Rua Henrique Schaumann, 270, CerqueiraCésar — São Paulo — SP

CEP 05413-909 – PABX: (11) 3613 3000 – SACJUR: 0800 055 7688 – De 2ª a 6ª, das

8:30 às 19:30saraivajur@editorasaraiva.com.br

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FILIAIS

AMAZONAS/RONDÔNIA/RORAIMA/ACRE

Rua Costa Azevedo, 56 – Centro – Fone: (92) 3633-

4227 – Fax: (92) 3633-4782 – Manaus

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SÃO PAULO

Av. Antártica, 92 – Barra Funda – Fone: PABX (11)

3616-3666 – São Paulo

ISBN 978-85-02-21984-7

Costa, Regina HelenaCurso de direito tributário : Constituição e CódigoTributário Nacional / Regina Helena Costa. – 4. ed.rev., atual. e ampl. – São Paulo : Saraiva, 2014.Bibliografia.1. Brasil - Constituição (1988) 2. Direito tributário -Brasil 3. Direito tributário - Legislação - Brasil I. Título.

CDU-34:336.2

Índice para catálogo sistemático:1. Direito tributário 34:336.2

Diretor editorial Luiz Roberto CuriaGerente editorial Thaís de Camargo Rodrigues

Assistente editorial Poliana Soares AlbuquerqueProdutora editorial Clarissa Boraschi Maria

Preparação de originais Ana Cristina Garcia / Maria

Izabel Barreiros Bitencourt Bressan / Daniel PavaniNaveira

Arte e diagramação Isabela Agrela Teles VerasRevisão de provas Ana Beatriz Fraga Moreira

Serviços editoriais Camila Artioli Loureiro / ElaineCristina da Silva

Capa Eduardo Campos - Estúdio DarshanProdução gráfica Marli Rampim

Produção eletrônica Ro Comunicação

Data de fechamento da edição: 19-12-2013

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Nenhuma parte desta publicação poderáser reproduzida por qualquer meio ou

forma sem a prévia autorização da EditoraSaraiva.

A violação dos direitos autorais é crimeestabelecido na Lei n. 9.610/98 e punido

pelo artigo 184 do Código Penal.

Sobre a Autora

REGINA HELENA COSTA é Livre-Docente em Direito Tributário e Mestree Doutora em Direito do Estado pelaPontifícia Universidade Católica de SãoPaulo, onde leciona Direito Tributáriona Faculdade de Direito e nos cursos dePós-Graduação em Direito.

É Ministra do Superior Tribunal deJustiça desde 2013. FoiDesembargadora Federal do TribunalRegional Federal da 3ª Região, JuízaFederal, Procuradora da República e

Procuradora do Estado de São Paulo.É autora dos livros Princípio da

Capacidade Contributiva (4. ed.,2012), Imunidades Tributárias – Teoriae Análise da Jurisprudência do STF (2.ed., 2006) e Praticabilidade e JustiçaTributária – Exequibilidade de LeiTributária e Direitos do Contribuinte(2007), todos pela Malheiros Editores.

Sua bibliografia inclui, ainda, obrasescritas em coautoria, das quais sedestacam o Código TributárioNacional Comentado (6. ed., 2013) eImportação e Exportação no DireitoBrasileiro (2. ed., 2007), ambas pela

Revista dos Tribunais; O Estatuto daCidade – Comentários à Lei n.10.257/01 (3. ed., 2010) e DireitoTributário Ambiental (2005), pelaMalheiros Editores, além de artigospublicados em revistas especializadas.

Abreviaturas

AC = Ação CautelarADC = Ação Direta de

ConstitucionalidadeADCT = Ato das Disposições

Constitucionais TransitóriasADIn = Ação Direta de

InconstitucionalidadeAg = AgravoAgI = Agravo de InstrumentoAgRg = Agravo RegimentalApCv = Apelação CívelArgI = Arguição de

InconstitucionalidadeCC = Código CivilC/C = Combinado comCDA = Certidão de Dívida AtivaCDC = Código de Defesa do

ConsumidorCIDE = Contribuição de Intervenção no

Domínio EconômicoCOFINS = Contribuição para o

Financiamento da Seguridade SocialCP = Código PenalCPC = Código de Processo CivilCPP = Código de Processo PenalCR = Constituição da República

CTN = Código Tributário NacionalDJ = Diário da JustiçaEC = Emenda ConstitucionalED = Embargos de DeclaraçãoEDv = Embargos de DivergênciasE REsp = Embargos no recurso EspecialICMS = Imposto sobre Circulação de

Mercadorias e Prestação de Serviçosde Transporte Interestadual eIntermunicipal e de Comunicação

IGF = Imposto sobre Grandes FortunasIOF = Imposto sobre Operações

FinanceirasIPI = Imposto sobre Produtos

IndustrializadosIPTU = Imposto sobre a Propriedade

Predial e Territorial UrbanaIPVA = Imposto sobre a Propriedade de

Veículos AutomotoresIR = Imposto sobre a RendaIRPF = Imposto sobre a Renda de

Pessoa FísicaIRPJ = Imposto sobre a Renda de

Pessoa JurídicaISSQN = Imposto sobre Serviços de

Qualquer NaturezaITBI = Imposto sobre Transmissão de

Bens ImóveisITCMD = Imposto de Transmissão

Causa Mortis e Doação deQuaisquer Bens e Direitos

ITR = Imposto sobre a PropriedadeTerritorial Rural

j. = Julgado (a) emLEF = Lei de Execução FiscalLINDB = Lei de Introdução às Normas

do Direito BrasileiroMC = Medida CautelarQO = Questão de OrdemRE = Recurso ExtraordinárioREsp = Recurso EspecialRTJ = revista Trimestral de

Jurisprudência

STF = Supremo Tribunal FederalSTJ = Superior Tribunal de JustiçaT. = TurmaTIPI = Tabela do Imposto sobre

Produtos IndustrializadosTRF – 3ª Região = Tribunal Regional

Federal da 3ª Região

Sumário

Sobre a AutoraAbreviaturasApresentaçãoNota à 4ª ediçãoNota à 3ª ediçãoNota à 2ª edição

Parte I – Fundamentos do DireitoTributário

1. A tributação e os direitos fundamentais1.1. Conceito de tributação1.2. Tributação e direitos fundamentais1.3. Escorço histórico da tributação

2. Perfil do Direito Tributário2.1. Conceito e objeto2.2. Autonomia2.3. Relacionamento com outros ramos do

Direito3. Fontes do Direito Tributário

3.1. Conceito e espécies3.2. Fontes legislativas

3.2.1. Constituição da República3.2.2. Lei complementar3.2.3. Lei ordinária3.2.4. Medida provisória3.2.5. Decreto legislativo3.2.6. Resolução

3.3. Atos administrativos normativos3.3.1. Decretos3.3.2. Instruções

3.4. Jurisprudência3.5. Doutrina

Parte II – Sistema ConstitucionalTributário

1. A disciplina constitucional da tributação

1.1. O sistema tributário nacional1.2. Normas tributárias fora do capítulo do

sistema tributário nacional1.3. As alterações promovidas por emendas

constitucionais2. Competência tributária

2.1. Conceito e características2.2. Repartição de competências tributárias2.3. Fiscalidade, extrafiscalidade e

parafiscalidade2.4. Bitributação e bis in idem

3. Limitações ao poder de tributar3.1. Considerações gerais3.2. Princípios constitucionais

3.2.1. Princípios gerais com especialrepercussão no âmbito tributário

3.2.1.1. Segurança jurídica3.2.1.2. Isonomia3.2.1.3. Legalidade

3.2.1.4. Princípio republicano3.2.1.5. Princípios federativo e daautonomia municipal3.2.1.6. Moralidade3.2.1.7. Supremacia do interessepúblico sobre o particular3.2.1.8. Função social da propriedade

3.2.2. Princípios específicos3.2.2.1. Legalidade tributária3.2.2.2. Anterioridade da lei tributária:genérica, especial e nonagesimal3.2.2.3. Irretroatividade da lei tributária3.2.2.4. Praticabilidade tributária3.2.2.5. Não obstância do exercício dedireitos fundamentais por via datributação3.2.2.6. Generalidade da tributação3.2.2.7. Capacidade contributiva3.2.2.8. Vedação da utilização detributo com efeito de confisco3.2.2.9. Não limitação ao tráfego de

pessoas e bens3.2.2.10. Uniformidade geográfica,vedação da tributação diferenciada darenda das obrigações da dívida públicae da remuneração dos servidores evedação à isenção heterônoma3.2.2.11. Não diferenciação tributáriaentre bens e serviços em razão de suaprocedência ou destino

3.3. Imunidades3.3.1. Conceito3.3.2. Classificação3.3.3. Imunidades genéricas

3.3.3.1. Imunidade recíproca3.3.3.2. Templos de qualquer culto3.3.3.3. Imunidades contidas no art.150, VI, c

3.3.3.3.1. Partidos políticos e suasfundações

3.3.3.3.2. Entidades sindicais detrabalhadores

3.3.3.3.3. Instituições de educação ede assistência social

3.3.3.4. Livros, jornais, periódicos e opapel destinado à sua impressão3.3.3.5. Fonogramas evideofonogramas musicais produzidosno Brasil, contendo obras musicais ouliteromusicais de autores brasileirose/ou obras em geral interpretadas porartistas brasileiros, bem como ossuportes materiais ou arquivos digitaisque os contenham, salvo na etapa dereplicação industrial de mídias ópticasde leitura a laser

3.3.4. Imunidades específicas4. Tributo e suas espécies

4.1. Conceito constitucional de tributo4.2. Definição legal4.3. Espécies

4.3.1. Impostos

4.3.1.1. Classificação dos impostos4.3.2. Taxas

4.3.2.1. Taxa de polícia4.3.2.2. Taxa de serviço4.3.2.3. Pedágio4.3.2.4. Taxa e tarifa

4.3.3. Contribuição de melhoria4.3.4. Empréstimo compulsório4.3.5. Contribuições

4.3.5.1. Contribuições sociais4.3.5.2. Contribuições interventivas(CIDEs)4.3.5.3. Contribuições no interesse decategorias profissionais oueconômicas4.3.5.4. Contribuição para o custeio doserviço de iluminação pública

Parte III – O CTN e Suas Normas Gerais1. O papel do Código Tributário Nacional2. Capacidade tributária ativa

3. Legislação tributária: vigência,interpretação, integração e aplicação3.1. Legislação tributária3.2. Vigência: conceito

3.2.1. Vigência no tempo3.2.2. Vigência no espaço

3.3. Interpretação e seus métodos3.4. Integração da legislação tributária3.5. Aplicação da legislação tributária

4. Obrigação tributária4.1. Obrigação tributária: principal e

acessória4.2. A dissensão doutrinária4.3. Relação jurídica sancionatória4.4. Críticas

5. Fato gerador5.1. Fato gerador: conceito5.2. A disciplina do CTN5.3. A hipótese de incidência tributária e seus

aspectos5.3.1. Antecedente: aspectos material,

espacial e temporal5.3.2. Consequente: aspecto pessoal

5.3.2.1. Sujeito ativo5.3.2.2. Sujeição passiva tributária:considerações gerais5.3.2.3. Solidariedade5.3.2.4. Capacidade tributária passiva5.3.2.5. Domicílio tributário

5.3.3. Sujeição passiva indireta ouresponsabilidade no CTN

5.3.3.1. Sucessão5.3.3.2. Responsabilidade em sentidoestrito5.3.3.3. Substituição5.3.3.4. Nossa opinião

5.4. Consequente: aspecto quantitativo6. Crédito tributário e lançamento

6.1. Crédito tributário: conceito

6.2. Lançamento: conceito, natureza jurídicae eficácia6.2.1. Critérios para o lançamento6.2.2. Modalidades6.2.3. O lançamento por homologação e

suas peculiaridades7. Suspensão da exigibilidade do crédito

tributário7.1. Considerações gerais7.2. Hipóteses

7.2.1. Moratória7.2.2. Depósito do montante integral7.2.3. Reclamações e recursos

administrativos7.2.4. Concessão de medida liminar em

mandado de segurança ou em outraação, ou de tutela antecipada

7.2.5. Parcelamento8. Extinção do crédito tributário

8.1. Introdução8.2. Pagamento e suas modalidades:

considerações gerais8.2.1. Imputação do pagamento8.2.2. Consignação em pagamento8.2.3. Pagamento indevido e restituição

do indébito8.2.4. Conversão de depósito em renda8.2.5. Pagamento antecipado e

homologação do lançamento8.2.6. Dação em pagamento

8.3. Compensação8.4. Transação8.5. Remissão8.6. Decadência8.7. Prescrição8.8. Decisão administrativa irreformável8.9. Decisão judicial passada em julgado

9. Exclusão do crédito tributário

9.1. Considerações gerais9.2. Isenção: perfil constitucional

9.2.1. Isenção e imunidade9.2.2. Espécies de isenções9.2.3. A disciplina do Código Tributário

Nacional9.2.4. Isenção e alíquota zero

9.3. Anistia10. Infrações e sanções tributárias

10.1. A relação sancionatória10.2. Modalidades de sanções tributárias10.3 Sanções políticas10.4 Princípios gerais do direito

sancionatório10.5. A disciplina do Código Tributário

Nacional10.6. Denúncia espontânea

11. Garantias e privilégios do crédito tributário11.1. Conceitos

11.2. A disciplina do Código TributárioNacional

12. Administração tributária12.1. Conceito de Administração Tributária e

sua disciplina constitucional12.2. A disciplina do Código Tributário

Nacional12.2.1. Fiscalização12.2.2. Dívida ativa12.2.3. Certidões negativasParte IV – Impostos em Espécie

1. Impostos federais1.1. A competência da União em matéria de

impostos1.2. Imposto de Importação

1.2.1. Perfil constitucional1.2.2. Aspectos da hipótese de incidência

1.3. Imposto de Exportação1.3.1. Perfil constitucional

1.3.2. Aspectos da hipótese de incidência1.4. Imposto sobre a Renda – IR

1.4.1. Perfil constitucional1.4.2. Aspectos da hipótese de incidência1.4.3. Imposto sobre a Renda de Pessoa

Física – IRPF1.4.4. Imposto sobre a Renda de Pessoa

Jurídica – IRPJ1.5. Imposto sobre Produtos Industrializados

– IPI1.5.1. Perfil constitucional1.5.2. Aspectos da hipótese de incidência

1.6. Imposto sobre Operações Financeiras –IOF1.6.1. Perfil constitucional1.6.2. Aspectos da hipótese de incidência

1.7. Imposto sobre a Propriedade TerritorialRural – ITR1.7.1. Perfil constitucional

1.7.2. Aspectos da hipótese de incidência1.8. Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF

1.8.1. Perfil constitucional2. Impostos estaduais

2.1. A competência dos Estados-membros edo Distrito Federal em matéria deimpostos

2.2. Imposto sobre Transmissão CausaMortis e Doação de Quaisquer Bens eDireitos – ITCMD2.2.1. Perfil constitucional2.2.2. Aspectos da hipótese de incidência

2.3. Imposto sobre Operações de Circulaçãode Mercadorias e Prestações de Serviçosde Transporte Interestadual eIntermunicipal e de Comunicação – ICMS2.3.1. Considerações gerais2.3.2. Perfil constitucional2.3.3. O papel da lei complementar

2.3.4. Aspectos da hipótese de incidência2.4. Imposto sobre a Propriedade de Veículos

Automotores – IPVA2.4.1. Perfil constitucional2.4.2. Aspectos da hipótese de incidência

3. Impostos municipais3.1. A competência dos Municípios em

matéria de impostos3.2. Imposto sobre a Propriedade Predial e

Territorial Urbana – IPTU3.2.1. Perfil constitucional3.2.2. Aspectos da hipótese de incidência

3.3. Imposto sobre Transmissão de BensImóveis – ITBI3.3.1. Perfil constitucional3.3.2. Aspectos da hipótese de incidência

3.4. Imposto sobre Prestações de Serviçosde Quaisquer Natureza – ISSQN3.4.1. Perfil constitucional

3.4.2. O papel da lei complementar3.4.3. Aspectos da hipótese de incidência

Parte V – Noções Sobre as RelaçõesProcessuais em Matéria Tributária

1. Considerações gerais1.1. Introdução: existe um “processo

tributário”?1.2. Algumas palavras sobre o controle de

constitucionalidade em matéria tributária2. Aspectos do processo administrativo

tributário2.1. Introdução2.2. A processualidade no plano

constitucional2.3. Objeto do processo administrativo

tributário2.4. Fases do processo administrativo

tributário2.5. A consulta

2.6. Perspectivas

3. Aspectos das ações judiciais utilizadas pelossujeitos das relações tributárias3.1. Considerações iniciais3.2. Tutela de urgência em matéria tributária3.3. Ações do sujeito passivo contra o Fisco

3.3.1. Mandado de segurança3.3.2. Ações anulatória e declaratória do

indébito tributário3.3.3. Ação de repetição do indébito3.3.4. Ação de compensação

3.4. Ações do Fisco contra o sujeito passivo3.4.1. Medida cautelar fiscal3.4.2. Execução fiscal

Parte VI – Outros Temas1. Necessidade de alterações no Imposto sobre

a Renda de Pessoa Física2. Ação civil pública em matéria tributária

3. Repercussão geral em matéria tributária:primeiras reflexões

Bibliografia

Apresentação

Em 2009 completamos vinte e cincoanos de docência, momento queconsideramos propício para noslançarmos numa empreitada ousada:publicar um curso de direito tributário.

A atuação como professora de DireitoTributário nos cursos de graduação epós-graduação em Direito,especialmente na PontifíciaUniversidade Católica de São Paulo, foifecundada pelo exercício das funções deProcuradora do Estado de São Paulo,

Procuradora da República e, desde1991, de Magistrada Federal, comintensa atuação nessa seara.

Em nossos livros anterioresdesenvolvemos teorias, defendemosteses. Neste livro, a única pretensão éensinar os fundamentos do direitotributário. Enfim, um trabalho querepresente não mais um olhar pontualsobre temas que nos despertaram maiorinteresse durante a vida acadêmica, masuma visão panorâmica da disciplina,tarefa que, em nosso sentir, exige boadose de experiência e maturidadeintelectual. Daí por que não nos

animamos a fazê-lo antes.Entretanto, convém esclarecer que,

embora cuide-se de um livro básico, nãoabrimos mão de uma visão crítica, nemnos furtamos a apontar novas tendênciase conceitos do direito tributáriocontemporâneo, tais como a conexão datributação com os direitos fundamentaise a crescente preocupação com apraticabilidade tributária, por exemplo.

Assim é apresentado este livro, frutode vivência e reflexão, com estrutura econteúdo diferentes das obrashabitualmente oferecidas com esseperfil. Desse modo, a obra está dividida

em seis partes: I – Fundamentos doDireito Tributário; II – SistemaConstitucional Tributário; III – O CTN esuas normas gerais; IV – Impostos emespécie; V – Noções sobre as relaçõesprocessuais em matéria tributária; e VI –Outros temas.

Durante todos esses anos demagistério, sugerimos aos nossos alunosque estudassem o sistema constitucionaltributário por determinados livros, e oCódigo Tributário Nacional por outrosautores. Então, imaginamos reunir, emuma só obra, os lineamentos do sistemaconstitucional tributário e a análise do

conteúdo essencial do CTN da maneiramais didática possível.

Pareceu-nos relevante fazer constarreferências jurisprudenciais sobreassuntos mais polêmicos, como reflexoda progressiva importância que ajurisprudência vem conquistando comofonte do direito tributário, mormentepelo impacto provocado pelas decisõesdo Supremo Tribunal Federal. Mais doque isso, observamos que doutrina ejurisprudência, cada vez mais,interpenetram-se, coadjuvando-se nainterpretação do ordenamento jurídico.Cingimo-nos, no entanto, aos julgados

dos tribunais superiores – SupremoTribunal Federal e Superior Tribunal deJustiça – mediante breves anotações.

Outrossim, sentimos falta de um livrode apoio que contivesse, de maneirasucinta, porém suficiente, a análise dosdiversos impostos integrantes de nossoordenamento. Ora cuidava-se de obramonográfica sobre determinado imposto,ora de livro descrevendo minimamentecada um deles. Em nossa proposta,dedicamos uma parte de nosso manualao registro da disciplina básica dosimpostos, considerados os tributos maisexpressivos.

Ainda, consideramos oportuno incluir,conquanto que de modo conciso, noçõessobre as relações processuais no âmbitotributário. Isso porque a aplicação dodireito tributário, nas instânciasadministrativa e judicial, a nosso ver,não pode ser esquecida numa obra quese pretenda abrangente.

Diante de tal concepção,privilegiando a leitura mais fluente e odidatismo, limitamos, ao mínimopossível, as citações doutrinárias, assimcomo o emprego de notas de rodapé,utilizadas, precipuamente, parareferências legislativas e

jurisprudenciais.O público-alvo deste livro são os

estudantes de Direito Tributário emgeral – alunos dos cursos de graduação,participantes de concursos públicos,bem como aqueles que lidam com amatéria em função de seu exercícioprofissional – que busquem oslineamentos da disciplina, numalinguagem didática e acessível.

Cientes da grande responsabilidadeque ora assumimos, esperamos alcançarnosso objetivo, celebrando a publicaçãodeste livro com todos os alunos eamigos do Brasil.

São Paulo, fevereiro de 2009.Regina Helena Costa

Nota à 4ª edição

Nos últimos dozes meses, felizmente,poucas foram as alterações normativas aensejar nossos comentários.

A destacar, a nova imunidadeintroduzida pela Emenda Constitucionaln. 75, de 15 de outubro de 2013, aamparar fonogramas e videofonogramasmusicais produzidos no Brasil, nostermos indicados.

Quanto ao mais, apenas alguns pontosmais bem elucidados e atualizaçõeslegislativas e jurisprudenciais.

São Paulo, dezembro de 2013.Regina Helena Costa

Nota à 3ª edição

Nesta edição, atualizamos indicaçõeslegislativas e jurisprudenciais eaperfeiçoamos alguns pontos que nospareceram passíveis de melhorelucidação.

Outrossim, firmes no compromisso deapreciarmos temas atuais,acrescentamos, na última parte do livro(VI), um tópico dedicado à análise darepercussão geral em matéria tributária,assunto que consideramos de grandeimpacto nas relações entre Fisco e

contribuinte.São Paulo, dezembro de 2012.

Regina Helena Costa

Nota à 2ª edição

Chegamos à 2ª edição, felizes com areceptividade com que a obra foiacolhida por alunos, professores eprofissionais do meio jurídico. Tambémnos encheu de orgulho ter ela sidolaureada pela Câmara Brasileira doLivro com o Prêmio Jabuti 2010, o quenos gratifica imensamente.

Nesta nova edição, procedemos àsatualizações das referências legislativase jurisprudenciais quando necessário;incluímos as súmulas vinculantes

relativas a temas tributários, editadasem 2009 e 2010, bem como novassúmulas do Superior Tribunal de Justiça.

Esperamos, assim, continuaratendendo às expectativas daqueles quebuscam um curso de Direito Tributáriosimples e abrangente, que apresenta umavisão contemporânea da disciplina.

Agradecemos a todos os que nos têmprestigiado.

São Paulo, dezembro de 2011.Regina Helena Costa

Parte IFundamentos do DireitoTributário

1. A Tributação e osDireitos Fundamentais

1.1. CONCEITO DETRIBUTAÇÃO

Dentre as múltiplas incumbências acargo do Estado está a tributação, queconsiste, singelamente, na atividadeestatal abrangente da instituição, daarrecadação e da fiscalização detributos.1

A instituição de tributos é atividadetípica do Estado, indelegável e exercida

mediante lei, em sentido formal ematerial (art. 150, I, CR). Já a arrecada-ção e a fiscalização tributáriasconstituem competências administrativase, portanto, passíveis de delegação apessoas de direito público ou privado(art. 8º, CTN).

Na contemporânea concepção deEstado, a tributação constitui autênticopoder-dever, cujo exercício traduz-se noemprego de instrumentos que lhepossibilitem a obtenção dos recursosnecessários ao desempenho de suasatividades.

Como sabido, a prestação de serviços

públicos e a manutenção do patrimôniocoletivo implicam elevados gastos, daípor que o Estado, como regra, não podeprescindir de exigir de seusadministrados prestações de carátercompulsório qualificadas como tributos.

As relações de direito público,gênero no qual se inserem as relaçõestributárias, apresentam, como traçomarcante, a bipolaridade, a significarque nelas estão presentes dois valoresem constante tensão: de um lado, aautoridade do Poder Público; de outro, aliberdade individual.

Nas relações tributárias tal tensão é

evidente, uma vez que o Estado titularizao direito de atingir o direito depropriedade do particular, e, emconsequência, a liberdade deste,absorvendo compulsoriamente parte deseu patrimônio, devendo, contudo,respeitar uma multiplicidade de normasde proteção ao contribuinte.

A esse direito estatal,consubstanciado na supressão deparcela do patrimônio dos sujeitos, paraa sustentação das necessidadescoletivas, consoante um regime jurídicovinculante, corresponde, evidentemente,um dever, por parte daqueles, de

satisfazer tal obrigação, em prol dasociedade.

Em síntese, ao direito estatal detributar corresponde um dever dosparticulares de arcar com o ônus deserem tributados, o que lhes viabiliza oexercício de outros direitos.

1.2. TRIBUTAÇÃO EDIREITOSFUNDAMENTAIS

Vale salientar a existência de umaoutra tensão, de caráter permanente,observada entre a imposição de tributose o exercício de direitos fundamentais.

Se, de um lado, a exigência daquelespode, inadequadamente, dificultar oumesmo inviabilizar o exercício destes,de outro, parece evidente que vários dosdireitos assegurados no ordenamentojurídico dependem, para sua proteção,dos recursos advindos da receitatributária.

Consideramos importante remarcarque a compreensão do DireitoTributário, cada vez mais, está voltada àpreocupação concernente à adequaçãoda tributação ao exercício de direitosfundamentais. De fato, universalmentevem se afirmando uma visão humanista

da tributação, a destacar que essaatividade estatal não busca apenas gerarrecursos para o custeio de serviçospúblicos mas, igualmente, oasseguramento do exercício de direitospúblicos subjetivos.

Assim é que a tributação constituiinstrumento para atingir os objetivosfundamentais da República Federativado Brasil, consubstanciados naconstrução de uma sociedade livre, justae solidária; na garantia dodesenvolvimento nacional; naerradicação da pobreza e damarginalização e na redução das

desigualdades sociais e regionais; bemcomo na promoção do bem de todos,sem preconceitos de origem, raça, sexo,cor, idade e quaisquer outras formas dediscriminação (art. 3º, I a IV, CR).

No presente, estão indissoluvelmenteassociadas as ideias de tributação ecidadania. Há que se entender que sercidadão também é ser contribuinte. Emoutras palavras, poder contribuir para asdespesas do Estado representa umaspecto do exercício da cidadania. Istoporque somente pode ser consideradocidadão quem tem a possibilidade deauferir renda, deter patrimônio e realizar

consumo, todas manifestações decapacidade contributiva.

Para melhor analisarmos a relaçãoentre tributação e direitos fundamentais,conveniente definamos, por primeiro, oque se deva entender por estes últimos.

Não desconhecendo a divergênciaterminológica verificada a respeito,podemos afirmar que os direitosfundamentais são aqueles consideradosinerentes à própria natureza do homem.2

A qualificação de direitosconstitucionais como fundamentaisreside no regime jurídico de especialproteção que a Constituição lhes

outorgou, traduzido, essencialmente,pelo nível singular de proteção de suasnormas, por constituírem os direitos egarantias fundamentais cláusulas pétreas(art. 60, § 4º, IV, e pela aplicaçãoimediata de seus preceitos (art. 5º, § 1º).

É esse regime jurídico diferenciado,estampado num conjunto normativo destatus constitucional, revestido derigidez e tópicos imutáveis, bem comoaplicabilidade imediata, que qualificadeterminados direitos comofundamentais, dedicando a Lei Maiorvasto instrumental para a sua tutela.3

Definido o conceito de direitos

fundamentais, exsurge evidente que aação estatal de exigir tributos toca-osdiretamente.

Essa relação necessária revela-se,especialmente, mediante a eleição dosfatos que o legislador constituinteapreende nas regras-matrizes deincidência tributária e pela maneira pelaqual o Estado exerce a atividadetributante.

Os fatos abrigados nas regras-matrizes de incidência hão de ser,sempre, de significativo conteúdoeconômico, de modo a conferir suporte àexigência de tributos. E a tributação, por

sua vez, há de ser desenvolvida dentrodos balizamentos constitucionais,impondo-se a edição de leis tributáriascom a observância dos princípiospertinentes, a adoção de uma condutaética no exercício da fiscalização, alisura dos procedimentosadministrativos e a edição, pelo Fisco,de atos normativos nos estritos limiteslegais, dentre outras providências.

Interessante observar que os direitosfundamentais dão suporte à atividadetributante do Estado, ao mesmo tempoem que configuram limitesintransponíveis a essa mesma atividade.

Pois bem. O tributo, como sabido,atinge obrigatoriamente dois direitosfundamentais do homem: o direito àpropriedade privada e o direito deliberdade.

Na lição de Roque Carrazza,4 a açãode tributar excepciona o princípioconstitucional que protege a propriedadeprivada (arts. 5º, XXII, e 170, II, CR).Efetivamente, o direito à propriedadeprivada é alcançado direta eimediatamente pela tributação, porque otributo consiste em prestação pecuniáriacompulsória, devida por força de lei,implicando a sua satisfação,

necessariamente, redução do patrimôniodo sujeito passivo.

Recorde-se que tal reduçãopatrimonial não pode caracterizarconfisco, porquanto a utilização detributo com esse efeito é vedadaconstitucionalmente (art. 150, IV, CR).5

Podemos dizer que, assim como ocumprimento da função social constituiautêntico limite imposto ao direito depropriedade, por traduzir-se emcondição para o seu legítimo exercício,o tributo também molda o direito depropriedade, uma vez que se revelainafastavelmente atingido por aquele,

constituindo um de seus parâmetrosconstitucionais.

A ideia ora exposta corresponde ànoção de fiscalidade, revelada noemprego de instrumentos tributários comfinalidades meramente arrecadatórias,sem consideração a outros objetivos.

Por outro lado, o direito de liberdade,genericamente considerado, é alcançadopelo tributo indiretamente, por viaoblíqua, conforme os objetivos a seremperseguidos, uma vez que a exigênciadaquele pode influenciarcomportamentos, determinando asopções dos contribuintes.

Nessa hipótese, ocorre aextrafiscalidade, que se traduz nautilização de instrumentos tributáriospara inibir ou incentivarcomportamentos, buscando oatingimento de finalidades nãomeramente arrecadatórias mas sociais,políticas ou econômicas,constitucionalmente contempladas.6

Pensamos que, dessa breveexposição, tenha resultado clara aconexão entre tributação e direitosfundamentais, moldura dentro da qualhão de inserir-se todas as reflexõesrelativas ao Direito Tributário na

sociedade contemporânea.

1.3. ESCORÇOHISTÓRICO DATRIBUTAÇÃO

Um brevíssimo registro da evoluçãohistórica da tributação auxilia acompreendê-la na atualidade.

O termo tributo, do latim tribus (datribo), tributum e tributus, expressa,dentre outros significados, “aquilo quese concede ou que se sofre, por razõesmorais, dever, necessidade etc.”; “atopúblico como mostra de admiração erespeito por alguém, homenagem”; e

“tributo, imposto, contribuição”.7

Silvio Meira8 esclarece que tributum“vem do verbo tribuere, que significarepartir por tribos, inicialmente, e,depois, repartir em sentido geral”.

O surgimento do tributo confunde-secom o da sociedade organizada,porquanto registra-se sua existênciadesde os primórdios da História dahumanidade, como no Egito e nos povosdo Oriente. Originalmente, os tributosnão constituíam exigências de caráterpermanente, mas eram instituídos com ointuito de gerar arrecadação parafinanciar determinados propósitos,

especialmente as guerras.Supõe-se, mesmo, que as primeiras

manifestações tributárias foramvoluntárias e feitas em forma depresentes aos líderes tribais por seusserviços prestados à comunidade.

Os tributos passaram a sercompulsórios quando os vencidos nasguerras foram forçados a entregar seusbens aos vencedores. Após essa época,começou a cobrança, pelos chefes deEstado, de parte da produção dossúditos.

Em Roma, a par dos impostos diretose indiretos, havia tributos de natureza

curiosa, exigidos durante determinadosperíodos do Império, tais como osincidentes sobre as janelas e o ar, asportas e colunas, as telhas, as chaminése fumaças e até sobre as latrinas emictórios.9

Igualmente interessante anotar que, noinício do Império Romano, bipartia-se otesouro em aerarium e fiscus, oprimeiro considerado órgão arrecadadordo Senado, ou do povo, e o segundo,órgão arrecadador do Imperador. Maistarde, os dois tesouros fundiram-se numsó.10

Na Idade Média, os tributos

alfandegários, na Inglaterra, “eramdesignados como “’costumes’” (magnacustoma, parva customa), palavra queexpressa a tradição de exigi-los a Coroasobre os que faziam o comércio parafora, por mar ou terra. Até hoje, essesdireitos aduaneiros conservam o nomede customs, assim como permanece adenominação de Custom House paradesignar a alfândega”.11

Ainda na Inglaterra, no século XI,merece recordação o protesto de LadyGodiva, que, nua, fez um passeio acavalo pelas ruas da cidade paraprotestar contra os tributos que seu

marido, Leofric III, Conde de Mercia,havia imposto aos residentes deCoventry. Noticia-se que, depois dessefato, o Conde determinou a redução deimpostos.

Registre-se que, já nesse momentohistórico, episódios políticos de relevotiveram sua origem ou foram seriamenteinfluenciados por questões de naturezatributária. Dentre eles, podemosdestacar três, todos ocorridos naInglaterra: a revolta dos barões contraJoão Sem-Terra, que resultou na MagnaCarta12 de 1215, a revolta contra a PollTax,13 de 1377, e a decapitação de

Carlos I e a “Gloriosa Revolução”, de1688.

No século XVIII, tão arraigada naconsciência dos povos civilizados já seencontrava a ideia de que a exigência deimpostos deve observar a capacidadecontributiva, que várias manifestaçõespolíticas podem ser atribuídas, direta ouindiretamente, à sua inobservância.

Assim, a Boston Tea Party (1773),evento no qual o povo rebelou-se contraa tributação inglesa das importaçõesefetuadas pelas Colônias, entre elas a dechá, constituiu-se num importanteprecedente da Independência

Americana.Também a Revolução Francesa

(1789), que teve como causa, dentreoutras, a precária situação do governode Luís XVI, que o obrigava a sangrar opovo com impostos.

No Brasil, igualmente, ocorreramconflitos motivados pela tributaçãoexcessiva, dos quais o mais relevantefoi a Inconfidência Mineira, provocadapela opressiva política fiscal da CoroaPortuguesa, por ocasião da coleta daderrama (1788-1792), mediante a qual oRei de Portugal tinha direito ao quintodo ouro, isto é, a 20% de todo o metal

extraído no Brasil.14

Também a chamada RevoluçãoFarroupilha (1835-1845), que teve comofator determinante do conflito, a par dequestões de política interna e externa, amanutenção de tributos diferenciadossobre o Rio Grande do Sul.

Diante dessa moldura fática, AliomarBaleeiro15 aponta a evolução históricadas receitas públicas – das quais ostributos constituem as mais importantes– em fases presumidamente sucessivas,embora possam coexistir, como segue:a) fase parasitária (extorsão exercidacontra os povos vencidos); b) fase

dominial (exploração do patrimôniopúblico); c) fase regaliana (cobrançasde direitos reais ou realengos, comopedágio etc.); d) fase tributáriapropriamente dita; e e) fase social(tributação extrafiscal sociopolítica).

Feita essa singela recordaçãohistórica, passemos ao tópico seguinte,referente ao perfil do Direito Tributário.

1 Para Liam Murphy e Thomas Nagel,

professores de Filosofia da Universidade deNova York, a tributação tem duas funçõesprincipais: “1) Ela determina que proporçãodos recursos da sociedade vai estar sob ocontrole do governo para ser gasta de acordocom algum procedimento de decisão

coletiva, e que proporção será deixada, naqualidade de propriedade pessoal, sob oarbítrio de indivíduos particulares. Essa é arepartição entre o público e o privado. 2)Ela é um dos principais fatores quedeterminam de que modo o produto social édividido entre os diversos indivíduos, tantosob a forma de propriedade privada quantosob a forma de benefícios fornecidos pelaação pública. Essa é a distribuição” (O Mitoda Propriedade – Os Impostos e a Justiça,p. 101).

2 Usualmente, a expressão “direitosfundamentais” corresponde a “direitoshumanos”, “direitos naturais”, “direitoscivis”, “liberdades públicas” e “direitospúblicos subjetivos”, todas utilizadas com amesma significação.

3 São eles: o mandado de segurança (individuale coletivo), o habeas corpus, o habeasdata, a ação popular, o mandado de injunção

e a ação civil pública.4 Curso de Direito Constitucional Tributário,

26. ed., rev., ampl. e atual., até a EC n. 64, de2010. São Paulo: Malheiros Editores, 2010,p. 412.

5 Sobre a vedação da utilização de tributo comefeito de confisco, vide Parte II, Capítulo 3,item 3.2.2.8.

6 As noções de fiscalidade e extrafiscalidadeserão retomadas adiante (Capítulo 2, item2.3.).

7 Cf. Dicionário Houaiss da LínguaPortuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001,p. 2765.

8 Direito Tributário Romano, p. 6.9 Cf. Silvio Meira, Direito Tributário

Romano, pp. 35-36.10 Idem, ibidem, pp. 71-72.11 Cf. Aliomar Baleeiro, Uma Introdução à

Ciência das Finanças, p. 256.12 Com a promulgação da Magna Carta, ficou

consignado o princípio de que nenhumtributo poderia ser cobrado sem oconsentimento do conselho do reino (ofuturo parlamento): “no taxation withoutrepresentation”, exceto para resgate do rei,elevação de seu filho mais velho a cavalheiroou dote da filha mais velha.

13 A Poll Tax – numa tradução livre“Contribuição Eleitoral Geral” – surgiu naInglaterra, sob a forma de taxa imposta pelogoverno a toda população (espécie deimposto per capita – capitação) para cobriras despesas da guerra contra a França.

14 Assinale-se que a arrecadação do quinto doouro nunca foi muito fácil, diante dasonegação viabilizada por um artifícioutilizado para evitar o gravame: os “santos dopau oco”, imagens sacras usadas paraesconder o metal precioso.

15 Uma Introdução à Ciência das Finanças,pp. 115-116.

2. Perfil do DireitoTributário

2.1. CONCEITO E OBJETOInvocando a clássica dicotomia de

regimes jurídicos, verifica-se que oDireito Tributário situa-se no âmbito doDireito Público, vale dizer, insere-se noconjunto normativo que disciplina asrelações jurídicas em que o Estado éparte. Em outras palavras, a presençado Estado numa relação jurídica impõea incidência do regramento composto

por normas de direito público, restandoafastada a aplicação de normas dedireito privado, senão em carátermeramente subsidiário.16

E assim é no Direito Tributário,porquanto, nas relações jurídicas quetêm por objeto, o Estado assume o papelde Fisco e figura sempre no polo ativo,ora para exigir tributos, ora para exigir arealização de determinadoscomportamentos dos sujeitos passivos,ora, ainda, para aplicar-lhes sançõesdiante do descumprimento da leitributária.

Desse modo, podemos definir o

conceito de Direito Tributário como oconjunto de normas jurídicas quedisciplinam a instituição, aarrecadação e a fiscalização detributos.

2.2. AUTONOMIAImpõe-se efetuar a análise da

autonomia do Direito Tributário emrelação a outras disciplinas.

Na Ciência do Direito, pode-se falarem autonomia meramente didática, ou,também, de natureza científica.

A autonomia didática de um ramo doDireito é facilmente constatável, posto

decorrer da existência de um grupo denormas que apresentam particularhomogeneidade relativamente a seuobjeto, propiciando seu estudoseparadamente de outros conjuntosnormativos, ainda que se sujeitando,também, a princípios de diversos ramosdo Direito.

A autonomia científica de umadisciplina jurídica, por seu turno,revela-se mediante a formação deinstitutos e princípios próprios.

No que tange ao Direito Tributário, ahomogeneidade das normas queperfazem seu objeto, qual seja, a

disciplina das relações jurídicaspertinentes à exigência de tributos,revela sua autonomia para finsdidáticos.

A problemática reside, exatamente, noreconhecimento de sua autonomiacientífica.

Forçoso admitir a existência deinstitutos peculiares ao DireitoTributário, tais como o lançamento, adenúncia espontânea, a isenção, dentreoutros, bem como princípios que lhe sãopróprios, como os da capacidadecontributiva, da vedação da utilizaçãode tributo com efeito de confisco, da

anterioridade da lei tributária, dauniformidade geográfica, da nãodiscriminação de pessoas ou bens emrazão de sua procedência ou destino,todos, por certo, desdobramentos doprincípio maior da segurança jurídica.

Isso decorre de sua especificidade ousingularidade, que advém de fatores taiscomo sua acentuada disciplinaconstitucional, o acelerado dinamismode seu objeto, bem como a importânciado fator econômico, que lhe molda oscontornos.

As ponderações efetuadas apontampara a conclusão segundo a qual não se

pode afirmar sua autonomia científica.Embora tenha o Direito Tributáriodesenvolvido institutos próprios, sendopossível também, como mencionamos,extrair-se-lhe alguns princípiosespecíficos, ainda depende, em muito,de princípios e conceitos comuns aoutros ramos do Direito, especialmentedo Direito Constitucional e do DireitoAdministrativo.

Por outro lado, parece-nosequivocado, presentemente, entender oDireito Tributário como mero capítulodo Direito Administrativo, como foraconsiderado no passado,17 não somente

por sua magnitude constitucional, mastambém pelo desenvolvimento que seusinstitutos experimentaram entre nós nosúltimos anos.

Em síntese, o Direito Tributáriobrasileiro não ostenta autonomiacientífica. Isso porque, apesar deabrigar conceitos e princípios que lhesão exclusivos, tal grau dedesenvolvimento não significa que sejapossível prescindir de normas de outrasdisciplinas para seu adequado estudo,especialmente as de nível constitucional.

Cabe, então, aprofundarmos a análisedo relacionamento do Direito Tributário

com as demais disciplinas jurídicas.

2.3. RELACIONAMENTOCOM OUTROS RAMOSDO DIREITO

O ordenamento jurídico, compostopor uma multiplicidade de normas, édescrito pela Ciência Jurídica, que ocompartimenta em diversos domínios,consoante a especificidade de seuobjeto, para melhor estudá-lo.

Todos os ramos do ordenamentojurídico inter-relacionam-se, como nãopoderia deixar de ser, existindo zonas deconexão entre as diversas disciplinas.

Pode-se facilmente constatar aintersecção do Direito Tributário comvários segmentos jurídicos, tanto noâmbito da tributação fiscal quanto datributação extrafiscal.

Deixando de lado o DireitoConstitucional, com o qual o DireitoTributário guarda relação de inerência aser examinada adiante,18 podemoslembrar, primeiramente, a conexão queapresenta com o Direito Administrativo,mediante institutos tais como olançamento e as obrigações acessórias,bem como pelo fato de a fiscalização earrecadação tributárias constituírem

atividades administrativas. Ainda, valelembrar que a adequada compreensão damaterialidade de tributos vinculados auma atuação estatal depende deconceitos administrativos – poder depolícia, serviço público e obra pública.

Com o Direito Ambiental, por suavez, a ligação entre as disciplinas dá-semediante o emprego dos chamadostributos ambientais, isto é,vocacionados ao atingimento depropósitos voltados à preservação domeio ambiente, bem como mediantetributos que, mesmo sem terem sidoinstituídos com essa finalidade, podem

ser utilizados para modular condutas aela afinadas, tais como,exemplificadamente, o ImpostoTerritorial Rural – ITR e as taxas depolícia.19

No que concerne ao DireitoUrbanístico, a relação está no fato deque esse ramo jurídico disciplina apropriedade, direito alcançadodiretamente pela tributação. O melhorexemplo a ilustrar tal conexão é o IPTUprogressivo no tempo (art. 182, § 4º,CR).

Em relação ao Direito Aduaneiro,revelam-se pontos de contato entre as

duas disciplinas, exemplificadamente,os Impostos de Importação e deExportação, regulatórios do comércioexterior, sujeitos ao regime especial denão observância do princípio daanterioridade da lei tributária, emqualquer de suas modalidades, bemcomo da possibilidade de o PoderExecutivo alterar-lhes as alíquotasdentro dos limites estabelecidos em lei(arts. 150, § 1º, e 153, § 1º, CR).20

Também com os Direitos Civil,Comercial e do Trabalho o DireitoTributário mantém conexão,especialmente representada pelo fato de

constituir este um direito desobreposição. Assim, utilizam-seprincípios de direito privado para ainterpretação de suas normas, bem comoconceitos desse domínio para aconfiguração das materialidadestributárias, tais como propriedade, bensmóveis e imóveis, prestação deserviços, família, mercadoria, salário,dentre muitos outros, o que se reflete naimportância da disciplina contida nosarts. 109 e 110, CTN.21

O Direito do Consumidor,igualmente, guarda relação com oDireito Tributário. O consumo, ao lado

da renda e do patrimônio, constitui umdos índices presuntivos de riqueza,universalmente considerados pelatributação. Regras importantes,presentes no regime jurídico do IPI e doICMS – a não cumulatividade e aseletividade em função daessencialidade do produto, mercadoriaou serviço –, repercutem diretamente nodireito do consumidor. Tanto assim éque a própria Constituição o reconheceexpressamente, ao proclamar que “a leideterminará medidas para que osconsumidores sejam esclarecidos acercados impostos que incidam sobre

mercadorias e serviços” (art. 150, § 5º).Com o Direito Internacional, por seu

turno, a conexão emerge dos estudospertinentes à tributação internacional,mediante a análise dos tratados firmadosnessa seara.

Em relação ao Direito Financeiro,aproxima-se, por primeiro, porconstituírem os tributos as maisrelevantes receitas públicas. Por outrolado, o Direito Tributário avoca noçõespertinentes a esse domínio, tais comoexercício financeiro – cujaconsideração é relevante no exame daaplicação do princípio da anterioridade

da lei tributária (art. 150, III, b e c, CR).O Direito Tributário entrelaça-se,

ainda, com o Direito Penal não somentepor contemplar regramentosancionatório por violação a normastributárias, submetendo-se a princípioscomuns àquele, mas também pelaprevisão de figuras penais relacionadasà tributação, como o descaminho (art.334, CP) e os crimes contra a ordemtributária, disciplinados pela Lei n.8.137, de 1990.

Também em relação ao Direito daSeguridade Social, disciplinador daprevidência social, da assistência social

e da saúde pública, como sabido,porquanto tais serviços públicos sãofinanciados, precipuamente, porcontribuições, a teor do art. 195, CR.

Merece referência, finalmente, seucontato com o Direito Processual, àvista da utilização dos processosadministrativo e judicial como meios desolução de conflitos de naturezatributária.

Do exposto, vê-se que a tributação eas normas que a disciplinam não podemser adequadamente compreendidas sema percepção de seu relacionamento coma multiplicidade de normas de outras

naturezas.Caminhemos, então, para o exame das

fontes do Direito Tributário.

16 Como sabido, o Direito Privado,diversamente, é o conjunto normativo quedisciplina as relações jurídicas entreparticulares. É informado, precipuamente,pelos princípios da liberdade diante da lei eda autonomia de vontade. Já o DireitoPúblico, rege-se, especialmente, pelosprincípios da legalidade e da supremacia dointeresse público sobre o particular.

17 Nesse sentido, por exemplo, GeraldoAtaliba, Hipótese de Incidência Tributária,p. 38.

18 Capítulo 3, item 3.2, infra, e Parte II,Capítulo 1.

19 Para análise mais detida sobre o tema, veja-

se o nosso “Apontamentos sobre a tributaçãoAmbiental no Brasil”, in Direito TributárioAmbiental, pp. 312-332.

20 Para maior aprofundamento sobre oconceito de Direito Aduaneiro, veja-se onosso “Notas sobre a existência de umdireito aduaneiro”, in Importação eExportação no Direito Brasileiro, v. 1, pp.19-38.

21 Vide análise desses dispositivos na Parte III,Capítulo 3, item 3.3.

3. Fontes do DireitoTributário

3.1. CONCEITO EESPÉCIES

Fontes do direito são os modos pelosquais o direito se expressa. Adotadoconceito tão amplo, numerosas são asfontes existentes em nosso ordenamentojurídico.22

A importância de estudar-se este temarevela-se no conhecimento dascategorias de fontes jurídicas e nas

distintas limitações que cada qualapresenta.

No Brasil, que adota o sistema dedireito escrito (civil law), a fonte dodireito por excelência é a lei, entendidoo conceito em sua acepção lata(Constituição, lei complementar, leiordinária etc.). Também, o desempenhoda atividade administrativa produznormas com alguma generalidade eabstração, dentro da esfera limitada quelhe é imposta pelo princípio dalegalidade. A jurisprudência, resultanteda reiterada aplicação da lei pelosórgãos do Poder Judiciário,

consubstancia importante fonte jurídica,especialmente no Direito Tributário. E,finalmente, a doutrina, mediante seutrabalho de construção do pensamentojurídico, influencia os legisladores eaplicadores da lei.

Começaremos pelas fontes denatureza legislativa, passando aos atosadministrativos normativos, àjurisprudência, comentando, nasequência, o papel na doutrina nessatarefa.

3.2. FONTESLEGISLATIVAS

3.2.1. Constituição da RepúblicaA Constituição da República, à

evidência, é a principal fonte do DireitoTributário no Brasil. Disciplina osistema tributário nacional em seus arts.145 a 162. Abriga os lineamentos para oadequado exercício da ação estatal deexigir tributos. Sublinhe-se constituirpeculiaridade do direito brasileiro ofato de o sistema tributário estardelineado essencialmente na própriaConstituição, diversamente do que se dána maioria dos países, nos quais o textofundamental dedica pouca atenção àdisciplina da tributação, regrada

primordialmente pela legislaçãoinfraconstitucional.23

Dessa característica extraem-se,facilmente, duas consequênciasrelevantíssimas para a adequadacompreensão dos parâmetros a seremobservados pelo legislador eadministrador tributários.

A primeira, consistente no fato deque, se a Constituição brasileira érígida, por contemplar um processoespecial para sua modificação, maiscomplexo do que aquele previsto para aelaboração de uma lei ordinária, talrigidez transmite-se ao Sistema

Tributário Nacional, que somente podeser modificado, em sua estrutura básica,por meio de emenda constitucional (art.60, CR).

E a segunda consequência, consoantea qual toda modificação, a serimplementada no planoinfraconstitucional, deverá atentar àsbalizas preestabelecidas na Lei Maior, oque resulta na restrita liberdadeoutorgada aos legisladores ordinário ecomplementar para dispor sobre atributação – e, obviamente, em nenhumaliberdade outorgada ao administradornessa seara.

A rigidez do sistema e a diminutaliberdade conferida aos legisladores eaplicadores da lei tributária encerramlimitações que merecem exame maisaprofundado.

As limitações a serem registradasinicialmente são as chamadas cláusulaspétreas, normas constitucionais queconsignam valores imutáveis para oEstado brasileiro. Estampadas no art.60, § 4º, CR,24 interessam de perto àtributação as referentes àimpossibilidade de, por meio de emendaconstitucional, veicular-se qualquerdispositivo que conduza à abolição da

forma federativa de Estado, daseparação dos poderes e dos direitos egarantias individuais.

A Federação, como sabido, pode serclassicamente definida como a forma deEstado consubstanciada na autonomiarecíproca entre a União e os Estados-membros. No Brasil, a Federação contacom tríplice ordem jurídico-política,diante da autonomia igualmenteoutorgada aos Municípios (art. 1º, CR).

Assim, seja qual for a proposta dealteração do sistema tributário, deveráela observar, necessariamente, arepartição de competências inerente ao

modelo federativo adotado.Do mesmo modo, o princípio da

separação dos poderes, proclamado noart. 2º, CR, diz diretamente com o perfildas competências tributárias, na medidaem que, uma vez estabelecido que a lei éo instrumento necessário ao exercício datributação (arts. 5º, II, e 150, I, CR),pouco podem os atos do PoderExecutivo nesse âmbito, sob pena deofensa ao aludido princípio.

Ainda, os direitos e garantiasindividuais constituem barreirasintransponíveis à introdução deinovações no sistema tributário, uma vez

que limitam a própria ação estatal deexigir tributos.

Os direitos individuais contempladosna Constituição são consideradosdireitos fundamentais, assim entendidosaqueles sujeitos a regime jurídicodiferenciado, que lhes dispensa maiorproteção.

Como exposto, os tributos atingem,obrigatoriamente, dois direitosfundamentais: o direito à propriedade eo direito de liberdade. O primeiro éalcançado direta e imediatamente pelatributação, porque o tributo consiste emprestação pecuniária compulsória,

devida por força de lei, implicando suasatisfação, obrigatoriamente, adiminuição do patrimônio do sujeitopassivo, diminuição essa que, noentanto, jamais poderá caracterizarconfisco (art. 150, IV, CR).

Por outro lado, o direito de liberdade,genericamente considerado, é alcançadopelo tributo de modo indireto, por viaoblíqua, conforme os objetivos a seremperseguidos pelo Estado, porquanto suaexigência pode influenciarcomportamentos, determinando asopções dos contribuintes. Assinale-seque outros direitos fundamentais também

devem ser considerados pela tributação,uma vez que por ela alcançados deforma indireta, tais como os direitos àsaúde e à educação.

Em síntese, a Constituição é a maisimportante fonte do Direito Tributário e,em razão da minudente disciplina queostenta, vincula o conteúdo das leiscomplementares e ordinárias.

A disciplina constitucional datributação, pela sua importância, aindaserá analisada na parte dedicada aosistema tributário nacional.25

3.2.2. Lei complementarLei complementar, em sentido formal,

é a prevista nos arts. 59, II, e 69 da CR– qual seja, aquela sujeita à aprovaçãomediante maioria absoluta nas duasCasas do Congresso Nacional e quedisciplina as matérias expressa ouimplicitamente indicadas pelo textoconstitucional.

Portanto, distingue-se a leicomplementar da lei ordinária mediantedois critérios: um de ordem formal,consistente no quorum qualificado parasua aprovação; e outro de carátermaterial, traduzido nas matériasespecialmente indicadas para seuâmbito. É – como sua própria

denominação indica – veículolegislativo destinado a complementar e afazer operar a própria Constituição.

Convém, nesta oportunidade,dedicarmos algumas palavras aorelacionamento estabelecido entre a leicomplementar e a lei ordinária, paraposterior análise de sua repercussão noâmbito tributário.

Diverge, há muito, a doutrina, quantoà existência de hierarquia entre a leicomplementar e a lei ordinária. De umlado, argumenta-se que a leicomplementar posiciona-se entre aemenda constitucional e a lei ordinária,

preenchendo o espaço ocorrente entre asduas espécies normativas. De outro,sustenta-se não haver hierarquia entre alei complementar e a lei ordinária,porquanto ambas haurem seu fundamentode validade da Constituição.

Cremos mais adequado oentendimento segundo o qual não existeuma hierarquia necessária entre a leicomplementar e a lei ordinária,porquanto ambas, em regra, retiram seufundamento de validade diretamente daLei Maior.

Falamos em hierarquia necessáriaporque, eventualmente, ela pode se

verificar. É o que ocorre na hipótese dea lei ordinária encontrar seu fundamentode validade também na leicomplementar. Nesse caso, então, a leiordinária extrairá seu fundamento devalidade mediatamente da Constituiçãoe imediatamente da lei complementar.

Certo é, portanto, existirem leiscomplementares que outorgamfundamento de validade à lei ordinária eoutras que, diversamente, não cumpremessa função.

Esse é, em resumo, o ensinamento deSouto Maior Borges,26 para quem há leiscomplementares de duas espécies: a) as

que fundamentam a validez de outrosatos normativos (leis ordinárias,decretos legislativos, convênios); e b)as que não fundamentam outros atosnormativos, atuando diretamente.

Ainda, pode-se distinguir entrehierarquia formal e hierarquiamaterial.

A hierarquia formal dá-se quando anorma superior dita apenas os pres-supostos de forma que a normasubordinada deve observar; já ahierarquia material ocorre sempre quea regra subordinante antecipar osconteúdos de significação da norma

inferior. Quanto à hierarquia formal, aConstituição de 1988 trouxe relevanteinovação para o estudo da leicomplementar, ao prescrever que “leicomplementar disporá sobre aelaboração, redação, alteração econsolidação das leis” (art. 59,parágrafo único). Tal preceito veio aconsagrar, assim, a superioridadehierárquica formal dessa espécielegislativa.27

Cumpre concluir, pois, que, sob oprisma estritamente formal, a leicomplementar é hierarquicamentesuperior à lei ordinária, nos precisos

termos do art. 59, parágrafo único, daLei Maior. Quanto ao aspecto material,contudo, a lei complementar poderá ounão ser hierarquicamente superior à leiordinária, dependendo da existência ounão de vinculação do conteúdo da normainferior.

No Direito Tributário, à leicomplementar é outorgado o papelconsignado no art. 146, combinado como disposto no art. 24, I e parágrafos, doTexto Fundamental. O último dispositivoestatui a competência da União para aedição de normas gerais no âmbito dalegislação concorrente, inclusive sobre

Direito Tributário. O art. 146, por suavez, prescreve incumbir à leicomplementar, especificamente nessecampo, dispor sobre conflitos decompetência entre as pessoas políticas,regular as limitações constitucionais aopoder de tributar e estabelecer normasgerais em matéria de legislaçãotributária.

Em torno da verdadeira natureza dopapel da lei complementar em matériatributária persiste uma das grandespolêmicas do Direito Tributário pátrio.A doutrina divide-se em duas vertentesde pensamento.

Primeiramente, a chamada correntetricotômica sustenta competir à leicomplementar dispor sobre conflitos decompetência em matéria tributária,regular as limitações constitucionais aopoder de tributar e estabelecer normasgerais em matéria de legislaçãotributária, tese que parece vir reforçadapela literalidade do art. 146, CR.

Já a corrente denominada dicotômicapreconiza que a lei complementar devedispor sobre normas gerais em matériade legislação tributária, as quais, porsua vez, vão dispor sobre conflitos decompetência e regular as limitações

constitucionais ao poder de tributar. Estaorientação encontra respaldo naautonomia das pessoas políticas,porquanto a lei complementar possuicaráter nacional e deve ser por elasobservada. Afina-se, portanto, com osprincípios federativo e da autonomiamunicipal, restringindo o campo deatuação das normas gerais de direitotributário.

Normas gerais, em nosso entender,são aquelas que abrigam princípios,diretrizes, preceitos fundamentais,aplicáveis a todas as pessoas políticas.Opõem-se às normas específicas,

incumbidas da disciplina de questõespeculiares, cuja natureza não autoriza otratamento uniforme ensejado pelasnormas gerais, e, por isso, compete acada pessoa política estabelecê-las.

A questão ganha relevo num Estadoque adota o modelo federativo, uma vezque diz com a competência de cadapessoa tributante, manifestação de suaautonomia política. De fato, as normasgerais versam sobre matéria que, emprincípio, competiria a todos os entespolíticos regrar, mas cuja disciplina lhesé retirada e entregue exclusivamente àUnião, com o objetivo de assegurar

certa uniformidade de regime jurídico.Desse modo, parece-nos que somente

o apego à literalidade da dicçãoconstitucional pode conduzir àconclusão de que a lei complementardesempenha tríplice função em matériatributária. A norma inserta no art. 146,CR, não pode ser consideradaisoladamente ou em contexto alheio aosprincípios federativo e da autonomiamunicipal.

E, se assim é, impende concluir que oâmbito material das normas geraiscircunscreve-se à disposição sobreconflitos de competência e à regulação

de limitações constitucionais ao poderde tributar.

Noutro dizer, as normas gerais deDireito Tributário são, sempre, regrasatinentes a parâmetrosconstitucionalmente estabelecidos àscompetências tributárias, já que visamdispor sobre conflitos e limitaçõesdessas competências. Não poderão,jamais, versar sobre minudências típicasda lei ordinária de cada pessoa política.Sua função é apenas de caráterdeclaratório, explicitadora daConstituição, nunca inovadora.28

Empregando a distinção entre

hierarquia formal e hierarquia material,antes mencionada, temos que muitasnormas veiculadas por leis ordinárias,das diversas pessoas políticas, deverãobuscar o âmbito de validade material deseu conteúdo prescritivo em normas delei complementar.

É o caso das regras que dispõemsobre conflitos de competência entre asentidades tributantes. As disposiçõesexpedidas pelo legislador complementarhão de vincular o conteúdo das leisordinárias de todas as pessoas políticas,em típica hipótese de hierarquiamaterial.

Já no que concerne à leicomplementar destinada a regularlimitações constitucionais ao poder detributar, não se pode cogitar da questãoda existência de hierarquia em relação àlei ordinária, pois cuida-se de campoprivativo de atuação da leicomplementar.

Desse modo, tendo o CódigoTributário Nacional natureza de leicomplementar, em sentido material, eestabelecendo normas gerais em matériade legislação tributária (art. 146, III,CR), as leis ordinárias das diversaspessoas políticas devem a elas se

reportar com a devida subordinação tãosomente quando as mesmas versaremsobre conflitos de competência nessamatéria.

A par da edição de normas gerais, aConstituição reservou à leicomplementar a instituição de certostributos, quais sejam, os impostos decompetência residual da União (art. 154,I), os empréstimos compulsórios (art.148) e as contribuições para ofinanciamento da seguridade social combases de cálculo distintas das previstasexpressamente na Lei Maior (art. 195, §4º).

Outros assuntos também são objeto desua disciplina, visando, uma vez mais, auniformidade do regime jurídico deimpostos estaduais – ITCMD e ICMS(art. 155, § 1º, III, a e b, e § 2º, XII),bem como do ISSQN (art. 156, § 3º, I aIII).

Registre-se, ainda, que a EC n. 42, de2003, inseriu o art. 146-A, que pres-creve que “lei complementar poderáestabelecer critérios especiais de tribu-tação, com o objetivo de prevenirdesequilíbrios da concorrência, semprejuízo da competência de a União, porlei, estabelecer normas de igual

objetivo”. Conferiu, assim, novo papel aessa espécie tributária, com vista aprestigiar princípio geral da atividadeeconômica, qual seja, a livreconcorrência (art. 170, IV, CR).

Em síntese, a nosso ver, quatro são asfunções da lei complementar em matériatributária: 1) veicular normas geraisnesse âmbito, dispondo sobre conflitosde competência e regulando aslimitações constitucionais ao poder detributar; 2) instituir os tributos emrelação aos quais é expressamenteexigida; 3) conferir uniformidade aoregramento de certos impostos dos

Estados e Municípios (ITCMD, ICMS eISS); e 4) estabelecer critérios especiaisde tributação, destinados à prevenção dedesequilíbrios da concorrência (art.146-A).

3.2.3. Lei ordináriaA lei ordinária é a categoria

legislativa destinada à disciplina dosassuntos em geral (art. 59, III, CR).

Estampada na Lei Maior a disciplinaessencial da ação estatal de exigirtributos, e estabelecida a produção denormas gerais em nível de leicomplementar, fácil perceber quãoreduzido restou o âmbito de atuação do

legislador ordinário em matériatributária.

Com efeito, consagrado noordenamento jurídico brasileiro oprincípio da legalidade tributária (art.150, I, CR), o papel de maior relevoconferido à lei ordinária nesse âmbito éa instituição de tributos, mediante adescrição de suas respectivas hipótesesde incidência.29

Assim é que cabe à lei ordináriaestabelecer as hipóteses de incidênciatributária, vale dizer, as situações fáticasque, uma vez ocorridas, dão ensejo aonascimento das respectivas obrigações.

Do mesmo modo, constitui seu papelprescrever as obrigações acessórias,descrever as infrações tributárias e asrespectivas penalidades, bem assimnormatizar as atividadesadministrativas de fiscalização earrecadação tributárias, uma vez queninguém é obrigado a fazer ou deixar defazer alguma coisa senão em virtude delei (art. 5º, II, CR).

3.2.4. Medida provisóriaA medida provisória é ato normativo

de caráter extraordinário, decompetência do Chefe do PoderExecutivo, dotado de eficácia de lei,

pelo prazo de sessenta dias, prorrogávelpor igual período (art. 62, CR).

Com o advento da Constituição de1988, que previu, pela vez primeira, talcategoria normativa, surgiu questãopolêmica referente à suaadmissibilidade como instrumentoidôneo a instituir e majorar tributos.

Sendo a medida provisóriaequiparada à lei apenas no sentidomaterial, porquanto sua edição estácondicionada à observância dospressupostos de relevância e urgência,ostentando eficácia precária, divergirama doutrina e a jurisprudência a respeito

do assunto.Sinteticamente, para uns, a medida

provisória, uma vez convertida em lei,poderia ser empregada na instituição emajoração de tributos, observado oprincípio da anterioridade da leitributária; para outros, não sendo amedida provisória lei no aspecto formal,posto constituir ato normativo emanadodo Presidente da República, não seprestaria a tais fins, uma vez que oPoder Legislativo somente podemanifestar-se quando a exigência fiscaljá está em vigor, o que vulnera oprincípio da legalidade tributária.

Tal discussão restou praticamentesuperada diante de reiteradospronunciamentos do STF no sentido daadmissibilidade do emprego da medidaprovisória para a instituição e aumentode tributos, condicionado à observânciada anterioridade da lei tributária.30

Em sequência, a EC n. 32, de 2001,ao dar nova redação ao art. 62, CR,alterou o regime das medidasprovisórias, estatuindo que “medidaprovisória que implique instituição oumajoração de impostos, exceto osprevistos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154,II, só produzirá efeitos no exercício

financeiro seguinte se houver sidoconvertida em lei até o último diadaquele em que foi editada” (§ 2º),sendo vedada sua edição sobre matériareservada a lei complementar (§ 1º, III).

O dispositivo enseja algunscomentários importantes. Em primeirolugar, e aperfeiçoando o entendimentoexposto anteriormente, pensamossomente possa cogitar-se do emprego damedida provisória para instituição emajoração de tributos cuja disciplinanão exija lei complementar (art. 62, § 1º,III, acrescentado pela EC n. 32/2001).

Outrossim, note-se que, dentre as

exceções apontadas, em relação às quaisa eficácia da medida provisória não estáadstrita à observância do princípio daanterioridade da lei tributária, figuramos mesmos impostos federais indicadosno art. 150, § 1º, CR, e igualmentereferidos no art. 153, § 1º (faculdade dealteração de alíquotas pelo PoderExecutivo, atendidas as condições e oslimites estabelecidos em lei), acrescidoesse rol dos impostos extraordinários(art. 154, II).

Enfim, evidencia-se um esforço dolegislador da EC n. 32, de 2001, emcompatibilizar-se o emprego de medida

provisória no campo tributário e aobservância dos princípios daanterioridade da lei tributária (art. 150,III, b e c), o que parece inútil, pois,enquanto aquela pressupõe urgênciapara sua edição (art. 62, caput), estesdeterminam o aguardo de um período detempo para que o contribuinte possaacostumar-se com a nova ou majoradaexigência fiscal, evitando-se-lhe aimediata surpresa. Assim, temos queurgência e anterioridade da lei tributáriaconstituem ideias antagônicas, pelo quea contradição revela-se insuperável, aimpor a conclusão de que a medida

provisória não constitui instrumentolegítimo a instituir e majorar impostos.

3.2.5. Decreto legislativoEssa espécie legislativa encontra

previsão constitucional no art. 59, VI,CR. Sua importância para o DireitoTributário está no fato de que é utilizadopelo Congresso Nacional paraaprovação de tratados internacionais(art. 49, I), integrando-os à ordeminterna. Do mesmo modo, é empregadopelas Assembleias LegislativasEstaduais para introduzir os convênioscelebrados entre os entes federados naordem jurídica.

3.2.6. ResoluçãoA resolução é ato normativo emanado

do Poder Legislativo, com fundamentono art. 59, VII, CR.

No âmbito tributário, são relevantesas resoluções do Senado Federal para adisciplina das alíquotas dos impostosestaduais: a) no ITCMD, para a fixaçãode alíquotas máximas (art. 155, § 1º, IV,CR); b) no ICMS, para a fixação dasalíquotas aplicáveis às operações eprestações, interestaduais e deexportação; às operações e prestaçõesinterestaduais e de exportação; e dasalíquotas mínimas nas operações

internas e das alíquotas máximas nasmesmas operações para resolverconflito específico que envolvainteresse de Estados (art. 155, § 2º, IV eV, a e b, CR); e c) para a fixação dealíquotas mínimas do IPVA (art. 155, §6º, I, CR).

3.3. ATOSADMINISTRATIVOSNORMATIVOS

Os atos administrativos normativostambém constituem fontes do DireitoTributário.

A Administração Pública, no

exercício do poder normativo ouregulamentar, expede atos que contêmnormas destinadas a orientar os órgãospúblicos quanto à interpretação e àaplicação das leis que lhes competeexecutar.

Não é por outra razão que tal podersomente é exercível à vista de lei cujaaplicação caiba ao Poder Executivo eque lhe consigne uma certa dose dediscricionariedade.31

Portanto, os atos administrativosnormativos constituem, à evidência, atosde eficácia interna corporis, vale dizer,seus comandos são dirigidos aos agentes

da Administração Pública.Há uma imensa variedade de atos

administrativos normativos – decretos,instruções, resoluções, portarias, ordensde serviço, avisos etc.

Dentre elas, cabe destacar, nocontexto ora em estudo, os decretos e asinstruções.

3.3.1. DecretosDecreto é a forma de que se revestem

os atos emanados dos Chefes do PoderExecutivo. Regulamento, por sua vez, éa categoria de ato administrativonormativo, de competência privativa deChefe do Poder Executivo. Em

consequência, todo regulamento éveiculado por decreto; o contrário,todavia, não procede, pois há decretosque abrigam outros conteúdos, nãoregulamentares, portanto.

Assinale-se que tanto o decretoquanto o regulamento merecemreferência na Lei Maior (art. 84, IV),que, igualmente, deixa clara asubordinação do regulamento à lei, aoestatuir ser da competência exclusiva doCongresso Nacional “sustar os atosnormativos do Poder Executivo queexorbitem do poder regulamentar ou doslimites da delegação legislativa” (art.

49, V).O CTN, didaticamente, proclama, em

seu art. 99, que “o conteúdo e o alcancedos decretos restringem-se aos das leisem função das quais sejam expedidos,determinados com observância dasregras de interpretação estabelecidasnesta Lei”.

Saliente-se que, numa seara onde oprincípio da legalidade opera comintensidade máxima, os decretosregulamentares têm um campo deatuação muito restrito, destinando-se adisciplinar, tão somente, minudênciasatinentes à fiscalização e à arrecadação.

Com efeito, não lhes é dado, a pretextode detalhar os comandos legislativos nointuito de propiciar a adequadaaplicação da lei pelos órgãos do PoderExecutivo, estabelecer deveres ouproibir condutas aos contribuintes,questões que somente podem serdisciplinadas por lei.

No âmbito tributário, quando nãoregulamenta uma lei, o decreto éutilizado para integrar o aspectoquantitativo das hipóteses de incidênciade tributos em relação aos quaisatribui-se ao Chefe do Poder Executivoa competência para fixar as respectivas

alíquotas, dentro dos parâmetroslegalmente delineados (art. 153, § 1º,CR). São eles o Imposto de Importação,o Imposto de Exportação, o Impostosobre Produtos Industrializados e oImposto sobre Operações Financeiras(art. 153, I, II, IV e V, CR), bem como acontribuição de intervenção no domínioeconômico relativa às atividades deimportação ou comercialização depetróleo e seus derivados, gás natural eseus derivados, e álcool combustível(art. 177, § 4º, b, CR).

Cuida-se, assim, dediscricionariedade outorgada ao Chefe

do Poder Executivo Federal,consubstanciada em margem deliberdade para a fixação das alíquotasdos tributos expressamente apontados,consoante critérios de oportunidade econveniência.32

3.3.2. InstruçõesAs instruções, por sua vez,

constituem atos administrativosnormativos, de competência dosauxiliares diretos dos Chefes do PoderExecutivo – Ministros de Estado (arts.84, parágrafo único, e 87, parágrafoúnico, II, CR) – e Secretários Estaduaise Secretários Municipais. Por meio

desses instrumentos, tais autoridadesigualmente traçarão orientação aosórgãos públicos acerca da interpretaçãoe da aplicação das leis tributárias quelhes couber efetuar.

3.4. JURISPRUDÊNCIAA aplicação reiterada das normas

jurídicas por órgãos do Poder Judiciárioconstrói pensamento hábil a orientar aconduta dos jurisdicionados, bem comoa influenciar a atuação dos legisladorese administradores na busca deaperfeiçoamentos e modificações que oordenamento jurídico requer.

Nos dias atuais, inegável o papel da

jurisprudência como fonte do direito.Conquanto não ostente a mesmaimportância que apresenta nos paísesque adotam o sistema da common law, ajurisprudência tem ganhado cada vezmais visibilidade, especialmente nocampo tributário, à vista do elevadograu de litigiosidade existente nessaseara.

Três pontos merecem referência emrelação à jurisprudência: auniformidade, a estabilidade e airretroatividade, todos expressões desegurança jurídica.

Uniformidade é consequência da

ideia de igualdade, é resultado dareflexão sobre a justiça. Se ajurisprudência é a consolidação dopensamento dos órgãos jurisdicionais,essa jurisprudência deve ser produzidano sentido de que todos que estejam namesma situação, e que venham procurara intervenção estatal buscando aprestação jurisdicional, obtenham amesma solução.

Nesse sentido, observa-se grandeesforço na promoção da reformaprocessual civil para a adoção demecanismos de eficácia vinculante dasdecisões judiciais.

A estabilidade, por sua vez, predicaque os órgãos jurisdicionais devem tercautela para evitar oscilação quanto àorientação adotada.

É óbvio que a jurisprudência deveevoluir – e, para isso, é necessáriomudar –, mas, com alguma frequência,ocorrem modificações de entendimentosem que haja uma sinalização clara deseus fundamentos.

Outro fator gerador de instabilidadena jurisprudência, de caráter prático,nem sempre possível de ser evitado, é amudança de composição dos tribunais.Isto aconteceu com o STF, por exemplo,

pois nos últimos anos mais da metade dacomposição do Tribunal foi alterada. Oque significa dizer que temos um novotribunal. Esse fato está conduzindo auma transição de entendimentos que háde ser feita de maneira muito cautelosa,para não constituir mais um foco degeração de instabilidade.

Enfim, o terceiro e último aspectovem a ser a irretroatividade, princípiogeral hospedado no art. 5º, XXXVI, CR,segundo o qual a lei não prejudicará odireito adquirido, o ato jurídico perfeitoe a coisa julgada. Em outras palavras, alei não pode tangir esses três institutos

porque todos eles têm em comum areferência a situações consolidadas.

Pensamos que a leitura mais adequadado dispositivo é a de que prescreve queos atos estatais não podem tangerdireito adquirido, ato jurídico perfeito ecoisa julgada, pois tanto os atosadministrativos, quanto as decisõesjudiciais resultam da aplicação da leiaos casos concretos.

Desse modo, leis, atosadministrativos e decisões judiciaisdevem produzir ou projetar os seusefeitos para o futuro. O pretérito, dessemodo, tem que ser resguardado por uma

questão de segurança.

3.5. DOUTRINAEmbora de importância sensivelmente

inferior às demais fontes jurídicas,exatamente porque destituída de carátervinculante, o papel da doutrina não podeser ignorado.

O trabalho dos juristas, em todos osdomínios do direito, influencia tanto aconfecção das leis quanto a prolaçãodas decisões judiciais. A Ciência doDireito auxilia as tarefas cognitiva einterpretativa dos legisladores eaplicadores da lei, contribuindo para o

aperfeiçoamento do direito positivo,especialmente nos países que adotam osistema da civil law, como o nosso.

Concluída a primeira parte destelivro, passemos ao estudo do sistematributário nacional.

22 Analisaremos apenas as fontes do direitotributário mais importantes, pelo quedeixaremos de comentar aquelas que não sãoutilizadas na prática (v.g. lei delegada).

23 Vejam-se, por exemplo, as Constituições daArgentina (1853), da Espanha (1978), daFrança (1958) e da Itália (1947), quededicam apenas dois ou três artigos ao trato

de matéria tributária.24 Art. 60, § 4º: “Não será objeto de

deliberação a proposta de emenda tendente aabolir: I – a forma federativa de Estado; II – ovoto direto, secreto, universal e periódico; III– a separação dos Poderes; e IV – os direitose garantias individuais”.

25 Parte II, Capítulo 1.26 Lei Complementar Tributária, apud Sacha

Calmon Navarro Coelho, Curso de DireitoTributário Brasileiro, p. 108.

27 Cf. Paulo de Barros Carvalho, Curso deDireito Tributário, pp. 134-135.

28 Nesse sentido, Roque Carrazza, Curso deDireito Constitucional Tributário, pp.995-999.

29 Desde que, evidentemente, a Constituiçãonão exija lei complementar para tal fim,conforme apontamos no tópico anterior.

30 V.g. RE 197.790-MG, Pleno, Rel. Min.Ilmar Galvão, j. 19-2-1997.

31 Celso Antônio Bandeira de Mello anota quea Constituição “prevê regulamentosexecutivos porque o cumprimento dedeterminadas leis pressupõe umainterferência de órgãos administrativospara a aplicação do que nelas se dispõe, sem,entretanto, predeterminar exaustivamente,isto é, com todas as minúcias, a formaexata da atuação administrativapressuposta” (Curso de DireitoAdministrativo, p. 323, destaques dooriginal).

32 Anote-se que o Supremo Tribunal Federalentendeu que tal competência não é privativado Presidente da República, sendo passível,portanto, de delegação (RE 570.680-RS,Pleno, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j.28.10.2009). Cuidaremos mais detidamentedesse aspecto ao tratarmos do princípio dalegalidade tributária (Parte II, Capítulo 3,item 3.2.2.1).

Parte IISistema ConstitucionalTributário

1. A DisciplinaConstitucional daTributação

1.1. O SISTEMATRIBUTÁRIONACIONAL

Principiemos por relembrar que, emsentido amplo, a tributação é umaatividade abrangente não apenas dainstituição de tributos, mas também dasua arrecadação e da fiscalização de seurecolhimento, estas últimas tarefas

eminentemente administrativas.Para tratarmos do sistema tributário

nacional, importa sublinhar o que sedeva entender por sistema. Para RoqueCarrazza, sistema é a “reunião ordenadade várias partes que formam um todo, detal sorte que elas se sustentammutuamente e as últimas explicam-sepelas primeiras. As que dão razão àsoutras chamam-se princípios, e osistema é tanto mais perfeito quanto emmenor número existam”.1

Assim, por sistema tributárionacional entende-se, singelamente, oconjunto de normas constitucionais e

infraconstitucionais que disciplinam aatividade tributante. Resulta,essencialmente, da conjugação de trêsplanos normativos distintos: o textoconstitucional, a lei complementar,veiculadora de normas gerais emmatéria tributária (o Código TributárioNacional), e a lei ordinária, instrumentode instituição de tributos por excelência.

Conforme já ressaltamos em capítuloanterior, a Constituição da Repúblicaconstitui a principal fonte do DireitoTributário no Brasil. Disciplina osistema tributário nacional no Capítulo Ido Título VI (“Da tributação e do

orçamento”), em seus arts. 145 a 162.Os textos constitucionais brasileiros,2

tradicionalmente, cuidam de quatrotemas fundamentais na seara fiscal: 1) aprevisão das regras-matrizes deincidência; 2) a classificação dostributos; 3) a repartição de competênciastributárias; e 4) as limitações ao poderde tributar.

Vejamos, sucintamente, cada qual.No Brasil, diferentemente do que

ocorre na maioria dos países, é aConstituição que aponta as regras-matrizes de incidência tributária, isto é,as situações fáticas que poderão ser

apreendidas pelo legisladorinfraconstitucional para a instituição detributos. Vale dizer, a lei somente poderácontemplar fatos que se encontremdentro da moldura constitucionalmentetraçada para esse fim, o que representasensível limitação à eleição de situaçõesa ser efetuada pelo legislador.

A Constituição não cria os tributos,mas, induvidosamente, autoriza a suainstituição dentro de parâmetrosobjetivos por ela consignados. Emrelação aos impostos, traça hipótesesespecíficas, todas pertinentes a fatos decaráter econômico, tais como auferir

renda e proventos de qualquer natureza,ser proprietário de imóvel urbano eprestar serviços de qualquer natureza.

Já no que respeita às taxas e àcontribuição de melhoria, apresentasituações genericamente postas: quantoàs primeiras, o exercício do poder depolícia e a prestação de serviçopúblico, específico e divisível, prestadoao contribuinte ou posto a suadisposição; no que tange às últimas, avalorização imobiliária decorrente deobra pública.3

O regramento constitucional dosempréstimos compulsórios é

diferenciado, porquanto, para suainstituição, a Lei Maior indica ospressupostos: atendimento a despesasextraordinárias, decorrentes decalamidade pública, de guerra externaou sua iminência; e investimento públicode caráter urgente e de relevanteinteresse nacional, observado o dispostono art. 150, III, b (art. 148).

Assim também em relação àscontribuições, cuja disciplina apontafinalidades a serem atingidas por meiodesses tributos, qualificando-os comoinstrumentos de atuação da União nasáreas social, de intervenção no domínio

econômico, e no interesse de categoriasprofissionais ou econômicas (art. 149).

Outro tema de que se ocupa o TextoFundamental é a classificação dostributos. Avocou o legisladorconstituinte essa tarefa, estabelecendo asespécies tributárias consoante o critérioda existência ou não de atuação estatalque dê suporte à exigência fiscal.Consequentemente, temos os impostoscomo os tributos não vinculados a umaatuação estatal, enquanto as taxas e acontribuição de melhoria como tributosvinculados a um comportamento doPoder Público. Os empréstimos

compulsórios e as contribuições podemrevestir materialidades de tributosvinculados ou não vinculados.

Assunto que também é objeto dedisciplina constitucional é a repartiçãode competências tributárias.

A competência tributária consiste naaptidão para instituir tributos,descrevendo, por meio de lei, as suashipóteses de incidência. No Brasil, oveículo de atribuição de competências,inclusive tributárias, é a Constituição daRepública. Tal sistemática torna-seespecialmente relevante em um Estadoconstituído sob a forma federativa, com

a peculiaridade do convívio de trêsordens jurídicas distintas: a federal, aestadual/distrital e a municipal.

A Constituição dita, portanto, o quepode cada pessoa política realizar emmatéria tributária, demarcando osrespectivos âmbitos de atuação, nointuito de evitar conflitos entre União,Estados-membros, Distrito Federal eMunicípios.

Por fim, trata de prescreverlimitações ao poder de tributar, valedizer, as contenções ao exercício dessaatividade estatal.

Essas limitações são traduzidas,

essencialmente, na definição deprincípios e imunidades.

Os princípios constituem os vetores,e podem ser definidos como as normasfundantes de um sistema, cujos forteconteúdo axiológico e alto grau degeneralidade e abstração ensejam oamplo alcance de seus efeitos,orientando a interpretação e a aplicaçãode outras normas.

O texto constitucional brasileiro érico na declaração expressa deprincípios tributários, tais como os dacapacidade contributiva, legalidade,isonomia, anterioridade,

irretroatividade, vedação ao confisco,dentre muitos outros.

Representam diretrizes positivas, aguiar o legislador e o administradortributários na busca da tributação justa.

Outras expressivas limitaçõesconstitucionais ao poder de tributar sãoas exonerações qualificadas comoimunidades. Uma vez efetuada a opçãopolítica de se definir a competênciatributária em nível constitucional, tem-se, como consequência, a previsão deexonerações fiscais consideradas maisrelevantes nesse mesmo nível. Essaslimitações representam diretrizes

negativas, porquanto negam acompetência tributária nas hipótesesdelineadas constitucionalmente.

Importante observar que, no capítulorelativo ao Sistema Tributário Nacional,há seção dedicada ao tema darepartição das receitas tributárias(arts. 157 a 162).

Assinale-se, todavia, não se tratar detema tributário, porquanto a tributação,como visto, ocupa-se da instituição,arrecadação e fiscalização da exigênciade tributos, não tendo por objeto adisciplina da repartição do produto desua arrecadação.

Cuida-se, isto sim, de temafinanceiro, da maior relevância,expressão do federalismo cooperativoou solidário. Assim é que o textofundamental estatui, por exemplo,pertencer aos Estados e ao DistritoFederal o produto da arrecadação doimposto da União sobre a renda eproventos de qualquer natureza,incidente na fonte, sobre rendimentospagos, a qualquer título, por eles, suasautarquias e pelas fundações queinstituírem e mantiverem (art. 157, I).

Também declara pertencer aosMunicípios: a) o produto da

arrecadação do imposto da União sobrerenda e proventos de qualquer natureza,incidente na fonte, sobre rendimentospagos, a qualquer título, por eles, suasautarquias e pelas fundações queinstituírem e mantiverem; b) cinquentapor cento do produto da arrecadação doimposto da União sobre a propriedadeterritorial rural, relativamente aosimóveis neles situados, cabendo atotalidade na hipótese da opção a que serefere o art. 153, § 4º, III; c) cinquentapor cento do produto da arrecadação doimposto do Estado sobre a propriedadede veículos automotores licenciados em

seus territórios; e d) vinte e cinco porcento do produto da arrecadação doimposto do Estado sobre operaçõesrelativas à circulação de mercadorias esobre prestações de serviços detransporte interestadual e intermunicipale de comunicação (art. 158, I a IV).4

As normas constitucionais tributárias,contudo, não se resumem às estampadasno capítulo dedicado ao SistemaTributário Nacional.

1.2. NORMASTRIBUTÁRIAS FORADO CAPÍTULO DO

SISTEMA TRIBUTÁRIONACIONAL

A par de dedicar extenso capítulo àdisciplina do sistema tributárionacional, a Constituição da Repúblicacontempla diversas outras normas dedireito tributário esparsas em seu texto,o que demonstra, uma vez mais, aintensa preocupação do legisladorconstituinte em estabelecer rígidadisciplina da ação estatal de exigirtributos. Neste tópico, destacaremos asmais relevantes.

No Título “Dos Direitos e GarantiasFundamentais”, o art. 5º, ao arrolar os

direitos e deveres individuais ecoletivos, consigna diversas normassobre tributação, que abrigamimunidades referentes à prestação dediversos serviços públicos, afastando apossibilidade da exigência de taxas.

Inicialmente, estatui, em seu incisoXXXIV, que “são a todos assegurados,independentemente do pagamento detaxas: a) o direito de petição aosPoderes Públicos em defesa de direitosou contra ilegalidade ou abuso de poder;b) a obtenção de certidões emrepartições públicas, para defesa dedireitos e esclarecimento de situações

de interesse pessoal”. Abriga, assim,autênticas normas imunizantes,inviabilizando a existência decompetência tributária para a instituiçãode taxas nas prestações de serviçopúblico apontadas.

No inciso LXXIII, por seu turno,prescreve que “qualquer cidadão é partelegítima para propor ação popular quevise a anular ato lesivo ao patrimôniopúblico ou de entidade de que o Estadoparticipe, à moralidade administrativa,ao meio ambiente e ao patrimôniohistórico e cultural, ficando o autor,salvo comprovada má-fé, isento de

custas judiciais e do ônus dasucumbência”. As custas são taxasdevidas pela prestação do serviçopúblico de jurisdição, e a norma emcomento tem por objetivo afastar esseônus do autor popular, que não busca atutela jurisdicional para direitoindividual, mas para direito dacoletividade.

Já no inciso LXXIV, proclama que “oEstado prestará assistência judiciáriaintegral e gratuita, aos que comprovareminsuficiência de recursos”. Sendo aassistência judiciária outro serviçopúblico, igualmente afastada a

possibilidade de exigência de taxa,visando diminuir a desvantagemdaqueles que não possuem recursos parafinanciar a defesa de seus direitos.

Ainda, em seu inciso LXXVI, declaraserem gratuitos, para osreconhecidamente pobres, na forma dalei, (a) o registro de nascimento e (b) acertidão de óbito. Uma vez mais, pormeio dessa norma imunizante, visa-seevitar que a insuficiência de recursosconstitua óbice para a prestação doserviço público de registro de pessoafísica quanto a atos essenciais àdignidade humana e à cidadania.

Outrossim, assegura a Constituição agratuidade das ações de habeas corpuse habeas data, e, na forma da lei, osatos necessários ao exercício dacidadania (inciso LXXVII), de modo afacilitar a utilização dessas ações,destinadas que são a amparar os direitosfundamentais à liberdade de locomoção(art. 5º, LXVIII) e o conhecimento deinformações pessoais (art. 5º, LXXII).

Prosseguindo na indicação dasnormas constitucionais tributáriasalocadas fora do capítulo dedicado aosistema tributário nacional, o TextoFundamental, ao tratar das medidas

provisórias, regula sua utilização naseara tributária (art. 62, § 2º).

Passando ao título da OrdemEconômica, nele estão encartadasdiversas normas sobre tributação.

Ao cuidar da política urbana, a serexecutada pelo Poder Públicomunicipal, a Constituição autoriza oemprego de instrumentos destinados aimplementar o cumprimento da funçãosocial da propriedade, em relação aoproprietário do solo urbano nãoedificado, subutilizado ou não utilizado,para que promova o seu adequadoaproveitamento, dentre eles o Imposto

sobre a Propriedade Predial eTerritorial Urbana progressivo no tempo(art. 182, § 4º, II).

No que tange à reforma agrária,proclama o texto constitucional que “sãoisentas de impostos federais, estaduais emunicipais as operações detransferência de imóveis desapropriadospara fins de reforma agrária”, traduzindoautêntica imunidade (art. 184, § 5º),revelando outra norma imunizante.

O art. 177, em seu § 4º, abriga normassobre a contribuição de intervenção nodomínio econômico relativa àsatividades de importação ou

comercialização de petróleo e seusderivados, gás natural e seus derivadose álcool combustível, introduzidas pormeio da EC n. 33, de 2001.

No título dedicado à Ordem Social,por seu turno, encontramos minudentedisciplina sobre as contribuiçõesdestinadas ao financiamento daseguridade social (art. 195, caput eparágrafos).

Adiante, no art. 203, caput, a LeiMaior contempla mais uma normaimunizante, ao estatuir que “a assistênciasocial será prestada a quem delanecessitar, independentemente de

contribuição à seguridade social (…)”.Outras imunidades estão hospedadas nosarts. 208, I (“O dever do Estado com aeducação será efetivado mediante agarantia de: I – ensino fundamental,obrigatório e gratuito, assegurada,inclusive, sua oferta gratuita para todosos que a ele não tiveram acesso na idadeprópria”), 226, § 1º (“O casamento écivil e gratuita a celebração”), e 230, §2º (“§ 2º Aos maiores de sessenta ecinco anos é garantida a gratuidade dostransportes coletivos urbanos”).

Em sequência, o art. 212, § 5º,prescreve que “a educação básica

pública terá como fonte adicional definanciamento a contribuição social dosalário-educação, recolhida pelasempresas na forma da lei”.

Por fim, mencione-se o art. 239, quefaz referência expressa às contribuiçõespara o Programa de Integração Social –PIS e para o Programa de Formação doPatrimônio do Servidor Público –PASEP.

Como se vê, o tema da tributação éconsiderado extremamente relevantepela Constituição de 1988, que lhededica vasto conjunto de normas,espraiadas por todo o seu texto.

1.3. AS ALTERAÇÕESPROMOVIDAS POREMENDASCONSTITUCIONAIS

Um dos problemas mais relevantes doDireito Tributário atual consiste nassucessivas modificações efetuadas noSistema Tributário Nacional,perpetradas por meio de emendaconstitucional. Como visto, nossosistema tributário está quase tododefinido na Constituição e, portanto, foiestabelecido pelo Poder ConstituinteOriginário, que não experimentalimitações. No entanto, vem sendo

frequentemente confrontado por normasque advêm do exercício de um outropoder – o Poder Constituinte Derivado–, este sim, extremamente limitado, oqual vem sendo utilizado para promovermodificações e até distorções no modelooriginalmente concebido pelo legisladorconstituinte.

A reiterada edição de emendasconstitucionais, prática à qual,infelizmente, estamos acostumados aassistir, constitui expressão dainstabilidade de nossa ordem normativasuperior. A Constituição, embora rígida(art. 60, § 4º), é modificada com

facilidade, como se se tratasse de leiinfraconstitucional, pois em mais devinte anos de vida já experimentou 75emendas.5

Na seara da tributação, tal situação sefaz sentir em maior intensidade. Desde asua promulgação, já foram editadas asEmendas ns. 3, de 1993; 20, de 1998;29, de 2000; 33, de 2001; 37 e 39, de2002; 41 e 42, de 2003, e 75, de 2013,todas modificadoras do capítulo doSistema Tributário Nacional. Destas, asEmendas ns. 33, de 2001, e 42, de 2003,foram as que veicularam o maiornúmero de alterações.

O tema é relevante, pois a cada novaemenda constitucional modificadora denormas do sistema tributário nacionalensejam-se questionamentos quanto àofensa a cláusulas pétreas – princípiofederativo, separação de poderes,direitos e garantias individuais (art. 60,§ 4º, I, III e IV, CR).

Desse modo, uma emenda que altere arepartição de competências tributárias,por exemplo, poderá violar a formafederativa de Estado; outra que faculteao Poder Executivo alterar alíquota detributo, dentro de limites legais,consubstancia violação ao princípio da

separação de poderes;6 ainda, emendaque suprima uma imunidade tributáriaatinge direito individual.7

Dos dispositivos originados doexercício do Poder ConstituinteDerivado, pertinentes à tributação,podemos destacar os seguintes:

– Emenda Constitucional n. 3, de1993: 1) previsão da substituiçãotributária progressiva (art. 150, §7º); e 2) nova disciplina aosimpostos estaduais (art. 155);

– Emenda Constitucional n. 29, de2000: 1) nova disciplina ao IPTU(art. 156, § 1º);

– Emenda Constitucional n. 33, de2001: 1) nova disciplina àscontribuições sociais e deintervenção no domínio econômico(arts. 149, § 2º, e 177, § 4º); e 2)nova disciplina ao ICMS (art.155);

– Emenda Constitucional n. 39, de2002: 1) previsão da contribuiçãopara o custeio do serviço deiluminação pública (art. 149-A);

– Emenda Constitucional n. 42, de2003: 1) autorização parainstituição de regime único dearrecadação (art. 146, parágrafo

único); 2) princípio daanterioridade especial (art. 150,III, c); 3) nova disciplina aoImposto Territorial Rural (art. 153,§ 4º); e 4) nova disciplina ao IPVA(art. 155, § 6º).

Portanto, as modificações operadasno texto constitucional foram em grandenúmero, acarretando risco decomprometimento da necessáriacoerência entre as prescriçõesnormativas, com prejuízos à adequadafuncionalidade do Sistema TributárioNacional.

Daí o ensejo para o controle da

constitucionalidade de tais emendas,uma vez que, resultantes que são doexercício do Poder ConstituinteDerivado, podem vulnerar normaspostas pelo Poder ConstituinteOriginário.8

Vista a moldura constitucional queenvolve a tributação, passemos aoestudo da competência tributária.

1 Curso de Direito Constitucional Tributário,

p. 43.2 O Brasil já teve diversas Constituições: a de

1824 (Constituição Imperial), a de 1891 (1ªConstituição Republicana), a de 1934, a de1937, a de 1946, a de 1967, a de 1969(conhecida como a Emenda Constitucional n.

1 à Constituição de 1967) e a atual, de 1988.O modelo de sistema tributário vigentepossui perfil inspirado no sistema desenhadona Constituição de 1946.

3 Cf. arts. 145, 153, 155 e 156, CR.4 Em edições anteriores, anotamos que as

disposições dos arts. 83 a 95, CTN, quecuidam das distribuições de receitastributárias, não foram integralmenterecepcionadas pela Constituição de 1988. ALei Complementar n. 143, de 2013, por suavez, revogou os arts. 86 a 89 e 93 a 95 doCTN.

5 Não estão computadas as Emendas deRevisão, em número de seis.

6 É o caso da contribuição de intervenção nodomínio econômico relativa às atividades deimportação ou comercialização de petróleo eseus derivados, gás natural e seus derivados eálcool combustível, prevista no art. 177, § 4º,dispositivo incluído pela EC n. 33, de 2001,

cuja alíquota poderá ser “reduzida erestabelecida por ato do Poder Executivo,não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b” (inciso I, alínea b).

7 Tal ocorreu com a EC n. 20, de 1998, querevogou o inciso II do § 2º do art. 153, assimexpresso: “não incidirá, nos termos e limitesfixados em lei, sobre rendimentosprovenientes de aposentadoria e pensão,pagos pela previdência social da União, dosEstados, do Distrito Federal e dosMunicípios, a pessoa com idade superior asessenta e cinco anos, cuja renda total sejaconstituída, exclusivamente, de rendimentosdo trabalho”.

8 Conforme já decidiu, há muito, o SupremoTribunal Federal ao proclamar ainconstitucionalidade do Imposto Provisóriosobre Movimentação Financeira – IPMF(Pleno, ADIn 939-DF, Rel. Min. SydneySanches, j. 15.12.1993).

2. CompetênciaTributária

2.1. CONCEITO ECARACTERÍSTICAS

No Estado de Direito, a tributação háde comportar-se dentro de certoslimites, para que possa serlegitimamente exercida. Assim, a noçãode competência tributária correspondeao “poder de tributar”, juridicamentelimitado pela própria Constituição.

Competência tributária é a aptidão

para criar tributos, mediante a edição donecessário veículo legislativo (art. 150,I, CR), indicador de todos os aspectosde sua hipótese de incidência.

Em sendo competência de naturezalegislativa, somente as pessoas políticasa detêm.

Consequentemente, a competênciatributária reveste as mesmascaracterísticas da competêncialegislativa. Roque Carrazza9 ensinaserem seis tais características, que,resumidamente, apresentamos:

1) privatividade ou exclusividade, asignificar que as pessoas políticas

possuem faixas tributáriasprivativas; assim, a competênciaoutorgada a um ente político privaou exclui os demais da mesmaatribuição. Tal afirmativa vale,inclusive, para os tributosvinculados a uma atuação estatal,uma vez que, em relação a eles, oexercício da competência tributáriadepende do prévio exercício dacompetência administrativa –prestação de serviço público ouexercício do poder de polícia, ou,ainda, realização de obra públicade que decorra valorização

imobiliária, nos termos do art. 145,II e III, CR –, não havendo falar-se,portanto, em competênciaconcorrente, na medida em queapenas uma única pessoa estálegitimada a exigir o tributocorrespondente no caso concreto;

2) indelegabilidade, característicasegundo a qual, recebendo aspessoas políticas suascompetências da própriaConstituição, não as podemdelegar a terceiros;

3) incaducabilidade, uma vez que oseu não exercício, ainda que por

longo tempo, não acarreta o efeitode impedir que a pessoa políticavenha, a qualquer tempo, exercê-la;

4) inalterabilidade, que se traduz naimpossibilidade de a competênciatributária ter suas dimensõesampliadas pela própria pessoapolítica que a detém;

5) irrenunciabilidade, segundo aqual as pessoas políticas nãopodem abrir mão de suasatribuições, em razão daindisponibilidade do interessepúblico; e

6) facultatividade, pois as pessoaspolíticas são livres para usar ounão de suas respectivascompetências tributárias,registrando-se, como exceção, oICMS, diante da disciplinaconstitucional que lhe imprimefeição nacional, da qual deflui ocomando segundo o qual aconcessão de isenções, incentivose benefícios fiscais depende dedeliberação dos Estados e doDistrito Federal (art. 155, § 2º,XII, g).10

Diversamente, Paulo de Barros

Carvalho11 anota que a competênciatributária ostenta, apenas, os atributos daindelegabilidade, irrenunciabilidade eincaducabilidade. Quanto àprivatividade, entende insustentável suaindicação como característica dacompetência tributária, diante dacompetência tributária extraordináriaoutorgada à União. Também leciona quea inalterabilidade não se verifica, poisfrequentemente altera-se o recorte decompetências na Constituição daRepública. Esclarece, ainda, que, quantoà facultatividade, conquanto seja a regrageral, há a exceção do ICMS.

Pensamos seja válido afirmar que aprivatividade constitui, como regra,característica da competência tributária,porquanto a única exceção contempladaé a competência extraordinária emmatéria de impostos outorgada à União(art. 154, II, CR). Já quanto àinalterabilidade da competênciatributária, somente é verdadeiro afirmá-lo se considerarmos a impossibilidadede modificação de seus contornos pelopróprio legislador infraconstitucional,porquanto por meio de emenda, aindaque existam sérias limitações (art. 60, §4º, CR), é possível realizar alterações.

Assim entendida a competênciatributária, necessário examinar-se comoforam repartidas as atribuiçõescorrespondentes entre os entes daFederação.

2.2. REPARTIÇÃO DECOMPETÊNCIASTRIBUTÁRIAS

Como visto no capítulo precedente,um dos grandes temas de que se ocupa aConstituição da República em matériatributária é a repartição decompetências.

A importância de tal assunto exsurge

do fato de o Brasil ser uma Federação,constituindo a forma de Estado adotadaverdadeira limitação material ao PoderConstituinte Derivado, visto que nãoserá sequer objeto de deliberaçãoproposta de emenda tendente a aboli-la(arts. 1º e 60, § 4º, I, CR).

Cabe traçar, ainda que sucintamente, oquadro de repartição de competênciastributárias entre os entes federativos,para que seja possível visualizar, maisclaramente, qual o conjunto deatribuições deferido a cada um nessecontexto.

Comecemos apontando os critérios

utilizados para tanto.Para impostos, taxas e contribuição

de melhoria, a Lei Maior apontoumaterialidades para efetuar talrepartição.

Primeiro, no que tange aos impostos,estatui competências expressas e enu-meradas (arts. 153, 155, e 156, CR),distribuindo as materialidades entre aspessoas políticas. Quanto àscompetências residual e extraordináriaem matéria de impostos, atribuídas àUnião, não aponta materialidades, masapenas pressupostos a serem atendidospara o seu exercício (art. 154, CR).

Em relação às taxas, as competênciastambém estão expressas, mas nãoenumeradas (art. 145, II, CR). Comefeito, seria inviável, senão impossível,o texto fundamental arrolar todas asatividades de polícia administrativa etodos os serviços públicos específicos edivisíveis, realizáveis pelas pessoaspolíticas, passíveis de ensejar ainstituição dessas espécies tributárias.E, ainda assim, tal lista nunca seriataxativa, diante da dinâmica daatividade estatal, a acompanhar asexigências da sociedade.

Daí por que, para tais tributos, a

Constituição estampa as regras-matrizesde incidência, impondo o exercício dacompetência administrativa como exi-gência prévia para o exercício dacompetência tributária.12

No mesmo sentido, em relação àcontribuição de melhoria, o enunciadoexpresso de sua regra-matriz dispensaqualquer enumeração, porquanto arealização de qualquer obra pública queprovoque o incremento de valorimobiliário autoriza sua instituição.

A disciplina constitucional doempréstimo compulsório, por sua vez,não aponta materialidades, mas

pressupostos para a exigência dessetributo de cabimento excepcional:calamidade pública, guerra externa, ousua iminência, e investimento públicode caráter urgente e de relevanteinteresse nacional (art. 148, II).

Passando às contribuições, a simplesleitura do art. 149 demonstra que, emrelação a esses tributos, o legisladorconstituinte adotou o critério finalístico.Com efeito, não há indicação dematerialidades, mas, tão somente, definalidades que legitimam a instituiçãodessas espécies tributárias. Exatamenteporque as regras-matrizes das

contribuições, usualmente, não vêmestampadas no texto constitucional,13 ascontribuições existem em grande númeroem nosso ordenamento, não havendolimite quantitativo para a sua instituição,desde que satisfeitas as finalidadesindicadas.

