IBET – São Paulo

Regra-matriz de incidência tributária, obrigação e sujeição passiva

Andréa Medrado Darzé26.03.2011

IBET – São Paulo

Regra-matriz de incidência tributária, obrigação e sujeição passiva

Andréa Medrado Darzé26.03.2011

Conceitos FundamentaisConceitos Fundamentais

Regra-Matriz de Incidência Tributária

– Regra (= norma);

– Incidência;

– Tributária

Norma JurídicaNorma Jurídica

O que é norma jurídica?

- Significação - construção de sentido;- Planos S1, S2, S3 e S4;- Juízo hipotético-condicional [ F (S’ R S’’)];- Sentido deôntico completo;- Unidade mínima do direito positivo (instru-

mento de regulação da conduta intersubjetiva V, O, P)

Estrutura da norma jurídicaEstrutura da norma jurídica

Estrutura específica para a consecução dos fins visados pelo direito positivo

Se o fato (f) ocorrer em determinada coordenada espaço-temporal, o sujeito (S’) ficará obrigado (O), proibido (V) ou permitido (P) a realizar certa conduta em face do sujeito (S’’)

D [H (f) R (S’(V, O, P) S”)]

D = dever-ser neutro- indica que a relação de implicação é artificialmente construída pelo direito por um ato de vontade da autoridade competente;

H = antecedente normativo – indica as notas de fato (f) contingente (de possível ocorrência);

-> = relação de implicação entre fato e relação jurídica; R = consequente – indica as notas da relação jurídica a ser instaurada pela

implicação deôntica, em que S’ é o sujeito ativo e S’’ o sujeito passivo; (V, O, P) – dever-ser modalizado – são apenas três as possibilidades de regulação

da conduta.

CF

B---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

LEI

A--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

LEI

B---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

S1 - Plano da Expressão (enunciados prescritivos)

leitura

a alíquota é de 10%, pague R$ 1.000

interpretação

S2 - Plano Proposicional (significações isoladas)

H C S3 - Plano Normativo

(normas jurídicas)

N1

N2 v N3

N4

S4 - Plano da Sistematização (relação entre normas)

Itinerário da construção de sentidoItinerário da construção de sentido

Normas jurídicas: Normas jurídicas: ambiguidadeambiguidade

• Normas jurídica em sentido amplosignificação que se constrói a partir de qualquer enunciado prescritivo (proposição jurídica)

• Norma jurídicas em sentido estritosignificação estruturada sob a forma lógica de juízo hipotético-condicional, capaz de orientar as condutas intersubjetivas.

• Normas jurídicas em sentido completocomposta pela associação da norma em sentido estrito a uma sanção (coerção) para o caso de seu descumprimento

Norma primária (dispositiva e sancionadora) + Norma secundária

NJGA = {[(h c) (- c s)] [ - (c v s) RJP]}NJGA = {[(h c) (- c s)] [ - (c v s) RJP]}

Norma Primária

Norma primária dispositiva

Norma primária sancionadora

Norma Secundária

Norma jurídica em sentido completoNorma jurídica em sentido completoNorma jurídica em sentido completoNorma jurídica em sentido completo

Norma processual

Norma jurídica: outra classificaçãoNorma jurídica: outra classificação

norma de estrutura X norma de comportamento

Prescrevem como outras normas devem ser produzidas modificadas ou extintas

Regulam diretamente o comportamento humano intersubjetivo

Fenomenologia da incidência tributária:

incidência automática e infalível?

Relação Jurídica

Lei

Fato

NJGA = {[(h c) }critérios conceituais NJGA = {[(h c) }critérios conceituais

NJIC = {[(a c) }NJIC = {[(a c) }

Ato de AplicaçãoAto de Aplicação

fato determinado no tempo e no espaço

fato determinado no tempo e no espaço

Relação jurídica com sujeitos (ativo e passivo) e objeto determinados (sem/com valor pecuniário $)

Relação jurídica com sujeitos (ativo e passivo) e objeto determinados (sem/com valor pecuniário $)

Incidência = AplicaçãoIncidência = Aplicação

Evento

Fato X Evento Relação jurídica normativa formal X Relação jurídica intra-normativa

NJIC = {[(a c) }NJIC = {[(a c) }

fato determinadono tempo e no

espaço

fato determinadono tempo e no

espaço

Relação jurídica comsujeitos (ativo e passivo)e objeto determinados

Relação jurídica comsujeitos (ativo e passivo)e objeto determinados

Sa SpSa SpobjetoDireito SubjetivoDireito Subjetivo Obrigação/DeverObrigação/Dever

Prestação de fazer ou de dar/

com ou sem cunho patrimonial ($)

Prestação de fazer ou de dar/

com ou sem cunho patrimonial ($)

Norma jurídica individual e concretaNorma jurídica individual e concreta

Norma TributáriaNorma Tributária

- Envolve a disciplina de tributos (instituição, fiscalização e arrecadação)

- Pode ser classificada em três espécies, variáveis de acordo com o seu conteúdo:

as que estabelecem princípios gerais; as que estipulam a incidência do tributo (RMIT em sentido

estrito, normas de isenção, normas de responsabilidade etc); e as que fixam providências administrativas para a

operatividade do tributo (deveres instrumentais).

