אכן שולם מס זר, הצגת אישור המנכה על ניכוי במקור שבוצע.

דרישת הצגת אישור משלטונות המס לדעתנו, למקרים בהם לפקיד הזרים צריכה להצטמצם

ידי השומה יש חשש סביר שהמס הזר שהוצג על .הנישום לא שולם בפועל

46


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לסיום, פסה"ד כלל גם החלטה בעניין אופי . 6השופט כי על אף שהמשיב ההכנסה. בדיון ציין

של עסק, הפנה את הזרקורים למבחנים לקיומו מדובר דווקא במשלח יד, מקצוע, ולא בעסק. כך או

אם במקרה הנדון היה פועל המערער במסגרת כך, שהדבר אפשרי בנסיבות העניין( חברה זרה )ככל

ממוסות, אלא רק בעת לא היו ההכנסות הנדונות היתר, חלוקתם כדיבידנד ובשיעור מס מוגבל, בין משום שמהמר אינו מהווה משלח יד מיוחד.

לסיכום, במקרים המתאימים, מומלץ לבחון את שאלתהתושבות בטרם היציאה ותוך כדי תקופת השהייה בחו"ל,

ולקבל ייעוץ מתאים, במיוחד במקרים בהם רכישת תושבות במקום אחר אינה וודאית או אינה מתוכננת.

47


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

א לפקודה מטיל "מס יציאה" על נכסיהם של יחיד 100סעיףאו חברה שחדלו להיות תושבי ישראל. הסעיף מקים אירוע מס רעיוני לנישום בגין מכירת נכסיו יום לפני שחדל להיות

תושב ישראל. הנישום יכול לבחור לשלם את המס במועד ניתוק התושבות

ואם בחר שלא לשלם את המס במועד האמור, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את מועד תשלום המס וכימות רווח ההון

הרעיוני למועד מימוש הנכס בפועל. במקרה האחרון ישולם מס על רווח הון יחסי )בגין התקופה

שמיום רכישת הנכס ועד ליום בו חדל להיות תושב ישראל בלבד, בהתאם לחישוב לינארי(.

א לבין הוראות 100סוגיית ההתנגשות בין הוראות סעיףהאמנות למניעת מסי כפל עליהן חתומה ישראל )וכידוע, אלו

גוברות על הוראות הפקודה( נדון רבות. 48

מס יציאה באמנות המס של ישראל - ליניאריות או שווי שוק?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

כך למשל, עשויה אמנת המס לקבוע כי במועד ניתוקהתושבות הישראלית על פי הוראות הפקודה, היה הנישום תושב חוץ עפ"י הוראות האמנה הרלוונטית ובכך נשמטת הקרקע המשפטית למס היציאה ביום לפני שחדל הנישום

להיות תושב ישראל. משום כך, גישת רשות המסים היא שכאשר קיימת אמנה

למניעת מסי כפל, מועד ניתוק התושבות לעניין מס היציאה הוא מועד הניתוק עפ"י שילוב הוראות הפקודה והאמנה.

בדומה, נשמעת הטענה לפיה במועד מימוש הנכס, נשללתמישראל זכות המיסוי ככל שהאמנה בין ישראל לבין מדינת

מושבו החדש של הנישום אינה מאפשרת זאת מפורשות. לגישת רשות המסים, קיימת אבחנה בין מועד אירוע המס

)ערב ניתוק התושבות( למועד תשלום המס )עת מימוש הנכס(.

49


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

( 31489-01-13פסק דין ביהמ"ש מחוזי בעניין דוד קניג )ע"מ דן בשאלת תחולת מס היציאה.2015שפורסם בשנת

מבלי להכריע בסוגיה מציין השופט כי בהחלט ייתכן שמסהיציאה עומד בניגוד להוראות אמנות למניעת כפל מס

)סוגיית ההתנגשות(, למעט באותן אמנות )חדשות( בהן נקבע הסדר מפורש בין המדינות לעניין זה )באמנת המס עם

ארה"ב, הרלוונטית לפסה"ד לעייל, לא קיימת התייחסות כאמור(.