Diante de tais prescrições, vejamosqual o conjunto de atribuiçõesoutorgadas a cada um dos entes políticosno âmbito tributário.

Por primeiro, à União compete,ordinariamente, a instituição de seteimpostos (Importação, Exportação,Renda e Proventos, Produtos

Industrializados, Operações Financeiras,Propriedade Rural e Grandes Fortunas),além das competências residual eextraordinária (arts. 153 e 154, I e II,CR).

Também, em relação às atividades depolícia administrativa, serviçospúblicos específicos e divisíveis eobras públicas das quais decorravalorização imobiliária que executar,cabe-lhe, respectivamente, a instituiçãode taxas e contribuição de melhoria(art. 145, II e III, CR).

Ainda, está autorizada a instituirempréstimos compulsórios e

contribuições sociais, de intervençãono domínio econômico e de interesse decategorias profissionais ou econômicas(arts. 148, 149, e 177, § 4º, CR).

Por outro lado, nos termos do art.147, primeira parte, CR, competem àUnião, em Território Federal, osimpostos estaduais e, se o Território nãofor dividido em Municípios,cumulativamente, os impostosmunicipais. A norma, presentemente, nãoencontra aplicação, diante dainexistência de Territórios Federais.

Os Estados-membros, por sua vez,detêm competência para instituir três

impostos (Transmissão Causa Mortis eDoação de Quaisquer Bens ou Direitos;Operações relativas à Circulação deMercadorias e sobre Prestações deServiços de Transporte Interestadual eIntermunicipal e de Comunicação; ePropriedade de Veículos Automotores).

Tal como a União, em relação àsatividades de polícia administrativa,serviços públicos específicos edivisíveis, e obras públicas queacarretem valorização imobiliária quevierem a promover, compete-lhes,respectivamente, a instituição de taxas econtribuição de melhoria (art. 145, II e

III, CR).Ainda, uma única modalidade de

contribuição está autorizada a essesentes: a contribuição social cobrada deseus servidores, para o custeio, embenefício destes, do regimeprevidenciário de que trata o art. 40(art. 149, § 1º, CR).

Quanto aos Municípios, suacompetência inclui três impostos(Propriedade Predial e TerritorialUrbana; Transmissão Inter Vivos deBens Imóveis; e Serviços de QualquerNatureza).

Em matéria de taxas e contribuição

de melhoria, a mesma disciplina éaplicável às demais pessoas políticas.No que tange às contribuições, compete-lhes, igualmente, a mencionadacontribuição previdenciária, exigívelde seus servidores (art. 149, § 1º, CR).

Ainda, estão legitimados osMunicípios a instituir a contribuiçãopara o custeio do serviço deiluminação pública (art. 149-A, CR),figura introduzida pela EC n. 39, de2002.

Finalmente, no que concerne aoDistrito Federal, é relevante assinalarque ele conjuga as competências

tributárias dos Estados-membros, porser a eles equiparados (art. 155), e dosMunicípios, uma vez vedada a divisãode seu território (arts. 32, caput e § 1º, e147, in fine, CR). Assim é que estáautorizado a instituir seis impostos, astaxas e contribuição de melhoriapertinentes à sua atuação, acontribuição para o custeio de regimeprevidenciário de seus servidores, e acontribuição para o custeio do serviçode iluminação pública.

Em conclusão, façamos umaapreciação crítica dessa repartição decompetências.

De um lado, exsurge evidente aconcentração de poder tributário nasmãos da União que, a par de deterextensa competência para instituirimpostos (ordinária, extraordinária eresidual), possui, em caráter exclusivo,a competência para criar empréstimoscompulsórios e as contribuições do art.149, caput.

De outro, observa-se que, em matériade impostos, a repartição decompetências consoante o critériomaterial, tal como posta, dá ensejo àpossibilidade de conflitos, tangendoespecialmente a competência dos

Municípios. É o caso da tributaçãoimobiliária, repartida entre União eMunicípios (ITR e IPTU); da tributaçãosobre prestações de serviços, divididaentre Municípios e Estados-membros(ISSQN e ICMS); e da tributaçãoincidente sobre a transmissão de bens edireitos, cabente a Estados-membros eMunicípios (ITCMD e ITBI).

2.3. FISCALIDADE,EXTRAFISCALIDADE EPARAFISCALIDADE

Ainda no contexto da competênciatributária, importa distinguir três

conceitos doutrinários, por vezesconfundidos pelos menos afeitos àmatéria tributária: fiscalidade,extrafiscalidade e parafiscalidade. Osdois primeiros conceitos relacionam-seà competência tributária, e o último, àcapacidade tributária ativa.

Em primeiro lugar, a fiscalidadetraduz a exigência de tributos com oobjetivo de abastecimento dos cofrespúblicos, sem que outros interesses in-terfiram no direcionamento da atividadeimpositiva. Significa olhar para otributo, simplesmente, como ferramentade arrecadação, meio de geração de

receita. É a noção mais corrente quandose pensa em tributação.

A extrafiscalidade, por sua vez,consiste no emprego de instrumentostributários para o atingimento definalidades não arrecadatórias, mas,sim, incentivadoras ou inibitórias decomportamentos, com vista à realizaçãode outros valores, constitucionalmentecontemplados.14

O conteúdo potencial daextrafiscalidade é extremamente amplo,porquanto a Constituição da Repúblicacontempla um número muito grande devalores e objetivos a que subordina o

Estado brasileiro (ex.: arts. 1º, 3º, 170,193, 194, 196, 201, 205, 215 etc.).

Outrossim, vários instrumentos podemser empregados para imprimir caráterextrafiscal a determinado tributo, taiscomo as técnicas da progressividade eda regressividade, a seletividade dealíquotas e a concessão de isenção e deoutros incentivos fiscais.15

A extrafiscalidade aproxima-se danoção de poder de polícia ou de políciaadministrativa, conceituada como aatividade estatal consistente em limitar oexercício dos direitos individuais embenefício do interesse coletivo, e que

repousa no princípio da supremacia dointeresse coletivo sobre o individual,visando impedir a adoção de condutasindividuais contrastantes com ointeresse público. Assim, tanto a políciaadministrativa quanto a extrafiscalidade,por meio de instrumentos distintos,definidos em lei, buscam moldar ascondutas particulares, para que seafinem aos objetivos de interessepúblico.

A atividade tributante, assim, revela,simultaneamente, os aspectos fiscal eextrafiscal, podendo vislumbrar-se, emcada imposição fiscal, a predominância

de um ou outro.16

Já a parafiscalidade é conceito quese distancia dos anteriores por não serelacionar à competência tributária, mas,sim, à capacidade tributária ativa.Traduz a delegação, pela pessoapolítica, por meio de lei, de suacapacidade tributária ativa, vale dizer,das aptidões de arrecadar e fiscalizar aexigência de tributos a outra pessoa, dedireito público ou privado – autarquia,fundação pública, empresa estatal oupessoa jurídica de direito privado; esta,desde que persiga finalidade pública.Às pessoas delegatárias, em regra,

atribui-se, outrossim, o produtoarrecadado.17 Quaisquer espéciestributárias podem ser objeto deparafiscalidade, embora ascontribuições do art. 149 da CR, por suanatureza finalística, revelem-se as maisapropriadas a essa delegação.

2.4. BITRIBUTAÇÃO E BISIN IDEM

Uma vez examinados os aspectosbásicos da competência tributária,importa distinguir entre duas situações aela relacionadas – bitributação e bis inidem.

A bitributação significa apossibilidade de um mesmo fato jurídicoser tributado por mais de uma pessoa.Diante de nosso sistema tributário, talprática é vedada, pois cada situaçãofática somente pode ser tributada poruma única pessoa política, aquelaapontada constitucionalmente, pois,como visto, a competência tributária éexclusiva ou privativa. Inviável,portanto, que haja mais de uma pessoapolítica autorizada a exigir tributo sobreo mesmo fato jurídico.

Já o bis in idem é ideia distinta,traduzida na situação de o mesmo fato

jurídico ser tributado mais de uma vezpela mesma pessoa política, sendopermitido pelo sistema pátrio desde queexpressamente autorizado pelaConstituição. Por exemplo, o fato deuma empresa auferir lucro dá margem àexigência do Imposto sobre a Renda,como também da Contribuição Socialsobre o Lucro – CSSL, ambos tributosde competência da União.

Pois bem. A competência tributária,assim compreendida, há de ser exercidasegundo parâmetros constitucionalmenteestabelecidos, dentre os quais sedestacam os princípios e as imunidades,

objeto de estudo no próximo capítulo.

9 Curso de Direito Constitucional Tributário,pp. 526-743.

10 A propósito da facultatividade dacompetência tributária, cabe mencionar o art.11 da Lei Complementar n. 101, de 2000, achamada “Lei de Responsabilidade Fiscal”,que impõe, como requisitos essenciais daresponsabilidade na gestão fiscal, “ainstituição, previsão e efetiva arrecadação detodos os tributos de competênciaconstitucional de cada ente da Federação(...)”. Embora, à primeira vista, o preceitopossa parecer inconstitucional, por ofensaaos princípios federativos e da autonomiamunicipal, em nossa opinião, todavia, não há

vulneração à Lei Maior. Isso porque a ideiade responsabilidade afina-se com o conceitode Estado de Direito, e a gestão fiscalresponsável (art. 1º, § 1º) implica que oadministrador institua e arrecade os tributosde sua competência para a obtenção dosrecursos necessários à satisfação dasnecessidades coletivas. Os princípiosconstitucionais da moralidade administrativae da eficiência (art. 37, caput, CR)preconizam tal responsabilidade e,conjugados àqueles princípios, temos que oart. 11 da Lei Complementar n. 101, de 2000,é compatível com a Constituição. Portanto, afacultatividade da competência tributária jáestá restringida pela responsabilidadeimposta ao administrador no próprio planoconstitucional, sendo que o art. 11 veioapenas explicitá-la, sancionando ocomportamento desidioso que possa vir acomprometer a adequada gestão das contas

públicas.11 Curso de Direito Tributário, pp. 240-241.12 As competências administrativas encontram

fundamento constitucional nos arts. 21(competências da União), 23 (competênciascomuns), 25, § 1º (competências dosEstados-membros), e 30, III a IX(competências dos Municípios).

13 As exceções ao afirmado são ascontribuições sociais e de intervenção nodomínio econômico incidentes sobreimportação de produtos estrangeiros ouserviços, fundadas no art. 149, § 2º, II,introduzido pela EC n. 42, de 2003, bemcomo a contribuição de intervenção nodomínio econômico relativa às atividades deimportação ou comercialização de petróleo eseus derivados, gás natural e seus derivados eálcool combustível, prevista no § 4º, do art.177, introduzido pela EC n. 33, de 2001,diante das materialidades apontadas.

14 Nesse sentido, Geraldo Ataliba, “IPTU eprogressividade”, Revista de DireitoPúblico, n. 93, p. 233.

15 A Constituição refere diversos instrumentosde extrafiscalidade, tais como ascontribuições de intervenção no domínioeconômico (arts. 149, caput, e 177, § 4º), asimunidades relativas à exportação (arts. 153,§ 3º, III, e 155, § 2º, X, a), bem como atributação estimuladora do atendimento dafunção social da propriedade no ITR (art.153, § 3º).

16 Ilustre-se o afirmado com o Imposto sobrea Propriedade Predial e Territorial Urbana –IPTU. Representando importante instrumentoarrecadatório dos Municípios, também revelaface extrafiscal, quando, por exemplo, se lheaplica a progressividade no tempo, destinadaa compelir o proprietário do imóvel urbano,não edificado, não utilizado ou subutilizado adar-lhe destinação consentânea com a função

social que deve cumprir (art. 182, § 4º, II,CR).

17 Acerca da capacidade tributária ativa, vide,Parte III, Capítulo 2. Assinale-se que a EC n.42, de 2003, introduziu uma novapossibilidade de delegação de capacidadetributária ativa referente ao ITR, segundo aqual o imposto “será fiscalizado e cobradopelos municípios que assim optarem, naforma da lei, desde que não implique reduçãodo imposto ou qualquer outra forma derenúncia fiscal” (art. 153, § 4º, III, CR).

3. Limitações ao Poderde Tributar

3.1. CONSIDERAÇÕESGERAIS

A expressão limitaçõesconstitucionais ao poder de tributar éabrangente do conjunto de princípios edemais normas disciplinadoras dadefinição e do exercício dacompetência tributária.

As limitações à competênciatributária são traduzidas,

essencialmente, na repartição decompetências tributárias, bem como naindicação de princípios e imunidades.

A repartição de competênciastributárias entre as pessoas políticas, jáexaminada, constitui autêntica limitação,porquanto a Lei Maior, ao definir aaptidão para instituir tributos cabente acada ente federativo, em caráterprivativo, exclui as demais pessoaspolíticas da mesma aptidão. Assim éque, quando atribui à União acompetência para instituir imposto sobrea renda e proventos de qualquernatureza, está, implicitamente, afastando

as demais pessoas políticas dapossibilidade de fazê-lo.

Também os princípiosconstitucionais, componentes dochamado Estatuto do Contribuinte,18

tais como os da legalidade,anterioridade, irretroatividade,igualdade, capacidade contributiva evedação ao confisco, revelam-selimitações ao poder de tributar, namedida em que apontam como deve serexercida a competência tributária.

Ainda, as imunidades representamvedações à competência tributária,veiculando situações de

intributabilidade.Essas limitações entrelaçam-se. A

repartição de competências estabelece oconjunto de atribuições deferido a cadapessoa política. As imunidades e osprincípios constitucionais tributários,por sua vez, aproximam-se porquantocompõem o âmbito de exercício dacompetência tributária atribuída a cadapessoa política, fixadaconstitucionalmente. Estes, porqueorientam o válido exercício dacompetência tributária; aquelas, porquedemarcam a amplitude das normasatributivas de competência.

O que torna as imunidades, então,limitações ao poder de tributar distintasdos princípios? Embora as imunidadespossuam, dentre seus fundamentos,valores e princípios constitucionalmenteprestigiados, estes com elas não seconfundem.

Sabemos que os princípios jurídicossão normas fundantes de um sistema,tipificadas pelo forte conteúdoaxiológico e pelo alto grau degeneralidade e abstração, ensejadoresdo amplo alcance de seus efeitos, quecumprem o papel fundamental deorientar a interpretação e a aplicação

de outras normas.Já as imunidades são normas

aplicáveis a situações específicas,perfeitamente identificadas na LeiMaior. Nesse aspecto, pois, reside aprimeira distinção entre os princípios eas imunidades. À generalidade e àabstração ínsitas aos princípioscontrapõe-se a especificidade dasnormas imunizantes.

Em segundo lugar, verifica-se que,enquanto as imunidades denegam aprópria competência, vedando a suaatribuição em relação a certas hipóteses,os princípios orientam o adequado

exercício da competência tributária. Osprincípios tributários pressupõem,assim, a existência de competênciatributária; as imunidades, por seu turno,pressupõem a inexistência dessacompetência.19

Posto isso, vejamos, inicialmente, osmais relevantes princípios a nortear oexercício da tributação para, após,examinarmos as principais normasimunizantes.

3.2. PRINCÍPIOSCONSTITUCIONAIS

Vivemos um momento de grande

valorização dos princípios jurídicos,consequência do chamado pós-positivismo.20

“Princípio”, do latim principium,principii, significa “começo”, “origem”,“base”, “raiz”.21 Cientificamente, é oalicerce sobre o qual se constrói umsistema, o que conduz à conclusão deque uma ofensa a um princípiorepresenta uma agressão ao própriosistema.

Celso Antônio Bandeira de Mello22

nos oferece acurada definição doconceito de princípio, tantas vezesreproduzida:

Princípio – já averbamos alhures– é, por definição, mandamentonuclear de um sistema,verdadeiro alicerce dele,disposição fundamental que seirradia sobre diferentes normascompondo-lhes o espírito esentido e servindo de critériopara sua exata compreensão einteligência, exatamente pordefinir a lógica e a racionalidadedo sistema normativo, no que lheconfere tônica e lhe dá sentidoharmônico. É o conhecimento dos

princípios que preside aintelecção das diferentes partescomponentes do todo unitário quehá por nome sistema jurídicopositivo.

Podemos dizer que os princípiosjurídicos são normas de maiorhierarquia, autênticas sobrenormas queorientam a interpretação e a aplicaçãodas demais, sinalizando seu alcance esentido. Efetivamente, os princípiosconstituem normas a cuja plasticidadedevem amoldar-se toda a interpretação eaplicação efetuadas no campo doDireito.23

São numerosos os princípiosvinculantes do teor e da eficácia das leistributárias. Sem a pretensão deapresentar um rol exaustivo, nossaanálise cingir-se-á aos princípios geraisque têm especial repercussão no DireitoTributário, bem como aos seusprincípios específicos.

3.2.1. Princípios gerais com especialrepercussão no âmbito tributário

Sendo os princípios gerais aquelesaplicáveis a diversos domínios doDireito, cabe-nos destacar os de maiorimpacto no âmbito tributário.

3.2.1.1. Segurança jurídicaA Constituição da República

proclama que “todos são iguais perantea lei, sem distinção de qualquernatureza, garantindo-se aos brasileiros eaos estrangeiros residentes no País ainviolabilidade do direito à vida, àliberdade, à igualdade, à segurança e àpropriedade (...)” (art. 5º, caput).24

Da exata compreensão desse comandoconstitucional extrai-se que a segurançajurídica, valor maior do ordenamento,constitui tanto um direito fundamentalquanto uma garantia do exercício deoutros direitos fundamentais.

Geraldo Ataliba25 pontua ser asegurança jurídica a essência do próprioDireito. Constitui, mesmo, decorrênciado próprio Estado Democrático deDireito e se estriba nos postulados dacerteza e da igualdade.

Esse princípio compreende asseguintes ideias: 1) a existência deinstituições estatais dotadas de poder egarantias, assim como sujeitas aoprincípio da legalidade; 2) a confiançanos atos do Poder Público, que deverãoreger-se pela boa-fé e pelarazoabilidade; 3) a estabilidade dasrelações jurídicas, manifestada na

durabilidade das normas, naanterioridade das leis em relação aosfatos sobre os quais incidem e naconservação de direitos em face da leinova; 4) a previsibilidade doscomportamentos, tanto os que devemser seguidos como os que devem sersuportados; e 5) a igualdade na lei eperante a lei, inclusive com soluçõesisonômicas para situações idênticas oupróximas.26

Na seara da tributação, a segurançajurídica expressa-se, especialmente,pelas noções de legalidade, formal ematerial (arts. 5º e 150, I, CR), de

isonomia e pelo caráter vinculado daatividade administrativa de cobrança dotributo (arts. 3º e 142, CTN).

3.2.1.2. IsonomiaA Constituição da República

preceitua, em seu art. 5º, caput, quetodos são iguais perante a lei, semdistinção de qualquer natureza, e, em seuinciso I, que homens e mulheres sãoiguais em direitos e obrigações, nostermos nela previstos.

A ideia de igualdade irradia seusefeitos por todo o ordenamento jurídicoe é considerada por muitos seu princípiomais relevante.

A igualdade pode ser entendida emdupla acepção. Se nos referimos àigualdade no seu sentido material ousubstancial, queremos significar odesejável tratamento equânime detodos os homens, proporcionando-lhesidêntico acesso aos bens da vida.Cuida-se, portanto, da igualdade em suaacepção ideal, humanista, que jamais foialcançada.

Já a igualdade no sentido formal, deirrefutável relevância prática, expressaas legítimas discriminações autorizadasaos legisladores, vale dizer, aquelasequiparações ou desequiparações

consagradas na lei. Dirige-se, assim, oprincípio, imediatamente ao legislador emediatamente aos seus aplicadores.

Portanto, o princípio da igualdadeautoriza o estabelecimento dediscriminações, por meio das quais seviabiliza seu atendimento, em busca darealização de justiça.27

Em sendo assim, tal diretriz impactaintensamente o âmbito tributário,porquanto o legislador e o aplicador dalei hão de atentar às diferenças entre ossujeitos, procedendo às necessáriasdiscriminações na modulação dasexigências fiscais.

As diversas expressões de isonomiaem matéria tributária configuram, ainda,princípios específicos – generalidade,capacidade contributiva, vedação dautilização de tributo com efeito deconfisco, uniformidade geográfica, nãolimitação ao tráfego de pessoas e bens,vedação da tributação diferenciada darenda das obrigações da dívida públicae da remuneração dos servidores, davedação à isenção heterônoma, nãodiferenciação tributária entre bens eserviços em razão de sua procedênciaou destino – e serão estudadas em tópicosubsequente.

3.2.1.3. LegalidadeFundado o primado da segurança

jurídica nas ideias de igualdade e cer-teza, como exposto, esta última noçãoconduz ao princípio dele derivado, qualseja, o da legalidade.

O art. 5º, II, CR declara que “ninguémserá obrigado a fazer ou deixar de fazeralguma coisa, senão em virtude de lei”.Fundamental garantia deferida aoscidadãos significa que o Estado somentepode modular o comportamento destesmediante o instrumento denominado lei.Em outras palavras, para impor-se umcomportamento aos particulares, bem

como para vedar-lhes uma conduta, éimprescindível o instrumentolegislativo. Outra espécie de atonormativo – um ato administrativo, porexemplo – é inidônea para tal fim.

Em consequência, extrai-se do art. 5º,II, que somente a lei pode: a) imporobrigações aos particulares; b) proibircomportamentos aos particulares; c)prever infrações; e d) cominarpenalidades.

A par dessa formulação genérica, aConstituição da República menciona oprincípio da legalidade,especificamente, em matéria penal (art.

5º, XXXIX: “não há crime sem leianterior que o defina, nem pena semprévia cominação legal”);administrativa (art. 37, caput: “Aadministração pública direta e indiretade qualquer dos Poderes da União, dosEstados, do Distrito Federal e dosMunicípios obedecerá aos princípios delegalidade, impessoalidade, moralidade,publicidade e eficiência e, também, aoseguinte: (…)”; e tributária (art. 150, I:“Sem prejuízo de outras garantiasasseguradas ao contribuinte, é vedado àUnião, aos Estados, ao Distrito Federale aos Municípios: I – exigir ou aumentar

tributo sem lei que o estabeleça”).As múltiplas manifestações da noção

de legalidade em matéria tributáriatambém revelam princípios específicos– legalidade tributária, anterioridade,irretroatividade, praticabilidade, nãoobstância do exercício de direitosfundamentais por via de tributação – queserão examinadas em tópico próprio.

3.2.1.4. Princípio republicanoO art. 1º, caput, CR proclama ser o

Brasil uma República. E República é “otipo de governo, fundado na igualdadeformal das pessoas, em que osdetentores do poder político exercem-no

em caráter eletivo, representativo (deregra), transitório e comresponsabilidade”.28

Entende-se que o princípiorepublicano, assim como o princípio dalegalidade, constitua decorrência doprincípio da segurança jurídica, que seapoia, como visto, nas ideias de certezae igualdade. Por sua estreita ligaçãocom o princípio da isonomia, talprincípio também evoca o respeito àcapacidade contributiva dos cidadãos,diretriz moduladora da exigência deimpostos.

3.2.1.5. Princípios federativo

e da autonomia municipalSegundo o primeiro princípio

apontado, o Estado Brasileiro é umaFederação. Repousa no art. 1º, CR, queexpressa que a República Federativa doBrasil é formada pela união indissolúveldos Estados e Municípios, bem como doDistrito Federal.

Classicamente, a Federação é a formade Estado que se traduz na autonomiarecíproca entre a União e os Estados-membros. Em outras palavras, nessamodalidade de organização estatal, hádúplice ordem jurídico-política, cadaqual desfrutando de autonomia e

competências próprias.No Brasil, porém, a Federação

apresenta feição peculiar, porquantoverifica-se a existência de trípliceordem jurídico-política, uma vez que osMunicípios, igualmente, sãopoliticamente autônomos. Recorde-seque a forma federativa de Estadoconstitui cláusula pétrea, a teor do art.60, § 4º, I, CR. Daí que o teor doprincípio federativo complementa-secom o conteúdo do princípio daautonomia municipal.

Predicando os princípios federativose da autonomia municipal, a isonomia

entre as pessoas políticas, suaimportância, no âmbito tributário, édestacada. Sua aplicação é necessária,por exemplo, no exame de questõespertinentes ao papel da leicomplementar, tal como a relativa àuniformidade da disciplina do ITCMD edo ICMS (art. 155, § 1º, III, a e b, e § 2º,XII, CR) e do ISSQN (art. 156, § 3º,CR), com vista a evitar-se a chamada“guerra fiscal”.

3.2.1.6. MoralidadeO princípio da moralidade impõe ao

Estado o prestígio aos valores éticos, àprobidade, à honestidade, ao decoro, à

lealdade, à boa-fé e, em última análise,à busca pela realização, tanto quantopossível, da justiça social. Suaobservância pela Administração Públicaestá expressamente determinada no art.37, caput, CR.

Entendemos que dele defluem, porexemplo, os deveres de respeito aosparticulares, de atenção aos seusreclamos, de resposta às suaspostulações, de agilidade naapresentação de soluções aos problemaspor eles apontados, de transparência dascondutas administrativas.

Em sendo assim, o princípio da

moralidade tem grande relevância nasconsiderações atinentes às relaçõesjurídico-tributárias.

Em primeiro lugar, a nosso ver,forçoso pensar-se numa ética tributária,assim entendida como o conjunto deprincípios e regras que devem serobservados pelo legislador e peloadministrador tributários e que lhesimpõem, mais que a estrita obediênciaàs leis, o prestígio aos valores deprobidade, lealdade, boa-fé, decência ejustiça, enfim.

O princípio em foco opera efeitos emdois planos distintos: no legislativo,

orientando o legislador na busca de umaatividade tributária equilibrada e justa; eno administrativo, sempre reportado aoprimeiro, norteando os agentes públicospara que procedam de modo ético noexercício de suas atribuições.

No plano legislativo pensamos que oprimado da moralidade possa sertraduzido, singelamente, narazoabilidade da tributação. Se, de umlado, a avaliação da necessidade dainstituição de novo tributo, ou damajoração de tributo já existente, situa-se no âmbito pré-legislativo, vale dizer,se a dosagem da carga fiscal a ser

suportada pelos contribuintes situa-se noâmbito da discrição legislativa – ematenção ao grau de sacrifício que a elesse pretenda impor, à vista dos resultadosque se quer ver alcançados –,constituindo-se num dos itens maisimportantes de política fiscal, de outrolado, isso não significa que o legisladorpossa adotar tais providências semobservar os parâmetros constitucionais,dentre eles o princípio em estudo.

No plano administrativo, por seuturno, a atuação do princípio damoralidade revela-se, especialmente, naarrecadação dos tributos e no exercício

da correspondente fiscalização.A administração tributária deve ser

efetivada com a aplicação de critériostécnicos, objetivos, fazendo jus ocontribuinte a uma atuação estatalarrecadatória e fiscalizatória pautadapor condutas éticas, honestas, leais e deboa-fé.

3.2.1.7. Supremacia dointeresse público sobre oparticular

O princípio da supremacia dointeresse público sobre o particular,também conhecido por princípio da

finalidade pública ou do interessecoletivo, predica que a atuação estatalsomente pode voltar-se ao alcance deresultados de interesse público e, nahipótese de eventual conflito entreinteresse coletivo e interesse particular,a prevalência será sempre do primeiro,exatamente por sua naturezasupraindividual.

Na seara tributária, a supremacia dointeresse público sobre o interesseparticular pode ser traduzida,singelamente, na convivência harmônicaentre a adequada realização daarrecadação fiscal e o respeito aos

direitos dos contribuintes.Implícito no ordenamento jurídico,

dele deriva o princípio daindisponibilidade do interesse público,que, no contexto em análise, impõe-seao legislador e ao administrador,especialmente no trato de institutos cujaaplicação resulta no manejo do créditotributário, tais como a isenção, acompensação, a transação, a remissão ea anistia.

3.2.1.8. Função social dapropriedade

Cremos seja possível, também,reconhecer uma conexão entre a

tributação e o princípio da funçãosocial da propriedade.

O princípio da função social dapropriedade é uma limitação ao direitode propriedade, no sentido de quecompõe o próprio perfil desse direito. Oproprietário deve usar e desfrutar dobem, exercendo esse direito em prol dacoletividade.

Tal princípio é afirmado e reafirmadopor diversas vezes pela Constituição daRepública.29 Significa, num plano ideal,que a sociedade deve extrair benefíciosdo exercício desse direito pelo seutitular. Como limite mínimo de sua

eficácia, ao menos não pode ser ointeresse coletivo contrastado pelointeresse particular.

Em outras palavras, com esseprincípio o direito de propriedadeganhou uma significação pública, quenão tinha no passado, “socializando-se”.

Assim é que o dever de contribuirpara a sustentação do Estadoconsubstancia um elemento constitutivoda função social da propriedade,revelando-se esta o fundamento mesmoda imposição tributária.30

Com efeito, na medida em que atitularidade do direito de propriedade

pressupõe manifestação de riqueza,revela-se inegável que a tributaçãosobre ela incidente insere-se noscontornos da função social a ser por elacumprida, especialmente à vista da ideiade justiça distributiva.

Em outras palavras, pensamosconstituir efeito da função social que apropriedade deve cumprir suasubmissão à tributação, com vista àsustentação do Estado e destinação dosrecursos dela advindos à prestação deserviços públicos aos maisnecessitados.

3.2.2. Princípios específicos

Os princípios específicos queexaminaremos constituemdesdobramentos de dois princípiosgerais: legalidade e isonomia que,como vimos, revelam-se os pilares dasegurança jurídica. Do primeiro,derivam os princípios da legalidadetributária, anterioridade;irretroatividade da lei tributária;praticabilidade e da não obstância doexercício de direitos fundamentais porvia da tributação; do segundo, os dageneralidade da tributação, capacidadecontributiva, vedação ao confisco; danão limitação ao tráfego de pessoas e

bens; uniformidade geográfica, vedaçãoda tributação diferenciada da renda dasobrigações da dívida pública e daremuneração dos servidores, da vedaçãoà isenção heterônoma; e nãodiferenciação tributária entre bens eserviços em razão de sua procedênciaou destino.

3.2.2.1. Legalidade tributáriaVisto o princípio da legalidade em

seu enunciado genérico, cumpre-nosexaminar seu teor no campo tributário.

A origem do princípio da legalidadetributária remonta ao século XIII,quando o rei da Inglaterra, João Sem-

Terra, expediu a Magna Carta (1215),documento que veio assegurar a criaçãode tributos somente após a aprovação doParlamento.31

A Constituição da República estatui:Art. 150. Sem prejuízo de outrasgarantias asseguradas aocontribuinte, é vedado à União,aos Estados, ao Distrito Federale aos Municípios:I – exigir ou aumentar tributo semlei que o estabeleça; (…)

Acresça-se que o § 6º do mesmodispositivo, na redação dada pela EC n.

3, de 1993, reforça a ideia delegalidade, estabelecendo a exigência delei específica, vale dizer, lei que trateexclusivamente dos temas apontados:

§ 6º Qualquer subsídio ouisenção, redução de base decálculo, concessão de créditopresumido, anistia ou remissão,relativos a impostos, taxas oucontribuições, só poderá serconcedido mediante leiespecífica, federal, estadual oumunicipal, que reguleexclusivamente as matériasacima enumeradas ou o

correspondente tributo oucontribuição, sem prejuízo dodisposto no art. 155, § 2º, XII, g.

Em matéria tributária sãoperfeitamente distinguíveis as funçõescumpridas pela noção de legalidade,mediante a exigência do indispensávelveículo legislativo (função formal), daespecificação de todos os aspectos àverificação do fato jurídico tributário erespectiva obrigação (função material),bem como quanto à vinculatividade dosórgãos da Administração a seuscomandos (função vinculante).

Isso significa que, em atendimento ao

mandamento constitucional, impositivoda edição de lei para a instituição e amajoração de tributo (aspecto formal),tal ato normativo deve, em seu conteúdo,estampar: (a) a hipótese de incidênciatributária, em todos os seus aspectos(material, espacial, temporal, pessoal equantitativo); (b) as desoneraçõestributárias (isenções, reduções deduçõesetc.); (c) as sanções fiscais, bem como aanistia; (d) as obrigações acessórias; (e)as hipóteses de suspensão, exclusão eextinção do crédito tributário; e (f) ainstituição e a extinção de correçãomonetária do débito tributário.32

À primeira hipótese de legalidadematerial apontada corresponde à noçãode tipicidade tributária, a significar quea lei deve conter todos os elementosconfiguradores do fato cuja ocorrência éidônea a deflagrar a obrigação de pagartributo.

Assinale-se que o princípio tem o seurigor atenuado pela disposição contidano art. 153, § 1º, CR, que faculta aoPoder Executivo da União, atendidas ascondições e limites estabelecidos emlei, alterar as alíquotas do Imposto deImportação, do Imposto de Exportação,do Imposto sobre Produtos

Industrializados e do Imposto sobreOperações Financeiras.

Pensamos não se tratar de exceção àobservância da legalidade tributária,mas sim de mitigação da intensidadecom que opera o princípio, emhomenagem à noção de praticidade.Com efeito, o preceito em análiseoutorga ao Poder Executivo Federaldiscricionariedade, ao reconhecer que oadministrador público tem melhorescondições de buscar a solução adequadaà vista da situação a ser atendida.

Esses impostos, como sabido,ostentam natureza extrafiscal – revelada

na possibilidade de atuarem comoinstrumentos destinados a regular ocomércio exterior, a indústria nacional eo mercado financeiro, respectivamente –e, desse modo, demandam agilidade namodificação da intensidade de suaimposição, que restaria comprometidacaso obrigatória a edição de ato denatureza legislativa a viabilizá-la.Portanto, nas hipóteses expressamenteapontadas, a lei traça tão somente ascondições e limites dentro dos quais oadministrador público pode atuar.

Anote-se que preceito semelhante foiintroduzido pela EC n. 33, de 2001, que,

ao acrescentar o § 4º ao art. 177,estabelece que, na contribuição deintervenção no domínio econômicorelativa às atividades de importação oucomercialização de petróleo e seusderivados, gás natural e seus derivadose álcool combustível, a alíquota poderáser “reduzida e restabelecida por ato doPoder Executivo, não se lhes aplicandoo disposto no art. 150, III, b” (art. 177, §4º, I, b). O dispositivo, a nosso ver,revela inconstitucionalidade, porquantotal atenuação do princípio da legalidadetributária (e também da anterioridade dalei tributária) veio a lume por meio de

emenda constitucional, o que representaofensa à cláusula pétrea consubstanciadana separação dos poderes (art. 60, § 4º,III, CR).

3.2.2.2. Anterioridade da leitributária: genérica,especial e nonagesimal

Expressão de segurança jurídica, aanterioridade da lei tributária revela-segrande preocupação constitucional. Adisciplina do assunto, desde apromulgação da Constituição de 1988,vem se tornando cada vez maiscomplexa, com a introdução de novasnormas, quer para oferecer-se maior

proteção ao contribuinte, quer paraexcepcionar-se outras situações daeficácia do princípio.

Inicialmente, a Constituição, a par deabrigar a noção clássica deanterioridade da lei tributária, apelidadade anterioridade genérica ouanterioridade ao exercício (art. 150, III,b), inovou ao contemplar a chamadaanterioridade nonagesimal para ascontribuições destinadas aofinanciamento da seguridade social (art.195, § 6º).

Em 2001, todavia, a EC n. 33introduziu duas exceções ao princípio,

ao prescrever que, nas hipóteses deICMS incidente sobre operações comcombustíveis e lubrificantes, bem comona de contribuição de intervenção nodomínio econômico relativa àsatividades de importação oucomercialização de petróleo e seusderivados, gás natural e seus derivadose álcool combustível, as alíquotaspoderão ser reduzidas e restabelecidas,não se lhes aplicando o disposto no art.150, III, b (arts. 155, § 4º, IV, c, e 177, §4º, I, b).

Nova modificação adveio com a ECn. 42, de 2003, que ao acrescentar a

alínea c ao inciso III do art. 150,instituiu a anterioridade especial, denoventa dias, para os tributos em geral.

Portanto, cuida-se de tema intrincado,que suscita indagações, a começar pelaconstitucionalidade das alteraçõesestabelecidas por emenda, destinadas aalterar o perfil de princípioconstitucional, restritivas dos direitos egarantias que ele protege. Pareceduvidosa a legitimidade de inovaçãonesse sentido, destinada a reduzir oâmbito eficacial do princípio, diante dacláusula pétrea insculpida no art. 60, §4º, IV, CR.

Examinemos, então, as diversasmodalidades de anterioridade.

Consoante o art. 150, III, b, CR, évedado às pessoas políticas exigirtributos no mesmo exercício financeiroem que haja sido publicada a lei que osinstituiu ou aumentou. Visa o preceitoevitar seja o contribuinte surpreendidomediante uma nova imposição fiscal oua majoração de tributo já existente. Essamodalidade de anterioridade édenominada genérica, porquantoaplicável aos tributos em geral, ou aoexercício, porque atrelada à noção deexercício financeiro.33

Juntamente com os princípios dalegalidade tributária e dairretroatividade da lei tributária – quetraduz a impossibilidade de a lei fiscalalcançar fatos pretéritos (art. 150, III, a,CR) – tal diretriz representa uma dasmais expressivas garantias outorgadasaos contribuintes.

Tradicionalmente insculpido emnossos textos constitucionais, oprincípio em foco passou a ter seuconteúdo esvaziado nos últimos anos,diante da prática, por vezes reiterada, defazer-se publicar lei majoradora deimposto às vésperas do novo exercício

financeiro – vale dizer, nos últimos diasde dezembro. Entendeu-se,predominantemente, inclusive emjurisprudência, que, publicada a lei queinstitui ou aumenta tributo, ainda que nodia 31 de dezembro, sua eficácia édeflagrada no dia seguinte – 1º dejaneiro – restando, desse modo,atendido o aludido princípioconstitucional.34

Assinale-se que, na hipótese doemprego de medida provisória para ainstituição ou majoração de impostos,também impõe-se, como regra, aobservância do princípio em estudo,

porquanto tal ato normativo só produziráefeitos no exercício financeiro seguintese houver sido convertida em lei até oúltimo dia daquele em que foi editada(art. 62, § 2º, CR).35

A Constituição de 1988, a par decontemplar a noção de anterioridadegenérica, inovou ao estampar outramodalidade de anterioridade da leitributária, apelidada de anterioridadenonagesimal. Trata-se da norma contidano art. 195, § 6º, segundo a qual ascontribuições sociais destinadas aofinanciamento da seguridade socialsomente poderão ser exigidas após

decorridos noventa dias da data dapublicação da lei que as houverinstituído ou modificado.

Essa nova anterioridade, a par de suaespecificidade, uma vez que pertinenteapenas às contribuições sociaisdestinadas ao financiamento daseguridade social, distingue-se, ainda,da anterioridade genérica, a nosso ver,em dois aspectos: 1) não se atrela aexercício financeiro, mas consignaprazo para que o contribuinte acostume-se e organize-se para fazer face à novaexigência fiscal; e 2) protege ocontribuinte não apenas da instituição ou

aumento de contribuição social para ofinanciamento da seguridade social, mastambém de qualquer modificação noregime desse tributo que possa serconsiderada onerosa ao contribuinte.36

Inspirada na experiência positiva deassegurar-se período certo de tempopara evitar a surpresa, diante daimposição de maior ônus aoscontribuintes de contribuições sociaispara o financiamento da seguridadesocial, a EC n. 42, de 2003, acrescentoua alínea c ao inciso III do art. 150,prescrevendo ser vedado às pessoaspolíticas cobrar tributos “antes de

decorridos noventa dias da data em quehaja sido publicada a lei que os instituiuou aumentou, observado o disposto naalínea b”.

Desse modo, criou-se mais umalimitação à instituição ou aumento detributos, porquanto se assegura aocontribuinte o prazo mínimo de noventadias para que se acostume com a novaexigência, em homenagem, uma vezmais, aos princípios da segurançajurídica e da não surpresa.

As duas modalidades deanterioridade – a genérica e a especial –entrecruzam-se, ampliando a proteção

conferida aos contribuintes. À disciplinada anterioridade genérica acresceu-seum prazo, que constitui garantia mínimaao contribuinte. Em outras palavras, nomínimo o contribuinte terá noventa diaspara preparar-se para enfrentar a novaexação, podendo o prazo ser bem maior,caso a lei veiculadora da nova exigênciafiscal seja publicada no início doexercício financeiro.

Em consequência dessa inovação, amesma emenda constitucional deu novaredação ao § 1º do art. 150. Na primeiraparte desse dispositivo, manteve asexceções anteriormente existentes à

observância do princípio daanterioridade genérica, acrescentando aesse rol o empréstimo compulsóriofundado no art. 148, I. São elas: a) oempréstimo compulsório para atender adespesas extraordinárias, decorrentes decalamidade pública, de guerra externaou sua iminência (art. 148, I); b) oImposto de Importação (art. 153, I); c) oImposto de Exportação (art. 153, II); d)o IPI (art. 153, IV); e) o IOF (art. 153,V); e f) os impostos extraordinários (art.154, II).

Entendemos que a referência aoempréstimo compulsório a que alude o

art. 148, I, introduzida pela mencionadaemenda constitucional, não constituiverdadeira “exceção” ditada pelo PoderConstituinte Derivado, uma vez quefundado o tributo em situações deemergência – calamidade pública,guerra externa ou sua iminência –, pornatureza incompatíveis com a ideia deanterioridade. A norma apenas explicitao que já era dedutível da dicçãoconstitucional.

Recorde-se haver outras exceções aoprincípio da anterioridade genérica, nãoindicadas nesse dispositivo: a) o ICMSincidente sobre operações com

combustíveis e lubrificantes; e b) acontribuição de intervenção no domínioeconômico relativa às atividades deimportação ou comercialização depetróleo e seus derivados, gás natural eseus derivados e álcool combustível, emrelação aos quais as alíquotas “poderãoser reduzidas e restabelecidas, não selhes aplicando o disposto no art. 150,III, b” (arts. 155, § 4º, IV, c,37 e 177, §4º, I, b).

Outrossim, o § 1º do art. 150, in fine,passou a estatuir que a vedação contidana alínea c não alcança os mesmosimpostos já mencionados – salvo o IPI,

que deverá, portanto, observar o prazode noventa dias – incluindo, na exceção,o IR (art. 153, III). Prescreve, ainda, quetal anterioridade não se aplica à fixaçãoda base de cálculo do IPVA (art. 155,III) e do IPTU (art. 156, I), permitindo,desse modo, que alterações na exigênciadesses tributos sejam efetuadas àsvésperas de um novo exercíciofinanceiro.

Sintetizando, diante da presentedicção constitucional, temos que épossível identificar diversos regimesjurídicos de anterioridade, como segue:

1) observância de ambos os

princípios – anterioridadesgenérica e especial, que constitui opadrão do sistema tributário;

2) não sujeição a nenhumamodalidade de anterioridade:empréstimo compulsório paraatender a despesas extraordinárias,decorrentes de calamidadepública, de guerra externa ou suaiminência (art. 148, I); Imposto deImportação (art. 153, I); Impostode Exportação (art. 153, II); IOF(art. 153, V); e impostosextraordinários (art. 154, II);

3) aplicação da anterioridade

genérica, mas não da especial: IR(art. 153, III), fixação da base decálculo do IPVA (art. 155, III); eIPTU (art. 156, I);

4) aplicação da anterioridadeespecial, mas não da genérica: IPI(art. 153, IV); bem como ao ICMSincidente sobre operações comcombustíveis e lubrificantes (art.155, § 4º, IV, c), e à contribuiçãode intervenção no domínioeconômico relativa às atividadesde importação ou comercializaçãode petróleo e seus derivados, gásnatural e seus derivados e álcool

combustível (art. 177, § 4º, I, b),por força da EC n. 33, de 2001;

5) aplicação da anterioridadenonagesimal, específica paracontribuições sociais destinadas aofinanciamento da seguridade social(art. 195, § 6º).

Por fim, não se deve confundir esseprincípio com o extinto princípio daanualidade, que figurava nasConstituições Federais de 1946 e de1967,38 o qual impunha préviaautorização orçamentária para acobrança de tributos em cada exercício.Essa exigência não existe na ordem

constitucional em vigor.

3.2.2.3. Irretroatividade da leitributária

A noção de irretroatividade da leirepousa em norma expressa, hospedadano art. 5º, XXXVI, CR, que estatui que“a lei não prejudicará o direitoadquirido, o ato jurídico perfeito e acoisa julgada”.

Mais uma manifestação clara dosobreprincípio da segurança jurídica,ao preconizar que a lei deve irradiarseus efeitos para o futuro, traduzproteção a situações já consolidadas,tornando intangível o passado sempre

que se tratar de instituição de ônus aalguém.39

No âmbito tributário, a normacorrespondente vem abrigada no art.150, III, a, CR, segundo a qual é vedadoàs pessoas políticas cobrar tributos “emrelação a fatos geradores ocorridosantes do início da vigência da lei que oshouver instituído ou aumentado”.

Logo, o princípio sob exame impõeque a lei que institua ou aumente tributosomente projete efeitos para o futuro,não cabendo retroatividade.

A proteção outorgada nessa norma,frise-se, diz com a lei que venha a

instituir ou aumentar tributo. Então, seráque as demais leis tributárias, sejamquais forem seus objetos, podemproduzir seus efeitos para o passado?

Pensamos que não, pois, em outrassituações, incide o princípio geral dairretroatividade da lei. Seria o caso, porexemplo, de uma lei que, ao instituirnova obrigação acessória, determinassesua aplicação a partir de momentoanterior à sua edição. Não se trata de leique venha instituir ou aumentar tributo;em consequência, não se aplica àhipótese o disposto no art. 150, III, a,CR. Mas, induvidosamente, o sujeito

passivo não pode ser alcançado por essaexigência, pois as leis, em regra, nãoretroagem.

Assinale-se, por outro lado, que, emdeterminadas hipóteses, a retroatividadeé benéfica ao sujeito passivo e, dessemodo, admissível pelo ordenamentojurídico. Na seara tributária, o art. 106CTN consigna hipóteses nesse sentido,como veremos.40

3.2.2.4. Praticabilidadetributária

Praticabilidade é a qualidade oucaracterística do que é praticável,

factível, exequível, realizável. Talatributo está intimamente relacionado aoDireito, permeando-o em toda a suaextensão, pois este só atua no campo dapossibilidade, vale dizer, somente podeoperar efeitos num contexto derealidade.

A noção de praticabilidade érelevante para a viabilização da vontadeestatal, manifestando-se, precipuamente,por meio da lei, na medida em que seuscomandos devem ser executados emmassa. No campo tributário talcircunstância é sentida em grandedimensão, haja vista a rápida e

automática multiplicação das relaçõesjurídico-tributárias. Com efeito,ostentando tais relações de natureza exlege, a praticabilidade encontra nelascampo fértil para disseminaramplamente os seus efeitos.

A progressiva complexidade dasrelações sociais e, assim também, dasrelações jurídicas remete o legislador àbusca pela paulatina simplificação demodelos, diminuição de variáveis epadronização de procedimentos a seremobservados pelos contribuintes, bemcomo o incremento das obrigaçõesacessórias. Administrativamente,

verifica-se a tendência, cada vez maior,de disciplinar situações de modo acomportá-las na abrangência dasmesmas regras, com pouca ou nenhumapossibilidade de consideração daspeculiaridades a elas inerentes.

Assim é que a lei se vale deinstrumentos para reduzir essacomplexidade e viabilizar ocumprimento de suas normas:abstrações generalizantes (presunções,ficções, normas de simplificação,conceitos jurídicos indeterminados,cláusulas gerais) e outros recursos(analogia, privatização da gestão

tributária, meios alternativos para asolução de conflitos tributários).

O princípio da praticabilidade oupraticidade tributária pode serapresentado com a seguinte formulação:as leis tributárias devem serexequíveis, propiciando o atingimentodos fins de interesse público por elasobjetivado, quais sejam, o adequadocumprimento de seus comandos pelosadministrados, de maneira simples eeficiente, bem como a devidaarrecadação dos tributos.41

O Texto Fundamental contempladiversas normas que sinalizam a noção

de praticabilidade. Ilustre-se com odisposto no art. 146, III, d (cabe à leicomplementar “estabelecer normasgerais em matéria de legislaçãotributária, especialmente sobre (…)definição de tratamento diferenciado efavorecido para as microempresas epara as empresas de pequeno porte,inclusive regimes especiais ousimplificados no caso do impostoprevisto no art. 155, II, dascontribuições previstas no art. 195, I e§§ 12 e 13, e da contribuição a que serefere o art. 239”), e seu parágrafoúnico (instituição de “regime único de

arrecadação dos impostos econtribuições da União, dos Estados, doDistrito Federal e dos Municípios”), eart. 179 (“A União, os Estados, oDistrito Federal e os Municípiosdispensarão às microempresas e àsempresas de pequeno porte, assimdefinidas em lei, tratamento jurídicodiferenciado, visando a incentivá-laspela simplificação de suas obrigaçõesadministrativas, tributárias,previdenciárias e creditícias, ou pelaeliminação ou redução destas por meiode lei”), dentre muitas outras.42

3.2.2.5. Não obstância do

exercício de direitosfundamentais por via datributação

Vale referir, por derradeiro, aindadentre os princípios derivados da noçãode legalidade, aquele que batizamos deprincípio da não obstância do exercíciode direitos fundamentais por via datributação.43

Esse princípio, que se encontraimplícito no texto constitucional, éextraído das normas que afirmam que osdiversos direitos e liberdades nelecontemplados devem conviverharmonicamente com a atividade

tributante do Estado.Em outras palavras, se a Lei Maior

assegura o exercício de determinadosdireitos, que qualifica comofundamentais, não pode tolerar que atributação, também constitucionalmentedisciplinada, seja desempenhada emdesapreço a esses mesmos direitos.

E uma das maneiras pelas quais,indesejavelmente, pode o exercício dedireitos vir a ser amesquinhado é porintermédio da tributação, porquanto otributo, necessariamente, interfere com odireito de liberdade e o direito depropriedade dos cidadãos.

O princípio da não obstância doexercício de direitos fundamentais porvia da tributação projeta seus efeitos,inicialmente, no próprio TextoFundamental. Todas as normasconstitucionais vedatórias da tributaçãoem determinadas situações ou emrelação a determinadas pessoas, bemcomo aquelas garantidoras do exercíciode direitos, representam sua aplicação,tais como as imunidades e os princípios.

Portanto, o princípio em foco tem suaeficácia manifestada não somentemediante a instituição de situações deintributabilidade, mas igualmente

mediante a observância de outrosprincípios constitucionais, tais como oda vedação da utilização de tributo comefeito de confisco (art. 150, IV), o dafunção social da propriedade (arts. 5º,XXIII, e 170, III) e o da liberdade deprofissão (arts. 5º, XIII, e 170,parágrafo único).

Endereça-se também ao legisladorinfraconstitucional que, ao instituir ostributos, não pode embaraçar oexercício de direitos consideradosfundamentais. Ao eleger os fatos queserão apreendidos pelas hipóteses deincidência tributária, o legislador

infraconstitucional deve considerar osdireitos cujo exercício eventualmentepoderá ser afetado pela exigência fiscal,de modo a não obstaculizar seuexercício. A concessão de isenções, porexemplo, pode constituir-se num valiosoinstrumento de viabilização da eficáciadesse princípio.

Por derradeiro, o administradorfiscal é igualmente alcançado por seusefeitos, coibindo-se que, a pretexto dese regulamentar a lei, sejam impostasrestrições ao exercício de direitosfundamentais mediante atos normativos,cujos destinatários são, exclusivamente,

os agentes públicos encarregados de suaaplicação.

Assim é que outros direitosfundamentais, além do direito depropriedade e do direito de liberdade,também devem ser considerados pelatributação, porquanto por ela alcançadosde forma indireta. E o rol de direitosfundamentais que podem ser atingidosindiretamente pela tributação incluitodos os direitos assim qualificadospela Lei Maior. Ilustraremos nossoraciocínio com os direitos fundamentaisà saúde e à educação.

O direito à saúde, direito de todos e

dever do Estado, assegurado pelo art.196, CR, deve ser tutelado pelatributação, não cabendo, por exemplo,que os valores referentes às despesasmédicas e ao seguro-saúde sejamconsiderados renda tributável paraefeito de Imposto sobre a Renda.

A educação, por sua vez, “direito detodos e dever do Estado e da família,será promovida e incentivada com acolaboração da sociedade, visando aopleno desenvolvimento da pessoa, seupreparo para o exercício da cidadania esua qualificação para o trabalho” (art.205, CR).

Do mesmo modo, as despesas com aeducação, do contribuinte e seusdependentes, não podem integrar a rendatributável, sob pena de violar-se direitofundamental.

3.2.2.6. Generalidade datributação

Vistas as expressões da legalidade naseara tributária, passemos ao exame dasmanifestações de igualdade.

No campo tributário, a isonomia,como sabido, assume diversas feições,dentre as quais a que preconiza que,sendo todos iguais perante a lei, todosdevem submeter-se à tributação. Assim

é que o princípio da generalidade datributação significa que todos aquelesque se encontrem na mesma situaçãodescrita na hipótese de incidênciaestarão, em consequência, sujeitos àmesma exigência fiscal.

Tal noção rima com a ideia dejustiça, pois seria extremamente injustoque um sistema tributário, diante damesma situação fática, autorizasse aexigência de imposto de alguns,eximindo outros do mesmo encargo, semfundamento a legitimar a disparidade detratamento.

Nesse sentido, proclama a Lei Maior

ser vedado às pessoas políticas“instituir tratamento desigual entrecontribuintes que se encontrem emsituação equivalente, proibida qualquerdistinção em razão de ocupaçãoprofissional ou função por eles exercida,independentemente da denominaçãojurídica dos rendimentos, títulos oudireitos” (art. 150, II).

A aplicação do princípio, no entanto,comporta exceções. Há quem estejaexonerado de exigências fiscaisimpostas aos sujeitos em geral. São aspessoas beneficiárias de imunidades eisenções,44 além de outros benefícios

fiscais. Essas exceções legitimam-se àvista da presença de interesse públicovoltado ao alcance de finalidadeconstitucional: a diversidade de regimejurídico há de efetivar a noção deigualdade, cumprindo o mandamentoconsistente em “tratar desigualmente osdesiguais”.

3.2.2.7. Capacidadecontributiva

O princípio da capacidadecontributiva encontra-se positivado, naacepção subjetiva do conceito, no art.145, § 1º, CR, segundo o qual “sempreque possível, os impostos terão caráter

pessoal e serão graduados consoante acapacidade econômica do contribuinte(...)”.

Constitui a diretriz para a modulaçãoda carga tributária em matéria deimpostos, porquanto sendo estes tributosnão vinculados a uma atuação estatal,sua graduação deve levar em contacircunstância que diga respeito aopróprio sujeito passivo.45

A noção de igualdade está na essênciado conceito de capacidade contributiva,que não pode ser dissociada daquela.Podemos dizer que a capacidadecontributiva é um subprincípio, uma

derivação do princípio da igualdade,irradiador de efeitos em todos os setoresdo Direito.

O conceito de capacidadecontributiva pode ser definido, numaprimeira aproximação, como a aptidão,da pessoa colocada na posição dedestinatário legal tributário, parasuportar a carga tributária, numaobrigação cujo objeto é o pagamentode imposto, sem o perecimento dariqueza lastreadora da tributação.46

Note-se que o conceito em estudopode, ainda, ser compreendido em doissentidos distintos.

Fala-se em capacidade contributivaabsoluta ou objetiva quando se estádiante de um fato que se constitua numamanifestação de riqueza; refere-se otermo, nessa acepção, à atividade deeleição, pelo legislador, de eventos quedemonstrem aptidão para concorrer àsdespesas públicas. Tais eventos, assimescolhidos, apontam para a existência deum sujeito passivo em potencial, porexemplo, auferir renda, ser proprietáriode veículo automotor, ser proprietáriode imóvel urbano etc.

Funciona, desse modo, comopressuposto ou fundamento jurídico do

imposto, ao condicionar a atividade deeleição, pelo legislador, dos fatos queensejarão o nascimento de obrigaçõestributárias. Representa sensívelrestrição à discrição legislativa, namedida em que não autoriza, comopressuposto de impostos, a escolha defatos que não sejam reveladores dealguma riqueza.

Diversamente, a capacidadecontributiva relativa ou subjetiva –como a própria designação indica –reporta-se a um sujeito individualmenteconsiderado. Expressa aquela aptidãode contribuir na medida das

possibilidades econômicas dedeterminada pessoa. Nesse plano,presente a capacidade contributiva inconcreto, aquele potencial sujeitopassivo torna-se efetivo, apto, pois, aabsorver o impacto tributário.

Opera, inicialmente, como critério degraduação dos impostos. Como se veráadiante, quando cuidarmosespecificamente da definição da base decálculo e da alíquota, a apuração doquantum do imposto tem como medida aprópria capacidade contributiva dosujeito passivo.

Em sendo critério de graduação do

imposto, a capacidade contributivaatuará, outrossim, como limite datributação, permitindo a manutenção domínimo vital – aquela quantidade deriqueza mínima a propiciar ao sujeitopassivo uma vida digna – e obstandoque a progressividade tributária atinjaníveis de confisco ou de cerceamentode outros direitos constitucionais.47

3.2.2.8. Vedação da utilizaçãode tributo com efeito deconfisco

Preceitua a Constituição que “semprejuízo de outras garantias asseguradas

ao contribuinte, é vedado à União, aosEstados, ao Distrito Federal e aosMunicípios utilizar tributo com efeito deconfisco” (art. 150, caput, e inciso IV).Tal vedação, pela vez primeira, ganhaprevisão constitucional expressa.

No que tange aos impostos, cuida-sede princípio derivado do princípio dacapacidade contributiva, já examinado,pois constitui efeito deste, na medida emque preconiza que esses tributos serãograduados segundo a capacidadeeconômica do contribuinte (art. 145, §1º).

Consiste, portanto, num dos limites

postos pela capacidade contributiva àprogressão fiscal, ao lado do nãocerceamento de outros direitosconstitucionais.

O confisco, em definição singela hámuito por nós proposta,48 é a absorçãototal ou substancial da propriedadeprivada, pelo Poder Público, sem acorrespondente indenização. Em nossoordenamento jurídico, diante da grandeproteção conferida ao direito depropriedade, o confisco é, portanto,medida de caráter sancionatório, sendoadmitida apenas excepcionalmente.

A Constituição da República autoriza

duas hipóteses de confisco de bens. Aprimeira, ao tratar de dispositivosreferentes à matéria penal:

Art. 5º (...)XLV – nenhuma pena passará dapessoa do condenado, podendo aobrigação de reparar o dano e adecretação do perdimento debens ser, nos termos da lei,estendidas aos sucessores econtra eles executadas até olimite do valor do patrimôniotransferido;XLVI – a lei regulará a

individualização da pena eadotará, entre outras, asseguintes:(...)b) perda de bens (...).49

E, também entre as disposiçõesgerais, encontramos permissãoconstitucional para o confisco:

Art. 243. As glebas de qualquerregião do País onde foremlocalizadas culturas ilegais deplantas psicotrópicas serãoimediatamente expropriadas eespecificamente destinadas ao

assentamento de colonos para ocultivo de produtos alimentíciose medicamentosos, sem qualquerindenização ao proprietário esem prejuízo de outras sançõesprevistas em lei.Parágrafo único. Todo e qualquerbem de valor econômico apreen-dido em decorrência do tráficoilícito de entorpecentes e drogasafins será confiscado e reverteráem benefício de instituições epessoal especializados notratamento e recuperação de

viciados e no aparelhamento ecusteio de atividades defiscalização, controle, prevençãoe repressão do crime de tráficodessas substâncias.50

Ademais, se o tributo, na própriadicção legal, é prestação pecuniáriacompulsória “que não constitua sançãode ato ilícito” (art. 3º, CTN), é lógica aconclusão segundo a qual não pode serele utilizado com efeito confiscatório.

Embora o tributo traduza umaabsorção compulsória da propriedadeprivada pelo Estado, sem indenização,tal absorção há de ser sempre parcial.

Desse modo, pode-se afirmar que otributo será confiscatório quandoexceder a capacidade contributivarelativa ou subjetiva visada.

Nem sempre é fácil, contudo,aquilatar até que ponto um tributo não éconfiscatório e a partir de quando passaa sê-lo. Certo é que a resposta variaráconforme o caso concreto e deveráapoiar-se na equidade e narazoabilidade.51

3.2.2.9. Não limitação aotráfego de pessoas e bens

Tal princípio vem contido no art. 150,

V, CR,52segundo o qual é vedado àspessoas políticas estabelecer limitaçõesao tráfego de pessoas ou de bens, pormeio de tributos interestaduais ouintermunicipais, ressalvada a cobrançade pedágio pela utilização de viasconservadas pelo Poder Público.

A norma prestigia, em última análise,a liberdade de locomoção no territórionacional, contemplada no art. 5º, XV eLXXVIII, CR, inviabilizando sejaminstituídos tributos que embaracem otráfego de pessoas ou bens entreMunicípios ou entre Estados.

A exceção ao princípio, posta pela

própria Constituição, é o pedágio,porquanto sua exigência,induvidosamente, restringe o tráfego depessoas e bens.53

3.2.2.10. Uniformidadegeográfica, vedação datributação diferenciadada renda das obrigaçõesda dívida pública e daremuneração dosservidores e vedação àisenção heterônoma

O art. 151 contempla três vedações àUnião, todas voltadas a resguardar a

Federação. A primeira delas veicula oprincípio da uniformidade geográfica,estampado no inciso I:

Art. 151. É vedado à União:I – instituir tributo que não sejauniforme em todo o territórionacional ou que impliquedistinção ou preferência emrelação a Estado, ao DistritoFederal ou a Município, emdetrimento de outro, admitida aconcessão de incentivos fiscaisdestinados a promover oequilíbrio do desenvolvimento

socioeconômico entre asdiferentes regiões do País social.

A norma reforça a diretriz maior daisonomia, sobre a qual repousa aFederação, que consiste na forma deEstado traduzida na autonomia recíprocaentre União, Estados-membros e, noBrasil, também Municípios.54

Outra vedação endereçada à União,igualmente destinada a proteger a formafederativa de Estado, é a estatuída peloprincípio da vedação da tributaçãodiferenciada da renda das obrigaçõesda dívida pública e da remuneraçãodos servidores das demais pessoas

políticas:Art. 151. É vedado à União:(…)II – tributar a renda dasobrigações da dívida pública dosEstados, do Distrito Federal edos Municípios, bem como aremuneração e os proventos dosrespectivos agentes públicos, emníveis superiores aos que fixarpara suas obrigações e para seusagentes;(…)

Ainda, reafirmando o princípio

federativo, a Lei Maior proíbe à União“instituir isenções de tributos decompetência dos Estados, do DistritoFederal ou dos Municípios” (art. 151,III).

A propósito desse preceito, convémrecordar que isenção heterônoma éaquela concedida por pessoa políticadistinta da que detém competência parainstituir determinado tributo. A regra é aisenção autonômica, isto é, a outorgadapela pessoa competente para ainstituição do tributo.55

Se fosse possível à União isentartributos estaduais e municipais, violada

estaria a autonomia das pessoaspolíticas e, consequentemente, aFederação.

Convém anotar, contudo, que o TextoFundamental abriga uma exceção aoprincípio em foco, hospedada no art.156, § 3º, II, que dispõe, em relação aoISSQN, caber a lei complementarexcluir da sua incidência exportações deserviços para o exterior. A edição daaludida lei complementar compete àUnião, que está, nessa hipótese,autorizada a conceder isenção domencionado imposto municipal.56

3.2.2.11. Não diferenciação

tributária entre bens eserviços em razão de suaprocedência ou destino

Ainda prestigiando a ideia deigualdade, temos o comando inserto noart. 152, veiculando vedação às demaispessoas políticas, afastando apossibilidade de que venham a“estabelecer diferença tributária entrebens e serviços, de qualquer natureza,em razão de sua procedência oudestino”.57

Esse princípio é relevante, porexemplo, em relação à disciplina doICMS incidente sobre a prestação de

serviços de transporte interestadual eintermunicipal.

3.3. IMUNIDADESOutras expressivas limitações

constitucionais ao poder de tributar sãoas exonerações qualificadas comoimunidades. Uma vez efetuada a opçãopolítica de se definir a competênciatributária em nível constitucional, tem-se, como consequência, a previsão deexonerações fiscais consideradas maisrelevantes nesse mesmo nível.

A Constituição brasileira contempladezenas de normas imunizantes, alusivas

a distintos tributos – impostos, taxas econtribuições.

3.3.1. ConceitoA imunidade tributária apresenta

dúplice natureza: de um lado, exsurgecomo norma constitucionaldemarcatória da competência tributária,por continente de hipótese deintributabilidade, e, de outro, constituidireito público subjetivo das pessoasdireta ou indiretamente por elafavorecidas.

Portanto, a imunidade tributária podeser visualizada sob os aspectos formal esubstancial.

Sob o prisma formal a imunidade, emnosso entender, excepciona o princípioda generalidade da tributação, segundo oqual todos aqueles que realizam amesma situação de fato, à qual a leiatrela o dever de pagar tributo, estão aele obrigados, sem distinção. Assim, sobesse aspecto, a imunidade é aimpossibilidade de tributação – ouintributabilidade – de pessoas, bens esituações, resultante da vontadeconstitucional.

Sob o aspecto material ousubstancial, por sua vez, a imunidadeconsiste no direito público subjetivo, de

certas pessoas, de não se sujeitarem àtributação, nos termos delimitados poressa norma constitucional exonerativa.

A imunidade tributária, então, podeser definida como a exoneração, fixadaconstitucionalmente, traduzida emnorma expressa impeditiva daatribuição de competência tributáriaou extraível, necessariamente, de umou mais princípios constitucionais, queconfere direito público subjetivo acertas pessoas, nos termos por eladelimitados, de não se sujeitarem àtributação.58

Imunes são as pessoas, bens ou

situações não abrangidos peloscontornos das regras de competênciatributária, mediante normas explícitas ouimplícitas, porque extraíveis de um oumais princípios constitucionais.

Sendo o reverso da atribuição decompetência tributária, a vedação dapossibilidade de imposição tributáriaem dada hipótese, mediante normaconstitucional explícita ou implícita,implica, necessariamente, imunidade.

A imunidade é, assim, inconfundívelcom a isenção, exoneração tributáriafixada em nível infraconstitucional.59

3.3.2. Classificação

As normas imunizantes podem serclassificadas segundo diversos critérios.Pelo seu didatismo, destacamos asseguintes classificações:

1) Quanto aos valoresconstitucionais protegidos ouquanto ao grau de intensidade eamplitude –, em gerais ougenéricas e específicas, tópicasou especiais. Esta classificação éútil na delimitação do alcance dasnormas imunizantes. Asimunidades gerais ou genéricas,contempladas no art. 150, VI,dirigem vedações a todas as

pessoas políticas e abrangem todoe qualquer imposto que recaiasobre o patrimônio, a renda ou osserviços das entidadesmencionadas – daí a denominaçãoque recebem. Protegem oupromovem valores constitucionaisbásicos, têm como diretrizhermenêutica a salvaguarda daliberdade religiosa, política, deinformação etc. São dotadas deintensa carga axiológica, uma vezque a Lei Maior as fundamenta emdiversos valores. As imunidadesespecíficas, tópicas ou especiais,

por sua vez, são circunscritas, emgeral restritas a um único tributo –que pode ser um imposto, taxa oucontribuição –, e servem a valoresmais limitados ou conveniênciasespeciais. Dirigem-se adeterminada pessoa política. É ocaso, por exemplo, da imunidadeao IPI das operações com produtosindustrializados destinados aoexterior (art. 153, § 3º, III).

2) Uma segunda classificaçãoconsidera como critério dedistinção das normas imunitórias aforma de previsão ou modo de sua

incidência. A utilidade dessadistinção volta-se para adeterminação da extensão dosefeitos da exoneraçãoconstitucional. Consoante essecritério, as imunidades podem sersubjetivas ou objetivas. Asimunidades subjetivas ou pessoaissão aquelas outorgadas em razãoda condição de determinadaspessoas; recaem sobre sujeitos.Nestas impende registrar apresença de elementos objetivos –patrimônio, renda ou serviçosrelacionados com as finalidades

essenciais das entidadesbeneficiárias ou delas decorrentes(art. 150, §§ 2º e 4º) –, mas tãosomente como elementosbalizadores da subjetividadeconsiderada. São outorgadas emfunção da natureza jurídica dapessoa ou, mesmo, emconsideração ao papelsocialmente relevante quedesempenha. A imunidadesubjetiva é, assim, atributo dapersonalidade jurídica de certosentes. As pessoas titulares dodireito à imunidade tributária de

natureza subjetiva não possuemcapacidade tributária para figurarno polo passivo de relaçõesobrigacionais tributáriasconcernentes a imposições fiscaisabrangidas pela vedação. Aimunidade recíproca das pessoaspolíticas, autarquias e fundaçõesinstituídas e mantidas pelo PoderPúblico é tipicamente subjetiva.As imunidades objetivas ou reais,por seu turno, são aquelasconcedidas em função dedeterminados fatos, bens ou situa-ções; recaem sobre coisas. É certo

que também beneficiam pessoas,mas não são outorgadas em funçãodelas. É a hipótese da imunidadeque recai sobre livros, jornais eperiódicos, bem como sobre opapel destinado à sua impressão(art. 150, VI, d). Pode-se figurarainda uma terceira categoria, aimunidade mista, determinada emrazão da natureza jurídica de certaspessoas e relacionadas adeterminados fatos, bens ousituações. É o caso da exoneraçãoreferente ao Imposto TerritorialRural – ITR para “pequenas glebas

rurais, definidas em lei, quando asexplore, só ou com sua família, oproprietário que não possua outroimóvel” (art. 153, § 4º).Interessante observar que aimunidade subjetiva é mais amplaque a imunidade objetiva, poisenvolve quaisquer impostos quepoderiam, em tese, ser exigidos dedeterminado sujeito.

3) As imunidades de cunhosubjetivo podem ainda serclassificadas em razão de serem ounão consequências necessárias deum princípio. Temos, assim,

imunidades ontológicas eimunidades políticas. Asimunidades ontológicas são asreconhecidas de jure, comoconsequência necessária de umprincípio constitucional. NoDireito Positivo o princípio queimpõe o reconhecimento dessasimunidades é o princípio daisonomia, em suas diversasmanifestações. Seja mediante oprincípio da capacidadecontributiva – expressão daigualdade tributária em matéria deimpostos –, seja por intermédio do

princípio da autonomia daspessoas políticas – resultante daigualdade existente entre elas naFederação brasileira –, é aisonomia que impõe aidentificação das imunidades denatureza ontológica. Essespreceitos imunitórios semprerevestem-se de caráter subjetivo. Aimunidade ontológica porexcelência é a imunidade recíprocadas pessoas políticas, visto nãopossuírem capacidadecontributiva, pois seus recursosdestinam-se ao custeio da

prestação dos serviços públicosque lhes incumbem. Também,cuidando-se de um Estado Federal,tal imunidade é decorrência lógicadessa mesma igualdade, agoravoltada às pessoas políticas.Indiferente, portanto, para essaespécie de imunidade, que suaprevisão seja suprimida do textoconstitucional, já que, por forçados princípios que a edificam, aexoneração tributária revela-seconsequência necessária destes. Asimunidades políticas,diversamente, sem constituírem

consequência necessária de umprincípio, são outorgadas paraprestigiar outros princípiosconstitucionais. Beneficiam,eventualmente, pessoas que detêmcapacidade de contribuir. Podemser retiradas do Texto Fundamental– tão somente mediante o exercíciodo Poder Constituinte Originário –,não podendo ser reconhecidas antea ausência de preceito expressoque as acolha – o que equivale adizer que a competência tributáriapode voltar a ser exercida nessassituações. São dessa espécie as

imunidades dos templos, dasentidades sindicais detrabalhadores e dos partidospolíticos e suas fundações, bemcomo a conferida aos livros,jornais, periódicos e ao papeldestinado à sua impressão.60

3.3.3. Imunidades genéricasNeste tópico, analisaremos

sucintamente as imunidades genéricas,pertinentes a impostos, e apontaremosalgumas hipóteses de imunidadesespecíficas.

As imunidades genéricas são, comovisto, as contidas no art. 150, VI, e §§ 2º

a 4º, da Lei Maior, e assim denominadasporque dirigem vedações a todas aspessoas políticas, abrangendo quaisquerimpostos que recaiam sobre opatrimônio, a renda e os serviços dasentidades consideradas. Portanto, outrasespécies de tributos, como taxas econtribuições, estão fora do alcance detais normas.

O texto constitucional está assimexpresso:

Art. 150. Sem prejuízo de outrasgarantias asseguradas aocontribuinte, é vedado à União,aos Estados, ao Distrito Federal

e aos Municípios:(...)VI – instituir impostos sobre:a) patrimônio, renda ou serviços,uns dos outros;b) templos de qualquer culto;c) patrimônio, renda ou serviçosdos partidos políticos, inclusivesuas fundações, das entidadessindicais dos trabalhadores, dasinstituições de educação e deassistência social, sem finslucrativos, atendidos osrequisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e opapel destinado a sua impressão;e) fonogramas evideofonogramas musicaisproduzidos no Brasil, contendoobras musicais ou literomusicaisde autores brasileiros e/ou obrasem geral interpretadas porartistas brasileiros, bem como ossuportes materiais ou arquivosdigitais que os contenham, salvona etapa de replicação industrialde mídias ópticas de leitura alaser.

(...)§ 2º A vedação do inciso VI, a, éextensiva às autarquias e àsfundações instituídas e mantidaspelo Poder Público, no que serefere ao patrimônio, à renda eaos serviços, vinculados a suasfinalidades essenciais ou àsdelas decorrentes.§ 3º As vedações do inciso VI, a,e do parágrafo anterior não seaplicam ao patrimônio, à renda eaos serviços, relacionados comexploração de atividades

econômicas regidas pelas normasaplicáveis a empreendimentosprivados, ou em que hajacontraprestação ou pagamento depreços ou tarifas pelo usuário,nem exonera o promitentecomprador da obrigação depagar imposto relativamente aobem imóvel.§ 4º As vedações expressas noinciso VI, alíneas b e c,compreendem somente opatrimônio, a renda e osserviços, relacionados com as

finalidades essenciais dasentidades nelas mencionadas.(...)

Vejamos cada qual.

3.3.3.1. Imunidaderecíproca61

O art. 150, VI, a, estatui ser vedadoàs pessoas políticas instituir impostossobre patrimônio, renda ou serviçosumas das outras. Os §§ 2º e 3º do mesmoartigo vêm elucidar os contornos daproibição constitucional. Primeiro,estende a Lei Maior às autarquias e àsfundações instituídas e mantidas pelo

Poder Público a mesma exoneraçãotributária no que se refere aopatrimônio, à renda e aos serviçosvinculados a suas finalidades essenciaisou às delas decorrentes.

Depois, esclarece que a imunidaderecíproca entre as pessoas políticas,bem como sua extensão às autarquias eàs fundações instituídas e mantidas peloPoder Público, não se aplica aopatrimônio, à renda e aos serviçosrelacionados com a exploração deatividades econômicas regidas pelasnormas aplicáveis a empreendimentosprivados, ou em que haja

contraprestação ou pagamento de preçosou tarifas pelo usuário, nem exonera opromitente comprador da obrigação depagar imposto relativamente ao bemimóvel.

Classifica-se a imunidade em examecomo de natureza subjetiva e ontológica.Subjetiva porque estabelecida emfunção das pessoas políticas.Ontológica porque consequêncianecessária do princípio da isonomia,revelado sob dois fundamentosdiferentes, como anteriormentedemonstrado.

Inicialmente, a imunidade mútua das

pessoas políticas constitui decorrênciada eficácia dos princípios federativo –que é cláusula pétrea (art. 60, § 4º, I) – eda autonomia municipal (arts. 29 e 30).Em segundo lugar, fundamenta-se aimunidade em tela na ausência decapacidade contributiva das pessoaspolíticas. Na Federação as pessoaspolíticas são iguais, também, em face daausência de capacidade contributiva,porque seus recursos destinam-se àprestação dos serviços públicos quelhes incumbem.

Indiferente, portanto, para essaespécie de imunidade, que sua previsão

seja suprimida do texto constitucional,não somente porque a mesma deflui detais princípios, mas também porqueconfigura hipótese na qual acompetência tributária em matéria deimpostos não pode ser exercida em faceda ausência de capacidade contributivadesses sujeitos. Trata-se, pois, deimunidade implícita.

Por apoiar-se em dois fundamentos degrande relevo, a imunidade recíproca éconsiderada a mais importante dasimunidades tributárias.

Desse modo, nenhum imposto poderárecair sobre o patrimônio, renda, ou

serviços dessas pessoas. A imunidaderecíproca, em nosso entender, abarcainclusive os chamados impostosindiretos, isto é, aqueles que comportamo fenômeno da repercussão econômica62

– IPI e ICMS –, porquanto o patrimôniodesses entes, ainda que na qualidade de“contribuintes de fato”, deve serpreservado.63

3.3.3.2. Templos de qualquerculto

O art. 150, VI, b, CR, prescreve servedado às pessoas políticas instituirimpostos sobre os templos de qualquerculto. O § 4º do mesmo artigo esclarece

que tal vedação compreende somente opatrimônio, a renda e os serviçosrelacionados com as finalidadesessenciais da entidade.

A origem dessa norma imunizanteremonta à separação entre a Igreja e oEstado, consumada com a proclamaçãoda República.

Templo de qualquer culto é, no dizerde Aliomar Baleeiro,64 “o edifício esuas instalações ou pertenças adequadasàquele fim”; templo, assim,“compreende o próprio culto e tudoquanto vincula o órgão à função”. Ensinaque o patrimônio das instituições

religiosas abrange seus bens imóveis emóveis, desde que afetados a essasfinalidades – vale dizer, o prédio ondese realiza o culto, o lugar da liturgia, oconvento, a casa do padre ou doministro, o cemitério, os veículosutilizados como templos móveis.

A renda considerada imune é aquelaque decorre da prática do cultoreligioso, compreendendo as doaçõesdos fiéis (incluindo as espórtulas e osdízimos) bem como as consequentes deaplicações financeiras, pois estas visamà preservação do patrimônio daentidade.

Ainda, os serviços religiosos sãoimunes, gratuitos ou não, mesmo queenvolvam o fornecimento demercadorias, como ocorre na assistênciaaos pobres.

Desse modo, a exoneraçãoconstitucional sob exame afasta aexigência do IPTU relativo ao imóvelonde o culto se realiza; o ISSQNconcernente ao serviço religioso; o IRsobre as esmolas, doações erendimentos decorrentes de aplicaçõesfinanceiras; o ITBI na aquisição dessesbens; o IPVA referente aos veículosautomotores usados na catequese ou nos

serviços de culto; e o Imposto deImportação sobre bens destinados aoserviço religioso.

Nos termos do § 4º do art. 150, aimunidade em foco compreende somenteo patrimônio, a renda e os serviçosrelacionados com as finalidadesessenciais dos templos. Finalidadesessenciais são aquelas inerentes àprópria natureza da entidade – valedizer, os propósitos que conduziram àsua instituição. Finalidades essenciaisdos templos de qualquer culto, portanto,são a prática do culto, a formação dereligiosos, o exercício de atividades

filantrópicas e a assistência moral eespiritual aos fiéis.

3.3.3.3. Imunidades contidasno art. 150, VI, c65

Preceitua a Lei Maior ser vedadoinstituir impostos sobre o patrimônio, arenda ou os serviços dos partidospolíticos, inclusive suas fundações, dasentidades sindicais de trabalhadores,das instituições de educação e deassistência social sem fins lucrativos,atendidos os requisitos de lei. O § 4º doart. 150 acrescenta que a vedaçãocompreende somente o patrimônio, arenda e os serviços relacionados com as

finalidades essenciais das entidadesmencionadas. Em nosso entender, nashipóteses abrigadas no art. 150, VI, c,por se revestirem de natureza subjetiva,basta, para o desfrute da exoneraçãotributária, que as pessoas nelas referidaspreencham os requisitos postos naprópria Constituição.

Assim, os partidos políticos devematender aos pressupostos do art. 17 daLei Maior; já as entidades sindicais detrabalhadores devem observar asprescrições do art. 8º do textoconstitucional.

Às instituições de educação e de

assistência social, por sua vez, cumpreatentar para a disciplina constitucionaldesses temas (arts. 205 a 214, e 203 e204, respectivamente).

A própria Constituição já estabelecedois pressupostos a serem atendidospara o desfrute da imunidade: aausência de finalidade lucrativa e aadstrição da exoneração tributária aopatrimônio, à renda e aos serviçosrelacionados com as finalidadesessenciais da entidade. Note-se que taisrequisitos já eram anteriormenteexigidos pela lei infraconstitucional eforam incorporados ao Texto

Fundamental.Vale observar, ainda, que a ausência

de finalidade lucrativa é requisito a serpreenchido tão somente pelasinstituições de educação e de assistênciasocial, uma vez que os partidos políticose suas fundações, bem como asentidades sindicais de trabalhadores,são entes que, por sua própria natureza,não objetivam lucro.

Por outro lado, a imunidade em fococompreende somente o patrimônio, arenda e os serviços relacionados comsuas finalidades essenciais. Trata-se dosegundo pressuposto constitucional

comum para a fruição do benefício queesses elementos se relacionem com asfinalidades essenciais da entidade, asquais já definimos como os objetivosinerentes à própria natureza da entidade,isto é, os propósitos que levaram à suainstituição.

Cumpre mencionar, ainda, o papeldesempenhado pela cláusula “atendidosos requisitos de lei”, contida no final dopreceito inserto no art. 150, VI, c, eaplicável a todas as pessoas nelemencionadas. A nosso ver, tal cláusulaautoriza a contenção dos efeitos danorma, estatuindo caber à lei a fixação

de outros requisitos para a fruição daimunidade além dos estampados na LeiMaior. A norma imunizante em focoqualifica-se como norma constitucionalde eficácia contida ou restringível –vale dizer, aquela passível de contençãode seus efeitos pelo advento da leiveiculadora das restrições admissíveispelo Texto Fundamental. Portanto,parece-nos que as imunidades quedefluem do art. 150, VI, c, são melhorqualificáveis como condicionáveis, enão como condicionadas.

Debate-se, ademais, acerca daespécie legislativa adequada a veicular

tais requisitos. Têm-se duas vertentesbásicas sobre o assunto: uma queproclama que somente possa a leicomplementar disciplinar taislimitações, e outra que sustenta que tantoa lei complementar quanto a leiordinária podem atuar nesse âmbito,cumprindo diferentes papéis.

A orientação que se nos apresentamais adequada tem sido a de que a “lei”a que se refere o art. 150, VI, c, é leicomplementar, escorada no fundamentode que, sendo a imunidade limitaçãoconstitucional ao poder de tributar, apli-ca-se o disposto no art. 146, II, CR.

Pensamos que a cláusula “atendidosos requisitos de lei”, contida no art. 150,VI, c, refere-se, efetivamente, aosrequisitos que podem ser estabelecidospara condicionar a fruição do benefício,já que a norma trata, exatamente, dosentes contemplados com a exoneraçãotributária em matéria de impostos querecaiam sobre seu patrimônio, renda eserviços. Parece-nos que essa cláusulanão se reporta às condições para aexistência e legalização da pessoa imune– e, assim, desinfluente para o tema emanálise afirmar que estas podem serestabelecidas por lei ordinária.

Se assim é, resta inafastável aaplicação da norma inserta no art. 146,II, na hipótese, sendo de se reconhecercomo irrefutável o argumento acimamencionado, segundo o qual não éplausível admitir-se que limitaçõesconstitucionais ao poder de tributarpossam ser disciplinadas pelas própriaspessoas destinatárias das mesmas.

Esses requisitos, presentemente, sãoos constantes do art. 14, CTN (Lei n.5.172, de 1966), recepcionado pela LeiMaior com fundamento no art. 146, II –e, portanto, considerado leicomplementar em sentido material, cuja

redação do inciso I foi aperfeiçoadapela Lei Complementar n. 104, de 2001:

Art. 14. O disposto na alínea cdo inciso IV do art. 9º ésubordinado à observância dosseguintes requisitos pelasentidades neles referidas:I – não distribuírem qualquerparcela de seu patrimônio ou desuas rendas, a qualquer título;II – aplicarem integralmente, noPaís, os seus recursos namanutenção dos seus objetivosinstitucionais;

III – manterem escrituração desuas receitas e despesas emlivros revestidos deformalidades capazes deassegurar sua exatidão.§ 1º Na falta de cumprimento dodisposto neste artigo, ou no § 1ºdo art. 9º, a autoridadecompetente pode suspender aaplicação do benefício.§ 2º Os serviços a que se refere aalínea c do inciso IV do art. 9ºsão exclusivamente osdiretamente relacionados com os

objetivos institucionais dasentidades de que trata este artigo,previstos nos respectivosestatutos ou atos constitutivos.

As exigências contidas nos incisos I eII do art. 14, CTN, versam exatamentesobre o requisito da ausência definalidade lucrativa, postoconstitucionalmente. A não distribuiçãode qualquer parcela de seu patrimônioou de suas rendas a qualquer títulocaracteriza a ausência de finalidadelucrativa, mas não se confunde com aexistência de lucro, necessário e mesmoindispensável para a melhor realização

de seus fins.Observe-se, ainda, que a exigência de

que o patrimônio, a renda e os serviçosda entidade estejam relacionados com asfinalidades essenciais foi“constitucionalizada”, a teor do dispostono art. 150, § 4º, CR. Já a exigênciainserta no inciso III do mesmo comandolegal reporta-se a dever instrumentaltributário, instituído com vista aassegurar o controle da fruição dobenefício.

Por fim, o § 1º do art. 9º, CTN, aoqual faz remissão o § 1º do art. 14,transcrito, prescreve que as imunidades

não excluem a atribuição, por lei, àsentidades beneficiadas, “da condição deresponsáveis pelos tributos que lhescaiba reter na fonte, e não as dispensada prática de atos, previstos em lei,assecuratórios do cumprimento deobrigações tributárias por terceiros”.Vale dizer: tais entidades não se eximemda condição de responsáveis pelorecolhimento de tributos devidos poroutrem, nem do cumprimento de deveresinstrumentais tributários.

De todo modo, não se pode deixar decriticar a dicção do § 1º do art. 14,CTN, por levar ao equivocado

entendimento segundo o qual aautoridade administrativa pode“suspender” a aplicação da imunidade –o que se apresenta inadequado diante dosignificado das situações deintributabilidade determinadas pelaprópria Constituição.

Em verdade, tratando-se de temaconstitucional, sobre o qual mesmo olegislador infraconstitucional poucopode interferir (somente para conter aeficácia da norma, estabelecendorequisitos a serem atendidos pelossujeitos beneficiados, quando assimautorizado), não se permite ao

administrador fiscal outorgar, suspenderou indeferir a aplicação da imunidade.Ou ela se aplica, por se adequar asituação de fato à hipóteseconstitucional e por atendidos osrequisitos legais, se postos, nada maisrestando à Administração Fiscal senãodeclará-la, ou não se aplica, por não terocorrido a subsunção da situação de fatoà norma constitucional ou por não teremsido cumpridas as exigências legais.

Logo, não fica vinculado a qualqueratuação administrativa o direito àfruição da imunidade – pelo que, se, pordeficiência de fiscalização, a autoridade

administrativa não “suspender obenefício” de ente que não venhacumprindo os requisitos constitucionaisou legais, não será ele imune, ainda quenão haja decisão administrativa arespeito.

Em consequência, se o ente preenchia,inicialmente, as condições para afruição da exoneração tributária e tendohavido, no entender do Fisco, alteraçãode sua situação, qualquer decisãoadministrativa somente poderá sertomada em observância ao contraditórioe à ampla defesa.66

Passemos, então, ao exame de cada

uma das imunidades abrigadas no art.150, VI, c.3.3.3.3.1. Partidos políticos e suas

fundaçõesSão os partidos políticos – como quer

Baleeiro67 – “instrumentos de governo,entidades fundadas e mantidasexclusivamente para fins públicos, comoórgãos imediatos e complementares daorganização estatal”, desempenhando,desse modo, o importante papel deveículos entre o cidadão e o exercíciodo poder político. E, como tais, nãodevem ter sua atividade embaraçada porqualquer meio – o que certamente

ocorreria se coubesse a exigência deimpostos.

Os fundamentos dessa imunidade são,assim, os direitos da liberdade, os quaisincluem os direitos políticos e opluralismo partidário (art. 17, caput).

Classifica-se como imunidadesubjetiva, política e condicionável,segundo a classificação por nósproposta, pois sujeita não somente acondicionamentos estatuídos pelaprópria Constituição, mas tambémàqueles postos por eventual leicomplementar reguladora dessalimitação.

Assim, inicialmente, devem sersatisfeitos os preceitos inscritos no art.17 do Texto Fundamental, resguardadosos valores da soberania nacional, doregime democrático, dopluripartidarismo e dos direitosfundamentais da pessoa humana.

Tanto os partidos políticos quantosuas fundações devem, ainda, cumprir osrequisitos do art. 14, CTN, já analisadosno tópico anterior.

Então, os partidos políticos e suasfundações estão exonerados dasexigências do IPTU sobre os imóveisque ocupam; do ISSQN em relação aos

serviços que prestarem a terceiros; doIR em relação aos rendimentosauferidos; do ITBI na aquisição dessesbens; do IPVA referente aos veículosautomotores utilizados para seus fins.3.3.3.3.2. Entidades sindicais de

trabalhadoresEsta imunidade é novidade

constitucional. Prestigia a liberdade deassociação sindical e reflete arelevância das entidades sindicaisdiante da vigente ordem jurídica.

Num rápido giro sobre o TextoFundamental encontramos, em primeirolugar, o art. 8º, hospedeiro das normas

fundamentais pertinentes aos sindicatos,que estatui, em seu inciso III, caber aesses a defesa dos direitos e interessescoletivos ou individuais da categoria,inclusive em questões judiciais ouadministrativas.

Outrossim, o art. 74, § 2º, confereexpressamente ao sindicato legitimidadepara, na forma da lei, denunciarirregularidades ou ilegalidades peranteo Tribunal de Contas da União.

Lembre-se, ainda, que confederaçãosindical é parte legítima para proporação direta de inconstitucionalidade(art. 103, IX).

Convém frisar que a imunidade emanálise alcança tão somente as entidadessindicais de trabalhadores, nãoabrangendo os sindicatos patronais, que,usualmente, dispõem de mais recursospara sua manutenção.

Trata-se, portanto, de imunidadesubjetiva e de natureza política; esteúltimo atributo gera críticas daquelesque entendem que a imunidade conferidaàs entidades sindicais de trabalhadoresé descabida, porque não fundada emdireito fundamental.

Classifica-se também comoimunidade condicionável, segundo a

distinção que propusemos, pois suafruição poderá vir a ser condicionada àobservância de preceitosinfraconstitucionais – como é o caso,presentemente, daqueles insertos no art.14, CTN, por nós analisadosanteriormente.

Em consequência, as entidadessindicais de trabalhadores estãoexoneradas das exigências do IPTUsobre os imóveis que ocupam; doISSQN em relação aos serviços queprestarem a terceiros; do IR concernenteaos rendimentos auferidos; do ITBI naaquisição de bens imóveis; do IPVA

referente aos veículos automotoresutilizados para seus fins – e assim pordiante.3.3.3.3.3. Instituições de educação e de

assistência social68

Analisaremos, a partir de agora, osconceitos de educação e de assistênciasocial, bem como os requisitosconstitucionais, legais e doutrinários quetanto as instituições de educação quantoas de assistência social são instadas aatender para a fruição da imunidade emtela.

Instituições são aquelas entidadesformadas com o propósito de servir à

coletividade, colaborando com o Estadoao suprir suas deficiências.69 Sãopessoas de Direito Privado queexercem, sem fim lucrativo, atividadesde colaboração com o Estado emfunções cujo desempenho é, emprincípio, atribuição deste. Objetiva-se,assim, impedir sejam tais entidadesoneradas por via de impostos.

A educação e a assistência social sãoconceitos constitucionais. A educação,por primeiro, é “direito de todos e deverdo Estado e da família, será promovidae incentivada com a colaboração dasociedade, visando ao pleno

desenvolvimento da pessoa, seu preparopara o exercício da cidadania e suaqualificação para o trabalho” (art. 205).

Já a assistência social “será prestadaa quem dela necessitar,independentemente de contribuição àseguridade social, e tem por objetivos: I– a proteção à família, à maternidade, àinfância, à adolescência e à velhice; II –o amparo às crianças e adolescentescarentes; III – a promoção da integraçãoao mercado de trabalho; IV – ahabilitação e reabilitação das pessoasportadoras de deficiência e a promoçãode sua integração à vida comunitária; V

– a garantia de um salário mínimo debenefício mensal à pessoa portadora dedeficiência e ao idoso que comprovemnão possuir meios de prover à própriamanutenção ou de tê-la provida por suafamília, conforme dispuser a lei” (art.203).

Outros propósitos poderão seracrescentados, de acordo com asnecessidades coletivas, visando àerradicação da pobreza e damarginalização, objetivo fundamental doEstado brasileiro (art. 3º, III, CR), nãopodendo tal rol ser consideradotaxativo.

Qualificam-se ambas como atividadesde interesse público, não traduzindoexploração econômica – e, portanto, nãoindicadoras de capacidade contributivadaqueles que as desenvolvem.

A razão da outorga dessa imunidade éa realização, pelas instituições por elabeneficiadas, de atividades próprias doEstado, de relevante interesse público: aeducação, o acesso à cultura, aassistência social, em suas diversasmodalidades (médica, hospitalar,odontológica, jurídica etc.).

Assim, por ajudarem a suprir asdeficiências da atuação estatal nessas

áreas, são recompensadas com avedação constitucional da exigência deimpostos.

Se o conceito de educação não suscitamaiores dificuldades, cabe indagar se omesmo pode ser afirmado acerca doconceito de assistência social. Istoporque a Constituição de 1988 empregaesse conceito no capítulo do “SistemaTributário Nacional” e no título da“Ordem Social” com significadosaparentemente diversos.

Inicialmente, cumpre observar que oart. 149, em sua redação original, aotratar das diversas contribuições,

estatuía, em seu parágrafo único, que“os Estados, o Distrito Federal e osMunicípios poderão instituircontribuição, cobrada de seusservidores, para o custeio, em benefíciodestes, de sistemas de previdência eassistência social”.

Distinguia, portanto, o dispositivo,duas atividades que, conquanto ramosintegrantes da seguridade social,juntamente com a saúde pública (art.194, CR), sujeitam-se a regimesjurídicos diferentes, como se depreende,sem nenhuma dificuldade, do exame dodisposto nos arts. 201 a 204 do Texto

Fundamental.A EC n. 41, de 2003, alterou a

redação do dispositivo, atual § 1º, quepossui a seguinte redação:

Os Estados, o Distrito Federal eos Municípios instituirãocontribuição, cobrada de seusservidores, para o custeio, embenefício destes, do regimeprevidenciário de que trata o art.40, cuja alíquota não seráinferior à da contribuição dosservidores titulares de cargosefetivos da União.

Observe-se, na nova redação dada aopreceito, sob o aspecto ora em exame,ter sido suprimida a referência àassistência social.

O art. 195, caput, prescreve que “aseguridade social será financiada portoda a sociedade, de forma direta eindireta, nos termos da lei, medianterecursos provenientes dos orçamentosda União, dos Estados, do DistritoFederal e dos Municípios”, bem comodas contribuições sociais que aponta.

Por seu turno, o art. 201, caput,estabelece que “a previdência socialserá organizada sob a forma de regime

geral, de caráter contributivo e defiliação obrigatória, observadoscritérios que preservem o equilíbriofinanceiro e atuarial, e atenderá, nostermos da lei, a: I – cobertura doseventos de doença, invalidez, morte eidade avançada; II – proteção àmaternidade, especialmente à gestante;III – proteção ao trabalhador emsituação de desemprego involuntário; IV– salário-família e auxílio-reclusão paraos dependentes dos segurados de baixarenda; V – pensão por morte dosegurado, homem ou mulher, ao cônjugeou companheiro e dependentes (...)”70.

Finalmente, o art. 203, caput, estatuique “a assistência social será prestada aquem dela necessitar,independentemente de contribuição àseguridade social (...)”.71

Comparando o conteúdo dos incisosdo art. 201 com aquele dos incisos doart. 203, transcrito há pouco,verificamos que a assistência socialpossui objetivos correlatos e, às vezes,coincidentes com os da previdênciasocial, pois também se destina, dentreoutros fins, à proteção da maternidade eda velhice (inciso I), ao amparo decrianças e adolescentes carentes (inciso

II), à promoção da integração aomercado de trabalho (inciso III), àhabilitação e reabilitação das pessoasportadoras de deficiência e à promoçãode sua integração à vida comunitária(inciso IV), garantindo, ainda, apercepção de um salário mínimo debenefício mensal à pessoa portadora dedeficiência e ao idoso que comprovemnão possuir meios de prover à própriamanutenção ou de tê-la provida por suafamília, conforme dispuser a lei (incisoV).

Desse panorama normativo extrai-seque ao regime tributário da previdência

social – que exige o pagamento decontribuição social dos filiados aosistema, para a prestação dos benefícioscorrespondentes – contrapõe-se oregime exonerativo da assistênciasocial, cuja prestação é obrigatória aquem dela necessitar, descabendo aexigência de contribuição à seguridadesocial dos seus usuários.

Posto isto, voltemos à análise danorma imunizante contida no art. 150,VI, c. Refere-se ela apenas a entidadesde assistência social, não fazendomenção à previdência social.

Certo é que ambas constituem direitos

sociais (art. 6º, CR). Então, coloca-se aquestão: o conceito de assistênciasocial, nesse dispositivo, estáempregado com a significação estrita,hospedada no art. 203, caput, ou,diversamente, em sentido amplo, aabarcar, inclusive, a previdência social?

A nosso ver, a Constituição de 1988 ébastante didática ao estampar o conceitode seguridade social, o qualcompreende a previdência social, aassistência social e a saúde pública.Distingue, assim, perfeitamente a LeiMaior essas três atividades de relevopara a coletividade.

Pensamos que a dicção constitucionalimpõe a conclusão segundo a qual aassistência social não se confunde com aprevidência social, ainda que ambascomponham o conceito de seguridadesocial. É verdade não se poderdesconhecer a ampla extensão damoderna concepção de assistênciasocial. Fala-se em assistência médica,hospitalar, odontológica, jurídica,psicológica etc. – todas, sem dúvida,compreendidas no conceito deassistência social. Mas admitir-se uma“assistência previdenciária” seriainserir no conceito de assistência social

conceito outro, definido de maneiradistinta pela própria Constituição daRepública e submetido a regime jurídicodiverso.

Cremos, assim, que, não sendo maispossível, como no passado, assimilar osconceitos de previdência e assistênciasocial, à vista da dicção da Constituiçãode 1988, as instituições que tenham porobjeto tão somente a atividade deprevidência privada não são titulares dodireito público subjetivo de não sesujeitarem à tributação por via deimpostos.

Esse entendimento – pensamos –

afina-se com a apontada diversidade deregimes jurídico-tributários entre aassistência e a previdência social.

Como visto, a assistência socialsujeita-se à disciplina de exoneraçãofiscal constitucionalmente estabelecida(art. 203, caput). Destarte, coerente comtal regramento, a Lei Maior exonera datributação por via de impostos asinstituições de assistência social semfins lucrativos, e da exigência decontribuição para a seguridade social asentidades beneficentes de assistênciasocial (art. 195, § 7º).

Ora, não faria sentido impor, de um

lado, a vedação da exigência decontribuição para a seguridade social dequem necessitar de assistência social e,de outro, autorizar a tributação, por viade impostos e de contribuições para aseguridade social, das instituições semfins lucrativos e das entidadesbeneficentes, que se dedicam,justamente, a essa mesma atividade deinteresse público, em colaboração como Estado.

Já no que tange à previdência social arealidade é distinta. Trata-se deatividade não excludente da tributaçãode seus beneficiários, justificando,

também por essa razão, não estarem asinstituições fechadas de previdênciasocial privada, sem fins lucrativos, queatuam paralelamente à previdênciasocial oficial, infensas à tributação.

Como consequência desse raciocínio,concluímos que as instituições fechadasde previdência privada – ou “fundos depensão” –, mesmo não possuindo finslucrativos, não são beneficiárias dadesoneração tributária em análise.72

A imunidade conferida às instituiçõesde educação e de assistência social semfins lucrativos, sem sombra de dúvida,é, dentre todas as imunidades tributárias

encontradas no Direito Positivo, aquelaque vem dando margem à maiorpolêmica doutrinária e ao maior númerode questionamentos judiciais, pordiversos fundamentos.

O primeiro aspecto refere-se àprópria natureza da exoneraçãoconstitucional, se ontológica ou política.Poder-se-ia questionar se a imunidadesob comento é eminentemente política,assim entendida aquela outorgada semconsideração à capacidade contributivado beneficiário, para prestigiar outrosprincípios constitucionais – no caso, aprestação de educação e de assistência

social, direito de todos.Entretanto, entendemos ser mais

adequado considerar essa imunidadecomo de caráter ontológico, porquantoos recursos de tais entidades sãoconsumidos integralmente na realizaçãode suas atividades institucionais.Conquanto tais instituições possam,eventualmente, deter capacidadeeconômica – vale dizer, recursossuficientes para a manutenção de suasatividades –, certamente não disporãode capacidade contributiva, traduzida naaptidão para contribuir com as despesasdo Estado sem o comprometimento da

riqueza necessária à sua subsistência.Uma menção, ainda que breve, aos

requisitos de lei – a lei complementarreferida, com fundamento no art. 146, II,da Constituição, não pode inovar adisciplina da imunidade, não estandoautorizada a estabelecer requisitos quevenham a restringir o universo de entesque o Texto Fundamental quer veralcançados pela exoneração tributária.

A Constituição da República não pôsrequisitos outros além de tratar deinstituição que cuide de educação e deassistência social e que não tenha finslucrativos; só pode a lei complementar

versar sobre algumas outrascaracterísticas essenciais que decorramde outros princípios constitucionais, oudesse mesmo preceito deduzirexplicitamente desdobramentos ouimplicações que nele já se contenham.

Os requisitos legais, no caso, comosabido, são os do art. 14, CTN.73

Consequentemente, as instituições deeducação e de assistência social queatendam a todos os requisitosconstitucionais e legais estãoexoneradas das exigências do IPTUquanto aos seus imóveis; do ISSQN emrelação aos serviços que prestarem a

terceiros; do IR em relação aosrendimentos auferidos; do ITBI naaquisição desses bens; do Imposto deImportação sobre os bens queimportarem para o desempenho de suasatividades; do IPVA sobre os veículosautomotores utilizados para seus fins – eassim por diante.

Quanto ao requisito de ausência definalidade lucrativa, conforme jáassinalado, reporta-se, tão somente, àsinstituições de educação e de assistênciasocial, uma vez que os partidos políticose suas fundações, bem como asentidades sindicais de trabalhadores,

são entes que, por sua própria natureza,não objetivam lucro.

Portanto, não é a ausência de lucroque caracteriza uma entidade sem finslucrativos, visto que o lucro é relevantee mesmo necessário para que a mesmapossa continuar desenvolvendo suasatividades. O que está vedado é autilização da entidade como instrumentode auferimento de lucro por seusdirigentes, já que esse intento é buscadopor outro tipo de entidade – qual seja, aempresa.

A qualificação de uma entidade comosendo “sem fins lucrativos” exige o

atendimento de dois únicospressupostos: a não distribuição doslucros auferidos (ou superávits) e a nãoreversão do patrimônio da mesma àspessoas que a criaram, com a aplicaçãodos resultados econômicos positivosobtidos na própria entidade.

Em consequência, a não gratuidadedos serviços prestados por uma entidadee a remuneração de seus dirigentes eadministradores, bem como de seusempregados, não afastam, por si sós, aexigida ausência de finalidade lucrativa.