Norma tributária em sentido estrito X norma tributária em sentido amplo

Regra-matriz de Regra-matriz de incidência tributária tributária

Norma que estipula a incidência do tributo; Norma tributária em sentido estrito; Norma com sentido deôntico completo (regula a conduta

consistente na obrigação de pagar tributo); Norma de comportamento geral e abstrata; Objeto da prestação tem cunho patrimonial $; Outro ângulo de análise : a RMIT é uma estrutura lógico-

sintática (elementos mínimos constantes)

RMIT = [ H (Cm . Ce . Ct) → C S’R S”)]

RMIT

H

previsão abstrata de fato contingente

C

previsão geral de relação jurídica de cunho patrimonial

Critério material (v+c)

Critério espacial

Critério temporal

Critério pessoal (Sa . Sp)

Critério quantitativo (bc . al)

Estrutura lógica da RMITEstrutura lógica da RMIT

Hipótese tributáriaHipótese tributária

Critério materialCritério material

notas que a conduta humana deverá ter para autorizar a incidência;

núcleo da hipótese;

junto com a base de cálculo identifica a tipologia do tributo;

representado por verbo + complemento;

o verbo é sempre pessoal de predicação incompleta (ação ou estado): não pode ser impessoal (i.e haver), sem sujeito (i.e. chover) ou de sentido completo;

o verbo deve manifestar a produção de riqueza.

Hipótese tributáriaHipótese tributáriaCritério espacialCritério espacial

- indica o lugar onde o evento deve ocorrer para autorizar a incidência;

- pode ser explícito ou implícito;

- comporta quatro níveis de elaboração:

pontual: locais específicos (II e IE); regional: áreas ou regiões (IPTU e ITR); territorial: todo o âmbito de validade territorial da lei (IPI e

ICMS); universal: ultrapassa o âmbito de validade territorial da lei

(IR) *utiliza outro critério de validade da lei, pessoal por exemplo.

Hipótese tributáriaHipótese tributáriaCritério temporalCritério temporal

indica o preciso instante em que se considera ocorrido o evento tributário, dando ensejo à incidência.

o direito, em muitas situações, equivocadamente equipara o critério temporal ao “fato gerador” (i.e. o ICMS tem como fato gerador a saída de mercadoria do estabelecimento);

não se relaciona com a data de pagamento;

é sempre um instante – mesmo que representada por um acontecimento (tecnica legislativa)

crítica à classificação dos fatos em instantâneos, continuados e complexivos.

Tempo do fatoTempo do fato instante da constituição do crédito

(lançamento, auto de infração ou lançamento por homologação);

legislação que deve ser observada na confecção do lançamento (procedimento e sujeito competente): é vigente na data do ato de constituição do crédito.

Tempo no fatoTempo no fato instante em que ocorreu o evento; legislação que deve ser observada no que

respeita à definição do conteúdo do lançamento: é vigente na data da ocorrência do evento tributário.

Tempo do fatoTempo do fato instante da constituição do crédito

(lançamento, auto de infração ou lançamento por homologação);

legislação que deve ser observada na confecção do lançamento (procedimento e sujeito competente): é vigente na data do ato de constituição do crédito.

Tempo no fatoTempo no fato instante em que ocorreu o evento; legislação que deve ser observada no que

respeita à definição do conteúdo do lançamento: é vigente na data da ocorrência do evento tributário.

Consequente tributárioConsequente tributário

Prescreve as notas da relação jurídica tributária É o dado por excelência da realização do direito

Relação jurídica tributáriaRelação jurídica tributária

Vínculo abstrato segundo o qual, por força da imputação normativa, uma pessoa (SA) tem o direito subjetivo de exigir de outra (SP) o cumprimento de certa prestação tributária, no caso com cunho patrimonial.Características:1) pessoal; 2) bilateral; 3) irreflexiva; 3) assimétrica

Consequente tributárioArt. 113 do CTN: Art. 113 do CTN:

A obrigação tributária é principal ou acessória.§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.§ 2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.§3º.A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.

Críticas ao art. 113 CTNCríticas ao art. 113 CTN- Inclusão da penalidade como objeto da obrigação tributária ( X art. 3º

CTN)

- Separação entre obrigação e crédito

- Nascimento da obrigação tributária com o fato gerador (corrente declaratória do lançamento)

RMIT

# OB. TRIB.

CRÉDITO

lançamento

RMIT

#

Fjt OB. TRIB.