ואכן, אמנות חדשות ו"מחודשות" כוללות סעיף ייחודי בדברמס היציאה, בין אם בסעיף רווח ההון באמנה ובין אם

בפרוטוקול לאמנה. 50


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

סעיף רווח ההון באותן אמנות, קובע שמקום שאדם )קרי, הןיחיד והן חבר-בני-אדם( שהוא תושב המדינה האחת הופך לתושב המדינה האחרת, ומדינת ניתוק התושבות ממסה

רווחי הון רעיוניים על נכס של אותו אדם במועד שינוי התושבות, כי אז - במקרה של העברה עתידית של רכוש כאמור - רווחי הון כפי שנצמחו עד למועד החלפת מקום

המושב יהיו חייבים במס באותה מדינה ופטורים ממס במדינה האחרת.

המשמעות היא שבמקרה של תושב ישראל שהופך לתושבמדינת האמנה, נשמרת זכות המיסוי של ישראל בהתאם להוראות מס היציאה בפקודה. מנגד, במקרה של תושב

מדינת האמנה שהופך לתושב ישראל, נדרשת ישראל להעניק פטור על חלק רווח ההון שנצבר במדינת האמנה

"(, חרף הוראות הפקודה. Step-up)מנגנון "

51


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

שנים בהן היה תושב 5כך למשל, יחיד שחזר לישראל לאחר גרמניה, שרכש נכס מקרקעין בגרמניה בעת היותו תושב

גרמניה, יהא פטור ממס בגין חלק רווח ההון שנצבר לפני חזרתו לישראל.

לעניין חלוקת רווח ההון בין שתי המדינות, קיימים מנגנוניםשונים:

באמנה עם אתיופיה, לא נקבעו כלל קריטריונים לקביעת סכום רווח ההון המיוחס לכל אחת מהמדינות, כך

שלכאורה, כל מדינה רשאית לכמת את רווח ההון החייב עפ"י דיניה הפנימיים, ובמקרה של ישראל - לפי שווי

)חלופה א'( או לפי חישוב ליניארי )חלופה ב'(.

באמנות עם מקדוניה ופנמה, נאמר מפורשות שבמקרהבאופן יחסי בהתאם לפרק הזמן האמור רווחי ההון ימוסו

. שבו היה המעביר תושב כל מדינה מתקשרת

52


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

באמנות עם דנמרק ומלטה נקבע בפרוטוקול שבמקרהשל יישום נוהל הסכמה הדדית בין המדינות לקביעת

סכום רווחי ההון המיוחס לכל אחת מהמדינות בזיקה למס יציאה, הן תתחשבנה בגורמים כגון שווי השוק ההוגן של

הנכסים ביום התרחשות אירוע מס היציאה. הוראה כאמור מגשימה את הרציונל הכלכלי למיסוי עליית

הערך שנצמחה בעת שהיה המוכר תושב ישראל. באמנה עם מלטה, הפרוטוקול מציין את השווי ההוגן או

את משך הזמן שבו הוחזק הנכס במדינת ניתוק התושבות כקריטריונים לחלוקת רווח ההון בין המדינות.

הפרוטוקול המתייחס לסעיף רווח ההון באמנה החדשהקובע מפורשות שיראו דווקא בערך השוק עם גרמניה

. ההוגן של הרכוש במועד שינוי התושבות, כקובע 53


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

נדגיש שלאור העיקרון לפיו האמנה אינה מרעה את מצבושל הנישום, במקרה שבו מנגנון חלוקת הרווח באמנה שונה מזה שנקבע בדין הפנימי )למשל, כאשר הנישום

בחר בחלופה ב' ובאמנה נקבע מנגנון לפי שווי( ומרע את מצבו של הנישום, יחולו ההוראות המיטיבות הקבועות

בפקודה.