A segunda questão debatida é aconcernente à generalidade das

atividades desenvolvidas comorequisito para a fruição da imunidade.Com relação a esse aspecto, parece-nosnão ser cabível tal exigência, diante dopróprio papel que essas entidadesdesempenham no seio social.

Como anteriormente assinalado, asatividades desenvolvidas pelasinstituições de educação e de assistênciasocial sem fins lucrativos ajudam asuprir as deficiências do próprioEstado. Este, por óbvio, tem dedesenvolver as atividades voltadas aopúblico em geral, à coletividade, porforça do princípio da supremacia do

interesse público sobre o particular.Mas tais entidades a isso não estãoobrigadas, nem pelo texto constitucional,nem por norma infraconstitucional.Podem, muito bem, exercer suasatividades de maneira setorizada,voltadas para um universo determinadode sujeitos, pois ainda assim estarãoauxiliando o Poder Público a suprir suasdeficiências no campo da prestação deeducação e de assistência social.

Outrossim, questiona-se se existe avedação de que os serviços por elasprestados sejam remunerados,impondo-se a sua gratuidade. Em outras

palavras, indaga-se se a gratuidade érequisito de legitimação à imunidadetributária não explicitado no CódigoTributário Nacional.

Parece-nos rematado exagero falar-sena gratuidade dos serviços prestadospela instituição como requisito para oreconhecimento do direito ao benefíciofiscal.

Com efeito, como afirmamos, oauferimento de lucro não é vedado, massim a existência de propósito de lucro,traduzido na distribuição do mesmo, naparticipação em seu resultado ou, ainda,no retorno do patrimônio da entidade às

pessoas que criaram a instituição.Exemplifique-se com a imunidade das

instituições de educação públicas. Porforça de norma constitucional, têmatividades gratuitas (art. 206, IV) e sãoalcançadas pela imunidade recíproca(art. 150, VI, a). Nada impede, porém,que as instituições de educaçãoprivadas, para efeito de fruírem daimunidade fiscal, cobrem mensalidadesde seus alunos, desde que os recursosassim obtidos sejam revertidos aos seusfins institucionais – remuneração deprofessores e funcionários, investimentoem instalações, equipamentos e

materiais etc.Não se olvide que o próprio Estado

está autorizado a exigir remuneraçãopela prestação dos serviços públicos aseu cargo, mediante a exigência detributos: taxas, se os serviços foremespecíficos e divisíveis; e impostos,caso se cuidar de serviços gerais (art.145, I e II, CR).

Interessante cotejar, no que respeitaàs instituições de assistência social, adicção do art. 150, VI, c – hospedeiroda imunidade sob comento –, com a doart. 195, § 7º – continente da imunidadeconcernente a contribuições para a

seguridade social.No primeiro dispositivo exige-se que

a instituição de assistência social nãodetenha finalidade lucrativa; no segundo,impõe-se que a entidade sejabeneficente. Entidade beneficente nãopossui finalidade lucrativa, mas, alémdisso, é aquela que dedica suasatividades, ainda que parcialmente, aoatendimento gratuito dos necessitados.

A gratuidade dos serviços prestadosé, portanto, elemento caracterizador dabeneficência. E, se assim é, a gratuidadedos serviços não é exigência para afruição da imunidade do art. 150, VI, c,

pelas instituições de assistência socialsem fins lucrativos.

3.3.3.4. Livros, jornais,periódicos e o papeldestinado à suaimpressão74

Prestigia esta imunidade diversosvalores: a liberdade de comunicação, aliberdade de manifestação dopensamento, a expressão da atividadeintelectual, artística, científica, visandoao acesso à informação e à difusão dacultura e da educação, bem como odireito exclusivo dos autores de

utilização, publicação ou reprodução desuas obras, transmissível aos herdeirospelo tempo que a lei fixar (arts. 5º, IV,IX, XIV e XXVII, 205, 215 e 220).

Destaque-se, especialmente, o teordos arts. 206, I – segundo o qual oensino será ministrado com base, dentreoutros, no princípio da “liberdade deaprender, ensinar, pesquisar e divulgar opensamento, a arte e o saber” –, e 220,caput, da Constituição, que estatui que“a manifestação do pensamento, acriação, a expressão e a informação, sobqualquer forma, processo ou veículo nãosofrerão qualquer restrição”, observado

o disposto na própria Lei Maior.A imunidade conferida aos livros,

jornais, periódicos e ao papel destinadoà sua impressão classifica-se como decaráter político e incondicionada; mas,diversamente das imunidadesanteriormente estudadas, reveste-se denatureza objetiva.

Em razão disso, não há dúvida de queestão livres aqueles itens da exigênciados impostos que recairiam nasoperações e prestações que os tenhampor objeto – Imposto de Importação,Imposto de Exportação, ICMS, IPI eISSQN.

Questão polêmica refere-se aopróprio conceito de livro. Váriosestudiosos têm com ela se preocupado,diante do tempo de inovaçõestecnológicas que estamos vivendo, noqual livros não são maisnecessariamente impressos em papel,mas gravados em CD e outros meioseletrônicos.

Parte da doutrina sustenta quesomente o livro feito de papel é imune aimpostos, à vista da cláusula “e o papeldestinado à sua impressão”, contida noart. 150, VI, d. Desse modo, estender-sea exoneração constitucional a outros

meios de divulgação de ideias seriaampliar o querer constitucional, paraabranger itens por ela não cogitados.

Devido a esse caráter objetivo, aimunidade que estamos examinando nãoalcança outros tributos que não osimpostos que incidiriam sobre osobjetos da tutela constitucional.Alargar-se o alcance da imunidade emtela é transformar seu caráter objetivoem subjetivo – de maior abrangência,como sabido.

Outro entendimento preconiza que olivro deve ser visto como veículo demanifestação de ideias, de transmissão

de pensamento; e, assim, irrelevante,para efeito de se determinar o tratamentofiscal a ele dispensado, se o mesmo éfeito em papel ou se está contido emimpressão magnética em CD etc.

Em nossa opinião, o conceito de livropara efeito de aplicação da imunidadetributária repousa na utilização de doismétodos de interpretação das normasconstitucionais: a teleológica e aevolutiva. Assim é que, considerados oespírito e a finalidade da normaimunizante, bem como as inovaçõestecnológicas, o conceito de livro, paraesse fim, deve ter sua conotação

modificada, para comportar conteúdosque não foram imaginados pelolegislador constituinte mas que são,indubitavelmente, fiéis à finalidade danorma constitucional. Enfim, tuteladaestá a mídia escrita, esteja elamaterializada em papel, CD etc.

3.3.3.5. Fonogramas evideofonogramasmusicais produzidos noBrasil, contendo obrasmusicais ouliteromusicais de autoresbrasileiros e/ou obras em

geral interpretadas porartistas brasileiros, bemcomo os suportesmateriais ou arquivosdigitais que oscontenham, salvo naetapa de replicaçãoindustrial de mídiasópticas de leitura a laser.

Trata-se de nova imunidade genérica,de caráter objetivo e político,introduzida pela Emenda Constitucionaln. 75, de 2013.

Fonograma é o registro de ondas

sonoras – a própria música –, evideofonograma, por sua vez, o registrode imagens e sons, em determinadosuporte.

Os valores homenageados pela novaimunidade coincidem com alguns doscontemplados pela norma imunizante daalínea d: a liberdade de comunicação, aliberdade de manifestação dopensamento, bem como a expressão daatividade artística.

O intuito é incentivar a produçãomusical de autoria e/ou interpretaçãobrasileiras, por meio de CDs, DVDs eoutras mídias, desonerando esses itens

da carga tributária de impostos.Observe-se a ressalva efetuada na

cláusula final do dispositivo, que veda otratamento tributário excepcional naetapa de replicação industrial de mídiasópticas de leitura a laser.

Tal imunidade afasta, a nosso ver, aexigência de Imposto de Importação,Imposto de Exportação, ICMS, IPI eISSQN. Com relação ao IPI, não haveráimunidade na etapa industrial apontada.

3.3.4. Imunidades específicasA Constituição de 1988 contempla

igualmente um grande número deimunidades específicas, assim

entendidas aquelas que, como regra,dirigem-se especialmente a uma pessoapolítica e são restritas a um únicotributo, que pode ser imposto, taxa oucontribuição.

As imunidades específicas referentesa impostos estão contempladas nos arts.153, § 3º, III (IPI); 153, § 4º, II (ITR);155, § 2º, X, a, b, c e d (ICMS); 155, §3º (Imposto de Importação, Imposto deExportação e ICMS);75 156, II, e § 2º, I(ITBI); e 184, § 5º (impostos federais,estaduais e municipais).76

Em relação às taxas, as imunidadesespecíficas estão previstas nos arts. 5º,

XXXIV, a e b, LXIII, LXXIV, LXXVI, ae b, LXXVII, 208, I, 226, § 1º, e 230, §2º.77

Quanto às imunidades relativas acontribuições, estão hospedadas nosarts. 149, § 2º, I78 (contribuições sociaise de intervenção no domínioeconômico), 195, II (contribuições àseguridade social), §§ 5º (contribuiçãoprevidenciária) e 7º (contribuições paraa seguridade social), e 203, caput(contribuição à seguridade social).

Das imunidades relativas acontribuições, enseja comentário, porsua maior importância, a conferida às

entidades beneficentes de assistênciasocial às contribuições para aseguridade social (art. 195, § 7º).

O dispositivo prescreve que “sãoisentas de contribuição para aseguridade social as entidadesbeneficentes de assistência social queatendam às exigências estabelecidas emlei”.

A expressão “são isentas”, empregadana norma imunitória, não deve iludir ointérprete, porquanto a intributabilidadeé fixada pelo próprio TextoFundamental. Norma exonerativa detributação, no plano constitucional,

como visto, qualifica-se comoimunidade, sendo a referência a isenção,nesse contexto, atecnia própria dalinguagem natural empregada.

Nos termos da Constituição, cabem àsentidades beneficentes de assistênciasocial, juntamente com os governosestaduais e municipais, a coordenação eexecução de programas na área daassistência social (art. 204, I) – o querevela o estabelecimento de umaautêntica parceria entre o Estado e essasentidades para o alcance desse objetivocomum.

Cuida-se de imunidade subjetiva e

ontológica, diante da ausência de ca-pacidade contributiva desses entes, pois,como visto quando da análise daimunidade contida no art. 150, VI, c, suacapacidade econômica exaure-se nodesempenho de suas finalidades.

O preceito imunitório em focoinsere-se num contexto onde vigoram osprincípios da universalidade decobertura e da solidariedadecontributiva.

O princípio da universalidade dacobertura, hospedado no art. 194,parágrafo único, I, CR, impõe que acobertura outorgada pelos planos de

benefícios da Previdência Socialabranja todas as espécies de infortúniose limitações que venham a afetar acapacidade laboral do ser humano.

Já o princípio da solidariedadecontributiva, abrigado no art. 195,pertinente ao financiamento daseguridade social, é decorrência lógicada adoção pelo Estado brasileiro comoseu objetivo fundamental, dentre outros,da construção de uma sociedade livre,justa e solidária (art. 3º, I, CR).Significa que o Estado e a Sociedadesão corresponsáveis pela manutençãofinanceira da seguridade social. O

princípio da generalidade da tributaçãotem, assim, como seu correspondente, nocampo das contribuições, o princípio dasolidariedade contributiva.

Numa primeira aproximação entre opreceito imunizante contido no art. 150,VI, c, e a exoneração tributáriahospedada no art. 195, § 7º, restrito àscontribuições para a seguridade social,impõe-se observar que no primeiroestão abrangidas as instituições deeducação, não alcançadas pela segunda.

Em verdade, ainda que o conceito deassistência social, hodiernamente, sejaabrangente da assistência em diversas

áreas (médica, hospitalar, odontológica,psicológica, jurídica), como jáassinalamos, a “assistênciaeducacional”, a nosso ver, nele não seencontra albergada para efeito deimunidade tributária.

A uma, porque a Constituiçãodistingue, perfeitamente como antesexposto, os conceitos de assistênciasocial (art. 203) e de educação (art.205), não cabendo, de modo algum,sustentar-se entroncamento entre ambospara o efeito mencionado, além do fatode que as instituições que se dedicarema essas atividades, sem finalidade

lucrativa, fazem jus à intributabilidadeassegurada pelo art. 150, VI, c.

A duas, porque, quando desejou a LeiMaior imunizar as instituições deeducação, o fez, deferindo-lhes aimunidade genérica estampada no art.150, VI, c; todavia, não agiu do mesmomodo em relação à imunidadeconcernente às contribuições para aseguridade social, cuja eficáciarestringiu às entidades beneficentes deassistência social. Justifica-se otratamento díspar, em nossa opinião,pelo fato de a assistência socialconstituir ramo da seguridade social, o

mesmo não ocorrendo com a educação.Outro entender, cremos, conduzirá a

uma interpretação distorcida do desígnioconstitucional, que não se expressou nosentido de exonerar as instituições deeducação, sem fins lucrativos, daexigência de contribuição para ofinanciamento da seguridade social.

Vale reiterar que os conceitos de“instituição de assistência social, semfins lucrativos”, empregado no art. 150,VI, c, e o de “entidade beneficente deassistência social”, estampado nodispositivo sob comento, ainda queeventualmente se sobreponham, não

coincidem exatamente.Os objetivos da assistência social são

os contidos no art. 203 da Constituição,já apontados: a proteção à família, àmaternidade, à infância, à adolescênciae à velhice; o amparo às crianças eadolescentes carentes; a promoção daintegração ao mercado de trabalho; ahabilitação e reabilitação das pessoasportadoras de deficiência e a promoçãode sua integração à vida comunitária; e agarantia de um salário mínimo debenefício mensal à pessoa portadora dedeficiência e ao idoso que comprovemnão possuir meios de prover a própria

manutenção ou de tê-la provida por suafamília, conforme dispuser a lei.

No entanto, para fruir a imunidade emtela, mais que entidade de assistência,tem ela de ser beneficente. Desse modo,a par de dedicar-se às atividadesmencionadas, sem finalidade lucrativa,parte delas deve voltar-se aoatendimento gratuito das pessoascarentes. Assim é que instituição ouentidade beneficente de assistênciasocial é aquela que não somente nãopossui finalidade lucrativa, mas tambémse dedica, ainda que parcialmente, aoatendimento dos necessitados. A

gratuidade dos serviços prestados é,portanto, elemento caracterizador dabeneficência.

A exigência que a Lei Maioracrescenta para a outorga da exoneraçãotributária no que tange à contribuiçãopara a seguridade social explica-se, anosso ver, por se constituir exceção aoprincípio da solidariedade no custeio daseguridade social, que tem naassistência social uma de suas faces.

Significa dizer que se exime aentidade de assistência social daexigência de contribuição para aseguridade social porque tal entidade

realiza beneficência, voltando odesempenho de suas atividadesexatamente aos sujeitos que sãobeneficiários da assistência social a serprestada pelo Estado.

A cláusula segundo a qual são imunesessas entidades desde que “atendam àsexigências estabelecidas em lei” revelatratar-se a regra hospedada no art. 195,§ 7º, de norma constitucional de eficáciacontida. Vale dizer: o gozo da imunidadepode ser condicionado ao cumprimentode requisitos postos pelo legisladorinfraconstitucional; se, todavia, nãoforem estes fixados, a fruição do

benefício não poderá ser recusadadiante do silêncio do legislador,consoante o raciocínio que já expusemospor ocasião da análise da imunidade dasentidades de assistência social, inseridano art. 150, VI, c, da Lei Maior.

Dessa maneira, também na hipóteseora em exame, as exigências de leicomplementar são as mesmas postaspara a fruição daquela imunidade.

Findo o exame das limitaçõesconstitucionais ao poder de tributar,examinemos, em sequência, o conceitode tributo e suas espécies.

18 Essa expressão é utilizada para designar oconjunto de direitos e deveres docontribuinte.

19 Cf. nosso Imunidades Tributárias – Teoriae Análise da Jurisprudência do STF, pp.34-35.

20 Luís Roberto Barroso e Ana Paula deBarcellos ensinam que a superação históricado jusnaturalismo e o fracasso político dopositivismo abriram caminho para o pós-positivismo, “designação provisória egenérica de um ideário difuso, no qual seincluem a definição das relações entrevalores, princípios e regras, aspectos dachamada nova hermenêutica constitucionale a teoria dos direitos fundamentais,edificada sobre o fundamento da dignidadehumana. A valorização dos princípios, sua

incorporação, explícita ou implícita, pelostextos constitucionais e o reconhecimentopela ordem jurídica de sua normatividadefazem parte desse ambiente dereaproximação entre Direito e Ética” (“Ocomeço da história. A nova interpretaçãoconstitucional e o papel dos princípios nodireito brasileiro”, Revista Forense, ano100, v. 371, pp. 179-180, destaques dooriginal).

21 Cf. Dicionário Houaiss de LínguaPortuguesa, p. 2299.

22 Curso de Direito Administrativo, pp.882-883.

23 Anote-se que o reconhecimento danormatividade dos princípios, bem como desua supremacia em relação às regras, deve-seespecialmente aos estudos desenvolvidos porRonald Dworkin, da Universidade de Harvard(Levando os Direitos a Sério), e àscontribuições a eles apresentadas por Robert

Alexy, jurista alemão (Teoria dos DireitosFundamentais). Suas lições espelham,presentemente, o entendimento correntesobre o assunto.

24 Destaque nosso.25 República e Constituição, pp. 142-160.26 Cf. Luís Roberto Barroso, “A segurança

jurídica na era da velocidade e dopragmatismo (reflexões sobre direitoadquirido, ponderação de interesses, papel doPoder Judiciário e dos meios decomunicação)”, in Temas de DireitoConstitucional, pp. 50-51.

27 Celso Antônio Bandeira de Mello lecionaque as discriminações são admissíveisquando se verifique uma correlação lógicaentre o fator de discrímen e a desequiparaçãoprocedida, e que esta seja conforme osinteresses prestigiados pela Constituição (OConteúdo Jurídico do Princípio daIgualdade, pp. 37-38).

28 Cf. Roque Carrazza, Curso de DireitoConstitucional Tributário, p. 65.

29 Nada menos que sete dispositivos a ele sereferem: arts. 5º, XXIII (condição para oexercício do direito de propriedade, incluídono rol dos direitos individuais), 170, II(princípio geral da atividade econômica),182, caput, e § 2º (pleno desenvolvimentodas funções sociais da cidade como objetivoda política urbana e cumprimento da funçãosocial pela propriedade urbana), 184, caput,185, parágrafo único (desapropriação parafins de reforma agrária), e 186 (cumprimentoda função social pela propriedade rural).

30 Nesse sentido, Pedro Manuel HerreraMolina, Capacidad Económica y SistemaFiscal – Análisis del OrdenamientoEspañol a la Luz del Derecho Alemán, pp.94, 95 e 151.

31 Como já mencionado (vide nota 12 da ParteI), de tal documento extraiu-se a máxima No

taxation without representation. Veja-se otexto da Magna Carta (itens 2.1 e 2.3) naBiblioteca Virtual de Direitos Humanos daUniversidade de São Paulo(www.direitoshumanos.usp.br).

32 Cf. Misabel Derzi, em notas à obraLimitações Constitucionais ao Poder deTributar, de Aliomar Baleeiro, nota 25, p.118.

33 Exercício financeiro é o períodocompreendido entre 1º de janeiro e 31 dedezembro. Coincide, assim, com o ano civil(Lei n. 810, de 1949).

34 V.g. STF, 2ª T., AgRg no RE 203.486-RS,Rel. Min. Maurício Corrêa, j. 1º.10.1996.

35 As exceções, evidentemente, são osimpostos que não precisam atender aanterioridade (art. 150, § 1º, CR).

36 O STF, no entanto, editou a Súmula 669 como seguinte enunciado: “Norma legal quealtera o prazo de recolhimento da obrigação

tributária não se sujeita ao princípio daanterioridade”.

37 Vide comentário sobre tal norma na ParteIV, Capítulo 2, item 2.3.2.

38 Arts. 141, § 34, in fine, e 150, § 29, in fine,respectivamente.

39 Na feliz observação do grande mestreVicente Ráo, com apoio na lição de Portalis,“o homem que não ocupa senão um ponto notempo e no espaço seria o mais infeliz dosseres, se não se pudesse julgar seguro nemsequer quanto à sua vida passada (…)” (ODireito e a Vida dos Direitos, v. I, t. III, p.355).

40 Sobre esse dispositivo, vide Parte III,Capítulo 3, item 3.5.

41 Cf. nosso Praticabilidade e JustiçaTributária – Exequibilidade de LeiTributária e Direitos do Contribuinte, p. 93.

42 Destaques nossos.43 Cf. nosso Imunidades Tributárias – Teoria

e Análise da Jurisprudência do STF, pp.79-82.

44 Sobre imunidades, vide, adiante, item 3.3, eacerca das isenções, Parte III, Capítulo 9,itens 9.1 a 9.2.4.

45 Discordamos daqueles que proclamam ser oprincípio da capacidade contributivaaplicável a tributos vinculados a uma atuaçãoestatal – taxas e contribuições –, porquantoestes são orientados por princípios diversos,os da retributividade e do benefício,respectivamente, relacionados à atuaçãoestatal a ser remunerada. Para maioraprofundamento sobre a questão, veja-se onosso Princípio da CapacidadeContributiva, 4. ed. São Paulo: Malheiros,2012, pp. 56-64.

46 Cf. nosso Princípio da CapacidadeContributiva, p. 112.

47 Idem, pp. 28-32.48 Idem, p. 83.

49 Destaques nossos.50 Destaques nossos.51 Nesse sentido, Estevão Horvath, O

Princípio do Não Confisco no DireitoTributário, pp. 53-66. A respeito do assunto,veja-se o acórdão do STF proferido na Q.Ona MC na ADIn 2.551-MG (Pleno, Rel. Min.Celso de Mello, j. 2.4.2003).

52 E reproduzido no art. 9º, III, CTN.53 A respeito do pedágio, vide Capítulo 4, item

4.3.2.3, infra.54 O preceito é reiterado no art. 10, CTN.55 Acerca do instituto da isenção, vide Parte

III, Capítulo 9, itens 9.1 a 9.2.4.56 Cf. art. 2º da Lei Complementar n. 116, de

2003.57 O dispositivo é reproduzido, em relação a

bens, no art. 11, CTN.58 Cf. nosso Imunidades Tributárias – Teoria

e Análise da Jurisprudência do STF, p. 52.59 As diferenças entre os institutos serão

analisadas no tópico dedicado à isenção(Parte III, Capítulo 9, item 9.2.1).

60 Para maior aprofundamento sobre essetópico, veja-se o nosso ImunidadesTributárias – Teoria e Análise daJurisprudência do STF, pp. 123-132.

61 Sobre a imunidade recíproca, vide Súmulas324, 326, 553, 583 e 591, STF.

62 Sobre os impostos indiretos, vide nossocomentário no Capítulo 4, item 4.3.1.1,infra.

63 Sobre a questão, discorremos em nossoImunidades Tributárias – Teoria e Análiseda Jurisprudência do STF, pp. 148-153.

64 Limitações Constitucionais ao Poder deTributar, pp. 311-312.

65 Vide Súmula 724, STF.66 Conforme o art. 5º, LV, CR.67 Limitações Constitucionais ao Poder de

Tributar, p. 330.68 Vide Súmula 730, STF.

69 Cf. Elizabeth Nazar Carrazza, “Imunidadetributária das instituições de educação”,RDTributário n. 3, p. 170.

70 Destaque nosso.71 Destaque nosso.72 Divergimos, portanto, do entendimento

firmado pelo Supremo Tribunal Federal, naSúmula 730, segundo a qual “a imunidadetributária conferida a instituição deassistência social sem fins lucrativos peloart. 150, VI, c, da Constituição, somentealcança as entidades fechadas de previdênciasocial privada se não houver contribuição dosbeneficiários”.

73 A Lei n. 9.532, de 10.12.1997, a pretexto deveicular novos requisitos para oreconhecimento do direito à imunidadetributária pelas instituições de educação e deassistência social, dispõe, em seu art. 12,caput, que, para efeito do disposto no art.150, VI, c, da Constituição, “considera-se

imune a instituição de educação e deassistência social que preste os serviços paraos quais houver sido instituída e os coloque àdisposição da população em geral, em carátercomplementar às atividades do Estado, semfins lucrativos”. Entendemos que taldisciplina legal, a par de outros vícios, deordem material, padece deinconstitucionalidade formal, por não seconstituir em lei complementar, como exigeo art. 146, II, da CR. Tal diploma legal temtido sua constitucionalidade questionada, nasdiversas instâncias judiciais, também sobesse fundamento. Mediante a MC na ADIn1.802-DF, foi suspensa a eficácia de algunsdispositivos dessa lei, dentre eles o § 1º doart. 12, que retira das instituições deeducação ou de assistência social aimunidade com relação aos rendimentos eganhos de capital auferidos em aplicaçõesfinanceiras de renda fixa ou de renda variável

(Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 27.8.1998).74 Vide Súmula 657, STF.75 Vide Súmula 659, STF.76 A respeito dessas normas, vide Parte IV,

Capítulos 1, 2 e 3.77 Vide nossos comentários no Capítulo 1,

item 1.2, supra.78 Vide comentário no Capítulo 4, item 4.5.1,

infra.

4. Tributo e suasEspécies

4.1. CONCEITOCONSTITUCIONAL DETRIBUTO

O conceito de tributo é extraído daprópria Constituição. Da leitura docapítulo dedicado à disciplina doSistema Tributário Nacional (arts. 145 a156), depreende-se a noção essencialdesse conceito, segundo a qual tributocorresponde a uma relação jurídica

existente entre Estado e contribuinte,uma vez implementada determinadasituação fática prevista em lei comoautorizadora dessa exigência, cujoobjeto consiste numa prestaçãopecuniária, não revestida de carátersancionatório, e disciplinada porregime jurídico próprio.

Tal situação fática pode ou não estarvinculada a uma atuação estatal. Emtodos os casos, porém, revestiráconteúdo econômico, sem o qualnenhuma hipótese pode dar suporte àinstituição de tributo.

À vista desses elementos, o legislador

infraconstitucional estatuiu umadefinição do conceito de tributo,estampada no art. 3º, CTN.

4.2. DEFINIÇÃO LEGALO Código Tributário Nacional, com

didatismo, contempla uma definição doconceito de tributo, assim expressa:

Art. 3º Tributo é toda prestaçãopecuniária compulsória, emmoeda ou cujo valor nela sepossa exprimir, que não constituasanção de ato ilícito, instituídaem lei e cobrada medianteatividade administrativa

plenamente vinculada.

A definição legal, conquanto algoredundante, pela ênfase dada ao caráterpecuniário da prestação, explicita aessência do tributo. Afinando-se aoconceito constitucional, estatui que setrata de uma relação jurídica mediante aqual o credor ou sujeito ativo – no caso,o Fisco – pode exigir do devedor – osujeito passivo ou contribuinte – umaprestação em dinheiro, exigívelmediante lei e inconfundível com umasanção.

É uma obrigação ex lege, vale dizer,nasce pela simples realização do fato

descrito na hipótese de incidênciaprevista em lei, sendo, portanto,compulsória.

Não possui caráter sancionatório – oque a distingue da multa, outramodalidade de prestação pecuniáriacompulsória.

Por fim, a sua exigência se dámediante atividade administrativaplenamente vinculada, significando quenão há discricionariedade deferida aoadministrador tributário no exercício daatividade estatal de exigir tributos.

Em razão de o tributo atingirimediatamente o direito de propriedade,

constitucionalmente assegurado, suacompostura é balizada por diversosprincípios e regras constitucionais.Importa, assim, distingui-lo de outrasfiguras relacionadas ao direito depropriedade, com as quais guarda algumponto de contato.79

Em primeiro lugar, conquanto a multaconsista numa prestação pecuniáriacompulsória, tal qual o tributo, com elenão se confunde em razão de ostentar anatureza de sanção. Essa distinção,como visto, o legislador deixouexpressa no art. 3º, CTN.

Também, embora a desapropriação

atinja de modo direto o direito depropriedade tal como o tributo (art. 5º,XXIV, CR), dele se diferencia, poistraduz a supressão da propriedade quedeve corresponder ao pagamento deindenização e, neste, disso não secogita.

Ainda, não obstante o confiscorepresente, tal como o tributo, meio deabsorção compulsória da propriedadeprivada pelo Poder Público, esse é oúnico ponto que os aproxima. Enquantoo tributo não constitui sanção de atoilícito, o confisco reveste, em nossoordenamento jurídico, caráter

sancionatório; o tributo representa aabsorção de parcela da propriedade dosujeito, mas o confisco traduz absorçãototal ou substancial da propriedadeprivada. A Constituição distingue,expressamente, ambos os conceitosquando proclama ser vedada a utilizaçãode tributo com efeito de confisco (art.150, IV, CR).80

Portanto, o tributo não se confundecom multa, desapropriação ou confisco.

O art. 4º, por sua vez, prescreve:Art. 4º A natureza jurídicaespecífica do tributo édeterminada pelo fato gerador da

respectiva obrigação, sendoirrelevantes para qualificá-la:I – a denominação e demaiscaracterísticas formais adotadaspela lei;II – a destinação legal do produtoda sua arrecadação.

Abrigando outro preceito didático,este dispositivo salienta, primeiramente,que o critério determinante paraidentificar-se a natureza jurídica de umaespécie tributária é o fato gerador “inabstracto” (hipótese de incidência).

É a própria Constituição Federal, ao

estabelecer as regras-matrizes deincidência e classificar os tributos,quem determina a sua natureza jurídica.No entanto, cabe salientar que a LeiMaior faz também referência à base decálculo como critério a ser conjugadocom a hipótese de incidência, no intuitode apontar a natureza jurídica da espécietributária, em dois dispositivos: a) art.145, § 2º (“As taxas não poderão terbase de cálculo própria de impostos”), eb) art. 154, I (“A União poderá instituir:I – mediante lei complementar, impostosnão previstos no artigo anterior, desdeque sejam não cumulativos e não tenham

fato gerador ou base de cálculo própriosdos discriminados nesta Constituição;(…)”.

Portanto, a adequada compreensão dodisposto no caput do art. 3º, CNT, nãopode prescindir da observância de taisnormas constitucionais, que vinculamsua interpretação e aplicação: a naturezajurídica específica do tributo édeterminada pela hipótese de incidência(fato gerador “in abstracto”), aliada àbase de cálculo.81

O dispositivo sob comento veicula,ainda, duas advertências. A primeira,segundo a qual o nome ou as

características formais que o tributopossua não importam na suaqualificação, determinada pela situaçãofática descrita em lei. Exemplo a serlembrado é o do salário-educação que,não obstante a denominação, constituiautêntica contribuição social,encontrando seu fundamento nos arts.149, caput, e 212, § 5º, CR.

Outrossim, o art. 4º, CTN, declaraque a destinação legal do produto daarrecadação é desinfluente naqualificação de uma exigência tributária.

Há que se entender que o legisladorassim afirmou considerando os

impostos, porquanto a assertiva éperfeitamente aplicável aos tributos nãovinculados a uma atuação estatal, cujareceita é destinada ao custeio dosserviços públicos gerais.82

No entanto, frise-se que a destinaçãodo produto da arrecadação é relevanteem outras espécies tributárias, como nosempréstimos compulsórios (a aplicaçãodos recursos provenientes de suaarrecadação será vinculada à despesaque fundamentou sua instituição – art.148, parágrafo único, CR) e nascontribuições, tributos cuja instituição éautorizada à vista de determinadas

finalidades (arts. 149, 149-A, 177, § 4º,e 195, CR).

Delineado o conceito nuclear doDireito Tributário, impõe-se analisar asespécies que esse gênero comporta.

4.3. ESPÉCIESA doutrina debate, há muito, acerca

do número de espécies tributárias que aConstituição prevê. Consoante omagistério de Geraldo Ataliba,83 asespécies tributárias são três (impostos,taxas e contribuição de melhoria), sendoque os empréstimos compulsórios e asdemais contribuições constituem apenas

variações das três primeiras figuras, namedida em que suas hipóteses deincidência revestem a materialidade deuma delas.

De outro lado, sustenta-se oentendimento segundo o qual são cincoas espécies tributárias (imposto, taxa,contribuição de melhoria, empréstimocompulsório e demais contribuições).84

Registre-se, ainda, o pensamentodaqueles para quem o pedágio revela-secategoria distinta, inconfundível com ataxa.85

Revendo o posicionamento por nósanteriormente adotado,86 segundo o qual

as espécies tributárias são apenas três(imposto, taxa e contribuição demelhoria), porquanto o empréstimocompulsório e as demais contribuiçõesconstituem apenas variações daquelasfiguras, consoante a primeira correntedoutrinária mencionada, parece-nos nãoser esse o entendimento que melhortraduz o regime da Constituição de1988, por ser possível dela extrair,claramente, serem cinco as espéciestributárias.

Assim, sem abandonarmos aclassificação constitucionalmentecontemplada, entre tributos vinculados e

não vinculados a uma atuação estatal(arts. 145, I a III), podemos visualizar,no Texto Fundamental, cinco regimesjurídicos distintos, que apontam para ascategorias do imposto, da taxa, dacontribuição de melhoria, doempréstimo compulsório e das demaiscontribuições.

Com efeito, além dos impostos, dastaxas e da contribuição de melhoria,tributos cuja materialidade é apontadana Constituição, os empréstimoscompulsórios e as demais contribuiçõesmerecem disciplina constitucionaldistinta, que lhes agrega elementos não

presentes nas três primeiras espécies.Em relação aos empréstimos

compulsórios, por primeiro, avinculação ou não da hipótese deincidência a uma atuação estatal éirrelevante para determinar sua naturezajurídica, pois podem revestir amaterialidade de imposto, taxa oucontribuição de melhoria. As notastípicas dessa figura tributária, à luz doque dispõe o art. 148, são: a) exigênciade lei complementar para suainstituição; b) situação excepcional deurgência fundamentada numa dashipóteses do art. 148; c) escolha de um

fato tributável que se insira nacompetência da União; d) vinculação daaplicação dos recursos deleprovenientes à despesa que fundamentousua instituição; e e) regime de devoluçãodo valor pago a esse título.

O mesmo raciocínio é aplicável àscontribuições do art. 149, CR. Assim,independentemente de suasmaterialidades ostentarem a natureza deimposto ou taxa,87 suas característicasespecíficas são: a) visam uma dasfinalidades constitucionalmenteapontadas, isto é, funcionam comoinstrumentos da atuação da União nas

áreas social, de intervenção no domínioeconômico e no interesse de categoriasprofissionais ou econômicas; b)exigência de lei instituidora que prevejafato de competência da União; e c) que adestinação do produto de suaarrecadação seja vertida a tal atuação.88

Portanto, diante dessas singelasconsiderações, ora entendemos sejamcinco as espécies tributárias: impostos,taxas, contribuições de melhoria,empréstimos compulsórios econtribuições – as quais serãoexaminadas nos tópicos seguintes.

4.3.1. Impostos

Impostos são os tributos nãovinculados a uma atuação estatal. É oque se extrai da conjugação dos arts.145, I, 153, 155 e 156, CR que, aorepartirem as competências tributárias,preveem situações fáticas que nãocontêm nenhuma conduta do PoderPúblico. Portanto, basta que o sujeitopassivo realize qualquer das situaçõesprevistas em lei para que a pessoapolítica competente esteja autorizada aexigir o imposto correspondente, não seimpondo contraprestação direta aosujeito passivo.

Conformando-se ao regime

constitucional, a definição legal deimposto estampada no art. 16, CTN:

Art. 16. Imposto é o tributo cujaobrigação tem por fato geradoruma situação estatalindependente de qualqueratividade estatal específica,relativa ao contribuinte.

Constituem os impostos os tributosmais relevantes, exatamente porque suaexigência prescinde de contraprestaçãopor parte do Estado, daí ter aConstituição da República se dedicadomais à sua disciplina do que a dasdemais espécies tributárias. Outrossim,

são importantes do ponto de vista dearrecadação, porquanto sua receita está,como regra, desafetada de determinadadespesa, a teor do art. 167, IV, CR,conforme já salientamos.89

O princípio da capacidadecontributiva, insculpido no art. 145,§1º, CR, como visto, constitui a diretrizpara a modulação da carga tributáriaem matéria de impostos, porquantosendo esses tributos não vinculados auma atuação estatal, sua graduação develevar em conta circunstância que digarespeito ao próprio sujeito passivo.90

No sistema brasileiro, os impostos

são numerosos, não somente por ser oBrasil uma Federação, forma de Estadoque contempla várias pessoas aptas atributar, mas também porque cada entepolítico possui competência parainstituir diversos impostos.

A repartição de competências para ainstituição de impostos, como jáanotado, foi efetuada consoante asmúltiplas materialidades:

a) impostos sobre o comércioexterior – Imposto de Importação eImposto de Exportação –atribuídos à União;

b) imposto sobre a renda, atribuído

à União;c) impostos sobre o patrimônio –

Imposto sobre a PropriedadeTerritorial Rural e Imposto sobreGrandes Fortunas para a União;Imposto sobre a Propriedade deVeículos Automotores para osEstados-membros e o DistritoFederal; e o Imposto sobre aPropriedade Predial e TerritorialUrbana para os Municípios;

d) impostos sobre transmissão debens e direitos – Imposto sobre aTransmissão Causa Mortis eDoação de Quaisquer Bens e

Direitos aos Estados-membros eao Distrito Federal e Impostosobre Transmissão de BensImóveis aos Municípios;

e) impostos sobre circulação eprodução – o Imposto sobreProdutos Industrializados e oImposto sobre OperaçõesFinanceiras outorgados à União; oImposto sobre Circulação deMercadorias e Prestações deServiço de TransporteInterestadual e Intermunicipal e deComunicação aos Estados-membros e ao Distrito Federal; e o

Imposto sobre Serviços deQualquer Natureza aos Municípios.

Recorde-se que à União foramatribuídas, ainda, as competênciasextraordinária e residual em matéria deimpostos, não havendo indicação dematerialidades quanto a essas, mas, tãosomente, exigência ao atendimento dospressupostos constitucionalmenteapontados (art. 154, I e II, CR).

Em consequência, a União detématribuição para instituir sete impostos(art. 153, I a VII, CR), além de suascompetências residual e extraordinária(art. 154, I e II, CR).

Os Estados-membros, por sua vez,estão autorizados a instituir trêsimpostos (art. 155, CR). Assim tambémos Municípios (art. 156, CR). Quanto aoDistrito Federal, acumula ele ascompetências tributárias de Estados-membros e Municípios (arts. 147, infine, e 155, CR).

O art. 17, CTN, ao declarar que “osimpostos componentes do sistematributário nacional são exclusivamenteos que constam deste Título, com ascompetências e limitações neleprevistas”, encontra-se superado, pois aConstituição de 1988 autoriza a

instituição de impostos por ele nãodisciplinados (ex.: IPVA), bem como oCódigo Tributário Nacional refere-se afiguras que não mais encontramfundamento constitucional (ex.: o extintoImposto sobre Serviços de Transportes ede Comunicação, de competência daUnião – arts. 68 a 70).

Ainda cuidando da disciplina geraldos impostos, o Código TributárioNacional, em seu art. 18, reproduz, emsua essência, o teor do art. 147, CR, jáexaminado, atribuindo, à União, acompetência para instituir impostosestaduais e municipais em Territórios

Federais e, ao Distrito Federal, acompetência para a instituição deimpostos municipais.

4.3.1.1. Classificação dosimpostos

Os impostos sujeitam-se a diversasclassificações. Destacaremos aquelasque consideramos mais úteis elargamente empregadas na prática.Desse modo, analisaremos asclassificações que distinguem osimpostos em: a) reais e pessoais; b)diretos e indiretos; c) fiscais eextrafiscais; d) federais, estaduais oudistritais e municipais.

Em primeiro lugar, de acordo com ocritério de conexão do aspecto pessoalcom o aspecto material da hipótese deincidência, podemos distinguir entreimpostos reais e impostos pessoais.Ensina Geraldo Ataliba91 que aapontada classificação considera aexistência de uma conexão maior oumenor entre a estrutura do aspectomaterial e o aspecto pessoal da hipótesede incidência.

Logo, são impostos reais “aquelescujo aspecto material da hipótese deincidência limita-se a descrever um fato,acontecimento ou coisa

independentemente do elemento pessoal,ou seja, indiferente ao eventual sujeitopassivo e suas qualidades”, vale dizer, oaspecto pessoal desses impostos nãotem relação com a estrutura do seuaspecto material.92

Exemplificando, constituem impostosreais o Imposto sobre a PropriedadePredial e Territorial Urbana – IPTU, oImposto sobre a Propriedade TerritorialRural – ITR e o Imposto sobre aPropriedade de Veículos Automotores –IPVA.

Diversamente, impostos pessoais sãoaqueles “cujo aspecto material da

hipótese de incidência leva emconsideração certas qualidadesjuridicamente qualificadas do sujeitopassivo”.93 Nesse caso, as qualidadesjurídicas dos sujeitos passivosrefletem-se no aspecto material dahipótese de incidência para estabelecerdiferenciação no tratamento destes.

O melhor exemplo de imposto pessoalé o Imposto sobre a Renda – IR, namedida em que sua estrutura permite aconsideração de múltiplos aspectos dosujeito passivo, com vista a avaliar suaefetiva capacidade contributiva.

Outra classificação distingue os

impostos em diretos e indiretos,considerando o modo como se dá aabsorção do impacto econômico poreles provocado.

Assim, imposto direto é aquele emque o contribuinte absorve o impactoeconômico da exigência fiscal, comoocorre no Imposto sobre a Renda, porexemplo. Já no imposto indiretoobserva-se o fenômeno da repercussãotributária ou translação econômica dotributo, segundo o qual o contribuintede direito não é aquele que absorve oimpacto econômico da imposiçãotributária, pois o repassa ao

contribuinte de fato, o consumidorfinal.

Ilustram a hipótese o Imposto sobreProdutos Industrializados – IPI e oImposto sobre Circulação deMercadorias e Prestação de Serviços –ICMS.

A classificação dos impostos emdiretos e indiretos, embora aindaconsiderada por muitos irrelevante parao Direito, sob o argumento de quesedimentada num fenômeno puramenteeconômico, tem, em nosso entender,relevância jurídica. Basta lembrar asregras da seletividade em função da

essencialidade do produto, mercadoriaou serviço, e da não cumulatividade,aplicáveis ao IPI e ao ICMS,reveladoras da preocupaçãoconstitucional com o contribuinte defato.94

Também, oportuna a observação deMisabel Derzi,95 para quem, à vista daprevisão constitucional da nãocumulatividade, só existem doisimpostos indiretos por presunção – o IPIe o ICMS –, sendo que “o caráter‘indireto’ dos demais tributos é apenasespeculação econômica, pois são muitasas variáveis (condições de mercado,

competitividade, de estrutura eincidência da exação, natureza doproduto, etc.), que podem desencadearou não a translação”.

Outra distinção é a que separa osimpostos em fiscais e extrafiscais,consoante a finalidade a ser alcançadamediante a exação. Impostos fiscais sãoaqueles cujo objetivo precípuo é ageração de receita. Os impostosextrafiscais, por seu turno, são assimdenominados porque a sua finalidadeprincipal não é arrecadatória; por meiodeles, objetiva-se o alcance de umafinalidade outra, de caráter social,

político ou econômico, mediante amodulação do comportamento doscontribuintes.96

De fato, conforme já tivemosoportunidade de remarcar, todo impostopossui uma faceta fiscal – porquesempre gera arrecadação de recursos – eoutra extrafiscal – na medida em queinflui no comportamento doscontribuintes. O que fundamenta aaludida distinção é a predominância deum aspecto ou outro, em relação a cadaimposição.

Por derradeiro, anote-se que,consoante o critério da competência

para a sua instituição, os impostospodem ser federais, estaduais oudistritais e municipais. A cada umadessas categorias dedicaremos capítulopróprio.97

4.3.2. TaxasTaxas são tributos vinculados a uma

atuação estatal diretamente referida aosujeito passivo, que pode consistir noexercício do poder de polícia ou naprestação de serviço público específicoe divisível, em utilização efetiva oupotencial.98

Tal se extrai da dicção do art. 145, II,CR:

Art. 145. A União, os Estados, oDistrito Federal e os Municípiospoderão instituir os seguintestributos:(…)II – taxas, em razão do exercíciodo poder de polícia ou pelautilização, efetiva ou potencial,de serviços públicos específicose divisíveis, prestados aocontribuinte ou postos a suadisposição.

O preceito constitucional é secundadopelo disposto no art. 77, caput, CTN.

As taxas, portanto, são inconfundíveiscom os impostos, pois os fatos quepodem dar suporte à instituição destesjamais poderão constituir hipóteses deincidência daquelas, e vice-versa.

Exatamente por isso é que o § 2º doart. 145 da Lei Maior proclama que “astaxas não poderão ter base de cálculoprópria de impostos”.99

Ora, constituindo a base de cálculo adimensão do aspecto material dahipótese de incidência, como asmaterialidades de impostos e taxas sãoabsolutamente distintas – diante davinculação, ou não, da situação fática a

uma atuação estatal – jamais poderá umataxa, validamente, ter base de cálculoprópria de imposto.

A taxa é, assim, tributo cuja exigênciaé orientada pelo princípio daretributividade, vale dizer, ostentacaráter contraprestacional – paga-se ataxa por ter-se provocado o exercício dopoder de polícia, em razão de ter sidoprestado serviço público específico edivisível ou, ainda, por ter sido serviçodessa natureza colocado à disposição dosujeito passivo.

Necessário aclarar os contornosdessa espécie tributária, tarefa que exige

o manejo de conceitos de direitoadministrativo.

4.3.2.1. Taxa de políciaEm primeiro lugar, impõe-se definir o

conceito de poder de polícia. Dada asua importância, para a compreensão dahipótese de incidência da espécietributária em foco, o art. 78, CTN, o fezem dispositivo assim expresso:

Art. 78. Considera-se poder depolícia atividade daadministração pública que,limitando ou disciplinandodireito, interesse ou liberdade,

regula a prática de ato ouabstenção de fato, em razão deinteresse público concernente àsegurança, à higiene, à ordem,aos costumes, à disciplina daprodução e do mercado, aoexercício de atividadeseconômicas dependentes deconcessão ou autorização doPoder Público, à tranquilidadepública ou ao respeito àpropriedade e aos direitosindividuais ou coletivos.Parágrafo único. Considera-se

regular o exercício do poder depolícia quando desempenhadopelo órgão competente noslimites da lei aplicável, comobservância do processo legal e,tratando-se de atividade que a leitenha como discricionária, semabuso ou desvio de poder.

A atividade de polícia administrativapode ser singelamente definida como aaplicação, pela Administração Pública,das limitações constitucionais e legaisimpostas ao exercício de direitosindividuais, em benefício do interesse

público.100

Cuida-se, portanto, de atividade defiscalização, de controle docomportamento dos particulares,visando a prevenção da ocorrência dedanos ao interesse público. A taxa,instituída com esse fundamento, objetivaremunerar o custo dessa atividadeestatal.

O número de taxas passíveis deinstituição por esse fundamento éelevado, uma vez que o Poder Públicoexerce a atividade de políciaadministrativa nos mais diversoscontextos – segurança, higiene, ordem

pública etc. –, conforme esclarece o art.78, CTN, cujo rol não é taxativo.101

Importante destacar que, após longadiscussão judicial, firmou-se oentendimento segundo o qual énecessário o efetivo exercício do poderde polícia para que esteja autorizada aexigência da taxa correspondente. Acontrovérsia surgiu a propósito daexigência de taxas de fiscalização pordiversos Municípios.

A jurisprudência do STF consolidou-se no sentido de que somente a efetivafiscalização exercida pelaAdministração Pública sobre a

atividade particular pode autorizar aexigência de taxa de polícia, mas talefetividade é presumida em favor daAdministração Pública.102

Em nossa opinião, este últimoentendimento não prestigia integralmentea norma constitucional autorizadora daimposição em foco. Realmente,pensamos que somente a efetivarealização de atividade de políciaadministrativa pode ensejar a exigênciade taxa.

A existência de aparelhamentoadministrativo destinado ao exercício defiscalização, por si só, não é suficiente

para dar suporte à exigência fiscal,porquanto o Direito Tributário sujeita-seao princípio da realidade ou daverdade material e, assim, fiscalizaçãonão efetuada, ou mera presunção defiscalização, não podem conduzir aonascimento da obrigação tributária.

Acresça-se que a Lei Maior autorizaexpressamente a aplicação de talraciocínio tão somente em relação àstaxas de serviço, ao declarar que suainstituição pode se dar pela utilização,efetiva ou potencial, de serviçospúblicos específicos e divisíveis,prestados ao contribuinte ou postos a

sua disposição. Logo, nessa hipótese, amera utilização potencial de serviçopúblico, desde que se cuide de serviçode oferecimento obrigatório, enseja aexação, como veremos. Todavia, nãoexiste preceito semelhante em relação àstaxas de polícia, pelo que entendemosque a simples presunção da realizaçãode fiscalização não legitima suaexigência.

4.3.2.2. Taxa de serviçoComecemos a análise da taxa de

serviço pelo exame do conceito deserviços públicos específicos edivisíveis.

A noção de serviço público écomplexa e sujeita a controvérsiasdoutrinárias, sendo definida por CelsoAntônio Bandeira de Mello103 como“toda atividade de oferecimento deutilidade ou comodidade materialdestinada à satisfação da coletividadeem geral, mas fruível singularmentepelos administrados, que o Estadoassume como pertinente a seus deveres epresta por si mesmo ou por quem lhefaça as vezes, sob um regime de DireitoPúblico – portanto, consagrador deprerrogativas de supremacia e derestrições especiais –, instituído em

favor dos interesses definidos comopúblicos no sistema normativo”.

Com vista a facilitar a compreensãodo instituto da taxa, ressaltamos quequalquer definição do conceito deserviço público há de abrigar trêselementos: subjetivo, formal e material.

Resumidamente, o elemento subjetivosignifica que serviço público é sempreuma atividade de incumbência doEstado; o elemento formal diz com oregime jurídico próprio a que se sujeitatal atividade – de direito administrativo– distinto, portanto, daquele aplicávelaos serviços de natureza privada; e, por

fim, o elemento material, a revelar queserviço público é sempre uma atividadede interesse público, jamais podendoconcernir apenas ao interesse de uma oualgumas pessoas.

Então, para o quanto basta àcompreensão do perfil das taxas,podemos definir serviço público comosendo a atividade material deincumbência do Poder Público, sujeitaa regime de direito administrativo, quevisa ao atendimento de necessidadecoletiva.

Posto isto, convém relembrar que,seja de utilização efetiva ou potencial,

não é qualquer serviço público que podeensejar a instituição de taxa, mas, tãosomente, aquele adjetivado comoespecífico e divisível, na precisa dicçãoconstitucional.

O CTN, a propósito, prescreve emseu art. 79:

Art. 79. Os serviços públicos aque se refere o art. 77consideram-se:I – utilizados pelo contribuinte:a) efetivamente, quando por eleusufruídos a qualquer título;b) potencialmente, quando, sendo

de utilização compulsória, sejampostos à sua disposição medianteatividade administrativa emefetivo funcionamento;II – específicos, quando possamser destacados em unidadesautônomas de intervenção, deutilidade ou de necessidadepúblicas;III – divisíveis, quandosuscetíveis de utilização,separadamente, por parte de cadaum dos seus usuários.

Cumpre-nos aclarar tais noções.

A começar da utilização, efetiva oupotencial, de serviço público.Utilização efetiva é expressãoredundante, porquanto bastaria falar-seem utilização. Significa que oadministrado fruiu do serviço público.Já utilização potencial traduz apossibilidade de fruição, vale dizer, osujeito não fruiu do serviço, mas o tinhaà sua disposição, em razão daexistência de aparelhamentoadministrativo adequado. Observe-seque a utilização potencial de serviçopúblico específico e divisível somentepode dar suporte à exigência de taxa

quando se tratar de atividade deutilização compulsória, isto é, que deveser obrigatoriamente colocada àdisposição dos administrados.104

Ainda, como visto, o serviço públicotributável mediante taxa deve revestirdois predicados: a especificidade e adivisibilidade.

Por primeiro, serviço públicoespecífico (uti singuli) é aquele queconsiste em atividade estatal fruívelindividualmente por cada um de seususuários. É o caso, dentre outros, dosserviços de fornecimento de água tratadae de energia elétrica. Contrapõe-se ao

serviço público geral ou genérico (utiuniversi), no qual os administradosfruem coletivamente da atividadeestatal, tais como a segurança e ailuminação públicas.

O serviço público divisível, por suavez, é aquele que, sendo específico,possibilita a mensuração dessa fruiçãoindividual. Se inviável tal mensuração,descabida a exigência de taxa.

Em síntese, a taxa de serviço visaremunerar o custo do serviço públicoprestado ou colocado à disposição dosujeito passivo. Logo, se o serviçopúblico não apresentar tais

características, não pode servir desuporte à instituição de taxa. Serviçopúblico geral, portanto, não viabiliza ainstituição de taxa, havendo de sercusteado pela receita advinda daarrecadação de impostos.105

4.3.2.3. PedágioO art. 150, V, dispõe ser vedado às

pessoas políticas “estabelecerlimitações ao tráfego de pessoas oubens, por meio de tributos interestaduaisou intermunicipais, ressalvada acobrança de pedágio pela utilização devias conservadas pelo PoderPúblico”.106

O fato de o pedágio merecerreferência destacada, após o capítulo noqual a Constituição estabelece asespécies tributárias, tem ensejadoespeculações quanto à sua naturezajurídica.

Com efeito, embora sua naturezatributária seja induvidosa, já que a LeiMaior o aponta como exceção àproibição de instituição de tributosinterestaduais ou intermunicipais,debate-se sobre constituir o pedágiouma espécie de taxa ou, diversamente,uma figura tributária autônoma.

Para a maior parte da doutrina, o

pedágio é uma taxa de serviço,destinada a remunerar a prestação doserviço público de conservação derodovias.107

Outros doutrinadores, porém,entendem o pedágio como tributo quenão diz respeito à prestação de serviçopúblico, mas sim como uma modalidadede remuneração pela utilização de viaconservada pelo Poder Público.108

Filiamo-nos ao pensamento segundo oqual o pedágio reveste a natureza detaxa de serviço. Isto porque cuida-se detributo vinculado a uma atuação estatal,diretamente referida ao sujeito passivo,

qual seja, a utilização efetiva do serviçopúblico, específico e divisível, deconservação de estradas.

Com efeito, o serviço público deconservação de estradas, que pode serrealizado diretamente pelo ente político,ou explorado mediante concessão oupermissão (art. 175, CR), é específico,pois idôneo à fruição individual, edivisível, porquanto passível demensuração. A remuneração pelaprestação desse serviço é efetuadamediante taxa que, se arrecadada porempresa concessionária oupermissionária, revestirá natureza

parafiscal.Desse modo, não nos parece que a

simples referência ao pedágio de mododestacado – quando a Constituiçãoaponta o princípio da não limitação aotráfego de pessoas ou bens –, ou, ainda,o emprego da expressão “utilização devias conservadas pelo Poder Público”sejam suficientes a justificar oreconhecimento de que se trata deespécie tributária distinta da taxa,porquanto seus aspectos coadunam-secom o desenho constitucional dessafigura tributária.

4.3.2.4. Taxa e tarifa

Cuidando de taxa, cabe-nos fazerreferência, ainda que breve, a um dosmais antigos debates no âmbito doDireito Tributário: o cabimento de taxaou tarifa, também chamada de preçopúblico, para a remuneração daprestação de serviço público.

A polêmica ensejou a edição daSúmula 545, STF, assim enunciada:“Preços de serviços públicos e taxasnão se confundem, porque estas,diferentemente daqueles, sãocompulsórias e têm sua cobrançacondicionada à prévia autorizaçãoorçamentária, em relação à lei que as

instituiu”. No entanto, a edição dasúmula não pôs fim à controvérsia emtorno da aplicação dessas modalidadesremuneratórias.

Em síntese, importa saber se aprestação de serviço público específicoe divisível somente pode serremunerada mediante taxa ou se,diversamente, existe a opção de fazê-lomediante tarifa ou preço público.

Principiemos por recordar asreferências constitucionais a respeito. Ataxa, como visto, encontra seufundamento constitucional no art. 145, IIe § 2º.

Já a tarifa é mencionada em doispreceitos. O primeiro é o art. 150, § 3º,que afasta a aplicação da imunidaderecíproca quanto “ao patrimônio, àrenda e aos serviços, relacionados comexploração de atividades econômicasregidas pelas normas aplicáveis aempreendimentos privados, ou em quehaja contraprestação ou pagamento depreços ou tarifas pelo usuário (…)”.109

O segundo é o art. 175, parágrafoúnico, III, assim expresso:

Art. 175. Incumbe ao PoderPúblico, na forma da lei,diretamente ou sob regime de

concessão ou permissão, sempreatravés de licitação, a prestaçãode serviços públicos.Parágrafo único. A lei disporásobre:(...)III – política tarifária.110

Anote-se que a modalidade deremuneração qualificada como tarifa oupreço público pressupõe relaçãocontratual, do que não se cogita noâmbito tributário.

À vista de tal quadro normativo,Geraldo Ataliba,111 secundado por

Roque Carrazza,112 sustenta que aremuneração de serviços públicosespecíficos e divisíveis, executados sobregime de concessão ou permissão,somente pode qualificar-se como taxa,em razão do regime jurídico de direitopúblico a que se sujeitam taisatividades. A tarifa ou preço público émodalidade remuneratória daexploração de atividade econômica,efetuada sob regime de direito privado.Justifica-se, assim, a referênciaconstitucional à política tarifária dianteda relação existente entre o PoderPúblico e o terceiro prestador do

serviço, e não entre o usuário e aconcessionária.

Como já tivemos oportunidade desustentar, entendemos que a delegaçãoda execução de serviços públicos aparticulares não é suficiente para afastara aplicação do regime remuneratóriopróprio do direito público, traduzido naexigência de taxa.113

Isto porque o regime jurídicoaplicável à atividade continua sendo ode direito administrativo, pelo que aremuneração de sua prestação não podeser submetida ao regime de direitoprivado. Em outras palavras,

consistindo o serviço público atividadeestatal, a remuneração pela suaprestação somente pode estar regradapelo mesmo regime jurídico impostoàquela, qual seja, o regime de direitopúblico. Logo, a mera delegação daexecução do serviço a particular nãopossui o condão de impor o regimejurídico próprio deste a atividade deincumbência do Poder Público.

Daí o entendimento segundo o qual oordenamento jurídico, em determinadassituações, defere a opção de que osserviços públicos específicos edivisíveis, sob regime de delegação de

sua execução a particulares, possam serremunerados por taxa ou tarifa,114

parece-nos equivocado.Na prática atual, porém, o que se vê

são inúmeros serviços públicosprestados sob regime de concessão oupermissão remunerados mediante tarifaou preço público, por ser assim atraenteà iniciativa privada, já que, sesubmetida tal remuneração ao regimetributário, sabidamente mais restritivodiante da obrigatoriedade daobservância de princípios como os dalegalidade e anterioridade, as empresas,provavelmente, não se interessariam

pela assunção de sua execução.Portanto, a maior parte dos serviços

públicos concedidos e permitidos temsua remuneração submetida ao regimede tarifa ou preço público, restandoafastada a disciplina tributária. Aexigência de taxas, presentemente, estápraticamente circunscrita aos serviçospúblicos específicos e divisíveisprestados diretamente pelo PoderPúblico. Citem-se, como exemplos, ataxa judiciária e as taxas para aexpedição de documentos (ex.:passaporte).

4.3.3. Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria é tributovinculado a uma atuação estatalindiretamente referida ao sujeitopassivo, consubstanciada na realizaçãode obra pública de que decorravalorização imobiliária.

Embora o art. 145, III, CR, somenterefira-se a “obra pública”, sem mençãoà valorização que dela deve decorrer,trata-se de circunstância indispensável aautorizar a instituição de contribuição demelhoria, pois reveladora do conteúdoeconômico de que se deve revestir asituação fática descrita na hipótese deincidência. Desse modo, o princípio

informador da contribuição de melhoriaé o da proporcionalidade do benefícioespecial recebido pelo proprietário doimóvel, em decorrência dessa atuaçãoestatal.115

Obra pública, por sua vez, é,consoante o ensinamento de CelsoAntônio Bandeira de Mello,116 “aconstrução, reparação, edificação ouampliação de um bem imóvelpertencente ou incorporado ao domíniopúblico”.

Constituindo, tal como a taxa, tributovinculado a uma atuação estatal, pormeio da contribuição de melhoria, a

pessoa jurídica que realizou a obra visarecuperar, ao menos em parte, juntoàqueles que se beneficiaramespecialmente do resultado dessaatuação, o gasto que efetuou.

Pensamos que as teorias fundadas naisonomia e no enriquecimento semcausa sejam idôneas a justificar ainstituição da contribuição de melhoria.

Dentre as múltiplas manifestações deigualdade no âmbito fiscal, calhalembrar a diretriz da igualdade darepartição da carga tributária, segundoa qual a sustentação do Estado deve sersuportada por todos de maneira

equânime.Sendo assim, os proprietários de

imóveis valorizados em decorrência deobra pública, realizada com recursosadvindos dos impostos pagos por todos,devem ser chamados a contribuir aoscofres públicos em razão do especialbenefício obtido com o sacrifício geral.Arcando os proprietários de imóveisvalorizados com o custo da obra, totalou parcialmente, todos os particularessão recolocados em pé de igualdadeperante o Poder Público. Noutro dizer,utilizando-se do instrumento dacontribuição de melhoria, prestigia-se a

ideia de isonomia, impedindo sejaonerada toda a coletividade quando daobra pública resultar benefício especialpara alguns.117

Outrossim, entendemos prestar-se afundamentar a exigência de contribuiçãode melhoria o princípio, pertencente àteoria geral do direito, doenriquecimento sem causa. Com efeito,se a obra pública – realizada ematendimento ao interesse público –provoca, como efeito colateral, mais-valia imobiliária para alguns sujeitos,estes se beneficiam especialmente semconcorrer de modo algum para esse

resultado. Portanto, podemos afirmarfaltar “justa causa” ao benefício por elesrecebido, o que impõe a utilização deexpediente que corrija essa situação.Percebe-se que, em última análise, talfundamento também se encontra nasdobras do princípio da isonomia.

Atuando nesses termos, a contribuiçãode melhoria revela-se, assim, um tributoeminentemente social, na felizobservação de Roque Carrazza.118

O CTN prescreve o regime jurídicoda contribuição de melhoria, em seusarts. 81 e 82.

O art. 81 abriga norma relativa aos

limites dessa exigência fiscal:Art. 81. A contribuição demelhoria cobrada pela União,pelos Estados, pelo DistritoFederal ou pelos Municípios, noâmbito de suas respectivasatribuições, é instituída parafazer face ao custo de obraspúblicas de que decorramvalorização imobiliária, tendocomo limite total a despesarealizada e como limiteindividual o acréscimo de valorque da obra resultar para cada

imóvel beneficiado.

O limite total, por primeiro, consistena despesa realizada para a construçãoda obra pública. Já o limite individualtraduz-se no acréscimo de valor quecada imóvel beneficiado experimentou.Tais limites hão de ser conjugados,determinando-se a modulação daexigência fiscal em foco.

Pensamos seja importante, ainda,deixar registrado o aspecto ético daexigência da contribuição de melhoria.Se os recursos públicos foramdespendidos para buscar um benefíciocoletivo – a obra pública –, a eventual e

reflexa valorização imobiliária,experimentada por alguns, impõe, doponto de vista ético, que o Estado capteessa riqueza, para que ela possa seraplicada em benefício coletivo. Não serevela justo que o Estado renuncie àcaptação de riqueza assim gerada,beneficiando aqueles que, por deterempropriedade imóvel e, portanto, riqueza,são, por vezes, os que menos necessitamdas ações estatais.

O art. 82, por seu turno, disciplina oprocedimento para a instituição decontribuição de melhoria, que seapresenta bastante complexo:

Art. 82. A lei relativa àcontribuição de melhoriaobservará os seguintes requisitosmínimos:I – publicação prévia dosseguintes elementos:a) memorial descritivo doprojeto;b) orçamento do custo da obra;c) determinação da parcela docusto da obra a ser financiadapela contribuição;d) definição da zona beneficiada;e) determinação do fator de

absorção do benefício davalorização para toda a zona oupara cada uma das áreasdiferenciadas, nela contidas;II – fixação de prazo não inferiora 30 (trinta) dias, paraimpugnação, pelos interessados,de qualquer dos elementosreferidos no inciso anterior;III – regulamentação do processoadministrativo de instrução ejulgamento da impugnação a quese refere o inciso anterior, semprejuízo de sua apreciação

judicial.§ 1º A contribuição relativa acada imóvel será determinadapelo rateio da parcela do custoda obra a que se refere a alíneac, do inciso I, pelos imóveissituados na zona beneficiada emfunção dos respectivos fatoresindividuais de valorização.§ 2º Por ocasião do respectivolançamento, cada contribuintedeverá ser notificado domontante da contribuição, daforma e dos prazos de seu

pagamento e dos elementos queintegraram o respectivo cálculo.

Na prática, porém, raramente éinstituída contribuição de melhoria, querpela mencionada complexidade de seuprocedimento de instituição, quer pornão considerarem as autoridadespúblicas politicamente convenientefazê-lo, já que se trata de mais um ônusaos administrados.

Cabe registrar, todavia, que, porvezes, especialmente na esferamunicipal, exigem-se taxas, com vista aremunerar obras públicas – o que éinviável –, as quais, usualmente, não

acarretaram nenhuma valorizaçãoimobiliária e, portanto, também nãopoderiam ensejar igualmente a exigênciade contribuição de melhoria. É o caso,por exemplo, das inconstitucionais“taxas” exigidas em razão doasfaltamento de vias públicas.

4.3.4. Empréstimo compulsórioA Constituição da República, em seu

art. 148, contempla a espécie tributáriado empréstimo compulsório. Adenominação não parece adequada,porquanto “empréstimo” remete arelação contratual e, assim, à autonomiade vontade inerente ao regime de direito

privado:Art. 148. A União, mediante leicomplementar, poderá instituirempréstimos compulsórios:I – para atender às despesasextraordinárias, decorrentes decalamidade pública, de guerraexterna ou sua iminência;II – no caso de investimentopúblico de caráter urgente e derelevante interesse nacional,observado o disposto no art. 150,III, b.Parágrafo único. A aplicação dos

recursos provenientes deempréstimo compulsório serávinculada à despesa quefundamentou sua instituição.

Da dicção constitucional exsurge,facilmente, o caráter deexcepcionalidade que fundamenta essafigura tributária. Em primeiro lugar, aexigência de lei complementar revelamaior rigor, uma vez que, em regra, é alei ordinária o veículo para a instituiçãode tributos. Em segundo lugar, oempréstimo compulsório somente podeter por fundamento as situaçõesextraordinárias expressamente

indicadas, onde sobreleva o requisito deurgência, restritivo de seu cabimento.

Assim, estão previstas duasmodalidades de empréstimocompulsório, com regimes jurídicosdistintos no que tange à observância, ounão, do princípio da anterioridade da leitributária, genérica e especial,insculpidos no art. 150, III, b e c, CR.119

A primeira modalidade apresenta oempréstimo compulsório comoinstrumento de geração de receita para oatendimento de despesasextraordinárias, referentes à calamidadepública, guerra externa ou sua

iminência. Nessa hipótese, não háreferência à obrigatoriedade deobservância da anterioridade, o que nosparece dispensável, diante da naturezada urgência revelada nas hipótesesautorizadoras de sua instituição.Entretanto, o art. 150, § 1º, em suaredação atual, consigna expressamentesua não submissão ao princípio. Note-seque as situações de guerra externa ousua iminência também autorizam a ins-tituição de impostos extraordinários (art.154, II, CR).

A segunda modalidade, por sua vez,refere-se a investimento público de

caráter urgente e de relevante interessenacional e, nesse caso, a Constituiçãoimpõe a observância do princípio daanterioridade da lei tributária.Observe-se ser de difícilcompatibilização a noção de urgênciacom a de anterioridade: a primeiranoção significa que não se pode esperarpara a instituição do tributo; a segunda,no entanto, determina o aguardo doexercício financeiro seguinte para que aexigência fiscal torne-se eficaz.Portanto, forçoso reconhecer que oregramento estabelecido para essamodalidade de empréstimo compulsório

torna sua instituição pouco viável.Em sequência, a norma contida no

parágrafo único expressa o óbvio,porquanto se trata de tributo instituídocom vista à específica destinação dosrecursos advindos de suaarrecadação.120

O CTN, por seu turno, dedica umúnico artigo à disciplina dosempréstimos compulsórios, assimexpresso:

Art. 15. Somente a União, nosseguintes casos excepcionais,pode instituir empréstimoscompulsórios:

I – guerra externa, ou suaiminência;II – calamidade pública que exijaauxílio federal impossível deatender com os recursosorçamentários disponíveis;III – conjuntura que exija aabsorção temporária de poderaquisitivo.Parágrafo único. A lei fixaráobrigatoriamente o prazo doempréstimo e as condições deseu resgate, observando, no quefor aplicável, o disposto nesta

Lei.

O dispositivo foi parcialmenterevogado pela Constituição, em doisaspectos. Primeiramente, porque oraexige-se lei complementar para ainstituição do tributo em foco. Também,a hipótese extremamente ampla de“conjuntura que exija a absorçãotemporária de poder aquisitivo”, quefundamentou, no passado, uma série deempréstimos compulsórios,posteriormente declaradosinconstitucionais, não foi recepcionadapela Lei Maior.

Não obstante, o preceito contido no

parágrafo único continua em vigor, poisé norma geral em matéria de legislaçãotributária. Explicita que o tributo érestituível. Desse modo, a devolução domontante pago a esse título deverá serfeita em moeda corrente e integralmente,sob pena de caracterizar-se confisco,constitucionalmente vedado (art. 150, IV,CR).

4.3.5. ContribuiçõesCategoria cuja natureza jurídica

ensejou grande polêmica no passado, éreconhecida, atualmente, a feiçãotributária das contribuições.

O art. 149, em sua redação atual,

preceitua:Art. 149. Competeexclusivamente à União instituircontribuições sociais, deintervenção no domínioeconômico e de interesse dascategorias profissionais oueconômicas, como instrumento desua atuação nas respectivasáreas, observado o disposto nosarts. 146, III, e 150, I e III, e semprejuízo do previsto no art. 195,§ 6º, relativamente àscontribuições a que alude o

dispositivo.§ 1º Os Estados, o DistritoFederal e os Municípiosinstituirão contribuição, cobradade seus servidores, para ocusteio, em benefício destes, doregime previdenciário de quetrata o art. 40, cuja alíquota nãoserá inferior à da contribuiçãodos servidores titulares decargos efetivos da União.§ 2º As contribuições sociais ede intervenção no domínioeconômico de que trata o caput

deste artigo:I – não incidirão sobre asreceitas decorrentes deexportação;II – incidirão também sobre aimportação de produtosestrangeiros ou serviços;III – poderão ter alíquotas:a) ad valorem, tendo por base ofaturamento, a receita bruta ou ovalor da operação e, no caso deimportação, o valor aduaneiro;b) específica, tendo por base aunidade de medida adotada.

§ 3º A pessoa natural destinatáriadas operações de importaçãopoderá ser equiparada a pessoajurídica, na forma da lei.§ 4º A lei definirá as hipótesesem que as contribuiçõesincidirão uma única vez.

Da análise da norma contida no caputdesse artigo emerge, claramente, a notapeculiar dessa espécie tributária: suainstituição está autorizada para quefuncione como instrumento de atuaçãoda União, estando atrelada aoatendimento de uma das finalidades

constitucionalmente apontadas. Na liçãode Roque Carrazza,121 as contribuiçõesconstituem, assim, tributos qualificadosconstitucionalmente por suasfinalidades.

As contribuições são tributosvinculados “cuja hipótese de incidênciaconsiste numa atuação estatal indireta emediatamente (mediante umacircunstância intermediária) referida aoobrigado”.122 Podem revestir amaterialidade de imposto ou taxa, mascom eles não se confundem.

As contribuições, consoante a LeiMaior, apresentam as seguintes es-

pécies: as sociais, as de intervenção nodomínio econômico e as corporativas,instituídas no interesse de categoriasprofissionais ou econômicas.123 Sãotributos de competência legislativaprivativa da União, determinando, ainda,esse dispositivo, a observância dasnormas gerais de direito tributário e dosprincípios da legalidade, daanterioridade e da irretroatividade dalei tributária, o que confirma suanatureza tributária.

O § 1º do mesmo artigo estatui acompetência para a instituição decontribuição destinada a custear

sistemas de assistência e previdênciados servidores dos Estados-membros,do Distrito Federal e dos Municípios.Assinale-se tratar-se da únicacontribuição autorizada aos Estados-membros. Já o Distrito Federal e osMunicípios, além da competência parainstituir essa contribuição, titularizamtambém a concernente à contribuiçãopara o custeio do serviço de iluminaçãopública, como veremos adiante (art.149-A, CR).

Prosseguindo no exame do art. 149,verifica-se que o legislador constituintenão procedeu, em relação às

contribuições, do mesmo modo como ofez no tocante aos impostos (arts. 153 a156) e às taxas (art. 145, II).

Com efeito, em relação àquelas, a LeiMaior não descreveu, como regra,124 osfatos que ensejam a obrigação de pagarcontribuições, vale dizer, nãocontemplou a regra-matriz de incidênciadessas espécies tributárias. Apenasatrelou sua instituição à perseguição decertas finalidades. Daí por que cuida-sede competência extremamente ampla,que possibilita à União instituir umnúmero ilimitado de contribuições,bastando, apenas, que se revelem como

instrumentos de sua atuação nas áreasindicadas.

Tal perplexidade reflete-se nadoutrina especializada, para a qual ascontribuições ainda são tributos deconfiguração nebulosa, carecendo otema de mais estudos científicos.

Para complicar a compreensão dadisciplina dessas espécies tributárias, asemendas constitucionais introduziramnovas figuras e alteraram regimesjurídicos – a saber, a EC n. 33/2001 (§§2º a 4º do art. 149 e § 4º do art. 177) e aEC n. 39/2002 (art. 149-A).

Vejamos, então, as três modalidades

de contribuições.

4.3.5.1. Contribuições sociaisAs contribuições sociais constituem

instrumentos de atuação da União naárea social. Para delimitar-se o domíniodentro do qual se autoriza a instituiçãode contribuições dessa natureza, impõe-se a remissão ao título da Ordem Socialno Texto Fundamental (arts. 193 a 232).Assim, as contribuições sociais podemser instituídas para alcançar finalidadesrelativas à seguridade social, àeducação, à cultura e ao desporto, àciência e à tecnologia, à comunicaçãosocial, ao meio ambiente, à família, à

criança, ao adolescente, ao idoso e aosíndios.

Dentre as diversas contribuiçõessociais, o Texto Fundamental dedicamaior atenção àquelas destinadas aofinanciamento da seguridade social, queapresentam regime jurídico parcialmentediferenciado, notadamente pela expressaindicação de seus sujeitos passivos ebases de cálculo, à sujeição àanterioridade nonagesimal e àimunidade das entidades beneficentes deassistência social (art. 195, I a IV, e §§6º e 7º).

Das diversas contribuições destinadas

ao financiamento da seguridade social,citem-se algumas das devidas pelasempresas, tais como a contribuição aoPIS125 e a Contribuição para oFinanciamento da Seguridade Social –COFINS,126 cujas bases de cálculo sãoo faturamento, bem como aContribuição Social sobre o LucroLíquido – CSSL.127

Outra relevante contribuição social éo chamado salário-educação, que contacom norma constitucional específica,segundo a qual “a educação básicapública terá como fonte adicional definanciamento a contribuição social do

salário-educação, recolhida pelasempresas na forma da lei” (art. 212, §5º).128

O § 2º do art. 149, incluído pela ECn. 33, de 2001, abriga normas aplicáveistanto às contribuições sociais quanto àsinterventivas:

Art. 149. (…)§ 2º As contribuições sociais ede intervenção no domínioeconômico de que trata o caputdeste artigo:I – não incidirão sobre asreceitas decorrentes de

exportação;II – incidirão também sobre aimportação de produtosestrangeiros ou serviços;129

III – poderão ter alíquotas:a) ad valorem, tendo por base ofaturamento, a receita bruta ou ovalor da operação e, no caso deimportação, o valor aduaneiro;b) específica, tendo por base aunidade de medida adotada.§ 3º A pessoa natural destinatáriadas operações de importaçãopoderá ser equiparada a pessoa

jurídica, na forma da lei.§ 4º A lei definirá as hipótesesem que as contribuiçõesincidirão uma única vez.

No inciso I, contempla nova hipótesede imunidade específica, ao declararque as contribuições sociais e deintervenção no domínio econômico deque trata o caput do art. 149 nãoincidirão sobre as receitas decorrentesde exportação. A nova exoneraçãotributária vem ao encontro da máximasegunda a qual “não se deve exportartributos”, e, por isso, revela-se benéficaàs exportações, a exemplo de outras

normas constitucionais (arts. 153, § 3º,III, 155, § 2º, X, a, e 156, § 3º, II).

Conforme assinalamos em outraoportunidade,130 essa imunidade obje-tiva afastar a possibilidade de exigênciadas aludidas contribuições sobre“receitas” decorrentes de exportação.Logo, temos que o conceito há de serentendido em seu sentido amplo, aabranger, inclusive, as bases de cálculoconsistentes no faturamento e no lucro(art. 195, I, b e c), sob pena de frustrar-se o desígnio constitucional.131

O inciso II dispõe que ascontribuições sociais e de intervenção

no domínio econômico incidirão tambémsobre a importação de produtosestrangeiros ou serviços, o que revelaautorização para novos gravames, comintuito protecionista. O inciso III, porsua vez, traz o regime das alíquotasdessas contribuições, o que parecepouco apropriado em se tratando detexto constitucional.

Em sequência, o § 3º autoriza aequiparação da pessoa naturaldestinatária das operações deimportação a pessoa jurídica, na formada lei e, finalmente, o § 4º abriga normasalutar, ensejando à lei estatuir a não

cumulatividade de tais contribuições.

4.3.5.2. Contribuiçõesinterventivas (CIDEs)

Tais contribuições destinam-se aocusteio da atividade interventiva daUnião no domínio econômico, regidopelos arts. 170 a 192, CR.

Desse conjunto normativo,destaquem-se os princípios norteadoresda atividade econômica a seremnecessariamente observados nessaatuação: soberania nacional;propriedade privada; função social dapropriedade; livre concorrência; defesado consumidor; defesa do meio

ambiente, inclusive mediante tratamentodiferenciado conforme o impactoambiental dos produtos e serviços e deseus processos de elaboração eprestação; redução das desigualdadesregionais e sociais; busca do plenoemprego; tratamento favorecido para asempresas de pequeno porte constituídassob as leis brasileiras e que tenham suasede e administração no País (art. 170, Ia IX).

Caracterizam-se por serem tributossetoriais, isto é, por abrangerem ramosda atividade econômica específicos,como o canavieiro, o da navegação

mercantil etc. Daí restar evidente ocaráter extrafiscal dessas contribuições,pois constituem instrumentos autorizadosà União voltados ao direcionamento docomportamento dos particulares, nosdiversos segmentos do domínioeconômico.

Sujeitam-se, outrossim, aos princípiostributários gerais, comuns a todos ostributos e, quando se identifiquem comos impostos – fato que ocorre em quasetodos os casos – às normas aplicáveis aestes.

Cumpre analisar, ainda quesucintamente, a finalidade que legitima a

exigência dessas contribuições. Ainstituição de contribuiçõesinterventivas somente está autorizadanas estritas hipóteses em que o Estadopode intervir na ordem econômica. E,nos termos da Lei Maior, tal podeocorrer de duas maneiras.

Em primeiro lugar, como agenteprotagonizador da atividadeeconômica, nos termos do art. 173,caput, CR, ressalvados os casos nelaprevistos (monopólio), explorandodiretamente atividade econômicasomente quando necessária aimperativos da segurança nacional ou a

relevante interesse público, conformedefinidos em lei. Essa exploração se dápor intermédio de empresas estatais(empresas públicas, sociedades deeconomia mista).

Ou, ainda, na qualidade de agentenormativo e regulador da economia,consoante o disposto no art. 174, CR,exercendo, na forma da lei, as funçõesde fiscalização, incentivo eplanejamento, sendo este determinantepara o setor público e indicativo para osetor privado, e disciplinando ospreços, o consumo, a poupança e oinvestimento.

Dessarte, a intervenção no domínioeconômico, em sentido amplo, comportaessas duas modalidades de atuação.

Todavia, a autorização constitucionalpara a instituição de contribuiçõesinterventivas, a nosso ver, não se aplicaem nenhuma hipótese de intervençãoestatal no domínio econômico. Se taisimposições fiscais constitueminstrumentos para o custeio daintervenção da União em setores daeconomia, sua instituição só estarálegitimada ante situação em que não atuecomo protagonista, realizando,diretamente, a exploração do domínio

econômico.Portanto, é justamente na segunda

modalidade de intervenção estatal quevamos encontrar a situação ensejadorada instituição desse tributo, vale dizer,quando se tratar de intervenção emsentido estrito. Isto porque, a nosso ver,quando o Estado explora diretamenteatividade econômica, em regra, emcaráter subsidiário à iniciativa privada,segundo os ditames constitucionais nãoterá necessidade de criar exação paracustear tal atuação, uma vez que osrecursos dela provenientes remunerarãoas despesas decorrentes de seu

desempenho.Em outras palavras, a contribuição

interventiva somente poderá ser exigidadaqueles que explorarem, sob regime dedireito privado, a atividade econômicaobjeto da regulação estatal.132

Resumindo, exige-se, para legitimar ainstituição de contribuição interventiva,o atendimento aos seguintes requisitos:a) que a intervenção seja feita comapoio em lei; b) que o setor da economiaesteja sendo desenvolvido pelainiciativa privada para que se possaconfigurar um ato de intervenção nodomínio econômico, nos termos da

Constituição; e c) que as finalidadessejam aquelas a que se referem osprincípios mencionados no art. 170 doTexto Fundamental.

A título de ilustração, vale lembrarduas contribuições interventivasinstituídas ao tempo de Constituiçõespretéritas e que, por isso, foramimpugnadas sob o fundamento de suanão recepção pela Constituição de 1988,mas reconhecidas como com elacompatíveis pelo Supremo TribunalFederal:

1) o Adicional de Frete paraRenovação da Marinha

Mercante – AFRMM: destina-sea atender aos encargos daintervenção da União no apoio aodesenvolvimento da marinhamercante e da indústria deconstrução e reparação navalbrasileiras, sendo contribuinte oconsignatário constante doconhecimento de embarque(Decreto- -Lei n. 2.404/87, coma redação dada pelo Decreto-Lein. 2.414/88 e Lei n. 10.893, de2004);133 e2) a Contribuição destinada ao

Instituto do Açúcar e do Álcool:criada pelo Decreto-lei n.308/67, visando incrementar eincentivar o setor canavieiro,bem como a garantir ao produtoros preços oficiais do açúcar e doálcool e para atender ao custeiodos programas desenvolvidospelo Instituto do Açúcar e doÁlcool (art. 4º, Decreto-Lei n.1.712/79), sendo contribuintes asusinas, destilarias e cooperativasde produtores (art. 6º, § 1º, doDecreto-Lei n. 308/67).134

Além da disciplina contida no art.149, caput, o § 2º do art. 149 contemplanormas aplicáveis tanto às contribuiçõessociais quanto às interventivas.Remetemos, assim, aos comentáriosefetuados quando do exame daquelas.135

Ainda, o art. 177, § 4º, cuida dacontribuição interventiva relativa àsatividades de importação oucomercialização de petróleo e seusderivados, gás natural e seus derivadose álcool combustível:

Art. 177. (…)§ 4º A lei que instituircontribuição de intervenção no

domínio econômico relativa àsatividades de importação oucomercialização de petróleo eseus derivados, gás natural e seusderivados e álcool combustíveldeverá atender aos seguintesrequisitos:I – a alíquota da contribuiçãopoderá ser:a) diferenciada por produto ouuso;b) reduzida e restabelecida porato do Poder Executivo, não selhe aplicando o disposto no art.

150, III, b;II – os recursos arrecadadosserão destinados:a) ao pagamento de subsídios apreços ou transporte de álcoolcombustível, gás natural e seusderivados e derivados depetróleo;b) ao financiamento de projetosambientais relacionados com aindústria do petróleo e do gás;c) ao financiamento deprogramas de infraestrutura detransportes.136

Nota-se, primeiramente, que, fugindoà regra mencionada, segundo a qual aConstituição não prevê as regras-matrizes de incidência dascontribuições, tal contribuiçãointerventiva, diversamente, as temestampadas: importar ou comercializarpetróleo e seus derivados, gás natural eseus derivados e álcool combustível.

Em sequência, o texto autorizaexpressamente a adoção da técnica dediferenciação de alíquotas, em funçãodo produto ou uso (§ 4º, I, a).

Merece crítica a disposição contidano art. 177, § 4º, I, b, que defere ao

Poder Executivo a possibilidade dereduzir e restabelecer a alíquota daCIDE, não lhe sendo aplicável osprincípios da legalidade, em suaintensidade típica, nem o daanterioridade da lei tributária.

Não se pode esquecer tratar-se decomando introduzido no TextoFundamental por meio de emenda, isto é,mediante ato normativo sujeito àslimitações a que se submete o PoderConstituinte Derivado.

A nosso ver, tal norma configurainconstitucionalidade, por ofensa aoprincípio da separação dos poderes,

uma vez que introduzida talpossibilidade mediante emendaconstitucional, sem observância dodisposto no art. 60, § 4º, III, CR.Atribuiu-se ao Poder Executivocompetência que, segundo o PoderConstituinte Originário, somente poderiaser exercida mediante lei.

A vasta modificação normativapromovida pela EC n. 33 já nos preparapara as diversas perplexidadesencontráveis na interpretação do textoconstitucional referente à CIDE emestudo. Embora cuide-se de um novotributo – o que, por si só, enseja críticas

veementes, diante da pluralidade deexigências fiscais contempladas nonosso ordenamento jurídico –,encontramos, também, alguns aspectospositivos na sua instituição.

Inicialmente, cumpre anotar que, emse tratando de espécie de contribuiçãointerventiva, bastaria, para a suainstituição, em nosso entender, aautorização constitucional genéricaestampada no caput do art. 149.

No entanto, mediante o exercício doPoder Constituinte Derivado, nãosomente contemplou-se autorizaçãoexpressa para a instituição de

contribuições sociais e de intervençãono domínio econômico incidentes sobrea importação de petróleo e seusderivados, gás natural e seus derivadose álcool combustível (art. 149, § 1º, II),como também desceu-se a minudênciasconcernentes à disciplina de suasalíquotas e do sujeito passivo, aspectosda hipótese de incidência tributária,regrados mediante lei.

As hipóteses de destinação doproduto da arrecadação da CIDE emcomento vêm definidas no art. 177, § 4º,II: a) o pagamento de subsídios a preçosou transporte de álcool combustível, gás

natural e seus derivados e derivados depetróleo; b) o financiamento de projetosambientais relacionados com a indústriado petróleo e do gás; e c) ofinanciamento de programas deinfraestrutura de transportes.

Vê-se que a própria emenda jáestabelece as finalidades qualificadorasdessa contribuição interventiva, embora,tecnicamente, não fosse imperioso fazê-lo, bastando que a respectiva leiinstituidora o fizesse. Assim agindo, oPoder Constituinte Derivado,evidentemente, eliminou qualquerpossibilidade de eleição, pelo

legislador ordinário, das finalidades aserem atendidas por meio desseinstrumento fiscal.

Importante atentar se esses objetivosafinam-se com os princípios geraisnorteadores da atividade econômica,arrolados no art. 170, CR. A nosso ver,a resposta é afirmativa, especialmenteem razão dos princípios da defesa doconsumidor e da defesa do meioambiente (art. 170, V e VI).

Salientamos, ainda, a relevância dafinalidade apontada na alínea b – “ofinanciamento de projetos ambientaisrelacionados com a indústria do

petróleo e do gás” –, norma continentede previsão constitucional expressaacerca do relacionamento entre atributação e o meio ambiente.

A última hipótese de destinação dosrecursos arrecadados – o financiamentode programas de infraestrutura detransportes –, no entanto, não revelaadequada conexão com a área deatuação da União dentro da qual a CIDEcombustíveis deve servir deinstrumento.

4.3.5.3. Contribuições nointeresse de categoriasprofissionais ou

econômicasEssas contribuições, que podem ser

denominadas, simplesmente, decontribuições profissionais oucorporativas, visam gerar receita paraas chamadas autarquias corporativas,pessoas jurídicas instituídas com oobjetivo de exercer a atividade defiscalização do exercício das diversasprofissões. Assim, os ConselhosProfissionais (Medicina, Odontologia,Engenharia etc.) e a Ordem dosAdvogados do Brasil exigem, de seusinscritos, o pagamento da respectivacontribuição profissional.

Trata-se, portanto, de contribuiçõesparafiscais, uma vez que sua instituiçãose dá mediante lei federal, delegando aUnião sua capacidade tributária ativa aesses entes, que passam a ser os sujeitosativos da obrigação tributáriacorrespondente.137

Em relação às contribuições em foco,destaque-se a discussão recorrentequanto à possibilidade de as autarquiascorporativas – os chamados ConselhosProfissionais – efetuarem a majoraçãode suas “anuidades” por meio de atosnormativos – portarias ou resoluções.

Evidentemente, por revestirem tais

exigências natureza tributária, estãosujeitas ao princípio da legalidade e,portanto, somente podem ser majoradasmediante o necessário veículolegislativo.138

4.3.5.4. Contribuição para ocusteio do serviço deiluminação pública

A EC n. 39, de 2002, inseriuautorização para a instituição de umnovo tributo: a contribuição para ocusteio do serviço de iluminaçãopública – COSIP. Trata-se de figurainusitada, pois, não obstante a

denominação de “contribuição”, nãoconforma seu perfil à disciplina dessaespécie tributária, como estampada noart. 149, CR.

Dispõe o art. 149-A:Art. 149-A. Os Municípios e oDistrito Federal poderão instituircontribuição, na forma dasrespectivas leis, para o custeiodo serviço de iluminaçãopública, observado o disposto noart. 150, I e III.Parágrafo único. É facultada acobrança da contribuição a que

se refere o caput, na fatura deconsumo de energia elétrica.

Em verdade, a origem dessacontribuição revela desrespeito aopróprio Estado de Direito. Num breveretrospecto dos fatos que levaram à suaprevisão constitucional, inconformadoscom a perda de arrecadação derivada doreiterado reconhecimento, pelo STF, dainconstitucionalidade de taxasinstituídas para remunerar o serviço deiluminação pública, ante a ausência dosatributos da especificidade e dadivisibilidade, como o exige o art. 145,II, CR,139 prefeitos de todo o País

articularam a apresentação de emendaconstitucional visando introduzir aprevisão de um tributo especificamentedestinado a essa finalidade.

Como denominá-lo de “taxa” seria,uma vez mais, incorrer em óbviainconstitucionalidade, resolverambatizá-lo de “contribuição”, que ganhouprevisão em artigo próprio.

Cremos que a hipótese consubstanciaofensa à cláusula pétrea prevista no art.60, § 4º, III, CR – o princípio daseparação dos poderes –, uma vez que,tendo proclamado o STF que o serviçode iluminação pública, por constituir

serviço geral, somente pode sercusteado pela receita advinda daarrecadação de impostos, não poderiauma emenda constitucional veiculardisposição frontalmente contrária aojulgado, proferido em caráter definitivopela mais alta Corte do País.

Não obstante, o STF veio a entenderpela constitucionalidade da COSIP, aqual classificou como tributo de carátersui generis140.

Aduza-se que o conteúdo dadisposição contida no parágrafo únicodo mencionado artigo, por sua diminutaimportância – modo de cobrança da

exigência –, não justifica sua inclusão notexto constitucional.

Encerrado o exame da essência dosistema constitucional tributário,passemos ao nível infraconstitucionalpara examinar o Código TributárioNacional e suas normas gerais.

79 Vejam-se, a respeito, os ensinamentos deGeraldo Ataliba, em Hipótese de IncidênciaTributária, pp. 34-35.

80 Sobre as hipóteses de confiscoconstitucionalmente autorizadas e oprincípio da vedação da utilização de tributocom efeito de confisco, vide Capítulo 3,

item 3.2.2.8, supra.81 Sobre a hipótese de incidência tributária e

seus aspectos, dissertaremos na Parte III,Capítulo 5, item 5.3.

82 Lembre-se, a propósito, o disposto no art.167, IV, CR, que contempla o princípio danão afetação da receita de impostos aórgão, fundo ou despesa.

83 Hipótese de Incidência Tributária, pp. 118e 160-162. No mesmo sentido, Paulo deBarros Carvalho, Curso de DireitoTributário, pp. 33 e 42, e Roque Carrazza,Curso de Direito Constitucional Tributário,p. 537.

84 V.g. Estevão Horvath, “Classificação dostributos”, in Curso de Iniciação em DireitoTributário, pp. 45-50.

85 Cf. Luciano Amaro, Direito TributárioBrasileiro, pp. 48-50.

86 In Código Tributário NacionalComentado, p. 4. Coord. Vladimir Passos de

Freitas, 4. ed., rev., atual. e ampl., São Paulo,Revista dos Tribunais, 2007, p. 34. A partir da5. ed. dessa obra (2011), já registramos oentendimento aqui adotado (p. 38).

87 Anote-se ser incompatível imaginar amaterialidade da contribuição de melhoriaaplicável às contribuições do art. 149, CR,posto envolver valorização imobiliária, comoanota Paulo de Barros Carvalho, Curso deDireito Tributário, p. 42.

88 Nesse sentido, Estevão Horvath,“Classificação dos tributos”, in Curso deIniciação em Direito Tributário, pp. 47-50.

89 Vide nota 82, supra.90 A respeito desse princípio, vide Parte II,

Capítulo 3, item 3.2.2.7.91 Hipótese de Incidência Tributária, pp.

125-126.92 Idem, p. 125.93 Idem, ibidem.94 Cf. arts. 153, § 3º, I e II, e 155, § 2º, I e III,

CR.95 Notas ao Direito Tributário Brasileiro, de

Aliomar Baleeiro, p. 886.96 A respeito dos conceitos de fiscalidade e

extrafiscalidade, vide Parte II, Capítulo 2,item 2.3.

97 Parte IV, Capítulos 1, 2 e 3.98 Nesse sentido, Geraldo Ataliba, Hipótese

de Incidência Tributária, p. 134.99 O art. 77, parágrafo único, CTN, abriga

norma no mesmo sentido. O STF, no entanto,editou a Súmula Vinculante 29, com oseguinte teor: “É constitucional a adoção, nocálculo do valor de taxa, de um ou maiselementos da base de cálculo própria dedeterminado imposto, desde que não hajaintegral identidade entre uma base e outra”.

100 Veja-se, acerca do conceito de políciaadministrativa, a lição de Celso AntônioBandeira de Mello, Curso de DireitoAdministrativo, pp. 751-752.

101 A título de ilustração, as taxas de políciaatualmente exigíveis pelo Município de SãoPaulo são a Taxa de Fiscalização deEstabelecimentos (TFE), a Taxa deFiscalização de Anúncios (TFA) e a Taxa deResíduos Sólidos de Serviços de Saúde(TRSS) (cf. Decreto n. 52.703, de 2011 –Consolidação da Legislação Tributária doMunicípio de São Paulo –, arts. 323 a 361,362 a 389 e 390 a 418, respectivamente).Outro exemplo de taxa de polícia é a Taxa deControle e Fiscalização (TCFA), arrecadadapelo IBAMA. A Lei n. 10.165, de 2000,alterou a redação do art. 17-B da Lei n.6.938, de 1981, que estatui: “Art. 17-B. Ficainstituída a Taxa de Controle e FiscalizaçãoAmbiental – TCFA, cujo fato gerador é oexercício regular do poder de políciaconferido ao Instituto Brasileiro do MeioAmbiente e dos Recursos NaturaisRenováveis – IBAMA para controle e

fiscalização das atividades potencialmentepoluidoras e utilizadoras de recursosnaturais”.

102 AgRg no AgI 618.150-3-MG, 2ª T., Rel.Min. Eros Grau, j. 13.3.2007.

103 Curso de Direito Administrativo, p. 628.104 Nesse sentido, a jurisprudência do STF:

“Recurso extraordinário. Inadmissibilidade.Taxa de Coleta de Lixo Domiciliar.Utilização potencial de serviço público postoà disposição do contribuinte. Base decálculo. Área do imóvel.Constitucionalidade. Precedentes do STF.Agravo regimental improvido. Éconstitucional a cobrança de Taxa de Coletade Lixo Domiciliar” (2ª T., AgRg no AgI441.038-RS, Rel. Min. Cezar Peluso, j.4.3.2008).

105 O STF, reiteradamente, já proclamou ainconstitucionalidade de taxas pela prestaçãode serviços públicos gerais, como é o caso

do serviço de iluminação pública, queensejou a edição da Súmula 670, assimexpressa: “O serviço de iluminação públicanão pode ser remunerado mediante taxa”.Recentemente, editou a Súmula Vinculante19, cujo enunciado é o seguinte: “A taxacobrada exclusivamente em razão dosserviços públicos de coleta, remoção etratamento, ou destinação de lixo ou resíduosprovenientes de imóveis, não viola o art. 145,II, da Constituição Federal”.

106 Destaque nosso.107 Veja-se, por todos, Roque Carrazza, Curso

de Direito Constitucional Tributário, p.566.

108 Nesse sentido, Luciano Amaro, DireitoTributário Brasileiro, p. 50.

109 Destaque nosso.110 Destaque nosso.111 Hipótese de Incidência Tributária, pp.

147-150.

112 Curso de Direito ConstitucionalTributário, pp. 558-561.

113 Imunidades Tributárias – Teoria eAnálise da Jurisprudência do STF, p. 146.Nesse sentido, acórdão do STJ, 1ª T., REsp848.287-RS, Rel. Min. José Delgado, j.17.8.2006.

114 Cf. Luciano Amaro, Direito TributárioBrasileiro, pp. 45-46.

115 Cf. Geraldo Ataliba, Natureza Jurídica daContribuição de Melhoria, p. 73.

116 Distingue o mestre obra pública de serviçopúblico salientando, dentre outros aspectos,que a primeira é um produto estático,enquanto o segundo é uma atividade, algodinâmico (Curso de Direito Administrativo,p. 639).

117 Cf. Geraldo Ataliba, Natureza Jurídica daContribuição de Melhoria, p. 74.

118 Curso de Direito ConstitucionalTributário, p. 575.

119 A EC n. 42, de 2003, introduziu a chamadaanterioridade especial de noventa dias,aplicável aos tributos em geral, nos termosdo art. 150, III, c, consignando as exceções àsua observância no art. 150, § 1º, dentre asquais figura o empréstimo compulsórioinstituído com fundamento no art. 148, I, CR.

120 Vide comentário ao art. 4º, II, CTN, item4.2, supra.

121 Curso de Direito ConstitucionalTributário, p. 598.

122 Cf. Geraldo Ataliba, Hipótese deIncidência Tributária, p. 134.

123 A propósito das espécies de contribuições,merece referência o acórdão do STF,proferido no RE 138.284-CE, paradigma najurisprudência da Corte (Pleno, Rel. Min.Carlos Velloso, j. 1.7.1992).

124 Dispositivo introduzido pela EC n. 33, de2001, contempla exceção ao afirmado, noque tange à contribuição interventiva relativa

às atividades de importação oucomercialização de petróleo e seusderivados, gás natural e seus derivados eálcool combustível, cujas materialidadesestão expressas (art. 177, § 4º, CR).

125 Lei Complementar n. 7, de 1970, ealterações. Anote-se, em relação ao PIS, que,a par de assentar-se na previsão da base decálculo consistente no faturamento dasempresas, consoante o disposto no art. 195,I, b, conta com menção expressa no art. 239,que estabelece a destinação dos recursosadvindos de sua arrecadação: “Art. 239. Aarrecadação decorrente das contribuiçõespara o Programa de Integração Social, criadopela Lei Complementar n. 7, de 7 desetembro de 1970, e para o Programa deFormação do Patrimônio do ServidorPúblico, criado pela Lei Complementar n. 8,de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir dapromulgação desta Constituição, a financiar,

nos termos que a lei dispuser, o programa doseguro-desemprego e o abono de que trata o§ 3º deste artigo”.

126 Lei Complementar n. 70, de 1991, ealterações.

127 Lei n. 7.689, de 1988, e alterações.128 Lei n. 9.424, de 1996, e alterações, art.

15.129 Redação dada pela EC n. 42, de 2003.130 Imunidades Tributárias – Teoria e

Análise da jurisprudência do STF, p. 227.131 Assinale-se que o STF firmou orientação

em sentido diverso, ao concluir que talimunidade não alcança a Contribuição Socialsobre o Lucro Líquido – CSLL (Pleno, RE564.413-SC, Rel. Min. Marco Aurélio, j.12.8.2010).

132 No mesmo sentido, Roque Carrazza,Curso de Direito Constitucional Tributário,p. 606.

133 Pleno, RE 177.137-RS, Rel. Min. Carlos

Velloso, j. 24. 5.1995.134 Pleno, RE 214.206-AL, Rel. Min. Carlos

Velloso, Rel. p/ o acórdão Min. NelsonJobim, j. 15.10.1997.

135 Vide item 4.3.5.1.136 Normas incluídas pela EC n. 33, de 2001.137 Convém advertir, no entanto, que não há

que se confundir tais contribuições comaquela prevista no art. 8º, IV, CR: “Art. 8º Élivre a associação profissional ou sindical,observado o seguinte: (…) IV – a assembleiageral fixará a contribuição que, em setratando de categoria profissional, serádescontada em folha, para custeio do sistemaconfederativo da representação sindicalrespectiva, independentemente dacontribuição prevista em lei”.

Esta é a chamada contribuição confederativa,que não ostenta natureza tributária e somenteé exigível daqueles trabalhadores filiados aorespectivo sindicato. Nesse sentido, a

Súmula 666, STF: “A contribuiçãoconfederativa de que trata o art. 8º, IV, daConstituição, só é exigível dos filiados aosindicato respectivo”. Ainda, em relação àOAB, anote-se que o STJ consolidou oentendimento segundo o qual a anuidade a eladevida não reveste natureza tributária, porforça de sua finalidade institucional (v.g.REsp 273.674/RS, 2ª T., Rel. Min. ElianaCalmon, j. 16.4.2002).

138 Nesse sentido, a jurisprudência do STJ (1ªT., REsp 652.554-RS, Rel. Min. JoséDelgado, j. 8.9.2004).

139 Veja-se, a título de exemplo, o acórdãoproferido no RE 231.764 (RTJ 169/742), umdos precedentes considerados para a ediçãoda Súmula 670, STF.

140 RE 573.675/SC, Pleno, repercussão geral,Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j.25.3.2009.

Parte IIIO CTN e suas NormasGerais

1. O Papel do CódigoTributário Nacional

O Código Tributário Nacional é a Lein. 5.172, de 25-10- 1966, tendo entradoem vigor em 1967. Dispõe sobre osistema tributário nacional e instituinormas gerais de direito tributárioaplicáveis a todos os entes políticos.

O Código está assim organizado:a) Disposição preliminar (art.1º);b) Livro Primeiro – Sistema

Tributário Nacional: Título I –Disposições gerais; Título II –Competência tributária; Título III– Impostos; Título IV – Taxas;Título V – Contribuição demelhoria; Título VI –Distribuição de receitastributárias (arts. 2º a 95);c) Livro Segundo – Normasgerais de direito tributário:Título I – Legislação tributária;Título II – Obrigação tributária;Título III – Crédito tributário;Título IV – Administração

tributária (arts. 96 a 208); ed) Disposições finais etransitórias (arts. 209 a 218).

Entendemos importante tecer algumasconsiderações acerca do papel dalegislação codificada no âmbito datributação.