$

lançamento

Sa $ Spdireito

subjetivodever

jurídico

crédito débito

Obrigação Tributária

Consequente tributárioConsequente tributário

Critério quantitativo Critério quantitativo conjunto de fatores que permitem precisar o valor pecuniário ($) do objeto da prestação tributária;

composto por base de cálculo e alíquota;

tributos fixos são constitucionais? tipologia tributária (art. 145, § 2º, c/c art. 154, I, da CF) e função mensuradora da base de cálculo.

Base de CálculoBase de Cálculo • É a grandeza que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo da hipótese de incidência, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária.

• Funções:

- mensuradora

- objetiva

- comparativa (confirma, infirma ou afirma o critério material)

hi

bc

suporte fáctico

Processo seletor de caracteres

Sa Sp$

• Normalmente é uma quantia em dinheiro, mas pode ser uma unidade de medida (i.e. quantidade de metros). Neste segundo caso, a alíquota será necessariamente uma quantia em dinheiro.

Exemplo prático

- Lei nº 9718/98- Lei nº 9718/98

Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. § 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas;

AlíquotaAlíquota

• componente aritmético que, conjugado à base de cálculo, dá a compostura numérica da dívida tributária (função objetiva).

• normalmente é uma fração ou percentual (i.e 1% IPTU). Pode apresentar-se, todavia, como valor monetário, especialmente quando a base de cálculo for uma unidade de medida (i.e. R$ 860/m³ CIDE)

• outras funções:

- realizar o princípio da isonomia - evitar o confisco - atribuir isenções. Alíquota 0% é isenção?

- proporcional invariável

- proporcional progressiva

- proporcional regressiva bc al

bc al

- proporcional seletiva

- valor monetário fixo

- valor monetário progressivo

- valor monetário regressivo

- valor monetário seletivo

Critério pessoalCritério pessoalSujeito ativoSujeito ativo

titular do direito subjetivo de exigir o pagamento do tributo;

geralmente é quem tem competência tributária, mas pode ser qualquer pessoa jurídica pública ou privada ou mesmo pessoa física. Em qualquer hipótese, deve desenvolver atividade de interesse público (crítica ao art. 119 do CTN);

pode vir explícito (parafiscalidade) ou implícito.

Critério pessoalCritério pessoal

Sujeito passivoSujeito passivo

é a pessoa física ou jurídica, pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação tributária;

é quem consta no polo passivo da relação, e não

necessariamente quem tem aptidão para suportar o ônus fiscal;

em regra, tem que ter personalidade jurídica nos termos da lei civil. Exceções: entes despersonalizados, mas que sejam dotados de autonomia patrimonial e de capacidade para adquirir e transferir direitos (i.e. fundos, condomínios etc.)

Capacidade tributária passiva: Capacidade tributária passiva: ambiguidadeambiguidade

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:I – da capacidade civil das pessoas naturais;II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.

Capacidade para realizar o fato X para ser sujeito passivo

Para realizar o fato tributário não é necessário capacidade civil tampouco personalidade jurídica. Para integrar o vínculo jurídico, em regra, a personalidade é requisito essencial, já que só assim é possível imprimir coatividade às aspirações fazendárias. É necessário que se trate de titular de direitos e deveres.

Quem pode ser sujeito passivo tributário?Quem pode ser sujeito passivo tributário?

- inexistência de previsão constitucional do sujeito passivo (exceção art. 195, I e II, da CF)- limites constitucionais:

vedação ao confisco (art. 150, IV, da CF); capacidade contributiva objetiva/subjetiva (art. 145,

§1º, da CF); direito de propriedade (art. 5º, XXII, da CF); estrita legalidade (art. 5°, II, e 150, I, da CF); necessidade de observância das disposições de

normas gerais (art. 146, II, ou III, “a”, da CF).

Conclusão diante das disposições constitucionais: o tributo deve corresponder necessariamente a uma parcela da manifestação de riqueza tomada como causa da tributação

Disposições de normas gerais Disposições de normas gerais limites legais para escolha do sujeito passivolimites legais para escolha do sujeito passivo

Art. 121 do CTNArt. 121 do CTN

O sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável:

contribuinte: quando mantém relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário (inciso I) – é quem o realiza (Sp. Af);

responsável: pessoa que, sem se revestir da condição de contribuinte, é eleita pela lei para satisfazer a obrigação tributária (inciso II) – é a pessoa que não mantém relação pessoal e direta com o fato (Sp. - Af).

Sujeito passivo é o devedor da relação jurídica tributária, não necessariamente quem suporta o ônus do tributo

1 = 2 contribuinte

1 ≠ 2 responsável

1 2

O sujeito da H e da C podem ser iguais ou diferentesO que se exige correspondência é entre a H e a BC. É necessário que

o valor recolhido seja um percentual do fato descrito na hipótese (direito de propriedade, capacidade contributiva etc.)