54


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

טיוטת החלטה לביצוע שינויי חקיקה בקשר עם תקציב )"ההחלטה"( כללה: 2018- 2017המדינה לשנים

מספר שינויים מוצעים בתחום המיסוי הבינלאומי. אףשהצעת תקציב המדינה בסופו של דבר לא כללה את הנושאים האמורים הרי שיש מי שעשוי להפיק תועלת מהבנת המגמות הצפויות ולכלכל את מעשיו בהתאם.

הוצע כבעבר לבטל את הפטור הקיים מדיווח .1בהחלטה חוזר ותיק! לעולה חדש ולתושב

החדשה, ובהסברים לה לא נאמר כי הוראת החוק אם תתקבל, לא תחול ביחס לעולים חדשים

חוזרים אשר כבר עלו או חזרו לישראל ותושבים השנים, 10ההטבות בת וטרם סיימו את תקופת

מחו"ל. לרבות פטור מדיווח על נכסים והכנסות 55

הצעות חקיקה מהותיות בתקציב לשנים

2017 -2018

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

חזקה הניתנת לסתירה בכל הנוגע לקיומם של שליטה .2מישראל ביחס לחברה זרה, לפיה בהתקיים כל וניהול

יראו חברה זרה ככזו שעסקיה נשלטים התנאים להלן, כאמור תוך אפשרות לסתור את ומנוהלים מישראל

החזקה:

או יותר מאמצעי השליטה בחברה הזרה 50%א.על ידי תושבי ישראל; וכןמוחזקים

15%שיעור המס על רווחי החברה הזרה הינו ב.וכןאו פחות;

מתקיים גם אחד מאלה:ג.I. החברה הזרה היא תושבת מדינה

חתומה עם שאינה ישראל על אמנת מס; או

II. שיטת המס הנהוגה במדינת המושבשיטה טריטוריאלית;הזרה היא

56


2017 -2018

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

נציין כי לכאורה תמוה הקשר שבין שיעור המס במדינת המושב הזרה או שיטת המיסוי בה )טריטוריאלית או כלל עולמית( לבין מקום השליטה והניהול על עסקי החברה, ואולם נראה כי רשות המסים מבקשת לאתר את אותם

מקרים שבהם לסוגיית השליטה והניהול יש השלכות מס מהותיות ) ראה לעניין זה חמי"ז(.

כמו כן, הוצע להקים חובת דיווח על מי שטוען כי החזקה שעבר 223לעיל אינה חלה לגביו, זאת בדומה לתיקון

לאחרונה, שעניינו בין היתר, חובת דיווח כאמור על מי שטוען כי הינו תושב חוץ למרות התקיימותן של החזקות

המספריות לגביו.

57


2017 -2018

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מומלץ לאלו שהשינויים לעיל צפויים להשפיע עלענייניהם או על תוכניותיהם לעתיד הקרוב, לקבל ייעוץ מתאים על מנת לכלכל את מעשיהם בטרם

עת.

58


2017 -2018

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

יחיד תושב ישראל אשר לו הכנסות שכירות מנכס מקרקעיןבחו"ל )הן מסחרי והן למגורים( זכאי לבחור באחת משתי חלופות מיסוי: האחת, מיסוי על פי מדרגות המס הרגילות

על ההכנסה החייבת מאותן הכנסות שכירות )בניכוי כל ההוצאות המותרות עפ"י הפקודה( וקבלת זיכוי ממס זר כנגד

המס הישראלי המחושב כאמור; השנייה, מיסוי בשיעור של א לפקודה על הכנסת השכירות בניכוי 122 לפי סעיף 15%

פחת בלבד. א לפקודה כי היחיד "אינו 122במסלול האחרון, קובע סעיף

זכאי לקיזוז, לזיכוי... לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי". כלומר, בהתאם להוראות הסעיף, המס בשיעור של

הינו בנוסף למס הזר המשולם במדינת המקור, שכן 15%הוא אינו ניתן כזיכוי.