Em outras disciplinas, tais como oDireito Penal, Direito Civil, DireitoProcessual Penal e Direito ProcessualCivil, conquanto exista umamultiplicidade de leis extravagantes, alegislação codificada representa oprincipal repositório de normaspertinentes a esses ramos jurídicos.

Isto porque cabe à União legislarprivativamente sobre tais domínios (art.22, I, CR), produzindo, portanto, leis decaráter nacional.

Assim é que, exemplificadamente,estudar Direito Penal é, basicamente,uma vez examinadas as normasconstitucionais, conhecer e interpretar asnormas constantes do Código Penal, oque igualmente ocorre com as demaisdisciplinas que contam com legislaçãocodificada.

Em relação ao Direito Tributário,entretanto, a realidade é bem diversa,por duas razões fundamentais.

Em primeiro lugar, em virtude daopção do legislador constituinte detratar a tributação de maneira detalhada,como já ressaltamos em capítuloanterior.1 E, também, por competir atodos os entes políticos legislarconcorrentemente sobre o assunto (art.24, I, CR), conquanto caiba, apenas àUnião, mediante lei complementar,“estabelecer normas em matéria delegislação tributária” (art. 146, III, CR).

Tais normas gerais, portanto, sãovinculantes de todas as pessoaspolíticas, que exercem sua competênciatributária nos termos definidos na

Constituição.Diante de tal quadro normativo,

conclui-se que o fato de a Constituiçãodisciplinar tão minudentemente atributação acabou por esvaziar,substancialmente, o conteúdo dasnormas gerais contempladas na leicomplementar, vale dizer, no CódigoTributário Nacional.

Em consequência, a legislaçãocodificada, no domínio do DireitoTributário, não desfruta da mesmaimportância que apresenta em outrosramos do Direito.

O Código Tributário Nacional é

veiculado mediante lei ordinária (Lei n.5.172, de 1966). Editado à luz daConstituição de 1946, esta não previa alei complementar como espécielegislativa, que somente foi introduzidaem nosso ordenamento jurídico com oadvento da Constituição de 1967 (art.18, § 1º). Sobrevieram-lhe, ainda, a ECn. 1, de 1969, e a Constituição de 1988,mantendo tal previsão. O Código temsido, desse modo, recepcionado pelossucessivos textos constitucionais naqualidade de lei complementar.

Portanto, por força do disposto no art.146, III, CR, ostenta o status de lei

complementar, somente podendo seralterado ou revogado mediante essaespécie legislativa.

Embora existam, há muito, projetos delei complementar visando substituir oCódigo Tributário Nacional, não sevislumbra que isso venha a acontecertão cedo, diante das reiteradas tentativasde promover-se uma “reformatributária”, que, evidentemente, demandamodificações em nível constitucional.

Em sendo assim, o atual CódigoTributário Nacional encontra-se bastantedefasado em relação ao textoconstitucional.

Uma análise mais detida de seu textodemonstra que, em parte, suasdisposições foram revogadas pelaConstituição, porquanto por ela nãorecepcionadas. É o caso, por exemplo,dos arts. 15, III (empréstimocompulsório com fundamento em“conjuntura que exija absorçãotemporária de poder aquisitivo”), 21,26, 65 (possibilidade de o PoderExecutivo alterar as bases de cálculodos Impostos de Importação, deExportação, e sobre OperaçõesFinanceiras) e 74 (Imposto Federalsobre Operações Relativas a

Combustíveis, Lubrificantes, EnergiaElétrica e Minerais do País).

De outra parte, muitas de suasdisposições repetem normas já contidasna Constituição e, assim, inócuas porconstituírem meras reproduções,integrais ou parciais, de normas dehierarquia superior, como ocorre nosarts. 9º (imunidades genéricas, art. 150,VI, a a d, CR), 10 (princípio dauniformidade geográfica, art. 151, I,CR), 11 (princípio da não diferenciaçãotributária entre bens, em razão de suaprocedência ou destino, art. 152, CR) e48 e 49 (seletividade e não

cumulatividade do IPI, arts. 153, § 2º, Ie II, 155, § 2º, I e III, CR).

Outrossim, o Código TributárioNacional, por óbvio, não disciplinacategorias que não existiam sob a égideda Constituição de 1946, tais como oImposto sobre a Propriedade deVeículos Automotores e as contribuiçõesfundadas no art. 149, CR.

Cabe remarcar que o Código abrigadiversos preceitos didáticos, vale dizer,que contemplam definições deconceitos, bem como normas relevantesconcernentes a institutos típicos doDireito Tributário, tais como o

lançamento e a suspensão daexigibilidade da obrigação tributária, decujo estudo não se pode prescindir.

Assinale-se que, por abrigar normasgerais em matéria de legislaçãotributária, o Código Tributário Nacionalcontém várias normas supletivas,identificadas pela expressão “salvodisposição legal em contrário”.2 Naprática, porém, usualmente tais normas éque incidem, diante da ausência de outroregramento aplicável.

Finalmente, entendemos que o Códigocontempla não apenas normas de direitomaterial, mas também algumas de cunho

nitidamente processual, tais como asdos arts. 151, IV e V, 169, 170-A, 174,185-A, 188, § 1º, e 192.

Não obstante, o Código TributárioNacional, com parte de preceitosrevogados, parte de preceitos inócuos,ausência de regras sobre institutos queforam introduzidos no ordenamentojurídico posteriormente à sua edição e –acresça-se – uma linguagem, por vezes,difícil de ser assimilada, constitui,depois da Constituição da República, oprincipal texto normativo regrador datributação.

Seus mais importantes dispositivos,

veiculadores de normas gerais, serãoobjeto de análise nos capítulos queseguem.

1 Vide Parte I, Capítulo 3, item 3.2.1, e Parte

II, Capítulo 1.2 Vide arts. 103, 104, III, 116, 117, 120, 123,

125, 136, 143, 154, 155-A, § 1º, 177, 180,II, e 193, CTN.

2. CapacidadeTributária Ativa

Conforme visto em capítuloprecedente,3 as pessoas políticasrecebem suas atribuições, no campotributário, diretamente da própriaConstituição da República, que asreparte entre os entes da Federação.

Competência tributária, consideradacomo competência legislativa, é aaptidão para criar tributos, mediante aedição do necessário veículo legislativo(art. 150, I, CR), indicador de todos os

aspectos de sua hipótese de incidência.Assim entendida, somente as pessoaspolíticas a detêm.

Nesse sentido, o Código TributárioNacional, em seu art. 6º, prescreve:

Art. 6º A atribuiçãoconstitucional de competênciatributária compreende acompetência legislativa plena,ressalvadas as limitaçõescontidas na Constituição Federal,nas Constituições dos Estados enas Leis Orgânicas do DistritoFederal e dos Municípios, e

observado o disposto nesta Lei.Parágrafo único. Os tributos cujareceita seja distribuída, no todoou em parte, a outras pessoasjurídicas de direito públicopertencem à competêncialegislativa daquela a que tenhamsido atribuídos.

O parágrafo único adverte que arepartição das receitas tributárias – temaao qual a Constituição da Repúblicadedica seção específica (arts. 157 a162) – não faz com que a exigênciafiscal deixe de pertencer à competênciada pessoa política constitucionalmente

indicada, em razão da indelegabilidadeda competência tributária, enunciada noartigo seguinte.

Conceito distinto é o de capacidadetributária ativa, que consiste na aptidãopara arrecadar e fiscalizar aarrecadação de tributos.

Se a competência tributária é temaeminentemente constitucional, já acapacidade tributária ativa édisciplinada por lei, como preceitua oart. 7º, CTN:

Art. 7º A competência tributáriaé indelegável, salvo atribuiçãodas funções de arrecadar ou

fiscalizar tributos, ou de executarleis, serviços, atos ou decisõesadministrativas em matériatributária, conferida por umapessoa jurídica de direitopúblico a outra, nos termos do §3º do art. 18 da Constituição.§ 1º A atribuição compreende asgarantias e os privilégiosprocessuais que competem àpessoa jurídica de direitopúblico que a conferir.§ 2º A atribuição pode serrevogada, a qualquer tempo, por

ato unilateral da pessoa jurídicade direito público que a tenhaconferido.§ 3º Não constitui delegação decompetência o cometimento, apessoas de direito privado, doencargo ou da função dearrecadar tributos.4

O dispositivo, que remete a preceitoda Constituição Federal de 1946, deixaclara a distinção entre os conceitos decompetência tributária e capacidadetributária ativa. A competênciatributária, exercível mediante lei, é um

plus em relação à capacidade tributáriaativa.

De fato, enquanto a competênciatributária, dentre outras características,é indelegável, por assim o ser acompetência de natureza legislativa, acapacidade tributária ativa, de naturezaadministrativa, pode ser transferida aoutrem, mediante lei.

Tal fenômeno consiste naparafiscalidade, já mencionada5 como adelegação, pela pessoa política,mediante lei, da capacidade tributáriaativa a terceira pessoa – de direitopúblico ou privado –, para que esta

arrecade o tributo, fiscalize suaexigência e utilize-se dos recursosauferidos para a consecução de seusfins. A parafiscalidade somente serálegítima se a pessoa delegatáriaperseguir interesse público, o que incluiautarquias, fundações públicas,empresas estatais e pessoas jurídicas dedireito privado que busquem finalidadepública. Todas as espécies tributáriaspodem servir à parafiscalidade, embora,em nosso direito positivo, tal ocorracom maior frequência nas contribuiçõesprevistas no art. 149, CR.6

Ainda, o art. 8º, ao prescrever que “o

não exercício da competência tributárianão a defere a pessoa jurídica de direitopúblico diversa daquela a que aConstituição a tenha atribuído”, reafirmaque a competência tributária, comoespécie de competência legislativa, nãoé passível de transferência a outrem. Porser o seu exercício, como regra,facultativo, e imprescritível, em caso denão exercício, não está autorizada a suautilização por nenhuma outra pessoapolítica.

Em síntese, competência tributária ecapacidade tributária são conceitosabsolutamente distintos. Enquanto a

primeira reveste natureza legislativa e édeferida somente às pessoas políticas, asegunda ostenta natureza administrativae é deferida às pessoas políticas edelegatários, nos termos da lei.

Passemos, então, ao exame davigência, interpretação e integração dalegislação tributária.

3 Parte II, Capítulo 2.4 Interessante observar a conexão existente

entre esse dispositivo e o art. 199, CTN, quepreceitua, em seu caput: “A Fazenda Públicada União, e as dos Estados, do DistritoFederal e dos Municípios prestar-se-ãomutuamente assistência para a fiscalizaçãodos tributos respectivos e permuta de

informações, na forma estabelecida, emcaráter geral ou específico, por lei ouconvênio”. Vide Capítulo 12, item 12.2.1,infra.

5 Parte II, Capítulo 2, item 2.3.6 Exemplifique-se com as contribuições do

chamado Sistema “S”, devidas ao SESC e aoSEBRAE.

3. LegislaçãoTributária: Vigência,Interpretação,Integração e Aplicação

3.1. LEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA

Neste Capítulo, examinaremos asnormas do CTN dedicadas a disciplinara vigência, a interpretação, a integraçãoe a aplicação da legislação tributária.Para tanto, é preciso definir o que se há

de entender pela expressão legislaçãotributária.

O art. 96 preceitua que tal expressão“compreende as leis, os tratados e asconvenções internacionais, os decretos eas normas complementares que versem,no todo ou em parte, sobre tributos erelações jurídicas a eles pertinentes”.

Cuida-se, desse modo, de conceitoabrangente, pois a noção de legislaçãotributária abarca atos normativos dediversas naturezas, cujo ponto comum éo objeto – o regime jurídico dos tributose das relações jurídicas a elesreferentes.

O art. 97 arrola a disciplina tributáriadependente de lei. O princípio dalegalidade, enunciado genericamente noart. 5º, II, e o princípio da legalidadetributária, estampado no art. 150, I,ambos da CR,7 antecipam o seuconteúdo:

Art. 97. Somente a lei podeestabelecer:I – a instituição de tributos, ou asua extinção;II – a majoração de tributos, ousua redução, ressalvado odisposto nos arts. 21, 26, 39, 57

e 65;III – a definição do fato geradorda obrigação tributária principal,ressalvado o disposto no inciso Ido § 3º do art. 52, e do seusujeito passivo;IV – a fixação de alíquota dotributo e da sua base de cálculo,ressalvado o disposto nos arts.21, 26, 39, 57 e 65;V – a cominação de penalidadespara as ações ou omissõescontrárias a seus dispositivos, oupara outras infrações nela

definidas;VI – as hipóteses de exclusão,suspensão e extinção de créditostributários, ou de dispensa ouredução de penalidades.§ 1º Equipara-se à majoração dotributo a modificação da sua basede cálculo, que importe emtorná-lo mais oneroso.§ 2º Não constitui majoração detributo, para os fins do dispostono inciso II deste artigo, aatualização do valor monetárioda respectiva base de cálculo.

Em função das normas constitucionaisapontadas, secundadas por essedispositivo, todo o regramento dasrelações jurídico-tributárias há de serefetuado mediante lei.

O § 1º destaca uma das formas demajorar-se tributo, consubstanciada namodificação de sua base de cálculo. E anorma contida no § 2º deixa claro opapel da correção monetária, que é, tãosomente, o de recompor o poderaquisitivo da moeda em face dainflação.

O art. 98 dedica-se a estabelecer aeficácia dos tratados e convenções

internacionais em matéria tributária,nestes termos:

Art. 98. Os tratados e asconvenções internacionaisrevogam ou modificam alegislação tributária interna, eserão observados pela que lhessobrevenha.

Os tratados internacionais (incluídasas convenções e atos internacionais) sãocelebrados pelo Presidente daRepública e sujeitos a referendo doCongresso Nacional (art. 84, VIII, CR).Por outro lado, compete exclusivamenteao Congresso Nacional resolver

definitivamente sobre tratados, acordosou atos internacionais que acarretemencargos ou compromissos gravosos aopatrimônio nacional (art. 49, I, CR).

Ainda, preceitua a Lei Maior arespeito de tratados internacionais:

Art. 5º (…)§ 2º Os direitos e garantiasexpressos nesta Constituição nãoexcluem outros decorrentes doregime e dos princípios por elaadotados, ou dos tratadosinternacionais em que aRepública Federativa do Brasil

seja parte.§ 3º Os tratados e convençõesinternacionais sobre direitoshumanos que forem aprovados,em cada Casa do CongressoNacional, em dois turnos, portrês quintos dos votos dosrespectivos membros, serãoequivalentes às emendasconstitucionais.

A interpretação da norma contida noart. 98, CTN, rendeu controvérsias nosúltimos anos, especialmente no tocante àsua constitucionalidade. No direito

internacional, existem diversas vertentesde pensamento acerca do status dostratados internacionais ante a legislaçãointerna. No Direito Tributário,igualmente, várias correntes depensamento pretendem explicar em quemedida normas tributárias introduzidaspor meio de tais atos normativossobrepõem-se à legislação interna.

A importância do tema exsurge dofato de que o efeito mais danoso dapluritributação internacional é a nãoobservância do princípio da capacidadecontributiva, uma vez que Estadossoberanos, evidentemente, observarão

seus próprios sistemas tributários,desconhecendo os alheios.8

Desse modo, a celebração de tratadosinternacionais visa atenuar tal efeito,mediante a concessão de isenções eoutros benefícios fiscais, bem como aeliminação de barreiras alfandegárias erestrições à circulação de mercadorias,com vista a facilitar o comércio exterior.

A dicção da norma em análise não édas mais técnicas, pois os tratados econvenções internacionais não“revogam” a legislação interna. A nossover, o que de fato ocorre é que asnormas contidas em tais atos, por serem

especiais, prevalecem sobre alegislação interna, afastando suaeficácia no que com esta foremconflitantes (critério da especialidadepara a solução de conflitos normativos).Tal eficácia, portanto, resta preservada,para todas as demais situações nãocontempladas nos atos internacionais.

Uma das questões debatidas é se,celebrado tratado internacionalconferindo isenção, esta somenteaplica-se a tributos da União, uma vezvedada a concessão de isençãoheterônoma (art. 151, III, CR), ou se aexoneração pode alcançar tributos das

demais pessoas políticas.A resposta é afirmativa, porquanto a

União, ao celebrar tratado internacional,não figura como ente federativo, masrepresenta o Estado brasileiro comoente soberano. O recenteposicionamento do STF nesse sentidodeverá pôr fim à controvérsia, ao menosno plano jurisprudencial.9

O art. 99 prescreve que “o conteúdo eo alcance dos decretos restringem-seaos das leis em função das quais sejamexpedidos, determinados comobservância das regras de interpretaçãoestabelecidas nesta Lei”.

Aqui, também, tem-se preceitomeramente didático, pois assim seriamesmo diante do silêncio do CTN. Comefeito, os decretos constituem atosadministrativos e, portanto, infralegais,vale dizer, subordinados à lei, que lhes éhierarquicamente superior, em razão dasujeição da Administração Pública aoprincípio da legalidade (art. 37, caput,CR). Exatamente por isso, proclama aLei Maior competir privativamente aoPresidente da República expedirdecretos e regulamentos para a fielexecução das leis (art. 84, IV, in fine). Oalcance de seus efeitos é limitado à

margem de liberdade que a lei outorgarao administrador, a qual, em matériatributária, é bastante limitada.10

Em seu art. 100, o CTN contemplaoutra expressão de natureza abrangente –normas complementares . Referidasnormas compreendem as leis, ostratados, as convenções internacionais eos decretos: “I – os atos normativosexpedidos pelas autoridadesadministrativas; II – as decisões dosórgãos singulares ou coletivos dejurisdição administrativa, a que a leiatribua eficácia normativa; III – aspráticas reiteradamente observadas

pelas autoridades administrativas; IV –os convênios que entre si celebrem aUnião, os Estados, o Distrito Federal eos Municípios”.

No parágrafo único, acrescenta que “aobservância das normas referidas nesteartigo exclui a imposição depenalidades, a cobrança de juros demora e a atualização do valor monetárioda base de cálculo do tributo”.

Dentre as normas complementares,destacam-se os atos normativos –instruções, portarias, ordens de serviço,circulares, avisos etc. – expedidos pelaAdministração Fiscal com vista a

orientar os agentes públicos acerca decomo proceder à interpretação e àaplicação das leis tributárias.

Registre-se a prática, infelizmentereiterada, de, por meio de tais atos,expedirem-se normas que, a pretexto depropiciarem a adequada execução da leitributária, geram deveres ou impõemrestrições a direitos nela não previstos,pelo que acabam por vulnerá-la, diantede sua manifesta incompatibilidade.

Outrossim, crítica merece odispositivo por não incluir, no rol denormas complementares, ajurisprudência consolidada, isto é,

aquela firmada nos tribunais superiores,após a análise reiterada de casossemelhantes.11 Pense-se, por exemplo,em inconstitucionalidade de tributodeclarada em caráter definitivo, peloSupremo Tribunal Federal, em sede decontrole difuso, em diversas ações.Quando tal ocorre, não obstante, aAdministração Tributária,frequentemente, continua a exigir otributo reconhecidamenteinconstitucional, em evidente ofensa aoprincípio da moralidade administrativa.Medida visando conter essa prática é asúmula vinculante, instituída pela Lei n.

11.417, de 2006.12

Examinado o conceito de legislaçãotributária, passemos ao exame dasnormas pertinentes à sua vigência.

3.2. VIGÊNCIA:CONCEITO

A vigência da legislação tributáriadeve observar a disciplina da Lei deIntrodução às Normas do DireitoBrasileiro – LINDB13, que consignanormas gerais, e as prescrições contidasnos arts. 101 a 104, CTN, que aderrogam (art. 101, CTN).

Comentaremos as normas mais

relevantes, impondo-se, primeiramente,definir o conceito de vigência.

Vigência é a aptidão de uma normapara qualificar fatos, desencadeandoseus efeitos de direito. Uma lei está emvigor quando idônea a incidir sobresituações fáticas, gerando consequênciasjurídicas.

Releva destacar que a vigência, assimcompreendida, não pode ser confundidacom a eficácia, que é a aptidão de umanorma para produzir efeitos na ordemjurídica. Tais atributos normativos, queusualmente andam juntos, podem existirseparadamente. Desse modo, uma norma

pode ser vigente e não eficaz, comoacontece com aquela que aumenta tributosujeito à observância dos princípios daanterioridade da lei tributária, pois suaeficácia está diferida para o 1º dejaneiro do exercício seguinte ao qual foipublicada, observado o decurso denoventa dias (art. 150, III, b e c, CR).Outrossim, uma norma pode ser eficazmas não mais vigente, como acontece nahipótese de aplicação, para efeito delançamento, da lei que se encontrava emvigor à época da ocorrência do fatogerador da obrigação, ainda queposteriormente revogada (art. 144,

caput, CTN).A vigência há de ser considerada

segundo as coordenadas de tempo e deespaço, como veremos.

3.2.1. Vigência no tempoA respeito da vigência da lei no

tempo, a Lei de Introdução às Normasdo Direito Brasileiro estabelece, em seuart. 1º, que, “salvo disposição contrária,a lei começa a vigorar em todo o país 45(quarenta e cinco) dias depois deoficialmente publicada”.

Tal lapso temporal, entre a publicaçãoda lei e o termo inicial de sua vigência,é denominado de vacatio legis.

Usualmente, as leis fazem consignarem seu último artigo que entram emvigor na data de sua publicação,afastando a aplicação dessa normasupletiva.

O art. 103, por sua vez, abriganormas supletivas indicativas de termosiniciais de vigência de diversas normascomplementares:

Art. 103. Salvo disposição emcontrário, entram em vigor:I – os atos administrativos a quese refere o inciso I do art. 100,na data da sua publicação;II – as decisões a que se refere o

inciso II do art. 100, quanto aseus efeitos normativos, 30(trinta) dias após a data da suapublicação;III – os convênios a que se refereo inciso IV do art. 100, na dataneles prevista.

O preceito afasta, portanto, adisciplina da Lei de Introdução àsNormas do Direito Brasileiro. Todavia,na hipótese de tais normas nãoindicarem o termo inicial de suavigência, aplica-se o art. 1º da LINDB –ou seja, entrarão em vigor quarenta e

cinco dias após sua publicação.Já o art. 104 estabelece que entram

em vigor no primeiro dia do exercícioseguinte àquele em que ocorra suapublicação, os dispositivos de leireferentes a impostos sobre o patrimônioou a renda: “I – que instituem oumajoram tais impostos; II – que definemnovas hipóteses de incidência; III – queextinguem ou reduzem isenções, salvo sea lei dispuser de maneira mais favorávelao contribuinte, e observado o dispostono art. 178”.

Facilmente perceptível que essedispositivo tem seu conteúdo esvaziado

a teor dos princípios da anterioridadegenérica e especial da lei tributária,hospedados no art. 150, III, b e c, CR,ainda mais abrangentes, aoprescreverem ser vedado às pessoaspolíticas “cobrar tributos: b) no mesmoexercício financeiro em que haja sidopublicada a lei que os instituiu ouaumentou; c) antes de decorridosnoventa dias da data em que haja sidopublicada a lei que os instituiu ouaumentou, observado o disposto naalínea b”.14

Como visto, o regramento deflagradopor tais normas constitucionais consiste

em que, uma vez publicada a leitributária que institua ou aumente tributo,ela entra em vigor no mesmo exercíciofinanceiro, mas sua eficácia estápostergada ao exercício financeiroseguinte, respeitado o decurso denoventa dias.

3.2.2. Vigência no espaçoA vigência das leis no espaço, por sua

vez, orienta-se pelo princípio daterritorialidade. Assim, a lei de cadapessoa política vigora apenas noslimites de seu território. Essa noçãoprestigia a autonomia das pessoaspolíticas e, em consequência, a própria

Federação.No entanto, em certas situações, a

ideia de extraterritorialidade é que seaplica.

A Constituição da República explicitaalgumas delas, ao proclamar que oICMS incide sobre “operações relativasà circulação de mercadorias e sobreprestações de serviços de transporteinterestadual e intermunicipal e decomunicação, ainda que as operações eas prestações se iniciem no exterior”(art. 155, II), e sobre “a entrada de bemou mercadoria importados do exteriorpor pessoa física ou jurídica, ainda que

não seja contribuinte habitual doimposto, qualquer que seja a suafinalidade, assim como sobre o serviçoprestado no exterior, cabendo oimposto ao Estado onde estiver situadoo domicílio ou o estabelecimento dodestinatário da mercadoria, bem ouserviço” (art. 155, § 2º, IX).15

O caráter excepcional daextraterritorialidade da lei tributáriavem estampado no preceito contido noart. 102, CTN, segundo o qual “alegislação tributária dos Estados, doDistrito Federal e dos Municípiosvigora, no País, fora dos respectivos

territórios, nos limites em que lhereconheçam extraterritorialidade osconvênios de que participem, ou do quedisponham esta ou outras leis de normasgerais expedidas pela União”.

Por outro lado, a pluritributaçãointernacional é tema que temdespertado grande interesse. É o caso,por exemplo, da tributação da renda,quando um cidadão brasileiro obtémrendimentos no exterior. Pode ocorrer,então, que ambos os países – o da fontepagadora e o do domicílio do sujeitopassivo – pretendam tributar os mesmosrendimentos.

Em razão disso é que têm sidocelebrados tratados internacionaisvisando evitar a dupla tributação, comcritério da reciprocidade, mediante oemprego de várias técnicas legislativaspara o alcance desse objetivo –desoneração, compensação etc.16

3.3. INTERPRETAÇÃO ESEUS MÉTODOS

No CTN, as normas relativas àinterpretação e integração da legislaçãotributária (arts. 107 a 112) vêmdispostas após as normas pertinentes àaplicação dessa mesma legislação (arts.

105 e 106). Contudo, como os processosde interpretação e integração hão depreceder à aplicação normativa,permitimo-nos, por questão de ordemlógica e cronológica, inverter asequência dessa análise.

Interpretação, para o Direito, é aatividade cujo objetivo é a busca daidentificação do conteúdo, do alcance edo significado de uma norma jurídica,visando à sua aplicação.

Dos diversos métodos deinterpretação existentes, interessa-nosdestacar os mais utilizados.

Por primeiro, impende observar-se

que a interpretação chamada literal ougramatical constitui, em verdade,apenas a etapa inicial do processointerpretativo. A ela deve seguir-se oemprego de autênticos métodos deinterpretação.

A interpretação sistemática, noDireito contemporâneo, juntamente como método teleológico, revela-se um dosmétodos interpretativos maisimportantes. Deflui da aplicação doprincípio da unidade do ordenamentojurídico, segundo o qual não se podecompreender uma de suas normasisoladamente do contexto em que se

insere.17

A interpretação teleológica, por seuturno, diz com o espírito e a finalidadeda norma. Com efeito, a interpretação denorma jurídica deve considerar, antes dequalquer outro aspecto, sua finalidade,os objetivos que, por meio dela,pretende-se sejam alcançados. Trata-sedo método interpretativo maisconsentâneo com a eficácia social danorma, vale dizer, com a produção deefeitos in concreto, por ocasião da suaaplicação. Para tanto, o intérprete e oaplicador da lei devem buscar asensibilidade necessária para captar a

real finalidade da norma, visando àexecução da vontade do Estado nelacontida.

Sempre oportuno lembrar, a propósitoda interpretação teleológica, aprimorosa dicção da Lei de Introduçãoàs Normas do Direito Brasileiro, que,em seu art. 5º, estatui que o juiz, naaplicação da lei, atenderá aos finssociais a que ela se dirige e àsexigências do bem comum.

Assim, o magistrado, ao aplicar anorma constitucional, deve, do mesmomodo, observar a finalidade socialmentedesejada a ser alcançada, sempre

atentando ao interesse coletivo. Osprincípios arrolados no art. 3º, CR,como vetores do Estado brasileiro,devem auxiliá-lo nessa tarefa.18

Não obstante dirigido ao juiz, cremosque o preceito legal apontado tambémopera como diretriz para oadministrador público, que, comoaplicador da lei, de ofício, deve, noexercício da função administrativa,considerar os fins sociais a que a normase dirige e as exigências do interessepúblico. Desse modo, o administradortributário há de pautar-se pelos mesmosparâmetros.

Outro método interpretativo quemerece referência é o evolutivo,específico das normas constitucionais.Luís Roberto Barroso19 define-o comoum processo informal de reforma dotexto constitucional, consistente na“atribuição de novos conteúdos à normaconstitucional, sem modificação de seuteor literal, em razão de mudançashistóricas ou de fatores políticos esociais que não estavam presentes nasmentes dos constituintes”.

Tal método é aplicável a normasconstitucionais que contenham conceitosindeterminados, cuja elasticidade

permita comportar mais de umsignificado, podendo, com o decorrer dotempo, sofrer mutação no seu sentido ealcance. É o caso, por exemplo, doconceito de livro, para efeito daimunidade contemplada no art. 150, VI,d, CR.20

Feitas tais considerações, passemos àanálise dos arts. 107 a 112, CTN.

Principia o art. 107 declarando que “alegislação tributária será interpretadaconforme o disposto neste Capítulo”. Eprossegue o legislador, no art. 108,estatuindo:

Art. 108. Na ausência de

disposição expressa, aautoridade competente paraaplicar a legislação tributáriautilizará sucessivamente, naordem indicada:I – a analogia;II – os princípios gerais dedireito tributário;III – os princípios gerais dedireito público;IV – a equidade.§ 1º O emprego da analogia nãopoderá resultar na exigência detributo não previsto em lei.

§ 2º O emprego da equidade nãopoderá resultar na dispensa dopagamento de tributo devido.

O CTN parece indicar um “roteiro”de expedientes, a ser seguido para queseja efetuada a interpretação dalegislação tributária.

Enseja crítica a dicção desse artigo,pois, como exposto, a interpretaçãoresulta da conjugação de diversosmétodos, cujo emprego independe daobservância de critério cronológico.

Cremos que o entendimento queviabiliza emprestar-se validade aodispositivo legal é aquele que considera

tal “roteiro” como meramente indicativoao intérprete da legislação tributária,não estampando, portanto, uma ordem aser rigorosamente seguida ou, mesmo,um rol taxativo de itens.

Comentemos, ainda que brevemente,cada um desses expedientes, observandoque a analogia, por constituir método deintegração, será analisada adiante.

Os princípios jurídicos, como visto,constituem normas de superiorhierarquia no ordenamento jurídico,ostentando elevado grau de generalidadee abstração, e abrigando valorfundamental. Daí cumprirem o papel de

dirigir a interpretação e a aplicação dasdemais normas do sistema.

Nesse contexto, destacam-se, porprimeiro, os princípios de direito tri-butário, já estudados, tais como os dalegalidade tributária, anterioridade,irretroatividade, isonomia,generalidade, capacidade contributiva,vedação ao confisco.

Também valiosos na interpretação dalegislação tributária os princípiosgerais de direito público – legalidade,federativo, autonomia municipal,supremacia do interesse público sobre oparticular, indisponibilidade do

interesse público, moralidade etc.A equidade, por seu turno, é

classicamente definida como asuavização ou mitigação do rigor da lei,quando a aplicação desta possarevelar-se injusta diante do casoconcreto. Sua utilização está autorizadaem todos os quadrantes do Direito.

O § 2º do art. 108 adverte,desnecessariamente, que “o emprego daequidade não poderá resultar nadispensa do pagamento de tributodevido”. Isto porque, consistindo otributo obrigação ex lege, qualquermodalidade de exoneração tributária,

seja total ou parcial, depende,necessariamente, de lei.21

Prosseguindo, merecem análiseconjunta as disposições contidas nosarts. 109 e 110, CTN:

Art. 109. Os princípios gerais dedireito privado utilizam-se parapesquisa da definição, doconteúdo e do alcance de seusinstitutos, conceitos e formas,mas não para definição dosrespectivos efeitos tributários.Art. 110. A lei tributária nãopode alterar a definição, o

conteúdo e o alcance deinstitutos, conceitos e formas dedireito privado, utilizados,expressa ou implicitamente, pelaConstituição Federal, pelasConstituições dos Estados, oupelas Leis Orgânicas do DistritoFederal ou dos Municípios, paradefinir ou limitar competênciastributárias.

O emprego, pela lei tributária, deconceitos de outros ramos jurídicosrepercute na definição da competênciatributária.

O art. 109 estatui que, conquanto osprincípios gerais de direito privadosejam utilizados para pesquisa edefinição do conteúdo e do alcance deinstitutos, conceitos e formas no âmbitodo direito tributário, a definição dosrespectivos efeitos é de domínioexclusivo deste ramo do Direito edeverá ser feita de modo expresso.

O art. 110, por sua vez, encerra, emverdade, duas normas. A primeirasegundo a qual a lei tributária, em regra,pode modificar institutos, conceitos eformas de direito privado. A segunda,que a excepciona, consoante a qual os

institutos, conceitos e formas de direitoprivado que tenham sido utilizados, porlei hierarquicamente superior, para adefinição da competência tributária, nãopodem ser modificados pela leitributária.

Aliomar Baleeiro22 assim analisa esteúltimo preceito:

Combinado com o art. 109, o art.110 faz prevalecer o império dodireito privado – civil oucomercial – quanto à definição,conteúdo e alcance dos institutos,conceitos e formas daqueledireito, sem prejuízo de o direito

tributário modificar-lhes osefeitos fiscais (...). Para maiorclareza da regra interpretativa, oCódigo Tributário Nacionaldeclara que a inalterabilidadedas definições, conteúdo ealcance dos institutos, conceitose formas de direito privado éestabelecida para resguardá-losno que interessa à competênciatributária. O texto acotovela opleonasmo para dizer que asdefinições e limites dessacompetência, quando estatuídos à

luz do direito privado, serão osdeste, nem mais, nem menos.

A prescrição é de extrema relevância,porquanto tal problemática diz com adeterminação do campo eficacial(material) da lei tributária, e amodificação de um conceito de direitoprivado pode vir a provocar umaindesejada ampliação da competênciatributária.23

Assim, por exemplo, se a leitributária vier a definir serviçodiversamente de como o faz o direitoprivado, para abranger realidadesincompatíveis com o conceito formulado

por este, estaremos diante de ampliaçãoindevida da competência dosMunicípios para exigir o ISSQN.24

No entanto, cremos seja necessárioressaltar que no Brasil esseentendimento impõe-seindependentemente dessa disposiçãolegal, em razão da hierarquia normativa,porquanto as regras-matrizes deincidência tributária estão contempladasna Constituição.25

Desse modo, a Lei Maior, queemprega com frequência conceitos dedireito privado na previsão das regras-matrizes de incidência – bens móveis,

imóveis, mercadoria, propriedade,patrimônio, renda, serviço, salário,empresa etc. –, ao fazê-lo, já define – e,portanto, limita – o campo de atuação dalei tributária. Tais conceitos,consequentemente, são utilizados com asignificação que lhes é própria nodireito privado.

Extrai-se, diante desse quadro, oprincípio segundo o qual a definição dacompetência tributária não pode sermodificada pela lei por meio da qual elaé exercida, uma vez que prefixadaconstitucionalmente.

Efetivamente, é vedado à lei

modificar não somente os conceitos dedireito privado, mas quaisquer conceitosque tenham sido empregados nadefinição da competência tributária,efetuada no plano constitucional.Nenhum conceito, quer de direitoprivado, quer de direito público,conceito jurídico ou conceito extraídodo léxico, desde que utilizado nadefinição da competência tributária,pode ser modificado pela lei, sob penade se ampliar o âmbito eficacial desta.

Portanto, diante da disciplinaessencialmente constitucional datributação no Brasil, a lei

infraconstitucional, ao empregarconceitos, encontra-se bastante limitadano manejo destes.

Em sequência, o art. 111 estabelece:Art. 111. Interpreta-seliteralmente a legislaçãotributária que disponha sobre:I – suspensão ou exclusão docrédito tributário;II – outorga de isenção;III – dispensa do cumprimento deobrigações tributárias acessórias.

Como já mencionado, a chamadainterpretação literal ou gramatical

constitui apenas a etapa inicial doprocesso interpretativo, destinada apropiciar o emprego de autênticosmétodos de interpretação.

Ao determinar, nesse dispositivo, quea interpretação de normas relativas àsuspensão ou exclusão do créditotributário, à outorga de isenção e àdispensa do cumprimento de obrigaçõesacessórias seja “literal”, o legisladorprovavelmente quis significar “nãoextensiva”, vale dizer, sem alargamentode seus comandos, uma vez que opadrão em nosso sistema é ageneralidade da tributação e, também,

das obrigações acessórias, sendotaxativas as hipóteses de suspensão daexigibilidade do crédito tributário e deanistia. Em outras palavras, quisprestigiar os princípios da isonomia eda legalidade tributárias.

O art. 112, por sua vez, trata dachamada interpretação benéfica:

Art. 112. A lei tributária quedefine infrações, ou lhe cominapenalidades, interpreta-se damaneira mais favorável aoacusado, em caso de dúvidaquanto:I – à capitulação legal do fato;

II – à natureza ou àscircunstâncias materiais do fato,ou à natureza ou extensão dosseus efeitos;III – à autoria, imputabilidade, oupunibilidade;IV – à natureza da penalidadeaplicável, ou à sua graduação.

O dispositivo refere-se às normas dedireito tributário penal, vale dizer,àquelas que disciplinam as infrações esanções tributárias. E, assim, aplica-se oprincípio universal do direito penal, indubio pro reo: em caso de dúvida,

interpreta-se a lei tributária de modomais benéfico ao infrator, nas hipótesesapontadas.

Por fim, registre-se que, embora foradesse capítulo, o art. 118 cuida dainterpretação da definição legal do fatogerador, e será objeto de nossoscomentários quando da análise do temada hipótese de incidência tributária.26

3.4. INTEGRAÇÃO DALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA

Passemos, então, ao exame daintegração da legislação tributária.

Analogia, em Direito, é, segundoPaulo de Barros Carvalho,27 “oexpediente de que se serve o aplicadorda lei, ao colher em norma que incideem caso semelhante a disciplina jurídicaque o sistema positivo não mencionouexpressamente”.

Noutro dizer, cuida-se de meioempregado pelo aplicador da lei paradisciplinar situação não expressamenteprevista no ordenamento jurídico, dianteda semelhança que guarda com hipótesenele contemplada, em razão do elevadograu de características comuns entreambas.

Assinale-se, por oportuno, que aexistência de lacunas revela-sedecorrência natural da impossibilidadede o ordenamento jurídico contemplartodas as situações passíveis de ocorrerno mundo concreto.

Tal ideia afina-se com a noção deanalogia “legis” ou legal, que consistena subsunção de um dado fato a normajurídica que prevê situação fáticasemelhante. Outrossim, há a analogia“juris” ou analogia geral,principiológica, presente quando ointérprete constrói uma norma aplicávela determinada situação fática mediante

recurso a princípios gerais, jurídicos ounão.

Desse modo, três são os pressupostosautorizadores do emprego da analogia:a) a existência de lacuna; b) asemelhança dos casos ou identidade derazão de decidir; e c) a ausência dedisposição contrária no ordenamentojurídico.

No Direito Positivo, a importância daanalogia exsurge não somente da dicçãodo art. 4º, LINDB,28 como também doart. 126, CPC,29 que alude a talexpediente.

O CTN, por sua vez, ao prever a

analogia como meio de integração dalegislação tributária, veda,expressamente, que de seu empregoresulte a exigência de tributo nãoprevisto em lei:

Art. 108. Na ausência dedisposição expressa, aautoridade competente paraaplicar a legislação tributáriautilizará sucessivamente, naordem indicada:I – a analogia;(...)§ 1º O emprego da analogia não

poderá resultar na exigência detributo não previsto em lei.(...)

Recorde-se que o art. 111, CTN, nãoautoriza o emprego de analogia parareconhecer isenção, aplicar anistia, nempara dispensar o cumprimento deobrigações acessórias.

Diante da dicção do § 1º do art. 108,CTN, consolidou-se o ensinamentosegundo o qual constitui a analogiaexpediente de utilização vedada noâmbito fiscal, porquanto tal poderiaconduzir à tributação de fatos nãopreviamente descritos em lei,

configurando absoluta violação aosprincípios da segurança jurídica e dalegalidade.

No entanto, se é verdade que oemprego da analogia pode agredir osprincípios mencionados em relação àsnormas que definem diretamente oconteúdo da obrigação tributária – valedizer, as pertinentes ao fato imponível eàs isenções –, não parece haver objeçãona analogia empregada para estendernormas de caráter procedimental,especialmente quando se o faz paradefender princípios constitucionais e,em concreto, a própria segurança

jurídica.30

Portanto, não obstante as limitaçõesao emprego de analogia no âmbitofiscal, conclui-se que ainda remanesceespaço no qual pode operar, a exemploda definição de prazos para ocumprimento de obrigações e outrasmatérias de direito tributário formal.31

Em outras palavras, pensamos sejacabível o emprego de analogia no cam-po tributário, desde que tal não afete opróprio aperfeiçoamento das obrigaçõestributárias, nem se revele prejudicial aocontribuinte.

3.5. APLICAÇÃO DALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA

Vistas as normas pertinentes àinterpretação e à integração dalegislação tributária, cuidemos deexaminar a sua aplicação.

Aplicar o Direito, singelamente,consiste na tarefa de interpretar umanorma geral, dela extraindo a normaindividual para o caso particular.

Os arts. 105 e 106, CTN, abrigamnormas concernentes à aplicação dalegislação tributária no tempo.

Preceitua o art. 105:

Art. 105. A legislação tributáriaaplica-se imediatamente aosfatos geradores futuros e aospendentes, assim entendidosaqueles cuja ocorrência tenhatido início mas não estejacompleta nos termos do art. 116.

Se o conceito de fato gerador futuronão oferece grande dificuldade para suacompreensão, pois cuida-se de fato queainda não aconteceu e que, quandoocorrer, submeter-se-á à disciplinalegal, o mesmo não se diga com relaçãoà noção de fato gerador pendente.

Consoante o CTN, extrai-se que fatogerador pendente é aquele que seiniciou, mas não se completou, por aindanão se terem verificado todas ascircunstâncias materiais necessárias àprodução de seus efeitos ou por nãoestar definitivamente constituída asituação jurídica a que se refere.32

A dicção legal merece objeção,porquanto a aplicação imediata dalegislação tributária a fatos geradoresfuturos revela-se inviável, pois taisfatos ainda não ocorreram. Também, aexpressão fatos geradores pendentes éinfeliz, visto que a lei somente pode ser

aplicada a fatos que se consumaram –logo, fato gerador que não aconteceu nãoé fato gerador. O preceito, portanto,peca pela ausência de lógica.

Num esforço interpretativo, parece-nos que o legislador quis aludir, es-pecialmente, ao Imposto sobre a Renda,acolhendo a teoria segundo a qual o fatogerador deste é complexivo oucomposto, isto é, exige um determinadolapso de tempo para o seuaperfeiçoamento.33

A norma do art. 105, como nãopoderia deixar de ser, prestigia osprincípios da irretroatividade da lei

(art. 5º, XXXVI, CR) e dairretroatividade da lei tributária (art.150, III, a, CR).34 Assim, os atosnormativos em geral devem produzirefeitos pro futuro, como exigência doprimado da segurança jurídica.

Já o art. 106 estatui as hipóteses emque a lei tributária aplica-se ao passado:

Art. 106. A lei aplica-se a ato oufato pretérito:I – em qualquer caso, quandoseja expressamenteinterpretativa, excluída aaplicação de penalidade àinfração dos dispositivos

interpretados;II – tratando-se de ato nãodefinitivamente julgado:a) quando deixe de defini-locomo infração;b) quando deixe de tratá-lo comocontrário a qualquer exigência deação ou omissão, desde que nãotenha sido fraudulento e nãotenha implicado em falta depagamento de tributo;c) quando lhe comine penalidademenos severa que a prevista nalei vigente ao tempo da sua

prática.

O inciso I consigna a hipótese de leiexpressamente interpretativa. Trata-sede conceito bastante polêmico, poiscabe indagar-se se, efetivamente, épossível falar-se em interpretaçãoautêntica, isto é, aquela que é procedidapelo próprio legislador.

Sabe-se que a tarefa de interpretaçãodas normas não cabe ao legislador, aquem cumpre, tão somente,confeccioná-las. No entanto, há quemadmita que, excepcionalmente, porrazões de interesse público, venha opróprio legislador a fazê-lo.

Discute-se se a lei expressamenteinterpretativa acarreta ou não inovaçãoao ordenamento jurídico. O CTNpressupõe que não e, assim, autoriza,nos termos do art. 106, I, que elaproduza efeitos ex tunc.35

O inciso II do art. 106, por sua vez,abriga hipóteses atinentes à chamadaretroatividade benéfica.

À semelhança do que se admite noDireito Penal,36 também a lei tributáriapertinente a infrações e sanções poderetroagir para alcançar ato ainda nãodefinitivamente julgado: a) quando deixede defini-lo como infração; b) quando

deixe de tratá-lo como contrário aqualquer exigência de ação ou omissão,desde que não tenha sido fraudulento enão tenha implicado falta de pagamentode tributo; e c) quando lhe cominepenalidade menos severa que a previstana lei vigente ao tempo da sua prática.

Note-se que a hipótese prevista naalínea b já se encontra abrigada na daalínea a, salvo a referência à fraude e aonão pagamento de tributo.

O preceito há de ser compreendido apartir dos princípios da irretroatividadeda lei (art. 5º, XXXVI, CR) e dairretroatividade da lei tributária (art.

150, III, a, CR).37 Assim, o padrão emnosso ordenamento jurídico é o de queas leis projetam seus efeitos para ofuturo, e, especificamente, as leistributárias mais gravosas – que instituemou aumentam tributos – não podemalcançar fatos pretéritos.

Desse modo, não há óbice a que a leiretroaja para beneficiar o sujeitopassivo infrator por ato nãodefinitivamente julgado.

Por fim, cabe ressaltar que o CTNprevê ainda outra hipótese de retroa-tividade da lei tributária no art. 144, §1º, ao estatuir que “aplica-se ao

lançamento a legislação que,posteriormente à ocorrência do fatogerador da obrigação, tenha instituídonovos critérios de apuração ouprocessos de fiscalização, ampliado ospoderes de investigação das autoridadesadministrativas, ou outorgado ao créditomaiores garantias ou privilégios, exceto,neste último caso, para o efeito deatribuir responsabilidade tributária aterceiros”.38

Analisada a disciplina da legislaçãotributária, é tempo de passarmos aoestudo da obrigação tributária.

7 Vide Parte II, Capítulo 3, itens 3.2.1.3 e3.2.2.1.

8 Nesse sentido, Betina Treiger Grupenmacher,Tratados Internacionais em MatériaTributária e Ordem Interna, p. 94.

9 “Direito tributário. Recepção pelaConstituição da República de 1988 doAcordo Geral de Tarifas e Comércio. Isençãode tributo estadual prevista em tratadointernacional firmado pela RepúblicaFederativa do Brasil. Artigo 151, inciso III,da Constituição da República. Artigo 98 doCódigo Tributário Nacional. Nãocaracterização de isenção heterônoma.Recurso extraordinário conhecido e provido.1. A isenção de tributos estaduais prevista noAcordo Geral de Tarifas e Comércio para asmercadorias importadas dos paísessignatários quando o similar nacional tiver omesmo benefício foi recepcionada pelaConstituição da República de 1988. 2. O

artigo 98 do Código Tributário Nacional‘possui caráter nacional, com eficácia para aUnião, os Estados e os Municípios’ (voto doeminente Ministro Ilmar Galvão). 3. Nodireito internacional apenas a RepúblicaFederativa do Brasil tem competência parafirmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituiçãoda República), dela não dispondo a União, osEstados-membros ou os Municípios. OPresidente da República não subscrevetratados como Chefe de Governo, mas comoChefe de Estado, o que descaracteriza aexistência de uma isenção heterônoma,vedada pelo art. 151, III, da Constituição. 4.Recurso extraordinário conhecido e provido”(Pleno, RE 229.096-RS, Rel. orig. Min.Ilmar Galvão, Rel. p/ o acórdão Min. CármenLúcia, j. 16.8.2007). Mais recentemente,veja-se o AgRg no RE 543.943-PR, Rel.Min. Celso de Mello, j. 30.11.2010.Esposando a mesma orientação, o Superior

Tribunal de Justiça no REsp 480.563-RS,Rel. Min. Luiz Fux, j. 6.9.2005.Vejam-se,ainda, as Súmulas 575, STF, e 20 e 71, STJ.

10 Decreto, em verdade, é a forma de que serevestem os atos emanados do Chefe doPoder Executivo (Cf. Maria Sylvia Zanella DiPietro, Direito Administrativo, p. 220).Como ato administrativo normativo, somentepode ser validamente expedido se a leioutorgar uma certa margem de liberdade aoadministrador, isto é, se estiver autorizada adiscricionariedade administrativa.

11 Sobre a jurisprudência como fonte dodireito tributário, vide Parte I, Capítulo 3,item 3.4.

12 “Art. 2º O Supremo Tribunal Federal poderá,de ofício ou por provocação, após reiteradasdecisões sobre matéria constitucional, editarenunciado de súmula que, a partir de suapublicação na imprensa oficial, terá efeitovinculante em relação aos demais órgãos do

Poder Judiciário e à administração públicadireta e indireta, nas esferas federal,estadual e municipal, bem como proceder àsua revisão ou cancelamento, na formaprevista nesta Lei. § 1º O enunciado dasúmula terá por objeto a validade, ainterpretação e a eficácia de normasdeterminadas, acerca das quais haja, entreórgãos judiciários ou entre esses e aadministração pública, controvérsia atualque acarrete grave insegurança jurídica erelevante multiplicação de processos sobreidêntica questão (...)” (destaques nossos).

13 Atual denominação da Lei de Introdução aoCódigo Civil (LICC), Decreto-lei n.4.657/42, dada pela Lei n. 12.376, de30.12.2010.

14 Acerca da anterioridade da lei tributária,vide Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.2.

15 Destaques nossos.16 Vide comentário ao art. 98, CTN, item 3.1.

17 É o que ensina Geraldo Ataliba, salientandoque não se pode “perder a visão de florestapor causa das árvores” (“IPTU eprogressividade”, Revista de DireitoPúblico, n. 93, p. 236).

18 Preceitua o art. 3º da CR: “Constituemobjetivos fundamentais da RepúblicaFederativa do Brasil: I – construir umasociedade livre, justa e solidária; II – garantiro desenvolvimento nacional; III – erradicar apobreza e a marginalização e reduzir asdesigualdades sociais e regionais; e IV –promover o bem de todos, sem preconceitosde origem, raça, sexo, cor, idade e quaisqueroutras formas de discriminação”.

19 Interpretação e Aplicação daConstituição, p. 137.

20 Vide Parte II, item 3.3.3.4.21 Salvo, evidentemente, a imunidade

tributária, exoneração tributária fixadaconstitucionalmente.

22 Direito Tributário Brasileiro, pp.687-688.

23 Como bem anota Misabel Derzi, o art. 110,CTN, é uma limitação à discricionariedadedo legislador tributário, que não pode atribuira conceitos de direito privado, utilizados emnormas de superior hierarquia, significaçãodiversa daquela pertinente a esse mesmodomínio. Notas ao Direito TributárioBrasileiro, de Aliomar Baleeiro, p. 493.

24 Vide, sobre esse aspecto, nossoscomentários sobre o ISSQN, Parte IV,Capítulo 3, item 3.4.

25 Arts. 145, 148, 149, 153, 155, 156, 177, §4°, e 195, CR.

26 Capítulo 5, item 5.3, infra.27 Curso de Direito Tributário, p. 103.28 “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o

caso de acordo com a analogia, os costumese os princípios gerais de direito” (destaquenosso).

29 “O juiz não se exime de sentenciar oudespachar alegando lacuna ou obscuridade dalei. No julgamento da lide caber-lhe-á aplicaras normas legais; não as havendo, recorrerá àanalogia, aos costumes e aos princípiosgerais de direito” (destaque nosso).

30 Nesse sentido, César García Novoa, ElPrincipio de Seguridad Jurídica enMateria Tributaria, pp. 263-265, e JoséCasalta Nabais, Direito Fiscal, pp. 216-217.

31 Nesse sentido, Luciano Amaro, DireitoTributário Brasileiro, pp. 212-213.

32 O art. 116, CTN, ao qual o dispositivo emfoco remete, estatui que, “salvo disposiçãode lei em contrário, considera-se o fatogerador ocorrido e existentes os seusefeitos: I – tratando-se de situação de fato,desde o momento em que se verifiquem ascircunstâncias materiais necessárias a queproduza os efeitos que normalmente lhe sãopróprios; e II – tratando-se de situação

jurídica, desde o momento em que estejadefinitivamente constituída, nos termos dedireito aplicável”. Vide Capítulo 5, item 5.2,infra.

33 Corroborando essa orientação a Súmula584, STF: “Ao imposto de renda calculadosobre os rendimentos do ano-base, aplica-sea lei vigente no exercício financeiro em quedeve ser apresentada a declaração”.

34 Sobre a irretroatividade da lei tributária,vide Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.3.

35 Episódio recente ilustra essa hipótese. ALei Complementar n. 118, de 2005,prescreve, em seu art. 3º: Art. 3º Para efeitode interpretação do inciso I do art. 168 daLei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 –Código Tributário Nacional, a extinção docrédito tributário ocorre, no caso detributo sujeito a lançamento porhomologação, no momento do pagamentoantecipado de que trata o § 1º do art. 150

da referida Lei. O art. 168, I, do CTN dispõe,em síntese, que o direito de pleitear arestituição do indébito extingue-se com odecurso do prazo de cinco anos, contados dadata da extinção do crédito tributário. E,assim, o art. 3º, a pretexto de interpretar essanorma, diz que a extinção do créditotributário, para o exercício daquele direito,na hipótese de tributo sujeito a lançamentopor homologação, é o momento dopagamento antecipado (art. 150, § 1º, doCTN). Desse modo, adotando-se a tese dapossibilidade de existência de leiexpressamente interpretativa, o art. 3º da LeiComplementar n. 118, de 2005, estariaautorizado a retroagir seus efeitos à data daentrada em vigor do CTN (1967)! O STJ, noentanto, rechaçou tal tese, entendendo que oapontado preceito legal tem naturezamodificativa e, portanto, incabível aretroatividade (Corte Especial, ArgI nos

EREsp 644.736-PE, Rel. Min. TeoriZavascki, j. 6.6.2007). Posteriormente, oSTF ratificou tal entendimento (RE566.621/RS, Pleno, repercussão geral, Rel.Min. Ellen Gracie, j. 4.8.2011).

36 O Código Penal, ao cuidar da aplicação dalei penal no tempo, em seu art. 2º, caput,proclama que “ninguém pode ser punido porfato que lei posterior deixa de considerarcrime, cessando em virtude dela a execução eos efeitos penais da sentença condenatória”,aduzindo, no parágrafo único, que “a leiposterior, que de qualquer modo favorecer oagente, aplica-se aos fatos anteriores, aindaque decididos por sentença condenatóriatransitada em julgado”.

37 Vide Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.3.38 Vide Capítulo 6, item 6.2.1, infra.

4. Obrigação Tributária

4.1. OBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA:PRINCIPAL EACESSÓRIA

O tema da obrigação tributáriaconstitui um dos mais importantes dadisciplina em estudo.

Sublinhe-se, por primeiro, que asnormas relativas ao instituto daobrigação tributária somente podem serveiculadas por lei complementar,

consoante estatui o art. 146, III, b, CR.Em consequência, leis ordinárias daspessoas políticas não podem disciplinaro tema.

Essa lei complementar, como visto, éo Código Tributário Nacional, cujosdispositivos passamos a comentar.

O art. 113 inaugura a disciplina daobrigação tributária no Código,estatuindo:

Art. 113. A obrigação tributária éprincipal ou acessória.§ 1º A obrigação principal surgecom a ocorrência do fatogerador, tem por objeto o

pagamento de tributo oupenalidade pecuniária eextingue-se juntamente com ocrédito dela decorrente.§ 2º A obrigação acessóriadecorre da legislação tributária etem por objeto as prestações,positivas ou negativas, nelaprevistas no interesse daarrecadação ou da fiscalizaçãodos tributos.§ 3º A obrigação acessória, pelosimples fato da suainobservância, converte-se em

obrigação principalrelativamente à penalidadepecuniária.

Da leitura do dispositivo, extrai-se,facilmente, que o legislador tomou aobrigação como gênero, de que sãoespécies a obrigação principal e aobrigação acessória.

Assim, a obrigação principal (§ 1º)surge com a consumação do fatogerador – conceito que o próprioCódigo Tributário Nacional defineposteriormente (art. 114) – e tem porobjeto o pagamento do tributo oupenalidade pecuniária.

Certamente a denominação“obrigação principal” deve-se ao fatode que se cuida da relação jurídica maisrelevante do direito tributário.

Já o § 2º prescreve o que vem a serobrigação acessória: aquela que tempor objeto “as prestações, positivas ounegativas, nela previstas no interesse daarrecadação ou da fiscalização dostributos”. Na mesma linha, o art. 115dispõe que “fato gerador da obrigaçãoacessória é qualquer situação que, naforma da legislação aplicável, impõe aprática ou a abstenção de ato que nãoconfigure obrigação principal”.

As obrigações acessórias constituem,portanto, condutas comissivas ouomissivas exigíveis dos contribuintes nointuito de assegurar o cumprimento daobrigação principal. Compreendem,sempre, um “fazer” ou um “não fazer”,voltados às atividades de controle earrecadação tributária.

Tais deveres, materializáveis emprestações diversas, podem consistir,exemplificadamente, tanto na própriaapuração da quantia a ser paga a títulode tributo, hipótese do chamadolançamento por homologação (art. 150,CTN), como na expedição de notas

fiscais, preenchimento de declarações,prestação de informações ouescrituração de livros.

4.2. A DISSENSÃODOUTRINÁRIA

Acerca da natureza jurídica dosvínculos que se estabelecem por forçada tributação existe profunda dissensãoentre os estudiosos.

Cumpre, pois, examinarmos asprincipais concepções doutrinárias arespeito do tema.

Lembraremos, por primeiro, osensinamentos da doutrina que leva em

consideração as construções teóricaslaboradas no âmbito do Direito Civil, aqual salienta a patrimonialidade dovínculo obrigacional.39

Assim é que, invocando a clássicalição civilista, “obrigação é o vínculojurídico em virtude do qual uma pessoapode exigir de outra uma prestaçãoeconomicamente apreciável”.40

De acordo com tal ótica, pode-sevislumbrar, no âmbito tributário, duasespécies de relações jurídicas.

A primeira delas é a relação jurídicaobrigacional ou obrigação tributária,consubstanciada no vínculo abstrato que

surge pela imputação normativa,mediante o qual o sujeito ativo oucredor – o Fisco – pode exigir dosujeito passivo ou devedor – ocontribuinte – uma prestação de cunhopatrimonial, denominada tributo.

A segunda modalidade de relaçãojurídica é a relação de cunho nãoobrigacional, vale dizer, o vínculoabstrato que surge pela imputaçãonormativa, mediante o qual o sujeitoativo ou Fisco pode exigir do sujeitopassivo ou contribuinte uma prestaçãoconsistente na realização de umcomportamento, positivo ou negativo,

destinado a assegurar o cumprimento daobrigação tributária. Essa modalidadede relação jurídica diz com expedientesdestinados à fiscalização da conduta doscontribuintes, mediante a imposição dedeveres instrumentais ou formais.

José Souto Maior Borges,41 noentanto, não vê desse modo os vínculosexistentes em matéria tributária,construindo doutrina distinta. Ensina quea obrigação não constitui uma categorialógico-jurídica, mas jurídico-positiva,e, portanto, incumbe ao direito positivodefinir os requisitos necessários àidentificação de um dever jurídico

qualquer como sendo um deverobrigacional. Daí que apatrimonialidade será ou não umrequisito da obrigação, conforme estejapressuposta ou não em norma de direitoobrigacional.

Segundo seu raciocínio, portanto, aobrigação tributária é um deverjurídico tipificado no CódigoTributário Nacional e, assim, terá operfil que este traçar, não cabendoaplicar-se o regime jurídico dasobrigações em outros quadrantes doDireito, revestidas que estão decaracterísticas próprias desses

domínios, como é o caso, por exemplo,da patrimonialidade.

Revendo a orientação que vínhamosadotando,42 entendemos que talpensamento expressa de maneira maisadequada o modo pelo qual o direitopositivo trata da obrigação tributária.

Partindo-se da noção concebida pelaTeoria Geral do Direito, segundo a qualrelação jurídica é o “vínculo abstratosegundo o qual, por força de imputaçãonormativa, uma pessoa, chamada desujeito ativo, tem o direito subjetivo deexigir de outra, denominada sujeitopassivo, o cumprimento de certa

prestação”,43 extraímos as trêsmodalidades de relação jurídico-tributária encontráveis em nossoordenamento jurídico.

Por primeiro, o Código TributárioNacional moldou o conceito deobrigação tributária sem o requisito depatrimonialidade inerente à concepçãocivilista, para contemplá-lo comogênero a comportar duas espécies: aobrigação que tem por objeto pagamentode tributo ou penalidade pecuniária, e aobrigação que tem por objeto prestaçãode caráter não pecuniário.

Remarque-se que o legislador

tributário atuou dentro dos limitesconstitucionalmente permitidos, poisobrigação é, como salientado, categoriajurídico-positiva, vale dizer, tem seuperfil desenhado pelo direito positivo,que pode outorgar-lhe configuraçãodistinta em cada domínio.

Lembre-se, também, não incidir nahipótese a vedação contida no art. 110,CTN, segundo a qual a lei tributária nãopode alterar a definição, o conteúdo e oalcance de institutos, conceitos e formasde direito privado, utilizados, expressaou implicitamente, pela Constituição daRepública, uma vez que o texto

fundamental não utiliza o conceito deobrigação apenas com o perfil que lheatribui o direito privado.44

O Código, assim, emprega o conceitode obrigação como gênero, a significarrelação jurídica que pode assumircaráter patrimonial ou não patrimonial,de acordo com a natureza da prestaçãocorrespondente: na primeira hipótese, oobjeto é o pagamento de tributo oupenalidade pecuniária (obrigaçãoprincipal); na segunda, umcomportamento positivo ou negativo dosujeito passivo (obrigação acessória).Portanto, para o Direito Tributário, a

patrimonialidade não constitui elementonecessário à configuração de vínculoobrigacional.

A concepção ora adotada repele,assim, a crítica doutrinária dirigida àsnormas contidas nos §§ 1º e 3º, in fine,do art. 113, CTN, segundo as quais apenalidade pecuniária – cuja imposiçãoé legitimada à vista do não pagamentode tributo ou do não atendimento deobrigação acessória – não podeconstituir objeto da obrigação principal,pois representaria contradição aodisposto no art. 3º, que, ao definir oconceito de tributo, destaca que este não

se confunde com multa. O caráterpecuniário do objeto da relação jurídicaé, singelamente, a nota necessária àconfiguração da obrigação principal.

Também, afasta a impugnação àexpressão obrigação acessória paradesignar o liame mediante o qual oFisco pode exigir do sujeito passivo aprática de condutas estabelecidas em leino interesse da arrecadação tributária.

Geraldo Ataliba45 foi grande críticodessa denominação, demonstrando suaimpropriedade, ao sustentar que, nocaso, não se trata de obrigação, nem éela acessória. Filiando-se à primeira

corrente doutrinária apontada, ensinaque tal vínculo não traduz obrigação,uma vez que seu objeto não é revestidode caráter econômico, não sendopossível quantificar o valor de condutasdo sujeito passivo, tais como as deexpedir notas fiscais, tolerar afiscalização em seu estabelecimento etc.

Todavia, a nosso ver, partindo-se danoção de que a obrigação é umacategoria jurídico-positiva, o empregodo adjetivo “acessória”, no âmbito doDireito Tributário, não traduz o conceitoafeito à disciplina das obrigações naesfera civil, segundo o qual “o acessório

segue o principal”.Deveras, a obrigação tributária

acessória tem existência autônoma,subsistindo ainda que ausente aobrigação principal, como nas hipótesesde imunidade e isenção.46 Aacessoriedade dessa obrigação, nostermos do Código, exsurge do fato deque o liame assim qualificado éestatuído para propiciar as efetivasfiscalização e arrecadação de tributo,objeto da obrigação principal, ainda quea situação fática específica não revele aexigência daquele. Portanto, a merapossibilidade de existência da

obrigação principal legitima aimposição de obrigações acessórias,sendo esse o sentido da acessoriedadeno contexto dos vínculos obrigacionaistributários.

Pensamos que essa disciplina somentecorrobora a orientação segundo a qual oCódigo Tributário Nacional moldou oconceito de obrigação de modo distintodo que o fez o direito privado.

4.3. RELAÇÃO JURÍDICASANCIONATÓRIA

Anote-se, porém, verificar-se aexistência de uma terceira modalidade

de relação jurídica, de naturezapuramente administrativa, que podenascer em decorrência das relaçõesjurídico-tributárias apontadas. É arelação jurídica sancionatória, vínculoque surge diante do não cumprimento daprestação pelo sujeito passivo, quer naobrigação principal, quer na obrigaçãoacessória, autorizando ao Fisco aaplicação de uma sanção.

Insista-se que essa relação jurídicanem sempre será deflagrada, pois, tendopor objeto a aplicação de umapenalidade, pressupõe, logicamente, ocometimento de uma infração. Esta

poderá consistir tanto nodescumprimento da obrigação principal(não pagamento de tributo) como nodescumprimento de uma obrigaçãoacessória (v.g. declaração de ajusteanual do IRPF entregue com atraso).

Cabe esclarecer que o objeto darelação jurídica sancionatória pode ounão revestir caráter patrimonial, caso apenalidade imposta ostente naturezapecuniária ou não.

No primeiro caso, será objeto daobrigação tributária principal, comomencionado, porquanto esta, consoante adicção do Código Tributário Nacional,

tem por objeto prestações de caráterpecuniário, abrangendo tanto a prestaçãotributária como a sanção pecuniária.

Por outro lado, se o objeto da relaçãosancionatória consistir em penalidade denatureza não pecuniária – tal como ainterdição de estabelecimento, porexemplo –, o respectivo liame não seenquadrará no conceito de obrigaçãotributária, mas traduzirá simplesimposição administrativa.

O Código Tributário Nacionaldisciplina a relação jurídicasancionatória na seção dedicada àresponsabilidade por infrações (arts.

136 a 138), que comentaremos adiante.47

4.4. CRÍTICASAlgumas críticas merecem ser

registradas em relação ao art. 113, CTN,dispositivo que padece de falta detécnica.

Antes de mais nada, inadequadoafirmar que a obrigação principal“extingue-se juntamente com o créditodela decorrente”. Tal assertiva ensejaentender-se que o crédito é algodestacado da própria obrigação.

Ora, do ponto de vista lógico, aobrigação principal traduz-se por

crédito e débito, isto é, crédito e débitosão faces do mesmo vínculo. Assim, ocrédito é a obrigação sob a perspectivado credor, e o débito, a mesma relaçãojurídica sob a ótica do devedor. Daí porque, extinta a obrigação, extintos estão,inexoravelmente, crédito e débito. Umnão pode subsistir sem o outro.48

Ainda, censurável a dicção do § 3º doart. 113, segundo o qual “a obrigaçãoacessória, pelo simples fato da suainobservância, converte-se emobrigação principal relativamente àpenalidade pecuniária”. Ora, se aobrigação principal, como definida no §

1º do mesmo artigo, tem por objetopagamento de tributo ou penalidadepecuniária, não há que se falar em“conversão” de uma relação jurídica emoutra, o que, ademais, revelar-se-iainviável.

Passemos, então, ao exame de temacorrelato, que é o do fato gerador.

39 Dentre outros, Geraldo Ataliba, Hipótese

de Incidência Tributária, p. 33, e Paulo deBarros Carvalho, Curso de DireitoTributário, p. 319.

40 Cf. Caio Mário da Silva Pereira,Instituições de Direito Civil, v. 2, p. 5.

41 Obrigação Tributária (uma introduçãometodológica), pp. 38-41. No mesmo

sentido, Misabel Derzi, notas ao Direito Tri-butário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro, pp.698-702.

42 Cf. nosso Imunidades Tributárias – Teoriae Análise da Jurisprudência do STF, pp.47-49.

43 Paulo de Barros Carvalho, Curso de DireitoTributário, pp. 315-316.

44 A propósito, o vocábulo obrigação aparecediversas vezes na Constituição, com aconotação que lhe empresta tanto o direitoprivado (v.g. “obrigação alimentícia”, art. 5º,LXVII) como o direito público (“cabe a leicomplementar estabelecer normas gerais emmatéria de legislação tributária,especialmente sobre … obrigação tributária”,art. 146, III, b).

45 Elementos de Direito Tributário, p. 60.46 Vejam-se, nesse sentido, respectivamente

os arts. 9º, IV, e 175, parágrafo único, CTN.47 Capítulo 10, infra.

48 No CTN há outras disposições queconsignam essa inadequada dicotomia entrecrédito e débito (constituição do créditotributário (art. 142); suspensão do créditotributário (art. 151); extinção do créditotributário (art. 156); exclusão do créditotributário (art. 175).

5. Fato Gerador

5.1. FATO GERADOR:CONCEITO

Outra expressão ensejadora dedivergências é fato gerador.

Diversos autores a têm rechaçado, emrazão de sua equivocidade, uma vez quetanto traduz a situação hipotética,estampada na norma legal, quanto aconcretização dessa situação, hábil afazer surgir a obrigação tributária. Valedizer, o legislador emprega a mesmaexpressão para designar realidades

distintas.49

Assim, ao mencionar-se a expressão“fato gerador”, faz-se necessárioesclarecer em que sentido se a estáempregando, especificando-o: fatogerador in abstracto, para a hipótesenormativa, ou fato gerador in concreto,para situação efetivamente ocorrida.

Daí por que boa parte da doutrinautiliza outras expressões para designartais situações.

Fato gerador “in abstracto” é,assim, substituído pelas expressõeshipótese de incidência50 ou hipótesetributária,51 que não deixam dúvidas

quanto ao conceito a que se referem – oda situação hipotética.52

E o fato gerador “in concreto” édesignado por fato imponível 53 ou fatojurídico tributário,54 de molde adesignar a situação aperfeiçoada noplano concreto.

Adotaremos no curso deste estudo,indistintamente, tais denominações, porentendermos que exprimemadequadamente os conceitos apontados.

5.2. A DISCIPLINA DOCTN

Os arts. 114 e 115, CTN, disciplinam,

respectivamente, os fatos geradores dasobrigações principal e acessória:

Art. 114. Fato gerador daobrigação principal é a situaçãodefinida em lei como necessáriae suficiente à sua ocorrência.Art. 115. Fato gerador daobrigação acessória é qualquersituação que, na forma dalegislação aplicável, impõe aprática ou a abstenção de ato quenão configure obrigaçãoprincipal.

Dada a maior importância da

obrigação principal, o Códigoconcentra-se no regramento desta.

O art. 116, caput, I e II, CTN, cuidado momento em que se consideraocorrido o fato gerador, como segue:

Art. 116. Salvo disposição de leiem contrário, considera-seocorrido o fato gerador eexistentes os seus efeitos:I – tratando-se de situação defato, desde o momento em que severifiquem as circunstânciasmateriais necessárias a queproduza os efeitos que

normalmente lhe são próprios;II – tratando-se de situaçãojurídica, desde o momento emque esteja definitivamenteconstituída, nos termos de direitoaplicável.

O assunto é de grande importância,porquanto a obrigação principal reger-se-á consoante o regime jurídicoexistente à data da ocorrência do fatoimponível (tempus regit actum), e,consequentemente, assim também olançamento (art. 144, caput, CTN).

A redação do dispositivo, que abriga

norma de caráter supletivo, não é dasmais técnicas, pois aparta a situaçãofática da situação jurídica, como se estanão se consumasse, sempre, à vista deum fato.

Em verdade, é preciso empreenderum certo esforço para apreender ainteligência de tais normas. Distingue oCódigo os fatos geradores que sãosituações de fato, oriundas de fatosjurídicos de natureza civil ou comercial,daqueles que correspondem diretamentea situações jurídicas.

Nos fatos geradores quecorrespondem a situações fáticas, o

aperfeiçoamento do ato jurídico ou docontrato não é suficiente para deflagrarefeitos tributários: será necessária aprática dos respectivos atos deexecução. A maior parte das hipótesesde incidência contempla fatos geradoresque consubstanciam situações de fato(ex.: nas operações com produtoindustrializado e de circulação demercadoria, é relevante a saída do bemdo respectivo estabelecimento para adeflagração dos efeitos tributários – IPIe ICMS).

Nos fatos geradores alusivos asituações jurídicas, por outro lado, a lei

estatui que o fato gerador reputa-seocorrido e existentes os seus efeitosdesde o momento em que estejadefinitivamente constituída, nos termosdo direito aplicável (ex.: serproprietário de imóvel urbano; serproprietário de veículo automotor).

E, complementando a disciplina dosfatos geradores que são situaçõesjurídicas, o art. 117, CTN, por sua vez,prescreve:

Art. 117. Para os efeitos doinciso II do artigo anterior esalvo disposição de lei emcontrário, os atos ou negócios

jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:I – sendo suspensiva a condição,desde o momento de seuimplemento;II – sendo resolutória a condição,desde o momento da prática doato ou da celebração do negócio.

A adequada compreensão dessecomando remete à disciplina contida noCódigo Civil. Esse estatuto preceituaque “subordinando-se a eficácia donegócio jurídico à condição suspensiva,enquanto esta se não verificar, não se

terá adquirido o direito, a que ele visa”(art. 125) e que, “se for resolutiva acondição, enquanto esta se não realizar,vigorará o negócio jurídico, podendoexercer-se desde a conclusão deste odireito por ele estabelecido” (art. 127).

Portanto, consoante o art. 117, CTN,implementada a condição suspensiva, oato ou negócio jurídico reputa-seconsumado (inciso I); e, enquanto nãoocorre a condição resolutiva – que oCódigo denomina resolutória –, o ato ounegócio jurídico está em vigor (incisoII).

Desse modo, o fato gerador somente

reputar-se-á acontecido, na hipótese deato ou negócio jurídico condicional, seimplementada a condição suspensiva ou,na hipótese de condição resolutiva,ainda que esta ocorra, as consequênciastributárias serão deflagradas desde omomento da prática do ato ou dacelebração do negócio.

Exemplifique-se a hipótese decondição suspensiva com a situação deimportação de insumos para aelaboração de produtos destinados àexportação (drawback)55 – o quegarantiria a outorga de isenção, porexemplo, caso aqueles não sejam

empregados para esse fim, consumadoestará o fato jurídico tributário.

Quanto à condição resolutiva, porexemplo, ainda que não ocorra opagamento de uma venda de mercadoriaefetuada a prazo, o ICMS será devido.

Retomando a análise do art. 116,examinemos o conteúdo de seuparágrafo único, introduzido pela LeiComplementar n. 104, de 2001, que tratade assunto distinto:

Parágrafo único. A autoridadeadministrativa poderádesconsiderar atos ou negóciosjurídicos praticados com a

finalidade de dissimular aocorrência do fato gerador dotributo ou a natureza doselementos constitutivos daobrigação tributária, observadosos procedimentos a seremestabelecidos em lei ordinária.

Trata-se da chamada norma geralantielisiva.56

Numa primeira análise, verifica-seque o preceito autoriza a autoridadeadministrativa a proceder àdesconsideração de atos ou negóciosjurídicos praticados com o objetivo de

dissimular a ocorrência de fato geradorde tributo ou a natureza dos elementosconstitutivos da obrigação tributária,sendo que os procedimentos para tantohão de ser instituídos por lei ordinária,ainda não editada.

Vários aspectos dessa norma têmpropiciado questionamentos acerca deseu significado e alcance.

O primeiro aspecto a ser esclarecidodiz com a própria distinção entre elisãoe evasão.

Embora não haja uniformidadeterminológica, no Direito Tributáriobrasileiro ainda prepondera a distinção

entre os dois conceitos, com fundamentona sempre citada obra de SampaioDória,57 que assim conceitua evasãofiscal: “toda e qualquer ação ouomissão tendente a elidir, reduzir ouretardar o cumprimento de obrigaçãotributária (...) fuga ardilosa,dissimulada, sinuosa, furtiva, ilícita emsuma, a um dever ou obrigação”.

De fato, doutrina e jurisprudência, hámuito, admitem a elisão fiscal. Aexpressão elisão fiscal épreferencialmente utilizada paradenominar procedimentos legítimos,permitidos ao contribuinte, no intuito de

fazer reduzir o ônus tributário, ou, ainda,significando a possibilidade dediferimento de obrigações fiscais. Visa,assim, à economia fiscal, mediante autilização de alternativas lícitas, menosonerosas ao contribuinte, afinando-se àideia de planejamento tributário.

Dessarte, prestigiando a distinção queé da tradição do direito pátrio, parece-nos algo impróprio a expressão “normageral antielisiva”, a designar a normaque visa impedir práticas ilícitasdestinadas justamente a evitar aconfiguração da obrigação tributáriaprincipal. Melhor seria, então, falar-se

em norma geral “antievasiva” ou“antissimulação”.

Em segundo lugar, cabe lembrar que anorma tributária em foco faz remissão ainstituto de direito privado, qual seja, adissimulação de ato ou negóciojurídico. Segundo a doutrina civilista, asimulação é distinta da dissimulação;“enquanto a simulação expressa o quenão existe na realidade (total ouparcialmente), a dissimulação oculta oque na realidade se constituiu”.58

Postas essas noções básicas acerca dafigura em análise, cabíveis algumasconsiderações acerca da

constitucionalidade do dispositivo.De um lado, há argumentos no sentido

de sua incompatibilidade com aConstituição, porquanto a norma: a)vulnera a legalidade estrita, garantida noart. 150, I, CR; b) viola a tipicidadefechada, que é corolário da legalidadeestrita e, por consequência, configurauma segunda violação ao art. 150, I, CR;e c) instaura a tributação por analogia eintroduz a interpretação econômica noDireito Tributário brasileiro, as quaistambém seriam vedadas pelo art. 150, I,CR, com o que agrediria, igualmente, oprincípio da certeza e da segurança das

relações jurídicas.59

De outro, fundamentos no sentido deque tais objeções não procedem: a) anorma em exame não contrasta com osprincípios da legalidade e da tipicidadefechada (ou da especificidadeconceitual), porque a segurança jurídica,que se assenta na legalidade formal ematerial, faz com que o dispositivo emcomento deva ser interpretado emconsonância com tal princípio; b) não háque falar em tributação por analogia ouintrodução da interpretação econômicano Direito Tributário brasileiro, pois aintrodução do parágrafo único ao art.

116, CTN, pela Lei Complementar n.104, não veio acompanhada demodificação do art. 108, § 1º, do mesmoestatuto normativo, que proclama que “oemprego de analogia não poderá resultarna exigência de tributo não previsto emlei”.60

Em nossa opinião, o direito positivojá autorizava a desconsideração denegócios jurídicos dissimulados, à vistado disposto no art. 149, VII, CTN, queestabelece que o lançamento deva serprocedido de ofício na hipótese de osujeito passivo, ou terceiro em benefíciodaquele, ter agido com dolo, fraude ou

simulação.Com efeito, o Código, ao tratar das

hipóteses em que cabe o lançamento deofício, refere-se, exatamente, a práticasque envolvem falsidade, fraude, omissãode dados, de informações, enfim, defiguras que, normalmente, estão aquiimplicitamente colocadas no campo deeficácia da “norma geral antielisiva”. Anorma autoriza o Fisco a estabelecer ouconsiderar certas situações comotentativas ilícitas de evitar-se quealguém se torne sujeito de obrigaçãotributária.

Impõe-se, portanto, questionar a

necessidade de um dispositivo como oacrescentado ao art. 116, CTN, pela LeiComplementar n. 104, de 2001.

Parece-nos que o problema toca noprincípio da segurança jurídica. Talprincípio, consoante explanado, éconsiderado uma diretriz superior, umsobreprincípio do ordenamento jurídico,resultante da combinação de dois outrosvalores: as ideias de certeza,especificamente consubstanciada noprincípio da legalidade, e a deisonomia.61

Evidentemente incabível falar-se emsegurança jurídica se não se tiver

certeza de como as situações serãoqualificadas pelo ordenamento jurídico,e sem prestígio ao valor de isonomia, ouseja, à vista da outorga de tratamentouniforme para pessoas que estão emsituação equivalente, e de tratamentodiferenciado para pessoas que seencontrem em situação distinta, namedida de sua desigualdade.

O problema de saber-se se ocorreu ounão situação que caracterize simulaçãode ato ou negócio jurídico, com afinalidade de encobrir a ocorrência defato gerador do tributo ou a natureza doselementos constitutivos da obrigação

tributária principal, dependerá daapreciação da autoridade administrativa,de como esse dispositivo será por elaaplicado.

Desse modo, uma vez acrescentado opreceito, parece-nos necessário um rolde hipóteses no parágrafo único do art.116, CTN, embora as arroladas noinciso VII do art. 149 do mesmoestatuto, para o cabimento dolançamento do ofício, sejam,acreditamos, praticamente as mesmasque ensejarão a aplicação daqueledispositivo.

Então, aguarda-se a edição da lei

regulamentadora dos procedimentos aserem observados pela autoridadeadministrativa, como também dashipóteses de aplicação dadesconsideração de atos ou negóciosjurídicos, pois, do contrário, ficará acritério da autoridade administrativadecidir se o ato ou o negócio jurídicofoi ou não praticado com a finalidade deencobrir a ocorrência do fato gerador detributo ou a natureza dos elementosconstitutivos da obrigação tributária, oque representa ameaça à desejadasegurança jurídica.

Em síntese, nos termos em que hoje

está posta, sustentamos seja a normageral antielisiva representativa deinadequada aplicação de praticabilidadefiscal, porquanto, embora de formainduvidosa torne mais facilmenteexequível o controle de atos e negóciosjurídicos pelo Fisco, revela-se ofensivaà segurança jurídica, como salientado.Efetivamente, além de parecerdesnecessária, ante o disposto no art.149, VII, CTN, abriga a referida normaacentuada generalidade e latitude,demandando, a nosso ver, que outra leivenha a estatuir as hipóteses de suaaplicação, sob pena de conceder-se

demasiada liberdade ao administradorfiscal na desconsideração de atos enegócios jurídicos.62

Em sequência, o art. 118 estabelececomo deve ser efetuada a interpretaçãoda definição legal do fato gerador:

Art. 118. A definição legal dofato gerador é interpretadaabstraindo-se:I – da validade jurídica dos atosefetivamente praticados peloscontribuintes, responsáveis, outerceiros, bem como da naturezado seu objeto ou dos seus efeitos;

II – dos efeitos dos fatosefetivamente ocorridos.

Outro preceito cuja redação peca pelaclareza, revelando-se, mesmo, àprimeira vista, incompatível com odisposto no art. 116, pois determina quea definição legal do fato gerador deveser interpretada abstraindo-se dosefeitos dos fatos efetivamente ocorridos.Essencialmente, remarca a autonomia doDireito Tributário para definir os efeitosdos atos jurídicos em seu domínio,advertindo o intérprete de que adisciplina do direito privado nãointerfere na definição do fato gerador.

Desse modo, a validade e a eficácia dosatos jurídicos, à luz do Direito Civil,por exemplo, não repercute noaperfeiçoamento do fato gerador.

Noutro dizer, ainda que o ato jurídicoseja inválido ou ineficaz no âmbito dodireito privado, isso não lhe subtrairá aeficácia no campo tributário. Dessemodo, por exemplo, mesmo que alguémaufira renda mediante a exploração deatividade ilícita, será contribuinte dorespectivo imposto.

5.3. A HIPÓTESE DEINCIDÊNCIA

TRIBUTÁRIA E SEUSASPECTOS

Entende-se por hipótese deincidência tributária a descriçãolegislativa de um fato que, uma vezacontecido, enseja o nascimento daobrigação tributária principal. Trata-se,portanto, de uma situação fática,apontada pela lei, como apta a deflagraro surgimento da obrigação de pagartributo.

Consoante o princípio da legalidadetributária, já estudado,63 a instituição detributo há de ser efetuada mediante lei,indicativa de todos os aspectos da

situação fática, cuja ocorrência inconcreto é necessária e suficiente paradeflagrar efeitos tributários.

A hipótese de incidência tributáriadesdobra-se em antecedente econsequente. No antecedente, descreveo fato, apontando as coordenadas deespaço e tempo de sua ocorrência. Noconsequente, prescreve uma relaçãojurídica dela decorrente, indicando seussujeitos, bem como seu objeto.

Para efeitos didáticos a hipótese deincidência pode ser cindida em cincoaspectos ou critérios: no antecedente,figuram os aspectos material, espacial, e

temporal; no consequente, os critériospessoal e quantitativo,64 que serãoobjeto de nosso estudo.

5.3.1. Antecedente: aspectos material,espacial e temporal

Neste tópico, conjugamos a análisedos critérios material, espacial etemporal, inseridos no antecedente dahipótese de incidência tributária, istoé, um verbo tradutor de uma conduta oude um estado, contornado pelascoordenadas de espaço e de tempo.

Inicialmente, o aspecto material éaquele que descreve a conduta ouestado do sujeito. Identifica-se pelo

verbo empregado na descrição do fato eseu complemento: auferir renda, prestarserviço de qualquer natureza, serproprietário de veículo automotor, serproprietário de imóvel urbano etc.

Essa conduta ou estado há de ocorrerem determinado lugar. Daí o aspectoespacial, territorial ou geográfico,indicativo do local onde se consideraocorrido o nascimento da obrigaçãotributária.

O aspecto espacial pode experimentardistintos graus de normatividade. Háhipóteses em que se vislumbra apenasuma coordenada genérica de espaço, que

coincide com a própria eficáciaterritorial da lei. É o que ocorre, porexemplo, com o IPI, pois a operação quetenha por objeto produto industrializadopode ocorrer em qualquer ponto doterritório nacional, coincidindo ocritério geográfico com a eficáciaterritorial da lei federal.

Outra situação é a que pertine atributos em relação aos quais o aspectoespacial conta com, além de umacoordenada genérica, uma coordenadaespecífica, indicativa de uma região ouárea onde o fato reputar-se-á ocorrido.É o caso do ITR, em que se estabelece

como marco geográfico a zona rural doMunicípio; da mesma forma, a zonaurbana do Município, para o IPTU.

Ainda, há tributos em relação aosquais o aspecto espacial é descrito comminudência pela lei, do qual um claroexemplo é o Imposto de Importação.Com efeito, a par da coordenadagenérica de espaço (território nacional),a coordenada específica estatui que ofato considera-se ocorrido em uma dasrepartições alfandegárias do País.

Também, há que se saber quando talfato ocorreu. É o aspecto temporal, queindica o momento no qual se considera

nascida a obrigação tributária: omomento da transmissão do bem imóvel,para o ITBI; o momento em que seaperfeiçoa a prestação de serviço dequalquer natureza, para o ISSQN; em 1ºde janeiro de cada exercício, para oIPVA.65

Delimitado o aspecto material pelascoordenadas de espaço e tempo, pas-semos ao estudo dos critérios pessoal equantitativo, cuja análise efetuamos nostópicos seguintes.

5.3.2. Consequente: aspecto pessoalOs aspectos pessoal e quantitativo

compõem o chamado consequente da

hipótese de incidência tributária, istoé, descrita a materialidade e indicadasas coordenadas espacial e temporal dofato no antecedente da norma, exsurgeuma relação jurídica mediante a qual umsujeito possui o direito de exigir otributo e outro sujeito, o dever de pagá-lo (aspecto subjetivo), apontando-se ovalor da prestação correspondente(aspecto quantitativo).

O aspecto pessoal diz com ospersonagens que protagonizam a relaçãojurídica configurada como obrigaçãotributária principal: os sujeitos ativo epassivo.

5.3.2.1. Sujeito ativoO sujeito ativo da obrigação

tributária é o titular da capacidadetributária ativa, isto é, aquela pessoaque detém a aptidão para arrecadar efiscalizar a exigência fiscal. Nemsempre será uma pessoa política, queostenta competência tributária, poispoderá ter ocorrido a transferência desua capacidade tributária ativa. Nessecaso, tratar-se-á de parafiscalidade,assim entendida a delegação, pelapessoa política, mediante lei, a outrapessoa, das aptidões para arrecadar efiscalizar tributos.66

Acerca do sujeito ativo, preceituamos arts. 119 e 120, CTN:

Art. 119. Sujeito ativo daobrigação é a pessoa jurídica dedireito público, titular dacompetência para exigir o seucumprimento.Art. 120. Salvo disposição de leiem contrário, a pessoa jurídicade direito público, que seconstituir pelo desmembramentoterritorial de outra, sub-roga-senos direitos desta, cujalegislação tributária aplicará até

que entre em vigor a sua própria.

Portanto, sujeito ativo da obrigaçãotributária é a pessoa titular do direito deexigir do sujeito passivo o pagamento detributo (obrigação principal) ou umcomportamento comissivo ou omissivo(obrigação acessória). Também, pode-sefalar em sujeito ativo da relaçãosancionatória, que tem por objeto aimposição de uma penalidade ao sujeitopassivo.

A norma contida no art. 119encontra-se defasada à vista doordenamento jurídico atual, e emdissonância com o próprio art. 7º, CTN,

especialmente seu § 3º. Isto porque osujeito ativo da obrigação tributária nãose resume a pessoa jurídica de direitopúblico. Como já examinado quando dotrato dos temas da competênciatributária e da capacidade tributáriaativa, sujeitos ativos da obrigaçãotributária são as pessoas políticas etambém as pessoas que delas receberama capacidade tributária ativa mediantedelegação, tenham personalidadejurídica de direito público (comoautarquias ou fundações) ou privado,desde que desempenhem atividade deinteresse público (como os serviços

sociais autônomos – SESC, SEBRAEetc.).

Anote-se que o direito positivo prevê,ainda, a figura de pessoa que exerce asatividades de arrecadação e fiscalizaçãopara outra, mediante remuneração poressas tarefas. Trata-se do chamadosujeito ativo auxiliar, que não fica,portanto, com o produto da arrecadaçãoefetuada, pertencente à pessoa política,mas com mera parcela daquela.67

Quanto à norma supletiva do art. 120,refere-se à específica situação dosurgimento de nova pessoa política emvirtude de desmembramento territorial,

hipótese em que ocorrerá a sub-rogaçãodos direitos da entidade da qualderivou, salvo se a lei dispuser ocontrário.

5.3.2.2. Sujeição passivatributária: consideraçõesgerais

O sujeito passivo, por sua vez, éaquele que responde pelo débitoinerente à obrigação tributária.Usualmente, é o contribuinte, aqueleque protagoniza a situação fáticadescrita na hipótese de incidência. Noentanto, há diversas modalidades desujeição passiva tributária.

Se o estudo da disciplina normativada sujeição ativa tributária não oferecegrandes dificuldades, o mesmo não podeser dito acerca do tema da sujeiçãopassiva, especialmente a chamada“indireta”, que se revela como um dosmais complexos do Direito Tributário.Isto porque, apesar de a Constituição, aoapontar as regras-matrizes deincidência, já determinar,implicitamente, quem poderá ser assimqualificado, caberá à lei indicar, demodo expresso, quem são tais pessoas.

A respeito, o Código TributárioNacional define os conceitos de sujeito

passivo da obrigação principal e daobrigação acessória:

Art. 121. Sujeito passivo daobrigação principal é a pessoaobrigada ao pagamento de tributoou penalidade pecuniária.Parágrafo único. O sujeitopassivo da obrigação principaldiz-se:I – contribuinte, quando tenharelação pessoal e direta com asituação que constitua orespectivo fato gerador;II – responsável, quando, sem

revestir a condição decontribuinte, sua obrigaçãodecorra de disposição expressade lei.Art. 122. Sujeito passivo daobrigação acessória é a pessoaobrigada às prestações queconstituam o seu objeto.

Sujeito passivo tributário é, assim, apessoa, física ou jurídica, que detémaptidão para figurar no polo passivo derelação jurídica dessa natureza, emqualquer das suas modalidades. Emsentido amplo, é aquele a quem incumbe

o cumprimento da prestação de naturezafiscal, seja o pagamento de tributo, sejaum comportamento positivo ou negativo,estatuído no interesse da arrecadaçãotributária. Ainda, qualifica-se comosujeito passivo tributário aquele a quem,na relação jurídica sancionatória, foiimposta a penalidade.

O Código concentra sua disciplina nasujeição passiva da obrigação principal,distinguindo entre o sujeito passivodireto e o sujeito passivo indireto.

Sujeito passivo direto oucontribuinte, na dicção legal, é aqueleque “tenha relação pessoal e direta com

a situação que constitua o respectivofato gerador” (art. 121, parágrafo único,I, CTN).

Em outras palavras, é aquele queprotagoniza o fato descrito na hipótesede incidência tributária, vale dizer, osujeito passivo natural da obrigaçãotributária, aquele que tirou proveitoeconômico do fato jurídico.

Já o sujeito passivo indireto, que oCódigo denomina genericamente“responsável”, está presente quando,“sem revestir a condição decontribuinte, sua obrigação decorra dedisposição expressa de lei” (art. 121,

parágrafo único, II, CTN). É um terceiroem relação ao fato jurídico tributário,mas o eleito pela lei para responderpelo pagamento do tributo. Das distintascategorias de responsabilidadetrataremos adiante.

O art. 123, por sua vez, abrigadisposição de grande importânciaprática:

Art. 123. Salvo disposições delei em contrário, as convençõesparticulares, relativas àresponsabilidade pelo pagamentode tributos, não podem seropostas à Fazenda Pública, para

modificar a definição legal dosujeito passivo das obrigaçõestributárias correspondentes.

Natural que assim seja, diante danatureza ex lege das relações jurídico-tributárias. Assim é que obrigações deorigem contratual não poderão seropostas ao Fisco, com o intuito dealterar a sujeição passiva apontada pelalei, salvo se houver disposição legalcontrária. Exemplo clássico deaplicação do dispositivo diz com ocontrato de locação de imóvel, no qual,usualmente, consta cláusula impondo aolocatário o dever do pagamento do

IPTU. Tal convenção somente vale entreas partes contratantes; portanto, nahipótese de inadimplência, o FiscoMunicipal irá exigir o tributo docontribuinte – o proprietário do imóvel.

5.3.2.3. SolidariedadeEm sequência, o Código Tributário

Nacional prevê a solidariedade. OCódigo Civil a disciplina nos arts. 264 a285, e, na modalidade passiva, funcionacomo mecanismo destinado à garantiado credor.68

No Direito Tributário vemcontemplada nos arts. 124 e 125, CTN,in verbis:

Art. 124. São solidariamenteobrigadas:I – as pessoas que tenhaminteresse comum na situação queconstitua o fato gerador daobrigação principal;II – as pessoas expressamentedesignadas em lei.Parágrafo único. A solidariedadereferida neste artigo nãocomporta benefício de ordem.Art. 125. Salvo disposição de leiem contrário, são os seguintes osefeitos da solidariedade:

I – o pagamento efetuado por umdos obrigados aproveita aosdemais;II – a isenção ou remissão decrédito exonera todos osobrigados, salvo se outorgadapessoalmente a um deles,subsistindo, nesse caso, asolidariedade quanto aos demaispelo saldo;III – a interrupção da prescrição,em favor ou contra um dosobrigados, favorece ou prejudicaaos demais.

A solidariedade, portanto, revela-semais um instrumento de praticabilidadeno campo tributário,69 uma vez quepropicia ao Fisco a escolha do devedorem relação ao qual seja mais fácil ecômodo exigir a dívida integral. Nãofosse desse modo, diante damultiplicidade de devedores numamesma relação jurídica, aAdministração Fiscal estaria obrigada acobrá-los todos, cada qual por parte dodébito, o que, induvidosamente,acarretaria maior custo e dificuldades àsatisfação do crédito tributário.

O art. 124 prevê duas hipóteses de

solidariedade: a) em relação às pessoasque tenham interesse comum na situaçãoque constitua o fato gerador daobrigação principal; e b) referente àspessoas expressamente designadas emlei.

A primeira hipótese está redigida emlinguagem bastante vaga, não traduzindocom acuidade o que se quer significar.Comprador e vendedor têm interessecomum na transmissão da propriedadede imóvel, mas nem por isso podem serdevedores solidários. A solidariedadetributária, que é sempre passiva,somente pode existir entre sujeitos que

figurem nesse polo da relaçãoobrigacional.

Importa salientar que a solidariedade,sob esse fundamento, não constituimodalidade de sujeição passivaindireta, como sustentam algunsdoutrinadores,70 visto que os devedoressolidários não são terceiros, porquantorealizam a situação fática descrita nahipótese de incidência. Por intermédiodesse expediente, não se inclui terceirapessoa no polo passivo da obrigaçãotributária, representando apenas “formade graduar a responsabilidade daquelessujeitos que já compõem o polo

passivo”.71

Já a prescrição do inciso II parece, àprimeira vista, inócua, pois a solida-riedade tributária sempre decorre da lei.O que o dispositivo estabelece é que alei poderá apontar pessoas que, mesmonão sendo partícipes da situação fáticaque constitua a hipótese de incidênciatributária, respondam solidariamentepelo débito. A justificativa para issoestá no fato de que essas pessoasassumem a responsabilidade solidáriaem virtude de outro vínculo jurídico,deflagrado pela prática de ato ilícito.72

Não se cuida, portanto, de solidariedade

propriamente dita, vale dizer, aquela querespeita à obrigação principal, como jámencionado.73

O parágrafo único do art. 124esclarece que a solidariedade tributárianão comporta benefício de ordem, asignificar a desnecessidade deobservância de uma sequência nacobrança dos devedores solidários.

O art. 125, por sua vez, disciplina osefeitos da solidariedade, na ausência deregramento diverso. Nota-se, dasprescrições ali contidas, que, comoregra, os devedores solidários sãoconsiderados como um único devedor e,

assim, o que possa afetar a um, atinge atodos.

Exemplos de responsabilidadesolidária são os dos coproprietários deimóvel urbano, pelo pagamento doIPTU, e do casal, em regime decomunhão de bens, pelo IRPF.

5.3.2.4. Capacidade tributáriapassiva

Adiante, o Código TributárioNacional cuida da capacidadetributária passiva, nos seguintestermos:

Art. 126. A capacidade tributária

passiva independe:I – da capacidade civil daspessoas naturais;II – de achar-se a pessoa naturalsujeita a medidas que importemprivação ou limitação doexercício de atividades civis,comerciais ou profissionais, ouda administração direta de seusbens ou negócios;III – de estar a pessoa jurídicaregularmente constituída,bastando que configure umaunidade econômica ou

profissional.

A capacidade tributária passivaapresenta perfil próprio, notando-se,claramente, ser ela mais ampla que acapacidade civil das pessoas físicas ejurídicas.74

Paulo de Barros Carvalho75 ensinaque a capacidade tributária passiva é a“habilitação que a pessoa, titular dedireitos fundamentais, tem para ocupar opapel de sujeito passivo de relaçõesjurídicas de natureza fiscal”. Distingueessa capacidade para figurar no polopassivo da obrigação tributária daquelacapacidade para realizar o fato

jurídico tributário, esta sim passível deser desfrutada por ente ao qual o direitopositivo não atribua sequerpersonalidade jurídica. Conclui,dessarte, que o sujeito capaz de realizaro fato jurídico tributário, ou deleparticipar, pode, perfeitamente, não terpersonalidade jurídica de direitoprivado; contudo, o sujeito passivo daobrigação tributária haverá de tê-lo,impreterivelmente.

Logo, um menor pode realizar o fatojurídico tributário: se auferir renda,nascerá a obrigação de pagar o IR. Noentanto, não detém capacidade tributária

passiva, pelo que, no polo passivo darespectiva obrigação, figurará pessoacapaz – pai ou responsável. Igualmente,uma sociedade de fato pode realizaroperações mercantis e, com isso, darensejo à obrigação de pagar o ICMS. Nopolo passivo da obrigação não poderáfigurar, porquanto destituída depersonalidade jurídica. Responderãopelo débito tributário as pessoas físicasdela gestoras.

5.3.2.5. Domicílio tributárioOutro dispositivo que merece

referência é o art. 127, que contempla oregramento do domicílio tributário.

Antes de seu exame, porém, convémrelembrar a disciplina do domicílio nalei civil.

Segundo o art. 70, CC, o domicílio dapessoa natural é o lugar onde elaestabelece a sua residência com ânimodefinitivo. Se, porém, a pessoa naturaltiver diversas residências, ondealternadamente viva, considerar-se-ádomicílio seu qualquer delas (art. 71,CC). No que tange às relaçõesprofissionais, é também domicílio dapessoa natural o lugar onde se dá oexercício profissional, e se tal se der emlugares diversos, cada um deles

constituirá domicílio para as relaçõesque lhe corresponderem (art. 72, CC).

Quanto às pessoas jurídicas de direitoprivado, considera-se seu domicílio olugar onde funcionarem as respectivasdiretorias e administrações, ou ondeelegerem domicílio especial no seuestatuto ou atos constitutivos. E, no casode a pessoa jurídica possuir diversosestabelecimentos em lugares diferentes,cada um deles será consideradodomicílio para os atos nele praticados(art. 75, IV e § 1º, CC).

Vejamos, agora, as prescrições doCódigo Tributário Nacional, que

contempla regime próprio para odomicílio tributário:

Art. 127. Na falta de eleição,pelo contribuinte ou responsável,de domicílio tributário, na formada legislação aplicável,considera-se como tal:I – quanto às pessoas naturais, asua residência habitual, ou, sendoesta incerta ou desconhecida, ocentro habitual de sua atividade;II – quanto às pessoas jurídicasde direito privado ou às firmasindividuais, o lugar da sua sede,

ou, em relação aos atos ou fatosque derem origem à obrigação, ode cada estabelecimento;III – quanto às pessoas jurídicasde direito público, qualquer desuas repartições no território daentidade tributante.§ 1º Quando não couber aaplicação das regras fixadas emqualquer dos incisos deste artigo,considerar-se-á como domicíliotributário do contribuinte ouresponsável o lugar da situaçãodos bens ou da ocorrência dos

atos ou fatos que deram origem àobrigação.§ 2º A autoridade administrativapode recusar o domicílio eleito,quando impossibilite ou dificultea arrecadação ou a fiscalizaçãodo tributo, aplicando-se então aregra do parágrafo anterior.

O dispositivo abriga regras supletivaspara a determinação do domicíliotributário das pessoas físicas ejurídicas, porquanto atuam somente nafalta de eleição do domicílio pelosujeito passivo. No entanto, na prática,

tal escolha não ocorre e, emconsequência, tais regras é que têmaplicação.

Assinale-se ser comum possuir osujeito passivo uma pluralidade dedomicílios fiscais. Assim, uma pessoafísica pode ter um domicílio para efeitode IR e outro para efeito de IPTU, sepossuir um imóvel em cidade distinta,por exemplo. Ou no caso de umaindústria que possua váriosestabelecimentos – matriz e filiais –,cada um deles será consideradodomicílio tributário distinto.

Destaque-se, ainda, a norma contida

no § 2º do art. 127, que prevê a recusado domicílio eleito pela autoridadeadministrativa quando a escolhaacarretar impossibilidade ou dificuldadena arrecadação ou na fiscalização dotributo, aplicando-se, então, a regra do §1º. Tal recusa, evidentemente, há de serfundamentada, para permitir ao sujeitopassivo, caso queira, impugnar adecisão administrativa.

5.3.3. Sujeição passiva indireta ouresponsabilidade no CTN

Passando ao exame da sujeiçãopassiva indireta ou responsabilidade,recordamos que o sujeito passivo

indireto, que o Código denominagenericamente “responsável”, é aqueleque, “sem revestir a condição decontribuinte, sua obrigação decorra dedisposição expressa de lei” (art. 121,parágrafo único, II, CTN). É, portanto,um terceiro em relação ao fato jurídicotributário, mas que com ele mantémconexão.

As limitações constitucionais no tratoda matéria de responsabilidade tri-butária são as seguintes: a) exigência delei complementar (art. 146, III, b) e b)razoabilidade, a orientar o legislador naescolha do terceiro que virá a responder

pelo ônus tributário, uma vez quesempre há de estar vinculadoindiretamente ao fato gerador (art. 5º,LIV).