Art. 121 do CTNArt. 121 do CTNContribuinte X ResponsávelContribuinte X Responsável

NJGA = { H [Cm (vp.c). Ce.Ct] → C [Cp (Sa.Sp). Cq(al.bc)]}

Disposições de normas gerais Disposições de normas gerais limites legais para escolha do sujeito passivolimites legais para escolha do sujeito passivo

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

A aparente contradição do presente comando (terceiro vinculado ao fato gerador) com as disposições do parágrafo único do art. 121, I e II, é contornável desde que se entenda possível manter outros tipos de relação com o fato jurídico tributário que não pessoal e direta.

Artigo 128 do CTNArtigo 128 do CTN

“...a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da obrigação

Estabelece limite novo, não previsto na Constituição. Por força desta disposição, a lei instituidora do tributo apenas poderá eleger como responsável pessoa que mantenha relação indireta como o fato tributado.

“Sem prejuízo do disposto neste Capítulo...”

Esta cláusula excepcionadora autoriza o legislador de normas gerais a definir outros responsáveis tributários, sem que se lhe aplique a exigência do art. 128, qual seja, a necessidade de vínculo indireto com o fato tributário. Neste caso, retomam-se apenas os limites constitucionais: deve-se assegurar ao responsável a possibilidade de repercutir o ônus do tributo pago para o realizador do fato tributado, de sorte que ele represente um percentual da manifestação de riqueza tomada como sua causa.

Síntese dos limites constitucionais e Síntese dos limites constitucionais e legais para a instituição do responsávellegais para a instituição do responsável

introdução pela lei instituidora do tributo:

(i) pessoa indiretamente vinculada ao fato tributário;

introdução por norma geral:

(i) pessoa direta ou indiretamente vinculada ao sujeito que realizou o fato tributário;

(ii) qualquer outra pessoa que não mantenha relação indireta com o fato tributário mas que disponha de meios para repercutir a carga tributária para o seu realizador; ou

(iii) pessoa que realiza ilícito que turba a tributação.

Repercussão tributáriaRepercussão tributária

Norma que autoriza o responsável a transferir o impacto econômico do tributo ao indivíduo que realizou o fato tributário, permitindo, assim, a recomposição do seu patrimônio. De outro lado, garante que o tributo corresponda a um percentual da manifestação de riqueza tomada como sua causa.

Espécies de repercussão tributária: (i) reembolso: permite que o responsável, ao celebrar negócio jurídico com o aquele realizou o fato tributário, acrescente ao preço o valor do tributo a ser por ele pago; e (ii) retenção na fonte: autoriza o responsável a descontar da quantia a ser paga ao realizador do fato tributado, com o qual mantém relação de natureza civil, trabalhista, comercial etc., o valor relativo ao tributo.

Necessidade de norma expressa apenas nos casos em que a modificação do valor a ser recebido ou pago pelo responsável significar mitigação de direito alheio (i.e. pagamento de salário/IR-fonte)

Responsabilidade: natureza determinada Responsabilidade: natureza determinada pelo fato descrito no seu antecedentepelo fato descrito no seu antecedente

Responsabilidade sancionatória Visa a punir o responsável; O fato que implica a responsabilidade terá que ser ilícito que turba

a arrecadação (culposo ou doloso); Mitiga-se, nesses casos. o direito à repercussão, já que a obrigação

tem natureza de pena.

Responsabilidade por interesse ou necessidade Instrumento de política fiscal para simplificar (interesse) ou

viabilizar (necessidade) a arrecadação; Necessidade – desaparecimento do devedor originário (morte ou

sucessão); Interesse – menor dispêndio de recursos humanos e monetários ou

redução da inadimplência; Antecedente pode ser um fato lícito.

Responsabilidade - definiçãoResponsabilidade - definição

É norma jurídica que descreve em seu antecedente notas de um fato não-tributário (lícito ou ilícito), mas que tem como pressuposto necessário um fato tributário (ainda que presumido) e em seu consequente notas de relação jurídica, na qual um terceiro, escolhido dentro da moldura que acabamos de expor, tem o dever de levar dinheiro aos cofres públicos a título de tributo. Trata-se, portanto, de norma que colabora na fixação do critério subjetivo passivo do tributo, entrando em relação com os demais enunciados que integram a regra-matriz de incidência, cujo resultado variará a depender da espécie ou das características da responsabilidade de que se trate.

ClassificaçãoClassificação

Sujeição Passiva Indireta

Substituição Transferência

Sucessão Responsabilidade Solidariedade

Rubens Gomes de Souza – primeira sistematização

ClassificaçãoClassificação

Responsabilidade

Solidariedade Sucessão SubstituiçãoResponsabilidade em sentido estrito

Rubens Gomes de Souza – segunda sistematização

ClassificaçãoClassificação

Responsabilidade

Solidariedade Sucessão Substituição Terceiro Infrações

Maria Rita Ferragut

Classificação dos sujeitos passivos Classificação dos sujeitos passivos tributáriostributários

Contribuintes X Responsáveis Critério: grau de proximidade que a pessoa compelida ao pagamento do tributo mantém com o fato jurídico tributário (relação pessoal e direta ou não).