נשאלת השאלה מה מעמדה החוקי של הגבלת הזיכוי מקוםשמדובר במדינת אמנה בה נצמחות הכנסות השכירות.

ובמה דברים אמורים?

59

"עד הבית" על הכנסות 15%שכירות מחו"ל

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

.האמנות, רובן ככולן, כוללות סעיף הדן במניעת מסי כפלהסעיף קובע הוראה לפיה מקום שתושב ישראל מפיק

הכנסה אשר ניתן לחייבה במס בהתאם להוראות האמנה במדינת המקור, ישראל תתיר את המס הזר כזיכוי.

196ונזכיר, עפ"י הדין בישראל, וביתר פירוט הוראות סעיף על אף האמור לפקודה, יש להוראות האמנה תוקף מחייב "

ההגבלה משכך, ", לרבות הוראות הפקודה. בכל חיקוקא לפקודה בעניין שלילת הזיכוי 122הכלולה בסיפא של סעיף

ממס זר, נסוגה בפני הוראות האמנה. רשות המסים עשויה לטעון )ולפי מיטב ידיעתנו, זו גם

עמדתה( כי מי שמעוניין לקבל את הזיכוי ממס זר כנגד המס הישראלי החל עליו, שמורה בפניו חלופת המיסוי הכללית המצוינת לעיל, לפי שיעורי המס שיחולו הם שיעורי המס

לפקודה, וכנגד המס המחושב 121הרגילים על פי סעיף יינתן זיכוי ממס זר.

60


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מחויבותה של ישראל יחד עם זאת, ניתן לטעון כנגד כילהתיר את המס הזר כזיכוי אינה מאפשרת לה לדרוש

מהנישום לבחור בחלופת מיסוי אחרת ובכך להפלות אותו .לרעה ביחס לנישומים אחרים

טענה אפשרית של רשות המסים בהקשר זה היא כי סעיףמניעת מסי כפל שבאמנה הסטנדרטית כולל סייג לפיו הזיכוי יינתן "בכפוף לדיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי על מסי חוץ"

)ציטוט מנוסח האמנה החדשה עם גרמניה ועם מלטה כדוגמא(, אולם בד בבד מצוין שהחלת דיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי "לא ישפיעו על העיקרון הכללי הכלול בס"ק

זה" )שוב, ציטוט מאותן אמנות(, כך שלדעתנו, אין בסייג זה בכדי לאפשר לישראל לשלול לחלוטין את התרת הזיכוי.

מקרה דומה למנגנון המיסוי החל על דמי שכירות ניתןב לפקודה, הדנים 124א ו- 2למצוא בהוראותיהם של סעיפים

ב האמור שולל, בין 124במיסוי הכנסות מהימורים. גם סעיף 6היתר, את הזכות לקבלת זיכוי.

1


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

ואולם, אם וככל שהוראות האמנה הרלוונטית מאפשרותלמדינה מתקשרת למסות רווחיו של תושב ישראל מהימורים בתחומה, ישראל תעניק לנישום את הזיכוי מהמס הזר, זאת

על פי הוראות סעיף מניעת מסי הכפל באמנה המוסבר לעיל. במקרה זה אגב, אין בפקודה חלופת מיסוי אחרת.

אגב, בהקשר להשוואה בין הכנסות מהימורים לבין הכנסות 23/2004משכירות עולה תמונה מעניינת: בחוזר מספר

העוסק בדיווח מקוצר על הכנסות מחו"ל, צוין מפורשות על ידי רשות המסים כי "אין להביא בחשבון מס ששולם בחו"ל בגין הכנסות מפעילות נושאת פרסים... שיעור המס שנקבע

בלא זכאות לזיכוי ממס" ובהמשך, 25%להכנסות אלה הינו "... אין להביא בחשבון גם מיסים ששולמו כנגד הכנסות