Para a sistematização dasmodalidades de sujeição passivaindireta, o legislador do CódigoTributário Nacional louvou-se,essencialmente, na concepçãodoutrinária de Rubens Gomes deSousa,76 daí a importância dessareferência doutrinária para acompreensão do direito positivo.

Para o autor, a sujeição passivaindireta pode ocorrer mediante

transferência ou substituição.Na primeira hipótese, ainda comporta

subdivisão: por solidariedade, porsucessão e por responsabilidade – aquiempregado o termo em sentido estrito.Segundo o mestre, a transferênciaocorre quando “a obrigação tributária,depois de ter surgido contra uma pessoadeterminada (que seria o sujeito passivodireto) entretanto, em virtude de um fatoposterior, transfere-se para outra pessoadiferente (que será o sujeito passivoindireto)”.

Prossegue o autor assim descrevendoas hipóteses de transferência: a)

solidariedade, quando duas ou maispessoas são simultaneamente obrigadaspela mesma obrigação; b) sucessão,quando a obrigação transfere-se paraoutro devedor em virtude dodesaparecimento do devedor original; ec) responsabilidade, quando a leitributária responsabiliza outra pessoapelo pagamento do tributo, quando nãofor pago pelo sujeito passivo direto.

A substituição, por sua vez, leciona,é a modalidade de sujeição passivaindireta que “ocorre quando, em virtudede uma disposição expressa de lei, aobrigação tributária surge desde logo

contra uma pessoa diferente daquela queesteja em relação econômica com o ato,ou negócio tributado: neste caso, é aprópria lei que substitui o sujeitopassivo direto por outro indireto”.77

Tal teoria, não obstante o pioneirismoe inegável valor, não aponta respostasadequadas a certas indagações, peloque, modernamente, parte da doutrina,insatisfeita com essa concepção clássicade sujeição passiva indireta, temapresentado críticas que merecemregistro.

Ilustre-se o afirmado com ocomentário de Paulo de Barros

Carvalho,78 para quem aresponsabilidade tributária é figurapolêmica, pois o responsável não ésujeito passivo de relação obrigacionaltributária (obrigação principal), mas simde relação jurídica de cunhosancionatório. Esclarece que o terceiroé integrado ao polo passivo em razão dedescumprimento de dever seu,legalmente imposto, como no caso doadquirente de bem imóvel que nãocuidou de averiguar se todos os tributosa ele relativos até a data do negócioestavam quitados (art. 130, CTN).79

Passemos ao exame das modalidades

de sujeição passiva indireta ou responsabilidade, como disciplinadas noCódigo Tributário Nacional. Veremosque as normas pertinentes geramperplexidades, uma vez que o modelo dedisciplina da sujeição passiva adotadonão oferece soluções satisfatórias emalgumas hipóteses.

A responsabilidade tributária vemdisciplinada nos arts. 128 e 134 a 138.O primeiro desses artigos contémdisposição geral, como segue:

Art. 128. Sem prejuízo dodisposto neste Capítulo, a leipode atribuir de modo expresso a

responsabilidade pelo créditotributário a terceira pessoa,vinculada ao fato gerador darespectiva obrigação, excluindoa responsabilidade docontribuinte ou atribuindo-a aeste em caráter supletivo documprimento total ou parcial dareferida obrigação.

Prestigiando as limitaçõesconstitucionais antes apontadas, o artigodeixa claro, inicialmente, o respeito aoprincípio da legalidade tributária, umavez que a indicação de terceiro para

responder pelo ônus tributário há de serefetuada mediante o necessário veículolegislativo – lei complementar (art. 146,III, b).

Também, estatui que a escolha, pelolegislador, do terceiro responsável não élivre, na medida em que há de se tratarde sujeito vinculado indiretamente aofato descrito na hipótese de incidênciatributária, prestigiando a noção derazoabilidade. Releva assinalar que aeleição de uma terceira pessoa para as-sumir o pagamento de tributo traduzexpediente de praticabilidade, visando àcomodidade e garantia da arrecadação.

Examinemos as modalidades desujeição passiva indireta.

5.3.3.1. SucessãoA sucessão é modalidade de sujeição

passiva indireta ou responsabilidade portransferência. Aqui o terceiro respondepelo débito tributário do contribuintediante da extinção deste.

O tema é tratado pelo CódigoTributário Nacional nos arts. 129 a 133.

O art. 129 preceitua:Art. 129. O disposto nesta Seçãoaplica-se por igual aos créditostributários definitivamente

constituídos ou em curso deconstituição à data dos atos nelareferidos, e aos constituídosposteriormente aos mesmos atos,desde que relativos a obrigaçõestributárias surgidas até a referidadata.

A redação do dispositivo é confusa.Com algum esforço interpretativo épossível dele extrair que o sucessorresponde pelos débitos tributários jáconstituídos (leia-se lançados) até asucessão, bem como pelos constituídosposteriormente a ela. O sucessor assumeos débitos do contribuinte, ainda que, na

data da sucessão, não estejamformalizados, isto é, não sejamexigíveis.

O art. 130, por seu turno, cuida dasucessão de débitos pertinentes atributos incidentes sobre a propriedadeimobiliária:

Art. 130. Os créditos tributáriosrelativos a impostos cujo fatogerador seja a propriedade, odomínio útil ou a posse de bensimóveis, e bem assim osrelativos a taxas pela prestaçãode serviços referentes a taisbens, ou a contribuições de

melhoria, sub-rogam-se napessoa dos respectivosadquirentes, salvo quando constedo título a prova de sua quitação.Parágrafo único. No caso dearrematação em hasta pública, asub-rogação ocorre sobre orespectivo preço.

Consagra o dispositivo a noção,normatizada pelo Código Civil, deobrigação propter rem, ou seja, aquelaestabelecida em função de um direito denatureza real. Assim, a obrigaçãopertinente ao bem acompanha quem dele

venha a ser titular.Portanto, o adquirente de bem imóvel,

diante da pendência de débito referenteao IPTU, sucederá o alienante naobrigação. E, se a aquisição se dermediante arrematação em hasta pública,o valor do débito tributário serádescontado do lanço efetuado.

O art. 131 complementa as hipótesesde sucessão:

Art. 131. São pessoalmenteresponsáveis:I – o adquirente ou remitente,pelos tributos relativos aos bensadquiridos ou remidos;

II – o sucessor a qualquer título eo cônjuge meeiro, pelos tributosdevidos pelo de cujus até a datada partilha ou adjudicação,limitada esta responsabilidade aomontante do quinhão do legadoou da meação;III – o espólio, pelos tributosdevidos pelo de cujus até a datada abertura da sucessão.

A hipótese contida no inciso I cuidada sucessão concernente a outros bens,já que a relativa aos imóveis estádisciplinada no art. 130. As hipóteses

descritas nos incisos II e III tratam daresponsabilidade do espólio, dosucessor a qualquer título e do cônjugemeeiro, pelos tributos devidos pelo decujus. No mais das vezes, é o espólioque arca com o pagamento dos tributosdevidos pelo falecido, uma vez que apartilha ou a adjudicação somente sãojulgadas mediante a apresentação decertidão negativa de débito fiscal (arts.1.026 e 1.031, § 1º, CPC).

Os artigos subsequentes tratam dasucessão de empresas. Por primeiro,prescreve o art. 132:

Art. 132. A pessoa jurídica de

direito privado que resultar defusão, transformação ouincorporação de outra ou emoutra é responsável pelostributos devidos até a data do atopelas pessoas jurídicas de direitoprivado fusionadas,transformadas ou incorporadas.Parágrafo único. O dispostoneste artigo aplica-se aos casosde extinção de pessoas jurídicasde direito privado, quando aexploração da respectivaatividade seja continuada por

qualquer sócio remanescente, ouseu espólio, sob a mesma ououtra razão social, ou sob firmaindividual.

O caput refere figuras que estãoprevistas na Lei das SociedadesAnônimas (Lei n. 6.404, de 1976, ealterações), a qual alude também àcisão, não expressa no artigo em tela.No entanto, a doutrina é unânime quantoao entendimento de que o art. 132aplica-se à cisão, pela aproximação comas demais figuras apontadas.

A Lei das S/A, em sua redação atual,assim define tais conceitos: a)

transformação “é a operação pela quala sociedade passa, independentementede dissolução e liquidação, de um tipopara outro” (art. 220); b) incorporação“é a operação pela qual uma ou maissociedades são absorvidas por outra,que lhes sucede em todos os direitos eobrigações” (art. 227); c) fusão “é aoperação pela qual se unem duas oumais sociedades para formar sociedadenova, que lhes sucederá em todos osdireitos e obrigações” (art. 228); e d)cisão “é a operação pela qual acompanhia transfere parcelas do seupatrimônio para uma ou mais

sociedades, constituídas para esse fimou já existentes, extinguindo-se acompanhia cindida, se houver versão detodo o seu patrimônio, ou dividindo-se oseu capital, se parcial a versão” (art.229).

Em todas essas hipóteses, a pessoaresultante dessas operações respondepelos tributos devidos pela(s) pessoa(s)originária(s).

O parágrafo único do art. 132contempla um mecanismo de segurançaem benefício do Fisco, pois estatui que,no caso de extinção de pessoa jurídicade direito privado, se a exploração da

respectiva atividade for mantida porqualquer sócio remanescente, ou seuespólio, sob a mesma ou outra razãosocial, ou sob firma individual, restaconfigurada a sucessão. A finalidade danorma é dificultar a burla àresponsabilização do sucessor, nasituação em que se der a extinção dapessoa jurídica em débito e, emsequência, a constituição de outraempresa ou firma individual, por sócioremanescente ou pelo espólio.

Ainda cuidando do assunto, o art. 133estabelece os limites daresponsabilidade do sucessor de fundo

de comércio ou estabelecimentocomercial, industrial ou profissional:

Art. 133. A pessoa natural oujurídica de direito privado queadquirir de outra, por qualquertítulo, fundo de comércio ouestabelecimento comercial,industrial ou profissional, econtinuar a respectivaexploração, sob a mesma ououtra razão social ou sob firmaou nome individual, respondepelos tributos, relativos ao fundoou estabelecimento adquirido,

devidos até a data do ato:I – integralmente, se o alienantecessar a exploração do comércio,indústria ou atividade;II – subsidiariamente com oalienante, se este prosseguir naexploração ou iniciar dentro deseis meses, a contar da data daalienação, nova atividade nomesmo ou em outro ramo decomércio, indústria ou profissão.§ 1º O disposto no caput desteartigo não se aplica na hipótesede alienação judicial:

I – em processo de falência;II – de filial ou unidadeprodutiva isolada, em processode recuperação judicial.§ 2º Não se aplica o disposto no§ 1º deste artigo quando oadquirente for:I – sócio da sociedade falida ouem recuperação judicial, ousociedade controlada pelodevedor falido ou emrecuperação judicial;II – parente, em linha reta oucolateral até o 4º (quarto) grau,

consanguíneo ou afim, dodevedor falido ou emrecuperação judicial ou dequalquer de seus sócios; ouIII – identificado como agente dofalido ou do devedor emrecuperação judicial com oobjetivo de fraudar a sucessãotributária.§ 3º Em processo da falência, oproduto da alienação judicial deempresa, filial ou unidadeprodutiva isolada permaneceráem conta de depósito à

disposição do juízo de falênciapelo prazo de 1 (um) ano,contado da data de alienação,somente podendo ser utilizadopara o pagamento de créditosextraconcursais ou de créditosque preferem ao tributário.

Segundo o dispositivo, o sucessor defundo de comércio ou estabelecimentocomercial, industrial ou profissional,que continuar a respectiva exploração,sob a mesma ou outra razão social ousob firma ou nome individual, éresponsável pelos tributos relativos aofundo ou estabelecimento adquirido.

O limite dessa responsabilidade estácondicionado à cessação ou não daexploração da indústria, comércio ouatividade pelo alienante. Na primeirahipótese, sua responsabilidade éintegral pelos tributos devidos até aaquisição; na segunda, responderásubsidiariamente com o alienante, seeste prosseguir na exploração ou iniciardentro de seis meses, a contar da data daalienação, nova atividade no mesmo ouem outro ramo de comércio, indústria ouprofissão.

Visando compatibilizar o CódigoTributário Nacional ao regramento

instituído pela lei que regula arecuperação judicial, a extrajudicial e afalência do empresário e da sociedadeempresária (Lei n. 11.101, de 2005), aLei Complementar n. 118, de 2005,introduziu-lhe novos preceitos, dentreeles os §§ 1º a 3º desse artigo.

Com efeito, consoante a chamadanova Lei de Falências, em seus arts. 60,parágrafo único, e 141, II, o objeto daalienação estará livre de qualquer ônuse não haverá sucessão do arrematantenas obrigações do devedor, inclusivenas de natureza tributária.

Portanto, os parágrafos do art. 133,

CTN, consignam disciplinaexcepcionadora da responsabilidade porsucessão, no intuito de facilitar arecuperação das empresas.

5.3.3.2. Responsabilidade emsentido estrito

Os arts. 134 e 135 cuidam daresponsabilidade de terceiros, ou,singelamente, responsabilidade emsentido estrito, relativa à situação emque a pessoa chamada a responder pelodébito do contribuinte deixou de cumprirum dever próprio, legalmenteestabelecido.

Dispõe o art. 134:

Art. 134. Nos casos deimpossibilidade de exigência documprimento da obrigaçãoprincipal pelo contribuinte,respondem solidariamente comeste nos atos em que intervieremou pelas omissões de que foremresponsáveis:I – os pais, pelos tributosdevidos por seus filhos menores;II – os tutores e curadores, pelostributos devidos por seustutelados ou curatelados;III – os administradores de bens

de terceiros, pelos tributosdevidos por estes;IV – o inventariante, pelostributos devidos pelo espólio;V – o síndico e o comissário,pelos tributos devidos pelamassa falida ou peloconcordatário;VI – os tabeliães, escrivães edemais serventuários de ofício,pelos tributos devidos sobre osatos praticados por eles, ouperante eles, em razão do seuofício;

VII – os sócios, no caso deliquidação de sociedade depessoas.Parágrafo único. O dispostoneste artigo só se aplica, emmatéria de penalidades, às decaráter moratório.

O dispositivo considera a culpa dosterceiros apontados para atribuir-lhes aresponsabilidade tributária, em razão dodescumprimento de deveres defiscalização e de boa administração.

Observe-se que a norma do caputencerra uma impropriedade lógica: se se

trata de responsabilidade solidária, nãopode estar configurada apenas nos casosde “impossibilidade de exigência documprimento da obrigação principalpelo contribuinte”. Ou seja, nashipóteses apontadas, o terceiro somenteserá chamado a responder pelo débitotributário diante da impossibilidade deexigência de seu pagamento pelocontribuinte.Então, em relação aocontribuinte, por óbvio, aresponsabilidade dessas pessoas ésubsidiária. A responsabilidadesomente será solidária em relação aosresponsáveis entre si, no vínculo de

natureza sancionatória que os une, nãose tratando da solidariedade tributáriapropriamente dita, à qual alude o art.124, I, CTN.80

O parágrafo único declara que essaresponsabilidade de terceiros não seestende às sanções, salvo as de carátermoratório.

Antecipe-se que, se houver dolo, aresponsabilidade dos terceirosarrolados no art. 134 será regida peloart. 135, e não pelo 134; ademais, aresponsabilidade estender-se-á àsinfrações, segundo o art. 137, III.81

O art. 135, por sua vez, prescreve:

Art. 135. São pessoalmenteresponsáveis pelos créditoscorrespondentes a obrigaçõestributárias resultantes de atospraticados com excesso depoderes ou infração de lei,contrato social ou estatutos:I – as pessoas referidas no artigoanterior;II – os mandatários, prepostos eempregados;III – os diretores, gerentes ourepresentantes de pessoasjurídicas de direito privado.

Portanto, além das pessoas referidasno art. 134, respondem pessoalmentepelos créditos correspondentes aobrigações tributárias resultantes de atospraticados com excesso de poderes ouinfração de lei, contrato social ouestatutos, os mandatários, prepostos eempregados, e os diretores, gerentes ourepresentantes de pessoas jurídicas dedireito privado.

Nessas hipóteses, tem-seresponsabilidade pessoal dessesterceiros. Em verdade, o art. 135, CTN,contempla normas de exceção, pois aregra é a responsabilidade da pessoa

jurídica, e não das pessoas físicas delagestoras. Trata-se de responsabilidadeexclusiva de terceiros que agemdolosamente, e que, por isso, substituemo contribuinte na obrigação, nos casosem que tiverem praticado atos comexcesso de poderes ou infração de lei,contrato social ou estatutos.

Como bem pondera Misabel Derzi,82

“o ilícito é, assim, prévio ouconcomitante ao surgimento daobrigação tributária (mas exterior ànorma tributária) e não posterior, comoseria o caso do não pagamento dotributo. A lei que se infringe é a lei

comercial ou civil, não a lei tributária,agindo o terceiro contra os interesses docontribuinte”.

Nesse contexto, entendemos que asimples inadimplência da obrigaçãopela pessoa jurídica, embora constituainfração à lei tributária, não acarreta aresponsabilidade dos diretores, gerentesou representantes das pessoas jurídicasde direito privado. Será precisodemonstrar que tal inadimplementodecorreu da prática de ilícito pelosgestores da pessoa jurídica, queincorreram em excesso de poder ou eminfração de lei, contrato social ou

estatutos.83

A questão é importante e de grandeaplicação prática, tendo em vista osrequerimentos da Fazenda Públicasolicitando o redirecionamento daexecução fiscal aos sóciosadministradores da pessoa jurídica, oqual deve estar fundamentado nademonstração da prática de ato ilícito,como exposto.

5.3.3.3. SubstituiçãoA responsabilidade por substituição

ocorre quando a obrigação tributária jánasce, por determinação legal,diretamente na pessoa do terceiro, que

toma o lugar daquele que protagonizou asituação fática descrita na hipótese deincidência tributária. Tal figura nãoencontra previsão específica no CódigoTributário Nacional, sendo extraível dadicção do art. 128 quando estabeleceque a responsabilidade pode seratribuída a terceira pessoa mediante aexclusão da responsabilidade docontribuinte.

Concordamos com a críticadoutrinária segundo a qual na hipótese,de fato, não há substituição, porquanto asujeição passiva já nasce diretamente napessoa escolhida pela lei para suportar

o ônus do pagamento do tributo.84

O mecanismo é utilizado porconveniência de fiscalização earrecadação tributárias, ilustrando maisuma aplicação do princípio dapraticabilidade, sendo empregado pelalei em várias hipóteses.85

Dentre as modalidades desubstituição tributária previstas noordenamento jurídico, destaca-se areferida na EC n. 3, de 1993, queintroduziu o § 7º ao art. 150, assimexpresso:

A lei poderá atribuir a sujeitopassivo de obrigação tributária a

condição de responsável pelopagamento de imposto oucontribuição, cujo fato geradordeva ocorrer posteriormente,assegurada a imediata epreferencial restituição daquantia paga, caso não se realizeo fato gerador presumido.

A modalidade de substituiçãotributária assim delineada é denominadasubstituição tributária progressiva ou“para a frente” e aplicável a impostosmultifásicos, isto é, aqueles incidentesem operações sucessivas.

Embora a figura da substituiçãotributária já fosse conhecida no direitobrasileiro, tal preceito inovou nainstituição do chamado fato geradorpresumido, bem como noestabelecimento da garantia dereembolso preferencial e imediato dotributo pago quando o fato não se tiverrealizado.

O preceito é de constitucionalidadeduvidosa, e sua interpretação geraacirrada polêmica doutrinária.86

Em nossa opinião, a substituiçãotributária progressiva autoriza a utiliza-ção de presunção para ter-se, como

ocorrido, fato jurídico tributário queprovavelmente irá realizar-se, fazendosurgir o nascimento da obrigaçãotributária antecipadamente.

Em outras palavras, trata-se dehipótese de tributação por fato futuro,o que, a nosso ver, revela-se ofensivo aoprincípio da capacidade contributiva,que se sobrepõe à diretriz dapraticabilidade.

Com efeito, homenageando o DireitoTributário o princípio da verdadematerial ou realidade, a utilização deabstrações generalizantes, tais como aspresunções e ficções, deve ser efetuada

com parcimônia e apenas nas hipótesesem que não seja possível a prova diretado fato, sem demasiado custo ao PoderPúblico.

Desse modo, tendo a Constituiçãoalçado a capacidade contributiva aprincípio orientador dos tributos nãovinculados a uma atuação estatal,afastou as possibilidades demanipulação ou distorção da realidadeeconômica mediante a utilização deexpedientes como as presunções eficções, impondo respeito às efetivascondições econômicas do contribuinte.

A presunção segundo a qual o fato

jurídico tributário irá consumar-se,evidentemente, reveste natureza relativa,revelada pela previsão da possibilidadede restituição caso o fato não venha aocorrer, com vista a impedir oenriquecimento sem causa do Fisco.

Acresça-se que, embora o preceitoconstitucional refira-se à “restituiçãoimediata e preferencial da quantia paga”ao contribuinte que recolheuantecipadamente o imposto, na hipótesedo fato não vir a ocorrer – no ICMS, porexemplo, quando há desistência donegócio –, na prática, dificilmente se dátal desfecho.

Para nós, a objeção intransponível aoreconhecimento da legitimidadetributária da substituição progressivanão diz propriamente com o emprego depresunções no âmbito tributário, mas,sim, com os limites dessa utilização, quenão podem ser olvidados sob ainvocação de praticabilidade. Valedizer: no caso, a lei tributária – aindaque com autorização veiculada poremenda constitucional, é bomrelembrar-se – considera ocorrido ofato, apto a gerar obrigação tributária,antes de sua ocorrência, que poderá,aliás, nem se confirmar. Portanto,

parece-nos evidente a ofensa aosprincípios da verdade ou realidadematerial, da segurança jurídica e dacapacidade contributiva, com os quaisas presunções, necessariamente, devemafinar-se.

Outra figura pertinente ao gênerosubstituição tributária é a substituiçãotributária regressiva, que se dámediante o diferimento de tributo.

O diferimento de tributo a pagar éoutra técnica simplificadora, mediante aqual se cumula o imposto devido naetapa subsequente de circulação. Suaaplicação, portanto, tal como na

substituição tributária progressiva,supõe a tributação plurifásica, comoocorre no Imposto sobre Circulação deMercadorias e Prestação de Serviços –ICMS.

O diferimento é, assim, técnica opostaà da substituição tributária “para afrente”, mas igualmente fundada emrazões de comodidade e praticidade,voltada à simplificação da atividadefiscalizatória. Em verdade, a chamadasubstituição tributária regressiva ou“para trás” revela-se como medidaadequada a hipóteses de sucessivasoperações efetuadas por um número

consideravelmente grande defornecedores, tendo por objeto, emregra, produtos primários, de origemagropecuária (v.g. leite, laranja, cana-de-açúcar), fornecidos a indústrias detransformação.

Em sendo assim, o imposto, ao invésde ser exigido de centenas ou milharesde produtores, é recolhido por um sócontribuinte, possibilitando umafiscalização bem mais simples, barata eeficaz, no intuito de evitar a sonegação.

Em geral, o substituído, nessahipótese, é aquele que não é inscritocomo contribuinte do ICMS, que não

mantém escrita contábil e que, por issomesmo, não tem como efetuar acompensação do imposto, que édeduzido do preço dos bens vendidos,com os créditos referentes a insumosincorporados ao processo produtivo.Suporta ele, portanto, a carga do tributo,à entrada dos insumos e com o devidopela saída dos bens produzidos.

5.3.3.4. Nossa opiniãoDiante do quadro normativo e das

lições doutrinárias expostas, podemosapontar nossas ideias essenciais sobre otema.

Pensamos que o regramento da

sujeição passiva indireta, veiculadopelo Código Tributário Nacional,confunde vínculos jurídicos distintos, e,consequentemente, os sujeitos passivosde tais liames.

Em relação à obrigação principal,portanto, há um único sujeito passivopossível, que o Código denominacontribuinte. Este é o protagonista dofato jurídico tributário e, portanto,logicamente, o sujeito passivo daobrigação.

Observe-se, uma vez mais, que asolidariedade propriamente dita,fundada no art. 124, I, CTN, como visto,

não constitui modalidade de sujeiçãopassiva indireta, porquanto o devedorsolidário também realiza o fato contidona hipótese de incidência e, assim,qualifica-se como contribuinte. Mas háaquela solidariedade pertinente aterceiros, a que alude o art. 124, II,CTN. Essas terceiras pessoasprotagonizam vínculos distintos daobrigação principal, decorrentes dedeveres jurídicos de outras naturezasque não o consequente da realização dofato descrito na hipótese de incidênciatributária – a obrigação principal.

A responsabilidade genericamente

considerada, por sua vez, encontrafundamento no art. 128, CTN. Semprediz respeito a terceira pessoa, vinculadaindiretamente ao fato jurídico tributárioque ensejou a obrigação principal. Essamodalidade de sujeição passivamanifesta-se mediante a exclusão daresponsabilidade do contribuinte, oupela atribuição do ônus tributário emcaráter subsidiário a este.

Com efeito, se a obrigação tributárianão é satisfeita pelo contribuinte ou,mesmo, se há dificuldade ouimpossibilidade de alcançá-lo para quesatisfaça a prestação correspondente, a

lei, por razões de praticidade,estabelece mecanismos pertinentes amúltiplas hipóteses, para que umterceiro, que ela denomina“responsável”, venha a ser chamado aarcar com o débito tributário: daí asmodalidades de sucessão,responsabilidade em sentido estrito(aqui compreendida a solidariedadeprevista no art. 124, II, CTN) esubstituição.

Pode, assim, a responsabilidade emsentido amplo, traduzir liame denatureza sancionatória, como nashipóteses dos arts. 134 e 135, CTN, ou

de caráter assecuratório, como nasucessão a que aludem os arts. 130 a132, CTN, e na substituição. Naprimeira hipótese, a culpa, em distintosgraus, é o fundamento daresponsabilidade; na segunda, o simplesfato de ser mais cômodo e prático àarrecadação tributária o terceiro assumira posição anteriormente ocupada pelocontribuinte, em caráter imediato ousubsidiário, sendo desnecessárioinvocar-se algum elemento subjetivo ajustificar a hipótese.

Em síntese, podemos concluir,singelamente, o seguinte: na obrigação

principal, o sujeito passivo direto oucontribuinte é o protagonista do fatoensejador do nascimento do vínculo; jáo chamado sujeito passivo indireto ouresponsável, terceiro em relação ao fatojurídico-tributário, é o protagonista derelação jurídica distinta, uma vez quealcançado pela lei para satisfazer aprestação objeto da obrigação principalcontraída por outrem em virtude daprática de ato ilícito (descumprimentode dever próprio), ou em função dedisciplina assecuratória da satisfação docrédito tributário.

Vistas as notas principais da sujeição

passiva, prossigamos na análise dosaspectos da hipótese de incidência.

5.4. CONSEQUENTE:ASPECTOQUANTITATIVO

Outro aspecto integrante doconsequente da hipótese de incidênciatributária é o revelador do quantum aser desembolsado pelo sujeito passivo,e que resulta da conjugação de duasgrandezas: a base de cálculo e aalíquota.

A base de cálculo ou base imponívelé a “dimensão do aspecto material da

hipótese de incidência”.87 Singelamente,podemos afirmar que a base de cálculodestina-se a mensurar a expressãoeconômica do fato. Conjugada àalíquota, enseja a apuração do valor dodébito tributário.

Sua importância é tal que aConstituição a elege como critério paraa determinação de espécies tributárias(art. 145, § 2º: “as taxas não poderão terbase de cálculo própria de impostos”).

A base de cálculo, portanto, deveráreportar-se àquele fato de conteúdoeconômico inserto na hipótese deincidência tributária, ou seja, deverá

guardar pertinência com a capacidadeabsoluta ou objetiva apreendida pelolegislador. Ausente essa correlaçãonecessária entre a base de cálculo e ahipótese de incidência tributária, aimposição será inconstitucional, pordesrespeito, também, ao princípioestudado.

Paulo de Barros Carvalho,88

didaticamente, identifica as três funçõesda base de cálculo: “a) funçãomensuradora, pois mede as reaisproporções do fato; b) função objetiva,porque compõe a específicadeterminação da dívida; e c) função

comparativa, porquanto, posta emcomparação com o critério material dahipótese, é capaz de confirmá-lo,infirmá-lo ou afirmar aquilo queconsta do texto da lei, de modoobscuro”.

Ainda acerca da base de cálculo,releva distinguir entre base de cálculo inabstracto (base de cálculo normativa) ebase de cálculo in concreto (base decálculo fáctica ou base calculada). Aprimeira vem referida na hipótese deincidência, sendo possível depreendê-la, no mais das vezes, da própria dicçãoconstitucional. A segunda traduz-se na

identificação de seu valor à vista docaso concreto.

Assim, por exemplo, a base decálculo in abstracto do IPTU é o valorvenal do imóvel (art. 33, CTN). Já abase calculada será aquela encontrada àvista do caso concreto, tomando-sedeterminado imóvel, expressa em valormonetário.

A alíquota, por sua vez, é uma fraçãoda base de cálculo que, conjugada aesta, conduz à determinação do quantumobjeto da prestação tributária. Naspalavras de Geraldo Ataliba,89 “é aquota (fração), ou parte da grandeza

contida no fato imponível que o Estadose atribui (editando a lei tributária)”.

Igualmente, trata-se de grandezadisciplinada pela lei, e, em regra, aalíquota é apresentada sob a feição deum percentual a ser aplicado sobre abase de cálculo.

O manejo da alíquota sob a feição depercentual dá-se, essencialmente,mediante o emprego de quatro técnicas:a proporcionalidade, a progressividade,a diferenciação e a regressividade.

A proporcionalidade consiste natécnica segundo a qual a alíquota ésempre uniforme e invariável, qualquer

que seja o valor da matéria tributada.Muito utilizados no passado, atualmenteos impostos proporcionais já não sãoconsiderados os mais idôneos a atendero princípio da capacidade contributiva,persistindo sua aplicação em casospouco ajustáveis à progressividade.90

A progressividade, por seu turno,implica que a tributação seja mais doque proporcional à riqueza de cada um.Um imposto é progressivo quando aalíquota se eleva à medida que aumentaa base de cálculo.

Entendemos ser a técnica daprogressividade aquela que melhor

atende ao princípio da capacidadecontributiva, segundo o qual os“impostos serão graduados segundo acapacidade econômica do contribuinte”(art. 145, § 1º, CR).91

Outrossim, registre-se que aprogressividade, seja na modalidadefiscal, seja na extrafiscal, é o critérioapontado constitucionalmente, de modoexpresso, para o IR (art. 153, § 2º, I), oITR (art. 153, § 4º, I) e o IPTU (arts.156, § 1º, I, e 182, § 4º, II).

Já a diferenciação significa,exatamente, a adoção de alíquotasdistintas à vista de um ou mais critérios.

A Constituição também menciona taltécnica ao proclamar que o IPVA poderáter alíquotas diferenciadas em função dotipo e utilização do veículo (art. 155, §6º, II), que as alíquotas do IPTUpoderão ser diferentes de acordo com alocalização e o uso do imóvel (art. 156,§ 1º, II), bem como que a alíquota dacontribuição de intervenção no domínioeconômico relativa às atividades deimportação ou comercialização depetróleo e seus derivados, gás natural eseus derivados, e álcool combustível“poderá ser diferenciada por produto ouuso” (art. 177, § 4º, I, a).

A técnica da regressividade opõe-se àda progressividade, consistindo nadiminuição da alíquota à medida queaumenta a base de cálculo. À vista doprincípio da capacidade contributiva,diretriz fundamental dos impostos, suaaplicação está autorizada tão somente nocontexto da tributação extrafiscal.

Registre-se, ainda, a polêmicapertinente aos chamados tributos fixos.

Para a compreensão da questão,cumpre distinguir-se entre impostos etaxas.

Os impostos fixos, por primeiro, sãoaqueles em que o valor devido é

apontado pela lei de maneira invariável,sem consideração às condições pessoaisdo sujeito passivo.

Consoante o manifestado em outraoportunidade,92 entendemos ser evidentea inconstitucionalidade dos impostoscom alíquotas fixas, em obediência aoprincípio da capacidade contributiva.

Já quanto às taxas, pensamos sejalegítima a instituição de taxas fixas,exatamente porque tais tributos não sesujeitam ao princípio da capacidadecontributiva.93

É o princípio da praticabilidade o queautoriza a instituição de taxas fixas, à

vista de óbices operacionais quetornariam muito difícil ou mesmoimpossível sua exigência.

Ilustre-se com a taxa judiciária e ascustas judiciais, estabelecidas em valorfixo, em função do valor da causa.Impõe-se, de todo modo, a observânciada correspondência entre o seu valor e ocusto da atuação estatal a que se refere –serviço público ou atividade de políciaadministrativa.

Pensamos, assim, estejam demarcadosos principais pontos atinentes ao aspectoquantitativo. Traçados os contornos dosaspectos da hipótese de incidência

tributária, estamos autorizados a tratardo crédito tributário e do lançamento.

49 Anote-se que a própria Constituição da

República utiliza a expressão “fatosgeradores” na primeira acepção apontada (art.146, III, a).

50 Cf. Geraldo Ataliba, Hipótese de IncidênciaTributária, pp. 53-59.

51 Cf. Paulo de Barros Carvalho, Curso deDireito Tributário, pp. 276-277.

52 O próprio CTN, em seu art. 104, II, utiliza aexpressão técnica ao estatuir que “entram emvigor no primeiro dia do exercício seguinteàquele em que ocorra a sua publicação osdispositivos de lei, referentes a impostossobre o patrimônio ou a renda: (...) quedefinem novas hipóteses de incidência (...)”(destacamos).

53 Cf. Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência

Tributária, pp. 59-61.54 Cf. Paulo de Barros Carvalho, Curso de

Direito Tributário, pp. 276-277.55 Sobre o drawback, vide Parte IV, Capítulo

1, item 1.3.2.56 Alberto Xavier ensina que as cláusulas

gerais antielisivas, previstas no direitopositivo de diversos países, “são normas quetêm por objetivo comum a tributação, poranalogia, de atos ou negócios jurídicosextratípicos, isto é, não subsumíveis ao tipolegal tributário, mas que produzem efeitoseconômicos equivalentes aos dos atos ounegócios jurídicos sem, no entanto,produzirem as respectivas consequênciastributárias” (Tipicidade da Tributação,Simulação e Norma Antielisiva, p. 85,destaque do original).

57 Elisão e Evasão Fiscal, pp. 21 e 45.58 Cf. Misabel Derzi, “A desconsideração dos

atos e negócios jurídicos dissimulatórios,

segundo a Lei Complementar n. 104, de 10de janeiro de 2001”, in PlanejamentoTributário e a Lei Complementar 104, p.215.

59 V.g. Alberto Xavier, Tipicidade daTributação, Simulação e Norma Antielisiva,pp. 111-158.

60 V.g. Marco Aurélio Greco,“Constitucionalidade do parágrafo único doartigo 116 do CTN”, in PlanejamentoTributário e a Lei Complementar 104, p.185.

61 Sobre o princípio da segurança jurídica,vide Parte II, Capítulo 3, item 3.2.1.1.

62 Cf. já concluímos no nosso Praticabilidadee Justiça Tributária – Exequibilidade deLei Tributária e Direitos do Contribuinte, p.296.

63 Vide Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.1.64 Cf. Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência

Tributária, pp. 69-106, e Paulo de Barros

Carvalho, Curso de Direito Tributário, pp.284-297 e 313-320.

65 Assinale-se que o momento da ocorrênciado fato constitui critério para umaclassificação doutrinária de fatos geradores,a qual os separa em instantâneos, continuadose complexivos ou compostos. Os fatosgeradores instantâneos são aqueles que seconsumam em uma determinada unidade detempo (exs.: ICMS e IPI); os continuados,aqueles que se reportam a situaçõesduradouras (exs.: IPTU e ITR); e, finalmente,fatos geradores complexivos ou compostos,os que se aperfeiçoam com o transcurso deunidades sucessivas de tempo (ex.: IR). Talclassificação recebe severas críticas deGeraldo Ataliba (Hipótese de IncidênciaTributária, pp. 88-91) e Paulo de BarrosCarvalho (Curso de Direito Tributário, pp.297-302), para quem todos os fatos sãoinstantâneos, pois se aperfeiçoam em

determinado marco temporal.66 Vide Parte II, Capítulo 2, item 2.3, e desta

Parte III, Capítulo 2.67 A Lei n. 11.457, de 2007, que instituiu a

Secretaria da Receita Federal do Brasil,estabelece competir à União a arrecadação efiscalização, dentre outras, da contribuiçãodevida ao Instituto Nacional de Colonizaçãoe Reforma Agrária – INCRA, mediante aretribuição, por tais serviços, de 3,5% (trêsinteiros e cinco décimos por cento) domontante arrecadado (arts. 2º e 3º, caput e §1º).

68 Código Civil: “Art. 264. Há solidariedade,quando na mesma obrigação concorre maisde um credor, ou mais de um devedor, cadaum com direito, ou obrigado, à dívida toda.(...) Art. 275. O credor tem direito a exigir ereceber de um ou de alguns dos devedores,parcial ou totalmente, a dívida comum; se opagamento tiver sido parcial, todos os demais

devedores continuam obrigadossolidariamente pelo resto. Parágrafo único.Não importará renúncia da solidariedade apropositura de ação pelo credor contra um oualguns dos devedores”.

69 Sobre o assunto, veja-se o nossoPraticabilidade e Justiça Tributária –Exequibilidade de Lei Tributária e Direitosdo Contribuinte, pp. 271-272.

70 Veja-se, a respeito, o posicionamento deRubens Gomes de Sousa, Compêndio deLegislação Tributária, pp. 92-93. Vide,também, item 5.3.3, infra.

71 Cf. Misabel Derzi, notas ao DireitoTributário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro,p. 729.

72 Corrobora essa conclusão o disposto no art.134, caput, CTN, objeto de nossocomentário adiante, item 5.3.3.2.

73 É o que ocorria, por exemplo, na hipóteseprevista no art. 13 da Lei n. 8.620, de 1993,

em relação às contribuições destinadas aofinanciamento da seguridade social: “Art. 13.O titular da firma individual e os sócios dasempresas por cotas de responsabilidadelimitada respondem solidariamente, comseus bens pessoais, pelos débitos junto àSeguridade Social” (destaque nosso). Veja-seque os sócios são terceiros em relação àpessoa jurídica em débito para com aSeguridade Social. Por terem incorrido emato ilícito, na gestão da empresa, cada umdeles pode ser chamado ao pagamentointegral da dívida. A respeito dessedispositivo legal, a jurisprudência do STJconsolidou-se no sentido de que ele somentepode ser interpretado em sintonia com o art.135, III, CTN (v.g. 2ª T., REsp 325.375-SC,Rel. Min. Eliana Calmon, j. 19.2.2002). ALei n. 11.941, de 2009, revogou essedispositivo (art. 79, VII). Já os §§ 3º a 5º, doart. 9º, da Lei Complementar n. 123, de 2006

(Estatuto da Microempresa e da Empresa dePequeno Porte), preveem a responsabilidadesolidária dos titulares, dos sócios e dosadministradores na hipótese de baixa nosregistros dos órgãos públicos, a qualindepende do pagamento de débitostributários, taxas ou multas devidas.

74 Código Civil: “Art. 1º Toda pessoa é capazde direitos e deveres na ordem civil. (…) Art.3º São absolutamente incapazes de exercerpessoalmente os atos da vida civil: I – osmenores de 16 (dezesseis) anos; II – os que,por enfermidade ou deficiência mental, nãotiverem o necessário discernimento para aprática desses atos; III – os que, mesmo porcausa transitória, não puderem exprimir suavontade. Art. 4º São incapazes, relativamentea certos atos, ou à maneira de os exercer: I –os maiores de 16 (dezesseis) e menores de18 (dezoito) anos; II – os ébrios habituais, osviciados em tóxicos, e os que, por

deficiência mental, tenham o discernimentoreduzido; III – os excepcionais, semdesenvolvimento mental completo; IV – ospródigos. Parágrafo único. A capacidade dosíndios será regulada por legislação especial.Art. 5º A menoridade cessa aos 18 (dezoito)anos completos, quando a pessoa ficahabilitada à prática de todos os atos da vidacivil. Parágrafo único. Cessará, para osmenores, a incapacidade: I – pela concessãodos pais, ou de um deles na falta do outro,mediante instrumento público,independentemente de homologação judicial,ou por sentença do juiz, ouvido o tutor, se omenor tiver 16 (dezesseis) anos completos;II – pelo casamento; III – pelo exercício deemprego público efetivo; IV – pela colaçãode grau em curso de ensino superior; V –pelo estabelecimento civil ou comercial, oupela existência de relação de emprego, desdeque, em função deles, o menor com 16

(dezesseis) anos completos tenha economiaprópria”.

75 Curso de Direito Tributário, pp. 338-346.76 Compêndio de Legislação Tributária, pp.

91-94.77 Idem, pp. 92-93.78 Curso de Direito Tributário, pp. 353-356.79 Na visão de Renato Lopes Becho,

diversamente, o responsável é “garantidorfiduciário do crédito tributário, nãoparticipando da relação jurídico-tributáriaproveniente da subsunção, que ocorre após ofato imponível realizável segundo a previsãolegislativa disposta na regra-matriztributária”. Assim, conclui tratar-se desujeito de relação processual, não tributária,na hipótese de execução forçada do créditotributário (Sujeição Passiva eResponsabilidade Tributária, pp. 152 e ss.).O Supremo Tribunal Federal, todavia, sobregime de repercussão geral, considerou a

retenção tributária como hipótese desubstituição (RE 603.191-MT, Rel. Min.Ellen Gracie, j. 1º.8.2011).

80 Vide nossos comentários ao art. 124, CTN,item 5.3.2.3, supra.

81 “Art. 137. A responsabilidade é pessoal aoagente: (…) III – quanto às infrações quedecorram direta e exclusivamente de doloespecífico: a) das pessoas referidas no art.134, contra aquelas por quem respondem(…).” Vide Capítulo 10, infra.

82 Notas ao Direito Tributário Brasileiro, deAliomar Baleeiro, pp. 756-757.

83 Nesse sentido firmou-se a jurisprudência doSTJ, consoante o enunciado da Súmula 430:“O inadimplemento da obrigação tributáriapela sociedade não gera, por si só, aresponsabilidade solidária do sócio-gerente”.

84 Para Paulo de Barros Carvalho, se é aprópria lei que substitui o sujeito passivodireto, por outro indireto, não há substituição

autêntica – uma vez que o sujeito passivodireto somente existia no momento pré-legislativo –, mas sim mera instituição dosujeito passivo (Curso de DireitoTributário, pp. 334-335). Renato LopesBecho, também divergindo da doutrinatradicional, afirma que os exemplosclássicos para a substituição tributária, comoo do retentor tributário, são, quandopossível, afetos à atividade administrativa,não sendo objeto do Direito Tributário.Desse modo, afirma que a responsabilidadepor substituição, disciplinada nos arts. 129 a133, CTN, não é categoria própria desujeição passiva tributária porque, naquelashipóteses, a substituição vem sempre depoisdo nascimento da obrigação tributária. Logo,essa substituição ocorre apenas para fins decobrança do tributo, administrativa oujudicialmente. Diante desse entendimento, oautor somente reconhece, como autênticas

hipóteses de substituição tributária, atributação por fato futuro e a tributação pordiferimento (Sujeição Passiva eResponsabilidade Tributária, pp.111-142).

85 Exemplifique-se com o ICMS, nashipóteses de comercialização de veículosautomotores, combustíveis e derivados, eenergia elétrica (Lei Complementar n. 87, de1996, arts. 6º e 8º).

86 Vejam-se, exemplificadamente, as posiçõesantagônicas de Roque Carrazza, pelainconstitucionalidade da figura (Curso deDireito Constitucional Tributário, pp.479-481) e de Misabel Derzi, sustentandosua legitimidade (“Legalidade material, modode pensar ‘tipificante’ e praticidade no direitotributário”, in Justiça Tributária – 1ºCongresso Internacional de Direito Público– IBET, pp. 639-640).

87 Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência

Tributária, p. 97.88 Curso de Direito Tributário, pp. 365-366,

destaques do original.89 Hipótese de Incidência Tributária, p. 101.

Anote-se a crítica de Aires Barreto, paraquem essa definição merece reformulação,porquanto a parte que se toma do todo é oquantum debeatur e porque a mesma não seadequa às hipóteses em que a alíquota éfixada em percentual não inferior a 100%(Base de Cálculo, Alíquota e PrincípiosConstitucionais, pp. 41-42).

90 Cf. Aliomar Baleeiro, Uma Introdução àCiência das Finanças, pp. 202-203.

91 Cf. nosso Princípio da CapacidadeContributiva, pp. 82-83.

92 Idem, p. 83.93 Essa a lição de Geraldo Ataliba: “Muitas

taxas não têm alíquota. A lei, nesses casos,dispensa essa técnica e já estabelece oquantum devido, antecipadamente (pedágio,

certidões etc.). Em muitos outros casos,encontrar-se-ão alíquotas de taxa. (...)Alíquota, nas taxas, é o critério legal derepartição, pelos administrados, do custo dosserviços públicos, ou do custo da atividadeadministrativa condicional do exercício dopoder de polícia” (Hipótese de IncidênciaTributária, p. 104).

6. Crédito Tributário eLançamento

6.1. CRÉDITOTRIBUTÁRIO:CONCEITO

Como visto quando do exame daobrigação tributária,94 o crédito e odébito constituem faces do mesmovínculo jurídico.

O CTN, em seus arts. 139 a 141, trazdisposições gerais sobre o créditotributário.

Inicialmente, o art. 139 preceitua que“o crédito tributário decorre daobrigação principal e tem a mesmanatureza desta”. A dicção do Código nãoé técnica, porquanto sugere que ocrédito nasce em consequência daobrigação, quando, em verdade, ocrédito, aliado ao débito, consubstanciaa própria obrigação. No entanto, assim oafirma porque, na concepção adotadapelo legislador, o crédito tributáriosomente “nasce” após sua constituiçãopelo lançamento.

Em sequência, prescreve o art. 140:Art. 140. As circunstâncias que

modificam o crédito tributário,sua extensão ou seus efeitos, ouas garantias ou os privilégios aele atribuídos, ou que excluemsua exigibilidade não afetam aobrigação tributária que lhe deuorigem.

Insistindo na mesma ilogicidadequanto à desvinculação entre obrigaçãoe crédito, uma vez mais a redação doCódigo Tributário Nacional éinadequada: se o crédito é uma das facesda própria obrigação tributária, comoentender-se que as modificações por eleexperimentadas não afetam a obrigação

que lhe deu origem? É evidente quealterações experimentadas pelo créditosão alterações promovidas no próprioliame obrigacional e, portanto,dependendo de sua natureza, podemafetá-lo.

A assertiva, efetuada de modoperemptório, é desmentida pelo próprioCódigo. Basta lembrarmos do institutoda prescrição, por exemplo, queconsiste na perda do direito de cobrançado crédito tributário, constituindomodalidade de extinção da respectivaobrigação (art. 174, CTN). Por outrolado, a afirmação será procedente se

pensarmos na hipótese de lançamentoinválido, pois o vício que o atinge nãoafeta a própria obrigação tributária.

Daí que a declaração inserta no art.140 deve ser interpretada de modorelativo, em consonância com as demaisnormas do Código, especialmenteaquelas disciplinadoras da extinção daobrigação tributária.

O art. 141, por sua vez, declara:Art. 141. O crédito tributárioregularmente constituído somentese modifica ou extingue, ou temsua exigibilidade suspensa ouexcluída, nos casos previstos

nesta Lei, fora dos quais nãopodem ser dispensadas, sob penade responsabilidade funcional naforma da lei, a sua efetivação ouas respectivas garantias.

Uma vez mais, o texto toma o créditotributário como algo apartado daobrigação principal. Também, não custarelembrar que, sempre que o Códigoalude à “constituição do crédito” é aolançamento que se reporta.

O que se pode extrair dessedispositivo é, singelamente, que ashipóteses de modificação, extinção ouexclusão do crédito tributário, bem

como de suspensão de sua exigibilidade,são as previstas no Código TributárioNacional, o que se impõe, aliás, emfunção do princípio daindisponibilidade do interessecoletivo,95 aqui consubstanciado natutela desse crédito, integrante dopatrimônio público.

6.2. LANÇAMENTO:CONCEITO, NATUREZAJURÍDICA E EFICÁCIA

Ocorrido o fato descrito na hipótesede incidência tributária, nasce aobrigação de pagar o tributo

correspondente e, desse modo, instaladoo liame obrigacional, o direito do Fiscode exigi-lo (crédito) e o dever do sujeitopassivo de atendê-lo (débito).

Entretanto, para que a prestaçãoobjeto dessa obrigação – o tributo –possa ser exigida, impõe-se sejaformalizada mediante providência que oCódigo Tributário Nacional denominalançamento. Portanto, na dicção doCódigo, o lançamento constitui ocrédito tributário, isto é, torna-oexigível e, portanto, passível decobrança.

O lançamento é, assim, instituto típico

do Direito Tributário. As normas a elepertinentes somente podem serveiculadas por lei complementar, diantedo disposto no art. 146, III, b, CR. Emconsequência, leis ordinárias dasdiversas pessoas políticas não podemdisciplinar o assunto.

Da “constituição do créditotributário” ocupa-se o Código em seusarts. 142 a 146.

Para que seja viável examinar-se seuconceito, impõe-se enfrentar aspolêmicas que envolvem a identificaçãode sua natureza jurídica, bem como desua eficácia.

Em primeiro lugar, debate-se se olançamento constitui procedimento ouato administrativo.

O CTN, em seu art. 142, caput,proclama ser o lançamento “oprocedimento administrativo tendente averificar a ocorrência do fato gerador daobrigação correspondente, determinar amatéria tributável, calcular o montantedo tributo devido, identificar o sujeitopassivo e, sendo caso, propor aaplicação da penalidade cabível”.

Entenda-se por procedimentoadministrativo o conjunto de atosadministrativos, lógica e

cronologicamente ordenados, tendentesà prática de um ato final.

Ato administrativo, por sua vez, é “adeclaração do Estado ou de quem orepresente, que produz efeitos jurídicosimediatos, com observância da lei, sobregime jurídico de direito público esujeita a controle do PoderJudiciário”.96

A questão está em saber, portanto, seo lançamento traduz-se num conjunto deatos visando emprestar exigibilidade aocrédito tributário, ou se configura umúnico ato com esse propósito.

Em nosso entender, o lançamento

reveste a natureza de atoadministrativo, pois nem sempreimpor-se-á uma sequência de atos paraque se possa apurar o montante devido eindicar o sujeito passivo da obrigaçãotributária principal.

Com efeito, ainda que, emdeterminadas hipóteses, seja necessáriaa prática de uma série de atos para aindicação do sujeito passivo e aapuração do valor do tributo a pagar,por vezes tal resultado é alcançado pelaexpedição de um único atoadministrativo, se a autoridade fiscaldispuser dos elementos suficientes para

tanto.Cumpre assinalar, outrossim, resultar

o lançamento de atividadeadministrativa de natureza vinculada,como expressamente aponta o parágrafoúnico do art. 142 do CTN.97 Atoadministrativo vinculado, numadefinição singela, é aquele que resultade uma atividade administrativa assimqualificada, isto é, cujo regramento legalé total. Todos os aspectos do ato(sujeito, objeto, forma, motivos efinalidade) são disciplinadosintegralmente pela lei, não deixandomargem à apreciação de oportunidade e

conveniência para a sua edição,critérios próprios da discricionariedadeadministrativa.

Identificado o lançamento como atoadministrativo, impende, assim, analisarseus atributos.

Ensina Maria Sylvia Zanella DiPietro98 serem quatro os atributos dosatos administrativos: presunção delegalidade ou de legitimidade, e deveracidade; tipicidade; imperatividade eautoexecutoriedade.

Consoante seu magistério, os doisprimeiros estão presentes nos atos ad-ministrativos em geral. Inicialmente,

temos as presunções de legalidade oude legitimidade, e de veracidade, denatureza relativa, segundo as quais, emrazão da conformidade do ato à lei e dapressuposta veracidade dos fatosalegados pela Administração afundamentar seus atos, está ela au-torizada a executá-los imediatamente.Portanto, a legalidade e a veracidadedos fatos que embasam o atoadministrativo são presumidas,facilitando sua execução.

Assim também a tipicidade, mediantea qual os atos administrativos devemcorresponder a figuras previamente

definidas em lei como aptas a produzirdeterminados resultados, de modo que,para cada finalidade a ser alcançadapela Administração, exista um atocorrespondente definido em lei.

As outras duas qualidadesencontram-se presentes na maioria dosatos administrativos.

A imperatividade significa que osatos administrativos se impõem aosparticulares, independentemente de suaanuência, e decorre da prerrogativa quepossui o Poder Público de, por meio deatos unilaterais, interferir na esferajurídica de terceiros. Já a

autoexecutoriedade consiste napossibilidade que tem a AdministraçãoPública de, com os próprios meios,fazer cumprir as suas decisões, sem anecessidade de recorrer previamente aoPoder Judiciário.

Assim sendo, se as presunções delegitimidade e de veracidade, bem comoa tipicidade, são atributos encontráveisem todos os atos administrativos, erevestindo o lançamento tributário essanatureza, nele também se apresentam.

Todavia, tanto a imperatividadequanto a autoexecutoriedade estãoausentes, porquanto o Fisco não pode

impor, unilateralmente, o lançamento,imposição decorrente de lei, bem comoa não satisfação do crédito tributárioexigível demandará, para a execuçãoforçada, a intervenção do PoderJudiciário.

Quanto à eficácia do lançamento, adoutrina divide-se em três vertentes depensamento: a que a vê comoconstitutiva; a que a considerameramente declaratória; e uma posiçãointermediária, que a proclama dúplice.

A primeira corrente baseia-se noargumento segundo o qual o art. 142,CTN, expressamente, acolhe a eficácia

constitutiva do lançamento, ao afirmarque tal providência “constitui o créditotributário”. Desse modo, antes de efe-tuado o lançamento, existe a obrigação,mas ainda não há crédito.

Opondo-se a essa orientação, a maiorparte da doutrina opina pela eficáciadeclaratória do lançamento, na medidaem que, ocorrido o fato jurídicotributário e nascida a respectivaobrigação, já existem crédito e débito. Olançamento, portanto, nada mais faz doque declarar o crédito, aperfeiçoando-opara cobrança.99

Por derradeiro, Paulo de Barros

Carvalho,100 em sua visão do direitocomo linguagem, apresenta opiniãodistinta, ao afirmar que o lançamento,“visto na sua integralidade, apresentacaráter declaratório do fato econstitutivo da relação, ainda quepossamos rematar que o ‘declaratóriodo fato’ representa sua própriacomposição no plano das objetividades,aparecendo exatamente assim para oconhecimento jurídico”.

Filiamo-nos ao entendimento segundoo qual o lançamento reveste naturezadeclaratória da obrigação, porparecer-nos o mais coerente do ponto de

vista lógico. Com efeito, se a obrigaçãotributária surge com a ocorrência do fatojurídico tributário e, portanto, osrespectivos crédito e débito, olançamento, que lógica ecronologicamente a sucede, nada maisfará que declarar a existência daobrigação, habilitando o correspondentecrédito à cobrança.

Essa eficácia, por óbvio, somenteserá deflagrada com a notificaçãoregular do lançamento ao sujeitopassivo, exigência formal sem a qual aFazenda Pública não poderá proceder àcobrança de seu crédito. Esse aspecto é

relevante porque o prazo decadencial écontado “da data em que tenha sidoiniciada a constituição do créditotributário pela notificação, ao sujeitopassivo, de qualquer medidapreparatória indispensável aolançamento” (art. 173, parágrafo único,CTN).

Por outro lado, a realização dolançamento deflagra a fluência de outroprazo extintivo, que é a prescrição (arts.150, § 4º, e 174, CTN).

Por fim, a cláusula final do art. 142refere-se à possibilidade de que,mediante o lançamento, seja, em sendo o

caso, proposta a penalidade cabível.Outra impropriedade técnica da lei,porquanto o lançamento pertine àprestação objeto da obrigação principal,nada dizendo com a relação jurídicasancionatória, cujo objeto é a aplicaçãode penalidade, como já salientamos. Éque o Código Tributário Nacionalestatui constituir objeto da obrigaçãoprincipal o pagamento de tributo oupenalidade pecuniária (art. 113, § 1º).Ademais, penalidade não é proposta,mas imposta. O que se deve extrairdessa afirmação é que, se por ocasiãoda lavratura de um auto de infração

verificar-se a existência de créditotributário a exigir-se, numa mesmaoportunidade a autoridadeadministrativa praticará dois atosdistintos: a aplicação de penalidade e olançamento do crédito tributário.

Feitas tais considerações, podemosapresentar uma simples definição doinstituto: lançamento é o atoadministrativo vinculado, declaratóriodo nascimento da obrigação principal,mediante o qual se procede àidentificação dos sujeitos dessa relação,bem como à apuração do valor a serpago a título de tributo, conferindo-se

exigibilidade ao crédito correspondente.

6.2.1. Critérios para o lançamentoO Código Tributário Nacional abriga

ainda outras normas sobre o lançamento.Após declarar, em seu art. 143, que

“salvo disposição de lei em contrário,quando o valor tributário estejaexpresso em moeda estrangeira, nolançamento far-se-á sua conversão emmoeda nacional ao câmbio do dia daocorrência do fato gerador daobrigação”, traz, em seu art. 144,prescrições acerca da lei aplicável aolançamento:

Art. 144. O lançamento reporta-

se à data da ocorrência do fatogerador da obrigação e rege-sepela lei então vigente, ainda queposteriormente modificada ourevogada.§ 1º Aplica-se ao lançamento alegislação que, posteriormente àocorrência do fato gerador daobrigação, tenha instituído novoscritérios de apuração ouprocessos de fiscalização,ampliado os poderes deinvestigação das autoridadesadministrativas, ou outorgado ao

crédito maiores garantias ouprivilégios, exceto, neste últimocaso, para o efeito de atribuirresponsabilidade tributária aterceiros.§ 2º O disposto neste artigo nãose aplica aos impostos lançadospor períodos certos de tempo,desde que a respectiva lei fixeexpressamente a data em que ofato gerador se consideraocorrido.

A regra, portanto, é que se aplique aolançamento a lei vigente à época da

ocorrência do fato jurídico tributário(tempus regit actum). No entanto, o § 1ºdo art. 144 autoriza a eficáciaretroativa101 da lei que tenha instituídonovos critérios de apuração ouprocessos de fiscalização, ampliado ospoderes de investigação das autoridadesadministrativas, ou outorgado ao créditomaiores garantias ou privilégios, valedizer, apenas no que tange a normaspertinentes ao direito tributário formal.Daí a exceção expressamente previstaquanto à atribuição de responsabilidadetributária a terceiros. Ambas as normassão compatíveis com o princípio da

irretroatividade da lei tributária (art.150, III, a, CR).

Quanto ao § 2º, impostos lançadospor períodos certos de tempo sãoaqueles que se reportam a um estado,uma situação permanente.Presentemente, esses impostos são osque gravam a propriedade – ITR, IPVA eIPTU – em relação aos quais asrespectivas leis estatuem, atualmente,que a data em que se considera ocorridaa obrigação tributária é 1º de janeiro decada exercício. Logo, essa data é quedeterminará a lei aplicável aolançamento.102

O art. 145, por sua vez, trata daalterabilidade do lançamento,prescrevendo que “o lançamentoregularmente notificado ao sujeitopassivo só pode ser alterado em virtudede: I – impugnação do sujeito passivo; II– recurso de ofício; III – iniciativa deofício da autoridade administrativa, noscasos previstos no art. 149”.

Sabemos que o lançamento formalizao crédito tributário, tornando-o exigívele, uma vez regularmente notificado aosujeito passivo, é eficaz. Aspossibilidades de alteração desse ato,como exposto, são restritas e, portanto,

não faz sentido falar-se em “lançamentoprovisório”.

Anote-se que a recorribilidade épossível em relação aos atosadministrativos em geral, (art. 5º, LV,CR), não havendo fundamento para queseja diferente com o lançamento. Dessemodo, o lançamento poderá ser revisto(a) mediante impugnação do sujeitopassivo, (b) pelo expediente dochamado “recurso de ofício”, cabívelquando a própria Administração, emdecisão de primeira instância, acolhe aimpugnação do sujeito passivo,procedendo-se ao reexame obrigatório

da decisão pela instância superior, ou,ainda, (c) nas hipóteses de lançamentode ofício, contempladas no art. 149.

Como ato administrativo vinculadoque é, pode ser extinto medianteanulação, de ofício ou ante provocaçãodo interessado, quando reconhecida suailegalidade, ostentando tal ato eficáciaex tunc. Portanto, jamais será objeto derevogação, modalidade extintivaexclusiva de atos discricionários, umavez que fundada em razões deoportunidade e conveniência.103

Em sequência, o art. 146 contemplanorma que tem suscitado controvérsia

doutrinária em razão da dificuldade nasua interpretação:

Art. 146. A modificaçãointroduzida, de ofício ou emconsequência de decisãoadministrativa ou judicial, noscritérios jurídicos adotados pelaautoridade administrativa noexercício do lançamento somentepode ser efetivada, em relação aum mesmo sujeito passivo,quanto a fato gerador ocorridoposteriormente à sua introdução.

Do exame do dispositivo extraem-se

duas normas: a) é possível a aplicaçãode novo sentido a uma norma, em razãoda modificação dos critérios jurídicosadotados na sua interpretação, comeficácia retroativa, a fatos geradoresocorridos anteriormente a talmodificação; e b) no entanto, em relaçãoa um mesmo sujeito passivo, talmodificação somente será aplicável afatos ocorridos após sua introdução, istoé, veda-se a eficácia retroativamencionada na primeira norma.

Prestigia a ideia de segurançajurídica, afastando a possibilidade deeficácia retroativa em relação à

introdução de novos critérios jurídicosadotados pela Administração noexercício do lançamento em relação aum mesmo sujeito passivo, cujaaplicação lhe resulte em maior ônus (art.5º, XXXVI, CR). Desse modo,adotando-se novo critério jurídico paratanto, sua aplicação será pro futuro.

José Eduardo Soares de Melo,104 aocomentar o dispositivo, ensina que“critério jurídico significa a postura,interpretação ou tese adotadarelativamente a específicas edeterminadas situações tributárias”.

Temos para nós que a introdução de

novo critério jurídico para a realizaçãodo lançamento pode ocorrer em razão deo Fisco alterar – por força de decisãoadministrativa ou judicial – o critérioque adotava por outro (ambosconsiderados aceitáveis), como tambémem virtude do reconhecimento daocorrência de erro de direito, isto é,aquele relativo à inadequação verificadaentre os aspectos do fato jurídicotributário e a norma legal a ele aplicada.É o caso, por exemplo, de o Fiscoalterar o critério para a classificaçãotarifária de um produto em relação aoIPI.

Em ambas as hipóteses, portanto,inviabilizada está a revisão dolançamento, pois o novo critério, emrelação ao mesmo sujeito passivo,somente poderá ser aplicado parafuturos fatos jurídicos tributários.105

Por fim, observe-se que, com aadoção do lançamento por homologaçãopara quase todos os tributos, a aplicaçãodesse dispositivo tem sido cada vezmais limitada.

6.2.2. ModalidadesO Código Tributário Nacional,

adotando o critério de grau decolaboração do contribuinte na apuração

e formalização do crédito tributário,classifica o lançamento em trêsmodalidades: o lançamento de ofício, olançamento misto ou por declaração, eo lançamento por homologação, tambémchamado de autolançamento.

A lei, ao instituir tributo, deveráapontar qual a modalidade delançamento a ele aplicável.

Tal classificação não tem resistido àscríticas doutrinárias, as quaisendossamos. Com efeito, afirmando oCódigo ser o lançamento procedimentoadministrativo, não parece existircompatibilidade lógica entre tal

definição e a classificação do institutosegundo o grau de colaboração doadministrado na sua elaboração.Considerando-se o lançamento como atoadministrativo, como entendemos,revela-se ainda mais difícil imaginar acolaboração do contribuinte na suaexpedição.

Tal incongruência exsurge com maiorveemência ao analisarmos a figura dolançamento por homologação, visto que,nessa hipótese, a apuração do crédito éfeita pelo próprio sujeito passivo, sendoapenas a homologação ato daAdministração, que pode até nem mesmo

ser praticado (homologação tácita).De todo modo, por ser a classificação

adotada pelo direito positivo, passamosa examiná-la. Por razões didáticas, nãoseguiremos a ordem adotada no CódigoTributário Nacional, e examinaremos,primeiramente, o lançamento direto oude ofício.

O lançamento direto ou de ofício vemdisciplinado no art. 149:

Art. 149. O lançamento éefetuado e revisto de ofício pelaautoridade administrativa nosseguintes casos:I – quando a lei assim o

determine;II – quando a declaração não sejaprestada, por quem de direito, noprazo e na forma da legislaçãotributária;III – quando a pessoa legalmenteobrigada, embora tenha prestadodeclaração nos termos do incisoanterior, deixe de atender, noprazo e na forma da legislaçãotributária, a pedido deesclarecimento formulado pelaautoridade administrativa,recuse-se a prestá-lo ou não o

preste satisfatoriamente, a juízodaquela autoridade;IV – quando se comprovefalsidade, erro ou omissãoquanto a qualquer elementodefinido na legislação tributáriacomo sendo de declaraçãoobrigatória;V – quando se comprove omissãoou inexatidão, por parte dapessoa legalmente obrigada, noexercício da atividade a que serefere o artigo seguinte;VI – quando se comprove ação

ou omissão do sujeito passivo,ou de terceiro legalmenteobrigado, que dê lugar àaplicação de penalidadepecuniária;VII – quando se comprove que osujeito passivo, ou terceiro embenefício daquele, agiu comdolo, fraude ou simulação;VIII – quando deva ser apreciadofato não conhecido ou nãoprovado por ocasião dolançamento anterior;IX – quando se comprove que, no

lançamento anterior, ocorreufraude ou falta funcional daautoridade que o efetuou, ouomissão, pela mesma autoridade,de ato ou formalidade especial.Parágrafo único. A revisão dolançamento só pode ser iniciadaenquanto não extinto o direito daFazenda Pública.

Da leitura do preceito, verifica-se queo lançamento de ofício propriamentedito está definido no inciso I como oefetuado pela autoridade administrativa“quando a lei assim o determine”. Todos

os demais incisos desse artigo dizemcom a revisão do lançamento, tambémprocedida de ofício, abrangendohipóteses de tributos originalmentesujeitos a outras modalidades delançamento – por homologação ou misto.Desse modo, pode-se falar em duasmodalidades de lançamento de ofício:originário e substitutivo,respectivamente.

No lançamento efetuado de ofício, aAdministração dispõe de todos oselementos necessários ao lançamento dotributo. Não necessita de informaçãoalguma do sujeito passivo. Não há,

portanto, nenhuma colaboração docontribuinte na apuração e formalizaçãodo crédito tributário. Modalidade muitoutilizada no passado, hoje está restrita aalguns poucos impostos (e.g. IPTU,IPVA), diante da adoção, cada vez maisfrequente, da sistemática de lançamentopor homologação.

Observe-se que o parágrafo único doart. 149, acertadamente, estatui que,ainda que cabível a revisão dolançamento, esta somente pode serpromovida enquanto não extinto odireito de lançar o tributo, vale dizer,enquanto não operada a decadência,

modalidade de extinção do créditotributário (art. 173).106

Cabe relembrar, também, que não háque se confundir o auto de infração como ato de lançamento de ofício.Constituem atos administrativosdiversos, com propósitos distintos.

O auto de infração indica todos osaspectos da situação fática que configuraa obrigação principal ou acessória,aponta a infração supostamente cometidae aplica a sanção correspondente,indicando o fundamento legal.

O lançamento, por sua vez, visa àformalização do crédito tributário e

pode ser efetuado na mesmaoportunidade da lavratura do auto deinfração, o que ocorre com frequência.Nesse caso, teremos dois atosadministrativos, ainda que expedidos namesma ocasião, integrantes de umaúnica manifestação da AdministraçãoPública.

Os arts. 147 e 148 ocupam-se dolançamento misto ou por declaração:

Art. 147. O lançamento éefetuado com base na declaraçãodo sujeito passivo ou de terceiro,quando um ou outro, na forma dalegislação tributária, presta à

autoridade administrativainformações sobre matéria defato, indispensáveis à suaefetivação.§ 1º A retificação da declaraçãopor iniciativa do própriodeclarante, quando vise a reduzirou a excluir tributo, só éadmissível mediantecomprovação do erro em que sefunde, e antes de notificado olançamento.§ 2º Os erros contidos nadeclaração e apuráveis pelo seu

exame serão retificados de ofíciopela autoridade administrativa aque competir a revisão daquela.Art. 148. Quando o cálculo dotributo tenha por base, ou tomeem consideração, o valor ou opreço de bens, direitos, serviçosou atos jurídicos, a autoridadelançadora, mediante processoregular, arbitrará aquele valor oupreço, sempre que sejam omissosou não mereçam fé asdeclarações ou osesclarecimentos prestados, ou os

documentos expedidos pelosujeito passivo ou pelo terceirolegalmente obrigado, ressalvada,em caso de contestação,avaliação contraditória,administrativa ou judicial.

O lançamento misto ou pordeclaração é assim denominado porque,nesse caso, na concepção adotada peloCódigo Tributário Nacional, háparticipação do contribuinte apossibilitar a prática do lançamento.Vale dizer, o Fisco depende de dados einformações em poder do contribuintepara aperfeiçoar o crédito tributário.

O art. 148 autoriza seja o lançamentoefetuado de ofício, em caráter subs-titutivo, na hipótese de as informações edocumentos prestados pelo sujeitopassivo com vista à elaboração dolançamento serem omissos ou nãomerecerem fé, caso em que o Fiscoarbitrará o valor ou preço.

Assinale-se que a legislação dasdiversas pessoas políticas não temestabelecido lançamento tributáriosegundo essa modalidade.

Por fim, o lançamento porhomologação ou autolançamento,previsto no art. 150. Instituto de natureza

controvertida, representa, na concepçãolegal, a formalização do créditotributário efetuada pelo própriocontribuinte, que dispõe de todos oselementos para tanto. Prescinde-se,nessa hipótese, de atuaçãoadministrativa num primeiro momento; oFisco apenas aguarda a conduta dosujeito passivo, com o respectivorecolhimento do tributo devido, para, aísim, analisá-lo, procedendo ou não à suahomologação.

As peculiaridades do regime jurídicodo lançamento por homologaçãoensejam análise destacada.

6.2.3. O lançamento por homologaçãoe suas peculiaridades

O melhor e mais antigo exemplo detécnica de privatização da gestãotributária107 no Direito brasileiro vem aser o lançamento por homologação,aplicado à maioria dos tributos nossistemas jurídicos contemporâneos.

O gradativo crescimento dapopulação elevou, em consequência, onúmero de contribuintes, situação queimpôs ao Estado a renúncia aolançamento generalizado, em favor deum lançamento seletivo. Paulatinamente,a lei veio a cingir a aplicação do

lançamento de ofício a pouquíssimashipóteses, deixando o encargo deapuração do débito tributário, comoregra, ao próprio contribuinte. A atuaçãodo Fisco traduz-se, hodiernamente,muito mais na expedição de atos decontrole do que na prática dolançamento propriamente dito.

No Brasil, o Código TributárioNacional, em seu art. 150, assim prevê ochamado autolançamento oulançamento por homologação:

Art. 150. O lançamento porhomologação, que ocorre quantoaos tributos cuja legislação

atribua ao sujeito passivo odever de antecipar o pagamentosem prévio exame da autoridadeadministrativa, opera-se pelo atoem que a referida autoridade,tomando conhecimento daatividade assim exercida peloobrigado, expressamente ahomologa.§ 1º O pagamento antecipadopelo obrigado nos termos desteartigo extingue o crédito, sobcondição resolutória da ulteriorhomologação do lançamento.

§ 2º Não influem sobre aobrigação tributária quaisqueratos anteriores à homologação,praticados pelo sujeito passivoou por terceiro, visando àextinção total ou parcial docrédito.§ 3º Os atos a que se refere oparágrafo anterior serão, porém,considerados na apuração dosaldo porventura devido e, sendoo caso, na imposição depenalidade, ou sua graduação.§ 4º Se a lei não fixar prazo à

homologação, será ele de 5(cinco) anos, a contar daocorrência do fato gerador;expirado esse prazo sem que aFazenda Pública se tenhapronunciado, considera-se -homologado o lançamento edefinitivamente extinto o crédito,salvo se comprovada aocorrência de dolo, fraude ousimulação.

Autolançamento ou lançamento porhomologação é – no dizer de EstevãoHorvath108 – “o conjunto de operações

mentais ou intelectuais que o particularrealiza em cumprimento de um deverimposto pela lei, e que refletem oresultado de um processo deinterpretação do ordenamento jurídicotributário e de aplicação deste ao casoconcreto, com o escopo de obter oquantum de um débito de carátertributário”.

Nessa modalidade de lançamento,portanto, o sujeito passivo, dispondo detodos os elementos necessários àapuração do crédito tributário, efetua orespectivo cálculo e antecipa opagamento correspondente. A extinção

da obrigação somente ocorrerá após suahomologação pelo Fisco, usualmente denatureza tácita, consumada com odecurso do prazo de cinco anos da datada ocorrência do fato jurídico tributário.

Exsurge evidente, repita-se, acontradição em que incorreu olegislador do Código TributárioNacional ao disciplinar o lançamento:após defini-lo como procedimentoadministrativo (art. 142), contempla olançamento por homologação,modalidade do gênero que prescinde dequalquer atuação administrativa para aformalização do crédito tributário.

Isso demonstra que, em verdade, ochamado autolançamento não seenquadra no conceito de lançamentoadotado pelo Código, constituindocategoria distinta. Nem se diga que ahomologação, por constituir atoadministrativo,109 soluciona acontradição. Insista-se não se poderconfundir a formalização do créditoefetuada pelo sujeito passivo com ahomologação, ato de controle que a elepode se seguir. São atos distintos, comfinalidades distintas: o lançamento é atoadministrativo que formaliza o créditotributário; a homologação, por sua vez,

certifica a extinção da obrigação.Desse modo, o chamado lançamento

por homologação ou autolançamento nãoconstitui autêntico lançamento, pelosimples fato de que não é procedidopela Administração. Trata-se, sim, deprovidência do sujeito passivo, quepoderá ou não ser objeto dehomologação, que é ato estatal. Se o for,tal providência produz efeitos e torna ocrédito tributário exigível nos termosapontados, como se houvesse sidoefetuado o lançamento. Noutra dicção, oordenamento jurídico tributário admitetributos sem lançamento, isto é, que

prescindem da atividade administrativade apuração do débito tributário, como éo caso do IPI e do ICMS.110

Assim sendo, consoante jáassinalamos, no caso de tributos sujeitosa lançamento por homologação, adeclaração de débito tributárioefetuada pelo sujeito passivocorresponde ao lançamento eficaz111.

Cabe destacar, ainda, a disposiçãocontida no § 4º do art. 150: não fixandoa lei prazo à homologação, será ele decinco anos, a contar da ocorrência dofato gerador; expirado esse prazo semque a Fazenda Pública se tenha

pronunciado, considera-se homologadoo lançamento e definitivamente extinto ocrédito. Contempla, assim, a figura dahomologação, que pode ser expressa outácita – como ocorre na prática –, estaconsumada decorridos cinco anos acontar do fato gerador. O prazo, nahipótese, é de decadência (art. 173,CTN).

Anote-se que a ressalva, contida nofinal do dispositivo – “salvo secomprovada a ocorrência de dolo,fraude ou simulação” –, dá a entenderque, nesse caso, não haveria prazo paraa homologação. No entanto, tal

conclusão seria desarrazoada, porque aeternização de pendências éincompatível com a noção de segurançajurídica. Cremos que, nessa hipótese, asolução apontada pelo próprio Código éa aplicação do art. 173, I, queestabelece a fluência do prazodecadencial contado do primeiro dia doexercício seguinte àquele em que olançamento poderia ter sido efetuado.Logo, uma vez demonstrada a ocorrênciade dolo, fraude ou simulação, o prazo decinco anos para a homologação dolançamento não fluirá da data daocorrência do fato gerador, mas sim do

primeiro dia do exercício seguinteàquele em que o lançamento poderia tersido efetuado.

Importante remarcar que os tributossujeitos a lançamento por homologaçãosubmetem-se a disciplina distinta no quetange à decadência e à prescrição, comoveremos adiante.

Observe-se que o legislador pátrioadotou o lançamento por homologaçãopara quase todos os impostos – pelomenos os mais importantes (IR, ICMS,IPI, ISSQN, contribuições em geral etc.)–, realizando, desse modo, umatransferência do custo das atividades de

gestão administrativa para ocontribuinte.

Por outro lado, em relação a impostosque incidem sobre a propriedade ou aposse de bens imóveis, ou que envolvema avaliação de bens imobiliários, olegislador tem mantido a intervenção daAdministração para a apuração doquantum a ser pago, quase sempreestabelecendo o lançamento de ofícionessas hipóteses. É o caso do IPTU e,mais recentemente, do IPVA, em relaçãoao qual os Estados-membros vêmadotando o lançamento de ofício, comojá mencionado. Tal se deve, a nosso ver,

pelo fato de que, em tais tributos, hánecessidade de utilização de critério deavaliação uniforme, em obediência aoprincípio da isonomia, o quedificilmente ocorreria se cadacontribuinte fosse efetuar o cálculodesses impostos.

Pensamos que o lançamento porhomologação consubstancia verdadeiroe salutar instrumento de praticabilidade,voltado à simplificação e àracionalização da atividadeadministrativa em matéria tributária,com a diminuição dos custos dessaatividade e a democratização da gestão

fiscal.Examinado o lançamento, cabe

analisar, em sequência, o tema da suspensão da exigibilidade do créditotributário.

94 Capítulo 4, supra.95 Sobre tal princípio, vide Parte II, Capítulo

3, item 3.2.1.7.96 Maria Sylvia Zanella Di Pietro, Direito

Administrativo, p. 185.97 E assim também o art. 3º, CTN, em sua

cláusula final, quando, ao definir o conceitode tributo, declara que este é cobrado“mediante atividade administrativaplenamente vinculada”.

98 Direito Administrativo, pp. 186-191.99 Nesse sentido, veja-se, por todos, Roque

Carrazza, Curso de Direito ConstitucionalTributário, p. 454.

100 Curso de Direito Tributário, p. 432.101 Recorde-se que o art. 106, CTN, já

examinado, contempla hipóteses deretroatividade da lei tributária, especialmentequando benéfica ao contribuinte. No caso doart. 144, § 1º, a retroatividade autorizada diz,basicamente, com a atividade administrativafiscalizatória.

102 A fixação das bases de cálculo do IPTU edo IPVA está excepcionada da observância doprincípio da anterioridade especial do art.150, III, c (art. 150, § 1º, CR).

103 Lembre-se do teor da Súmula 473, STF: “AAdministração poderá anular os seuspróprios atos quando eivados de vícios queos tornem ilegais, porque deles não seoriginam direitos; e revogá-los, por motivode conveniência ou oportunidade, respeitadosos direitos adquiridos e ressalvada, em

qualquer caso, a apreciação judicial”.104 Curso de Direito Tributário, p. 333.105 Assim se tem orientado a jurisprudência,

que continua a aplicar o entendimentocristalizado na Súmula 227 do extintoTribunal Federal de Recursos: “A mudança decritério jurídico adotado pelo Fisco nãoautoriza a revisão do lançamento”.

106 Sobre decadência, vide Capítulo 8, item8.6, infra.

107 A expressão é de Ferreiro Lapatza apudEstevão Horvath, Lançamento Tributário eAutolançamento, p. 71.

108 Lançamento Tributário eAutolançamento, p. 163.

109 Homologação é, na lição de CelsoAntônio Bandeira de Mello, “o ato vinculadopelo qual a Administração concorda com atojurídico já praticado, uma vez verificada aconsonância dele com os requisitos legaiscondicionadores de sua válida emissão”

(Curso de Direito Administrativo, p. 407).110 A ideia de “tributos sem lançamento” é

referida por Roque Carrazza (Curso deDireito Constitucional Tributário, nota derodapé 43, p. 1000) e Estevão Horvath(Lançamento Tributário e Autolançamento,p. 116).

111 Súmula 436, STJ: “A entrega de declaraçãopelo contribuinte reconhecendo débito fiscalconstitui o crédito tributário, dispensadaqualquer outra providência por parte doFisco”.

7. Suspensão daExigibilidade do CréditoTributário

7.1. CONSIDERAÇÕESGERAIS

O tema da suspensão da exigibilidadedo crédito tributário envolve a análisenão somente das relações jurídico-tributárias, mas também de aspectosadministrativos e, especialmente,processuais, porquanto a maior partedas hipóteses supõe a existência de

litígio entre o Fisco e o sujeito passivo.Como visto, a obrigação principal é

o vínculo jurídico mediante o qual oFisco tem o direito de exigir do sujeitopassivo uma prestação economicamenteapreciável, consubstanciada nopagamento de tributo. A obrigação,assim, é constituída de crédito e débito.Estes traduzem o liame jurídico na suadupla perspectiva.

Outrossim, o crédito torna-se exigívelcom o lançamento, que o aperfeiçoapara cobrança.

Desse modo, suspensa a exigibilidadedo crédito, inexoravelmente estará

suspensa a exigibilidade do débito; daípor que mais adequado falar-se emsuspensão da exigibilidade daobrigação.

A presença de uma causa desuspensão da exigibilidade acarreta asseguintes consequências: a) o Fisco ficaimpedido de exercitar atos de cobrança,não podendo ajuizar a execução fiscalaté que cesse a eficácia da causasuspensiva; e b) fica suspensa acontagem do prazo prescricional para oajuizamento da execução fiscal, se jáiniciado, ou impedida a fluência de talprazo.

Portanto, a suspensão daexigibilidade da obrigação tributária ésempre um estado provisório, que duraum período de tempo. Em consequência,poderemos ter diferentes situaçõesdiante da cessação da suspensão daexigibilidade da obrigação: a) opagamento pelo sujeito passivo,extinguindo-se a obrigação tributária; b)o advento de outra causa de extinção dopagamento – ex.: decisão judicialdeclaratória da inexistência daobrigação de pagar o tributo; ou, ainda,c) o restabelecimento da exigibilidade,com o prosseguimento da cobrança do

crédito fiscal, inclusive mediante oajuizamento de execução fiscal.

Convém anotar, por outro lado, que oCódigo Tributário Nacional trata apenasda suspensão da exigibilidade daobrigação principal, mas pode-severificar tal situação também em relaçãoà obrigação acessória; por exemplo,uma decisão judicial provisória queexonere o contribuinte de umdeterminado comportamento.112

O tema de suspensão da exigibilidadeda obrigação principal suscitaimportantes questões de ordem prática.

A primeira delas diz com a

possibilidade de a Fazenda Públicaefetuar o lançamento do tributoenquanto pendente causa suspensiva desua exigibilidade.

Entende-se, majoritariamente, que,enquanto pendente uma causa desuspensão da exigibilidade daobrigação, não fica a Fazenda Públicainibida de proceder ao lançamento dotributo.113

Ousamos divergir de tal orientação,uma vez que o lançamento, como sabido,visa, exatamente, aperfeiçoar o créditotributário a fim de que se torne exigível,passível de cobrança, portanto. Ora, se a

cobrança está vedada enquanto perdurara causa de suspensão da exigibilidade,parece inadequado falar-se emlançamento, apenas para “evitar adecadência do direito de efetuar olançamento”. Mesmo porque adecadência é consequência da situaçãode inércia do titular do direito, que, nahipótese, não pode ser imputada àFazenda Pública, impedida que está decobrar seu crédito devido à presença deuma das circunstâncias aptas asuspender aquela exigibilidade.114

Outra situação, bastante frequente,respeita à expedição de certidões que

espelhem a situação fiscal doscontribuintes, necessárias para quepossam participar de licitações,celebrar contratos administrativos ouobter empréstimos junto ao PoderPúblico.

Com efeito, a presença de uma dascausas suspensivas de exigibilidadeenseja a expedição de certidão deregularidade de situação, vulgarmentedenominada “certidão positiva comefeito de negativa”, nos termos do art.206, CTN. Já a certidão negativa,prevista no art. 205, CTN, somente podeser expedida na hipótese de ausência de

débitos fiscais vencidos e não pagos.115

Importante ressaltar que a suspensãoda exigibilidade do crédito tributárionão se confunde com a suspensão daprescrição. Em outras palavras, nemsempre a existência de uma causasuspensiva da exigibilidade implicará asuspensão da fluência do prazoprescricional. Para que a suspensão daexigibilidade enseje a suspensão daprescrição, é necessário que a primeiraocorra em momento subsequente àqueleem que o sujeito ativo teve condições deacesso à ação judicial de cobrança. Istoé, que a suspensão da exigibilidade

somente acarretará a suspensão do prazoprescricional se este já tiver iniciadoseu curso quando aquela for deflagrada.

Assim, por exemplo, no caso dereclamações e recursos administrativos,a exigibilidade está suspensa por forçadesses expedientes, e, portanto, aprescrição ainda nem começou a fluir. János casos de depósito do montanteintegral e liminar ou antecipação detutela, diversamente, a suspensão daexigibilidade acarreta, forçosamente, asuspensão da prescrição.

Assinale-se que o parágrafo único doart. 151, CTN, veicula preceito didático,

ao afirmar que a suspensão daexigibilidade do crédito tributário nãodispensa o cumprimento de obrigaçõesacessórias, ressaltando a distinção entreas modalidades de obrigação tributária ereafirmando a autonomia das obrigaçõesacessórias.

7.2. HIPÓTESESO tema é tratado nos arts. 151 a 155-

A, CTN. O art. 151 abriga um rol dehipóteses que se entende taxativo,recentemente ampliado pela LeiComplementar n. 104, de 2001: amoratória, o depósito do montante

integral, as reclamações e recursosadministrativos, a concessão de medidaliminar em mandado de segurança, emoutra ação, e a antecipação de tutela, e oparcelamento (art. 151, CTN).

Vejamos, sucintamente, cada qual.

7.2.1. MoratóriaA moratória vem regrada nos arts.

152 a 155, CTN. Observa-se que taldisciplina é minudente, pouco afinadacom a ideia de “normas gerais de direitotributário”, objeto do Código.

A moratória é a prorrogação do prazoou a outorga de novo prazo, se já findo ooriginal, para o cumprimento da

obrigação principal. Sempre dependeráde lei para sua concessão, não somenteporque a obrigação tributária é ex lege,mas também por força do princípio daindisponibilidade do interesse público,já que a moratória implica orecebimento do crédito fiscalposteriormente ao prazo originalmenteestabelecido.

Preceitua o art. 152:Art. 152. A moratória somentepode ser concedida:I – em caráter geral:a) pela pessoa jurídica de direitopúblico competente para instituir

o tributo a que se refira;b) pela União, quanto a tributosde competência dos Estados, doDistrito Federal ou dosMunicípios, quandosimultaneamente concedidaquanto aos tributos decompetência federal e àsobrigações de direito privado;II – em caráter individual, pordespacho da autoridadeadministrativa, desde queautorizada por lei nas condiçõesdo inciso anterior.

Parágrafo único. A leiconcessiva de moratória podecircunscrever expressamente asua aplicabilidade a determinadaregião do território da pessoajurídica de direito público que aexpedir, ou a determinada classeou categoria de sujeitos passivos.

O dispositivo prevê duasmodalidades de moratória quanto aoregime de concessão: em caráter geral eem caráter individual. Note-se que oinciso I, alínea b, do dispositivo,contempla hipótese inconstitucional,uma vez que a União não poderia

conceder moratória de tributos de outraspessoas políticas sem flagrante ofensaaos princípios federativo e da autonomiamunicipal.

Situação que autoriza a edição de leiconcessiva de moratória aplicável àdeterminada região do território é a decalamidade pública, uma vez evidente ointeresse público em deferir maior prazopara a satisfação das obrigaçõestributárias.

O art. 153, por sua vez, estabelece oconteúdo da lei concessiva demoratória, em ambas as modalidadesmencionadas, sendo de destacar-se,

como itens mais importantes, o prazo dobenefício, as condições a serempreenchidas pelo interessado e ostributos por ela abrangidos.

Em sequência, o art. 154 abriganorma supletiva, elucidando que,ressalvada disposição legal emcontrário, a moratória “somente abrangeos créditos definitivamente constituídosà data da lei ou do despacho que aconceder, ou cujo lançamento já tenhasido iniciado àquela data por atoregularmente notificado ao sujeitopassivo”.

O parágrafo único desse artigo afasta

a possibilidade de a moratória seraplicada a casos de dolo, fraude ousimulação do sujeito passivo ou doterceiro em benefício daquele. Porevidente, o benefício em foco não podeser outorgado àqueles que, de má-fé,praticaram atos ilícitos.

O art. 155 contém dicção algoconfusa, assim expressa:

Art. 155. A concessão damoratória em caráter individualnão gera direito adquirido e serárevogado de ofício, sempre quese apure que o beneficiado nãosatisfazia ou deixou de satisfazer

as condições ou não cumprira oudeixou de cumprir os requisitospara a concessão do favor,cobrando-se o crédito acrescidode juros de mora:I – com imposição da penalidadecabível, nos casos de dolo ousimulação do beneficiado, ou deterceiro em benefício daquele;II – sem imposição depenalidade, nos demais casos.Parágrafo único. No caso doinciso I deste artigo, o tempodecorrido entre a concessão da

moratória e sua revogação não secomputa para efeito daprescrição do direito à cobrançado crédito; no caso do inciso IIdeste artigo, a revogação só podeocorrer antes de prescrito oreferido direito.

Por primeiro, o caput encerra umaimpropriedade técnica, ao declarar que“a concessão da moratória em caráterindividual não gera direito adquirido eserá revogada de ofício, sempre que seapure que o beneficiado não satisfaziaou deixou de satisfazer as condições ounão cumprira ou deixou de cumprir os

requisitos para a concessão do favor”.Isto porque a concessão da moratória,como claramente se depreende dodisposto nos arts. 152 e 153, dá-semediante ato administrativo vinculado,ou seja, uma vez preenchidos osrequisitos legais pelo interessado, temele direito ao benefício. Logo, suaconcessão, nos termos da lei, geradireito adquirido.

E, se assim é, incabível falar-se emrevogação, modalidade de extinção deato administrativo discricionário, cujaexpedição envolve a apreciaçãooportunidade e conveniência, por razões

relacionadas a tais critérios. Se ointeressado não preenchia os requisitoslegais necessários e, ainda assim, amoratória foi concedida, esta deve serobjeto de anulação, não de revogação.Diversamente, se a moratória foioutorgada corretamente mas,posteriormente, o interessado deixou desatisfazer as condições para a suafruição, é caso de cassação damoratória. Esses os termos queexpressam os conceitos aplicáveis a taishipóteses, segundo as lições do DireitoAdministrativo.116

A consequência da cessação da

fruição da moratória, em ambas ashipóteses apontadas, consiste noacréscimo de juros de mora. Se ocorreua prática de ilícito, aplica-se,evidentemente, a sanção cabível, não secomputando o lapso temporal decorridopara efeito de prescrição.

7.2.2. Depósito do montante integralO art. 151, em seu inciso II, aponta o

depósito do montante integral comocausa de suspensão da exigibilidade daobrigação principal, sendo o únicopreceito do Código a respeito.

Trata-se de um dos expedientes maiscomumente utilizados para a obtenção

desse efeito.Como a própria dicção legal indica,

somente o depósito de valor total dodébito, em dinheiro, e com osacréscimos legais devidos, conduz àaludida suspensão.117

Funciona o depósito como garantia docrédito da Fazenda Pública, que ficaimpedida de proceder à sua cobrança,não podendo ajuizar a execução fiscal.

Em princípio, tal depósito pode serefetuado tanto em sede de processoadministrativo como no bojo de umprocesso judicial.

A hipótese do Código, por óbvio,

refere-se ao depósito judicial, pois, noâmbito administrativo, a suspensão jáestaria assegurada pela utilização dereclamações e recursos (art. 151, III,CTN). Assim, o depósito administrativovisa evitar a atualização monetária dadívida, porquanto a propositura daexecução fiscal já está inibida em razãodo próprio recurso administrativo; odepósito judicial, além de produzir esseefeito, impede o ajuizamento da ação deexecução.

Questão que se põe diz com apossibilidade de o contribuinte efetuar olevantamento de tal depósito e em que

momento.O entendimento corrente é o de que,

uma vez efetuado o depósito, suadestinação está necessariamentevinculada ao resultado do processo. Seextinto o processo sem resolução domérito, por qualquer fundamento, odepósito há de ser levantado pelopróprio contribuinte, uma vez que adecisão judicial não provocou nenhumamodificação na relação tributária dedireito material.118 Por outro lado, se oprocesso foi extinto com resolução domérito, há duas possibilidades: julgadoprocedente o pedido, o contribuinte tem

direito ao levantamento da quantiadepositada; se ocorrer a improcedência,o depósito deverá ser convertido emrenda da Fazenda Pública.119

Nossa opinião, entretanto, é bastantediversa. Sustentamos que, em sendo odepósito direito do contribuinte, a serexercido dentro de certos limites, estepode proceder ao levantamento dorespectivo valor a qualquer tempo,enquanto não houver decisão judicialdefinitiva. Vale dizer, requerendo olevantamento do valor depositado,estará abrindo mão da situação desuspensão da exigibilidade do crédito

tributário e, consequentemente,ensejando a possibilidade de suacobrança por meio de execução fiscal.

Ademais, nessa linha de raciocínio,cremos que, mesmo diante de umadecisão judicial definitiva deimprocedência, ainda assim é possívelao contribuinte proceder aolevantamento da quantia que depositou,pois a conversão de depósito em rendaconstitui espécie de pagamento (art. 156,VI, CTN) e, portanto, modalidadevoluntária de extinção da obrigaçãotributária. Pensamos, contudo, que, casonão tenha o contribuinte êxito na ação

judicial que propôs, ao formular orequerimento de levantamento domontante depositado, deve a FazendaPública ser cientificada a respeito para,querendo, tomar as providênciasnecessárias com vista à penhora dessevalor, com o consequenteprosseguimento da execução fiscal.

Lembre-se, por derradeiro, de que aLei n. 6.830, de 1980 (Lei de ExecuçãoFiscal), em seu art. 38, menciona açõesjudiciais admissíveis para a discussãoda dívida ativa, dentre as quais a açãoanulatória, estabelecendo deva ela serprecedida do depósito do valor integral

do débito tributário.120 O entendimentode que tal depósito constitui condição deprocedibilidade há de ser afastado, porser incompatível com o princípio dainafastabilidade do controlejurisdicional (art. 5º, XXXV, CR).Assim, a interpretação consentânea comtal diretriz é no sentido de que a açãoanulatória pode ser proposta sem anecessidade de depósito; mas o depósitodo montante integral do débito emdiscussão, uma vez efetuado, impede aFazenda Pública de ajuizar a execuçãofiscal.

7.2.3. Reclamações e recursos

administrativos121

Também as reclamações e os recursosadministrativos constituem causas desuspensão da exigibilidade da obrigaçãotributária (art. 151, III, CTN).

A expressão “reclamações e recursosadministrativos”, de significação ampla,compreende todos os instrumentos dedefesa, todos os meios hábeis aimpugnar exigências fiscais.

Observe-se que a referência a“recursos”, a nosso ver, assegura oduplo grau de cognição obrigatório,isto é, garante ao contribuinte o direitode que sua pretensão, deduzida na via

administrativa, possa ser apreciada por,no mínimo, duas instâncias dejulgamento. Esse o entendimento que seafina com o disposto no art. 5º, LV, CR,que assegura aos litigantes, em processojudicial ou administrativo, e aosacusados em geral, o contraditório e aampla defesa, com todos os meios erecursos a ela inerentes.

Se a decisão definitiva no processoadministrativo for favorável aoreclamante, a exigência fiscal extingue-se (art. 156, IX, CTN). Se desfavorável,restabelece-se a exigibilidade, devendoser concedido ao contribuinte um prazo

para satisfazer a obrigação.

7.2.4. Concessão de medida liminar emmandado de segurança ou emoutra ação, ou de tutelaantecipada

Estas causas de suspensão daexigibilidade, que analisaremosconjuntamente por sua afinidade (art.151, IV e V, CTN), remetem, para a suaadequada compreensão, à questão damorosidade do processo judicial.

Como sabido, a crescentepreocupação com o assunto culminoucom a edição da EC n. 45, de 2004, queintroduziu o inciso LXXVIII ao art. 5º,

para proclamar que “a todos, no âmbitojudicial e administrativo, sãoassegurados a razoável duração doprocesso e os meios que garantam aceleridade de sua tramitação”.

Como ensina Cândido RangelDinamarco,122 atuando o tempo comofator de corrosão de direitos, busca-se,presentemente, obter-se a maiorefetividade do processo.

Nesse contexto, exsurge a crescenteimportância das medidas judiciaisantecipatórias dos efeitos da tutelajurisdicional, as quais, em princípio,somente poderiam ser concedidas ao

final.A liminar em mandado de segurança

foi a primeira delas e, por isso, a únicaprevista no texto original do CódigoTributário Nacional.123

Com o advento do Código deProcesso Civil, de 1973, surgiu oinstituto das medidas cautelares, com apossibilidade de provimentos liminares,destinados a assegurar a eficácia doprovimento da ação principal. Emboranão constasse essa referência no textooriginal do art. 151, CTN, o Judiciáriopassou a admitir a suspensão daexigibilidade da obrigação tributária

operada por decisão liminar em açãocautelar, por equiparação à decisãoliminar proferida em mandado desegurança.

Em 1994, em mais uma etapa dareforma processual que vem sendoefetuada paulatinamente, foi introduzidaa antecipação da tutela como institutoinspirado na liminar em mandado desegurança, viabilizando a prolação deprovimento antecipatório dos efeitos datutela jurisdicional pleiteada em açõesde rito ordinário.124

De início, o instituto da tutelaantecipada sofreu resistências quanto à

sua aplicação em relação à FazendaPública, sob o fundamento de que aexecução contra esta submete-se aregime jurídico especial, que impõe aexpedição de precatório (arts. 100, CR,e 530 e 531, CPC).

No entanto, a jurisprudência pouco apouco firmou o entendimento segundo oqual, desde que preenchidos ospressupostos legais, não há óbice naconcessão de tutela antecipada contra aFazenda Pública.125 Posteriormente,encarregou-se de reconhecer que adecisão antecipatória de tutela poderiasuspender a exigibilidade da obrigação

tributária, por revestir a mesma naturezada liminar em mandado de segurança,hipótese prevista expressamente.

Finalmente, atualizando a disciplinado Código Tributário Nacional deacordo com a jurisprudência jáconsolidada, a Lei Complementar n.104, de 2001, incluiu o inciso V ao art.151, para prever, igualmente, comocausas de suspensão da obrigaçãotributária, “a concessão de medidaliminar ou de tutela antecipada emoutras espécies de ação judicial”.

A cláusula relativa a “outras espéciesde ação judicial que comportem liminar

e tutela antecipada”, além da hipótesedo mandado de segurança, originalmenteprevista, e da ação cautelar, há muitoadmitida pela jurisprudência, faz refletirsobre quais seriam essas outras ações.

E as hipóteses que vêm primeiramenteà mente são, obviamente, as das açõesde rito ordinário – declaratória eanulatória de débito tributário.

Também, pensamos que as ações civispúblicas estão abrigadas na hipóteselegal.126

Se a decisão definitiva no processojudicial for favorável ao sujeito passivo,cessa a suspensão da exigibilidade e

consuma-se a extinção da obrigação. Sedesfavorável, restabelece-se aexigibilidade, devendo ser concedido aocontribuinte um prazo para satisfazer aobrigação.127

Embora evidente, vale anotar que,conquanto o Código Tributário Nacionalrefira-se apenas a decisões de caráterliminar, também possuem efeitosuspensivo da exigibilidade outrasdecisões não definitivas, quais sejam, assentenças e acórdãos ainda passíveis derecurso. Em outras palavras, enquantonão ocorrida a coisa julgada, asdecisões judiciais favoráveis ao

contribuinte serão sempre provisórias e,desse modo, passíveis de suspender aexigibilidade do crédito tributário.

7.2.5. ParcelamentoOriginalmente, o Código Tributário

Nacional não dispunha o parcelamentocomo causa de suspensão daexigibilidade do crédito tributário. Noentanto, tal hipótese já era admitida,inclusive pela jurisprudência, em razãodo fato de este ser considerado,majoritariamente, uma espécie demoratória.

A hipótese veio a ser acrescentadapela Lei Complementar n. 104, de 2001

(art. 151, VI), que introduziu também oart. 155-A.

À semelhança da moratória, oparcelamento somente pode serconcedido mediante lei, uma vez maisem respeito ao princípio daindisponibilidade do interesse público,porquanto o Fisco receberá seu créditoem momento posterior ao originalmenteestabelecido.

A diferença entre moratória eparcelamento é sutil, porquanto este éespécie daquela, relação que exsurgeclara do preceito contido no § 2º do art.155-A, que determina a aplicação

subsidiária, ao parcelamento, dasdisposições do Código TributárioNacional relativas à moratória.

Pode-se dizer que os institutosdistinguem-se pelo fato de que, enquantoa moratória pode se dar medianteexecução unitária ou parcelada –pagamento do débito em uma ou váriasparcelas –, o parcelamento, somentedesta última forma.

O art. 155-A encontra-se assimexpresso:

Art. 155-A. O parcelamento seráconcedido na forma e condiçãoestabelecidas em lei específica.

§ 1º Salvo disposição de lei emcontrário, o parcelamento docrédito tributário não exclui aincidência de juros e multas.§ 2º Aplicam-se,subsidiariamente, aoparcelamento as disposiçõesdesta Lei, relativas à moratória.§ 3º Lei específica disporá sobreas condições de parcelamentodos créditos tributários dodevedor em recuperação judicial.§ 4º A inexistência da leiespecífica a que se refere o § 3º

deste artigo importa na aplicaçãodas leis gerais de parcelamentodo ente da Federação ao devedorem recuperação judicial, nãopodendo, neste caso, ser o prazode parcelamento inferior aoconcedido pela lei federalespecífica.

O § 1º do art. 155-A proclama aobviedade consistente no fato de que oparcelamento não exclui a penalidade. Opreceito remete, claramente, ao institutoda denúncia espontânea (art. 138,CTN), que tem o condão de afastar apenalidade imposta, dentro de certas

condições, rechaçando o entendimento,sustentado por parte da doutrina e dajurisprudência, segundo o qual oparcelamento poderia configurá-la.128

Os §§ 3º e 4º do art. 155-A, por seuturno, foram acrescentados pela LeiComplementar n. 118, de 2005, paraadaptar a disciplina do CódigoTributário Nacional à Lei daRecuperação Judicial (Lei n. 11.101, de2005).129

Vistas as causas de suspensão daexigibilidade, passaremos ao exame dashipóteses de extinção do créditotributário.

112 Imagine-se a hipótese de o contribuinte

impetrar mandado de segurança para eximir-se do cumprimento de obrigação acessóriaprevista em ato administrativo, sob alegaçãode violação ao princípio da legalidade (art.5º, II, CR).

113 No âmbito federal, o entendimentoencontra arrimo na Lei n. 9.430, de 1996,cujo art. 63, caput, dispõe que, “naconstituição de crédito tributário destinada aprevenir a decadência, relativo a tributo decompetência da União, cuja exigibilidadehouver sido suspensa na forma dos incisos IVe V do art. 151 da Lei n. 5.172, de 25 deoutubro de 1966, não caberá lançamento demulta de ofício”. A jurisprudência do STJconsolidou-se no sentido de que a suspensãoda exigibilidade da obrigação tributária nãoimpede o Fisco de efetuar o lançamento (“Asuspensão da exigibilidade do crédito

tributário na via judicial impede o Fisco depraticar qualquer ato contra o contribuintevisando à cobrança de seu crédito, tais comoinscrição em dívida, execução e penhora, masnão impossibilita a Fazenda de proceder àregular constituição do crédito tributáriopara prevenir a decadência do direito delançar” – 1ª Seção, EREsp 572.603-PR, Rel.Min. Castro Meira, j. 8.6.2005). No entanto,a mesma Corte consagrou o entendimentosegundo o qual o depósito do montanteintegral do tributo efetuado com a finalidadede suspender a exigibilidade, equivale alançamento por homologação tácito e, assim,não há que se falar em decadência (EREsp898.992-PR, 1ª Seção, Rel. Min. CastroMeira, j. 8.8.2007).