Espécies de responsáveis Critério: natureza do fato desencadeante (hipótese).Poderá sofrer tantos cortes quantas forem as naturezas dos fatos eleitos pelo legislador para sua instituição. O CTN não exaure as hipóteses de responsabilidade, tantas outras podem ser instituídas pelo legislador ordinário ou mesmo de normas gerais.

Minha posição!

Características da sujeição passiva tributáriaCaracterísticas da sujeição passiva tributária Exclusiva ou pessoal: devedor único

Inclui tanto os casos em que, desde o início, é apenas uma a pessoa obrigada ao pagamento do tributo – só o contribuinte ou só o substituto –, como as situações em que, dada a concorrência de fato posterior, a obrigação se transfere para novo sujeito passivo, excluindo o antigo.

A questão das obrigações pessoais.(i) Não-exclusiva: pode ser solidária ou subsidiária com o contribuinte (O STJ admite ambas as características, dependendo da Turma);(ii) Exclusiva: apenas o terceiro responde pelo débito.

Plural ou concorrente: mais de um devedor(i) subsidiária: o devedor subsidiário responde apenas se for impossível o seu adimplemento pelo devedor principal, que poderá ser o contribuinte ou outro responsável. (ii) solidária: qualquer dos sujeitos passivos, individual ou conjuntamente, pode ser compelido ao pagamento integral da dívida, sem ordem de preferência.

Solidariedade – art. 124 do CTNSolidariedade – art. 124 do CTN

I - interesse comum na situação que constitua o fato tributário:

Apenas o interesse jurídico comum autoriza a aplicação desse enunciado (existência de direitos ou deveres idênticos). Se a materialidade do tributo for uma situação jurídica (i.e. duas pessoas são proprietárias de imóvel), há interesse comum quando mais de uma pessoa concorre para a sua realização. Se for negócio jurídico, dá-se entre as pessoas situadas no mesmo polo da relação de direito privado tomada como suporte factual da incidência do tributo (i.e. duas pessoas vendem mercadoria);

Norma dirigida ao aplicador da lei (autoridade administrativa ou o próprio particular que irá constituir o débito).

II – designação expressa em lei:

Norma dirigida ao legislador, permissão para o ente político definir denotativamente outros vínculos de solidariedade, em face de outra causa;

Necessidade de observância dos limites para escolha do sujeito passivo.

Solidariedade por interesse comumSolidariedade por interesse comum

LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INOCOR-RÊNCIA. 1. […] 7. Conquanto a expressão "interesse comum" - encarte um conceito indeterminado, é mister proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível. Isto porque feriria a lógica jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer participação na ocorrência do fato gerador da obrigação. […] 9. Destarte, a situação que evidencia a solidariedade, quanto ao ISS, é a existência de duas ou mais pessoas na condição de prestadoras de apenas um único serviço para o mesmo tomador, integrando, desse modo, o pólo passivo da relação. Forçoso concluir, portanto, que o interesse qualificado pela lei não há de ser o interesse econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas o interesse jurídico, vinculado à atuação comum ou conjunta da situação que constitui o fato imponível. […] (STJ, REsp 884.845/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 05.02.09)

Espécies de responsabilidade Espécies de responsabilidade previstas no CTNprevistas no CTN

Por sucessão De terceiros Por infrações Substituição tributária

Sucessão (arts. 130 a 133 do CTN)Sucessão (arts. 130 a 133 do CTN)

Hipótese: Aquisição definitiva da titularidade de bens (com débito tributário) em decorrência:

da aquisição pura e simples; da morte do sujeito em relação ao qual se é sucessor, acompanhada da aceitação da herança, legado, quinhão ou meação; fusão ou incorporação de pessoa jurídica (e a cisão? – arts. 229 e 233 da Lei nº 6.404/76 – lei das S/A); ou da aquisição de estabelecimento empresarial com a continuação das respectivas atividades.

Cosequência:Os novos titulares passam a responder integralmente pelos tributos relativos aos bens adquiridos e devidos até a data da sucessão (art. 129, do CTN). Exceção: quando o alienante do estabelecimento prossegue na exploração da atividade. Nesses casos, a responsabilidade do adquirente é apenas subsidiária (art. 133, II, do CTN).

SucessãoSucessão Na hipótese de a sucessão se verificar em instante posterior

à constituição do crédito em face do antigo proprietário, a incidência da norma de responsabilidade provocará os seguintes efeitos: i. constituição da obrigação contra o sucessor (N2); e ii. revogação da norma lavrada em face do sucedido (- N1).