מהשכרת מקרקעין בחו"ל". ,מעיון בנספח ד' בנושא דיווח על הכנסות מחו"ל, ואולם

להכנסות מהימורים יש שדה ייעודי לציון המס הזר ששולם - לא קיים שדה 15%ובקשר להכנסות משכירות במסלול

6. ייעודי כאמור2


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

התומכת באפשרות לקבלת זיכוי ממס זר אבחנה נוספת ובהתאם להוראות הפקודה בקשר עם הכנסות מהימורים

א 122עצמן, היא השוני הלשוני בין שלילת הזיכוי בסעיף לרבות זיכוי כאמור בחלק י' המציין מפורשות שזיכוי הוא "

" )זיכוי ממס זר( לבין שלילת הזיכוי הכללית פרק שלישיב שאינה מרחיבה מפורשות את המונח גם לזיכוי 124בסעיף

ממס זר.

63


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

)"החוזר"( בעניין 3/2016לאחרונה פורסם חוזר מס הכנסה חברת משלח יד זרה )חמי"ז( לאור השינויים הרבים שנקבעו

לפקודה.198במסגרת תיקון

להלן סוגיה מסוימת בה אנו נתקלים מדי פעם, לגביה הביעה רשות המסים את עמדתה בחוזר:

השאלה העומדת בפנינו היא כיצד יש למדוד את החזקותיושל עולה חדש או תושב חוזר ותיק )"יחיד מוטב"(, בבחינת

השליטה של תושבי ישראל בחמי"ז ובחברה נשלטת זרה )חנ"ז(.

"ככל שמדובר בסעיף החנ"ז )בו נדרשת החזקה "ישראלית או יותר(, יחיד מוטב ממועט מהגדרת תושב ישראל 50%של

ולמעשה נחשב לתושב חוץ. כך, אם בחברה הנבחנת ותושב ישראלי 30%, יחיד מוטב 40%מחזיקים תושב חוץ

, הרי ששיעור החזקתם של תושבי ישראל הוא 30%"רגיל" (.70% )ושיעור החזקתם של תושבי חוץ הינו 30% 6

4

עולה חדש? מי סופר אותך?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

ככל שמדובר בחמי"ז )בו נדרשת החזקה "ישראלית" של לפחות(, אופן המדידה לא היה ברור. בסעיף החמי"ז, 75%

יחיד מוטב לא ממועט מהגדרת תושב ישראל. ההתייחסות לאופן ספירתו של יחיד מוטב נמצאת בתנאי מבחן השליטה

שבהגדרת חמי"ז, ובו נקבע כי "לא יובא בחשבון שיעור זכותו... של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב

חוזר ותיק". נשאלה השאלה האם אין לספור את החזקותיו של יחיד

מוטב רק במונה או גם במכנה, ונתייחס לדוגמא שהועלתה , 20% לחוזר, לפיה בחברה מחזיקים תושב חוץ 2.3.2בסעיף

. 70% ותושב ישראלי "רגיל" 10%יחיד מוטב ,לפי הגישה הראשונה, היחיד המוטב מנוטרל מהמונה בלבד

( ולא מתקיים תנאי 70% )70/100כך ששיעור הישראלים הוא השליטה.

,לפי הגישה השנייה, היא הגישה שאומצה ע"י רשות המסיםהיחיד המוטב מנוטרל מהמונה ומהמכנה, כך ששיעור

( ולפיכך, כן מתקיים תנאי 78% )70/90הישראלים הוא השליטה.

65


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

לשונית, ניתן להצדיק את גישת רשות המסים, שכן יש שוניברור בין ההגדרות שבסעיף החנ"ז לבין אלו שבסעיף

החמי"ז, וניתן לטעון בנקל כי לו היה המחוקק מעוניין להחיל הסדר זהה לחנ"ז, היה משתמש בהגדרות זהות, וממעט יחיד

מוטב מהגדרת תושב ישראל. יתרה מכך, בד"כ כשנאמר ש"אין להביא בחשבון" משמע, יש להתעלם מקיומו,

ובהקשר שלנו - גם במונה וגם במכנה.