114 Misabel Derzi afirma que, quando advémcausa suspensiva antes do lançamento,devolver-se-á o prazo à Fazenda para lançar,uma vez cessada a causa. Ilustra seu

entendimento com a hipótese de, após aconcessão de medida liminar em mandado desegurança preventivo impetrado pelo sujeitopassivo, sobrevir sentença desfavorável(notas ao Direito Tributário Brasileiro, deAliomar Baleeiro, p. 840).

115 A respeito do tema, vide, Capítulo 12, item12.2.3, infra.

116 Veja-se, por exemplo, a doutrina de MariaSylvia Zanella di Pietro (DireitoAdministrativo, pp. 222-235).

117 É o que reafirma a Súmula 112, STJ: “Odepósito somente suspende a exigibilidadedo crédito tributário se for integral e emdinheiro”.

118 Diversamente, firmou-se no âmbito do STJa orientação segundo a qual, na hipótese deextinção do processo sem resolução demérito, em regra, cabe a conversão dodepósito em renda, consoante o acórdãoassim ementado: “Tributário. Mandado de

segurança. Extinção do processo semresolução do mérito. Depósito judicialefetuado para suspender a exigibilidade docrédito. Conversão em renda. Precedentes. 1.Com o julgamento dos Embargos deDivergência no Recurso Especial479.725/BA (Relator Ministro JoséDelgado), firmou-se, na 1ª Seção do SuperiorTribunal de Justiça, o entendimento de que,na hipótese de extinção do mandado desegurança sem julgamento de mérito, emface da ilegitimidade passiva da autoridadeapontada como coatora, os depósitosefetuados pelo contribuinte para suspender aexigibilidade do crédito tributário devem serconvertidos em renda da Fazenda Pública”(AgRg no Ag 756.416/SP, Rel. Min. JoãoOtávio de Noronha, j. 27-6-2006).

“2. Em regra, no caso de extinção do feito semresolução do mérito, o depósito deve serrepassado aos cofres públicos, ante o

insucesso da pretensão, a menos que se cuidede tributo claramente indevido, como nocaso de declaração de inconstitucionalidadecom efeito vinculante, ou ainda, por não ser aFazenda Pública litigante o titular do crédito.No caso, cuida-se de mandado de segurançaimpetrado contra a exigência da contribuiçãopara o Finsocial, após a instituição dacontribuição social sobre o lucro das pessoasjurídicas (CSLL), cuja inconstitucionalidadejamais foi reconhecida pelo STF. 3. Recursoespecial provido” (1ª Seção, REsp 901.052-SP, Rel. Min. Castro Meira, j. 13.2.2008).

119 Nesse sentido, v.g. STJ, 2ª T., REsp734.793-PR, Rel. Min. Eliana Calmon, j.12-6-2007.

120 “Art. 38. A discussão judicial da DívidaAtiva da Fazenda Pública só é admissível emexecução, na forma desta Lei, salvo ashipóteses de mandado de segurança, ação derepetição do indébito ou ação anulatória do

ato declarativo da dívida, esta precedida dodepósito preparatório do valor do débito,monetariamente corrigido e acrescido dosjuros e multa de mora e demais encargos.”

121 Vide Súmulas Vinculantes 21 e 28 eSúmula STJ 373.

122 Nova Era do Processo Civil, 1. ed., 2. tir.,São Paulo, Malheiros Editores, 2004, p. 55.

123 Isso porque o mandado de segurança eradisciplinado pela Lei n. 1.533, de 1951,anterior ao CTN (Lei n. 5.172, de 1966),revogada pela Lei n. 12.016/2009.

124 A Lei n. 8.952, de 1994, deu nova redaçãoao art. 273, CPC, que autoriza a antecipaçãodos efeitos da tutela.

125 Veja-se STF, ADC 4, Rel. Min. SydneySanches, Rel. p/ o acórdão Min. Celso deMello, j. 1º.10.2008, e STJ, REsp 770.308,2ª T., Rel. Min. Eliana Calmon, j. 28.8.2007.

126 Vide Parte VI, item 3.127 Cite-se, uma vez mais, o mesmo art. 63 da

Lei n. 9.430, de 1996, sublinhando outroaspecto: “Art. 63. Na constituição de créditotributário destinada a prevenir a decadência,relativo a tributo de competência da União,cuja exigibilidade houver sido suspensa naforma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei n.5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberálançamento de multa de ofício. § 1º Odisposto neste artigo aplica-se,exclusivamente, aos casos em que asuspensão da exigibilidade do débito tenhaocorrido antes do início de qualquerprocedimento de ofício a ele relativo. § 2º Ainterposição da ação judicial favorecida coma medida liminar interrompe a incidência damulta de mora, desde a concessão da medidajudicial, até 30 dias após a data dapublicação da decisão judicial queconsiderar devido o tributo oucontribuição” (destaque nosso).

128 Analisaremos o instituto da denúncia

espontânea em capítulo subsequente(Capítulo 10, item 10.6).

129 A respeito, dispõem os arts. 6º, § 7º, e 68da Lei n. 11.101, de 2005: “Art. 6º Adecretação da falência ou o deferimento doprocessamento da recuperação judicialsuspende o curso da prescrição e de todas asações e execuções em face do devedor,inclusive aquelas dos credores particularesdo sócio solidário. (…) § 7º As execuçõesde natureza fiscal não são suspensas pelodeferimento da recuperação judicial,ressalvada a concessão de parcelamento nostermos do Código Tributário Nacional e dalegislação ordinária específica. (...) Art. 68.As Fazendas Públicas e o Instituto Nacionaldo Seguro Social – INSS poderão deferir, nostermos da legislação específica,parcelamento de seus créditos, em sede derecuperação judicial, de acordo com osparâmetros estabelecidos na Lei n. 5.172, de

25 de outubro de 1966 – Código TributárioNacional”.

8. Extinção do CréditoTributário

8.1. INTRODUÇÃOVimos que a obrigação tributária

principal, liame mediante o qual osujeito ativo – o Fisco – pode exigir dosujeito passivo ou contribuinte umaprestação qualificada como tributo,pode ter sua exigibilidade suspensa, nostermos do art. 151, CTN. Tal estado, decaráter necessariamente provisório, serásucedido, em determinado momento,

pela extinção desse vínculo.A extinção dessa obrigação tributária,

usualmente, se dá mediante o pagamentodo tributo. No entanto, há diversasoutras situações que também conduzem àextinção do vínculo obrigacional.

O Código Tributário Nacionalocupa-se do assunto nos arts. 156 a 174,sob a rubrica “Extinção do CréditoTributário”. Como por vezesmencionado, o crédito tributário nãopode ser extinto sem que o seja opróprio vínculo obrigacional, vale dizer,sendo extinta a obrigação tributáriaprincipal, extintos estarão os

respectivos crédito e débito. Preferível,desse modo, a expressão “extinção daobrigação tributária”, por ser maistécnica.

Para a análise de tais hipóteses,necessário considerarmos a disciplinadessas figuras pela lei civil. É que,induvidosamente, o legislador tributáriotomou por base as modalidades deextinção da obrigação então previstas noCódigo Civil de 1916. Veremos que, emalguns casos, a modalidade extintiva doliame obrigacional tributário guardasimilitude com o instituto do direitoprivado; em outras, porém, dele se

distancia, imprimindo-se-lhe umaconfiguração própria.

Preceitua o art. 156:Art. 156. Extinguem o créditotributário:I – o pagamento;II – a compensação;III – a transação;IV – a remissão;V – a prescrição e a decadência;VI – a conversão de depósito emrenda;VII – o pagamento antecipado e ahomologação do lançamento nos

termos do disposto no art. 150 eseus §§ 1º a 4º;VIII – a consignação empagamento, nos termos dodisposto no § 2º do art. 164;IX – a decisão administrativairreformável, assim entendida adefinitiva na órbitaadministrativa, que não maispossa ser objeto de açãoanulatória;X – a decisão judicial passadaem julgado;XI – a dação em pagamento em

bens imóveis, na forma econdições estabelecidas emlei.130

Parágrafo único. A lei disporáquanto aos efeitos da extinçãototal ou parcial do crédito sobrea ulterior verificação dairregularidade da suaconstituição, observado odisposto nos arts. 144 e 149.

O rol de modalidades extintivas élongo, mas não exaustivo. Pode-se,ainda, cogitar de outras modalidades deextinção das obrigações em geral,

segundo a disciplina do Código Civil,como a hipótese de confusão.131

Reitere-se que a disciplina daobrigação tributária, inclusive suaextinção, há de ser sempre veiculada porlei, com vista à proteção ao patrimôniopúblico representado pelo créditotributário. O tema de extinção daobrigação tributária, portanto, deve seranalisado dentro da moldura dosprincípios da legalidade e daindisponibilidade do interesse público.

8.2. PAGAMENTO E SUASMODALIDADES:

CONSIDERAÇÕESGERAIS

O pagamento, por constituir a formausual de extinção da obrigaçãotributária, é minudentementedisciplinado pelo Código TributárioNacional. Significa a prestação, objetodo vínculo pertinente à obrigaçãoprincipal, que o sujeito passivo realizaao sujeito ativo, consubstanciada naentrega do valor em dinheirocorrespondente ao débito tributário.

Observe-se que o art. 156 refere,separadamente, à conversão de depósitoem renda, ao pagamento antecipado e à

homologação do lançamento (art. 150 e§§1º a 4º), à consignação em pagamentoe à dação em pagamento como se fossemmodalidades diferentes de extinção daobrigação tributária. Em verdade, trata-se de diversas formas de pagamento, e,em razão disso, delas trataremos nestemesmo tópico.

O Código Tributário Nacional cuidade disciplinar o pagamento em seus arts.157 a 164; já o pagamento indevido éobjeto de regramento pelos arts. 165 a169.

Analisaremos os aspectos maisimportantes dessa disciplina.

Consoante dispõe o art. 157, CTN, “aimposição de penalidade não ilide opagamento integral do créditotributário”. O crédito tributário, comosabido, compõe-se do valor do tributo ede seus consectários (correçãomonetária, juros moratórios e multa),pelo que o singelo pagamento da sançãopecuniária não implica a quitação dodébito tributário.

Em sequência, estatui o Código:Art. 158. O pagamento de umcrédito não importa empresunção de pagamento:I – quando parcial, das

prestações em que sedecomponha;II – quando total, de outroscréditos referentes ao mesmo oua outros tributos.

A norma contida no inciso I,distanciando-se da disciplinacontemplada no direito privado parahipótese semelhante,132 afasta apresunção de pagamento das prestaçõesanteriores. Assim, no pagamentoparcelado do IPTU, por exemplo, opagamento da última parcela nãopressupõe o das anteriores.

Já consoante a norma estampada noinciso II, o pagamento integral do IPVAreferente a determinado exercício nãosupõe o pagamento do mesmo impostorelativo a exercícios anteriores.Também, por óbvio, não acarretará apresunção de pagamento de outrostributos.

O local do pagamento do tributo édisciplinado pelo art. 159, CTN:

Art. 159. Quando a legislaçãotributária não dispuser a respeito,o pagamento é efetuado narepartição competente dodomicílio do sujeito passivo.

Essa norma assemelha-se àquelacontida no Código Civil, segundo a qual,como regra, o pagamento efetuar-se-á nodomicílio do devedor.133 Assim,segundo o dispositivo, o sujeito passivodeverá comparecer à repartição fiscalcompetente para efetuar o recolhimentodo tributo. No entanto, dispondodiversamente diante da ressalvaestampada na norma, a legislação dasdiversas pessoas políticas autoriza opagamento de tributo na rede bancária.

O tempo do pagamento é objeto dedisciplina pelo art. 160:

Art. 160. Quando a legislação

tributária não fixar o tempo dopagamento, o vencimento docrédito ocorre 30 (trinta) diasdepois da data em que seconsidera o sujeito passivonotificado do lançamento.Parágrafo único. A legislaçãotributária pode concederdesconto pela antecipação dopagamento, nas condições queestabeleça.

Cabe destacar que a norma contida nocaput somente será aplicável se leiespecífica de cada pessoa política não

contemplar regramento a respeito, o queusualmente ocorre. Observe-se estaremexcluídos da sua abrangência os tributossujeitos a lançamento por homologação,visto que, nessa hipótese, não há que sefalar em notificação ao sujeito passivo.De todo modo, necessária, igualmente, afixação de lapso temporal dentro doqual deverá ser realizado o pagamentode tais tributos.

Por outro lado, entendemos relevantedestacar que, embora a norma emcomento utilize a expressão “legislaçãotributária”, sabidamente abrangendo atosnormativos de diversas naturezas, como

visto (art. 96, CTN), o prazo parapagamento de tributo deve ser fixado emlei, porquanto ninguém será obrigado afazer alguma coisa senão em virtude delei (art. 5º, II, CR).134

O fundamento para a incidência dejuros moratórios diante do nãopagamento integral do débito tributáriono vencimento encontra-se no art. 161,assim expresso:

Art. 161. O crédito nãointegralmente pago novencimento é acrescido de jurosde mora, seja qual for o motivodeterminante da falta, sem

prejuízo da imposição daspenalidades cabíveis e daaplicação de quaisquer medidasde garantia previstas nesta Lei ouem lei tributária.§ 1º Se a lei não dispuser demodo diverso, os juros de morasão calculados à taxa de 1% (umpor cento) ao mês.§ 2º O disposto neste artigo nãose aplica na pendência deconsulta formulada pelo devedordentro do prazo legal parapagamento do crédito.

Os juros de mora pelo atraso nopagamento do tributo são devidos “sejaqual for o motivo determinante da falta”,cláusula que significa ser irrelevante seo sujeito passivo agiu ou não com culpa.Visam remunerar o credor pelo fato deestar recebendo seu crédito a destempo,não se confundindo com a sançãodecorrente de tal inadimplemento. O §1º estabelece que a taxa de juros é de1% ao mês, caso não haja lei dispondodiversamente.135

Tal incidência está afastada napendência de consulta à AdministraçãoTributária, nos termos prescritos na

legislação pertinente.Em consonância com o proclamado

pelo art. 3º, CTN, o art. 162 disciplina aforma de pagamento do tributo, que,como regra, deve ser efetuado emdinheiro.136 Recorde-se, não obstante,que a Lei Complementar n. 104, de2001, introduziu a possibilidade deextinção da obrigação tributáriamediante dação em pagamento em bensimóveis, nos termos da lei de cadapessoa política (art. 156, XI, CTN),hipótese que comentaremos adiante.137

8.2.1. Imputação do pagamentoO Código Civil, ao contemplar o

instituto da imputação do pagamento,prescreve que “a pessoa obrigada pordois ou mais débitos da mesma natureza,a um só credor, tem o direito de indicara qual deles oferece pagamento, se todosforem líquidos e vencidos” (art. 352).

No âmbito tributário, o regime édistinto, pois cabe ao sujeito ativo aescolha de qual débito será pago, comose depreende do art. 163, CTN:

Art. 163. Existindosimultaneamente dois ou maisdébitos vencidos do mesmosujeito passivo para com amesma pessoa jurídica de direito

público, relativos ao mesmo ou adiferentes tributos ouprovenientes de penalidadepecuniária ou juros de mora, aautoridade administrativacompetente para receber opagamento determinará arespectiva imputação,obedecidas as seguintes regras,na ordem em que enumeradas:I – em primeiro lugar, aosdébitos por obrigação própria, eem segundo lugar aos decorrentesde responsabilidade tributária;

II – primeiramente, àscontribuições de melhoria,depois às taxas e por fim aosimpostos;III – na ordem crescente dosprazos de prescrição;IV – na ordem decrescente dosmontantes.

Note-se, porém, que o dispositivo nãotem aplicação prática, uma vez que osmodelos das guias de recolhimento detributos, apresentadas à rede bancária,não possibilitam que tal escolha sejaefetuada.

8.2.2. Consignação em pagamentoA consignação em pagamento, no

direito privado, está prevista nos arts.334 a 345, CC.138

No Código Tributário Nacional, aconsignação em pagamento é regida peloart. 164, assim expresso:

Art. 164. A importância decrédito tributário pode serconsignada judicialmente pelosujeito passivo, nos casos:I – de recusa de recebimento, ousubordinação deste ao pagamentode outro tributo ou de

penalidade, ou ao cumprimentode obrigação acessória;II – de subordinação dorecebimento ao cumprimento deexigências administrativas semfundamento legal;III – de exigência, por mais deuma pessoa jurídica de direitopúblico, de tributo idêntico sobreum mesmo fato gerador.§ 1º A consignação só podeversar sobre o crédito que oconsignante se propõe pagar.§ 2º Julgada procedente a

consignação, o pagamento sereputa efetuado e a importânciaconsignada é convertida emrenda; julgada improcedente aconsignação no todo ou em parte,cobra-se o crédito acrescido dejuros de mora, sem prejuízo daspenalidades cabíveis.

Em termos práticos, porém, a açãoconsignatória é pouco utilizada peloscontribuintes. A hipótese que poderender algum ensejo à propositura dessaação é a prevista no inciso I – de recusade recebimento, ou subordinação desteao pagamento de outro tributo ou de

penalidade, ou ao cumprimento deobrigação acessória. A situação a quealude o inciso III, qual seja, “deexigência, por mais de uma pessoajurídica de direito público, de tributoidêntico sobre um mesmo fato gerador”,dificilmente ocorrerá, à vista daminudente disciplina constitucionalacerca da repartição de competênciastributárias.139

8.2.3. Pagamento indevido erestituição do indébito

Prosseguindo, embora o pagamentoindevido não constitua uma modalidadede extinção da obrigação tributária, uma

vez que é o “pagamento devido” queproduz esse efeito, como o legisladorcuidou deste, cabível a referência (arts.165 a 169, CTN).

Fundada no princípio doenriquecimento sem causa, a figura dopagamento indevido,140 sob a óticatributária, é assim considerada pela lei:

Art. 165. O sujeito passivo temdireito, independentemente deprévio protesto, à restituiçãototal ou parcial do tributo, sejaqual for a modalidade do seupagamento, ressalvado odisposto no § 4º do art. 162, nos

seguintes casos:I – cobrança ou pagamentoespontâneo de tributo indevidoou maior que o devido em faceda legislação tributáriaaplicável, ou da natureza oucircunstâncias materiais do fatogerador efetivamente ocorrido;II – erro na edificação141 dosujeito passivo, na determinaçãoda alíquota aplicável, no cálculodo montante do débito ou naelaboração ou conferência dequalquer documento relativo ao

pagamento;III – reforma, anulação,revogação ou rescisão dedecisão condenatória.

Impende observar que, em verdade, opagamento efetuado indevidamente nãorende ensejo à restituição de tributo, jáque este corresponde a um valor devidoao Fisco. Ora, o montante recolhidoindevidamente a esse título não é tributo,daí o dever de sua devolução peloPoder Público. E, a rigor, a hipótesedescrita no inciso I, mais abrangente,engloba a referida no inciso II.

Anote-se que o pagamento indevido é

pressuposto de modalidade de extinçãoda obrigação tributária, qual seja, acompensação (arts. 156, II, 170 e 170-A). Isto porque gera crédito em favor docontribuinte, que, por estar atrelado avínculos obrigacionais de prestaçõessucessivas, pode optar por utilizá-locomo “moeda de pagamento” de débitotributário, como examinaremos adiante.Alternativamente, o contribuinte, parareaver o valor pago indevidamente aoFisco, pode utilizar-se da ação derepetição de indébito.142

O art. 166, ao tratar da restituição detributos, em situação em que ocorra a

transferência do encargo financeiro aterceiro, contempla uma das normasmais polêmicas do Código:

Art. 166. A restituição de tributosque comportem, por sua natureza,transferência do respectivoencargo financeiro somente seráfeita a quem prove haverassumido o referido encargo, ou,no caso de tê-lo transferido aterceiro, estar por esteexpressamente autorizado arecebê-la.

Em capítulo precedente, analisamos

os aspectos essenciais da imposiçãoindireta,143 ocasião em que analisamoso fenômeno da repercussão tributáriaou translação econômica do tributo,segundo o qual o contribuinte de jurenão é aquele que absorve o impactoeconômico da imposição tributária, poiso repassa ao contribuinte “de fato”, oconsumidor final. Constituem impostosindiretos o Imposto sobre ProdutosIndustrializados – IPI e o Imposto sobreCirculação de Mercadorias e Prestaçãode Serviços – ICMS.

A norma do art. 166 visa evitar que ocontribuinte de jure receba duplamente o

que pagou a título de tributo indevido:do terceiro, mediante o pagamento dopreço do produto ou mercadoria, no qualo montante da exigência fiscal estáembutida; e do Fisco, ao restituir-lhe omesmo valor.

A grande polêmica em torno dainterpretação desse dispositivo ensejou,em 1969, a edição, pelo SupremoTribunal Federal, da Súmula 546, cujoenunciado é o seguinte: “Cabe arestituição do tributo pagoindevidamente, quando reconhecido pordecisão, que o contribuinte de jure nãorecuperou do contribuinte de facto o

quantum respectivo”. Essa ainda é aorientação da Corte, pelo que rara aocorrência de ajuizamento de ação derepetição do indébito que estampe talpretensão.

Para parte da doutrina, tal dispositivoinviabiliza a restituição de tributoindireto, pois a produção da prova daassunção do encargo é praticamenteimpossível, assim como a obtenção deautorização do terceiro a quem foitransferido.144 Para outros, é legítimo odispositivo, na medida em que, se não seimpusesse ao contribuinte de jure ademonstração de que absorveu o

impacto econômico do tributo, suarestituição ensejaria enriquecimento semcausa. Logo, o valor correspondentedeve permanecer com o Poder Público,à vista do princípio da supremacia dointeresse público sobre o particular.145

Entendemos que a questão é realmentedelicada, porquanto a preocupação dolegislador com o locupletamento docontribuinte de jure é legítima, namedida em que a transferência do ônusfinanceiro do tributo ao terceiro ocorrepraticamente em todos os casos. Daí,como a autorização do terceiro,especialmente nas operações efetuadas

com consumidores finais de bens, nasquais é quase sempre impossível suaidentificação, é algo que o contribuintede jure dificilmente poderá obter,restar-lhe-á, como única possibilidade,a prova de que não lhe repassou oencargo. E, sem essa prova, faltar-lhe-áinteresse de agir para postular adevolução do indébito.

Desse modo, acreditamos, também,que na hipótese de não demonstração,pelo contribuinte de jure, de que nãorecuperou o valor do tributo docontribuinte de fato, impõe-se que talquantia remanesça com o Poder Público.

O art. 167, caput, por sua vez,esclarece que “a restituição total ouparcial do tributo dá lugar à restituição,na mesma proporção, dos juros de morae das penalidades pecuniárias, salvo asreferentes a infrações de caráter formalnão prejudicadas pela causa darestituição”.

O preceito prestigia a ideia derazoabilidade, bem como a noçãoclássica do direito privado segundo aqual o acessório segue o principal.Logo, a restituição de tributo deve seracompanhada da restituição dosconsectários – juros e penalidades

pecuniárias, nos termos expostos.Em seu parágrafo único, estabelece

que “a restituição vence juros nãocapitalizáveis, a partir do trânsito emjulgado da decisão definitiva que adeterminar”.146

Em primeiro lugar, cabe indagar qualvem a ser essa taxa de juros.Considerando que o contribuinte queincorre em mora no pagamento detributo será onerado com jurosmoratórios calculados à razão de 1% aomês, se a lei não dispuser de mododiverso (art. 161, § 1º, CTN), entende-se, por equidade, que deva ser também

de 1% a taxa de juros em favor docontribuinte.147

Note-se, outrossim, que o dispositivoem foco abriga norma específica para otermo inicial de fluência de jurosmoratórios em razão de condenaçãoimposta judicialmente, uma vez que aregra processual comum é a de que suafluência se dê a partir da citação (art.219, § 5º, CPC). Cuida-se de normaprotetiva do patrimônio público,fundada no princípio da supremacia dointeresse público sobre o particular, queestabelece clara diversidade detratamento entre contribuinte e Fisco,

porquanto entre a citação e o trânsito emjulgado, como sabido, podem decorrermuitos anos, período em relação aoqual, apesar de condenado à restituiçãodo valor pago a título de tributo, oEstado não arcará com o pagamento dejuros moratórios.

Outro aspecto relevante diz com aincidência de correção monetária sobreo valor restituído. O dispositivo legal aela não faz referência porque, quando daedição do Código Tributário Nacional(1966), o fenômeno inflacionário aindanão se manifestara com a intensidadecom que se apresentou a partir da

década de 1980.Sustentamos que a aplicação de

correção monetária é decorrêncianatural da proteção constitucionalconferida ao direito de propriedade,pois visa preservar o poder aquisitivoda moeda. Portanto, diante daocorrência de inflação, imperiosa aatualização monetária do valor a serrestituído ao contribuinte, mediante aaplicação de índice que efetivamente areflita no período considerado, sob penade configurar-se confisco, vedado pelaordem jurídica.148

Em consequência, o termo inicial para

a incidência de correção monetária é adata do pagamento indevido.149

Prosseguindo, o art. 168 fixa o prazode cinco anos para que o contribuintepleiteie a restituição, apontando ostermos iniciais de fluência:

Art. 168. O direito de pleitear arestituição extingue-se com odecurso do prazo de 5 (cinco)anos, contados:I – nas hipóteses dos incisos I eII do art. 165, da data da extinçãodo crédito tributário;150

II – na hipótese do inciso III do

art. 165, da data em que se tornardefinitiva a decisãoadministrativa ou passar emjulgado a decisão judicial quetenha reformado, anulado,revogado ou rescindido adecisão condenatória.

O dispositivo cuida do prazo parapleitear-se a repetição do indébito, querna via judicial, quer na administrativa.

Há controvérsia acerca da naturezajurídica desse prazo – se de decadênciaou de prescrição.

Pensamos tratar-se de prazo

prescricional, porquanto a inércia dosujeito passivo, após o decurso de cincoanos, não atinge a titularidade do créditoque possui em relação ao Fisco, mas simo direito de pleitear a devolução daquantia paga indevidamente.

O preceito legal estabelece ashipóteses de termo inicial de fluênciadesse prazo: a) no caso de pagamentoindevido (art. 165, I e II), da data emque este ocorreu, vale dizer, quandoextinguiu-se a obrigação tributária; e b)no caso de decisão administrativa oujudicial que acolheu a impugnação docontribuinte, da data em que a decisão

tornou-se irrecorrível (art. 165, III).Em regra, portanto, o prazo

prescricional de cinco anos para ocontribuinte pleitear a restituição detributo pago indevidamente inicia-se dadata desse pagamento.

Interessante observar que, a rigor, oCódigo não trata de repetição doindébito com fundamento eminconstitucionalidade – hipótese maisfrequente a ensejar os pleitos derepetição do indébito tributário naatualidade. Nessa hipótese, portanto, éaplicável o prazo da prescriçãoquinquenal geral em relação à Fazenda

Pública, igualmente de cinco anos(Decreto n. 20.910/32, art. 1º).

Quanto aos tributos sujeitos alançamento por homologação, adiversidade de orientaçõesjurisprudenciais quanto ao termo a quode fluência desse prazo levou àdisciplina trazida pelo art. 3º da LeiComplementar n. 118, de 2005, queestatui que “para efeito de interpretaçãodo inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172,de 25 de outubro de 1996 – CódigoTributário Nacional –, a extinção docrédito tributário ocorre, no caso detributo sujeito a lançamento por

homologação, no momento dopagamento antecipado de que trata o § 1ºdo art. 150 da referida Lei”.

Tal norma prestigia, assim, a regrageral segundo a qual o termo inicial defluência do prazo para postular-se arepetição do indébito é a data dopagamento indevidamente efetuado.

No entanto, a mesma LeiComplementar n. 118, de 2005, contémdispositivo de constitucionalidadeduvidosa, em seu art. 4º, I, aodeterminar, em relação ao seu art. 3º, aaplicação do disposto no art. 106, I,CTN, autorizador da eficácia retroativa

da lei tributária na hipótese de ser elaexpressamente interpretativa.

Considerando que o padrão de nossoordenamento jurídico é airretroatividade das leis em geral (art.5º, XXXVI, CR), e assim também da leitributária que instituir ou aumentartributo (art. 150, III, a, CR), a noção de“lei expressamente interpretativa” poderepresentar risco à segurança jurídica.

A aplicação retroativa do art. 3º daLei Complementar n. 118, de 2005,poderia implicar o afastamento dajurisprudência então predominante,conduzindo à consumação da prescrição

do prazo para pleitear-se a repetição doindébito a contribuintes que jáhouvessem exercido o direito ou queestivessem em curso de fazê-lo. Emrazão disso, o STJ fixou a interpretaçãode que a Lei Complementar n. 118, de2005, não é “expressamenteinterpretativa”, assegurando sua eficáciatão somente pro futuro.151

O art. 169, por sua vez, dispõe acercada ação anulatória do ato denegatórioproferido pela Administração,estabelecendo que “prescreve em doisanos a ação anulatória da decisãoadministrativa que denegar a

restituição”, sendo que tal prazo “éinterrompido pelo início da açãojudicial, recomeçando o seu curso, pormetade, a partir da data da intimaçãovalidamente feita ao representantejudicial da Fazenda Públicainteressada” (caput e parágrafo único).

Assinale-se, por primeiro, que essedispositivo não possui nenhumaaplicação prática, pois, diante de umamanifestação da Administraçãoindeferindo o pleito do contribuinte dereaver o valor pago indevidamente, este,se desejar, proporá ação judicial,buscando a satisfação dessa pretensão

(art. 5º, XXXV, CR). Isto porque aprocedência do pedido na açãoanulatória da decisão denegatória darestituição, por si só, não conduz àdevolução da quantia pleiteada,implicando que o contribuinte ajuízenova ação buscando a repetição. Daí suainutilidade.

Quanto ao comando contido em seuparágrafo único, anote-se que o CódigoTributário Nacional, ao fixar a causaque interrompe o prazo prescricional,situando-a no ajuizamento da ação, edizendo que recomeça o seu curso, pormetade, a contar da citação (que ele

designa como intimação) validamentefeita ao representante judicial daFazenda Pública, em termos práticosinibe a tutela jurisdicional do sujeitopassivo, pois este teria apenas um anopara ver definitivamente apreciado o seupedido.

Conquanto a Constituição daRepública ora determine que “a todos,no âmbito judicial e administrativo, sãoassegurados a razoável duração doprocesso e os meios que garantam aceleridade de sua tramitação” (art. 5º,LXXVIII), a realidade consubstanciadana grande morosidade judicial existente

não se ajusta ao preceito, sendo inviávelsua aplicação, sob pena de vulneraçãoao princípio da inafastabilidade docontrole jurisdicional (art. 5º, XXXV).

8.2.4. Conversão de depósito em rendaA conversão de depósito em renda,

por sua vez, constitui outra modalidadede pagamento.

A questão revela-se de extremautilidade, haja vista a frequente situaçãoem que o contribuinte efetua o depósitojudicial do valor correspondente àexigência fiscal em discussão, com vistaà suspensão da exigibilidade daobrigação, no aguardo do desfecho da

ação.A jurisprudência consolidou-se, há

muito, no sentido de que, caso o pedidovenha a ser julgado improcedente, aconversão de depósito em renda daFazenda Pública há de ser feitaobrigatoriamente.152

Conforme já salientamos, não nosparece seja assim. Em verdade,consoante nosso ordenamento jurídico, opagamento é forma voluntária deextinção de obrigação (art. 304, CC).Caso assim não ocorra, o credor podevaler-se da execução forçada, quereveste disciplina própria. Na hipótese

de crédito tributário, é a execuçãofiscal, regrada pela Lei n. 6.830, de1980.

Desse modo, a nosso ver, vencido ocontribuinte em ação na qual efetuou odepósito do tributo impugnado, deveeste ser instado a manifestar-se quanto àsua intenção de efetuar o respectivopagamento, na modalidade “conversãode depósito em renda”. Caso nãopretenda fazê-lo, optando pelo direitoque lhe é assegurado pelo ordenamentojurídico de submeter-se à execuçãoforçada, poderá requerer o levantamentodo depósito, cabendo ao Juízo intimar

previamente o Fisco dessa postulação.Essa é a oportunidade para o Fisco, emgarantia de seu crédito, de requerer sejaprocedida a penhora do valordepositado, viabilizando-se a execuçãofiscal.

8.2.5. Pagamento antecipado ehomologação do lançamento

Extingue, ainda, a obrigação tributáriaprincipal, o pagamento antecipado e ahomologação do lançamento (art. 156,VII, CTN), conforme preceitua o art.150, § 4º, CTN, in verbis:

Art. 150. (…)

§ 4º Se a lei não fixar prazo àhomologação, será ele de cincoanos, a contar da ocorrência dofato gerador; expirado esse prazosem que a Fazenda Pública setenha pronunciado, considera-sehomologado o lançamento edefinitivamente extinto o crédito,salvo se comprovada aocorrência de dolo, fraude ousimulação.

Portanto, nos tributos sujeitos alançamento por homologação, comovisto, o próprio contribuinte apura o

crédito tributário e antecipa seupagamento, que há de ser homologado,expressa ou tacitamente, para que seconsume a extinção do vínculoobrigacional. O prazo quinquenal é dedecadência (art. 173, CTN). A respeito,remetemos aos comentários efetuadosem relação ao lançamento porhomologação.153

8.2.6. Dação em pagamentoExaminemos a dação em pagamento.Prescreve o art. 356, CC, que “o

credor pode consentir em receberprestação diversa da que lhe é devida”.Constitui, portanto, modalidade de

pagamento na qual o devedor aceitarecebê-lo mediante a entrega deprestação distinta da pactuada.

No Código Tributário Nacionalencontra-se prevista no art. 156, XI,cuidando-se de hipótese extintiva a elerecentemente incorporada pela LeiComplementar n. 104, de 2001.

Portanto, passou o Código acontemplar expressamente mais umamodalidade de pagamento, traduzida napossibilidade de efetuá-lo mediante aentrega de bens imóveis, tão somente, naforma e condições que vierem a serestabelecidas em lei.

Observe-se que, enquanto nãopublicada a lei que introduz osrequisitos para a aplicação dessahipótese, ela será ineficaz. No entanto, anosso ver, enquanto ausente aregulamentação da norma geral, nãoficam inibidas as pessoas políticas deadotarem a possibilidade de dação empagamento segundo suas própriasnormas, com fundamento nos princípiosfederativo e da autonomia municipal.

Ainda, poder-se-ia indagar se ahipótese não ofende o disposto no art.3º, CTN, que, ao definir o conceito detributo, estabelece ser este “prestação

pecuniária compulsória, em moeda oucujo valor nela se possa exprimir (…)”.

Pensamos seja negativa a resposta.Isto porque a norma em foco apenasadmite a extinção da obrigaçãotributária mediante a dação empagamento, restando preservada anatureza pecuniária da prestaçãoqualificada como tributo.

8.3. COMPENSAÇÃOOutra modalidade extintiva inspirada

no direito privado é a compensação. OCódigo Civil estatui que, “se duaspessoas forem ao mesmo tempo credor e

devedor uma da outra, as duasobrigações extinguem-se, até onde secompensarem” (art. 368), aduzindo que“a compensação efetua-se entre dívidaslíquidas, vencidas e de coisas fungíveis”(art. 369).154

Da conjugação desses dispositivos,depreendem-se os requisitosindispensáveis a qualquer compensaçãode créditos: a) reciprocidade deobrigações; b) liquidez das dívidas; c)exigibilidade das obrigações; e d)fungibilidade das coisas devidas.

Cuida-se, desse modo, de umautêntico “encontro de contas”,

viabilizador da extinção de um ou maisvínculos obrigacionais entre os mesmossujeitos.

A respeito da compensação tributária,dispõe o Código Tributário Nacional:

Art. 170. A lei pode, nascondições e sob as garantias queestipular, ou cuja estipulação emcada caso atribuir à autoridadeadministrativa, autorizar acompensação de créditostributários com créditos líquidose certos, vencidos ou vincendos,do sujeito passivo contra a

Fazenda Pública.Parágrafo único. Sendo vincendoo crédito do sujeito passivo, a leideterminará, para os efeitos desteartigo, a apuração do seumontante, não podendo, porém,cominar redução maior que acorrespondente ao juro de 1%(um por cento) ao mês pelotempo a decorrer entre a data dacompensação e a do vencimento.

A compensação tributária, emessência, assemelha-se à prevista na leicivil. De observar-se, contudo, que,

nesta, a compensação somente podeocorrer entre dívidas líquidas, enquantono direito tributário tal modalidadeextintiva, nesse aspecto, revela-se maisampla, na medida em que débitosvincendos também podem por ela seralcançados.

Saliente-se que, não obstantecontemplado no Código TributárioNacional, desde a sua edição, talinstituto teve pouquíssima utilização atéo advento da Lei n. 8.383, de 1991, quepossibilitou sua aplicação em nívelfederal.155

No entanto, lamentavelmente, o

regramento contido nos atosadministrativos destinados aregulamentar o cumprimento dessasdisposições rendeu ensejo a milhares deações judiciais destinadas a impugnarexigências consideradas ilegais, fazendoa compensação perder muito de suaforça como meio alternativo de soluçãode conflitos tributários.156

Inicialmente, a disciplina dessamodalidade extintiva da obrigaçãotributária, no âmbito federal, autorizavaa compensação somente entre tributos,contribuições e receitas da mesmaespécie (Lei n. 8.383, de 1991, e Lei n.

9.069, de 1995).Posteriormente, a Lei n. 9.430, de

1996, com as alterações introduzidaspela Lei n. 10.637, de 2002, possibilitouao sujeito passivo que apurar créditos,relativos a tributo ou contribuiçãoadministrados pela Secretaria daReceita Federal do Brasil, utilizá-los nacompensação de débitos próprios,relativos a quaisquer tributos econtribuições administrados por aqueleórgão, mediante declaração decompensação, apresentada pelo sujeitopassivo (art. 74).

A nosso ver, as alterações

promovidas no regime jurídico dacompensação tributária, no intuito deampliar a utilização desse expediente,devem ser aplicadas imediatamente,pois reveladoras da evolução legislativaexperimentada pelo instituto, no sentidode prestigiá-lo como meio alternativo desolução de conflitos fiscais. Não há,portanto, que se falar em ofensa aoprincípio da irretroatividade da lei (art.5º, XXXVI, CR), uma vez que acompensação é expediente benéfico aambos os sujeitos da relaçãoobrigacional tributária.

Ainda, a Lei Complementar n. 104, de

2001, veio acrescentar novo artigo aoCódigo Tributário Nacional, inovando adisciplina da compensação tributária:

Art. 170-A. É vedada acompensação mediante oaproveitamento de tributo, objetode contestação judicial pelosujeito passivo, antes do trânsitoem julgado da respectiva decisãojudicial.

Tal dispositivo propicia controvérsiaquanto à sua interpretação.

Pensamos que a inteligência dodispositivo é prestigiar o atributo da

certeza do crédito do contribuinte,objeto de impugnação judicial, de modoa qualificá-lo para efeito decompensação. Assim, se o direito decrédito do contribuinte não se revestirda certeza outorgada mediante aimutabilidade dos efeitos da decisãojudicial (coisa julgada material), acompensação não poderá ser efetuada.

Sustentamos, porém, que tal normanão se aplica às hipóteses em que ocrédito do contribuinte resultar doreconhecimento da inconstitucionalidadeda exigência fiscal pelo STF, seja emação direta ou em sede de recurso

extraordinário. Isto porque, nesse caso,a almejada certeza do crédito estáestampada no pronunciamento da maisalta Corte do País, sendo desnecessáriaa obtenção de coisa julgada em açãoindividual.157

8.4. TRANSAÇÃOO Código Civil contempla a transação

como modalidade contratual, nestestermos:

Art. 840. É lícito aosinteressados prevenirem outerminarem o litígio medianteconcessões mútuas.

A transação, no campo tributário,ostenta perfil bem diferente. A começarporque, por óbvio, não possui naturezacontratual, como expressa o art. 171,CTN:

Art. 171. A lei pode facultar, nascondições que estabeleça, aossujeitos ativo e passivo daobrigação tributária celebrartransação que, medianteconcessões mútuas, importe emdeterminação de litígio econsequente extinção de créditotributário.

Parágrafo único. A lei indicará aautoridade competente paraautorizar a transação em cadacaso.

Também, a transação no âmbito fiscalsomente pode ser terminativa de litígio,o qual, a nosso ver, tanto pode ser denatureza judicial ou administrativa.

O emprego da transação em relação aobrigações tributárias sempre deumargem à polêmica, diante doentendimento, algo generalizado, de quea figura é incompatível com o regime dedireito público, no qual exsurge, comoprincípio de maior importância, a

indisponibilidade do interesse público,que predicaria a impossibilidade detransação.

Entretanto, a objeção não nos pareceválida, uma vez que a transação, nessecontexto, somente poderá ser efetuadaobservados os parâmetros fixados naConstituição e na lei, em consonânciacom o aludido princípio.158

Autêntico instrumento depraticabilidade tributária, por vezes atransação revelar-se-á mais vantajosa aointeresse público do que oprolongamento ou a eternização doconflito.

Convém anotar, ademais, que atransação, tal como disciplinada emnosso direito positivo, é inconfundívelcom o parcelamento: enquanto este écausa de suspensão da exigibilidade daobrigação tributária principal, atransação propicia sua extinção.

8.5. REMISSÃOA remissão constitui outra

modalidade de extinção da obrigaçãotributária principal e, tal como nodireito privado (arts. 385 a 388, CC),significa perdão.159

No Código Tributário Nacional a

remissão está disciplinada no art. 172,assim expresso:

Art. 172. A lei pode autorizar aautoridade administrativa aconceder, por despachofundamentado, remissão total ouparcial do crédito tributário,atendendo:I – à situação econômica dosujeito passivo;II – ao erro ou ignorânciaexcusáveis do sujeito passivo,quanto a matéria de fato;III – à diminuta importância do

crédito tributário;IV – a considerações deequidade, em relação com ascaracterísticas pessoais oumateriais do caso;V – a condições peculiares adeterminada região do territórioda entidade tributante.Parágrafo único. O despachoreferido neste artigo não geradireito adquirido, aplicando-se,quando cabível, o disposto noart. 155.

A remissão, nos moldes apontados,

respeita ao crédito tributário e somentepode ser concedida por lei, em funçãodo já por tantas vezes lembradoprincípio da indisponibilidade dointeresse público.

O Texto Fundamental a ela se refereem seu art. 150, § 6º, segundo o qual“qualquer subsídio ou isenção, reduçãode base de cálculo, concessão de créditopresumido, anistia ou remissão,relativos a impostos, taxas oucontribuições, só poderá ser concedidomediante lei específica, federal,estadual ou municipal, que reguleexclusivamente as matérias acima

enumeradas ou o correspondente tributoou contribuição, sem prejuízo dodisposto no art. 155, § 2º, XII, g”160. Oinstituto também é mencionado no art.195, § 11, que veda a concessão deremissão ou anistia da contribuiçãosocial incidente sobre a folha desalários e das contribuições devidaspelos trabalhadores e demais seguradosda previdência social, para débitos emmontante superior ao fixado em leicomplementar.

Por outro lado, não se pode confundirremissão com anistia, figura prevista noCódigo Tributário Nacional em seus

arts. 175, II, e 180 a 182. Esta tambémconstitui espécie de perdão, mas possuioutro objeto: as infrações fiscais.Mediante a concessão de anistia pode-seperdoar uma infração à lei tributária ou,apenas, a sanção dela decorrente.161

Logo, a remissão é o perdão no âmbitoda obrigação de pagar tributo, enquantoa anistia é o perdão pertinente à relaçãosancionatória.

A remissão pode ser total ou parciale ter por fundamento uma das cincohipóteses descritas no art. 172, CTN: 1)situação econômica do sujeito passivo;2) erro ou ignorância escusáveis do

sujeito passivo, quanto a matéria de fato;3) diminuta importância do créditotributário; 4) considerações deequidade, em relação com ascaracterísticas pessoais ou materiais docaso; e 5) condições peculiares adeterminada região da entidadetributante.

A dicção do parágrafo único dessedispositivo pode ensejar errôneainterpretação de seu conteúdo. Areferência ao art. 155, CTN, faz sugerirque a remissão pode ser “revogada”,não gerando direito adquirido,revelando a impropriedade da

linguagem empregada pelo legislador.162

Com efeito, conforme já salientamos emnossos comentários ao art. 155, CTN,uma vez preenchidos os requisitos legaispelo interessado, faz ele jus à remissão,deferida mediante ato administrativo denatureza vinculada. O ato administrativode concessão da remissão pode, sim, sercassado, se verificado que o interessadodeixou de preencher algum requisitonecessário à fruição dessa situaçãojurídica.

8.6. DECADÊNCIAA decadência e a prescrição são

expressões de segurança jurídica,fundadas na ideia de que a inércia noexercício de um direito, pelo prazolegalmente assinalado, conduz ao seuperecimento. Figuram entre ascategorias jurídicas mais polêmicasquanto à sua conceituação, não sendodiferente no direito tributário, que lhesempresta uma disciplina peculiar,distinta da observada no âmbito dodireito privado.163

Recorde-se que as normas pertinentesà decadência e à prescrição somentepodem ser veiculadas por leicomplementar, à luz do disposto no art.

146, III, b, CR. Em consequência, leisordinárias das pessoas políticas nãopodem prescrever sobre tais temas.

Analisemos, por primeiro, adisciplina da decadência ou caducidade.

O art. 173, CTN, assim prescreve:Art. 173. O direito de a FazendaPública constituir o créditotributário extingue-se após 5(cinco) anos, contados:I – do primeiro dia do exercícioseguinte àquele em que olançamento poderia ter sidoefetuado;

II – da data em que se tornardefinitiva a decisão que houveranulado, por vício formal, olançamento anteriormenteefetuado.Parágrafo único. O direito a quese refere este artigo extingue-sedefinitivamente com o decursodo prazo nele previsto, contadoda data em que tenha sidoiniciada a constituição do créditotributário pela notificação, aosujeito passivo, de qualquermedida preparatória

indispensável ao lançamento.

A decadência, genericamenteconsiderada, corresponde à extinção deum direito material pelo seu nãoexercício durante determinado lapsotemporal, fixado em lei. Portanto,pressupõe a inércia do titular do direitoem exercê-lo.

No âmbito tributário, a decadênciarefere-se à extinção do direito daFazenda Pública – traduzido em poder-dever – de efetuar o lançamento, emrazão de sua inércia pelo decurso doprazo de cinco anos.164

O Código prevê duas hipóteses de

termo inicial para a fluência do prazodecadencial: I) o primeiro dia doexercício seguinte àquele em que olançamento poderia ter sido efetuado; eII) a data em que se tornar definitiva adecisão que houver anulado, por vícioformal, o lançamento anteriormenteefetuado.

Vê-se que, consoante a hipótese doinciso I, o prazo decadencial sempreiniciar-se-á algum tempo depois de ainércia da Fazenda Pública ter semanifestado, uma vez que a lei postergao termo a quo para o primeiro dia doexercício seguinte àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado.Trata-se, portanto, de prerrogativadeferida à Fazenda Pública, justificadapelo princípio da indisponibilidade dopatrimônio público, porquanto, por meiode tal norma, outorga-se mais tempopara a prática do lançamento.

Há de se salientar que tal regra éaplicável aos casos de lançamento deofício ou misto, porquanto, para ostributos sujeitos a lançamento porhomologação, que constituem a grandemaioria no direito atual, impendedistinguir-se, basicamente, se houve ounão a antecipação do pagamento pelo

contribuinte.Desse modo, não há falar em

decadência se ocorre o pagamentoantecipado e a autoridade administrativao homologa, expressa ou tacitamente,porquanto, no caso, tem-se o lançamentopor realizado e o débito extinto (art.156, VII, CTN).

O prazo decadencial, no caso, é oconstante do art. 150, § 4º, in fine,segundo o qual, “se a lei não fixar prazoà homologação, será ele de 5 (cinco)anos, a contar da ocorrência do fatogerador; expirado esse prazo sem que aFazenda Pública se tenha pronunciado,

considera-se homologado o lançamentoe definitivamente extinto o crédito, salvose comprovada a ocorrência de dolo,fraude ou simulação”.

Diversamente, se o contribuinte nãorealiza o pagamento antecipado nemapresenta declaração de débito, cabe aoFisco realizar o lançamento de ofíciosubstitutivo, sendo que o prazodecadencial, nessa hipótese, observa aregra inserta no art. 173, I, CTN – cincoanos contados do primeiro dia doexercício seguinte àquele em que olançamento poderia ter sido efetuado165.

Remarque-se, portanto, que,

cuidando-se de tributo sujeito alançamento por homologação, tendoocorrido o pagamento antecipado e nãosendo o caso de homologação, acontagem do prazo decadencial, paraque o Fisco possa proceder aolançamento de ofício, é efetuada demaneira distinta, desatrelada da noçãode exercício financeiro.

Quanto ao termo inicial dedecadência prescrito no inciso II – adata em que se tornar definitiva adecisão em que houver sido anulado,por vício formal, o lançamentoanteriormente efetuado –, tem-se, aqui, a

hipótese de anulação administrativa oujudicial do lançamento, reabrindo-se oprazo de cinco anos para o Fiscoefetuá-lo.

Essa norma aponta outro relevanteaspecto de distinção entre o regime dedecadência disciplinado na lei civil e oestabelecido na lei tributária. No direitoprivado, “salvo disposição legal emcontrário, não se aplicam à decadênciaas normas que impedem, suspendem ouinterrompem a prescrição” (art. 207,CC). Diversamente, consoante se extraida norma do art. 173, II, CTN, o prazodecadencial é passível de interrupção,

visto que a decisão anulatória dolançamento anteriormente efetuado fazcom que recomece a fluir o prazodecadencial.

A regra contida no parágrafo único doart. 173, por sua vez, estabelece que “odireito de efetuar o lançamentoextingue-se definitivamente com odecurso do aludido prazo quinquenal,contado da data em que tenha sidoiniciada a constituição do créditotributário pela notificação, ao sujeitopassivo, de qualquer medidapreparatória indispensável aolançamento”.

Apesar da redação imprópria – já quea extinção de direito é sempre definitiva–, esse preceito aponta outro termoinicial de fluência do prazo decadencial,aplicável à hipótese da adoção demedida preparatória indispensável aolançamento (ex.: investigação procedidapelo Fisco), antecipando tal prazo, queescoará a partir da notificação ao sujeitopassivo, e não do primeiro dia doexercício seguinte àquele em que olançamento poderia ter sido efetuado(art. 173, I).

Enfim, consumada a decadência,extingue-se o direito de efetuar o

lançamento e, consequentemente, odireito de exigir o crédito tributário,operando-se a extinção da obrigaçãotributária principal.

8.7. PRESCRIÇÃOA prescrição, por sua vez, vem

disciplinada no art. 174:Art. 174. A ação para a cobrançado crédito tributário prescreveem cinco anos, contados da datada sua constituição definitiva.Parágrafo único. A prescrição seinterrompe:I – pelo despacho do juiz que

ordenar a citação em execuçãofiscal;166

II – pelo protesto judicial;III – por qualquer ato judicialque constitua em mora o devedor;IV – por qualquer ato inequívocoainda que extrajudicial, queimporte em reconhecimento dodébito pelo devedor.

A prescrição, outra expressão desegurança jurídica, é instituto associadoà ideia de perda do direito de ação anteo seu não exercício, por certo períodode tempo. Aproxima-se da decadência

porque, igualmente, pressupõe a inérciado titular do direito em exercê-lo noprazo assinalado pela lei. No entanto,dela distancia-se porque, consoante oentendimento clássico a respeito doassunto, não atinge o direito material,mas somente a possibilidade de suaproteção ser reclamada judicialmente,vale dizer, o direito de ação (art. 5º,XXXV, CR).

No Direito Tributário, a prescriçãocorresponde à perda do direito do Fisco(poder-dever) de ajuizar a ação deexecução do crédito tributário – aexecução fiscal, disciplinada pela Lei n.

6.830, de 1980.O prazo prescricional flui a partir da

data da “constituição definitiva docrédito tributário”, ou seja, dolançamento eficaz, assim entendidoaquele regularmente comunicado, pelanotificação, ao devedor. A partir daí fluio prazo para o sujeito passivo pagar ouapresentar impugnação. No silênciodeste ou decidida definitivamente aimpugnação no sentido da legitimidadeda exigência, começa a correr o tempodentro do qual a Fazenda Públicapoderá ingressar com a execução fiscal.

Assinale-se que, no caso de tributos

sujeitos a lançamento por homologação,diante do distinto regime jurídico que osdisciplina, a declaração de débitotributário efetuada pelo sujeito passivocorresponde ao lançamento eficaz.167

As causas interruptivas daprescrição são, taxativamente, asarroladas no parágrafo único do art.174. Diante da ocorrência de qualqueruma delas, o prazo para a FazendaPública proceder ao lançamento eficazrecomeça a correr, em sua integralidade.

A fluência da prescrição tributária,evidentemente, também é passível desuspensão. Para tanto, necessário que se

dê uma causa de suspensão daexigibilidade do crédito tributário (art.151, CTN)168 quando a Fazenda Públicajá esteja autorizada a ajuizar a ação deexecução fiscal. É o que ocorre, porexemplo, quando o contribuinte obtém aconcessão liminar da medida ou aantecipação de tutela, ou, mesmo,quando efetua o depósito judicial domontante integral da exigência fiscal(art. 151, II, IV e V, CTN).

Nessas hipóteses, a suspensão daexigibilidade do crédito tributárioacarretará a suspensão da fluência doprazo prescricional, uma vez que,

impedida de promover a cobrança deseu crédito, não se poderá imputarinércia à Fazenda Pública, pressupostoindispensável ao reconhecimento daprescrição.

Portanto, cessada a causa suspensiva,o prazo prescricional retoma seu curso,fluindo pelo tempo restante.

Em síntese, válido frisar que adecadência e a prescrição tributáriassão institutos inconfundíveis: a primeirarespeita ao prazo para o exercício dodireito de efetuar o lançamento dotributo, enquanto a segunda diz com oprazo para o exercício de direito de

cobrá-lo. O primeiro prazo extintivopressupõe a ausência de lançamento; osegundo, flui a partir do lançamentoeficaz.

8.8. DECISÃOADMINISTRATIVAIRREFORMÁVEL

Segundo o disposto no art. 156, IX,CTN, extingue a obrigação tributária adecisão administrativa irreformável“assim entendida a definitiva na órbitaadministrativa, que não mais possa serobjeto de ação anulatória”.

Mediante essa norma, o Código

reporta-se à decisão proferida em sedede processo administrativo, acerca daimpugnação do sujeito passivo adeterminada exigência tributária.

Se a Administração Fiscal acolhe,legitimamente, a pretensão docontribuinte, tal decisão adquire caráterirreformável. A situação equivale ao quea doutrina clássica do direitoadministrativo denomina coisa julgadaadministrativa.169 Assim, por exemplo,impugnada a exigência fiscal na esferaadministrativa, e reconhecida suainvalidade, resta extinta a obrigaçãotributária.

A cláusula segundo a qual se reputadecisão administrativa irreformávelsomente aquela que “não mais possa serobjeto de ação anulatória”, dá aentender que o Fisco pode buscarjudicialmente a invalidação de decisãoadministrativa definitiva favorável aocontribuinte. Tal conclusão, no entanto, éincompatível com o sistemaconstitucional adotado, uma vez que aAdministração Pública aplica a lei aoscasos concretos e, assim, solucionaconflitos em que é parte, exercendocontrole de legalidade sobre seus atos.Logo, na hipótese, não possui interesse

de agir para buscar tal prestaçãojurisdicional.170

8.9. DECISÃO JUDICIALPASSADA EM JULGADO

Por fim, aponta o inciso X do art.156, como modalidade extintiva daobrigação tributária principal, a decisãojudicial passada em julgado.

Essa referência é meramente didática,porquanto, ainda que não expressa, seriaforçoso concluir-se constituir elamodalidade de extinção do vínculoobrigacional.

Isto porque, à vista do princípio da

universalidade da jurisdição, tambémdenominado princípio dainafastabilidade do controlejurisdicional, “a lei não excluirá daapreciação do Poder Judiciário nenhumalesão ou ameaça a direito” (art. 5º,XXXV, CR).

Desse modo, provocado o PoderJudiciário mediante ação do sujeitopassivo para discutir a exigência fiscalou mediante a propositura, pela FazendaPública, de execução fiscal, opronunciamento judicial definitivo, nosentido da invalidade do créditotributário, culminará em coisa julgada

material, extinguindo, em consequência,a obrigação tributária.171

Vistas as diversas modalidadesextintivas da obrigação principal, opróximo capítulo é dedicado ao tema daexclusão do crédito tributário.

130 Inciso XI acrescentado pela LeiComplementar n. 104, de 2001.

131 Cf. arts. 381 a 384, CC. O art. 381preceitua: “Extingue-se a obrigação, desdeque na mesma pessoa se confundam asqualidades de credor e devedor”. Imagine-se,por exemplo, que um Município receba,mediante doação, imóvel urbano, sobre o

qual penda débito referente ao IPTU. Ocredor e o devedor tributários, desse modo,confundem-se na mesma pessoa, acarretandoa extinção da correspondente obrigação.

132 Art. 322, CC: “Quando o pagamento forem quotas periódicas, a quitação da últimaestabelece, até prova em contrário, apresunção de estarem solvidas as anteriores”.

133 Art. 327, CC: “Efetuar-se-á o pagamentono domicílio do devedor, salvo se as partesconvencionarem diversamente, ou se ocontrário resultar da lei, da natureza daobrigação ou das circunstâncias. Parágrafoúnico. Designados dois ou mais lugares, cabeao credor escolher entre eles”.

134 Não obstante, a jurisprudênciaconsolidou-se no sentido contrário,admitindo a fixação de prazo para opagamento de tributo mediante decreto, umavez que tal hipótese não está prevista no art.97, CTN (STF, RE 195.218, 1ª T., Rel. Min.

Ilmar Galvão, j. 28.5.2002).135 Essa regra supletiva, no âmbito federal,

resta afastada, pois, presentemente, há leidispondo de modo diverso, determinando aaplicação da taxa SELIC para esse fim.Dispõe o art. 39, § 4º, da Lei n. 9.250, de1995: “A partir de 1º de janeiro de 1996, acompensação ou restituição será acrescidade juros equivalentes à taxa referencial doSistema Especial de Liquidação e deCustódia – SELIC para títulos federais,acumulada mensalmente, calculados a partirda data do pagamento indevido ou a maior atéo mês anterior ao da compensação ourestituição e de 1% (um por cento)relativamente ao mês em que estiver sendoefetuada”.

136 “Art. 162. O pagamento é efetuado: I – emmoeda corrente, cheque ou vale postal; II –nos casos previstos em lei, em estampilha,em papel selado, ou por processo mecânico.

§ 1º A legislação tributária pode determinaras garantias exigidas para o pagamento porcheque ou vale postal, desde que não o torneimpossível ou mais oneroso que o pagamentoem moeda corrente. § 2º O crédito pago porcheque somente se considera extinto com oresgate deste pelo sacado. § 3º O créditopagável em estampilha considera-se extintocom a inutilização regular daquela,ressalvado o disposto no artigo 150. § 4º Aperda ou destruição da estampilha, ou o errono pagamento por esta modalidade, não dãodireito a restituição, salvo nos casosexpressamente previstos na legislaçãotributária, ou naquelas em que o erro sejaimputável à autoridade administrativa. § 5º Opagamento em papel selado ou por processomecânico equipara-se ao pagamento emestampilha.”

137 Item 8.2.6.138 Destacamos os seguintes dispositivos do

Código Civil a respeito do tema: “Art. 334.Considera-se pagamento, e extingue aobrigação, o depósito judicial ou emestabelecimento bancário da coisa devida,nos casos e forma legais. Art. 335. Aconsignação tem lugar: I – se o credor nãopuder, ou, sem justa causa, recusar receber opagamento, ou dar quitação na devida forma;II – se o credor não for, nem mandar recebera coisa no lugar, tempo e condição devidos;III – se o credor for incapaz de receber, fordesconhecido, declarado ausente, ou residirem lugar incerto ou de acesso perigoso oudifícil; IV – se ocorrer dúvida sobre quemdeva legitimamente receber o objeto dopagamento; V – se pender litígio sobre oobjeto do pagamento”. A ação deconsignação em pagamento é disciplinadanos arts. 890 a 900, CPC.

139 Imagine-se, por exemplo, a União eMunicípio exigindo, respectivamente, ITR e

IPTU sobre o mesmo imóvel, ou, ainda,Estado-membro e Município exigindo ICMSe ISSQN sobre a mesma prestação deserviço.

140 A lei civil também contempla preceitoacerca do pagamento indevido, masaplicando-lhe regime jurídico distinto. Veja-se, no Código Civil, os arts. 876 a 883, sobrepagamento indevido (“Art. 876. Todo aqueleque recebeu o que lhe não era devido ficaobrigado a restituir; obrigação que incumbeàquele que recebe dívida condicional antes decumprida a condição”), e arts. 884 a 886,sobre enriquecimento sem causa.

141 Conforme a publicação oficial. O corretoseria “identificação”.

142 Vide Parte V, Capítulo 3, item 3.3.3, eSúmula 461, STJ.

143 Parte II, Capítulo 4, item 4.3.1.1.144 Para José Eduardo Soares de Melo, na

hipótese de não ser possível a identificação

do terceiro – o contribuinte de facto –, comoocorre nas operações realizadas comconsumidores finais de bens e serviços, o art.166, CTN, não se aplica, porquanto, docontrário, inviabiliza-se a restituição doindevido ao sujeito passivo, caracterizandolocupletamento da Fazenda Pública (Cursode Direito Tributário, p. 367).

145 Veja-se, por todos, Paulo de BarrosCarvalho, Curso de Direito Tributário, pp.494-495.

146 A Súmula 188 do STJ reafirma o conteúdodesse preceito, declarando: “Os jurosmoratórios, na repetição do indébitotributário, são devidos a partir do trânsito emjulgado da sentença”.

147 Vide nota 135.148 Cf. art. 5º, XXII, c/c os arts. 5º, LVI, e 243,

CR.149 Nesse sentido, a Súmula 162, STJ: “Na

repetição do indébito tributário, a correção

monetária incide a partir do pagamentoindevido”.

150 Veja art. 3º da Lei Complementar n. 118,de 2005, que dispõe sobre a interpretaçãodesse inciso.

151 Quanto ao termo a quo da prescrição, a 1ªSeção do STJ, no julgamento dos EDv noREsp 435.835/SC, em 24.3.2004, adotou oentendimento segundo o qual, para ashipóteses de devolução de tributos sujeitos àhomologação declarados inconstitucionaispelo STF, a prescrição do direito de pleitear arestituição ocorre após expirado o prazo decinco anos, contado do fato gerador,acrescido de mais cinco anos, a partir dahomologação tácita. A Corte entende, ainda,inaplicável à espécie a previsão do art. 3º daLei Complementar n. 118, de 2005, uma vezque a Seção de Direito Público do STJ, nasessão de 27.4.2005, sedimentou oposicionamento segundo o qual o

mencionado dispositivo legal aplica-seapenas às ações ajuizadas posteriormente aoprazo de cento e vinte dias (vacatio legis) dapublicação da referida Lei Complementar(EREsp 327.043/DF, Rel. Min. João Otáviode Noronha). Desse modo, em relação àsações ajuizadas anteriormente ao início davigência da Lei Complementar n. 118, de2005, aplica-se o prazo prescricional decinco anos, contados do fato gerador,acrescido de mais cinco anos, a partir dahomologação tácita. O Supremo TribunalFederal, no julgamento do RE 566.621-RS,sob regime de repercussão geral, confirmoutal orientação, reconhecendo ainconstitucionalidade do art. 4º, segundaparte, da Lei Complementar n. 118, de 2005,e considerando válida a aplicação do novoprazo de cinco anos tão somente às açõesajuizadas a partir de 9 de junho de 2005(Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie, j. 4.8.2011).

152 Vide capítulo anterior, referente àsuspensão da exigibilidade da obrigaçãoprincipal, item 7.2.2.

153 Capítulo 6, item 6.2.3, supra.154 O preceito do Código Civil, referente à

compensação de dívidas fiscais (art. 374), foirevogado pela Lei n. 10.677, de 2003, dianteda impropriedade da disciplina do temanaquele estatuto normativo.

155 O art. 66 da Lei n. 8.383, de 1991,preceitua: “Art. 66. Nos casos de pagamentoindevido ou a maior de tributos,contribuições federais, inclusiveprevidenciárias, e receitas patrimoniais,mesmo quando resultante de reforma,anulação, revogação ou rescisão de decisãocondenatória, o contribuinte poderá efetuar acompensação desse valor no recolhimento deimportância correspondente a períodosubsequente. § 1º A compensação só poderáser efetuada entre tributos, contribuições e

receitas da mesma espécie. § 2º É facultadoao contribuinte optar pelo pedido derestituição. § 3º A compensação ourestituição será efetuada pelo valor do tributoou contribuição ou receita corrigidomonetariamente com base na variação daUFIR. § 4º As Secretarias da Receita Federale do Patrimônio da União e o InstitutoNacional do Seguro Social – INSS expedirãoas instruções necessárias ao cumprimento dodisposto neste artigo” (artigo com a redaçãodada pela Lei n. 9.069, de 29.6.1995 (art.58). Também disciplinam a compensaçãotributária no âmbito federal as Leis ns. 9.240,de 26.12.1995 (art. 39), e 9.430, de27.12.1996 (art. 74), e alterações).

156 O STJ editou súmulas a propósito de taisações: Súmula 212: “A compensação decréditos tributários não pode ser deferida emação cautelar ou por medida cautelar ouantecipatória”; Súmula 213: “O mandado de

segurança constitui ação adequada para adeclaração do direito à compensaçãotributária”; Súmula 460: “É incabível omandado de segurança para convalidar acompensação tributária realizada pelocontribuinte”; Súmula 461: “O contribuintepode optar por receber, por meio deprecatório ou por compensação, o indébitotributário certificado por sentençadeclaratória transitada em julgado”; e Súmula464: “A regra de imputação de pagamentosestabelecida no art. 354 do Código Civil nãose aplica às hipóteses de compensaçãotributária”.

157 Para ilustrar o afirmado, veja-se acórdãodo TRF-3ª Região, de nossa relatoria: ApCv770.064-SP, 6ª T., j. 25.4.2007. Observe-seque o STJ firmou posicionamento contrário,entendendo que a apontada vedação aplica-seinclusive às hipóteses de reconhecidainconstitucionalidade do tributo devidamente

recolhido (1ª Seção, REsp 116.703-9/DF,Rel. Min. Teori Zavascki, j. 25.8.2010).

158 Assim já nos manifestamos(Praticabilidade e Justiça Tributária…,cit., p. 206). Assinale-se que a União deuimportante passo na promoção da utilizaçãodesse instrumento destinado à composiçãode conflitos na área tributária mediante aedição da Lei n. 9.469, de 1997, que veiculanormas gerais a respeito do assunto, eatualização dada ao seu texto pela Lei n.11.941, de 2009. Presentemente, discute-sea proposta de uma Lei Geral de TransaçãoTributária, elaborada pela Procuradoria Geralda Fazenda Nacional (Projeto de Lei n.5.082, de 2009).

159 Importante assinalar que remissãocorresponde ao verbo remitir, não seconfundindo com remição, que vem do verboremir e significa pagamento, resgate.

160 Destaque nosso.

161 Sobre a anistia, vide Capítulo 9, item 9.3,infra.

162 Lembre-se que a revogação constituimodalidade de extinção de ato administrativodiscricionário, tão somente, e deve respeitaro direito adquirido, conforme enuncia aSúmula 473, STF.

163 Arts. 189 a 211, CC.164 Relembre-se que o CTN qualifica a

atividade administrativa de lançamento como“vinculada e obrigatória” (art. 142, parágrafoúnico).

165 Nesse sentido sedimentou-se ajurisprudência do STJ (REsp 973.733-SC,representativo de controvérsia, 1ª Seção, Rel.Min. Luiz Fux, j. 12.10.2009). Também,como já referido, a mesma Corte consagrouo entendimento segundo o qual o depósito domontante integral do tributo efetuado com afinalidade de suspender a exigibilidadeequivale a lançamento por homologação

tácito e, assim, não há falar em decadência(EREsp 898.992-PR, 1ª Seção, Rel. Min.Castro Meira, j. 8.8.2007).

166 Redação dada pela Lei Complementar n.118, de 2005. A redação original do inciso Iera a seguinte: “pela citação pessoal feita aodevedor”. Antecipou-se, assim, a interrupçãoda prescrição nessa hipótese, secundando aorientação jurisprudencial consolidada nosentido de que a morosidade da máquinajudiciária para a realização do ato citatórionão pode acarretar prejuízos ao autor, dentreos quais a consumação do prazoprescricional.

167 É o caso, por exemplo, da Declaração deDébitos e Créditos Tributários Federais –DCTF, e da Guia de Informação e Apuraçãodo ICMS – GIA. Nesse sentido, ajurisprudência firmada no STJ, cristalizada noenunciado da Súmula 436 : “A entrega dedeclaração pelo contribuinte reconhecendo

débito fiscal constitui o crédito tributário,dispensada qualquer outra providência porparte do Fisco”.

168 A respeito do tema, vide item 8.7.169 Registre-se a advertência de Maria Sylvia

Zanella di Pietro acerca desse conceito: “Noentanto, há que se ter em conta que, sendomuito diversas as funções jurisdicional eadministrativa, pela forma como nelas atua oEstado, não se pode simplesmente transporuma noção, como a de coisa julgada, de umramo, onde tem pleno fundamento, paraoutro, em que não se justifica. Na funçãojurisdicional, o Poder Judiciário atua comoterceiro estranho à lide; a relação é trilateral,porque compreende autor, réu e juiz, nãosendo este parte na relação que vai decidir.Por isso mesmo, a função é imparcial e,como tal, torna-se definitiva, pondo fim aoconflito; por outras palavras, ela produz coisajulgada. Na função administrativa, a

Administração Pública é parte na relação queaprecia; por isso mesmo se diz que a funçãoé parcial e, partindo do princípio de queninguém é juiz e parte ao mesmo tempo, adecisão não se torna definitiva, podendosempre ser apreciada pelo Poder Judiciário,se causar lesão ou ameaça de lesão. Portanto,a expressão coisa julgada, no DireitoAdministrativo, não tem o mesmo sentidoque no Direito Judiciário. Ela significaapenas que a decisão se tornou irretratávelpela própria Administração” (DireitoAdministrativo, p. 701, destaques dooriginal).

170 Cabe lembrar, uma vez mais, a Súmula 473,STF, que sintetiza o teor do princípio daautotutela: “A Administração pode anularseus próprios atos, quando eivados de víciosque os tornam ilegais, porque deles não seoriginam direitos; ou revogá-los, por motivode conveniência ou oportunidade, respeitados

os direitos adquiridos, e ressalvada, em todosos casos, a apreciação judicial”.

171 Art. 467, CPC: “Denomina-se coisajulgada material a eficácia, que tornaimutável e indiscutível a sentença, não maissujeita a recurso ordinário ouextraordinário”.

9. Exclusão do CréditoTributário

9.1. CONSIDERAÇÕESGERAIS

O Código Tributário Nacional colocasob a rubrica “exclusão do créditotributário” dois conceitos de naturezaabsolutamente diversa: a isenção e aanistia. A denominação, a nosso ver, éde todo imprópria, não somente pela jáapontada ilogicidade da separação entrecrédito e débito, como também porque

não se dá autêntica “exclusão”.A semelhança existente entre os

institutos é, grosso modo, pertinente aosefeitos, uma vez que, tanto diante daisenção quanto da anistia, o contribuinteestá exonerado de efetuar o pagamentodo tributo e da penalidade pecuniária,respectivamente.

Tal aproximação é efetuada pelaprópria Constituição, que, em seu art.150, § 6º, dispõe que “qualquer subsídioou isenção, redução de base de cálculo,concessão de crédito presumido, anistiaou remissão, relativos a impostos, taxasou contribuições, só poderá ser

concedido mediante lei específica,federal, estadual ou municipal, queregule exclusivamente as matérias acimaenumeradas ou o correspondente tributoou contribuição, sem prejuízo dodisposto no art. 155, § 2º, XII, g”.172

Em nível infraconstitucional, a LeiComplementar n. 101, de 2000 (Lei deResponsabilidade Fiscal), considera aanistia e a isenção hipóteses derenúncia de receita, nos termos de seuart. 14, caput e § 1º, impondo limitaçõesà sua concessão.173

Dispõe o art. 175, CTN:Art. 175. Excluem o crédito

tributário:I – a isenção;II – a anistia.Parágrafo único. A exclusão docrédito tributário não dispensa ocumprimento das obrigaçõesacessórias, dependentes daobrigação principal cujo créditoseja excluído, ou delaconsequente.

O parágrafo único, didaticamente,declara que as obrigações acessórias,de que cuida o art. 113, § 2º, CTN, nãosão afetadas pelo não surgimento da

obrigação principal em razão daisenção, nem pelo perdão do pagamentoda multa em virtude de anistia,porquanto consubstanciam relaçõesjurídicas distintas.

9.2. ISENÇÃO: PERFILCONSTITUCIONAL

A isenção é instituto cuja naturezajurídica ainda é controvertida.Classicamente definida como “favorlegal consubstanciado na dispensa depagamento do tributo devido”,174 ouainda como “hipótese de não incidêncialegalmente qualificada”,175 a doutrina

mais moderna a vem entendendo comonorma impeditiva do exercício dacompetência tributária em certassituações, em razão da mutilação de umou de alguns aspectos da hipótese deincidência.176

Singelamente, entendemos constituir aisenção espécie de exoneração tri-butária, estabelecida em lei e, assim,impeditiva da produção de efeitos danorma consistente na hipótese deincidência. Portanto, existindo normaisentiva, impedido estará o exercício dacompetência tributária. Emconsequência, não poderá surgir a

obrigação principal, pelo que temos porequivocadas as ideias segundo as quaisa isenção consiste na “dispensa legal dopagamento do tributo” ou, mesmo, querepresente modalidade de “exclusão docrédito tributário”, já que este supõe aexistência do vínculo obrigacional.

A isenção tem sempre por fonte a lei(art. 150, § 6º, CR), lei essa da mesmapessoa política competente para instituiro tributo de cuja exoneração se trate,uma vez vedada, como regra, pelaConstituição, a possibilidade deconcessão de isenção heterônoma, istoé, aquela concedida por pessoa política

distinta da que possui a competênciapara instituir o tributo (art. 151, III,CR).177

Ainda no plano constitucional, o art.151, I, ao contemplar o princípio dauniformidade tributária, consequentedo princípio federativo, autoriza a Uniãoa conceder incentivos fiscais destinadosa promover o equilíbrio dodesenvolvimento socioeconômico entreas diferentes regiões do País, dentre asquais a isenção revela-se um dos maiseficazes.

A outorga de isenção deve sernecessariamente fundada em razões de

interesse público, sob pena devulnerar-se o princípio da isonomia e,mais especialmente, uma de suasmanifestações no campo tributário, qualseja, o princípio da generalidade datributação, segundo o qual todo aqueleque protagonizar determinada situação,descrita em lei como necessária esuficiente para deflagrar o nascimentode obrigação tributária, será sujeitopassivo do tributo correspondente (art.150, I, CR).

Aduza-se que a isenção também podeatuar como um importante instrumentode realização da extrafiscalidade, pois,

mediante sua concessão, modula-se ocomportamento dos sujeitos com vistaao atingimento de finalidades sociais,econômicas e outras de interessepúblico. Daí podermos falar emisenções fiscais e extrafiscais.

A lei de isenção deve identificarprecisamente o(s) tributo(s) a que serefere e as condições necessárias à suafruição.

9.2.1. Isenção e imunidadeConvém remarcarmos, neste passo,

que a isenção não se confunde com aimunidade, embora conduzam ao mesmoefeito prático: o não surgimento da

obrigação tributária principal.178

Imunidade é a exoneração, fixadaconstitucionalmente, traduzida em normaexpressa impeditiva da atribuição decompetência tributária ou extraível,necessariamente, de um ou maisprincípios constitucionais, a qualconfere direito público subjetivo acertas pessoas, nos termos por eladelimitados, de não se sujeitarem àtributação.179 Já a isenção tem por fontea lei, configurando norma impeditiva doexercício dessa mesma competência emdeterminadas situações.

Daí por que, embora ambas

constituam hipóteses de exoneraçãotributária, apresentam-se como institutosparalelos.

Assim entendidas, imunidade eisenção têm pontos em comum: 1)ambas são regras de estrutura, queestabelecem a incompetência paratributar; 2) são, em consequência, regrasparciais, de exceção, que só fazemsentido em combinação com a normaatributiva de competência tributária – nocaso da imunidade – e da hipótese deincidência tributária – no caso daisenção; 3) podem ter por objetoquaisquer espécies tributárias; 4) são

justificadas pela perseguição de finsconstitucionais.

Por outro lado, as principaisdiferenças entre os institutos podem,então, ser assim sumariadas: 1) aimunidade é, por natureza, normaconstitucional, enquanto a isenção énorma legal, com ou sem suporteexpresso em preceito constitucional; 2)a norma imunizante situa-se no plano dadefinição da competência tributária,alocando-se a isenção, por seu turno, noplano do exercício da competênciatributária; 3) a eliminação da normaimunitória somente pode ser efetuada

mediante o exercício do PoderConstituinte Originário, porquanto asimunidades são cláusulas pétreas; umavez eliminada a isenção, por lei,restabelece-se a eficácia da leiinstituidora do tributo, observados osprincípios pertinentes.180

Sintetizando o pensamento exposto, naimunidade não ocorre o fato jurídico-tributário por não existir a possibilidadede formulação da hipótese deincidência; na isenção não ocorre o fatoimponível porque o legisladorcompetente, mediante norma diversa,impediu a atuação da hipótese de

incidência em relação a um ou alguns deseus aspectos.

9.2.2. Espécies de isençõesAinda, as isenções podem apresentar

diversas naturezas.As isenções podem ser qualificadas

como subjetivas – se referidas adeterminada pessoa – ou objetivas –quando outorgadas em função dedeterminado objeto.

Também, podem ser classificadas emisenções técnicas e isenções políticas.As primeiras são aquelas legitimamentereconhecidas diante da ausência decapacidade contributiva, como é o caso

da isenção destinada à preservação do“mínimo vital”, assim entendido como omínimo de riqueza para uma pessoafísica sustentar a si e a sua família comdignidade, ou para uma pessoa jurídicadesenvolver suas atividades. Já asisenções políticas beneficiam, em regra,pessoas que detêm capacidade decontribuir, mas são outorgadas emfunção de outras finalidades,prestigiadas constitucionalmente.181

Ainda, há isenções condicionadas eincondicionadas, e por prazo certo eindeterminado, que serão objeto denosso comentário no tópico seguinte.

9.2.3. A disciplina do Código TributárioNacional

Vejamos como o Código disciplina aisenção.

Prescreve o art. 176:Art. 176. A isenção, aindaquando prevista em contrato, ésempre decorrente de lei queespecifique as condições erequisitos exigidos para a suaconcessão, os tributos a que seaplica e, sendo caso, o prazo desua duração.Parágrafo único. A isenção pode

ser restrita a determinada regiãodo território da entidadetributante, em função decondições a ela peculiares.

O dispositivo contido no caput,secundando a Constituição (art. 150, §6º), reitera que a isenção tem por fonte alei, sendo que a referência a “contrato”não deve conduzir à conclusão de que aisenção possa ter fonte contratual: ocontrato pode referir-se à isenção, masesta somente pode ser concedida por lei.

E, em consonância com o art. 151, I,CR, o parágrafo único do art. 176, CTN,expressa que a isenção pode ser

outorgada em função do âmbitoterritorial, uma vez existentejustificativa para o tratamentodiferenciado, em respeito ao princípioda isonomia.

Em seguida, o art. 177 preceitua:Art. 177. Salvo disposição de leiem contrário, a isenção não éextensiva:I – às taxas e às contribuições demelhoria;II – aos tributos instituídosposteriormente à sua concessão.

A cláusula inicial, inscrita no caput

do artigo, indica tratar-se de mais umanorma supletiva. A isenção, em regra,refere-se tão somente a impostos.Todavia, não há óbice na outorga deisenção em relação a outras espéciestributárias, desde que a lei assimautorize. Também, como regra, aisenção, constituindo modalidade deexoneração tributária, reporta-se atributos em relação aos quais acompetência tributária já foi exercida,não cabendo entender implícita a suaabrangência a tributos instituídosposteriormente à sua concessão, dianteda ausência de norma nesse sentido.

O art. 178, CTN, por seu turno, estatuiacerca da isenção condicionada e porprazo determinado:

Art. 178. A isenção, salvo seconcedida por prazo certo e emfunção de determinadascondições, pode ser revogada oumodificada por lei, a qualquertempo, observado o disposto noinciso III do art. 104.

Desse dispositivo extrai-se que asisenções são classificáveis emcondicionadas e incondicionadas e porprazo certo e indeterminado.

A isenção condicionada e por prazocerto não pode ser extinta pela pessoapolítica tributante antes do termo finalassinalado, sob pena de ofensa aodireito adquirido, à vista do princípioda segurança jurídica.182 A remissão aoart. 104, III, da Constituição de 1946refere-se à anterioridade da leitributária, superiormente contempladanos arts. 150, III, b e c, e 195, § 6°, CR,porquanto a extinção ou redução deisenção equivale à instituição de tributonovo e, desse modo, a lei que as veiculesomente produzirá seus efeitos noexercício seguinte àquele em que tiver

sido publicada, e não antes dedecorridos noventa dias da data em quehaja sido publicada, observadas asexceções ao aludido princípio.

Já as isenções incondicionadas e asconcedidas por prazo indeterminadopodem ser modificadas ou suprimidas aqualquer tempo, com fundamento noprincípio da supremacia do interessepúblico sobre o particular, observada,igualmente, a anterioridade da leitributária.183

Em sequência, estatui o art. 179:Art. 179. A isenção, quando nãoconcedida em caráter geral, é

efetivada, em cada caso, pordespacho da autoridadeadministrativa, em requerimentocom o qual o interessado façaprova do preenchimento dascondições e do cumprimento dosrequisitos previstos em lei oucontrato para sua concessão.§ 1º Tratando-se de tributolançado por período certo detempo, o despacho referido nesteartigo será renovado antes daexpiração de cada período,cessando automaticamente os

seus efeitos a partir do primeirodia do período para o qual ointeressado deixar de promover acontinuidade do reconhecimentoda isenção.§ 2º O despacho referido nesteartigo não gera direito adquirido,aplicando-se, quando cabível, odisposto no art. 155.

A isenção, caso não concedida emcaráter geral, é outorgada mediante atoadministrativo de natureza vinculada,vale dizer, sua expedição é obrigatóriauma vez preenchidos todos os requisitos

legais pelo interessado. Assim,satisfeitas as exigências da lei, ointeressado faz jus à isenção, nãocabendo à autoridade administrativarecusá-la.

A afirmativa segundo a qual odespacho da autoridade administrativa,concessivo da isenção, não gera direitoadquirido, somente faz sentido se talconcessão for ilegal, o que ensejará ainvalidação do ato. O preceito remete aoart. 155, CTN, relativo à concessão demoratória, que prescreve que esta “nãogera direito adquirido e será revogadade ofício, sempre que se apure que o

beneficiado não satisfazia ou deixou desatisfazer as condições ou não cumpriaou deixou de cumprir os requisitos paraa concessão do favor”, cobrando-se ocrédito acrescido de juros de mora, comou sem imposição de penalidade,conforme o caso (incisos I e II). Tal qualna moratória, a concessão de isençãoconsubstancia ato administrativovinculado, e sua extinção se dá medianteinvalidação ou cassação, e nãorevogação, forma de extinção de atodiscricionário por razões de mérito(oportunidade e conveniência).184

9.2.4. Isenção e alíquota zero

Discute-se se a alíquota zero constituiuma modalidade de isenção ou serepresenta categoria exonerativadistinta. Para a primeira corrente, comoa aplicação de uma alíquota zeroinviabiliza o nascimento da obrigaçãotributária, resultando no não pagamentodo tributo, trata-se de autênticaisenção.185 Para outros, a alíquota zero émera exoneração interna quantitativa,afetando a consequência tributária semtanger a hipótese de incidênciatributária.186

Para nós, isenção e alíquota zero sãoconceitos distintos. Conquanto,

inegavelmente, constituam ambasmodalidades de exoneração tributária, ofato é que a isenção – consoante aconcepção que adotamos – significa amutilação da hipótese de incidênciatributária, em razão da colidência danorma isentiva com um de seus aspectos.Já a alíquota zero é categoria maissingela, pois traduz a redução de umadas grandezas que compõem o aspectoquantitativo, restando preservada ahipótese de incidência tributária.

Tal distinção fica mais nítida selembrarmos que a isenção possui regimejurídico ditado exclusivamente pela lei,

enquanto o manejo da alíquota pode sedar, inclusive, mediante ato do PoderExecutivo, nas hipóteses previstasconstitucionalmente (arts. 153, § 1º, e177, § 4º, I, b, CR).187

Examinados os principais aspectos daisenção, passemos ao estudo da anistia.

9.3. ANISTIAA anistia vem disciplinada nos arts.

180 a 182, CTN.Tecnicamente, consiste no perdão da

penalidade imposta ao contribuinteinfrator e, eventualmente, também noperdão da própria infração. É outorgada

mediante lei específica (art. 150, § 6º,CR) e por razões de interesse público,sob pena de ofensa ao princípio daisonomia. Note-se ser também possívelfalar-se em anistia tácita, assimentendida aquela operada em razão daretroatividade benéfica da lei tributáriaque, alcançando ato não definitivamentejulgado, deixe de defini-lo comoinfração (art. 106, II, a, CTN).

Como já observamos, a anistia não seconfunde com a remissão (arts. 156, IV,e 172, CTN), que é o perdão do débitotributário, mediante lei da pessoapolítica competente para a instituição do

tributo.Em sendo espécie de perdão, a anistia

somente aplica-se a fatos pretéritos e,ainda assim, com as ressalvas contidasno art. 180:

Art. 180. A anistia abrangeexclusivamente as infraçõescometidas anteriormente àvigência da lei que a concede,não se aplicando:I – aos atos qualificados em leicomo crimes ou contravenções eaos que, mesmo sem essaqualificação, sejam praticados

com dolo, fraude ou simulaçãopelo sujeito passivo ou porterceiro em benefício daquele;II – salvo disposição emcontrário, às infrações resultantesde conluio entre duas ou maispessoas naturais ou jurídicas.

O preceito afasta, desse modo, aaplicação da anistia a fatos qualificadoscomo ilícitos penais, ou simplesmentepraticados com má-fé.

O art. 181, por sua vez, preceitua:Art. 181. A anistia pode serconcedida:

I – em caráter geral;II – limitadamente:a) às infrações da legislaçãorelativa a determinado tributo;b) às infrações punidas compenalidades pecuniárias atédeterminado montante,conjugadas ou não compenalidades de outra natureza;c) a determinada região doterritório da entidade tributante,em função de condições a elapeculiares;d) sob condição do pagamento de

tributo no prazo fixado pela leique a conceder, ou cuja fixaçãoseja atribuída pela mesma lei àautoridade administrativa.

O artigo trata das modalidades deanistia – geral ou limitada, sendo queesta última pode ser fixada em função daespécie tributária, do valor daspenalidades pecuniárias impostas, daabrangência territorial ou, ainda, emfunção do pagamento do débitotributário no prazo fixado. É o interessepúblico que deve nortear o legislador naescolha da modalidade mais adequadade anistia, sempre tendo em vista o

princípio da isonomia.Prosseguindo, dispõe o Código:

Art. 182. A anistia, quando nãoconcedida em caráter geral, éefetivada, em cada caso, pordespacho da autoridadeadministrativa, em requerimentocom o qual o interessado façaprova do preenchimento dascondições e do cumprimento dosrequisitos previstos em lei parasua concessão.Parágrafo único. O despachoreferido neste artigo não gera

direito adquirido, aplicando-se,quando cabível, o disposto noart. 155.

O dispositivo é muito semelhanteàquele do art. 179, referente à isenção.A concessão da anistia, nessa hipótese, éefetuada mediante ato administrativo denatureza vinculada, vale dizer, suaprática é obrigatória uma vezpreenchidos todos os requisitos legaispelo interessado. Assim, satisfeitas asexigências da lei, o interessado faz jus àanistia, não cabendo à autoridadeadministrativa recusá-la.

O disposto no parágrafo único deve

ser entendido com cautela. Conforme jáexpusemos nos comentários pertinentesaos arts. 155, 172 e 179, CTN, a afir-mativa segundo a qual o despacho daautoridade administrativa, concessivoda anistia, não gera direito adquirido,somente faz sentido se tal concessãotiver sido efetuada contrariamente à lei,o que ensejará a invalidação do ato, ouquando o sujeito deixar de atender osrequisitos necessários, autorizando a suacassação. O preceito remete ao art. 155,relativo à concessão de moratória, oqual prescreve que esta “não geradireito adquirido e será revogada de

ofício, sempre que se apure que obeneficiado não satisfazia ou deixou desatisfazer as condições ou não cumpriaou deixou de cumprir os requisitos paraa concessão do favor”, cobrando-se ocrédito acrescido de juros de mora, comou sem imposição de penalidade,conforme o caso (incisos I e II).

Portanto, a concessão de anistia,nessa hipótese, consubstancia atoadministrativo vinculado e sua extinçãose dá mediante invalidação ou cassação,e não revogação, forma de extinção deato discricionário, fundada em razões deoportunidade e conveniência.

Em síntese, reiteramos nossaconvicção pela inadequação daexpressão “exclusão do créditotributário”, por comportar sentidosmuito diversos, quer se trate de isenção,quer de anistia. Em relação à isenção, a“exclusão do crédito tributário”equivale ao não surgimento daobrigação tributária. Já no que tange àanistia, significa a extinção da relaçãojurídica sancionatória, seja mediante operdão da penalidade, seja mediante operdão da própria infração.

Vistos os regimes jurídicos daisenção e da anistia, passemos à análise

das infrações e sanções tributárias.

172 Destaques nossos.173 “Art. 14. A concessão ou ampliação de

incentivo ou benefício de natureza tributáriada qual decorra renúncia de receita deveráestar acompanhada de estimativa do impactoorçamentário-financeiro no exercício emque deva iniciar sua vigência e nos doisseguintes, atender ao disposto na lei dediretrizes orçamentárias e a pelo menos umadas seguintes condições: (...) § 1º A renúnciacompreende anistia, remissão, subsídio,crédito presumido, concessão de isenção emcaráter não geral, alteração de alíquota oumodificação de base de cálculo que impliqueredução indiscriminada de tributos oucontribuições, e outros benefícios quecorrespondam a tratamento diferenciado”(destaques nossos).

174 Rubens Gomes de Sousa, Compêndio deLegislação Tributária, p. 97.

175 José Souto Maior Borges, Teoria Geralda Isenção Tributária.

176 Cf. Paulo de Barros Carvalho, Curso deDireito Tributário, pp. 523-528.

177 Vide análise do art. 151, III, CR, na Parte IIdo Capítulo 3, item 3.2.2.10.

178 Sobre imunidades, vide Parte II, Capítulo3, item 3.3.

179 Cf. nosso Imunidades Tributárias –Teoria e Análise da Jurisprudência do STF,p. 52.

180 Em nosso Imunidades Tributárias, pp.108-110, dissertamos mais detidamentesobre tais diferenças.

181 Cf. nosso Princípio da CapacidadeContributiva, pp. 77-78.

182 Nesse sentido, a jurisprudência: STF,Súmula 544. “Isenções tributárias concedidassob condição onerosa, não podem ser

livremente suprimidas”; e STJ, REsp1.040.629-PE, 1ª T., Rel. Min. FranciscoFalcão, j. 26.8.2008.

183 O STF, porém, não equipara a revogação deisenção à instituição ou majoração de tributo,o que afasta a observância do mencionadoprincípio (v.g. Pleno, MC na ADIn 4016-PR,Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 1º.8.2008).

184 Vide, no Capítulo 7, item 7.2.1, supra,comentário ao art. 155 do CTN.

185 Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho,Curso de Direito Tributário, pp. 373 e 524,e Misabel Derzi, notas ao Direito TributárioBrasileiro, de Aliomar Baleeiro, pp.928-930.

186 Adota essa orientação Sacha CalmonNavarro Coelho (Teoria Geral do Tributo eda Exoneração Tributária, p. 211).

187 Acerca dos efeitos da isenção e alíquotazero, veja-se a jurisprudência do STF, quetem oscilado a respeito: RE 350.446-PR,

Rel. Min. Nelson Jobim, j. 18.12.2002; RE370.682-SC, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão,j. 25.6.2007; RE 562.980-SC, Rel. Min.Ricardo Lewandowski, Rel. p/ o acórdãoMin. Marco Aurélio, j. 6.5.2009; e RE475.551-PR, Rel. Min. Cezar Peluso, j.6.5.2009.

10. Infrações e SançõesTributárias

10.1. A RELAÇÃOSANCIONATÓRIA

Genericamente, a relação jurídicasancionatória é o liame mediante o qualo sujeito ativo tem o direito de aplicarao sujeito passivo uma penalidade, emrazão da prática de uma infração.Portanto, a deflagração de tal vínculodepende, necessariamente, da prática deuma conduta ilícita.

No Direito Tributário, comomencionado precedentemente, além daobrigação principal e da obrigaçãoacessória, há a relação sancionatória,vínculo jurídico mediante o qual osujeito ativo – o Fisco – pode impor aosujeito passivo uma penalidade, emrazão do descumprimento da prestaçãoobjeto de uma das relações jurídicasmencionadas.

10.2. MODALIDADES DESANÇÕESTRIBUTÁRIAS

Conforme já assinalamos, o Código

Tributário Nacional, por cuidar denormas gerais, não aponta os tiposinfracionais, agindo do mesmo modo emrelação às sanções, ficando esseregramento a cargo do legislador decada pessoa política.

Representando a sanção preceitoimpositivo, em razão do cumprimento ouinobservância de normas jurídicas, podeser premial ou punitiva.

As sanções premiais, no âmbitotributário, incluem as exoneraçõestributárias (imunidades, isenções,reduções de bases de cálculo), bemcomo créditos outorgados etc. As

sanções punitivas, por sua vez,traduzem penalidade pela prática deilícito tributário – falta de pagamento detributo ou inobservância de obrigaçõesacessórias. Usualmente, o termo“sanção” é utilizado nesse segundosentido.

A sanção punitiva, que é a quedesperta maior interesse, visa nãosomente reprimir o infrator comotambém estimular o cumprimento dasobrigações tributárias. A relevância darelação jurídica sancionatória estáestampada em seu caráter pedagógico e,portanto, inibidor de condutas

infracionais.As sanções tributárias punitivas

podem ser administrativas ou penais. Adistinção entre ambas exsurge do regimejurídico que as disciplina, sendoevidente a maior gravosidade dassanções penais.

Cabe salientar que, existindo crimecontra a ordem tributária,necessariamente existirá infraçãotributária em nível administrativo. Arecíproca, no entanto, não é verdadeira,pois há condutas que configuram apenasinfrações à lei tributária, sem reflexo noâmbito penal.

Neste capítulo cuidaremos apenas dasinfrações tributárias aplicáveis pelaAdministração Tributária.188

Embora a sanção tributária maisaplicada seja a multa – que, por sua vez,comporta espécies (punitiva, moratória)–, há outras modalidades, tais como aapreensão e o perdimento de bens; ainterdição de estabelecimento; e osprocedimentos especiais defiscalização.

10.3. SANÇÕESPOLÍTICAS

Convencionou-se chamar de sanções

políticas as indevidas restriçõesimpostas ao exercício de direitos docontribuinte, de molde a compeli-lo aocumprimento de suas obrigações. Emoutras palavras, constituem meioscoercitivos para o pagamento detributos, tais como a recusa deautorização para a emissão de notasfiscais ou a inscrição do nome docontribuinte em cadastro deinadimplentes que conduza a restriçõesde direitos.

Tais modalidades punitivas devem serrechaçadas diante de sua evidentedesproporcionalidade, tendo a

jurisprudência se consolidado nessesentido.189

No entanto, certas restrições aoexercício de direitos, decorrentes donecessário exercício do poder depolícia pela Administração Pública, sãolegítimas, uma vez fundadas nasupremacia do interesse público sobre oparticular e impostas com observânciaao princípio da razoabilidade. É o caso,por exemplo, da exigência de certidãonegativa ou de regularidade desituação190 para que o contribuinte possaparticipar de licitação e celebrarcontrato administrativo ou, mesmo, da

imposição de certos regimes especiaisde fiscalização, hipóteses nas quaisexsurge claramente a finalidade deproteção ao patrimônio público.191

10.4. PRINCÍPIOS GERAISDO DIREITOSANCIONATÓRIO

A aplicação das sanções punitivasdeve observar os princípios gerais dodireito sancionatório, pertinentes ailícitos de quaisquer naturezas.

Cumpre-nos mencionar os maisimportantes: legalidade,irretroatividade, presunção de

inocência, verdade material,razoabilidade e vedação ao confisco.

O princípio da legalidade (art. 5º, II,CR), consoante examinado, estatui quesomente a lei pode: a) impor obrigaçõesaos particulares; b) proibircomportamentos aos particulares; c)prever infrações; e d) cominarpenalidades. Daí sua fundamentalimportância para o direitosancionatório, na medida em que atosnormativos de outras naturezas, taiscomo atos administrativos, não podemestabelecer infrações ou cominarsanções.

A irretroatividade da lei, diretrizconstitucionalmente contemplada (art.5º, XXXVI), encontra exceções na searado direito tributário sancionatório,contempladas no Código TributárioNacional.

Como visto, o art. 106, II, desseestatuto normativo, dispõe que a lei seaplica a ato ou fato pretérito, em setratando de ato não definitivamentejulgado, quando: a) deixe de defini-locomo infração; b) “deixe de tratá-locomo contrário a qualquer exigência deação ou omissão, desde que não tenhasido fraudulento e não tenha implicado

em falta de pagamento de tributo”; e c)comine penalidade menos severa que aprevista na lei vigente ao tempo da suaprática.

Cuida-se, portanto, de hipóteses deretroatividade benéfica, a favorecer osujeito passivo infrator.

A presunção de inocência, por suavez, é prevista expressamente naConstituição para os ilícitos penais (art.5º, LVII), extraindo-se dessa norma ofundamento para que tal presunção, denatureza relativa, opere efeitosigualmente em relação aos ilícitospuníveis menos intensamente pelo

ordenamento jurídico.O princípio da verdade material ou

da realidade, como a própriadenominação sinaliza, impõe a buscapela demonstração da situação fáticaefetivamente acontecida, afastando-se oemprego de presunções absolutas ouficções. Tal diretriz, que opera emdiversos contextos, é especialmenterelevante em se tratando de direitosancionador.

Merece referência, outrossim, oprincípio da razoabilidade.

No direito brasileiro, a razoabilidadeencontra fundamento expresso no art. 5º,

LIV, CR, segundo o qual “ninguém seráprivado da liberdade ou de seus benssem o devido processo legal”.

Para nós, esse vetor preconiza oequilíbrio, a ponderação e a harmoniaentre os diversos interesses amparadospela Constituição.

A razoabilidade é medida em relaçãoao interesse público específico. Arazoabilidade deve ser tomada comoaquilo que a sociedade pode admitircomo uma das soluções possíveis para ocaso concreto; é o padrão social arespeito de certas condutas e, portanto,só pode ser aferida em função da

realidade, de um contexto determinado.Pensamos, assim, que razoabilidade e

proporcionalidade sejam termosfungíveis,192 a significar diretrizimplícita fundamentada nas ideias dedevido processo legal substantivo e dejustiça, com vista à proibição daarbitrariedade.

Releva lembrar, a propósito, que aLei n. 9.784, de 1999, que regula oprocesso administrativo no âmbito daAdministração Pública Federal, nãoobstante consignando a disciplina doprocesso administrativo, abrigadiretrizes a serem observadas em toda a

atuação administrativa.193 Em seu art.2º, caput, preceitua que “aAdministração Pública obedecerá,dentre outros, aos princípios dalegalidade, finalidade, motivação,razoabilidade, proporcionalidade,moralidade, ampla defesa, contraditório,segurança jurídica, interesse público eeficiência”194.

Estatui, ainda, o mesmo textonormativo, no que pertineespecificamente à questão ora tratada,que “nos processos administrativosserão observados, entre outros, oscritérios de: (…) adequação entre meios

e fins, vedada a imposição deobrigações, restrições e sanções emmedida superior àquelas estritamentenecessárias ao atendimento dointeresse público” (parágrafo único,VI).195

Assim, as sanções punitivas devemser graduadas em atenção a essasdiretrizes, impedindo-se a adoção depenalidades desarrazoadas oudesproporcionais.196

Assinale-se, por derradeiro, que, emse tratando de aplicação de penalidadepecuniária, a invocação dos princípiosda capacidade contributiva (art. 145, §

1º, CR) e da vedação da utilização detributo com efeito de confisco (art. 150,IV, CR), efetuada com frequência nessecontexto, não se revela adequada, por-quanto o primeiro é orientador dosimpostos, e o segundo, aplicável apenasa prestações tributárias.197

Não obstante, as sanções não podemter por efeito a absorção total ousubstancial da propriedade, em respeitoà proteção constitucional dedicada aesse direito, donde se extrai o princípioda vedação ao confisco (art. 5º, XXII aXXIV, e LIV, CR).

10.5. A DISCIPLINA DOCÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL

O Código contém o regramento daresponsabilidade por infrações em seusarts. 136 a 138.

Convém lembrar que o Código abrigadisposições referentes à relação jurídicasancionatória em outros tantos preceitos:97, V (princípio da legalidade); 100,parágrafo único (observância de normascomplementares); 106 (retroatividadebenéfica da lei); 112 (interpretação dalei tributária); 113, §§ 1º e 3º (obrigaçãotributária); 121 (sujeito passivo da

obrigação principal); 142, caput(lançamento); 149, VI (lançamento deofício); 150, § 3º (lançamento porhomologação); 155 (anulação ecassação da moratória); 157 e 161(pagamento); 167, caput (restituição doindébito); 172 (anulação ou cassação daremissão); 179 (anulação ou cassaçãoda isenção); 180 a 182 (anistia); e 207(dispensa da prova de quitação detributos).

Examinemos os dispositivos contidosnos arts. 136 a 138, destacando que operdão, no âmbito da relação jurídicasancionatória, corresponde à anistia, já

estudada.198

O art. 136 hospeda norma deinterpretação controvertida, assimexpressa:

Art. 136. Salvo disposição de leiem contrário, a responsabilidadepor infrações da legislaçãotributária independe da intençãodo agente ou do responsável e daefetividade, natureza e extensãodos efeitos do ato.

A polêmica concernente àinterpretação desse dispositivo gira emtorno da expressão segundo a qual a

responsabilidade por infrações àlegislação tributária “independe daintenção do agente”. Dessa cláusula,muitos extraem a conclusão de que secuida de responsabilidade objetiva.

Entretanto, parece-nos equivocada talinterpretação. Isto porqueresponsabilidade objetiva é aquela queprescinde da ideia de culpa, em seusentido amplo, vale dizer, a abrangertanto o dolo quanto a culpa em sentidoestrito (negligência, imprudência ouimperícia).