Caso ainda não tenha sido constituído o crédito em face do titular original do bem no instante da sucessão, a norma de responsabilidade produzirá os seguintes efeitos:i. constituição da obrigação inauguralmente contra o sucessor (N2); ii. ineficácia técnica do critério pessoal passivo da regra-matriz de incidência (-N1), impedindo que a cobrança recaia sobre sua pessoa.

Sucessão e multasSucessão e multasArgumentos em favor da não inclusão das multas, especialmente as punitivas, na responsabilidade do sucessor: princípio da pessoalidade da pena; a despeito da redação do art. 129, os demais

dispositivos que integram a Seção II, do Capítulo V, do Título II, do CTN (arts. 130 a 133) fazem menção exclusivamente a “tributos”, cuja definição legal exclui expressamente as sanções de atos ilícitos; e

o legislador, mesmo na hipótese que empregou a expressão obrigação tributária para demarcar o âmbito da responsabilidade (art. 134), limitou seu alcance às sanções de caráter moratório;

dupla punição (para os que defendem que a responsabilidade tem sempre natureza de sanção.

Sucessão e multas Sucessão e multas Posicionamento sedimentado no STJPosicionamento sedimentado no STJ

MULTA. SUCESSÃO DE EMPRESAS. RESPONSABILIDADE. […] 2. A responsabilidade tributária não está limitada aos tributos devidos pelos sucedidos, mas também se refere às multas, moratórias ou de outra espécie, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor. 3. Nada obstante os art. 132 e 133 apenas refiram-se aos tributos devidos pelo sucedido, o art. 129 dispõe que o disposto na Seção II do Código Tributário Nacional aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição, compreendendo o crédito tributário não apenas as dívidas decorrentes de tributos, mas também de penalidades pecuniárias (art. 139 c/c § 1º do art. 113 do CTN). […] (REsp 1017186/SC, Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, DJ 27.03.08)

MULTA MORATÓRIA. INCIDÊNCIA. […] 2. É iterativo o entendimento do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a multa aplicada antes da sucessão incorpora-se ao patrimônio do contribuinte, seja ela moratória ou punitiva, podendo ser exigida do sucessor nas hipóteses que restar configurada a responsabilidade por sucessão. (REsp 530.811/PR, Segunda Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 26.03.07)

Sucessão e multas Sucessão e multas Posicionamento atual do STJPosicionamento atual do STJ

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE EMPRESAS. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILI-DADE. LC N.º 87/96. MATÉRIA DECIDIDA PELA1ª SEÇÃO, NO RESP 1111156/SP, SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC. 1. A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes: REsp 1085071/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, DJe 08/06/09; REsp 959.389/RS, Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma, DJe 21/05/09; AgRg no REsp. 1056302/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, DJe 13/05/09; REsp 3.097/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, 1ª Turma, DJ 19/11/90)2. "(...) (REsp 923012/MG. Rel.: Min. Luiz Fux - DJe 24/06/10 – Recurso Repetitivo Representativo de Controvésia).

Sucessão e multas Sucessão e multas Posicionamento do STFPosicionamento do STF

ICMS. MULTA PUNITIVA. NÃO RESPONDE POR ELA O SUCESSOR NO NEGÓCIO. O art. 133 do CTN responsabiliza solidariamente o sucessor do sujeito passivo pelos tributos que este não pagou, mas não autoriza a exigência de multas punitivas, que são de responsabilidade pessoal do antecessor (CTN, art. 137. Súmula n. 192). Esse art. 133 não comporta interpretação extensiva, que os arts. 106, 122, 134 e 137 do CTN, interpretados sistemática e analogicamente, condenam. Padrões que decidiram casos anteriores ao CTN e em antagonismo com a política legislativa deste não demonstram dissídio com interpretação desse diploma (art. 135, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal). (...) Precedentes do STF. Recurso extraordinário não conhecido. (STF – 1ª T. – RE 77571/SP – Rel. Min. Rodrigues Alckmin – DJ de 04.04.75).

Responsabilidade de terceiros (art. 134, CTN)esponsabilidade de terceiros (art. 134, CTN)

ANTECENTE

intervenção ou omissão de um dever que lhes competia + inadimplemento da obrigação tributária Antecedente é ato ilícito que concorre para o inadimplemento da

obrigação tributária; A simples circunstância de ser pai, tutor, curador, inventariante,

síndico, sócio etc. não é suficiente. É a condição de administrador de bens alheios conjugada com a prática de ato culposo que resulta em inadimplência tributária é o que gera a responsabilidade;

Não requer a presença de dolo, mas a culpa é indispensável

CONSEQUENTE contornos da obrigação de sujeito que realiza o ilícito de responder

subsidiariamente pelo débito tributário (a despeito da literalidade); multas só de caráter moratório – parágrafo único.

Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)

ANTECEDENTEatuação com excesso de poderes, infração à lei ou ao contrato social que “resulta” na ocorrência de fatos jurídicos tributários.

a atuação com excesso de poderes, infração à lei ou ao contrato social deve mascarar a ocorrência do fato tributário ou implicar o seu inadimplemento ;

necessidade da presença do dolo;o mero não pagamento do tributo não é suficiente para a

responsabilização (jurisprudência do STJ nesse sentido);art. 13 da Lei 8.630/93 – débitos para a Seguridade Social

(posição do STJ e o RE 526.276) – revogado pela Lei 11.941/09.

CONSEQUENTEcontornos da relação na qual o sujeito que pratica o ilícito terá que responder exclusivamente pelo débito tributário.

Infração à leiInfração à lei A lei referida é a que rege as ações da pessoa:

lei do pátrio poder para os pais; a lei da tutela e curatela para os tutores e curadores; a lei da administração civil de bens de terceiros para os

administradores civis; as leis civis (comercial) para os administradores de empresas etc.

Exemplos: 1. Importação de mercadoria indicando dolosamente classificação fiscal mais vantajosa ao contribuinte;2. Venda de mercadorias antes de confeccionar o talonário de notas fiscais exigido pela lei.

Obs.: A infração à lei terá que mascarar a ocorrência de fatos jurídicos tributários ou implicar o inadimplemento de tributos.

Posição do STJ

- Dissolução irregular é ato presuntivo de infração à lei :

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL - REDIRECIONAMENTO – CITAÇÃO NA PESSOA DO SÓCIO-GERENTE ART. 135, III DO CTN – DISSOLUÇÃO IRREGULAR. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração à lei. 2. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade do sócio-gerente que fica com o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. 4. A diferença entre as duas situações, em relação do redirecionamento, é a inversão do ônus da prova: na extinção regular cabe ao exeqüente fazer a prova em desfavor do sócio-gerente, e na extinção irregular da sociedade, cabe ao sócio gerente fazer a prova em seu favor, ou seja não ter agido com dolo, culpa fraude ou excesso de poder. 5. Recurso especial provido”. (REsp 736325/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 24.10.05).

Infração ao contrato social ou estatutoInfração ao contrato social ou estatuto

Desrespeito à disposição expressa do contrato social ou estatuto, e que tem por consequência mascarar a ocorrência de fatos jurídicos tributários ou implicar o inadimplemento de tributos.

Exemplo: alienação desautorizada expressamente pelo estatuto de ativo fixo da sociedade.

Excesso de poderesExcesso de poderes

Ocorre quando o administrador pratica algum ato, ainda que em nome da sociedade, extrapolando os limites do contrato social ou do estatuto. É ato “além do autorizado”.Não se confunde com prática pura e simples de ato não permitido expressamente (art. 1.015 do CC). O excesso de poderes, para fins tributários, se configura quando o fato for alheio aos fins da sociedade e provocar consequências fiscais típicas

Exemplos: Sócio de empresa exclusivamente comercial que decide passar a prestar serviçosDiretor de RH que fecha negócios não autorizados pelo contrato social

Posição do STJ

A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que a responsabilidade do art. 135 do CTN é subjetiva:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. NATUREZA SUBJETIVA. REEXAME. FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 07/STJ. 1. É dominante no STJ a tese de que o não-recolhimento do tributo, por si só, não constitui infração à lei suficiente a ensejar a responsabilidade solidária dos sócios, ainda que exerçam gerência, sendo necessário provar que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes”. (REsp 898168, Rel. Eliana Calmon, 2ª Turma, DJ 05.03.08).

STJ: inversão do ônus da provaPROCESSUAL CIVIL. RECURSO SUBMETIDO À SISTEMÁTICA NO ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos". (...) 3. Contudo, no caso concreto, como bem observado pelas instâncias ordinárias, o exame da responsabilidade dos representantes da empresa executada requer dilação probatória, razão pela qual a matéria de defesa deve ser aduzida na via própria (embargos à execução), e não por meio do incidente em comento. 4.Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c⁄c a Resolução 8⁄2008 - Presidência⁄STJ. (REsp 1.104.900/ES, Rel. Min. Denise Arruda, 1ª Seção, DJ 25.03.09 – Recurso Repetitivo)

Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)Responsabilidade de terceiros (art. 135, CTN)

Responsabilidade pessoal é responsabilidade exclusiva

O contribuinte fica exonerado do dever de pagar;

O Auto de Infração deve ser lavrado exclusivamente contra o administrador, autor do ilícito;

O Fisco deve provar o ilícito que gera a responsabilidade, durante a fiscalização ou o no curso do processo administrativo. (isso é um pouco mitigado pelo posicionamento do STJ relativo à CDA na qual consta o nome dos sócios).

Obs.: Esse posicionamento não é acompanhado pelo STJ, o qual, a depender da Turma julgadora, entende que a responsabilidade é solidária ou subsidiária. A PGFN entende que é solidária (Parecer PGFN/CRJ/CAT/Nº 55/2009).