יחד עם זאת, בראייה רחבה יותר של הנושא, יש לבחון גם, שעיקרה מניעת חסמים 168את תכלית חקיקת תיקון

להגעתם של יחידים מוטבים לישראל, ובמקרה זה אכן מדובר בחסם. בעוד שתושב חוץ שהינו בעל מניות בחנ"ז פוטנציאלי יכול לעלות או לחזור לישראל מבלי לשנות את

סיווגה של החברה ולהגדירה כחנ"ז רק בשל עלייתו או לא כך הדבר לגבי בעל מניות בחמי"ז, לגישת רשות חזרתו,

המסים.

66


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

יתרה מכך, בכל מקרה - בחנ"ז או בחמי"ז - היחיד המוטבעצמו אינו ממוסה על החלק המיוחס לו בשל ההקלות להן הוא זכאי משך תקופת ההקלה. ואולם הגעתו עלולה להרע

את מצבם של בעלי מניות ישראלים אחרים בשל החלת אותן הוראות. מבחינה זו, אין הבדל גדול בין חנ"ז וחמי"ז,

ורצוי שתושב חוץ לא יחשוש מלעלות או לחזור לישראל מהסיבה שהגעתו תטיל מסים נוספים על שותפיו, בין אם

הוא בעל מניות בחנ"ז )במקרה זה המצב מוסדר באופן ברור( ובין אם בחמי"ז.

יש כמובן לזכור שהוראות אלו הן הוראות אנטי תכנוניותשנועדו למנוע התחמקות מרשת המס, ובפרספקטיבה הזו,

6אין מקום לפרש כך את הסעיף.7


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

א לפקודה ידוע בכינויו "מס יציאה" ומטרתו למנוע 100סעיףמצב שבו תושב ישראל עובר לחו"ל, הופך לתושב חוץ, ואז

בעת מכירה של נכס שיש לו בחו"ל הוא איננו מתחייב במס בישראל.

נציין כי מס היציאה אינו חל רק ביחס לנכסים מחוץלישראל, אולם נהוג "להפעילו" בעיקר ביחס לנכסים זרים

מכיוון שנכסים בישראל בד"כ ממוסים בעת המכירה בפועל ממילא, ולאור הוראות הסעיף במקרה כזה כל רווח ההון

ממוסה )אם כי ייתכנו מקרים אחרים שבהם חלק רווח ההון עשוי להיות פטור גם ביחס לנכסים בישראל.

בפשטות, הוראות הסעיף קובעות כי במקרה כאמור ייראואת הנכס כאילו נמכר "ביום שלפני היום שבו חדל להיות

תושב ישראל". בכך שמר המחוקק על זכותו למסות את עליית הערך שמיום

6רכישת הנכס ועד ליום ניתוק התושבות הישראלית.8

מהו מועד ההודעה על "מסי יציאה"?

Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

,עוד קובע הסעיף כי מי שלא שילם את המס במועד היציאהרואים אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד

מימוש הנכס בפועל. 1 שונתה הגדרת "תושב חוץ" בסעיף 168במסגרת תיקון

לפקודה, ונוספה חזקה המורכבת ממבחן מספרי וממבחן "(. 2+2איכותי )חזקה זו מכונה "

בהתאם לחזקה זו - ייחשב כתושב חוץ מי שבשנתיים ימים 183הראשונות ליציאתו מישראל שהה בחו"ל לפחות

בכל שנת מס, ובשנתיים שלאחריהן "מרכז חייו" לא היה בישראל.

שילוב סעיף "מס היציאה" יחד עם הגדרת "תושב חוץ" לגבימי שיצא מישראל מעלה שאלה לגבי תשלום "מס היציאה"

והאם ניתן להעניק פרשנות גמישה למועד ההודעה על הבחירה בחלופה הרלוונטית ולשווי הנדרשים.