Ora, quando a lei declara que aresponsabilidade por infrações à

legislação tributária independe daintenção do agente, há que se entenderestar afastado tão somente o dolo, e nãoa culpa em sentido estrito. Logo, talresponsabilidade não exige dolo para asua configuração. Mas, por evidente,exige a culpa do infrator, como é a regraem matéria de direito sancionatório, oque demonstra tratar-se de autênticaresponsabilidade subjetiva.199

Assim é que, mesmo ausente aintenção de não pagar o tributo no prazode vencimento, o contribuinte sujeitar-se-á à multa correspondente – odispositivo presume a culpa do infrator

– que não teria atuado com a cautelanecessária, presunção que entendemosostentar caráter relativo, podendo serafastada mediante prova inequívoca.

O art. 137, por sua vez, prescreve:Art. 137. A responsabilidade épessoal ao agente:I – quanto às infraçõesconceituadas por lei como crimesou contravenções, salvo quandopraticadas no exercício regularde administração, mandato,função, cargo ou emprego, ou nocumprimento de ordem expressa

emitida por quem de direito;II – quanto às infrações em cujadefinição o dolo específico doagente seja elementar;III – quanto às infrações quedecorram direta e exclusivamentede dolo específico:a) das pessoas referidas no art.134, contra aquelas por quemrespondem;b) dos mandatários, prepostos ouempregados, contra seusmandantes, preponentes ouempregadores;

c) dos diretores, gerentes ourepresentantes de pessoasjurídicas de direito privado,contra estas.

Esse dispositivo merece importantescomentários. Em primeiro lugar, cuidade hipóteses em que o contribuinte ficaeximido de qualquer sanção,destinando-se esta ao agente quepraticou o ilícito. Assim é que, em taiscasos, em regra, o contribuinte arca como pagamento dos tributos, mas o infratoré que será o destinatário da penalidade.A exceção está contida na parte final doinciso I do art. 137, hipótese em que ao

contribuinte pode ser imposta apenalidade.

Também, estampa o artigo em focohipóteses que revelam os mais elevadosgraus de culpa, pois, em todas elas, estápresente o dolo, ora configurador deilícito penal, ora específico de infraçõestributárias.

Observe-se, ainda, a referência aosterceiros mencionados no art. 134,responsáveis por atos praticadosdolosamente contra os interessesdaqueles contribuintes que representam,bem como daqueles indicados no art.135, já que os atos apontados nesse

dispositivo, praticados em detrimento dapessoa jurídica, pressupõem doloespecífico.200

10.6. DENÚNCIAESPONTÂNEA

A denúncia espontânea da infraçãotributária constitui tema que temensejado calorosos debates nos últimosanos, tanto no plano doutrinário quantono jurisprudencial, em boa parte emrazão da obscura redação do art. 138,CTN:

Art. 138. A responsabilidade éexcluída pela denúncia

espontânea da infração,acompanhada, se for o caso, dopagamento do tributo devido edos juros de mora, ou dodepósito da importânciaarbitrada pela autoridadeadministrativa, quando omontante do tributo dependa deapuração.Parágrafo único. Não seconsidera espontânea a denúnciaapresentada após o início dequalquer procedimentoadministrativo ou medida de

fiscalização, relacionados com ainfração.

Trata-se de confissão feita pelosujeito passivo, que se autodenuncia,reconhecendo a prática de infraçãofiscal, com o objetivo de afastar aresponsabilidade dela decorrente.Assemelha-se ao instituto doarrependimento eficaz, do Direito Penal(art. 15, in fine, CP). Aresponsabilidade a que alude odispositivo é a pessoal, prevista no art.137.

A denúncia espontânea apresenta-secomo importante instrumento de

prevenção de conflitos fiscais. Ensejaao contribuinte evitar a aplicação demulta pela infração fiscal cometida,desde que o faça antes do início dequalquer procedimento administrativoou medida de fiscalização. Dessarte, oinstituto visa prevenir conflito quepossivelmente seria deflagrado após oinício da atividade fiscalizatória e,assim, é interessante tanto aocontribuinte quanto ao Fisco.Relaciona-se, exatamente, com ostributos sob regime de lançamento porhomologação.

As condições para a admissão da

denúncia espontânea, portanto, são asseguintes: a) só se considera espontâneaa denúncia apresentada antes dequalquer procedimento administrativoou medida de fiscalização; b) taisprovidências devem ser relacionadascom a infração.

A doutrina e a jurisprudênciacontrovertem acerca da efícácia dadenúncia espontânea, principalmente emrelação a três aspectos: a) se ela afastatão somente a multa punitiva, ou tambéma multa moratória; b) se ela aplica-seapenas à obrigação principal ou alcançatambém obrigações acessórias; e c) se o

parcelamento pode configurar denúnciaespontânea.

No que tange ao primeiro aspecto,predomina o entendimento segundo oqual qualquer espécie de multa estáabrangida pela denúncia espontânea –tanto a punitiva quanto a moratória –,pois o art. 138, CTN, não asdistingue.201 Outro pensamento sustentaque apenas a multa punitiva ficaafastada, já que a multa moratória possuiíndole indenizatória e é destituída docaráter de punição.202

Para nós, considerando-se que adenúncia espontânea visa afastar as

consequências sancionatórias dainfração, cremos que quaisquer multassão alcançadas pelo benefício. Oentendimento contrário, a nosso ver,inova o conteúdo do art. 138, CTN.

Quanto ao segundo aspecto, a doutrinatem se inclinado a admitir a denúnciaespontânea não somente à vista dodescumprimento da obrigação principal,mas também das obrigações acessórias.A expressão “se for o caso” é indicativadessa conclusão.203

A questão do parcelamento, por seuturno, já ensejou diversosposicionamentos jurisprudenciais.

Lembre-se, de início, que o extintoTribunal Federal de Recursos emitiu aSúmula 208, cujo enunciado é: “asimples confissão da dívida,acompanhada de seu pedido deparcelamento, não configura denúnciaespontânea”.

Em relação ao assunto, o STJ jáesposou mais de uma orientação.Inicialmente adotou tal súmula. Apósfortes controvérsias, sedimentou suaposição, reconhecendo a ocorrência dedenúncia espontânea mediante opagamento do tributo em parcelas, desdeque estas fossem quitadas

regularmente.204

Em 2001, a Lei Complementar n. 104introduziu o art. 155-A no CTN,estabelecendo, em seu § 1º, que, “salvodisposição de lei em contrário, oparcelamento do crédito tributário nãoexclui a incidência de juros e multas”. OSTJ entendeu, então, que esse preceitonão trouxe inovação alguma ao art. 138,apenas efetuando interpretaçãoautêntica, pois este último sempreconsiderou que somente o pagamentointegral da dívida excluiria a punição.Assim, a partir do julgamento do REsp284.189-SP, em 17.6.2002, decidiu que

o simples parcelamento não configuradenúncia espontânea, sendo legítima aexigência de multa.205

Mais recentemente, o STJ firmou oentendimento segundo o qual não écabível denúncia espontânea quando odébito referir-se a tributo sujeito alançamento por homologação, emitindoa Súmula 360, com o seguinte teor: “Obenefício da denúncia espontânea não seaplica aos tributos sujeitos a lançamentopor homologação regularmentedeclarados, mas pagos a destempo”.

Cremos que a orientação oracristalizada reflete entendimento que

prestigia o equilíbrio entre as partes narelação sancionatória, pois ocomportamento do contribuinteconsubstanciado no não pagamento detributo sujeito a lançamento porhomologação, regularmente declarado,no prazo legal, para, após certo lapso detempo, efetuá-lo com invocação dedenúncia espontânea, afastando-se aincidência de multa, parece conduzir àilógica situação de poder o sujeitopassivo escolher entre submeter-se ounão à penalidade.

Por outro lado, no entanto,entendemos que a aplicação da Súmula

360 não poderá conduzir à absolutainaplicabilidade do instituto da denúnciaespontânea aos tributos sujeitos alançamento por homologação quandohouver a declaração do débito, restandocabível sua aplicação nas hipóteses depagamento feito em desacordo com alegislação, por exemplo.206

Postos os principais aspectos dasinfrações e sanções tributárias,passemos ao próximo capítulo, dedicadoao exame das garantias e privilégios docrédito tributário.

188 As sanções penais tributárias são objeto de

estudo no âmbito do chamado Direito Penal

Tributário. Destaque-se, dentre os diplomaslegais relativos a crimes tributários, a Lei n.8.137, de 1990, que define os crimes contraa ordem tributária, econômica e contra asrelações de consumo, e dá outrasprovidências.

189 Súmulas do STF: 70 (“É inadmissível ainterdição de estabelecimento como meiocoercitivo para cobrança de tributo”); 323(“É inadmissível a apreensão de mercadoriascomo meio coercitivo para pagamento detributos”); e 547 (“Não é lícito à autoridadeproibir que o contribuinte em débito adquiraestampilhas, despache mercadorias nasalfândegas e exerça suas atividadesprofissionais”). Veja-se, ainda, o acórdãoproferido na ADIn 173-DF, Rel. Min.Joaquim Barbosa, j. 25.9.2008.

190 Vide Capítulo 12, item 12.2.3.191 Nesse sentido, acórdão do STF, assim

ementado: “Recurso extraordinário. Efeito

suspensivo. Inadmissibilidade.Estabelecimento industrial. Interdição pelaSecretaria da Receita Federal. Fabricação decigarros. Cancelamento do registro especialpara produção. Legalidade aparente.Inadimplemento sistemático e isolado daobrigação de pagar Imposto sobre ProdutosIndustrializados – IPI. Comportamentoofensivo à livre concorrência. Singularidadedo mercado e do caso. Liminar indeferida emação cautelar. Inexistência de razoabilidadejurídica da pretensão. Votos vencidos. Carecede razoabilidade jurídica, para efeito deemprestar efeito suspensivo a recursoextraordinário, a pretensão de indústria decigarros que, deixando sistemática eisoladamente de recolher o Imposto sobreProdutos Industrializados, com consequenteredução do preço de venda da mercadoria eofensa à livre concorrência, viu cancelado oregistro especial e interditados os

estabelecimentos” (Pleno, MC na AC1.657-6-RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Rel.p/ o acórdão Min. Cezar Peluso, j.27.6.2007).

192 Nesse sentido, Luís Roberto Barroso eAna Paula de Barcellos, “O começo dahistória. A nova interpretação constitucionale o papel dos princípios no direitobrasileiro”, Revista Forense, n. 371, p. 194.

193 Assinale-se que tal diploma normativoaplica-se subsidiariamente ao processoadministrativo tributário no âmbito federal(Lei n. 9.784, de 1999, art. 69), que segueregido pelo Decreto n. 70.235, de 1972, comas alterações procedidas pela legislaçãoposterior.

194 Destaques nossos.195 Destaques nossos.196 A respeito da proporcionalidade da sanção,

veja-se STF, ADIn 551-RJ, Pleno, Rel. Min.Ilmar Galvão, j. 24.10.2002; e MC na ADIn

1.075, Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, j.17. 6.1998.

197 Vide Parte II, Capítulo 3, itens 3.2.2.7 e3.2.2.8.

198 Vide Capítulo 9, item 9.3, supra.199 O STJ tem produzido jurisprudência no

sentido de interpretar o art. 136 comtemperamentos, em conjugação com o art.137, que consagra a responsabilidadesubjetiva. Também, a boa-fé do contribuintetem sido considerada, com fundamento naequidade (art. 108, IV, CTN) (v.g. REsp743.839-RS, 1ª T., Rel. Min. Luiz Fux, j.14.11.2006; e REsp 423.083-SP, 2ª T., Rel.Min. João Otávio de Noronha, j. 1.6.2006).

200 Sobre os arts. 134 e 135, vide Capítulo 5,item 5.3.3.2, supra.

201 V.g. Misabel Derzi, notas ao DireitoTributário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro,p. 769. No mesmo sentido orienta-se o STJ(REsp 169.877-SP, 2ª T., Rel. Min. Ari

Pargendler, j. 4.8.2008).202 V.g. Paulo de Barros Carvalho, Curso de

Direito Tributário, p. 549.203 No entanto, a jurisprudência do STJ tem

acolhido visão mais restritiva, pois, emborareconheça que o art. 138, CTN, alcançatambém as obrigações acessórias, temrechaçado a sua aplicação na hipótese deinfração puramente formal, não relacionadacom o fato gerador do tributo (AgRg no AgI945.534-DF, 1ª T., Rel. Min. Luiz Fux, j.3.6.2008: “(…) A fortiori, pagamento ematraso, bem como cumprimento da obrigaçãoacessória a destempo, antes do decurso doquinquênio constitutivo do crédito tributário,não constitui denúncia espontânea”; e REsp536.713-RS, 2ª T., Rel. Min. João Otávio deNoronha, j. 13.2.2007: (“O instituto dadenúncia espontânea não alberga a prática deato puramente formal, mas relaciona-seexclusivamente à natureza tributária de

determinada exação, tendo vinculação voltadapara as obrigações principais e acessóriasàquela vinculadas”).

204 EDv no REsp 193.530-RS, Rel. Min.Garcia Vieira, j. 6.12.1999.

205 1ª Seção, Rel. Min. Franciulli Netto. Pelodidatismo, veja-se o acórdão proferido pela1ª Turma do STJ no AgRg no AgI 802.156-SP, Rel. Min. Luiz Fux, j. 19.4.2007.

206 Exemplifique-se a hipótese com o julgadodo STJ, assim ementado: “Processual civil.Tributário. Recurso especial. Denúnciaespontânea. CTN, arts. 138 e 161. Impostode Renda sobre o Lucro. Tributos sujeitos alançamento por homologação. Pagamento amenor. Equívoco na apuração das bases decálculo da COFINS e do PASEP.Recolhimento da diferença apurada antes dequalquer procedimento fiscal. Exclusão damulta moratória. Cabimento. Jurisprudênciasedimentada na 1ª Seção. 1. A denúncia

espontânea não resta caracterizada, com aconsequente exclusão da multa moratória,nos casos de tributos sujeitos a lançamentopor homologação declarados pelocontribuinte e recolhidos fora do prazo devencimento, à vista ou parceladamente, aindaque inexistente qualquer procedimentoadministrativo ou medida de fiscalizaçãoantecedente (1ª Seção, REsp 850.423/SP,Rel. Min. Castro Meira, j. 28.11.2007, DJ7.2.2008; AgRg nos EREsp 805.702/PR, 1ªSeção, DJ 17.3.2008; REsp 968.675/RS, 2ªTurma, DJ 6.5.2008; e ED no AgRg no REsp967.190/CE, 1ª Turma, DJ 8.5.2008). 2. Incasu, contudo, o contribuinte, ao verificar aexistência de recolhimento a menor (nãoconjugado de entrega de qualquer declaraçãoao Fisco), efetuou o pagamento da diferençaapurada acrescida de juros legais,acompanhada de confissão do débitotributário, antes de qualquer procedimento da

Administração Tributária, o que, emconformidade com a jurisprudênciasedimentada nesta Corte Superior, impõe aaplicação do benefício da denúnciaespontânea, com a consequente possibilidadede exclusão da multa moratória. 3. Recursoespecial provido” (REsp 805.753-RJ, 1ªSeção, Rel. Min. Eliana Calmon, Rel. p/ oacórdão Min. Luiz Fux, j. 12.9.2007). No RE566.621-RS, o Supremo Tribunal Federalratificou tal entendimento (Pleno, Rel. Min.Ellen Gracie, j. 4.8.2011).

11. Garantias ePrivilégios do CréditoTributário

11.1. CONCEITOSO Código Tributário Nacional

disciplina, no Capítulo VI de seu TítuloIII, as garantias e privilégios do créditotributário.

Antes de examinarmos os principaisdispositivos a respeito do assunto,cumpre definirmos tais conceitos.

As garantias do crédito tributário,

singelamente, são os instrumentosassecuratórios do direito de o Estadoexigir tributos.

Os privilégios, por sua vez,constituem expressões da posição desuperioridade do crédito tributário, quedefluem do princípio da supremacia dointeresse público sobre o particular, emrelação a créditos de outras naturezas,exceto os de cunho trabalhista ou deacidente do trabalho.

O Código também alude apreferências, que são mecanismos queestatuem a prioridade do créditotributário em relação a créditos de

outras espécies, em fase de execução.Impende ponderar-se que, a rigor, o

conceito de garantias ostenta caráteramplo, abrangendo todos os meiosassecuratórios da satisfação do créditotributário. Portanto, compreende tambémos privilégios e as preferências. OCódigo, no entanto, não distingue asfiguras claramente.207

Anote-se que a Lei Complementar n.118, de 2005, trouxe diversas alteraçõesao texto original do Código TributárioNacional, no intuito de reforçar aproteção inerente ao regime jurídicoespecial outorgado ao crédito tributário.

Frise-se que, a orientar as adequadasinterpretação e aplicação das normaspertinentes ao tema está o princípio dasupremacia do interesse público sobre oparticular.

11.2. A DISCIPLINA DOCÓDIGO TRIBUTÁRIONACIONAL

O art. 183, caput, declara que “aenumeração das garantias atribuídasneste Capítulo ao crédito tributário nãoexclui outras que sejam expressamenteprevistas em lei, em função da naturezaou das características do tributo a que se

refiram”. O preceito reafirma oprincípio da legalidade tributária, bemcomo ressalta o caráter não taxativo desuas prescrições, que veiculam normasgerais, não estando vedado às pessoaspolíticas estabelecer outras garantiasaos seus respectivos créditos.

O parágrafo único do mesmo artigoaduz que “a natureza das garantiasatribuídas ao crédito tributário nãoaltera a natureza deste nem a daobrigação tributária a que corresponda”.A afirmação é desnecessária e, uma vezmais, destaca a ilógica desvinculaçãoentre crédito e débito, como se não

fossem, ambos, faces do mesmo vínculojurídico.

Em sequência, prescreve o art. 184:Art. 184. Sem prejuízo dosprivilégios especiais sobredeterminados bens, que sejamprevistos em lei, responde pelopagamento do crédito tributário atotalidade dos bens e das rendas,de qualquer origem ou natureza,do sujeito passivo, seu espólioou sua massa falida, inclusive osgravados por ônus real oucláusula de inalienabilidade ou

impenhorabilidade, seja qual fora data da constituição do ônus ouda cláusula, excetuadosunicamente os bens e rendas quea lei declare absolutamenteimpenhoráveis.

O dispositivo demonstra,inequivocamente, a posição favorecidade que desfruta o crédito tributário emrelação a créditos de outras naturezas.Isso porque responde pelos créditostributários o patrimônio total do sujeitopassivo, incluindo-se os gravados porônus real ou cláusula deinalienabilidade ou impenhorabilidade,

seja qual for a data da constituição doônus ou da cláusula. Dessa abrangênciaescapam apenas os bens e rendas que alei declare absolutamenteimpenhoráveis.208

O art. 185, por sua vez, preceitua:Art. 185. Presume-se fraudulentaa alienação ou oneração de bensou rendas, ou seu começo, porsujeito passivo em débito paracom a Fazenda Pública, porcrédito tributário regularmenteinscrito como dívida ativa.Parágrafo único. O disposto

neste artigo não se aplica nahipótese de terem sidoreservados, pelo devedor, bensou rendas suficientes ao totalpagamento da dívida inscrita.

Para bem situar o exame dodispositivo em questão, convémrelembrar os institutos da fraude contracredores e da fraude à execução.

A fraude contra credores vemdisciplinada no Código Civil em seusarts. 158 a 165. Configura-se mediante atransmissão gratuita de bens, a remissãode dívidas ou a celebração de contratosonerosos quando a insolvência for

notória ou houver motivo para que sejaconhecida do outro contratante (arts. 158e 159, CC).

A fraude à execução, por sua vez, éinstituto de direito processual, sendoconsiderada mais grave do que a fraudecontra credores, por envolver, também,ofensa à função jurisdicional. Estáprevista no art. 593, CPC, segundo oqual “considera-se em fraude deexecução a alienação ou oneração debens: I – quando sobre eles pender açãofundada em direito real; II – quando, aotempo da alienação ou oneração, corriacontra o devedor demanda capaz de

reduzi-lo à insolvência; III – nos demaiscasos expressos em lei”.

Pois bem. O art. 185, CTN, teve suaredação alterada pela Lei Complementarn. 118, de 2005, que suprimiu a cláusulafinal do caput, que exigia, paraconsiderar-se presumida a fraude, que aalienação ou oneração de bens ourendas, ou seu começo, por sujeitopassivo em débito para com a FazendaPública, ocorresse por crédito tributárioregularmente inscrito como dívida ativa“em fase de execução”.

Consoante a redação atual dodispositivo, no entanto, uma vez inscrito

o débito em Dívida Ativa, qualqueralienação de bens ou rendas, ou seucomeço, pelo sujeito passivo, serápresumivelmente fraudulenta. Ainscrição do débito em Dívida Ativapassou a ser o marco temporaldelimitador da aplicação dessapresunção, que foi antecipado emrelação ao que determinava o textooriginal.

Outrossim, trata-se de presunçãorelativa, que somente poderá serafastada diante de prova inequívoca deque a alienação ou seu começo nãoconfigura fraude. Há necessidade de que

reste demonstrado que o devedor tinhaciência da inscrição do débito emDívida Ativa.

Pode-se figurar igualmente a hipótesede caracterizar-se a intenção de fraudaro Fisco ainda em momento anterior aoda inscrição do débito em Dívida Ativa.Nesse caso, porém, a Fazenda Públicanão poderá contar com a facilidade quea presunção, como instrumento depraticabilidade, lhe proporciona,cabendo-lhe demonstrá-lo integralmente.

O parágrafo único é despiciendo: comefeito, se o devedor reservou patrimôniosuficiente para lastrear o pagamento do

débito, não haveria mesmo que secogitar de alienação fraudulenta.

Diante da nova disciplina estampadano art. 185, que reforça a garantia aocrédito tributário, ampliando aaplicação da presunção em foco,entendemos que o ato de alienação ouoneração já experimentará asconsequências da fraude à execução,sendo desnecessário o ajuizamento daação revocatória, podendo ser suscitadaa fraude como incidente na ação deexecução.

O art. 185-A, incluído pela mesmapela Lei Complementar n. 118, de 2005,

traz importante preferência ao créditotributário:

Art. 185-A. Na hipótese de odevedor tributário, devidamentecitado, não pagar nem apresentarbens à penhora no prazo legal enão forem encontrados benspenhoráveis, o juiz determinará aindisponibilidade de seus bens edireitos, comunicando a decisão,preferencialmente por meioeletrônico, aos órgãos eentidades que promovemregistros de transferência de

bens, especialmente ao registropúblico de imóveis e àsautoridades supervisoras domercado bancário e do mercadode capitais, a fim de que, noâmbito de suas atribuições,façam cumprir a ordem judicial.§ 1º A indisponibilidade de quetrata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível,devendo o juiz determinar oimediato levantamento daindisponibilidade dos bens ouvalores que excederem esse

limite.§ 2º Os órgãos e entidades aosquais se fizer a comunicação deque trata o caput deste artigoenviarão imediatamente ao juízoa relação discriminada dos bense direitos cuja indisponibilidadehouverem promovido.

Visando conferir maior efetividade àproteção de que desfruta o créditotributário, o dispositivo autoriza medidajudicial rigorosa, qual seja, aindisponibilidade dos bens e direitos dosujeito passivo, a ser aplicada com a

devida ponderação, vale dizer, somentenos casos em que a Fazenda Públicademonstrar que diligenciou na busca porbens penhoráveis, sem sucesso.209

Tal medida foi apelidada de “penhoraon line”, em razão de seu procedimentopoder ser efetuado mediante sistemaeletrônico (art. 655-A, CPC).

Para tanto, será necessário oatendimento concomitante dos seguintesrequisitos: 1) citação do devedor; 2) nãopagamento nem apresentação de bens àpenhora no prazo legal; e 3) nãolocalização de bens penhoráveis.

Note-se que o dispositivo legal em

análise restringiu o cabimento damedida cautelar incidental proposta como objetivo de buscar a indisponibilidadedos bens do devedor, uma vez que estáautorizada sua decretação no curso daprópria ação executiva.210

Em sequência, preceitua o art. 186:Art. 186. O crédito tributárioprefere a qualquer outro, sejaqual for sua natureza ou o tempode sua constituição, ressalvadosos créditos decorrentes dalegislação do trabalho ou doacidente de trabalho.

Parágrafo único. Na falência:I – o crédito tributário nãoprefere aos créditosextraconcursais ou àsimportâncias passíveis derestituição, nos termos da leifalimentar, nem aos créditos comgarantia real, no limite do valordo bem gravado;II – a lei poderá estabelecerlimites e condições para apreferência dos créditosdecorrentes da legislação dotrabalho; e

III – a multa tributária prefereapenas aos créditossubordinados.211

O crédito tributário também desfruta,como regra, de preferências em relaçãoaos outros créditos, ressalvados oscréditos trabalhistas ou relativos aacidente do trabalho, consoante a novadicção desse artigo, que bem reflete asupremacia do interesse público sobre oparticular.

Observe-se que, na falência, contudo,o regime jurídico é diferenciado e,assim, há créditos com prioridade emrelação ao próprio crédito tributário:

créditos extraconcursais ou importânciaspassíveis de restituição nos termos daLei Falimentar, bem como créditos comgarantia real, no limite do valor do bemgravado.212

Outrossim, releva anotar que a multatributária, em qualquer de suasmodalidades, diversamente do queocorria no regime anterior da falência(Decreto-Lei n. 7.661, de 1945), passoua ser incluída entre os créditosconcursais (art. 83, VII, da Lei n.11.101, de 2005), afastando aaplicabilidade da Súmula 565 STF, nosentido da inexigibilidade da multa

fiscal na falência.213

Em síntese, na comparação com aredação original do art. 186, que nadadispunha sobre a preferência do créditotributário na falência, pode-se concluirque, nesse contexto, o crédito tributárioteve sua preferência atenuada.

O art. 187, por sua vez, estabelece:Art. 187. A cobrança judicial docrédito tributário não é sujeita aconcurso de credores ouhabilitação em falência,recuperação judicial, concordata,inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. O concurso depreferência somente se verificaentre pessoas jurídicas de direitopúblico, na seguinte ordem:I – União;II – Estados, Distrito Federal eTerritórios, conjuntamente e prorata;III – Municípios, conjuntamente epro rata.214

O caput do artigo proclama que acobrança judicial do crédito tributárionão se sujeita a concurso de credores ouhabilitação em falência, recuperação

judicial, concordata, inventário ouarrolamento. O dispositivo é relevanteporque a regra é a de que a execuçãosomente prossegue se inocorrentes ashipóteses mencionadas. Já a execuçãodo crédito tributário independe, para asua regular tramitação, da existência deoutros credores que igualmente recla-mem a satisfação de seus direitos domesmo devedor.

Em outras palavras, o créditotributário não está sujeito a habilitaçãonos juízos universais mencionados nanorma, garantindo-se à Fazenda Públicao direito de executá-lo mediante ação

própria – a execução fiscal (Lei n.6.830, de 1980).

Enseja crítica o parágrafo único desseartigo, que estabelece um concurso depreferência entre as pessoas jurídicasde direito público. Em primeiro lugar,porque veicula flagrante ofensa aosprincípios federativo e da autonomiamunicipal, na medida em que estabelecehierarquia entre as pessoas políticas,incompatível com essa forma de Estado,sem contar a indicação dos Territórios –que nem sequer são pessoas políticas –à frente dos Municípios.215

Também, a Lei Maior, em seu art. 19,

III, proclama ser “vedado à União, aosEstados, ao Distrito Federal e aosMunicípios criar distinções entrebrasileiros ou preferências entre si”.216

Para nós, portanto, tal preceito doCódigo Tributário Nacional foitacitamente revogado, diante de suaincompatibilidade com a Constituição.E, se assim é, não há mais ordem depreferência entre as pessoas políticas,desfrutando seus respectivos créditosdas mesmas condições.217

Ainda cuidando do regime doscréditos tributários na falência, dispõe oCódigo Tributário Nacional:

Art. 188. São extraconcursais oscréditos tributários decorrentesde fatos geradores ocorridos nocurso do processo de falência.218

§ 1º Contestado o créditotributário, o juiz remeterá aspartes ao processo competente,mandando reservar benssuficientes à extinção total docrédito e seus acrescidos, se amassa não puder efetuar agarantia da instância por outraforma, ouvido, quanto à naturezae valor dos bens reservados, o

representante da Fazenda Públicainteressada.§ 2º O disposto neste artigoaplica-se aos processos deconcordata.

O dispositivo contido no caput, cujaredação foi dada pela Lei Complementarn. 118, de 2005, qualifica os créditostributários decorrentes de fatosgeradores ocorridos no curso doprocesso de falência comoextraconcursais, garantindo-lhes posiçãopreferencial em relação aos créditostributários relativos a fatos anteriores àdecretação da falência, que se incluem

entre os créditos concursais.219

Assim sendo, parece-nos que os §§ 1ºe 2º foram revogados tacitamente, àvista de sua incompatibilidade com anova norma do caput, bem como com asdisposições da Lei n. 11.101, de 2005,que suprimiu o instituto da concordatado ordenamento jurídico.

O Código segue destacando asupremacia dos créditos tributários,vencidos ou vincendos, em relação acréditos habilitados em inventário ouarrolamento, ou a outros encargos domonte, a cargo do de cujus ou de seuespólio, exigíveis no decurso do

processo de inventário ou arrolamento(art. 189), bem como em relação aquaisquer outros créditos vencidos ouvincendos, a cargo de pessoas jurídicasde direito privado em liquidaçãojudicial ou voluntária, exigíveis nodecurso da liquidação (art. 190). Note-se que esse último dispositivo não serefere à liquidação extrajudicial deinstituições financeiras, mas entende-seser também a ela aplicável.220

Os arts. 191, 191-A e 192encontram-se assim expressos:

Art. 191. A extinção dasobrigações do falido requer

prova de quitação de todos ostributos.221

Art. 191-A. A concessão derecuperação judicial depende daapresentação da prova dequitação de todos os tributos,observado o disposto nos arts.151, 205 e 206 desta Lei.222

Art. 192. Nenhuma sentença dejulgamento de partilha ouadjudicação será proferida semprova da quitação de todos ostributos relativos aos bens doespólio, ou às suas rendas.

Veiculam esses artigos mais garantiasao crédito tributário. A prova daquitação de todos os tributosconsubstancia exigência para que seobtenha recuperação judicial ou sejamdeclaradas extintas as obrigações dofalido. E o postulante da recuperaçãojudicial deverá demonstrar, ao menos,que se encontra em situação deregularidade fiscal.

Da mesma forma, a prova de quitaçãode todos os tributos relativos aos bensdo espólio, ou às suas rendas, é exigidapara a prolação da sentença dejulgamento de partilha ou adjudicação.

Tal prova é efetuada mediante aapresentação de certidões negativas oude regularidade de situação (arts. 205 e206, CTN).223

Ainda versando sobre a prova dequitação de tributos, o art. 193preceitua:

Art. 193. Salvo quandoexpressamente autorizado por lei,nenhum departamento daadministração pública da União,dos Estados, do Distrito Federal,ou dos Municípios, ou suaautarquia, celebrará contrato ouaceitará proposta em

concorrência pública sem que ocontratante ou proponente façaprova da quitação de todos ostributos devidos à FazendaPública interessada, relativos àatividade em cujo exercíciocontrata ou concorre.

O dispositivo prestigia a ideiasegundo a qual não deve o Estadocelebrar contrato com quem é seudevedor, constituindo limitação legítima,ditada pelo interesse público, aoexercício do direito individual de licitare contratar com a AdministraçãoPública. De todo modo, cabe ressaltar

que tal limitação cinge-se, apenas, aostributos devidos à Fazenda Públicainteressada, relativos à atividade emcujo exercício o particular contrata ouconcorre.

Observe-se, no entanto, estarautorizada a possibilidade de a lei vir aprescrever de modo a dispensar-se aexigência de quitação para participar delicitação ou celebrar contratoadministrativo.

No entanto, vale lembrar que o art.195, § 3º, CR, veda a contratação entreo Poder Público e pessoa jurídica emdébito com o sistema de seguridade

social, bem como sejam a estaconcedidos benefícios ou incentivosfiscais ou creditícios.

No mesmo sentido, a própria Lei deRecuperação Judicial (Lei n. 11.101, de2005) estatui que, “estando em termos adocumentação exigida no art. 51 destaLei, o juiz deferirá o processamento darecuperação judicial e, no mesmo ato:(...) II – determinará a dispensa daapresentação de certidões negativaspara que o devedor exerça suasatividades, exceto para contratação como Poder Público ou para recebimento debenefícios ou incentivos fiscais ou

creditícios, observando o disposto noart. 69 desta Lei” (art. 52, II).

Examinado o vasto conjuntonormativo de proteção ao créditotributário, passemos ao próximocapítulo, relativo à AdministraçãoTributária.

207 Vale registrar o magistério de Misabel

Derzi, para quem “as garantias são expressãoamplíssima e genérica. Privilégios epreferências são garantias. Entretanto, nemtoda garantia é um privilégio ou umapreferência. Configura garantia tudo o queconferir maior segurança, estabilidade oufacilidade e comodidade ao crédito, podendoestar ou não referida no Capítulo VI do CTN,razão pela qual o art. 183 estabelece não ser

exaustivo o rol das garantias. Elas são, emsentido lato, fiança, responsabilidade,caução. Já privilégio é sempre prerrogativa,prevalência ou preeminência de um créditosobre outro. Se tal prevalência se dá em faseexecutiva, na ordem dos pagamentos emconcurso de credores, denomina-sepreferência. Mas o CTN não guarda essadistinção de forma rígida, denominando depreferência o que é singela garantia (arts.191, 192 e 193)” (Notas ao DireitoTributário Brasileiro, de Aliomar Baleeiro,p. 960).

208 O rol dos bens absolutamenteimpenhoráveis encontra-se no art. 649, CPC.Veja-se, também, a Lei n. 8.009, de 1990,sobre impenhorabilidade do bem de família.

209 Alterando sua jurisprudência, o STJ adotoua orientação segundo a qual a utilização dosistema BACEN – JUD, na vigência da Lei n.11.382/2006, prescinde do exaurimento das

diligências extrajudiciais, por parte doexequente, a fim de se autorizar o bloqueioeletrônico de depósitos ou aplicaçõesfinanceiras (1ª Seção, REsp 118.476-5/PA,Rel. Min. Luiz Fux, j. 24.11.2010).

210 A propósito, vide nosso comentário sobrea medida cautelar fiscal (Parte V, Capítulo 3,item 3.4.1).

211 Redação do caput e inclusão do parágrafoúnico pela Lei Complementar n. 118, de2005.

212 Veja-se, a respeito, a Lei n. 11.105, de2005, que regula a recuperação judicial, aextrajudicial e a falência do empresário e dasociedade empresária, e distingue entre oscréditos extraconcursais (art. 84), pagos comprecedência sobre os concursais (art. 83),dentre os quais se incluem os créditostributários (inciso III) e comentário ao art.188, CTN, logo adiante.

213 Súmula 565, STF: “A multa fiscal

moratória constitui pena administrativa, nãose incluindo no crédito habilitado emfalência”.

214 Redação do caput dada pela LeiComplementar n. 118, de 2005. A LEFcontém preceito semelhante: “Art. 29. Acobrança judicial da Dívida Ativa da FazendaPública não é sujeita a concurso de credoresou habilitação em falência, concordata,liquidação, inventário ou arrolamento.Parágrafo único. O concurso de preferênciasomente se verifica entre pessoas jurídicasde direito público, na seguinte ordem: I –União e suas autarquias; II – Estados, DistritoFederal e Territórios e suas autarquias,conjuntamente e pro rata; III – Municípios esuas autarquias, conjuntamente e pro rata”.

215 Registre-se que, à luz da EC n. 1, de 1969,o STF considerou constitucional tal concursode preferência, editando a Súmula 563.

216 Destaque nosso.

217 Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho,ob. cit., p. 562.

218 Veja-se o art. 84, V, da Lei n. 11.105, de2005, que regula a recuperação judicial, aextrajudicial e a falência do empresário e dasociedade empresária.

219 Veja-se Lei n. 11.101, de 2005, arts. 83 e84.

220 Cf. Aliomar Baleeiro, Direito TributárioBrasileiro, p. 983.

221 Redação dada pela Lei Complementar n.118, de 2005.

222 Artigo incluído pela Lei Complementar n.118, de 2005.

223 Vide Capítulo 12, item 12.2.3, infra.

12. AdministraçãoTributária

12.1. CONCEITO DEADMINISTRAÇÃOTRIBUTÁRIA E SUADISCIPLINACONSTITUCIONAL

O conceito de AdministraçãoTributária, em nosso entender, pode sercompreendido em dupla acepção.

Em sentido subjetivo, primeiramente,compreende o aparelhamento

burocrático mantido pelos entesautorizados a tributar, composto pormúltiplos órgãos, incumbidos daarrecadação e da fiscalização detributos.

Já em sentido objetivo, aAdministração Tributária traduz aatividade administrativa destinada arealizar a aplicação da lei fiscal,visando ao atendimento às finalidadesde interesse público consubstanciadasna proteção dos direitos doscontribuintes e na arrecadaçãotributária. Assim, sujeita-se ao regimejurídico próprio da Administração

Pública, devendo observar os princípiosa ela pertinentes, especialmente os dalegalidade e da finalidade pública (art.37, caput, CR).

A Constituição da República abrigadiversos dispositivos alusivos àAdministração Tributária, que ensejamreferência.

Inicialmente, ao tratar daAdministração Pública, estatui que “aAdministração Fazendária e seusservidores fiscais terão, dentro de suasáreas de competência e jurisdição,precedência sobre os demais setoresadministrativos, na forma da lei” (art.

37, XVIII). Essa “precedência” naatuação dos agentes da AdministraçãoFazendária deve ser entendida nos seusdevidos limites, não podendo conduzir àinobservância das normas decompetência.

No art. 37, XXII, a Constituiçãoestatui que “as administraçõestributárias da União, dos Estados, doDistrito Federal e dos Municípios,atividades essenciais ao funcionamentodo Estado, exercidas por servidores decarreiras específicas, terão recursosprioritários para a realização de suasatividades e atuarão de forma integrada,

inclusive com o compartilhamento decadastros e de informações fiscais, naforma da lei ou convênio”. A normaestatui a prioridade na alocação derecursos para a Administração Fiscal,salientando, uma vez mais, aimportância das atribuições a elainerentes.

Observe-se que o art. 167, IV, CR, aocontemplar o princípio da não afetaçãoda receita de impostos a órgão, fundoou despesa, estabelece, entre suasexceções, a destinação de recursos paraa realização de atividades deadministração tributária, com remissão

ao art. 37, XXII.Outrossim, o Texto Fundamental, ao

cuidar do Sistema Tributário Nacional,declara, em seu art. 145, § 1º, que,“sempre que possível, os impostos terãocaráter pessoal e serão graduadossegundo a capacidade econômica docontribuinte”, aduzindo ser “facultado àAdministração Tributária, especialmentepara conferir efetividade a essesobjetivos, identificar, respeitados osdireitos individuais e nos termos da lei,o patrimônio, os rendimentos e asatividades econômicas do contribuinte”.

A primeira parte do dispositivo

hospeda o princípio da capacidadecontributiva, já estudado.224 Embora nãose trate de “faculdade”, mas de poder-dever, sinaliza a cláusula final, a nossover, a inviabilidade da utilização depresunções absolutas e ficções para ainstituição de obrigações tributárias,uma vez que a Lei Maior determina àAdministração Tributária olevantamento de dados que propiciem aapreciação da efetiva capacidadecontributiva. Cuida-se assim, deprestigiar o princípio da realidade ouda verdade material, que se aplica aoDireito Tributário.

Releva sublinhar que, no âmbitotributário, considerando que o TextoFundamental consigna rígida repartiçãode competências entre os entesfederados, bem como diversas outraslimitações à atividade tributante,traduzidas principalmente emimunidades e princípios, que a leitributária já nasce com seu âmbito denormatividade limitado. E essanormatividade demarca o âmbito a serdesenvolvido por meio do exercício dopoder regulamentar da AdministraçãoPública.

Diante de tais dispositivos, conclui-

se, portanto, que a Lei Maior destacou opapel da Administração Tributária,aspecto que, se salutarmenteinterpretado, afina-se com a ideia deproteção ao patrimônio público, quenão pode prescindir da adequada gestãodos recursos decorrentes da arrecadaçãotributária.

Por derradeiro, cabe registrar que aAdministração Tributária, mormente nospaíses razoavelmente desenvolvidos,tem que enfrentar realidades cada vezmais complexas. As dificuldades dearrecadação e fiscalização, bem como oelevado custo das diversas atividades

encetadas nesse sentido, apontam,paulatinamente, para a racionalizaçãodos procedimentos administrativos.Buscam-se a simplificação das práticasadministrativas, a diminuição do númerode atos de controle, o corte de custos.Sabe-se que o risco da adoção de taismedidas é, sempre, o amesquinhamentode direitos, daí a necessidade deencontrar-se o equilíbrio entre aeficiência na administração fiscal e orespeito às garantias dos contribuintes.

12.2. A DISCIPLINA DOCÓDIGO TRIBUTÁRIO

NACIONAL12.2.1. Fiscalização

O Título IV do Código estásubdividido em três capítulos: I –Fiscalização; II – Dívida ativa; e III –Certidões negativas.

A fiscalização tributária, porprimeiro, consubstancia poder-dever doEstado. Exatamente por consistir odever de pagar tributos obrigação exlege, cabe ao Fisco exercer,compulsoriamente, o controle sobre ocomportamento dos sujeitos passivos, nosentido de adimplirem suas obrigações.Recorde-se que o crédito tributário

integra o patrimônio público, que éindisponível, consoante predica oprincípio da supremacia do interessepúblico sobre o particular.

Como atividade administrativa que é,a atividade fiscalizatória há de seradequadamente documentada, mediantea lavratura de termos e autos, consoanteas formalidades previstas nas normasaplicáveis referentes a cada esferaadministrativa e, também, à espécie detributo de que se cuide, tudo de forma aefetivar a segurança jurídica. Ilustre-seo afirmado relembrando que o início daatividade fiscalizatória é importante na

configuração do instituto da denúnciaespontânea (art. 138, CTN).225

A atividade fiscalizatória vemregrada nos arts. 194 a 200 do Código.

Preceitua o art. 194:Art. 194. A legislação tributária,observado o disposto nesta Lei,regulará, em caráter geral, ouespecificamente em função danatureza do tributo de que setratar, a competência e ospoderes das autoridadesadministrativas em matéria defiscalização da sua aplicação.

Parágrafo único. A legislação aque se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais oujurídicas, contribuintes ou não,inclusive às que gozem deimunidade tributária ou deisenção de caráter pessoal.

O dispositivo abriga redação algoconfusa, extraindo-se-lhe,essencialmente, que a legislaçãotributária, conceito definido no art. 96do mesmo estatuto normativo,disciplinará as atribuições dasautoridades administrativas às quaiscompete fiscalizar a aplicação dos

preceitos contidos no Código.O art. 195, por sua vez, está assim

expresso:Art. 195. Para os efeitos dalegislação tributária, não têmaplicação quaisquer disposiçõeslegais excludentes ou limitativasdo direito de examinarmercadorias, livros, arquivos,documentos, papéis e efeitoscomerciais ou fiscais, doscomerciantes industriais ouprodutores, ou da obrigaçãodestes de exibi-los.

Parágrafo único. Os livrosobrigatórios de escrituraçãocomercial e fiscal e oscomprovantes dos lançamentosneles efetuados serãoconservados até que ocorra aprescrição dos créditostributários decorrentes dasoperações a que se refiram.

O caput do artigo proclama,peremptoriamente, que é a lei tributáriaque vai regrar o direito do Fisco deexaminar bens e documentos, não seaplicando, nesse contexto, as

disposições legais pertinentes a outrosdomínios.

O art. 145, § 1º, in fine, CR, comovisto, faculta “à AdministraçãoTributária, especialmente para conferirefetividade a esses objetivos,identificar, respeitados os direitosindividuais e nos termos da lei, opatrimônio, os rendimentos e asatividades econômicas do contribuinte”.

Nesse sentido, há muito ajurisprudência afastou a possibilidadede sigilo dos livros e documentosmercantis em relação à fiscalizaçãotributária, acesso esse adstrito aos

pontos de interesse na investigação.226

Prosseguindo, dispõe o art. 196:Art. 196. A autoridadeadministrativa que proceder oupresidir a quaisquer diligênciasde fiscalização lavrará os termosnecessários para que sedocumente o início doprocedimento, na forma dalegislação aplicável, que fixaráprazo máximo para a conclusãodaquelas.Parágrafo único. Os termos a quese refere este artigo serão

lavrados, sempre que possível,em um dos livros fiscaisexibidos; quando lavrados emseparado deles se entregará, àpessoa sujeita à fiscalização,cópia autenticada pela autoridadea que se refere este artigo.

O caput do artigo reafirma o aspectoformal dos atos administrativos aoexigir a lavratura dos termos defiscalização, além de obstar que oprocedimento fiscalizatório se dê portempo indeterminado, em homenagem aoprincípio da segurança jurídica.

Acerca da prestação de informaçõesà autoridade fiscal, prescreve o Código:

Art. 197. Mediante intimaçãoescrita, são obrigados a prestar àautoridade administrativa todasas informações de que disponhamcom relação aos bens, negóciosou atividades de terceiros:I – os tabeliães, escrivães edemais serventuários de ofício;II – os bancos, casas bancárias,Caixas Econômicas e demaisinstituições financeiras;III – as empresas de

administração de bens;IV – os corretores, leiloeiros edespachantes oficiais;V – os inventariantes;VI – os síndicos, comissários eliquidatários;VII – quaisquer outras entidadesou pessoas que a lei designe, emrazão de seu cargo, ofício,função, ministério, atividade ouprofissão.Parágrafo único. A obrigaçãoprevista neste artigo não abrangea prestação de informações

quanto a fatos sobre os quais oinformante esteja legalmenteobrigado a observar segredo emrazão de cargo, ofício, função,ministério, atividade ouprofissão.

A determinação justifica-se pelo fatode que tais pessoas estão relacionadas afatos tributários, pelo que podem prestaresclarecimentos ao Fisco acerca documprimento de obrigações tributáriaspor terceiros. Ilustre-se com a hipótesedos escrivães de Cartórios de Registrode Imóveis, em relação aos negócios decompra e venda desses bens, situação

que enseja a incidência do ITBI.Observe-se, a propósito, que várias daspessoas apontadas nesse artigo sãotambém arroladas como terceirosresponsáveis, a teor do art. 134,CTN.227

O parágrafo único desse artigoressalva do dever de prestarinformações, como não poderia deixarde ser, aquelas abrangidas pelo sigiloprofissional, isto é, referentes a fatos arespeito dos quais o profissional estejalegalmente obrigado a guardar segredo.Induvidosamente, revela-se de interessepúblico que assim seja, constituindo

crimes a violação de sigilo profissionale de sigilo funcional.228

A combinação das normas contidas noinciso II do art. 197 e seu parágrafoúnico conduz ao instigante tema dosigilo bancário.

O assunto – que analisaremos demodo sucinto e restrito ao âmbitotributário – não pode ser apreciado sema invocação de três normasconstitucionais:

Art. 5º (…)X – são invioláveis aintimidade, a vida privada, ahonra e a imagem das pessoas,

assegurado o direito aindenização pelo dano materialou moral decorrente de suaviolação;(…)XII – é inviolável o sigilo dacorrespondência e dascomunicações telegráficas, dedados e das comunicaçõestelefônicas, salvo, no últimocaso, por ordem judicial, nashipóteses e na forma que a leiestabelecer para fins deinvestigação criminal ou

instrução processual penal.(...)Art. 145. (…)§ 1º Sempre que possível, osimpostos terão caráter pessoal eserão graduados segundo acapacidade econômica docontribuinte, facultado àadministração tributária,especialmente para conferirefetividade a esses objetivos,identificar, respeitados osdireitos individuais e nos termosda lei, o patrimônio, os

rendimentos e as atividadeseconômicas do contribuinte.229

O sigilo bancário, portanto, insere-seno âmbito da proteção conferida àintimidade e à vida privada, da qual ainviolabilidade de dados édesdobramento. Constitui,simultaneamente, um direito individualdo cliente, um dever profissional dainstituição bancária, e uma garantia deinteresse público, já que a confiança é oalicerce que sustenta o sistemafinanceiro.230

Conquanto desfrute de regime jurídicode maior proteção, o sigilo bancário não

é absoluto, podendo ser quebradoquando o próprio interesse público oimpuser, observadas todas asformalidades exigidas pela Constituiçãoe pela lei. Consolidou-se, então, aorientação segundo a qual a quebra dosigilo somente poderia ser determinadapor decisão de Comissão Parlamentarde Inquérito (art. 58, § 3º, CR) ou doPoder Judiciário (art. 38 da Lei n.4.595, de 1964).231

Todavia, a alteração normativa vemprovocando intensos debates sobre otema, uma vez que, ao revogar o art. 38da Lei n. 4.595, de 1964, autoriza seja a

quebra do sigilo bancário efetuadadiretamente pela autoridade fiscal.

Com efeito, a Lei Complementar n.105, de 2001, ao dispor sobre o sigilodas operações das instituiçõesfinanceiras, prescreve:

Art. 1º As instituiçõesfinanceiras conservarão sigiloem suas operações ativas epassivas e serviços prestados.(…)§ 3º Não constitui violação dodever de sigilo:(…)

VI – a prestação de informaçõesnos termos e condiçõesestabelecidos nos arts. 2º, 3º, 4º,5º, 6º, 7º e 9º desta LeiComplementar.(…)Art. 6º As autoridades e osagentes fiscais tributários daUnião, dos Estados, do DistritoFederal e dos Municípiossomente poderão examinardocumentos, livros e registros deinstituições financeiras, inclusiveos referentes a contas de

depósitos e aplicaçõesfinanceiras, quando houverprocesso administrativoinstaurado ou procedimentofiscal em curso e tais examessejam consideradosindispensáveis pela autoridadeadministrativa competente.Parágrafo único. O resultado dosexames, as informações e osdocumentos a que se refere esteartigo serão conservados emsigilo, observada a legislaçãotributária.232

Esse preceito veio a possibilitar oacesso a dados do sujeito passivo,protegidos por sigilo bancário, pelaautoridade fiscal, mediante processoadministrativo, e desde que justificada aindispensabilidade do exame de taisdados.

A constitucionalidade dessedispositivo é polêmica, dividindo-se adoutrina e a jurisprudência.

Sumariando o debate, de um lado, háquem entenda que o preceito éinconstitucional, porquanto ofende odireito à intimidade e à vida privada, esem observância do devido processo

legal, que impõe decisão judicial para aquebra do sigilo bancário (art. 5º, LIV,CR). De outro, argumenta-se que o art.145, § 1º, in fine, respalda o acesso dasautoridades fiscais a dados doscontribuintes, desde que respeitados osdireitos destes, o que é garantido peladeterminação legal da instauração deprocesso administrativo ou deprocedimento fiscal em curso, e que oexame de dados seja consideradoindispensável pela autoridadeadministrativa competente.

A dimensão de tal polêmica refletiu-se em julgamento recente no Supremo

Tribunal Federal. A Corte enfrentou aquestão do sigilo de dados bancários e,por apertada maioria, proferiu acórdãono sentido de que a quebra do sigilosomente pode ser efetuada pelo PoderJudiciário, conflitando com aConstituição norma legal que atribua àReceita Federal do Brasil o afastamentodo sigilo de dados relativos aocontribuinte.233

Em nosso sentir, para a análise daquestão, imprescindível invocar osprincípios do devido processo legal, docontraditório e da ampla defesa, e dairretroatividade da lei (art. 5º, LIV, LV e

XXXVI, CR), bem como interpretar acláusula final do art. 145, § 1º, CR –que, ao contemplar o princípio dacapacidade contributiva, proclama ser“facultado à administração tributária,especialmente para conferirefetividade a esses objetivos,identificar, respeitados os direitosindividuais e nos termos da lei, opatrimônio, os rendimentos e asatividades econômicas docontribuinte”.234

Sustentamos, na edição anterior, sercompatível a prerrogativa fazendáriacom o ordenamento constitucional,

desde que, na aplicação da normacontida no art. 6º da Lei Complementarn. 105, de 2001, sejam observadas todasas formalidades necessárias a respeitodos direitos do contribuinte: 1)instauração ou existência de processoadministrativo que tenha por objeto oacesso a dados bancários docontribuinte, devidamente fundamentada(devido processo legal); 2) ciênciaprévia ao contribuinte da necessidadedo exame de tais dados, mediantecomunicação devidamentefundamentada, com a observância deprazo razoável para que este possa

decidir se abre mão do sigilo de seusdados bancários, ou se, ao invés,impugna a exigência,administrativamente (se houver aprevisão de meio para esse fim) oujudicialmente (contraditório e ampladefesa); e 3) impossibilidade dasolicitação de dados referir-se aperíodo anterior à vigência da LeiComplementar n. 105, de 2001, nãocabendo a aplicação do disposto no § 1ºdo art. 144, CTN, porquanto, no caso,não se cuida de mero novo processo defiscalização, mas sim de acesso a dadosnão autorizado antes da edição da lei

(irretroatividade da lei).No entanto, aperfeiçoando nosso

entendimento, especialmente à vista dosdebates travados no Supremo TribunalFederal, que culminaram com aorientação ora adotada, rendemo-nos aoargumento segundo o qual a questão estásob a incidência do postulado dareserva de jurisdição.

Com efeito, o acesso, pelo Fisco, adados sigilosos do contribuinte, sem aconcordância deste, implica bem maisque a mera transferência deinformações, porquanto se insere nocontexto da proteção conferida à esfera

privada da pessoa, impondo-se, emconsequência, que a pretensão deafastamento de tal proteção não se dêmediante apreciação efetuada por umadas partes da relação tributária – oFisco –, mas sim por órgão equidistante– o Poder Judiciário. Daí aimprescindibilidade da préviaautorização judicial para efeito dequebra de sigilo bancário e acesso doFisco aos respectivos dados.

O art. 198, por sua vez, regra aquestão da divulgação, por parte daFazenda Pública ou seus servidores, deinformações obtidas no exercício de

suas atribuições, como segue:Art. 198. Sem prejuízo dodisposto na legislação criminal, évedada a divulgação, por parteda Fazenda Pública ou de seusservidores, de informação obtidaem razão do ofício sobre asituação econômica ou financeirado sujeito passivo ou deterceiros e sobre a natureza e oestado de seus negócios ouatividades.§ 1º Excetuam-se do dispostoneste artigo, além dos casos

previstos no art. 199, osseguintes:I – requisição de autoridadejudiciária no interesse da justiça;II – solicitações de autoridadeadministrativa no interesse daAdministração Pública, desdeque seja comprovada ainstauração regular de processoadministrativo, no órgão ou naentidade respectiva, com oobjetivo de investigar o sujeitopassivo a que se refere ainformação, por prática de

infração administrativa.§ 2º O intercâmbio deinformação sigilosa, no âmbitoda Administração Pública, serárealizado mediante processoregularmente instaurado, e aentrega será feita pessoalmente àautoridade solicitante, medianterecibo, que formalize atransferência e assegure apreservação do sigilo.§ 3º Não é vedada a divulgaçãode informações relativas a:I – representações fiscais para

fins penais;II – inscrições na Dívida Ativada Fazenda Pública;III – parcelamento ou moratória.

Trata o dispositivo, portanto, dochamado sigilo fiscal.

A Lei Complementar n. 104, de 2001,reescreveu o artigo, dando nova redaçãoao caput e ao § 1º, bem como incluindoos demais parágrafos. De seuscomandos, extrai-se, em síntese, que: a)a regra é a vedação da divulgação, porparte da Fazenda Pública ou de seusservidores, de informação obtida em

razão do ofício sobre a situaçãoeconômica ou financeira do sujeitopassivo ou de terceiros e sobre anatureza e o estado de seus negócios ouatividades; b) a divulgação deinformações está autorizada, além doscasos previstos no art. 199 (assistênciamútua das Fazendas Públicas em matériade fiscalização e permuta deinformações), nas hipóteses derequisição de autoridade judiciária nointeresse da justiça, e de solicitações deautoridade administrativa no interesseda Administração Pública, nos termosapontados; e c) não são protegidas pelo

sigilo as informações relativas arepresentações fiscais para fins penais;inscrições na Dívida Ativa da FazendaPública; e parcelamento ou moratória.

As inovações no perfil do sigilofiscal promovidas pela LeiComplementar n. 104, de 2001, são,pois: a) a ampliação das possibilidadesde sua quebra (§ 1º, II); b) a disciplinado intercâmbio de informação sigilosa,no âmbito da Administração Pública (§2º); e c) a exclusão de sua abrangênciada divulgação de determinadasinformações (§ 3º).235

No entanto, cumpre registrar que a

exceção contemplada no inciso II do §1º do art. 198, a nosso ver, padece deinconstitucionalidade, uma vez queautoriza a divulgação, pela FazendaPública, de informações relativas aosujeito passivo ou terceiros, mediantesolicitação de autoridade administrativa,com o objetivo de investigar prática deinfração administrativa (art. 199, CTN),o que abrange, inclusive, aquelasinformações protegidas por sigilobancário (arts. 197, II, CTN, e 6º da LeiComplementar n. 105, de 2001).

A ofensa, na hipótese, é à mesmacláusula final do § 1º do art. 145, CR,

que permite apenas à autoridade fiscalo acesso a tais dados, e não a quaisquerautoridades administrativas.

Em continuação, dispõe o CódigoTributário Nacional acerca daassistência mútua entre as FazendasPúblicas:

Art. 199. A Fazenda Pública daUnião e as dos Estados, doDistrito Federal e dosMunicípios prestar-se-ãomutuamente assistência para afiscalização dos tributosrespectivos e permuta deinformações, na forma

estabelecida, em caráter geral ouespecífico, por lei ou convênio.Parágrafo único. A FazendaPública da União, na formaestabelecida em tratados,acordos ou convênios, poderápermutar informações comEstados estrangeiros no interesseda arrecadação e da fiscalizaçãode tributos.236

Esse artigo está em consonância como preceito contido no art. 37, XXII, CR,anteriormente referido – segundo o qual“as administrações tributárias da União,

dos Estados, do Distrito Federal e dosMunicípios, (…) atuarão de formaintegrada, inclusive com ocompartilhamento de cadastros e deinformações fiscais, na forma da lei ouconvênio” –, bem como guarda conexãocom o já examinado art. 7º, CTN, que serefere à capacidade tributária ativa,traduzida na aptidão para arrecadar efiscalizar tributos, passível dedelegação pela pessoa política.237

Desse modo, por exemplo, numaoperação de importação de produtoindustrializado que configurarmercadoria, há interesse do Fisco

Estadual, em razão da exigência deICMS, na assistência e fiscalizaçãorealizadas pelo órgão federal,responsável pela arrecadação doImposto de Importação e do IPI.

Outrossim, como visto no comentárioao art. 198, § 1º, II, tal assistência mútuaentre as Fazendas Públicas enseja aquebra do sigilo fiscal, propiciando adivulgação de dados bancários dosujeito passivo, hipótese queconsideramos inconstitucional, porviolação, também, ao disposto no art.145, § 1º, CR.

Encerrando este tópico, estatui o

Código que “as autoridadesadministrativas federais poderãorequisitar o auxílio da força públicafederal, estadual ou municipal, ereciprocamente, quando vítimas deembaraço ou desacato no exercício desuas funções, ou quando necessário àefetivação de medida prevista nalegislação tributária, ainda que não seconfigure fato definido em lei comocrime ou contravenção” (art. 200, CTN).Cuida-se de prerrogativa outorgada aosagentes públicos federais, com vista àproteção do patrimônio público, a serutilizada com ponderação.

12.2.2. Dívida ativaFormalizado o crédito tributário e não

existindo nenhuma causa suspensiva desua exigibilidade, cumpre à FazendaPública efetuar mais um ato de controle– o ato de apuração e de inscrição dodébito no livro de registro da dívidaativa.

Tal ato é de competência privativados Procuradores da Fazenda Pública, econstitui a última oportunidade para aAdministração apreciar sua legalidadeantes de proceder à cobrança do crédito.

O tema, de relevância, é regido pelosarts. 201 a 204, CTN.238

O art. 201 declara, em seu caput, que“constitui dívida ativa tributária aproveniente de crédito dessa natureza,regularmente inscrita na repartição ad-ministrativa competente, depois deesgotado o prazo fixado, parapagamento, pela lei ou por decisão finalproferida em processo regular”. E oparágrafo único do mesmo dispositivoacrescenta, de maneira dispensável, que“a fluência de juros de mora não exclui,para os efeitos deste artigo, a liquidezdo crédito”.

A inscrição em dívida ativa visa àconstituição de título executivo

destinado à cobrança judicial decréditos, a chamada Certidão de DívidaAtiva (CDA).

A propósito, a Lei n. 6.830, de 1980,que dispõe sobre a cobrança judicial daDívida Ativa da Fazenda Pública,declara ser esta a “definida comotributária ou não tributária na Lei n.4.320, de 17 de março de 1964, com asalterações posteriores, que estatuinormas gerais de direito financeiro paraelaboração e controle dos orçamentos ebalanços da União, dos Estados, dosMunicípios e do Distrito Federal”,aduzindo que “a Dívida Ativa da

Fazenda Pública, compreendendo atributária e a não tributária, abrangeatualização monetária, juros e multa demora e demais encargos previstos em leiou contrato” (art. 2º, caput e § 2º).239

Ressalte-se ser a Certidão de DívidaAtiva o único título executivoextrajudicial, no ordenamento jurídicopátrio, confeccionado unilateralmentepelo credor, o que se justifica em razãode atributo peculiar a todos os atosadministrativos, qual seja, a presunçãode legalidade ou de legitimidade de quedesfrutam.240

A Certidão de Dívida Ativa é extraída

do livro de registro desta, cujo termo deinscrição tem o conteúdo prescrito noart. 202, CTN:

Art. 202. O termo de inscrição dadívida ativa, autenticado pelaautoridade competente, indicaráobrigatoriamente:I – o nome do devedor e, sendocaso, o dos corresponsáveis, bemcomo, sempre que possível, odomicílio ou a residência de ume de outros;II – a quantia devida e a maneirade calcular os juros de mora

acrescidos;III – a origem e natureza docrédito, mencionadaespecificamente a disposição dalei em que seja fundado;IV – a data em que foi inscrita;V – sendo caso, o número doprocesso administrativo de quese originar o crédito.Parágrafo único. A certidãoconterá, além dos requisitosdeste artigo, a indicação do livroe da folha da inscrição.241

Esses os requisitos que o termo de

inscrição da dívida ativa deveráobservar, sob pena de nulidade, comodeclara o art. 203:

Art. 203. A omissão de quaisquerdos requisitos previstos no artigoanterior ou o erro a eles relativosão causas de nulidade dainscrição e do processo decobrança dela decorrente, mas anulidade poderá ser sanada até adecisão de primeira instância,mediante substituição da certidãonula, devolvido ao sujeitopassivo, acusado ou interessado

o prazo para defesa, que somentepoderá versar sobre a partemodificada.242

Esse artigo veicula a sanção denulidade, bem como a prerrogativaoutorgada ao Poder Públicoconsubstanciada na possibilidade deemenda ou substituição da Certidão deDívida Ativa. Assim é que, ainda quenulos a inscrição e o processo decobrança da dívida ativa, a nulidadepoderá ser sanada até a decisão deprimeira instância, mediante asubstituição do título executivo, qualseja, a CDA nula. Nesse caso, ao sujeito

passivo, acusado ou interessado, éassegurado prazo para defesa, acerca daparte modificada, em consonância comas garantias do contraditório e da ampladefesa (art. 5º, LV, CR).

A aplicação dessa norma ensejaalgumas considerações. Em primeirolugar, quanto à abrangência damodificação ou substituição pretendida.Pensamos que o exercício de talprerrogativa não se cinge, apenas, àcorreção de erros materiais na CDA,incluindo, também, a correção dopróprio termo de inscrição da qual seorigina, em virtude de erro ou omissão

neste. De todo modo, como limite a essapossibilidade, a inviabilidade decorrigirem-se vícios atinentes aopróprio processo administrativo no qualse baseia a CDA.

Outra indagação diz com aoportunidade processual para oexercício da prerrogativa de emenda ousubstituição da CDA. O dispositivoestabelece como limite para tanto adecisão de primeira instância, valedizer, a sentença de mérito proferida emsede de embargos à execução fiscal.Portanto, até a prolação desta, épossível a emenda ou substituição da

CDA. Na hipótese de execução nãoembargada, por sua vez, entendemos queo limite vem a ser a própria extinção doprocesso de execução, declarada porsentença (arts. 794 e 795, CPC).

O art. 204 contém norma que suscitadebates quanto à sua interpretação ealcance, assim expressa:

Art. 204. A dívida regularmenteinscrita goza da presunção decerteza e liquidez e tem o efeitode prova pré-constituída.Parágrafo único. A presunção aque se refere este artigo érelativa e pode ser ilidida por

prova inequívoca, a cargo dosujeito passivo ou do terceiro aque aproveite.243

Para bem situar o exame dessa norma,convém relembrar que as presunçõesconstituem mecanismos utilizados peloordenamento jurídico com vista àpraticabilidade das leis.244 Visamreduzir a complexidade dos fatos,simplificando a execução dos comandosnormativos.

O dispositivo em foco estatui que adívida regularmente inscrita goza dapresunção de certeza e liquidez. Oatributo da certeza diz com a

regularidade do crédito, enquanto aliquidez supõe esteja seu valor definido.

Impõe-se ponderar acerca do papelde tal presunção. Trata-se, por certo, depresunção de natureza relativa ou juristantum, voltada à facilitação daarrecadação fiscal.

Não obstante, não se deve extrair aapressada conclusão segundo a qual,uma vez efetuada a inscrição do débitoem dívida ativa, está o Fisco dispensadode produzir qualquer prova a respeito daocorrência do fato jurídico-tributário,cabendo tal ônus, exclusivamente, aocontribuinte. Com efeito, não se pode

chegar ao ponto de impor ao executado aprodução de prova negativa, cumprindoao Fisco demonstrar a autenticidade dofato que deu suporte à exigência fiscal,quando contestado.

12.2.3. Certidões negativasA obtenção de certidões relativas à

situação fiscal (arts. 205 a 208, CTN),como antes salientado, representa umdos aspectos mais pragmáticos en-volvendo a Administração Tributária,com reflexos diversos na vida doscontribuintes.

A certidão é ato administrativoenunciativo, e sua obtenção é direito

constitucionalmente assegurado,inclusive, mediante imunidade a taxa,nos termos do art. 5º, XXXIII, b.245

Portanto, todo contribuinte faz jus acertidão que espelhe sua real situaçãoperante o Fisco.

Dispõe o art. 205, CTN:Art. 205. A lei poderá exigir quea prova da quitação dedeterminado tributo, quandoexigível, seja feita por certidãonegativa, expedida à vista derequerimento do interessado, quecontenha todas as informaçõesnecessárias à identificação de

sua pessoa, domicílio fiscal eramo de negócio ou atividade eindique o período a que se refereo pedido.Parágrafo único. A certidãonegativa será sempre expedidanos termos em que tenha sidorequerida e será fornecida dentrode 10 (dez) dias da data daentrada do requerimento narepartição.

O preceito versa sobre a certidãonegativa de débito tributário, à qualsomente faz jus o contribuinte que não

tenha nenhum débito tributário vencido enão pago.

Com efeito, a certidão negativa é odocumento comprobatório da regulari-dade de situação fiscal, requisitoexigido para a participação emlicitações e operação de empréstimo ede financiamento junto a instituiçãofinanceira.246 Lembre-se, ainda, que, nostermos do art. 195, § 3º, CR, “a pessoajurídica em débito com o sistema daseguridade social, como estabelecidoem lei, não poderá contratar com oPoder Público nem dele receberbenefícios ou incentivos fiscais ou

creditícios”.O fundamento ético para a adoção de

tal exigência, em todas essas hipóteses,é evidente, e exsurge da ideia de queseria ofensivo à isonomia que certaspessoas, beneficiárias de serviçospúblicos como todas as demais, nãocontribuíssem, podendo fazê-lo, para ofinanciamento dessas mesmasatividades.

Nesse contexto, portanto, não serevela destituído de razoabilidade a leicondicionar a aquisição ou o exercíciode certos direitos de natureza econômicaà comprovação de regularidade fiscal.

Por outro lado, a exigência decertidão negativa de tributos não podeconstituir entrave ao exercício dedireitos asseguradosconstitucionalmente.247

Já o art. 206, CTN, prevê outramodalidade de certidão, cujos efeitossão equiparados aos da certidãonegativa:

Art. 206. Tem os mesmos efeitosprevistos no artigo anterior acertidão de que conste aexistência de créditos nãovencidos, em curso de cobrançaexecutiva em que tenha sido

efetivada a penhora, ou cujaexigibilidade esteja suspensa.

Trata-se da certidão de regularidadefiscal, popularmente chamada de“certidão positiva com efeitos denegativa”. Em outras palavras, o CódigoTributário Nacional consideracontribuinte em situação regular nãoapenas aquele que não tem débitovencido e não pago,248 mas tambémaquele que, mesmo em débito, aobrigação correspondente esteja com aexigibilidade suspensa, ou em relaçãoao qual haja execução garantida porpenhora.

O dispositivo remete, primeiramente,à disciplina do art. 151, CTN, que,como visto, arrola as causas desuspensão de exigibilidade. Já areferência à cobrança executivagarantida mediante penhora aponta parao regramento contido na Lei deExecução Fiscal.

Amparado por qualquer uma dessashipóteses, o contribuinte é consideradoem situação regular.

Portanto, encontrar-se-á em situaçãoirregular perante o Fisco o contribuinteque tiver débito vencido e não pago enão estiver amparado por uma causa

suspensiva da exigibilidade daobrigação, nem tiver garantida arespectiva execução mediante penhora.

O art. 207, por seu turno, estatui:Art. 207. Independentemente dedisposição legal permissiva, serádispensada a prova de quitaçãode tributos, ou o seu suprimento,quando se tratar de prática de atoindispensável para evitar acaducidade de direito,respondendo, porém, todos osparticipantes no ato pelo tributoporventura devido, juros de mora

e penalidades cabíveis, exceto asrelativas a infrações cujaresponsabilidade seja pessoal aoinfrator.

O preceito diz com a urgência naprática de ato destinado a evitar acaducidade de direito, hipótese em queresta dispensada a prova de quitação detributos ou seu suprimento, vale dizer, aapresentação da certidão negativa. Noentanto, à evidência, se posteriormentevier a ser apurado débito tributário,todos os participantes do ato deverãoresponder pelos encargos indicados nodispositivo, seja na qualidade de

contribuintes, seja na condição deresponsáveis.

Encerrando esse capítulo do CódigoTributário Nacional, prescreve o art.208:

Art. 208. A certidão negativaexpedida com dolo ou fraude,que contenha erro contra aFazenda Pública, responsabilizapessoalmente o funcionário que aexpedir, pelo crédito tributário ejuros de mora acrescidos.Parágrafo único. O dispostoneste artigo não exclui a

responsabilidade criminal efuncional que no caso couber.

O artigo estabelece as consequênciasda expedição dolosa ou fraudulenta dacertidão negativa, que convergem paraas responsabilidades disciplinar, civil epenal do agente que a expedir, a seremreguladas em leis próprias.

Encerrada a parte deste livrodedicada ao Código Tributário Nacionale suas normas gerais, passemos aoexame dos múltiplos impostosintegrantes do sistema tributárionacional.

224 Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.7.225 Capítulo 10, item 10.6, supra.226 Cf. Súmula 439 do STF: “Estão sujeitos à

fiscalização tributária ou previdenciáriaquaisquer livros comerciais, limitado oexame aos pontos objeto de investigação”.

227 Vide Capítulo 5, item 5.3.3.2, supra.228 Código Penal: “Violação de segredo

profissional. Art. 154. Revelar alguém, semjusta causa, segredo, de que tem ciência emrazão de função, ministério, ofício ouprofissão, e cuja revelação possa produzirdano a outrem: Pena – detenção, de 3 (três)meses a 1 (um) ano, ou multa. Parágrafoúnico. Somente se procede medianterepresentação”. “Violação de sigilofuncional. Art. 325. Revelar fato de que temciência em razão do cargo e que deva

permanecer em segredo, ou facilitar-lhe arevelação: Pena – detenção, de 6 (seis)meses a 2 (dois) anos, ou multa, se o fato nãoconstitui crime mais grave. § 1º Nas mesmaspenas deste artigo incorre quem: I – permiteou facilita, mediante atribuição,fornecimento e empréstimo de senha ouqualquer outra forma, o acesso de pessoasnão autorizadas a sistemas de informações oubanco de dados da Administração Pública; II– se utiliza, indevidamente, do acessorestrito. § 2º Se da ação ou omissão resultadano à Administração Pública ou a outrem:Pena – reclusão, de 2 (dois) a 6 (seis) anos, emulta”.

229 Destaques nossos.230 Nesse sentido, Misabel Derzi, notas ao

Direito Tributário Brasileiro, de AliomarBaleeiro, p. 996.

231 Nesse sentido, acórdão do STJ:“Tributário. Sigilo bancário. Quebra com base

em procedimento administrativo-fiscal.Impossibilidade. O sigilo bancário docontribuinte não pode ser quebrado com baseem procedimento administrativo-fiscal, porimplicar indevida intromissão na privacidadedo cidadão, garantia esta expressamenteamparada pela Constituição Federal (artigo5º, inciso X). Por isso, cumpre àsinstituições financeiras manter sigilo acercade qualquer informação ou documentaçãopertinente à movimentação ativa e passiva docorrentista/contribuinte, bem como dosserviços bancários a ele prestados.Observadas tais vedações, cabe-lhes atenderàs demais solicitações de informaçõesencaminhadas pelo Fisco, desde quedecorrentes de procedimento fiscalregularmente instaurado e subscritas porautoridade administrativa competente.Apenas o Poder Judiciário, por um de seusórgãos, pode eximir as instituições

financeiras do dever de segredo em relaçãoàs matérias arroladas em lei. Interpretaçãointegrada e sistemática dos artigos 38, § 5º,da Lei n. 4.595/64, e 197, inciso II e § 1º, doCTN. Recurso improvido, sem discrepância”(REsp 121.642-DF, 1ª T., Rel. Min.Demócrito Reinaldo, j. 21.8.1997).Posteriormente, a Corte veio a alterar seuentendimento, para admitir a quebra do sigilobancário sem autorização judicial, inclusiveem relação a créditos tributários referentes afatos imponíveis anteriores à vigência da LeiComplementar n. 105/2001 (1ª Seção, REsp1.134.665/SP, Representativo deControvérsia, Rel. Min. Luiz Fux, j.25.11.2009).

232 Destaque nosso. O artigo é regulamentadopelo Decreto n. 3.724, de 2001, na redaçãodada pelo Decreto n. 6.104, de 2007.

233 Pleno, RE 389.808-PR, Rel. Min. MarcoAurélio, j. 15.12.2010.

234 Destaque nosso.235 A respeito da divulgação de informações

fiscais pela Administração Pública, confira-se o acórdão proferido na ADIn 1.454/DF:“Ação Direta de Inconstitucionalidade.Medida Provisória 1.442, de 10.5.1996, esuas sucessivas reedições. Criação doCadastro Informativo de Créditos NãoQuitados do Setor Público Federal – CADIN.Artigos 6º e 7º. Constitucionalidade do art.6º reconhecida, por maioria, na sessãoplenária de 15.6.2000. Modificaçãosubstancial do art. 7º a partir da reedição doato impugnado sob o número 1.863-52, de26.8.1999, mantida no ato de conversão daLei 10.522, de 19.7.2002. Declaração deprejudicialidade da ação, quanto ao art. 7º, nasessão plenária de 20.6.2007. 1. A criação decadastro no âmbito da Administração PúblicaFederal e a simples obrigatoriedade de suaprévia consulta por parte dos órgãos e

entidades que a integram não representam,por si só, impedimento à celebração dos atosprevistos no art. 6º do ato normativoimpugnado. 2. A alteração substancial do art.7º promovida quando da edição da MedidaProvisória 1.863-52, de 26.8.1999, depoisconfirmada na sua conversão na Lei 10.522,de 19.7.2002, tornou a presente ação diretaprejudicada, nessa parte, por perdasuperveniente de objeto. 3. Ação diretaparcialmente prejudicada cujo pedido, no quepersiste, se julga improcedente”. (Pleno, Rel.Min. Ellen Gracie, j. 20.6.2007).

236 Parágrafo incluído pela Lei Complementarn. 104, de 2001.

237 Vide Capítulo 2, supra.238 Também disciplinam o assunto os arts. 2º e

3º da Lei n. 6.830, de 1980 (Lei de ExecuçãoFiscal).

239 Registre-se, no entanto, competir à Justiçado Trabalho “a execução, de ofício, das

contribuições sociais previstas no art. 195, I,a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentesdas sentenças que proferir”, nos termos doart. 114, VIII, CR.

240 O afirmado é facilmente constatável dasimples análise do art. 585, CPC, que arrolaos títulos executivos extrajudiciais: “Art.585. São títulos executivos extrajudiciais: I –a letra de câmbio, a nota promissória, aduplicata, a debênture e o cheque; II – aescritura pública ou outro documentopúblico assinado pelo devedor; o documentoparticular assinado pelo devedor e por duastestemunhas; o instrumento de transaçãoreferendado pelo Ministério Público, pelaDefensoria Pública ou pelos advogados dostransatores; III – os contratos garantidos porhipoteca, penhor, anticrese e caução, bemcomo os de seguro de vida; IV – o créditodecorrente de foro e laudêmio; V – o crédito,documentalmente comprovado, decorrente

de aluguel de imóvel, bem como de encargosacessórios, tais como taxas e despesas decondomínio; VI – o crédito de serventuáriode justiça, de perito, de intérprete, ou detradutor, quando as custas, emolumentos ouhonorários forem aprovados por decisãojudicial; VII – a certidão de dívida ativa daFazenda Pública da União, dos Estados, doDistrito Federal, dos Territórios e dosMunicípios, correspondente aos créditosinscritos na forma da lei; VIII – todos osdemais títulos a que, por disposiçãoexpressa, a lei atribuir força executiva”(destaque nosso).

241 Veja-se o art. 2º, § 5º, LEF.242 Secundando esse dispositivo, o § 8º do art.

2º, LEF, estatui que “até a decisão deprimeira instância, a Certidão de Dívida Ativapoderá ser emendada ou substituída,assegurada ao executado a devolução doprazo para embargos”.

243 Tal prescrição vem reproduzida no art. 3º,LEF.

244 Sobre o princípio da praticabilidade, videParte II, Capítulo 3, item 3.2.2.4.

245 “São a todos assegurados,independentemente do pagamento de taxas:(...) a obtenção de certidões em repartiçõespúblicas, para defesa de direitos eesclarecimento de situações de interessepessoal.”

246 Cf. Lei n. 8.666, de 1993, art. 27, IV, e Lein. 7.711, de 1988, art. 1º.

247 Nesse sentido, decidiu o STF declarar ainconstitucionalidade da exigência deapresentação de certidão negativa de tributoscomo condição para a expedição de alvará delevantamento, prevista no art. 19 da Lei n.11.033, de 2004: “Ação Direta deInconstitucionalidade. Precatórios. Art. 19 daLei Nacional n. 11.033, de 21 de dezembrode 2004. Afronta aos arts. 5º, inc. XXXVI, e

100 da Constituição da República. 1. O art.19 da Lei n. 11.033/2004 impõe condiçõespara o levantamento dos valores doprecatório devido pela Fazenda Pública. 2. Anorma infraconstitucional estatuiu condiçãopara a satisfação do direito do jurisdicionado– constitucionalmente garantido – que não secontém na norma fundamental da República.3. A matéria relativa a precatórios não chamaa atuação do legislador infraconstitucional,menos ainda para impor restrições que não secoadunam com o direito à efetividade dajurisdição e o respeito à coisa julgada. 4. Ocondicionamento do levantamento do que édevido por força de decisão judicial ou deautorização para o depósito em contabancária de valores decorrentes de precatóriojudicial, estabelecido pela normaquestionada, agrava o que vem estatuídocomo dever da Fazenda Pública em face deobrigação que se tenha reconhecido

judicialmente em razão e nas condiçõesestabelecidas pelo Poder Judiciário, não semesclando, confundindo ou, menos ainda,frustrando pela existência paralela de débitosde outra fonte e natureza que, eventualmente,o jurisdicionado tenha com a FazendaPública. 5. Entendimento contrário avilta oprincípio da separação de poderes e, a um sótempo, restringe o vigor e a eficácia dasdecisões judiciais ou da satisfação a elasdevida. 6. Os requisitos definidos para asatisfação dos precatórios somente podemser fixados pela Constituição, a saber: arequisição do pagamento pelo Presidente doTribunal que tenha proferido a decisão; ainclusão, no orçamento das entidadespolíticas, das verbas necessárias aopagamento de precatórios apresentados até1º de julho de cada ano; o pagamentoatualizado até o final do exercício seguinteao da apresentação dos precatórios,

observada a ordem cronológica de suaapresentação. 7. A determinação decondicionantes e requisitos para olevantamento ou a autorização para depósitoem conta bancária de valores decorrentes deprecatórios judiciais, que não aquelesconstantes de norma constitucional, ofendeos princípios da garantia da jurisdição efetiva(art. 5º, inc. XXXVI) e o art. 100 e seusincisos, não podendo ser tida como válida anorma que, ao fixar novos requisitos,embaraça o levantamento dos precatórios. 8.Ação Direta de Inconstitucionalidade julgadaprocedente” (Pleno, ADIn 3.453-DF, Rel.Min. Cármen Lúcia, j. 30.11.2006).

248 Súmula 446, STJ: “Declarado e não pago odébito tributário pelo contribuinte, é legítimaa recusa de expedição de certidão negativa oupositiva com efeito de negativa”.

Parte IVImpostos em Espécie

Esta parte é dedicada ao estudo dos

múltiplos impostos que compõem osistema tributário nacional. Não obstanteas contribuições revelem-se as espéciestributárias mais numerosas, reputamosos impostos os tributos mais relevantes,seja pela sua necessária desvinculação auma atuação estatal, seja porrepresentarem as principais fontes dereceita dos entes políticos.

Nosso propósito é apresentar,sucintamente, sua disciplina básica, peloque nossas considerações limitar-se-ãoao exame das normas constitucionaispertinentes, traçando o perfil de cadaimposto e, no que tange ao regramentoinfraconstitucional, às principaisprescrições do Código TributárioNacional e da lei ordinária.

1. Impostos Federais

1.1. A COMPETÊNCIA DAUNIÃO EM MATÉRIADE IMPOSTOS

Como visto em capítulo precedente, arepartição de competências tributárias éefetuada no plano constitucional (arts.145 a 156).

No que tange à competência emmatéria de impostos, extrai-se, dadisciplina contida nos arts. 153 a 156,que a Constituição atribui competênciasexpressas e enumeradas a cada um dos

entes políticos, descrevendo asmaterialidades das situações fáticascorrespondentes, vale dizer, as regras-matrizes de incidência.

Desse modo, nos termos do art. 153,compete instituir impostos sobre:importação de produtos estrangeiros;exportação, para o exterior, de produtosnacionais ou nacionalizados; renda eproventos de qualquer natureza;produtos industrializados; operações decrédito, câmbio e seguro, ou relativas atítulos ou valores mobiliários;propriedade territorial rural; e grandesfortunas, nos termos de lei

complementar.Em seguida, o art. 154 acrescenta à

União duas outras competências emmatéria de impostos: a competênciaresidual, a ser exercida mediante leicomplementar, para a instituição deimpostos não previstos no art. 153,desde que sejam não cumulativos e nãotenham fato gerador ou base de cálculopróprios dos já discriminados; e acompetência extraordinária, a serexercida na iminência ou no caso deguerra externa, impostosextraordinários, compreendidos ou nãoem sua competência tributária, os quais

serão suprimidos, gradativamente,cessadas as causas de sua criação.

Desse panorama normativo, conclui-se caber à União vasta competênciatributária, uma vez abrangente de seteimpostos expressamente indicados, alémdos impostos passíveis de sereminstituídos mediante o exercício de suascompetências residual e extraordinária.Já os Estados-membros e os Municípiospossuem competência tributária paraapenas três impostos cada um. ODistrito Federal, como assinalado,conjuga as competências estaduais emunicipais.

Passemos, então, ao estudo dosimpostos de cada um dos entes políticos,na sequência em que vêm dispostos notexto constitucional.

1.2. IMPOSTO DEIMPORTAÇÃO1

1.2.1. Perfil constitucionalO Imposto de Importação, cuja

instituição é autorizada no art. 153, I,CR, assim como o Imposto deExportação, constitui um dos tributosque incidem sobre o comércio exterior,isto é, sobre negócios jurídicos decompra e venda de bens e serviços

realizados entre pessoas situadas emdiferentes países.

Tal imposto apresenta alguns atributospróprios. Em primeiro lugar, destaque-se sua conotação nitidamente extrafiscalou regulatória. Como já mencionado,2 aextrafiscalidade consiste na utilizaçãode instrumentos tributários visando oatingimento de finalidades outras quenão a meramente arrecadatória –objetivos sociais, econômicos etc.Significa que, por meio de expedientestributários, o Estado interfere na condutadas pessoas, incentivando ou inibindocomportamentos, à vista do interesse

público.No caso do Imposto de Importação, o

objetivo maior da exigência fiscal não égerar receita, mas, sim, proteger aindústria nacional, uma vez que suaincidência onera o produto estrangeiro,tornando-o mais caro e, portanto, menoscompetitivo com o produto nacional.

Em razão de sua feição extrafiscal, aConstituição o insere num regimejurídico especial, aplicável apenas aalguns poucos tributos. Trata-se dadisciplina contida nos arts. 150, § 1º, e153, § 1º.

O art. 150, § 1º, por primeiro,

excepciona o Imposto de Importação daobservância da anterioridade da leitributária, tanto em relação àanterioridade genérica (art. 150, III, b)quanto em relação à anterioridadeespecial (art. 150, III, c). Isso significaque o aumento do imposto pode serexigido no mesmo exercício financeiroem que publicada a lei que oestabeleceu, e independentemente doaguardo do lapso temporal de noventadias, o que o torna um instrumento ágilde regulação do comércio exterior.

Em consonância com essedispositivo, o art. 153, § 1º, por sua vez,

autoriza o Poder Executivo a alterar-lheas alíquotas, atendidas as condições e oslimites estabelecidos em lei. O princípioda legalidade tributária, em relação aosimpostos mencionados nessedispositivo, experimenta atenuação emseu rigor, ensejando que ato do PoderExecutivo integre a vontade da lei,complementando-a nesse quesito.3

Em verdade, no intuito de imprimiragilidade a essa imposição extrafiscal,pouco adiantaria excepcionar o Impostode Importação da observância doprincípio da anterioridade da leitributária, permitindo sua majoração de

imediato, caso fosse mantida suasubmissão à exigência de que a fixaçãoda alíquota se desse por meio de lei.

Assim é que, mediante decreto, oPoder Executivo, dentro dos parâmetroslegalmente fixados, pode proceder àsalterações que, à vista do interessepúblico, se fizerem necessárias. Comomencionamos anteriormente,4 cuida-sede autêntica discricionariedadeadministrativa, atribuída em nívelconstitucional, para que seja escolhida,em cada hipótese, a alternativa dealíquota mais adequada à satisfação dointeresse público.

1.2.2. Aspectos da hipótese deincidência

O Imposto de Importação estádisciplinado nos arts. 19 a 22, CTN,tendo como diploma legal básico oDecreto-Lei n. 37, de 1966, ealterações.

O art. 19, CTN, declara que “oimposto, de competência da União,sobre a importação de produtosestrangeiros tem como fato gerador aentrada destes no território nacional”.Portanto, a pretexto de definir o fatogerador do imposto, menciona “entradano território nacional”, fazendo confusão

entre os aspectos material e temporal dahipótese de incidência, lapso cometidoreiteradamente pelo legislador doCódigo Tributário Nacional. O mesmoequívoco está presente no art. 1º doDecreto-Lei n. 37, de 1966.

Tecnicamente, o aspecto material doimposto em foco consiste em importarprodutos estrangeiros.

Relevante assinalar que o art. 1º, § 1º,do Decreto-Lei n. 37, de 1966, equiparaao produto estrangeiro a mercadorianacional ou nacionalizada exportada queretornar ao País: a primeira é afabricada no País; a segunda é a que

vem do exterior e sofre algumaalteração, é transformada ou beneficiadano País e é novamente exportada.

Outro ponto a destacar é a normacontida no art. 17 desse mesmodecreto- -lei. Cuida o preceito dachamada similaridade. Singelamente, sehá produto similar nacional, aimportação do produto estrangeiro serágravada pelo Imposto de Importação,exatamente porque, como visto, a funçãoprecípua desse imposto é a proteção daindústria nacional. Diversamente, em setratando de produto sem similarnacional, em condições de substituir o

importado, é caso de isenção, porquantonão há o que proteger.

Quanto ao aspecto espacial,verifica-se, nesse imposto, a indicaçãode duas coordenadas para a suaaferição. A coordenada genérica deespaço, por primeiro, coincide com aprópria eficácia da lei federal – oterritório nacional. Já a coordenadaespecífica de espaço é a repartiçãoaduaneira ou alfândega, onde ocorrerá odesembaraço dos produtos importados.

A identificação do aspecto temporaldo Imposto de Importação, por seuturno, gerou muita polêmica no passado.

Isto porque, tratando-se de impostosujeito a regime jurídico que oexcepciona da observância do princípioda anterioridade da lei tributária e lhesubmete a uma eficácia atenuada doprincípio da legalidade (arts. 150, § 1º,e 153, § 1º), a determinação do momentoem que se considera nascida a obrigaçãotributária é ainda mais relevante, pois,de um dia para o outro, pode ocorreralteração da disciplina aplicável àhipótese, modificando-se o valor daexigência fiscal.

Afastadas as teses segundo as quais omomento em que se considera nascida a

obrigação tributária é: (a) o darealização do negócio jurídico deimportação; (b) o da entrada do bem noterritório nacional e (c) o dodesembaraço aduaneiro na repartiçãocompetente, mediante a interpretação dodisposto no art. 44 do Decreto-Lei n. 37,de 1966, prevaleceu o entendimentosegundo o qual a obrigação de pagar oImposto de Importação nasce nomomento do registro da Declaração deImportação na repartição aduaneira.5

No que tange ao aspecto pessoal, osujeito ativo da obrigação é a União, e ocontribuinte, nos termos do art. 22,

CTN, secundado pelo art. 31 doDecreto-Lei n. 37, de 1966, é oimportador ou quem a lei a eleequiparar,6 ou o arrematante, na hipótesede bens apreendidos ou abandonados.

O aspecto quantitativo, reveladopela conjugação da base de cálculo e daalíquota, é regrado pelo art. 20, CTN:

Art. 20. A base de cálculo doimposto é:I – quando a alíquota sejaespecífica, a unidade de medidaadotada pela lei tributária;II – quando a alíquota seja ad

valorem, o preço normal que oproduto, ou seu similar,alcançaria, ao tempo daimportação, em uma venda emcondições de livre concorrência,para entrega no porto ou lugar deentrada do produto no País;III – quando se trate de produtoapreendido ou abandonado,levado a leilão, o preço daarrematação.

Ilustrando as hipóteses contempladasnesse dispositivo, temos que, se a basede cálculo for fixada em unidade de

medida, a alíquota será específica.Exemplo: se o produto importado éseda, a tributação pode se dar por metrodo produto importado (base de cálculo),e a alíquota será um valor em reais. Jáse a base de cálculo for o preço doproduto, a alíquota será ad valorem, istoé, um percentual aplicado a essa base decálculo, critério adotado atualmente pelalei.

Saliente-se, uma vez mais, que aalíquota desse imposto pode ser alteradapelo Poder Executivo, nos termos do art.153, § 1º, CR.

1.3. IMPOSTO DEEXPORTAÇÃO7

1.3.1. Perfil constitucionalPrevisto no art. 153, II, CR, o Imposto

de Exportação também incide sobre ocomércio exterior e ostenta estruturabem semelhante à do Imposto deImportação. Tal como este, apresentafeição nitidamente extrafiscal ouregulatória, que pode ser sintetizadanuma máxima do comércio exteriorsegundo a qual “não se deve exportarimpostos”.

Evidentemente, a exigência do

Imposto de Exportação onera osprodutos nacionais, tornando-os menoscompetitivos no mercado externo. Então,se o objetivo for incentivar asexportações, o Imposto de Exportaçãonão deve ser exigido8 ou, sendonecessário fazê-lo, deve constituirexigência de baixo impacto econômico.Remarque-se extrair-se da Constituiçãoda República constituir a desoneraçãodas exportações verdadeira diretriz.9

Em razão de sua natureza extrafiscal,o Imposto de Exportação está igualmenteexcepcionado da observância doprincípio da anterioridade da lei

tributária – a genérica e a especial (art.150, III, b e c), consoante expressamentedispõe o art. 150, § 1º, CR. Outrossim,está autorizado o Poder Executivo aalterar-lhe as alíquotas, atendidas ascondições e os limites estabelecidos emlei (art. 153, § 1º, CR).10

1.3.2. Aspectos da hipótese deincidência

O Código dispõe sobre o Imposto deExportação nos arts. 23 a 28, sendo oDecreto-Lei n. 1.578, de 1977, ealterações o texto normativo básicodesse imposto.

Consoante o art. 153, II, CR, o

aspecto material desse imposto é“exportar para o exterior produtosnacionais ou nacionalizados”. O art. 23,CTN, por sua vez, declara que oimposto “tem como fato gerador a saídadestes do território nacional”. Repete,portanto, o mesmo equívoco verificadoem relação ao Imposto de Importação,ao atrelar o aspecto material ao aspectotemporal da hipótese de incidência.

Produto nacional é o fabricado nopaís; produto nacionalizado é o quevem do exterior e sofre algumaalteração; é transformado ou beneficiadono País e novamente exportado.

O aspecto espacial, tal como noImposto de Importação, aponta paraduas coordenadas: a genérica –território nacional – e a específica –repartição aduaneira.

O aspecto temporal consiste nomomento da expedição da guia deexportação ou documento equivalente(art. 1º, § 1º, do Decreto-Lei n. 1.578,de 1977).

Quanto aos sujeitos da obrigaçãotributária, temos, no polo ativo, a Uniãoe, no polo passivo, como contribuinte, oexportador ou a quem a ele a leiequiparar, a teor dos arts. 27, CTN, e 4º,

do Decreto-Lei n. 1.578, de 1977. Oexportador é, assim, qualquer pessoaque promova a saída do produtonacional ou nacionalizado do territórionacional.

O aspecto quantitativo vem definidonos arts. 24 e 25, CTN:

Art. 24. A base de cálculo doimposto é:I – quando a alíquota sejaespecífica, a unidade de medidaadotada pela lei tributária;II – quando a alíquota seja advalorem, o preço normal que o

produto, ou seu similar,alcançaria, ao tempo daexportação, em uma venda emcondições de livre concorrência.Parágrafo único. Para os efeitosdo inciso II, considera-se aentrega como efetuada no portoou lugar da saída do produto,deduzidos os tributos diretamenteincidentes sobre a operação deexportação e, nas vendasefetuadas a prazo superior aoscorrentes no mercadointernacional, o custo do

financiamento.Art. 25. A lei pode adotar comobase de cálculo a parcela dovalor ou do preço, referidos noartigo anterior, excedente devalor básico, fixado de acordocom os critérios e dentro doslimites por ela estabelecidos.

À semelhança do Imposto deImportação, se a base de cálculo forunidade de medida (ex.: caixa debebidas, com doze garrafas), a alíquotaserá específica (o valor de umagarrafa).11 Se a base de cálculo for opreço normal do produto, a alíquota será

ad valorem, ou seja, um percentual aincidir sobre a base de cálculo.12

Outrossim, a alíquota do Imposto deExportação pode ser alterada peloPoder Executivo, consoante a disciplinaestampada no art. 153, § 1º, CR.13

Para finalizarmos este tópico, doisconceitos relacionados à tributação docomércio exterior merecem brevereferência: o dumping e o drawback.

O termo dumping origina-se do verboto dump, que significa jogar, desfazer,esvaziar-se. É a prática de medidas como fim de possibilitar que mercadorias ouprodutos possam ser oferecidos em um

mercado estrangeiro a preço inferior aovigente no mercado interno. Se, porexemplo, determinado produtoestrangeiro chegar ao mercado interno apreço vil, para combater o dumpingaumenta-se a alíquota de Imposto deImportação, elevando seu preço, deforma a evitar a concorrência deslealcom o produto nacional.

Drawback, por sua vez, quer dizerretorno ou devolução. É um dos regimesaduaneiros especiais e constitui umincentivo à exportação, já que se reportaàs importações vinculadas à exportação.Esse regime aduaneiro especial pode

consistir na restituição total ou parcialdo valor do imposto na suspensão ou naisenção de tributos que incidirem sobrea importação de mercadorias em relaçãoa produtos a serem exportados apósbeneficiamento ou destinados afabricação, complementação ouacondicionamento de outra a serexportada.14

1.4. IMPOSTO SOBRE ARENDA – IR15

1.4.1. Perfil constitucionalA Constituição da República

contempla o Imposto sobre a Renda e

Proventos de Qualquer Natureza dentreaqueles de competência da União (art.153, III), acrescentando que “seráinformado pelos critérios dageneralidade, da universalidade e daprogressividade, na forma da lei” (art.153, § 2º, II).

Em primeiro lugar, cabe lembrar queo conceito de renda encontra-sedelimitado constitucionalmente. Traduzacréscimo patrimonial, riqueza nova,que vem se incorporar a patrimôniopreexistente, num determinado períodode tempo. Constitui sempre um plus, nãoapenas algo que venha substituir uma

perda no patrimônio do contribuinte.Proventos, por seu turno, é a

denominação dada aos rendimentosrecebidos em função da inatividade.

Em ambos os casos, temos expressõesde capacidade contributiva.

Anote-se que a existência de umconceito constitucional de renda eproventos de qualquer natureza limitasensivelmente a liberdade do legisladorinfraconstitucional para estabelecer asrespectivas hipóteses de incidência.

Os critérios orientadores daimposição fiscal em foco tambémmerecem ser abordados, devendo

salientar-se que constituemdesdobramentos da ideia de isonomia:generalidade, universalidade eprogressividade.

A generalidade, por primeiro,significa que todos que auferirem rendae proventos de qualquer natureza sãocontribuintes do imposto, semdiscriminações injustificadas. Trata-sede efeito do princípio da generalidadeda tributação, já estudado,16 sendoexcepcionada pelas imunidades eisenções.

Já a universalidade impõe que todasas modalidades de renda ou proventos,

seja qual for sua origem – o capital, otrabalho ou a combinação de ambos –submetam-se ao gravame. Em outraspalavras, o IR não pode ser seletivo emfunção da natureza do rendimentoauferido. Nesse sentido, o critério dauniversalidade contrapõe-se ao daseletividade.17

A progressividade, por seu turno,implica seja a tributação mais do queproporcional à riqueza de cada um. Umimposto é progressivo quando a alíquotase eleva à medida que aumenta a base decálculo.

Se a igualdade na sua acepção

material, concreta, é o ideal para o qualse volta todo o ordenamento jurídico-positivo, a progressividade dosimpostos é a técnica mais adequada aoseu alcance. Isso porque a graduaçãodos impostos meramente proporcional àcapacidade contributiva dos sujeitos nãocolabora para aquele fim. Diversamente,na tributação progressiva, aqueles quedetêm maior riqueza arcarão,efetivamente mais, pelos serviçospúblicos em geral, em favor daquelesque pouco ou nada possuem e, portanto,não podem pagar.

Consoante já expusemos, a adoção da

progressividade decorre, antes de maisnada, do comando inserto no art. 145, §1º, segundo o qual “sempre quepossível, os impostos terão caráterpessoal e serão graduados segundo acapacidade econômica do contribuinte(…)”. Em verdade, vemos aprogressividade, ao lado dapersonalização dos impostos, comoefeito do princípio da capacidadecontributiva.18

Cabe mencionar, ainda, a especialrelação entre o IR e os princípios dairretroatividade e da anterioridade dalei tributária. Por tratar-se de imposto

de período – uma vez que o auferimentode renda e proventos há de sermensurado dentro de um lapso temporal– a lei aplicável é aquela que estiver emvigor e eficaz no primeiro dia doexercício financeiro (ano-base) no qualesses acréscimos patrimoniais serãoproduzidos. Portanto, se a leimajoradora do IR for publicada no cursodo exercício financeiro, não será hábil aqualificar fatos senão antes do próximoexercício.

Cabe observar cuidar-se do impostode disciplina mais complexa do sistematributário nacional, resultante de

numerosas leis e atos administrativosnormativos, pelo que nossoscomentários limitar-se-ão aos pontosmais relevantes dessa imposição.

1.4.2. Aspectos da hipótese deincidência

O Código Tributário Nacional cuidado Imposto sobre a Renda em seus arts.43 a 45.

Inicialmente, no que concerne aoaspecto material da hipótese deincidência, o art. 43, ao definir osconceitos de renda e proventos, nãodestoa do conceito constitucional:

Art. 43. O imposto, de

competência da União, sobre arenda e proventos de qualquernatureza tem como fato gerador aaquisição de disponibilidadeeconômica ou jurídica:I – de renda, assim entendido oproduto do capital, do trabalho,ou da combinação de ambos;II – de proventos de qualquernatureza, assim entendidos osacréscimos patrimoniais nãocompreendidos no incisoanterior.§ 1º A incidência do imposto

independe da denominação dareceita ou do rendimento, dalocalização, condição jurídica ounacionalidade da fonte, daorigem e da forma de percepção.§ 2º Na hipótese de receita ou derendimento oriundos do exterior,a lei estabelecerá as condições eo momento em que se dará suadisponibilidade, para fins deincidência do imposto referidoneste artigo.

Para o adequado exame do preceitoem foco, necessário firmarmos alguns

conceitos.Por primeiro, renda é o aumento de

riqueza obtido num dado período detempo, deduzidos os gastos necessáriosà sua aquisição e manutenção. A rendaconstitui acréscimo patrimonial, que nãose confunde com o patrimônio de ondederiva – o capital, o trabalho ou acombinação de ambos.

Distingue-se, juridicamente, derendimento, que corresponde a qualquerganho, isoladamente considerado,remuneração dos fatores patrimoniais(capital e trabalho), independentementeda ideia de período.

Esclareça-se que renda é termogenérico que inclui a espécie lucro,remuneração de um fator de produção.Renda tributável é “sempre rendalíquida ou lucro, isto é, o resultado deuma série de deduções e abatimentosfeitos sobre os rendimentos brutos”.19

Proventos, como visto, constituem osacréscimos patrimoniais referentes aremunerações da inatividade(aposentadorias e pensões).

Portanto, a expressão renda eproventos de qualquer naturezacorresponde, singelamente, aos ganhoseconômicos do contribuinte gerados por

seu capital, por seu trabalho ou pelacombinação de ambos, num determinadoperíodo; é a variação patrimonialpositiva apurada em certo lapso detempo.

Também merece comentário acláusula “aquisição de disponibilidadeeconômica ou jurídica”, de renda ouproventos, empregada no caput do art.43, a qual já ensejou muito debateacerca de seu significado. Somente umainterpretação literal da dicção legalpode conduzir à conclusão de que setrata de autêntica alternativa, vale dizer,que a aquisição de disponibilidade de

renda ou proventos pode serexclusivamente econômica, e nãojurídica, e vice-versa, bastando uma ououtra para ensejar o nascimento darespectiva obrigação tributária.

Em verdade, a aludidadisponibilidade há de ser econômica ejurídica, porquanto os fatos tributáveis,por óbvio, sempre têm cunho econômicoe são juridicamente relevantes. Nesseponto, a redação do art. 43 éinadequada.

As disposições contidas nos §§ 1º e2º do art. 43, incluídos pela LeiComplementar n. 104, de 2001, a nosso

ver, apenas explicitam o que jádeclarava o artigo em sua redaçãooriginal, constituindo aplicações docritério da universalidade, antesmencionado.