PARECER/PGFN/CRJ/CAT Nº 55/09

- A Responsabilidade do art. 135 do CTN é solidária:

Se o elemento relevante para a caracterização da responsabilidade tributária do art. 135, III, do CTN fosse a condição de sócio, faria sentido a tese da responsabilidade subsidiária. Deveras, se o terceiro respondesse por ser sócio, seria plenamente razoável que demandasse o esgotamento do patrimônio da sociedade para que só então viesse a ser chamado a pagar o crédito tributário. Como, porém, não responde por ser sócio, mas porque, na condição de administrador, pratica ato ilícito, não faz o menor sentido que seja facultado a ele esquivar-se da responsabilidade exigindo que, primeiro, responda a sociedade para, só em caso de sua insolvabilidade, seja a ele imposta a sanção pela ilicitude. A concepção de responsabilidade por ato ilícito exclui o caráter de subsidiariedade da obrigação do infrator. Este deve responder imediatamente por sua infração, independentemente da suficiência do patrimônio da pessoa jurídica. Eis o sentido de estar expresso no caput do art. 135 do CTN que são “pessoalmente responsáveis” os administradores infratores da lei. Dessa forma, deve ser excluída a tese da responsabilidade subsidiária em sentido próprio.

Jurisprudência […] A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos fatos geradores. 4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei 6.404/76). 5. Os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III). […]. (STJ, AgRg no Ag 930334/AL, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ 01.02.08).

[…] 3. É diferente a situação quando o nome do responsável tributário não figura na certidão de dívida ativa. Nesses casos, embora configurada a legitimidade passiva (CPC, art. 568, V), caberá à Fazenda exeqüente, ao promover a ação ou ao requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido, que há de ser uma das situações, previstas no direito material, como configuradoras da responsabilidade subsidiária. […]. (STJ, REsp 900371/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Teori A. Zavascki, DJ 02.06.08)

Responsabilidade por infraçõesResponsabilidade por infrações Art. 136 – Regra Geral

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

O elemento subjetivo é essencial para a conformação do ilícito tributário. É necessário, ao menos, a prática de ato culposo, sob pena de não poder se falar em responsabilidade por infrações. O que se dispensa, tão-somente, é a intenção do infrator diretamente dirigida ao resultado bem como a comprovação do dano.

A infração fiscal é objetiva (dispensa o dano), mas a responsabilidade é subjetiva (requer, no mínimo, culpa)

Responsabilidade por infraçõesResponsabilidade por infrações

Art. 137 do CTNExige a constatação da conduta dolosa por parte do infrator.

Inciso I – crimes ou contravenções (dolo genérico);

Inciso II – crimes ou contravenções (dolo específico);

Inciso III – crimes ou contravenções (dolo específico + crime próprio);

Substituição Tributária Substituição Tributária • Diferentemente das outras hipóteses de

responsabilidade o realizador do fato tributado jamais poderá ser compelido ao pagamento do tributo (sujeito esse que não chega a integrar a Rjt, mas cujas características devem ser sempre consideradas);

• Espécies: convencional, para trás e para frente.

Substituição convencionalSubstituição convencional

O legislador escolhe outra pessoa, que não o realizador de um único fato jurídico tributário, para ocupar com exclusividade o pólo passivo da obrigação. O critério de discrimen das outras modalidades reside na circunstância de a responsabilidade se referir a apenas um evento tributário, não a uma cadeia de deles. Exemplo típico desta subespécie de substituição é a retenção na fonte.

Substituição Substituição para tráspara trás

Regra que impede a positivação do tributo no momento da realização do evento que naturalmente autorizaria a incidência, postergando-a para operação subsequente ou para o fim da cadeia (realização de novo fato tributário).

Não se confunde com a regra de diferimento, já que a substituição implica, também, a modificação do sujeito passivo do tributo, não apenas do prazo para pagamento

Substituição Substituição para frentepara frente

O legislador, partindo da presunção de que o fato tributário se realizará no futuro, prescreve a obrigação de promover antecipadamente o pagamento integral do tributo devido até o consumidor final.

Autoriza a transferência de parcela de riqueza ao Estado antes mesmo da sua manifestação, tributando-se, em última instância, fatos futuros. Daí a razão de tantas críticas.

Substituição X tributação monofásicaSubstituição X tributação monofásica

Tributação monofásica:exige-se o tributo em relação a um único fato concretamente ocorrido, impedindo-se, todavia, as operações subsequentes de irradiarem a incidência tributária em qualquer ocasião (passam a ser isentas).

Substituição tributária para frente e para trás: apresentam-se como técnicas de arrecadação relativas a operações passadas ou futuras, ainda que presumidas.

FIMamd@barroscarvalho.com.br

FIMamd@barroscarvalho.com.br