69


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

נביא דוגמה: נניח כי לנישום יש נכס בחו"ל אשר נרכש וטרם נמכר. הנישום יצא מישראל 2010 בשנת 100$תמורת

( 180$ )שווי הנכס באותו מועד עלה ל- 2014באפריל מרכז חייו כבר מחוץ 2016לתקופה ארוכה, כך שבשנת

(. 250$לישראל )שווי הנכס באותו מועד הינו במקרה כאמור, מבחן השנתיים הראשונות - מתקיים, וככל

שמרכז חייו של הנישום ימשיך להיות בחו"ל עד לסיום ( - הוא ייחשב כתושב חוץ. 2017 + 2016השנתיים נוספות )

השאלה: מהו מועד תשלום המס ולפי איזה שווי יחושבהרווח? ובמילים אחרות, האם יכול הנישום במהלך או

" לבחור בחלופה לפיה המכירה 2+2במועד סיום מבחן ה - "הרעיונית תתבצע במועד ניתוק התושבות.

אם הנישום לא דיווח על אירוע מס היציאה כבר באפריל - ברירת המחדל היא כי אירוע המס יהיה בעת מכירת 2014

7הנכס בעתיד. 0


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

,ניתן לתת פרשנות לפיה המועד המוקדם ביותר יחד עם זאתשבו הנישום יודע בוודאות שהוא חדל להיות תושב ישראל

במועד יציאתו, הוא רק בחלוף ארבע השנים הכלולות , או אף בחלוף שנתיים לאחר שתנאי ספירת 2+2במבחן "

שהנישום ימשיך הימים שבחזקה כבר התקיים )מתוך ציפיה, ובדוגמה שלנו - בינואר ("2017לתום שנת לחיות בחו"ל עד

הוא 2014 יידע הנישום כי באפריל 2018 או בינואר 2016באמת חדל להיות תושב ישראל.

( על 2018 או 2016בהתאם לפרשנות זו, בינואר )בהתאמה ,הנישום לדווח כי הוא חדל להיות תושב ישראל באפריל

ולשלם, אם יבחר בכך, מס על הרווח הנובע ממכירה 2014, הוא השווי במועד 180$רעיונית של הנכס לפי שווי של

א.100ניתוק התושבות - לפי החלופה הראשונה שבסעיף יש לציין כי שאלת מועד ניתוק התושבות אינה פשוטה כלל

ולא ניתן בנקל להכריע בה "בזמן אמת" אלא בחלוף הזמן, והגדרת "תושב חוץ" החדשה אף תומכות בגישה לפיה ההכרעה הסופית בדבר מועד ניתוק התושבות הוא רק

7בחלוף ארבע שנים. 1


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

מסיבה זו ראוי כי רשות המסים תאפשר גמישות בקשר עםמועד ההודעה הנדרשת בנסיבות המתאימות.

בעניין 12/2011גמישות דומה אף הוסדרה במסגרת חוזר "חוק האנג'לים".

גם בחוק זה הזכאות לדרישת עלות רכישת מניות ב"חברתמטרה" מתבררת סופית רק בתום תקופת הטבה בת שלוש

שנים, והחוזר "מנחה" את פקידי השומה לקבל בהבנה בקשות לתיקון שומה בקשר למועד דרישת ההוצאה

האמורה.

72


Artz

i, Hi

ba, E

lmek

iess

e, C

ohen

www.ahec-tax.co.il

73

תודה על ההקשבה!

" - , , מ, בע מיסוי פתרונות כהן אלמקייס חיבה ארצי : : טלפון גן : 03-6134111רמת 03-6133113פקס, : טלפון: : 04-9118181חיפה 04-9118188פקס,

www.ahec-tax.co.il

Economy & Finance

כנס הערכות תום שנת המס - מיסוי בינלאומי