Quanto ao aspecto espacial, este é oterritório nacional, ainda que sejapossível a tributação de renda obtida noexterior, respeitados os acordos quevisam evitar a bitributação, em funçãodo mesmo critério da universalidade.

O aspecto temporal desse imposto,por sua vez, enseja importanteobservação. Como a conduta de auferirrenda e proventos de qualquer natureza é

aferida à vista de determinado lapso detempo, o aspecto temporal há de serfixado no encerramento desse período-base. Assim, o marco temporal donascimento da obrigação correspondenteé 31 de dezembro de cada exercício.

Quanto ao aspecto pessoal, temoscomo sujeito ativo a União.

No que tange à sujeição passiva (art.45, CTN), impende tecermos algumasconsiderações. O sujeito passivo direto,ou contribuinte, pode ser pessoa físicaou jurídica. Como são pessoas deconfiguração bastante distinta, o regimejurídico do imposto relativo a cada uma

é substancialmente diverso e, em razãodisso, dedicaremos tópico específicopara destacar suas principaispeculiaridades.

Também, no que respeita à sujeiçãopassiva indireta, há figuras relevantesde responsabilidade, como é o caso dafonte pagadora de rendimentos, que atuacomo retentora do imposto. A retençãode tributo pela fonte pagadora constituimecanismo decorrente da aplicação doprincípio da praticabilidade tributária,eficiente instrumento garantidor daarrecadação fiscal.

Por derradeiro, quanto ao aspecto

quantitativo, o art. 44 prescreve que “abase de cálculo do imposto é omontante, real, arbitrado ou presumido,da renda ou dos proventos tributáveis”.Esse aspecto será melhor desenvolvidonos tópicos subsequentes.

1.4.3. Imposto sobre a Renda dePessoa Física – IRPF20

O Imposto sobre a Renda de PessoaFísica rege-se pelo sistema de basescorrentes, segundo o qual se impõerecolhimentos mensais do tributo. Emoutras palavras, a cada mês, ocontribuinte, auferindo rendimentos,deve pagar o imposto relativo a esse

mês.21 Em suma, o sistema em questãovisa o empate entre as retenções mensaisna fonte e os recolhimentos mensais deimposto, sem prejuízo da declaração deajuste anual.

Esse sistema, portanto, trabalha comduas ferramentas: a antecipação doimposto, traduzida em recolhimentosmensais, e a declaração de ajusteanual. Esta consubstancia a indicaçãode todos os rendimentos auferidos, bemcomo as despesas e deduções efetuadas,visando eventuais ajustes, agoraconsiderando o período de umexercício, correspondente ao ano-

calendário. Assemelha-se ao balançodos rendimentos e despesas da pessoajurídica. Desse modo, subtraindo-se doimposto devido o imposto recolhido emantecipação, calculado à vista da rendaauferida mensalmente, abrem-se asseguintes hipóteses: se restar saldopositivo, ainda há imposto a pagar; se osaldo for negativo, o contribuinte faz jusà restituição da quantia correspondente.

A base de cálculo do IRPF, emconsonância com o art. 44, CTN, é,como regra, o montante real de rendaque a pessoa auferiu em determinadoperíodo.

Dentre as deduções legalmenteprevistas estão o pagamento de pensãoalimentícia; as despesas com instruçãodo contribuinte e dependentes; asdespesas médicas; e as contribuiçõescom previdência oficial e privada.22

Observe-se que os limitesestabelecidos pela lei a tais deduçõestêm ensejado o ajuizamento de açõescivis públicas sob o argumento de queafetam o exercício de direitosfundamentais em sua plenitude, como osdireitos à saúde e à educação, uma veznão permitida a dedução total dasdespesas efetuadas a esses títulos.

A propósito, oportuno registrar aponderação de Misabel Derzi23 aosalientar que, na maior parte dos paísesdesenvolvidos, o princípio da proteçãoda família está continuamente emdiscussão dentro do Direito Tributário,impondo que a lei autorize a deduçãointegral dos gastos profissionais, bemcomo daqueles necessários ao sustentodos dependentes (educação, saúde,transporte etc.).

Ainda, cabe salientar que nem todosos rendimentos são considerados naDeclaração de Ajuste Anual, poissujeitam-se a regime diverso, de

tributação em separado. É o caso dasoperações em bolsa de valores, defuturos e de mercadorias; e dos ganhosde capital na alienação de bens edireitos de qualquer natureza.24

Assinale-se que o sistema detributação em separado acaba, porvezes, deixando de retratar fielmente arenda auferida pelo contribuinte, pois nadeclaração de ajuste anual os valores aela referentes são somente informados,mas não computados no balanço final.Esta separação pode ensejar umadistorção, vulnerando-se o princípio dacapacidade contributiva e o próprio

critério da universalidade já estudado(art. 153, § 2º, II, CR).

Os rendimentos são classificáveis emtributáveis, não tributáveis, etributáveis exclusivamente na fonte. Osprimeiros são os que se submetem àincidência do imposto.

Os rendimentos não tributáveis são osingressos que não integram o conceitode renda, e podem ser: a) rendimentosisentos, tais como diárias de empregadoque reside em um local e vai trabalharem outro, e ajuda de custo, porquantotais verbas visam compensar gastos,revestindo caráter indenizatório, não

traduzindo, portanto, acréscimopatrimonial; e b) rendimentos imunes(art. 150, VI, a a c, CR).

Os rendimentos tributáveisexclusivamente na fonte, por sua vez,são aqueles que sofrem tributação naprópria fonte pagadora, não ensejandosejam submetidos ao ajuste anual, comoocorre com os dividendos pagos aosacionistas, em que a retenção doimposto é efetuada pela sociedadeanônima.

No que tange às alíquotas, eramprevistas apenas duas: 15% e 27,5%.Entendemos que a adoção, pela lei, de

duas únicas faixas de alíquotas, como sefosse possível comportar toda adiversidade de contribuintes do impostoem ambas, feria o princípio dacapacidade contributiva, porquantodesatende a exigência de graduação dosimpostos, que há de ser feita mediantealíquotas progressivas (arts. 145, § 1º, e153, § 2º, II, CR).

Felizmente, a partir do ano-calendáriode 2009 foram adotadas as alíquotas de7,5, 15, 22,5 e 27,5% por intermédio daLei n. 11.945, de 2009, art. 23.

Ainda, registre-se a prática reiteradada não atualização da tabela de

retenção do imposto na fonte, o queprovoca um aumento do IRPF por viaoblíqua. Com efeito, desconsiderada acorreção monetária verificada noperíodo, estar-se-á gerando umacapacidade contributiva irreal, ficta, e,consequentemente, uma tributaçãoinjusta.

Por fim, duas breves referências adois sistemas atinentes ao IRPF: ossistemas do chamado carnê-leão e o dorecolhimento mensal complementar.

O carnê-leão é o sistema derecolhimento do IRPF efetuado pelospróprios contribuintes, mensalmente e

em caráter obrigatório, no caso derendimentos e ganhos de capital que nãotenham sido tributados na fonte, no País,recebidos de outras pessoas físicas oude fontes situadas no exterior.25

Constituem exemplos de rendimentossujeitos a esse regime os decorrentes dealugueres e de trabalho não assalariado.

O recolhimento mensalcomplementar feito pelo própriocontribuinte, o chamado “mensalão”,igualmente objetiva o empate de contas,desejado pelo sistema de basescorrentes. É cabível quando há mais deuma fonte pagadora, ocorrendo a

retenção do IRPF na fonte sob alíquotainferior àquela devida se somados osrendimentos.

Assim, por exemplo, se uma pessoatem dois empregos e, em ambos, aretenção do IR na fonte é feita à alíquotade 15%, mas somados os rendimentos éaplicável a alíquota de 27,5%, devido oimposto complementar; o sistema éfacultativo, pois o contribuinte podefazer o recolhimento mensal ou efetuar opagamento somente por ocasião dadeclaração de ajuste anual.26

1.4.4. Imposto sobre a Renda dePessoa Jurídica – IRPJ27

O sistema de bases correntes tambémé aplicável à pessoa jurídica. Noentanto, neste caso, não se considera arenda auferida mensalmente, como nocaso da pessoa física, mas sim porperíodos de apuração trimestrais.28

Assim, o regime jurídico do IR para apessoa jurídica opera com antecipaçãodo imposto e declaração de ajusteanual.

Quanto à base de cálculo, à luz dodisposto no art. 44, CTN, temos trêspossibilidades: lucro real, presumido ouarbitrado.

O lucro real é a regra, base de

cálculo de adoção obrigatória pelasempresas que tiveram receita superiorao valor estabelecido em lei no ano-calendário, sociedades anônimas ebancos.29 O lucro real consiste,basicamente, no lucro líquido, comalguns ajustes, adições etc.

O lucro presumido, por sua vez, é oresultante da aplicação do percentualprevisto em lei sobre a receita bruta.30

Pode-se utilizar desse sistema a empresaque tiver receita igual ou inferior aovalor estabelecido em lei no ano-calendário. O lucro presumidocorresponde a 8% da receita bruta total

da empresa.31

Trata-se, portanto, de uma base decálculo alternativa, passível de adoçãopela empresa contribuinte caso seja-lhemais vantajosa, com vista à facilitaçãode sua contabilidade.

Ainda, pode o IRPJ ter por base decálculo o lucro arbitrado. Esta nãoconstitui alternativa, mas é imposta pelalei na hipótese de ilícito fiscal,remetendo ao lançamento de ofício emcaráter substitutivo (art. 149, CTN).

O lucro arbitrado é apurado sendoconhecida ou não a receita bruta daempresa. Quando conhecida a receita

bruta, apura-se o lucro arbitradomediante a identificação do lucropresumido, aplicando-se 20% sobreesse valor.32 Caso não conhecida areceita bruta da empresa, aplica-se odisposto no art. 51 da Lei n. 8.981, de1995, que aponta diversos critérios parao cálculo do lucro arbitrado (incisos I aVIII). Não há uma ordem para autilização de tais critérios; o Fisco tem aopção de utilizar o critério que entendermais adequado.33

Para a apuração da base de cálculodo imposto, tal como acontece no IRPFe visando aferir a real capacidade

contributiva, a lei admite que a pessoajurídica efetue deduções, tais comoincentivos fiscais; imposto pagoantecipadamente; PAT (Programa deAssistência ao Trabalhador); vale-transporte, dentre outros.

Quanto às alíquotas, a lei estabeleceuma alíquota padrão de 15%, com apossibilidade de um adicional de 10%,imprimindo-se ao IRPJ uma tímidaprogressividade.34

Tal qual em relação às pessoasfísicas, há tributação em separado nashipóteses de operações em bolsa eganhos de capital.

Registre-se, ainda, a tributaçãoespecial sobre rendas variáveis – noscasos de operações em bolsa, alienaçãode ouro ativo financeiro, alienação deações, mercadorias e futuros – emrelação aos quais aplica-se a alíquota de25%.35

Por derradeiro, uma breve referênciaà questão da remuneração indireta paraadministradores e empregados.36

Cuida-se do pagamento efetuadomediante os chamados benefíciosmarginais (fringe benefits), tais comolocação de imóvel residencial, escolados dependentes, despesas com

alimentação, automóvel etc. O valorcorrespondente aos benefícios marginaisé considerado renda e, como tal, deveser submetido à tributação. Assim, apessoa jurídica deverá identificar oempregado beneficiário para que essesrendimentos sejam alcançados pelo IR aser pago pela pessoa física. Docontrário, a pessoa jurídica ficarásujeita ao pagamento do IR sobre osvalores correspondentes à alíquota, bemmais gravosa, de 35%.

Traçados, brevemente, os lineamentosdo Imposto sobre a Renda, passemos aoexame dos demais impostos federais.

1.5. IMPOSTO SOBREPRODUTOSINDUSTRIALIZADOS –IPI37

1.5.1. Perfil constitucionalA Constituição disciplina o Imposto

sobre Produtos Industrializados demaneira minudente, pois além decontemplar sua regra-matriz deincidência (art. 153, IV), dedica-lhediversos outros dispositivos.

Principia-se por lembrar que talimposto, a par de seu relevante cunhoarrecadatório, também reveste

conotação extrafiscal, o que se extrai desua submissão a regime jurídicodiferenciado quanto à anterioridade dalei e à possibilidade de alteração desuas alíquotas.

De fato, o IPI constitui instrumentovoltado à proteção da indústrianacional. Assim, não se sujeita àobservância do princípio daanterioridade genérica (art. 150, III, b),devendo atender, no entanto, àanterioridade especial de noventa dias(art. 150, III, c), nos termos do art. 150,§ 1º, CR. Outrossim, suas alíquotas sãoalteráveis pelo Poder Executivo, à luz

do que dispõe o art. 153, § 1º, CR.O § 3º do art. 153, em seus incisos I a

IV, contempla normas de granderelevância na moldura do imposto sobanálise: 1) a seletividade do imposto,em função da essencialidade doproduto;38 2) a não cumulatividade; 3) a“não incidência” sobre produtosindustrializados destinados ao exterior;e 4) a redução de seu impacto sobre aaquisição de bens de capital pelocontribuinte do imposto, na forma da lei,comando introduzido pela EC n. 42, de2003.

Comecemos pela seletividade do

imposto. Para que se possa bemcompreender o alcance dessa regraconstitucional, cumpre recordar que oIPI é considerado um imposto indireto,assim entendido aquele cujo ônusfinanceiro não é suportado pelocontribuinte de jure, mas sim pelocontribuinte de facto, ou consumidorfinal.

Trata-se do fenômeno da repercussãoeconômica do tributo ou translaçãotributária, ao qual já nos referimos.39 Ovalor do imposto é embutido no preçodo produto e, por essa razão, estatui aLei Maior que “a lei determinará

medidas para que os consumidoressejam esclarecidos acerca dos impostosque incidam sobre mercadorias eserviços” (art. 150, § 5º), assegurando odireito do consumidor de saber a cargatributária a ser por ele suportada naaquisição desses itens.40

Nesse contexto, portanto, aseletividade do imposto significa que alei procederá a discriminações detratamento estabelecidas em função daessencialidade do produto, critérioapontado constitucionalmente. Em outraspalavras, a exigência do IPI há de sermodulada consoante o grau de

essencialidade dos produtosindustrializados para o consumidor:quanto mais essenciais, menor deve sera tributação; quanto menos essenciais, oimposto deve atingi-los com maiorintensidade.

Paulo de Barros Carvalho41 é autor deconhecida lição sobre a classificaçãodos produtos industrializados paraatender à seletividade de alíquotasdesse imposto: a) produtos necessários,em relação aos quais a incidência há dese dar mediante alíquotas baixas, se nãofor possível conceder-se a isenção; b)produtos úteis, para aos quais

autorizada está a tributação por meio dealíquotas moderadas; e c) produtossupérfluos ou nocivos, cuja tributaçãohá de ser efetuada mediante a aplicaçãode alíquotas elevadas.

A seletividade pode ser implementadamediante mais de uma técnica: quer peladiferenciação ou progressividade dealíquotas, quer por variações de base decálculo, ou, ainda, pela instituição deincentivos fiscais. A técnica maisutilizada, em razão de sua eficácia, temsido a diferenciação de alíquotas.42

A diferenciação consiste em a leiadotar alíquotas distintas para diversas

hipóteses, consoante um ou maiscritérios. Já a progressividade,conforme tivemos ocasião de examinar,significa a técnica de tributação segundoa qual, na medida em que aumenta abase de cálculo, aumenta a alíquotasobre ela incidente.

Ressalte-se que a noção deessencialidade há de ser aferida segundoas coordenadas de tempo e espaço, valedizer, à vista de dada sociedade e emdeterminado momento histórico.43

Outra importante regra concernente aoIPI é a não cumulatividade.44 Preceituao art. 153, § 3º, II que o imposto “será

não cumulativo, compensando-se o quefor devido em cada operação com omontante cobrado nas anteriores”.

O objetivo de tal regra é evitar-se achamada tributação em cascata, valedizer, a incidência de imposto sobreimposto, uma vez que o IPI é um impostoplurifásico, porquanto incide emoperações sucessivas. Em outraspalavras, a não cumulatividade, nahipótese, visa impedir que o imposto setorne um gravame cada vez maisoneroso nas várias operações decirculação do produto, deixando-oproibitivo.

Estabelece-se, assim, um sistema decréditos que poderá ser usado comoforma de pagamento do imposto. Ocontribuinte deve subtrair da quantiadevida a esse título o(s) crédito(s)acumulado(s) na(s) operação(ões)anterior(es). Os créditos funcionam,assim, como autênticas moedas depagamento do IPI.45

Veja-se um singelo exemplo: aempresa A produz chapa de aço e avende à empresa B. Nessa operação,incide o IPI. A empresa B, por sua vez,utiliza a chapa de aço para fabricarpeças para máquinas. Quando vende a

peça para a empresa C, que monta asmáquinas, incide novamente o imposto.A empresa B terá que pagar o IPI sobreessa segunda operação, mas possuicrédito correspondente ao valor de IPIdevido na primeira operação. Assim,terá que pagar somente a diferença entreo IPI devido nesta operação e o créditoque possui dada a incidência do impostona operação anterior. E assim pordiante, sejam quantas forem asoperações sucessivas no ciclo deindustrialização.

Observe-se que, no art. 153, § 3º, II,onde se lê “cobrado”, há de se entender

“devido”, pois ainda que em relação àoperação anterior, não tenha ocorrido opagamento do imposto, na operaçãosubsequente, como regra, poderá serutilizado o crédito correspondente.

Se o contribuinte anterior for isento,imune ou não pagar o tributo, isto nãoafasta a regra da não cumulatividade.Anote-se que, diversamente do queocorre no ICMS (art. 155, § 2º, II), nãohá previsão constitucional de exceções ànão cumulatividade do IPI, uma vezmantidos os créditos mesmo nashipóteses de isenção ou não incidência.

O inciso III do § 3º, por sua vez,

consigna que “não incidirá sobre pro-dutos industrializados destinados aoexterior”. Cuida-se de autênticaimunidade específica ao IPI, expressãoconstitucional da aludida máxima docomércio internacional, já referida,segundo a qual “não se deve ‘exportarimpostos’”.46 Constitui, assim, mais umincentivo às exportações, à semelhançade outras normas constitucionais nomesmo sentido.47

Outra norma de relevo no estudo doimposto em tela apresenta-se comoinovação introduzida pela EC n. 42, de2003, que acresceu o inciso IV ao § 3º

do art. 153, determinando que o IPI “teráreduzido seu impacto sobre a aquisiçãode bens de capital pelo contribuinte doimposto, na forma da lei”. Conquantosua eficácia dependa de regulamentaçãolegal, a finalidade da norma é buscar,mediante a redução do IPI na aquisiçãodos bens de capital, que se reduza,também, o preço dos bens de consumo.

1.5.2. Aspectos da hipótese deincidência

O Código Tributário Nacional tratado IPI em seus arts. 46 a 51. O primeirodeles assim dispõe:

Art. 46. O imposto, de

competência da União, sobreprodutos industrializados temcomo fato gerador:I – o seu desembaraço aduaneiro,quando de procedênciaestrangeira;II – a sua saída dosestabelecimentos a que se refereo parágrafo único do art. 51;III – a sua arrematação, quandoapreendido ou abandonado elevado a leilão.Parágrafo único. Para os efeitosdeste imposto, considera-se

industrializado o produto quetenha sido submetido a qualqueroperação que lhe modifique anatureza ou a finalidade, ou oaperfeiçoe para o consumo.

O preceito, pretendendo cuidar oaspecto material da hipótese deincidência, apresenta, todavia, umaredação infeliz, à semelhança de outrosdo Código Tributário Nacional, poisaponta como fato gerador do imposto oaspecto temporal daquela.

De fato, tem-se três hipóteses deincidência distintas: a) desembaraçarprodutos industrializados de origem

estrangeira (proteção da indústrianacional); b) realizar operação comprodutos industrializados; e c) arrematarprodutos industrializados apreendidosou abandonados.

Vale observar que a materialidade doIPI não consiste na industrialização deprodutos, assim entendido seu processode confecção. Saliente-se que o conceitode industrialização, para fins de IPI, émeramente acessório, já que o queimporta é o conceito de produtoindustrializado, objeto da operação(art. 46, parágrafo único, CTN). Não é aindustrialização que se sujeita à

tributação, mas o resultado desseprocesso. Confirma esse entender adicção do art. 153, § 3º, II(“compensando-se o que for devido emcada operação...”).

Portanto, o conceito determinantepara a identificação do aspecto materialdo imposto em foco é o de produtoindustrializado. Daí por que o parágrafoúnico do art. 46, CTN, o define como o“que tenha sido submetido a qualqueroperação que lhe modifique a naturezaou a finalidade, ou o aperfeiçoe para oconsumo”. Singelamente, produtoindustrializado é o que se faz para

vender.Quanto ao aspecto espacial,

genericamente, é o território nacional.Especificamente, há que se atentar paraas três materialidades antes apontadas e,assim, temos que as coordenadasespecíficas são, respectivamente: a)repartição aduaneira; b) estabelecimentoindustrial; e c) local da arrematação.

O aspecto temporal, por sua vez,também leva em consideração as três in-cidências: a) momento do desembaraçoaduaneiro; b) saída do estabelecimento;e c) momento da arrematação.

Quanto ao aspecto temporal mais

comum – saída do produto doestabelecimento industrial – resta óbvioque a “saída” não é meramente física(exs.: furto, incêndio), pois há que seestribar num negócio jurídico queimplique a transferência de titularidadesobre o bem.

No aspecto pessoal, tem-se a Uniãocomo sujeito ativo e, como sujeitospassivos, aqueles declarados no art. 51,CTN: o importador, o industrial, ocomerciante fornecedor e o arrematante.O parágrafo único desse dispositivoesclarece que, para efeitos desseimposto, considera-se contribuinte

autônomo qualquer estabelecimento deimportador, industrial, comerciante ouarrematante.

No que se refere ao aspectoquantitativo, as bases de cálculo vêmindicadas no art. 47, CTN, de acordocom as materialidades indicadas: opreço normal, o valor da operação ou opreço da arrematação, respectivamente.

A alíquota aplicável, por sua vez,consistirá, em regra, num percentual aincidir sobre a base de cálculo. Repita-se que o imposto em foco tem suasalíquotas passíveis de alteração peloPoder Executivo, atendidas as condições

e limites estabelecidos em lei (art. 153,§ 1º, CR), bem como será seletivo, emfunção da essencialidade do produto(arts. 153, § 3º, I, CR, e 48, CTN).

Atualmente, a Tabela do Impostosobre Produtos Industrializados – TIPI(Decreto n. 6.006, de 2006) contemplaalíquotas que variam de 0 (a alíquotamais frequente) a 330% (cigarroscontendo tabaco), sendo que a maioriadelas situa-se abaixo dos 20%. Adiferenciação de alíquotas prevista naTIPI pode suscitar discussão acerca doefetivo cumprimento da regra daseletividade, se a alíquota

correspondente a um produto necessáriorevelar-se mais elevada do que aquelaaplicável a um produto consideradosupérfluo.

1.6. IMPOSTO SOBREOPERAÇÕESFINANCEIRAS – IOF48

1.6.1. Perfil constitucionalA Lei Maior, em seu art. 153, V,

consigna competir à União instituirimposto sobre operações de crédito,câmbio e seguro, ou relativas a títulosou valores mobiliários, aduzindo, no §5º, que o ouro, quando definido em lei

como ativo financeiro ou instrumentocambial, sujeita-se exclusivamente àincidência desse imposto, devido naoperação de origem.

Suas múltiplas materialidades podemser reunidas sob a denominação deImposto sobre Operações Financeiras– IOF.

Trata-se de imposto de carátermarcadamente extrafiscal, porquantoopera como instrumento regulador domercado financeiro. Em razão disso,sujeita-se a regime jurídico diferenciadoquanto ao princípio da anterioridade –não observa nem a anterioridade

genérica, nem a especial –, bem comosuas alíquotas podem ser alteradas peloPoder Executivo, atendidas as condiçõese limites estabelecidos em lei (alíneas be c do art. 150, e art. 153, § 1º, CR).

Desse modo, a União tem a seu disporeficiente instrumento destinado a moldara conduta dos investidores no mercadofinanceiro, por razões de interessepúblico, podendo estimular a aplicaçãode recursos em certos investimentosmediante a concessão de isenção ouinstituição de alíquotas baixas(poupança, por exemplo), como tambémestabelecer alíquotas elevadas a outros

investimentos, inibindo sejam-lhesvertidos recursos em demasia.

1.6.2. Aspectos da hipótese deincidência

O IOF é disciplinado pelo CódigoTributário Nacional nos arts. 63 a 67.49

Conforme exsurge da dicçãoconstitucional, o IOF, em razão dasdistintas materialidades, revela diversosimpostos.

No art. 63, CTN, encontramos adisciplina de quase todas as incidências,à exceção da referente ao ouro-financeiro, inovação introduzida pelaConstituição de 1988:

Art. 63. O imposto, decompetência da União, sobreoperações de crédito, câmbio eseguro, e sobre operaçõesrelativas a títulos e valoresmobiliários tem como fatogerador:I – quanto às operações decrédito, a sua efetivação pelaentrega total ou parcial domontante ou do valor queconstitua o objeto da obrigação,ou sua colocação à disposição dointeressado;

II – quanto às operações decâmbio, a sua efetivação pelaentrega de moeda nacional ouestrangeira, ou de documento quea represente, ou sua colocação àdisposição do interessado emmontante equivalente à moedaestrangeira ou nacional entregueou posta à disposição por este;III – quanto às operações deseguro, a sua efetivação pelaemissão da apólice ou dodocumento equivalente, ourecebimento do prêmio, na forma

da lei aplicável;IV – quanto às operaçõesrelativas a títulos e valoresmobiliários, a emissão,transmissão, pagamento ouresgate destes, na forma da leiaplicável.Parágrafo único. A incidênciadefinida no inciso I exclui adefinida no inciso IV, ereciprocamente, quanto àemissão, ao pagamento ouresgate do título representativode uma mesma operação de

crédito.

Portanto, são cinco hipóteses deincidência distintas, todas referentes aoconceito de operação financeira, que,essencialmente, é o negócio jurídicocelebrado com o objetivo de lucro.

Por primeiro, a operação de créditoocorre quando alguém disponibiliza umvalor, um crédito, a outrem. É o caso deempréstimo bancário, por exemplo.

A operação de câmbio, por sua vez, éaquela que se consubstancia na troca demoeda nacional pela estrangeira, ouvice-versa, como ocorre quando secompra dólares por motivo de viagem

ao exterior.Já a operação de seguro diz com o

contrato mediante o qual se efetua aproteção de um bem em relação adeterminado risco, como o seguro devida ou de veículo.

Ainda, as operações relativas atítulos e valores mobiliários abrangemos negócios jurídicos envolvendo taistítulos, como letras de câmbio e ações.

Finalmente, a operação com o ouro-financeiro, como mencionado, hipótesede incidência instituída pela Lei n.7.766, de 1989. Importante salientar queo ouro tem dois tratamentos tributários

distintos em nosso ordenamentojurídico: ou é considerado mercadoriae, assim, a operação de circulação que otenha por objeto faz nascer a obrigaçãode pagar ICMS, ou qualifica-se comoativo financeiro ou instrumentocambial, ensejando, apenas, a exigênciade IOF.

A Lei Maior foi minuciosa ao cuidardessa incidência, proclamando que oimposto é devido na operação de origeme que a alíquota mínima será de 1%, as-segurada a transferência do montante daarrecadação nos seguintes termos: a)30% para o Estado, o Distrito Federal

ou o Território, conforme a origem; b)70% para o Município de origem (art.153, § 5º, I e II).

Passando aos demais aspectos dahipótese de incidência desse imposto,temos que o espacial ou geográfico é,tão somente, o território nacional.

O aspecto temporal, por sua vez,coincide com o momento do aperfeiçoa-mento de cada uma das operaçõescitadas: na operação de crédito, quandoo valor fica à disposição do tomador; nade câmbio, no momento da troca demoeda; na de seguro, quando da emissãoda apólice; na relativa a títulos e valores

mobiliários, no momento de emissão dotítulo; e na operação com o ouro-financeiro, no momento da primeiraaquisição.

No que concerne ao aspecto pessoal,o sujeito ativo é a União Federal, e ossujeitos passivos, os contribuintes eresponsáveis tributários. O CTN, em seuart. 66, limita-se a declarar quecontribuinte imposto é qualquer daspartes na operação tributada, comodispuser a lei. Assim, de acordo com adisciplina legal desse imposto, sãocontribuintes, respectivamente, os quetomam o crédito, os segurados, os

compradores de moeda estrangeira, osadquirentes de títulos e valoresmobiliários e, no último caso, ainstituição autorizada pelo BancoCentral a efetuar a primeira aquisiçãodo ouro-financeiro.

Responsáveis, por sua vez, são osterceiros aos quais a lei atribui acobrança e o recolhimento do IOF – asinstituições financeiras.

Finalmente, o aspecto quantitativo. Arespeito da base de cálculo, estabeleceo art. 64, CTN:

Art. 64. A base de cálculo doimposto é:

I – quanto às operações decrédito, o montante da obrigação,compreendendo o principal e osjuros;II – quanto às operações decâmbio, o respectivo montanteem moeda nacional, recebido,entregue ou posto à disposição;III – quanto às operações deseguro, o montante do prêmio;IV – quanto às operaçõesrelativas a títulos e valoresmobiliários:a) na emissão, o valor nominal

mais o ágio, se houver;b) na transmissão, o preço ou ovalor nominal, ou o valor dacotação em Bolsa, comodeterminar a lei;c) no pagamento ou resgate, opreço.

Em outras palavras, a base de cálculodo IOF é o valor da operação, noçãoque igualmente se aplica na hipótese doouro-financeiro.50

As alíquotas, por seu turno, variambastante, dadas as diversasmaterialidades e as constantes

alterações promovidas pelo PoderExecutivo (art. 153, § 1º, CR) –oscilando, usualmente, entre 0,38% e25%.51

1.7. IMPOSTO SOBRE APROPRIEDADETERRITORIAL RURAL –ITR

1.7.1. Perfil constitucionalCompete, ainda, à União, a tributação

da propriedade imobiliária rural.Trata-se de imposto de caráter

marcadamente distributivista e

extrafiscal, cujos contornos sãodelineados pelo princípio da funçãosocial da propriedade, que predica, empoucas palavras, que a sociedade devaextrair benefícios do exercício dodireito de propriedade pelo seu titular.52

O ITR vem contemplado no art. 153,VI e § 4º, CR, assim expressos:

Art. 153. Compete à Uniãoinstituir impostos sobre:(…)VI – propriedade territorial rural;(…)§ 4º O imposto previsto no inciso

VI do caput:I – será progressivo e terá suasalíquotas fixadas de forma adesestimular a manutenção depropriedades improdutivas;II – não incidirá sobre pequenasglebas rurais, definidas em lei,quando as explore o proprietárioque não possua outro imóvel;III – será fiscalizado e cobradopelos Municípios que assimoptarem, na forma da lei, desdeque não implique redução doimposto ou qualquer outra forma

de renúncia fiscal.

O inciso I impõe a adoção da técnicada progressividade ao ITR para fimextrafiscal, ou seja, o desestímulo damanutenção de propriedadesimprodutivas, em atendimento à funçãosocial que a propriedade deve observar(art. 5º, XXIII, CR).

O Texto Fundamental preocupa-se emdefinir o conceito da função social que apropriedade rural há de cumprir. Em seuart. 186 prescreve que a função social écumprida quando a propriedade ruralatende, simultaneamente, segundocritérios e graus de exigência

estabelecidos em lei, aos requisitos queaponta, dentre eles o “aproveitamentoracional e adequado” (inciso I). Antes,no art. 185, declara insuscetível dedesapropriação para fins de reformaagrária “a propriedade produtiva”(inciso II).

Nesse contexto, portanto, exsurge aimportância do imposto em estudo comoinstrumento a viabilizar o efetivocumprimento da função social dapropriedade rural, na medida em que oproprietário rural será estimulado aproduzir mais para pagar menosimposto, beneficiando-se,

consequentemente, a sociedade.O inciso II do § 4º do art. 153, por

sua vez, contempla a imunidade daspequenas glebas rurais em relação àtributação imobiliária, já prevista notexto constitucional original, mas comligeira modificação promovida pela ECn. 42, de 2003, pois ora ausente aexigência de que o proprietário aexplore “só ou com sua família”.Portanto, a partir dessa alteração,admite-se que o beneficiário daimunidade tenha empregados.

Tal exoneração tributária écondicionada, em primeiro lugar, pelos

pressupostos apontados pela própriaConstituição sendo que este, pequenagleba rural, há de ser aclarado pelolegislador infraconstitucional.53

Por fim, o inciso III do § 4º do art.153 abriga novidade consistente napossibilidade de os Municípios optarempela fiscalização e cobrança desseimposto – e assim também o DistritoFederal, consoante o art. 147, CR. Trataa hipótese da possibilidade dedelegação, pela União, da capacidadetributária ativa referente ao ITR aoDistrito Federal e aos Municípios,condicionada à não redução do imposto

ou qualquer outra forma de renúnciafiscal.54

1.7.2. Aspectos da hipótese deincidência

O Código Tributário Nacionaldedica-se ao Imposto sobre aPropriedade Territorial Rural nos arts.29 a 31.55

Vejamos tais preceitos:Art. 29. O imposto, decompetência da União, sobre apropriedade territorial rural, temcomo fato gerador a propriedade,o domínio útil ou a posse de

imóvel por natureza, comodefinido na lei civil, localizadofora da zona urbana doMunicípio.

O dispositivo expõe o aspectomaterial da hipótese de incidência doimposto. A tributação da propriedadeimobiliária, no Brasil, encontra-sebipartida entre a União – propriedaderural – e os Municípios e o DistritoFederal – propriedade urbana. Imóvelpor natureza, segundo a lei civil, é aterra nua (art. 79, CC).

O conceito de propriedade ruralcontrapõe-se ao de propriedade urbana.

Há que se partir do conceito depropriedade urbana para, por exclusão,chegar-se à noção de propriedade rural.

A definição legal do conceito depropriedade urbana vem exposta no art.32, § 1º, CTN, referente ao Impostosobre a Propriedade Predial eTerritorial Urbana: é aquela definida emlei municipal, observado o requisitomínimo da existência de, ao menos, doisdos melhoramentos a seguir indicados,construídos ou mantidos pelo PoderPúblico: meio-fio ou calçamento, comcanalização de águas pluviais;abastecimento de água; sistema de

esgotos sanitários; rede de iluminaçãopública, com ou sem posteamento paradistribuição domiciliar; e escolaprimária ou posto de saúde a umadistância máxima de três quilômetros doimóvel considerado.

O § 2º do mesmo artigo prescreve quea lei municipal pode considerar urbanasas áreas urbanizáveis, ou de expansãourbana, constantes de loteamentosaprovados pelos órgãos competentes,destinados à habitação, à indústria ou aocomércio, mesmo que localizados foradas zonas definidas nos termos expostos.

Por outro lado, a Lei n. 9.393, de

1996, que dispõe sobre o imposto emfoco, define como imóvel rural, para osefeitos desse diploma legal, “a áreacontínua, formada de uma ou maisparcelas de terras, localizada na zonarural do município” (art. 1º, § 2º).

Desse modo, será consideradapropriedade rural, para efeito deincidência do ITR, o imóvel situado nazona rural do Município, isto é, em áreade seu território que não atenda aosrequisitos legais necessários para suacaracterização como propriedadeurbana.56

A mesma Lei n. 9.393, de 1996, em

seu art. 2º, define o que sejam pequenasglebas rurais para fins de integrar anorma imunizante ora insculpida no art.153, § 4º, II:

Art. 2º Nos termos do art. 153, §4º, in fine, da Constituição, oimposto não incide sobrepequenas glebas rurais, quandoas explore, só ou com suafamília, o proprietário que nãopossua outro imóvel.Parágrafo único. Para os efeitosdeste artigo, pequenas glebasrurais são os imóveis com área

igual ou inferior a:I – 100 ha, se localizado emMunicípio compreendido naAmazônia Ocidental ou noPantanal Mato-Grossense e Sul-Mato-Grossense;II – 50 ha, se localizado emMunicípio compreendido noPolígono das Secas ou naAmazônia Oriental;III – 30 ha, se localizado emqualquer outro Município.

Observe-se que, não obstante cuidar-se de regulamentação de limitação

constitucional ao poder de tributar, nãose trata de lei complementar, como exigeo art. 146, II, da Lei Maior, revelando odispositivo vício deinconstitucionalidade formal.

Igualmente, relembre-se que arestrição de que o proprietário explore apequena gleba rural, “só ou com suafamília”, embora conste do art. 2º,caput, da Lei n. 9.393/96, não mais écompatível com o Texto Fundamental,em sua redação atual, dada pela EC n.42, de 2003, como visto.

O aspecto espacial corresponde aoterritório nacional (coordenada

genérica) e à zona rural do Município(coordenada específica).

Já o aspecto temporal, como é datradição brasileira no tocante a impostosque gravam a propriedade, é o dia 1º dejaneiro, coincidindo com o primeiro diado exercício financeiro.57

O sujeito ativo do imposto é a União.Quanto ao sujeito passivo, o Códigoaponta, expressamente, o contribuinte:

Art. 31. Contribuinte do impostoé o proprietário do imóvel, otitular de seu domínio útil, ou oseu possuidor a qualquer título.

Desse modo, o Código abre um lequede possibilidades para a eleição dosujeito passivo desse imposto, o qual foimantido pelo legislador federal, queainda aponta, expressamente, comoresponsável o sucessor a qualquer título,nos termos dos arts. 128 a 133, CTN.58

A base de cálculo, aliada à alíquotaaplicável, traduz o aspecto quantitativoda hipótese de incidência desse imposto.O Código preceitua ser a base docálculo do imposto o valor fundiário(art. 30). Já a Lei n. 9.393, de 1996,dispõe que a base de cálculo do ITR é ovalor da terra nua tributável (VTNt),

conceito equivalente àquele, o quesignifica que, na fixação da base decálculo, não se considera o valor dosbens imóveis por acessão oubenfeitorias.

Em relação às alíquotas do ITR, comojá assinalado, há mandamento cons-titucional no sentido de que o impostoserá progressivo e as alíquotas fixadasde forma a desestimular a manutençãode propriedades improdutivas (art. 153,§ 4º, I), expressando sua feiçãoextrafiscal mediante a aplicação doprincípio da função social dapropriedade à propriedade rural.

Atendendo a esse dispositivo, a Lei n.9.393, de 1996, estabelece as alíquotasdo ITR em função da área total e do graude utilização do imóvel, que variam de0,03 a 20%, alíquota esta de caráterevidentemente confiscatório e, portanto,incompatível com o princípio davedação da utilização de tributo comefeito de confisco (art. 150, IV, CR).59

1.8. IMPOSTO SOBREGRANDES FORTUNAS –IGF

1.8.1. Perfil constitucionalA Constituição de 1988, em seu art.

153, VII, atribui, à União, competênciainédita, autorizando-a a instituir oImposto sobre Grandes Fortunas, nostermos de lei complementar.

Trata-se de imposição tributária deconfiguração polêmica, o que,provavelmente, constitui uma dasjustificativas para o fato de que, até omomento, tal competência não tenha sidoexercida.

Por um lado, há os que aplaudem essaimposição fiscal, destacando seu perfilde instrumento de justiça distributiva,na medida em que onerará apenas osmuitos ricos, destinando-se os recursos

advindos de sua arrecadação àprestação de serviços públicos, dosquais são usuários, especialmente, osmais pobres.

Por outro, há os que a impugnam, sobo argumento de que tal imposto afugentao capital e o investimento,atravancando o desenvolvimentoeconômico. Assim, as “grandesfortunas” certamente migrarão paraoutros países, onde não exista gravamedessa natureza.

De todo modo, caso a União opte porexercer essa competência, caberá à leicomplementar definir os contornos da

exigência, pois não há normas a elapertinentes no Código TributárioNacional. A maior dificuldade,pensamos, será a definição do conceitode “grandes fortunas”, de muitaimprecisão, que determinará o universode contribuintes do imposto. Estatuídasas normas gerais, a instituição dogravame poderá ser efetuada mediantelei ordinária.

Analisados os impostos federais,prossigamos com o estudo dos impostosestaduais.

1 Vide, a respeito desse imposto, as seguintes

Súmulas: 660, 577, 576, 575, 570, STF, e

198, 155, 124, 95 e 20, STJ.2 Parte II, Capítulo 2, item 2.3.3 Em razão desse preceito constitucional, o art.

21 do CTN encontra-se parcialmenterevogado, por mais amplo que seja o art. 153,§ 1º: “Art. 21. O Poder Executivo pode, nascondições e nos limites estabelecidos emlei, alterar as alíquotas ou as bases decálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aosobjetivos da política cambial e do comércioexterior” (destaques nossos).

4 Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.1.5 Nesse sentido firmou-se a jurisprudência do

STJ (v.g. REsp 250.379-PE, 2ª T., Rel. Min.Francisco Peçanha Martins, j. 21.5.2002).

6 A lei equipara a importador o viajante que trazmercadoria importada em sua bagagem. Olimite de isenção do Imposto de Importaçãopara bens diversos trazidos ao País embagagem acompanhada é de US$ 500(quinhentos dólares dos Estados Unidos) ou

o equivalente em outra moeda, quando oviajante ingressar no País por via aérea oumarítima; e de US$ 300 (trezentos dólaresdos Estados Unidos) ou o equivalente emoutra moeda, quando o viajante ingressar noPaís por via terrestre, fluvial ou lacustre (cf.Decreto-Lei n. 37, de 1966, e InstruçãoNormativa RFB n. 1.059, de 2010).

7 Vide, a respeito desse imposto, as Súmulas536, STF, e 129 e 49, STJ.

8 O Decreto-Lei n. 1.578, de 1977, em seu art.1º, § 3º, estatui que o Poder Executivorelacionará os produtos sujeitos ao imposto.

9 O texto constitucional prevê diversosestímulos à exportação: 1) imunidadeespecífica em relação às contribuiçõessociais e de intervenção no domínioeconômico de que trata o art. 149 sobre asreceitas decorrentes de exportação (art. 149,§ 2º); 2) imunidade específica em relação aoIPI (art. 153, § 3º, III); 3) imunidade

específica em relação ao ICMS (art. 155, §2º, X, a); 4) autorização para a isenção deISSQN nas exportações de serviços (art. 156,§ 3º, II).

10 Diante da semelhança de perfilconstitucional, vide os comentáriosefetuados no tópico concernente ao Impostode Importação, item 1.2, supra.

11 O Decreto-Lei n. 1.578, de 1997, em suaredação atual, prescreve, a respeito da basede cálculo, o que segue: “Art. 2º A base decálculo do imposto é o preço normal que oproduto, ou seu similar, alcançaria, ao tempoda exportação, em uma venda em condiçõesde livre concorrência no mercadointernacional, observadas as normasexpedidas pelo Poder Executivo, medianteato da CAMEX – Câmara de ComércioExterior. § 1º O preço à vista do produto,FOB ou posto na fronteira, é indicativo dopreço normal. § 2º Quando o preço do

produto for de difícil apuração ou forsuscetível de oscilações bruscas no mercadointernacional, o Poder Executivo, medianteato da CAMEX, fixará critérios específicosou estabelecerá pauta de valor mínimo, paraapuração de base de cálculo. § 3º Para efeitode determinação da base de cálculo doimposto, o preço de venda das mercadoriasexportadas não poderá ser inferior ao seucusto de aquisição ou produção, acrescidodos impostos e das contribuições incidentese de margem de lucro de 15% (quinze porcento) sobre a soma dos custos, maisimpostos e contribuições”.

12 O Decreto-Lei n. 1.578, de 1977, em seuart. 3º, na redação dada pela Lei n. 9.716, de1998, estatui que “a alíquota do imposto é de30% (trinta por cento), facultado ao PoderExecutivo reduzi-la ou aumentá-la, paraatender aos objetivos da política cambial e docomércio exterior. Parágrafo único. Em caso

de elevação, a alíquota do imposto nãopoderá ser superior a cinco vezes opercentual fixado neste artigo”.

13 Anote-se que o art. 26, CTN, foi revogadona parte em que autoriza o Poder Executivo,nas condições e nos limites estabelecidosem lei, a alterar as bases de cálculo doimposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos dapolítica cambial e do comércio exterior,porquanto a Constituição não prevê talpossibilidade.

14 O drawback está previsto no Decreto-Lei n.37, de 1966: “Art. 78. Poderá ser concedida,nos termos e condições estabelecidas noregulamento: I – restituição, total ou parcial,dos tributos que hajam incidido sobre aimportação de mercadoria exportada apósbeneficiamento, ou utilizada na fabricação,complementação ou acondicionamento deoutra exportada; II – suspensão do pagamentodos tributos sobre a importação de

mercadoria a ser exportada apósbeneficiamento, ou destinada à fabricação,complementação ou acondicionamento deoutra a ser exportada; III – isenção dostributos que incidirem sobre importação demercadoria, em quantidade e qualidadeequivalentes à utilizada no beneficiamento,fabricação, complementação ouacondicionamento de produto exportado. § 1ºA restituição de que trata este artigo poderáser feita mediante crédito da importânciacorrespondente, a ser ressarcida emimportação posterior. § 2º O regulamentoestabelecerá limite mínimo para aplicaçãodos regimes previstos neste capítulo. § 3ºAplicam-se a este artigo, no que couber, asdisposições do § 1º do art. 75”.

15 Vide, a respeito desse imposto, as Súmulas584, 585, 586 e 587, STF, e 125, 136, 386,463 e 498, STJ.

16 Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.6.

17 Assim ensina Roque Carrazza, Impostosobre a Renda (Perfil Constitucional eTemas Específicos), p. 68.

18 Vide Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.7.19 Cf. J. L. Bulhões Pedreira, Imposto de

Renda, pp. 2-3. No mesmo sentido, RoqueCarrazza, Imposto sobre a Renda (PerfilConstitucional e Temas Específicos), p. 39.

20 A legislação básica do Imposto sobre aRenda de Pessoa Física é a seguinte: Leis ns.7.713, de 1988; 8.383, de 1991; 8.981, de1995; 9.250, de 1995; 9.532, de 1997; e10.451, de 2002. O Regulamento do Impostosobre a Renda (RIR) é veiculado peloDecreto n. 3.000, de 1999, e alterações.

21 Cf. art. 3º, parágrafo único, da Lei n. 9.250,de 1995.

22 Cf. art. 8º, da Lei n. 9.250, de 1995.23 Notas ao Direito Tributário brasileiro, de

Aliomar Baleeiro, pp. 301-303.24 Cf. arts. 29 da Lei n. 8.541, de 1992

(operações em bolsa), e 21 a 24 da Lei n.8.981, de 1995 (ganhos de capital).

25 Cf. arts. 8º da Lei n. 7.713, de 1988, e 6º daLei n. 8.383, de 1991.

26 Lei n. 7.713, de 1988, art. 7º.27 A legislação básica do Imposto sobre a

Renda da Pessoa Jurídica compõe-se dasLeis ns. 8.383, de 1991; 8.541, de 1992;8.981, de 1995; 9.249, de 1995; 9.430, de1996; e 9.532, de 1997.

28 Lei n. 9.430, de 1996, art. 1º.29 Art. 29 da Lei n. 9.249, de 1995.30 Art. 31 da Lei n. 8.981, de 1995.31 Art. 15 da Lei n. 9.249, de 1995.32 Arts. 27 da Lei n. 9.430, de 1996, e 31 da

Lei n. 8.981, de 1996.33 Art. 51, § 1º, alternativas V, VI e VII, a

critério da autoridade lançadora.34 Art. 3º, caput e § 1º, da Lei n. 9.249, de

1995.35 Art. 29 da Lei n. 8.541, de 1992.

36 Lei n. 8.981, de 1995, art. 61, e Lei n.8.383, de 1991, art. 74.

37 Vide, a respeito desse imposto, as Súmulas591 e 536, STF, e 95, STJ.

38 O art. 48, CTN, reproduz o teor dessanorma.

39 Vide Parte II, Capítulo 4, item 4.3.1.1.40 Com bastante atraso, tal dispositivo

constitucional veio finalmente a serregulamentado pela Lei n. 12.741, de 8 dedezembro de 2012, cujo art. 1º, caput, assimpreceitua : “Art. 1º Emitidos por ocasião davenda ao consumidor de mercadorias eserviços, em todo território nacional, deveráconstar, dos documentos fiscais ouequivalentes, a informação do valoraproximado correspondente à totalidade dostributos federais, estaduais e municipais, cujaincidência influi na formação dos respectivospreços de venda”.

41 “IPI – Comentários sobre as regras gerais

de interpretação da tabela NBM/SH”, RevistaDialética de Direito Tributário n. 12, p. 52.

42 Cf. Aires Barreto, Base de Cálculo,Alíquota e Princípios constitucionais, p. 51.

43 Entendemos, nesse sentido, que o art. 7º, IV,CR, ao conceituar o salário mínimo, traça osparâmetros para o que deve ser consideradoessencial no contexto da sociedadebrasileira.

44 O art. 49, CTN, também alude à nãocumulatividade do imposto.

45 Registre-se que o contribuinte poderádeduzir os créditos referentes a insumos,vale dizer, ao conjunto de fatores produtivos– matérias-primas, energia, trabalho etc.

46 A propósito dessa imunidade, veja-se onosso Imunidades Tributárias – Teoria eAnálise da Jurisprudência do STF, pp.195-196.

47 Vide nota 9, supra, sobre o Imposto deExportação.

48 A respeito desse imposto, vide a Súmula664, STF.

49 A legislação básica do imposto compõe-sedos seguintes textos normativos: Lei n.5.143, de 1966; Decreto-Lei n. 1.783, de1980; Lei n. 7.766, de 1989 (ouro ativo-financeiro ou instrumento cambial); e Lei n.8.894, de 1994; e Decreto n. 6.306/2007.

50 Cf. art. 9º da Lei n. 7.766, de 1989.51 Observe-se que o art. 65, CTN, foi

parcialmente revogado pela Constituição, naparte em que autoriza o Poder Executivo, nascondições e nos limites estabelecidos emlei, a alterar as bases de cálculo do imposto,a fim de ajustá-lo aos objetivos da políticamonetária.

52 Arts. 5º, XXIII, 170, III, 184, caput e § 5º,185 e 186, CR. Vide, a respeito, Parte II,Capítulo 3, item 3.2.1.8.

53 Vide art. 2º da Lei n. 9.393, de 1996.54 A Lei n. 11.250, de 2005, prescreve que a

delegação de tais atribuições será efetuadamediante convênio (art. 1º). Sobre renúnciafiscal, veja-se o art. 14 da Lei deResponsabilidade Fiscal (Lei Complementarn. 101, de 2000) e nosso comentário naParte II, Capítulo 2, nota 10.

55 A legislação básica do imposto é a seguinte:Lei n. 4.504, de 1964; Decreto-Lei n. 57, de1966; Lei n. 5.868, de 1972; Lei n. 8.847, de1994; e Lei n. 9.393, de 1996.

56 Não obstante, a jurisprudência do STJconsolidou-se no sentido de que, se o imóveldestinar-se à exploração vegetal, agrícola,pecuária ou agroindustrial, ainda que situadona zona urbana do Município, incide o ITR, enão o IPTU: “Tributário. IPTU. ITR. Fatogerador. Imóvel situado na zona urbana.Localização. Destinação. CTN, art. 32.Decreto-Lei n. 57/66. Vigência. 1. Ao serpromulgado, o Código Tributário Nacionalvaleu-se do critério topográfico para

delimitar o fato gerador do Imposto sobre aPropriedade Predial e Territorial Urbana(IPTU) e o Imposto sobre a PropriedadeTerritorial Rural (ITR): se o imóvel estivessesituado na zona urbana, incidiria o IPTU; sena zona rural, incidiria o ITR. 2. Antesmesmo da entrada em vigor do CTN, oDecreto-Lei n. 57/66 alterou esse critério,estabelecendo estarem sujeitos à incidênciado ITR os imóveis situados na zona ruralquando utilizados em exploração vegetal,agrícola, pecuária ou agroindustrial. 3. Ajurisprudência reconheceu validade aoDecreto-Lei n. 57/66, o qual, assim como oCTN, passou a ter o status de leicomplementar em face da supervenienteConstituição de 1967. Assim, o critériotopográfico previsto no art. 32 do CTN deveser analisado em face do comando do art. 15do Decreto-Lei n. 57/66, de modo que nãoincide o IPTU quando o imóvel situado na

zona urbana receber quaisquer dasdestinações previstas nesse diploma legal. 4.Recurso especial provido” (REsp 492.869-PR, 1ª T., Rel. Min. Teori Zavascki, j.15.2.2005).

57 Cf. art. 1º da Lei n. 9.393, de 1996.58 Cf. arts. 4º e 5º da Lei n. 9.393, de 1996.59 Lembre-se que, se a propriedade rural não

cumprir a função social a que se destina (art.186, CR), compete à União desapropriá-lapor interesse social, para fins de reformaagrária “mediante prévia e justa indenizaçãoem títulos da dívida agrária, com cláusula depreservação do valor real, resgatáveis noprazo de até vinte anos, a partir do segundoano de sua emissão, e cuja utilização serádefinida em lei” (art. 184, caput, CR).

2. Impostos Estaduais

2.1. A COMPETÊNCIADOS ESTADOS-MEMBROS E DODISTRITO FEDERALEM MATÉRIA DEIMPOSTOS

Aos Estados-membros e ao DistritoFederal compete instituir três impostos:o Imposto de Transmissão Causa Mortise Doação de Quaisquer Bens e Direitos,o Imposto sobre Operações de

Circulação de Mercadorias e Prestaçõesde Serviços de Transporte Interestaduale Intermunicipal e de Comunicação e oImposto sobre a Propriedade deVeículos Automotores (art. 155, I a III,CR).

Vê-se, portanto, que os Estados-membros dividem, com os Municípios, atributação das diversas materialidadesatinentes à transmissão de bens edireitos, bem como à prestação deserviços. Ao Distrito Federal,distintamente, compete tributar todas asespécies de transmissão de bens edireitos e de prestação de serviços, por

cumular as competências municipais(art. 147, in fine, CR).

Examinemos cada um dessesimpostos.

2.2. IMPOSTO SOBRETRANSMISSÃO CAUSAMORTIS E DOAÇÃO DEQUAISQUER BENS EDIREITOS – ITCMD60

2.2.1. Perfil constitucionalO Imposto sobre Transmissão Causa

Mortis e Doação de Quaisquer Bens eDireitos – ITCMD é assim disciplinado

pela Constituição:Art. 155. Compete aos Estados eao Distrito Federal instituirimpostos sobre:I – transmissão causa mortis edoação, de quaisquer bens oudireitos;(…)§ 1º O imposto previsto no incisoI:I – relativamente a bens imóveise respectivos direitos, competeao Estado da situação do bem, ouao Distrito Federal;

II – relativamente a bens móveis,títulos e créditos, compete aoEstado onde se processar oinventário ou arrolamento, outiver domicílio o doador, ou aoDistrito Federal;III – terá competência para suainstituição regulada por leicomplementar:a) se o doador tiver domicílio ouresidência no exterior;b) se o de cujus possuía bens,era residente ou domiciliado outeve o seu inventário processado

no exterior;IV – terá suas alíquotas máximasfixadas pelo Senado Federal;(…).

Reitere-se que a transmissão de bense direitos não é tributável apenas peloimposto em foco. Os Municípios detêmcompetência para tanto, traduzida noImposto sobre Transmissão Inter Vivos aqualquer título, por ato oneroso, de bensimóveis, por natureza ou acessão física,e de direitos reais sobre imóveis, excetoos de garantia, bem como cessão dedireitos a sua aquisição (art. 156, II),que será examinado no capítulo

subsequente. Constituem, assim,materialidades paralelas ecomplementares.

A adequada compreensão daabrangência da regra-matriz deincidência do imposto estadual dependede conceitos de direito civil.

Em primeiro lugar, configura ahipótese descrita na Constituição tanto atransmissão de bens imóveis como debens móveis, e direitos a eles relativos(arts. 79 a 84, CC).

As modalidades de transmissãodesses bens e direitos, por sua vez,apresentam feição não onerosa: ou

ocorrem em virtude do falecimento dapessoa física, ou em decorrência dedoação, assim entendido o “contrato emque uma pessoa, por liberalidade,transfere do seu patrimônio bens ouvantagens para o de outra” (art. 538,CC).

Os incisos I e II do § 1º do art. 155,CR, abrigam normas definidoras dacompetência tributária para exigir oimposto em tela, visando evitar conflitosentre os Estados-membros e o DistritoFederal. Assim é que estatui competir:a) ao Estado da situação do bem, ou aoDistrito Federal, o imposto

relativamente a bens imóveis erespectivos direitos; e b) ao Estadoonde se processar o inventário ouarrolamento, ou tiver domicílio odoador, ou ao Distrito Federal, oimposto relativamente a bens móveis,títulos e créditos.

As normas contidas nos incisos III eIV do mesmo artigo, por seu turno,predicam a determinação constitucionalde uniformidade do ITCMD, inspiradasna semelhante disciplina aplicada aoICMS. A primeira estabelece que, nashipóteses de doador domiciliado ouresidente no exterior, e de cujus que

possuía bens, que era residente oudomiciliado, ou teve o seu inventárioprocessado no exterior, a competênciapara sua instituição será regulada por leicomplementar. E a segunda prescreveque o imposto terá suas alíquotasmáximas fixadas pelo Senado Federal.

2.2.2. Aspectos da hipótese deincidência

O Código Tributário Nacional nãodisciplina especificamente o ITCMD,porquanto, à época de sua edição, aConstituição de 1946 não contemplavaimposto com tal perfil, mas somente oImposto sobre a Transmissão de Bens

Imóveis e de Direitos a eles Relativos,de competência estadual, em seus arts.35 a 42. Como anteriormente assinalado,a Constituição de 1988 repartiu atributação sobre a transmissão de bens edireitos entre Estados-membros eMunicípios. A estes coube a tributaçãosobre a transmissão inter vivos e por atooneroso de bens imóveis e, portanto, adisciplina constante no Código diz maisespecificamente com essa materialidadedo que com aquelas atualmente na esferada competência tributária estadual.

Desse modo, nem todas as normascontidas no Código são aplicáveis ao

ITCMD. Dentre estas, cabe destacar asdos arts. 35, parágrafo único (“Nastransmissões causa mortis, ocorremtantos fatos geradores distintos quantossejam os herdeiros ou legatários”), 38(“A base de cálculo do imposto é ovalor venal dos bens ou direitostransmitidos”) e 42 (“Contribuinte doimposto é qualquer das partes naoperação tributada, como dispuser alei”).

Vejamos, então, os aspectos dahipótese de incidência do imposto.

O aspecto material, como jáantecipado, traduz-se na transmissão,

causa mortis ou doação, de quaisquerbens e direitos.

O aspecto espacial é o território doEstado-membro ou do Distrito Federal,relembrando que a situação do bem, nocaso de imóvel, e o local onde seprocessar o inventário ou arrolamento,ou tiver domicílio o doador, na hipótesede bens móveis, é que determinam apessoa política competente para aexigência fiscal (art. 155, § 1º, I e II,CR).

O momento em que a transmissão debens e direitos é concretizada, pelamorte ou doação, configura o aspecto

temporal. Se se tratar de bem imóvel,tal transmissão se dá mediante orespectivo registro; se móvel, basta atradição, consoante dispõe o CódigoCivil (arts. 1.245 e 1.267).

Em relação ao aspecto pessoal, nopolo ativo estará o Estado-membro ou oDistrito Federal e, no polo passivo, otransmitente ou o beneficiário datransmissão, conforme autoriza o art. 42,CTN. Na transmissão causa mortis, porevidente, o sujeito passivo será oherdeiro ou legatário. Na transmissãopor doação, registre-se que, usualmente,as leis estaduais elegem como sujeito

passivo o donatário, apontando o doadorcomo responsável.61 Também, podemser responsáveis, na hipótese, “otabelião, escrivão e demaisserventuários de ofício, pelos tributosdevidos sobre os atos praticados poreles, ou perante eles, em razão de seuofício” (art. 134, VI, CTN).

Finalmente, no que tange ao aspectoquantitativo, a base de cálculo, como odeclara o art. 38, CTN, é o valor venaldos bens ou direitos transmitidos, assimentendido seu valor em condiçõesnormais de mercado, para pagamento àvista.

Quanto às alíquotas, expressas empercentuais, cabe ao Senado Federal,como mencionado, estabelecer asmáximas (art. 155, § 1º, IV). Ainda,entendemos que, por exigência doprincípio da capacidade contributiva(art. 145, § 1º, CR), aplicável aprogressidade ao ITCMD, na medida daexpressão do valor venal dos bens oudireitos transmitidos.

2.3. IMPOSTO SOBREOPERAÇÕES DECIRCULAÇÃO DEMERCADORIAS E

PRESTAÇÕES DESERVIÇOS DETRANSPORTEINTERESTADUAL EINTERMUNICIPAL EDE COMUNICAÇÃO –ICMS62

2.3.1. Considerações geraisO ICMS é o imposto mais importante

dos Estados-membros e do DistritoFederal, responsável que é pela maiorparte da receita tributária desses entes.

Peculiaridade interessante desseimposto é revelada na simples leitura do

art. 155: embora cuide-se de imposto decompetência de entes parciais(Estados-membros e Distrito Federal), éo tributo de cuja disciplina maisamplamente se ocupa a Constituição daRepública.

A explicação está no fato de que oICMS, conquanto estadual, assumefeição nacional, diante da uniformidadeimposta ao seu regramento, em múltiplosaspectos, competindo, aos legisladoresestaduais e distrital, pouco mais do quesua instituição.

Por constituir um impostomultifásico, ostenta sistemática muito

semelhante à do IPI, já estudado.Também qualifica-se como impostoindireto, assim entendido, aquele cujoônus vai ser suportado pelo consumidorfinal. Trata-se do fenômeno darepercussão econômica do tributo outranslação tributária, que já nosreferimos,63 mediante o qual o valor doimposto é embutido no preço damercadoria e do serviço e, assim, ocontribuinte de jure transfere orespectivo encargo ao contribuinte defacto – o adquirente da mercadoria oudo serviço.

Faremos uma breve apreciação de

alguns aspectos essenciais dessaimposição fiscal.

2.3.2. Perfil constitucionalTal como no IPI, o ICMS também é

dirigido pelas regras da nãocumulatividade e da seletividade.

A regra da não cumulatividade estáestampada no art. 155, § 2º, I, CR: oimposto “será não cumulativo,compensando-se o que for devido emcada operação relativa à circulação demercadorias ou prestação de serviçoscom o montante cobrado nas anteriorespelo mesmo ou outro Estado ou peloDistrito Federal”. Anote-se a

impropriedade da dicção constitucionalno que diz com a expressão “montantecobrado”, uma vez que a cobrança éatividade administrativa, que nãointerfere no sistema de créditospertinente à não cumulatividade. Ocorreto é “montante devido”, este, sim,gerador de crédito na(s) operação(ões)subsequente(s).

Desse modo, o ICMS será nãocumulativo, vale dizer, estabelece-se umsistema de compensação de créditos. Oimposto devido na operação mercantilou na prestação de serviço de transporteinterestadual e intermunicipal e de

comunicação anterior representará umcrédito a ser deduzido da quantia deimposto a pagar nas operaçõesmercantis e prestações de serviçossubsequentes. Mediante a nãocumulatividade, evita-se o chamado“efeito cascata”, ou seja, a incidência deimposto sobre imposto.

A nosso ver, a não cumulatividade éexpressão do princípio da capacidadecontributiva, cuja eficácia alcança,também, o contribuinte de fato,impedindo que o imposto se torne umgravame cada vez mais oneroso nasvárias operações de circulação do

produto ou mercadoria, ou de prestaçãode serviços, que chegariam aoconsumidor final a preços proibitivos.64

Regra estranha a tal sistemática é acontida no art. 155, § 2º, II, CR, segundoa qual “a isenção ou não incidência,salvo determinação em contrário dalegislação: a) não implicará crédito paracompensação com o montante devidonas operações ou prestações seguintes;b) acarretará a anulação do créditorelativo às operações anteriores”.

Assim, por exemplo, se umcomerciante for isento, aquele querealizar a operação de circulação de

mercadoria subsequente arcará com oônus do imposto que, em tese, seriadevido na operação anterior e, assim,não terá direito a crédito.

Tal norma é justamente criticada pois,na hipótese, o ICMS será cumulativo,porquanto não será gerado crédito a sercompensado. Cabe ponderar que essaexceção à não cumulatividade foiintroduzida pela Emenda n. 3, de 1993,o que enseja discussão quanto à suaconstitucionalidade sob o aspectoformal, por ferir direito individual (art.60, § 4º, IV, CR). De outro lado, tambémse pode objetar que esse regime

excepcionador da não cumulatividadenas hipóteses de isenção ou nãoincidência fere o princípio da isonomia,onerando, desigualmente, aquele que nãopoderá se creditar. Acresça-se o fato deque a isenção é outorgada por razões deinteresse público, argumento quesomente vem a reforçar a má qualidadeda norma em comento.

O art. 155, § 2º, III, por sua vez,proclama que o ICMS “poderá serseletivo, em função da essencialidadedas mercadorias e dos serviços”.

Do mesmo modo que no IPI, aseletividade do imposto significa que a

lei procederá a discriminações detratamento estabelecidas em função daessencialidade da mercadoria e doserviço para o consumidor.

A regra em foco significa que o ICMSoperará, também, como instrumento deextrafiscalidade, visando beneficiar osconsumidores finais, que efetivamenteabsorvem o impacto econômico doimposto. Inegável, portanto, traduzir aseletividade uma manifestação doprincípio da capacidade contributiva,na medida em que expressa apreocupação com o ônus financeiro docontribuinte “de fato”.65

Cabe questionar, à vista da norma oraem análise e diante da dicção da regrada seletividade aplicável ao IPI (art.153, § 3º, I), se há diferença entreambas. É que, em relação ao IPI, comovisto, a Constituição declara que oimposto “será seletivo”, enquanto noque tange ao ICMS, que este “poderáser seletivo”. Entendemos, com a devidalicença dos que pensam diversamente,que as expressões são equivalentes, nãotraduzindo, no caso do imposto estadual,uma mera faculdade para a adoção daseletividade, já que a noção de“direito-faculdade” é própria do direito

privado. De outro lado, todo “poder”atribuído ao Estado é, em verdade, umpoder-dever. Dessarte, a regra éobrigatória tanto para o IPI quanto parao ICMS.

Logo, a exigência do ICMS há de sermodulada consoante o grau deessencialidade da mercadoria ouserviço: quanto mais essenciais forem,menor deve ser a tributação; quantomenos essenciais, o imposto deve atingiras respectivas operações e prestaçõescom maior intensidade. Aessencialidade, assim entendida como aelevada importância da mercadoria ou

serviço para o consumo, é o critério emfunção do qual a tributação pelo ICMSserá modulada.

Relembre-se que a seletividade podeser obtida quer pela diferenciação ouprogressividade de alíquotas, quer porvariações de base de cálculo, ou, ainda,pela instituição de incentivos fiscais. Atécnica mais utilizada, em razão de suaeficácia, tem sido a diferenciação dealíquotas.

Assim, invocando a mesmaclassificação doutrinária proposta paraos produtos industrializados àsmercadorias e serviços, para atender à

seletividade de alíquotas desse imposto,tem-se as seguintes hipóteses: a)mercadorias e serviços necessários, emrelação aos quais a incidência há de sedar mediante alíquotas baixas, se não forpossível conceder-se a isenção; b)mercadorias e serviços úteis, emrelação aos quais autorizada está atributação mediante alíquotasmoderadas; e c) mercadorias e serviçossupérfluos ou nocivos, deferindo-se aaplicação de alíquotas altas.66

Frise-se, uma vez mais, que a noçãode essencialidade há de ser aferidasegundo as coordenadas de tempo e

espaço, vale dizer, à vista dedeterminada sociedade e emdeterminado momento histórico.67

Prosseguindo no exame das normas demaior relevo na disciplina do ICMS,temos que o art. 155, § 2º, X, a a d,proclama situações nas quais o imposto“não incidirá”, expressão constitucionalque, como visto, traduz normasimunizantes.

Em primeiro lugar, são imunes asoperações que destinem mercadorias aoexterior, bem como os serviçosprestados a destinatários no exterior,assegurada a manutenção e o

aproveitamento do montante do impostocobrado nas operações e prestaçõesanteriores.68 Do mesmo modo que asemelhante imunidade referente ao IPI,visa a norma a desoneração dasexportações, propiciando acompetitividade das mercadorias eserviços nacionais no mercado externo.

Igualmente são imunes as operaçõesque destinem a outros Estados petróleo,inclusive lubrificantes, combustíveislíquidos e gasosos dele derivados, eenergia elétrica (alínea b). Medianteessa norma a Constituição está aamparar os Estados consumidores que

não detêm esses recursos. Objetiva-se,aqui, reequilibrar a Federação emrelação a itens essenciais, no que tangeaos Estados que não os produzem, masdeles necessitam para assegurar seudesenvolvimento.

Outra imunidade específica emrelação ao ICMS é a do ouro, nashipóteses definidas no art. 153, § 5º(alínea c). Como apontado quando doestudo do IOF,69 as operações quetenham o ouro por objeto podem ter umde dois tratamentos tributários: se setratar de ouro mercadoria, incide oICMS; se, diversamente, cuidar-se de

ouro ativo financeiro ou instrumentocambial, incide o IOF. A regrapraticamente repete o teor do § 5º,primeira parte, do art. 153.

Ainda, na alínea d, temos normaimunizante introduzida pela EC n. 42, de2003, referente às prestações de serviçode comunicação nas modalidades deradiodifusão sonora e de sons e imagensde recepção livre e gratuita. Essa normaparece-nos desnecessária, pois, se asprestações de serviço apontadas sãoefetuadas de maneira gratuita, ausente acapacidade contributiva indispensávela dar suporte a exigência de imposto. A

norma constitucional nada mais fez queexpressar situação que não poderia teroutro tratamento tributário.

Por derradeiro, releva anotar que,como já assinalado em nossoscomentários sobre o princípio daanterioridade da lei tributária,70 a EC n.33, de 2001, introduziu exceções a esseprincípio, dentre elas uma referente aoICMS. Em consequência, na hipótese deICMS incidente sobre operações comcombustíveis e lubrificantes, asalíquotas poderão ser reduzidas erestabelecidas, não se lhes aplicando odisposto no art. 150, III, b (art. 155, §

4º, IV, c).A norma considera que o ICMS

incidente sobre operações comcombustíveis e lubrificantes assumefeição extrafiscal, o que justificaria,portanto, o tratamento diferenciadodessa materialidade perante o princípioda anterioridade da lei tributária.Reputamos inconstitucional tal preceito,porquanto modificador da amplitude daproteção conferida pelo PoderConstituinte Originário, violando direitoindividual (art. 60, § 4º, IV).

2.3.3. O papel da lei complementarComo visto,71 a lei complementar é o

instrumento legislativo ao qual aConstituição atribui a tarefa deminudenciar e desenvolver os seuscomandos.

No âmbito tributário, genericamente,desempenha os papéis que lhe confere oart. 146 do texto constitucional.

No que tange ao ICMS, cabe à leicomplementar disciplinar as matériasarroladas no art. 155, § 2º, XII: “a)definir seus contribuintes; b) disporsobre substituição tributária; c)disciplinar o regime de compensação doimposto; d) fixar, para efeito de suacobrança e definição do estabelecimento

responsável, o local das operaçõesrelativas à circulação de mercadorias edas prestações de serviços; e) excluir daincidência do imposto, nas exportaçõespara o exterior, serviços e outrosprodutos além dos mencionados noinciso X, a; f) prever casos demanutenção de crédito, relativamente àremessa para outro Estado e exportaçãopara o exterior, de serviços e demercadorias; g) regular a forma como,mediante deliberação dos Estados e doDistrito Federal, isenções, incentivos ebenefícios fiscais serão concedidos erevogados; h) definir os combustíveis e

lubrificantes sobre os quais o impostoincidirá uma única vez, qualquer queseja a sua finalidade, hipótese em quenão se aplicará o disposto no inciso X,b; i) fixar a base de cálculo, de modoque o montante do imposto a integre,também na importação do exterior debem, mercadoria ou serviço”.72

Tal regramento reforça o afirmadoanteriormente, no sentido de que,embora de competênciaestadual/distrital, o ICMS reveste feiçãonacional, dada a uniformidade normativaque lhe impõe a Constituição, secundadapela extensão temática conferida à

disciplina veiculada por meio de leicomplementar.

Observe-se, ainda, que, o disposto naalínea g do inciso XII do § 2º do art.155 consubstancia exceção àcaracterística da competência tributáriaconsistente na facultatividade de seuexercício, uma vez que os Estados-membros e o Distrito Federal nãopoderão decidir a respeito senãomediante deliberação conjunta. Comefeito, a única exceção à facultatividadedo exercício da competência tributária éo ICMS, pois não poderia um Estado-membro deixar de instituí-lo por

constituir imposto de caráter nacional,pondo a perder sua consistência eensejando a chamada “guerra fiscal”.73

2.3.4. Aspectos da hipótese deincidência

Da simples leitura do art. 155, II e §3º, CR, extrai-se que, diante dasmúltiplas materialidades, tem-sedistintos impostos, todos reunidos sob amesma rubrica. Assim é que o ICMSincide sobre: a) operações relativas acirculação de mercadorias; b) prestaçãode serviços de transporte interestadual eintermunicipal; c) prestação de serviçosde comunicação; d) produção,

importação, circulação, distribuição ouconsumo de lubrificantes e combustíveislíquidos e gasosos e de energia elétrica;e e) extração, circulação, distribuiçãoou consumo de minerais.

Vejamos, sucintamente, cada qual.A tributação de operação de

circulação de mercadorias é amaterialidade mais antiga do impostoem foco, visto que assim já ocorria antesda Constituição de 1988.

A ideia de “circulação demercadoria” traduz negócio jurídicoque tenha por objeto a transferência depropriedade do bem. Não se trata, à

evidência, de mera circulação física.74

Mercadoria, por sua vez, é o conceitoextraído do Direito Comercial, asignificar bem móvel sujeito amercancia.

A regra contida no art. 155, § 2º, IX,a, na redação dada pela EC n. 33, de2001, no entanto, autoriza a incidênciado imposto “sobre a entrada de bem oumercadoria importados do exterior porpessoa física ou jurídica, ainda que nãoseja contribuinte habitual do imposto,qualquer que seja a sua finalidade,assim como sobre o serviço prestado noexterior, cabendo o imposto ao Estado

onde estiver situado o domicílio ou oestabelecimento do destinatário damercadoria, bem ou serviço”, alargandodemasiadamente sua materialidade paraalcançar até operação que não tenha porobjeto mercadoria.

Anote-se que o ICMS, em regra, édevido na origem, isto é, no Estado emque a operação mercantil se dá – ondeestá localizado o estabelecimentoindustrial, comercial ou produtor, deonde a mercadoria sai, por força de umaoperação mercantil realizada, sendoirrelevante se o destinatário está situadono mesmo ou em outro Estado. Todavia,

na hipótese de a operação mercantilhaver ocorrido no exterior – “seiniciado no exterior”, na dicçãoconstitucional – inverte-se a diretriz,sendo devido o ICMS ao Estado-membro ou Distrito Federal onde estiverlocalizado o destinatário final damercadoria.

A Constituição de 1988 acrescentouao imposto em foco materialidadesatinentes a determinadas prestações deserviços, remanescendo aos Municípiosa competência genérica para tributar asprestações de serviços de qualquernatureza.

Primeiramente, as prestaçõesreferentes aos serviços de transporteinterestadual e intermunicipal, porqualquer meio – rodoviário, aéreo,marítimo, lacustre.75 A materialidade dizcom a prestação de tais serviços aterceiro, sob regime de direito privado,com objetivo de lucro. Alcança odeslocamento de pessoas ou cargas, atítulo oneroso, por qualquer meio,inclusive oleodutos, esteiras rolantesetc.76

Por exclusão, as prestações deserviço de transporte dentro doterritório de um mesmo Município estão

sob a abrangência do Imposto sobreServiços de Qualquer Natureza –ISSQN.

Importante notar, no entanto, que essaincidência do ICMS deverá observar oprincípio da vedação da diferenciaçãotributária entre bens e serviços, dequalquer natureza, em razão de suaprocedência ou destino (art. 152, CR).77

Também as prestações de serviços decomunicação estão sujeitas à incidênciado ICMS. Destaque-se que o que setributa é a prestação onerosa de serviçosde comunicação.78 A prestação deserviços de telefonia, por exemplo, está

compreendida nessa materialidade.Quanto à incidência sobre a

produção, importação, circulação,distribuição ou consumo de lubrificantese combustíveis líquidos e gasosos e deenergia elétrica, extrai-se sua previsãoconstitucional, a contrario sensu, dadicção do art. 155, §§ 2º, X, b, e 3º, CR,que contemplam imunidades sobreoperações que destinem a outrosEstados petróleo, inclusivelubrificantes, combustíveis líquidos egasosos dele derivados, e energiaelétrica; e afastando qualquer outroimposto incidente sobre operações

relativas a energia elétrica, serviços detelecomunicações, derivados depetróleo, combustíveis e minerais doPaís, à exceção do ICMS e dos Impostosde Importação e Exportação,respectivamente.

Finalmente, a materialidadeconsubstanciada na extração, circulação,distribuição ou consumo de mineraisestá prevista no mesmo art. 155, § 3º,CR.

Passando ao aspecto espacial outerritorial,79 temos que a coordenadagenérica consiste no território doEstado-membro ou do Distrito Federal.

Como coordenadas específicas, o localonde a operação se iniciou, no caso decirculação de mercadoria, ou onde seiniciou a prestação do serviço.

O aspecto temporal, por sua vez, é omomento em que se aperfeiçoam aoperação e a prestação de serviço.80

Quanto ao aspecto pessoal, sujeitosativos são o Estado-membro e o DistritoFederal.81

Sujeitos passivos, na categoria decontribuintes, são o comerciante, oindustrial, o prestador de serviço decomunicação, o prestador de serviço detransporte interestadual e o prestador de

serviço de transporte intermunicipal.82

Já na modalidade deresponsabilidade por substituição, caberelembrar a aplicação, no âmbito dalegislação do ICMS, da chamadasubstituição tributária progressiva oupara frente, autorizada pelo art. 150, §7º, CR.83 Reiteramos nosso pensamentoacerca da inconstitucionalidade de talmecanismo, que se estriba na tributaçãode fato presumido, sob o fundamento deque, provavelmente, ele irá consumar-se.84

Por fim, o aspecto quantitativo.De acordo com as materialidades

apontadas, as bases de cálculopossíveis são o valor da operação e ovalor da prestação de serviço. Apropósito, vale recordar duas normasconstitucionais pertinentes à base decálculo do ICMS.

A primeira, estampada na alínea b doinciso IX do § 2º do art. 155, segundo aqual incidirá ICMS sobre o valor totalda operação, quando mercadorias foremfornecidas com serviços nãocompreendidos na competênciatributária dos municípios. É a hipótese,por exemplo, do fornecimento dealimentação e bebidas em bares e

restaurantes.85 O valor do serviço seráintegrado à base de cálculo do ICMS.

A segunda norma encontra-se no art.155, § 2º, XI, segundo a qual “nãocompreenderá, em sua base de cálculo,o montante do imposto sobre produtosindustrializados, quando a operação,realizada entre contribuintes e relativa aproduto destinado à industrialização ouà comercialização, configure fatogerador dos dois impostos”.

Com efeito, um mesmo negóciojurídico pode gerar duas obrigaçõestributárias distintas, se tiver por objetoproduto industrializado qualificado

como mercadoria. Nesse caso,consoante o dispositivo constitucionalmencionado, o IPI não integra a base decálculo do ICMS.

No que concerne às alíquotas, sãofixadas em percentuais e, como visto,hão de observar a regra da seletividadeem função da essencialidade damercadoria ou do serviço (art. 155, § 2º,III, CR),86 bem como as limitaçõesditadas pelas resoluções do SenadoFederal (art. 155, § 2º, IV a VIII, CR).87

2.4. IMPOSTO SOBRE APROPRIEDADE DE

VEÍCULOS AUTOMO-TORES – IPVA

2.4.1. Perfil constitucionalOutro imposto de competência dos

Estados-membros e do Distrito Federalé o Imposto sobre a Propriedade deVeículos Automotores.

O Texto Fundamental assim odisciplina:

Art. 155. Compete aos Estados eao Distrito Federal instituirimpostos sobre:(…)III – propriedade de veículos

automotores.(…)§ 6º O imposto previsto no incisoIII:I – terá alíquotas mínimas fixadaspelo Senado Federal;II – poderá ter alíquotasdiferenciadas em função do tipoe utilização.

Nítida a preocupação constitucionalcom as alíquotas do imposto. A primeiradessas prescrições foi inspirada nasemelhante sistemática adotada para oICMS, na qual o Senado Federal exerce

importante papel na disciplina dasalíquotas do imposto, com vista a evitara chamada “guerra fiscal”. No caso doIPVA, a norma foi introduzida pela EC n.42, de 2003, na tentativa de coibir-se aprática de efetuar-se o licenciamento deveículos em Estados vizinhos aos dodomicílio dos proprietários, em buscado pagamento do imposto a alíquotamais baixa.

Também, a previsão para que adisciplina do IPVA contemple alíquotasdiferenciadas em função do tipo eutilização do veículo veio a corroboraro que, na prática, já era consignado nas

leis estaduais. Desse modo, apropriedade de veículo de passeio rendeensejo à aplicação de uma alíquota maisgravosa do que a de um veículo detransporte de carga, por exemplo.

2.4.2. Aspectos da hipótese deincidência

O Código Tributário Nacional nãodisciplina o IPVA, imposto que nãoexistia na época em que o Código foieditado. Então, vejamos brevemente osaspectos da hipótese de incidência doIPVA, à vista da disciplinaconstitucional e do que usualmenteconsta das leis estaduais.

O aspecto material traduz-se em “serproprietário de veículo automotor”. Porveículo automotor há que se entenderveículo que tenha motor próprio, dequalquer espécie – terrestre,embarcação, aeronave.88

Quanto ao aspecto espacial, háapenas a coordenada genérica – oterritório do Estado ou do DistritoFederal – onde o veículo deva serlicenciado.

O aspecto temporal, por sua vez,varia de acordo com a hipótese deaquisição da propriedade do veículo.Assim é que, em regra, o marco

temporal do nascimento da obrigação depagar o IPVA é o dia 1º de janeiro decada exercício – quem for proprietáriode veículo automotor, nesse dia, écontribuinte do imposto.

No entanto, em se tratando de veículonovo, considera-se nascida a obrigaçãotributária na data da compra do bem,isto é, da primeira aquisição. Em setratando de veículo importado, porocasião do desembaraço aduaneiro doveículo.

No que tange ao aspecto pessoal,sujeitos ativos são os Estados-membrose o Distrito Federal.89 Sujeito passivo é

o proprietário do veículo, na qualidadede contribuinte, bem como os terceiros,indicados como responsáveis nos termosda lei. É o caso, por exemplo, doadquirente de veículo usado, queresponderá por débitos tributáriosincidentes sobre o bem, na qualidade desucessor (art. 131, I, CTN).

Finalmente, o aspecto quantitativo. Abase de cálculo, à evidência, é o valorvenal do veículo, assim entendido ovalor de venda do bem para pagamentoà vista em condições normais demercado. É sabido que, em relação aesse imposto, as leis estaduais têm

adotado uma pauta de valores, isto é,fixam as bases de cálculo desse impostosegundo dados de mercado. Emconsequência, sujeitam o IPVA aolançamento de ofício, já que aAdministração Tributária dispõe detodos os dados necessários a propiciar aexigibilidade de seu crédito.

Relembre-se, outrossim, que a fixaçãoda base de cálculo do IPVA não sesujeita à observância do princípio daanterioridade especial de noventa dias(art. 150, § 3º, in fine, CR).

Quanto às alíquotas, usualmenteexpressas em percentuais, sublinhe-se,

uma vez mais, a disciplina contida noart. 155, § 6º, II, segundo a qual seautoriza sejam diferenciadas em funçãodo tipo e utilização do veículo, critériosque já vinham sendo adotados pordiversas leis estaduais.90

Prosseguindo, passemos à análise dosimpostos municipais.

60 Vide, a respeito desse imposto, as Súmulas

112, 113, 114, 328, 329, 331, 435 e 590,STF.

61 É o caso da Lei n. 10.705, de 2000, doEstado de São Paulo (arts. 7º e 8º, III).

62 Vide, a respeito desse imposto, as Súmulas391, 395, 431, 432, 433 e 457, STJ.

63 Vide Parte II, Capítulo 4, item 4.3.1.1, e

desta Parte IV, Capítulo 1, item 1.5.1.64 Cf. nosso Princípio da Capacidade

Contributiva, p. 105. Como asseveraCarrazza, “por meio do princípio da nãocumulatividade do ICMS o constituintebeneficiou o contribuinte de direito destetributo e, ao mesmo tempo, o consumidor, ocontribuinte de fato, a quem convém preçosmais reduzidos ou menos gravementeonerados pela carga tributária” (ICMS, p.291).

65 Cf. nosso Princípio da CapacidadeContributiva, pp. 105-106.

66 Vide, em relação ao IPI, Capítulo 1, item1.5.1, supra.

67 Entendemos, nesse sentido, que o art. 7º, IV,CR, ao conceituar o salário mínimo, traça osparâmetros para o que deve ser consideradoessencial.

68 Alínea a, consoante a redação dada pela ECn. 42, de 2003.

69 Capítulo 1, item 1.6.2, supra.70 Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.2.71 Parte I, Capítulo 3, item 3.2.2.72 Em atendimento a essa norma

constitucional, foi editada a LeiComplementar n. 87, de 1996, e alterações.

73 Não obstante, tal norma tem sidodesrespeitada. Carrazza entende que, mesmonessa hipótese, não se pode compelir oLegislativo de um Estado a criar o ICMS,mas aos demais Estados-membros buscaremno Judiciário o ressarcimento de seusprejuízos, caso um deles não o institua(Curso..., cit., p. 703). Veja-se, a respeito daguerra fiscal em matéria de ICMS, acórdãodo STF, assim ementado: “Tributário. Impostosobre Operações de Circulação deMercadorias e de Prestação de Serviços deComunicação e de Transporte Interestadual eIntermunicipal. Cobrança nas OperaçõesInterestaduais pelo Estado de Destino.

Extensão às Remessas para ConsumidoresFinais. Comércio Eletrônico. ‘Guerra Fiscal’.Densa Probabilidade de ViolaçãoConstitucional. Lei 9.852/2011 do Estado daParaíba. Medida Cautelar Referendada. 1. AConstituição define que o Estado de origemserá o sujeito ativo do ICMS nas operaçõesinterestaduais aos consumidores finais quenão forem contribuintes desse imposto, masa legislação atacada subverte essa ordem (art.155, § 2º, II, b, da Constituição). 2. Os entesfederados não podem utilizar suacompetência legislativa privativa ouconcorrente para retaliar outros entesfederados, sob o pretexto de corrigirdesequilíbrio econômico, pois tais tensõesdevem ser resolvidas no foro legítimo, que éo Congresso Nacional (arts. 150, V, e 152 daConstituição). 3. Compete ao Senado definiras alíquotas do tributo incidente sobreoperações interestaduais. 4. A tolerância à

guerra fiscal tende a consolidar quadros dedifícil reversão (Pleno, ADI 4.705 MC-REF/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j.23.2.2012).

74 Consoante o art. 12, I, da Lei Complementarn. 87, de 1996, “considera-se ocorrido o fatogerador do imposto no momento da saída demercadoria de estabelecimento decontribuinte, ainda que para outroestabelecimento do mesmo titular”. Noentanto, como sabido, no deslocamentofísico da mercadoria de um estabelecimentopara outro do mesmo titular, não há operaçãode circulação de mercadoria, que exige atransferência de propriedade a ensejar aincidência do ICMS. Tal dispositivo foirechaçado pela jurisprudência, tendo o STJcristalizado o entendimento segundo o qual“não constitui fato gerador de ICMS osimples deslocamento de mercadoria de umpara outro estabelecimento do mesmo

contribuinte” (Súmula 166).75 O STF, no entanto, declarou a

inconstitucionalidade da exigência de ICMSna prestação de serviços de transporte aéreointernacional de cargas pelas empresasaéreas nacionais enquanto persistirem osconvênios de isenção de empresasestrangeiras (Pleno, ADIn 1.600-DF, Rel.Min. Sydney Sanches, Rel. p/ o acórdão Min.Nelson Jobim, j. 26.11.2001).

76 Dispõe a Lei Complementar n. 87, de 1996:“Art. 2º O imposto incide sobre: (…) II –prestações de serviços de transporteinterestadual e intermunicipal, por qualquervia, de pessoas, bens, mercadorias ouvalores”.

77 Vide Parte II, Capítulo 3, item 3.2.2.11.78 A respeito, dispõe a Lei Complementar n.

87, de 1996: “Art. 2° O imposto incidesobre: (…) III – prestações onerosas deserviços de comunicação, por qualquer meio,

inclusive a geração, a emissão, a recepção, atransmissão, a retransmissão, a repetição e aampliação de comunicação de qualquernatureza”.

79 Art. 11 da Lei Complementar n. 87, de1996.

80 Vide nota 74 deste capítulo.81 Considerando que a União tem competência

para exigir o ICMS apenas nos territóriosfederais, atualmente inexistentes no Estadobrasileiro (art. 147, primeira parte, CR).

82 Cf. art. 4º da Lei Complementar n. 87, de1996.

83 Cf. art. 10 da Lei Complementar n. 87, de1996: “Art. 10. É assegurado ao contribuintesubstituído o direito à restituição do valor doimposto pago por força da substituiçãotributária, correspondente ao fato geradorpresumido que não se realizar. § 1ºFormulado o pedido de restituição e nãohavendo deliberação no prazo de 90

(noventa) dias, o contribuinte substituídopoderá se creditar, em sua escrita fiscal, dovalor objeto do pedido, devidamenteatualizado segundo os mesmos critériosaplicáveis ao tributo. § 2º Na hipótese doparágrafo anterior, sobrevindo decisãocontrária irrecorrível, o contribuintesubstituído, no prazo de 15 (quinze) dias darespectiva notificação, procederá ao estornodos créditos lançados, também devidamenteatualizados, com o pagamento dosacréscimos legais cabíveis”.

84 A respeito dessa categoria de sujeiçãopassiva já discorremos na Parte III, Capítulo5, item 5.3.3.3.

85 Cf. art. 2º, I, da Lei Complementar n. 87, de1996.

86 A Lei n. 6.374, de 1989, que instituiu oICMS no Estado de São Paulo, por exemplo,prevê alíquotas que variam de 4 a 25% (art.34).

87 “Art. 155, § 2º (…) IV – resolução doSenado Federal, de iniciativa do Presidenteda República ou de um terço dos Senadores,aprovada pela maioria absoluta de seusmembros, estabelecerá as alíquotasaplicáveis às operações e prestações,interestaduais e de exportação; V – éfacultado ao Senado Federal: a) estabeleceralíquotas mínimas nas operações internas,mediante resolução de iniciativa de um terçoe aprovada pela maioria absoluta de seusmembros; b) fixar alíquotas máximas nasmesmas operações para resolver conflitoespecífico que envolva interesse de Estados,mediante resolução de iniciativa da maioriaabsoluta e aprovada por dois terços de seusmembros; VI – salvo deliberação emcontrário dos Estados e do Distrito Federal,nos termos do disposto no inciso XII, g, asalíquotas internas, nas operações relativas àcirculação de mercadorias e nas prestações

de serviços, não poderão ser inferiores àsprevistas para as operações interestaduais;VII – em relação às operações e prestaçõesque destinem bens e serviços a consumidorfinal localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando odestinatário for contribuinte do imposto; b) aalíquota interna, quando o destinatário nãofor contribuinte dele; VIII – na hipótese daalínea a do inciso anterior, caberá ao Estadoda localização do destinatário o impostocorrespondente à diferença entre a alíquotainterna e a interestadual (…).”

88 O STF, no entanto, tem reconhecido a nãoincidência do IPVA sobre a propriedade deaeronaves e embarcações, sob o argumentode que o imposto é sucedâneo da antiga TaxaRodoviária Única – TRU, cujo campo deincidência não inclui aqueles veículos (v.g.RE 255.111-SP, Rel. Min. Marco Aurélio,Rel. p/ acórdão Min. Sepúlveda Pertence, j.

29.5.2002; e Pleno, RE 379.572-RJ, Rel.Min. Gilmar Mendes, j. 11.4.2007,respectivamente).

89 Bem como a União, na hipótese do art. 147,primeira parte, CR.

90 Jurisprudência do STF rejeita apossibilidade de alíquota diferenciada paraveículos importados, sob o argumento de queo tratamento desigual significaria uma novatributação pelo fato gerador da importação(AgRg no RE 367.785-RJ, 2ª T., Rel. Min.Eros Grau, j. 9.5.2006). A título de exemplo,a Lei n. 6.606, de 1989, que instituiu o IPVAno Estado de São Paulo, assim disciplinava asalíquotas do imposto, de acordo com o tipo eutilização do veículo: “Art. 7º A alíquota doimposto, calculada sobre o valor venal é: I –5,0% (cinco por cento) para embarcações,aeronaves e automóveis de esporte e decorrida; II – 4,0% (quatro por cento) paraautomóveis de passeio e camionetas de uso

misto; IV – 2,0% (dois por cento) paraqualquer outro veículo inclusivemotocicletas e ciclomotores; V – 1,5% (ume meio por cento) para os veículos de carga,categoria caminhões com capacidadesuperior a uma tonelada; VI – 6,0% (seis porcento) para automóveis de passeios movidosa ‘diesel’; VII – 1,0% (um por cento) paraqualquer veículo indicado nos incisosprecedentes com mais de 20 (vinte) anos defabricação, excetuando-se as aeronaves”.Atualmente, o IPVA paulista é regido pela Lein. 13.296, de 2008, que prevê adiferenciação de alíquotas em seu art. 9º.

3. Impostos Municipais

3.1. A COMPETÊNCIADOS MUNICÍPIOS EMMATÉRIA DEIMPOSTOS

Titularizam os Municípioscompetência para instituir três impostos:Imposto sobre a Propriedade Predial eTerritorial Urbana; Imposto sobreTransmissão de Bens Imóveis; e Impostosobre Prestações de Serviços deQualquer Natureza (art. 156, I a III, CR).

Portanto, dividem com os Estados-membros a tributação no tocante àsmaterialidades pertinentes à transmissãode bens e direitos e à prestação deserviços, enquanto a tributação dapropriedade imobiliária é repartida coma União, à qual cabe o Imposto sobre aPropriedade Territorial Rural.

Interessante registrar que sucessivasemendas constitucionais alteraram operfil da competência tributáriamunicipal nos últimos anos: a EC n. 29,de 2000, que explicitou critériosreferentes ao IPTU; a EC n. 37, de 2002,que alterou a disciplina do ISSQN; e a

EC n. 39, de 2002, que instituiu aContribuição para o Custeio do Serviçode Iluminação Pública – COSIP.

Outro aspecto relevante é o traduzidona preocupação constitucional com auniformidade da disciplina do Impostosobre Serviços de Qualquer Natureza –ISSQN. Com efeito, considerando-se aexistência de mais de 5.500 Municípiosno País, a Lei Maior, a par de dedicardiversas normas a respeito, cuidou deatribuir à lei complementar o regramentode alguns aspectos dessa imposiçãofiscal, restringindo, assim, a liberdadedo legislador municipal.

3.2. IMPOSTO SOBRE APROPRIEDADEPREDIAL ETERRITORIAL URBANA– IPTU91

3.2.1. Perfil constitucionalO Imposto sobre a Propriedade

Predial e Territorial Urbana – IPTU édisciplinado nos arts. 156, I e § 1º, e182, § 1º, II, CR.

O art. 156 estatui competir aosMunicípios sua instituição, sendo queseu § 1º, na redação dada pela EC n. 29,de 2000, preceitua:

Art. 156. Compete aosMunicípios instituir impostossobre:I – propriedade predial eterritorial urbana;(...)§ 1º Sem prejuízo daprogressividade no tempo a quese refere o art. 182, § 4º, incisoII, o imposto previsto no inciso Ipoderá:I – ser progressivo em razão dovalor do imóvel; eII – ter alíquotas diferentes de

acordo com a localização e o usodo imóvel.

Os novos incisos contemplam,expressamente, a possibilidade deutilização das técnicas deprogressividade e da diferenciação dealíquotas,92 como instrumentos defiscalidade e extrafiscalidade,respectivamente, esta, voltada aocumprimento do princípio da funçãosocial da propriedade.93

Relevante anotar que, em sua redaçãooriginal, tal dispositivo dispunha que oIPTU poderia ser progressivo, nostermos de lei municipal, de forma a

assegurar o cumprimento da funçãosocial da propriedade.94 Autorizava,assim, de modo expresso, a utilizaçãodessa técnica na disciplina extrafiscaldo IPTU, em caráter genérico, nosentido de utilizá-lo para inibir ouincentivar comportamentos doscontribuintes. Vale dizer, explicitava oemprego dessa imposição tributária parao alcance de finalidade não meramentearrecadatória, mas para o cumprimentodo citado princípio constitucional, comopara estimular a construção dehabitações em determinada região dacidade, por exemplo.

Como consequência da controvérsiajurisprudencial instaurada acerca dapossibilidade do emprego da técnica daprogressividade ao IPTU,95 adveio aaludida emenda para aclarar a dicçãoconstitucional, agora mais minudente.

Consoante se vê, a alteraçãopromovida na redação do § 1º do art.156 torna induvidosa a conclusãosegundo a qual ao IPTU pode seraplicada tanto a técnica da diferenciaçãode alíquotas, para o alcance de finsextrafiscais (inciso II), quanto a daprogressividade de alíquotas para aperseguição de objetivos fiscais (inciso

I), prestigiando, nesta última hipótese, oprincípio da capacidade contributiva(art. 145, § 1º, CR).

A diferenciação de alíquotas, decunho extrafiscal, consignada pelo art.156, § 1º, II, como adverte o TextoFundamental, não se confunde com aprogressividade apontada no art. 182, §4º, II, que, por sua vez, estatui:

Art. 182. A política dedesenvolvimento urbano,executada pelo Poder Públicomunicipal, conforme diretrizesfixadas em lei, tem por objetivoordenar o pleno desenvolvimento

das funções sociais da cidade egarantir o bem-estar de seushabitantes.(...)§ 2º A propriedade urbanacumpre sua função social quandoatende às exigênciasfundamentais de ordenação dacidade expressas no planodiretor.(...)§ 4º É facultado ao PoderPúblico municipal, mediante leiespecífica para área incluída no

plano diretor, exigir, nos termosda lei federal, do proprietário dosolo urbano não edificado,subutilizado ou não utilizado, quepromova seu adequadoaproveitamento, sob pena,sucessivamente, de:I – parcelamento ou edificaçãocompulsórios;II – imposto sobre a propriedadepredial e territorial urbanaprogressivo no tempo;III – desapropriação compagamento mediante títulos da

dívida pública de emissãopreviamente aprovada peloSenado Federal, com prazo deresgate até dez anos, em parcelasanuais, iguais e sucessivas,assegurados o valor real deindenização e os juros legais.96

Tal dispositivo constitucional facultaao Poder Público municipal, mediantelei específica para área incluída noplano diretor, exigir, nos termos de leifederal, do proprietário do solo urbanonão edificado, subutilizado ou nãoutilizado, que promova seu adequadoaproveitamento, sob pena,

sucessivamente, de parcelamento ouedificação compulsórios, IPTUprogressivo no tempo e, se taisexpedientes não forem suficientes paracompelir o proprietário à realizaçãodaquele fim, desapropriação compagamento mediante títulos da dívidapública de emissão previamenteaprovada pelo Senado Federal, comprazo de resgate de até dez anos, emparcelas anuais, iguais e sucessivas,assegurados o valor real da indenizaçãoe os juros legais.

A hipótese tem sido chamada,indevidamente, de progressividade

sancionatória. Na verdade, trata-se dadisciplina extrafiscal do IPTU,transformado em instrumento paracompelir os administrados aoatendimento da função social dapropriedade urbana.

Essa progressividade extrafiscalespecial, até então inédita no direitobrasileiro, é objeto de regulamentaçãopelo Estatuto da Cidade, veiculado pelaLei n. 10.257, de 2001.97

No entanto, tal técnica, a nosso ver,não poderá ser empregada indefinidamente, sob pena de instituir-se autênticoconfisco, vedado expressamente (art.

150, IV).98 Discordamos, portanto, doentendimento segundo o qual, portratar-se de tributação extrafiscal, oconfisco estaria constitucionalmenteautorizado99 – e por dois fundamentos.Em primeiro lugar, porque aConstituição veda a utilização de tributocom efeito de confisco (art. 150, IV) emqualquer hipótese, não distinguindoentre tributação fiscal e extrafiscal. Emsegundo lugar, porque, como jáassinalamos, o confisco é medida decaráter sancionatório, cuja aplicação éautorizada excepcionalmente, mediantenormas constitucionais expressas (arts.

5º, XLVI, b, e 243). No caso, aConstituição não contempla talautorização, visto que é a lei quefundamenta a hipótese de confisco emexame.

Assim sendo, entendemos que, se oIPTU progressivo no tempo não for su-ficiente para que o proprietário do solourbano, nas situações previstas,promova seu adequado aproveitamento,o passo seguinte será, necessariamente,a desapropriação com pagamentomediante títulos da dívida pública (art.182, § 4º, III).

Diante de tal quadro normativo,

podemos concluir que são três osfundamentos constitucionais para aadoção da técnica da progressividade noIPTU:

1) o art. 145, § 1º, que veicula oprincípio da capacidade contributiva, oqual abrange, dentre seus efeitos, agraduação dos impostos, consoante aaptidão do contribuinte(progressividade fiscal genérica);

2) o art. 156, § 1º, I, que estatui aprogressividade em razão do valor doimóvel (progressividade fiscalespecífica do IPTU); e

3) o art. 182, § 4º, II, autorizador da

progressividade no tempo(progressividade extrafiscal específicado IPTU).

Examinada sucintamente a molduraconstitucional do IPTU, vejamos osaspectos de sua hipótese de incidência.

3.2.2. Aspectos da hipótese deincidência

O Código Tributário Nacional cuidado IPTU nos arts. 32 a 34.

Importante o disposto no art. 32, que,ao cuidar do aspecto material doimposto – ser proprietário de imóvelurbano –, define o conceito de zonaurbana, essencial para determinar a

competência do Município para atributação da propriedade imobiliária:

Art. 32. O imposto, decompetência dos Municípios,sobre a propriedade predial eterritorial urbana tem como fatogerador a propriedade, odomínio útil ou a posse de bemimóvel por natureza ou poracessão física, como definido nalei civil, localizado na zonaurbana do Município.§ 1º Para os efeitos desteimposto, entende-se como zona

urbana a definida em leimunicipal; observado o requisitomínimo da existência demelhoramentos indicados empelo menos dois dos incisosseguintes, construídos oumantidos pelo Poder Público:I – meio-fio ou calçamento, comcanalização de águas pluviais;II – abastecimento de água;III – sistema de esgotossanitários;IV – rede de iluminação pública,com ou sem posteamento para

distribuição domiciliar;V – escola primária ou posto desaúde a uma distância máxima de3 (três) quilômetros do imóvelconsiderado.§ 2º A lei municipal podeconsiderar urbanas as áreasurbanizáveis, ou de expansãourbana, constantes deloteamentos aprovados pelosórgãos competentes, destinados àhabitação, à indústria ou aocomércio, mesmo quelocalizados fora das zonas

definidas nos termos doparágrafo anterior.

Desse modo, a configuração da zonaurbana depende da existência de, aomenos, dois dos melhoramentosapontados pelo Código, revelando oaspecto espacial da hipótese deincidência do imposto em foco.

O aspecto temporal, por sua vez, estáfixado no 1º de janeiro de cadaexercício, a exemplo de outros impostosque gravam a propriedade, jáexaminados.

Sujeitos ativos da obrigaçãocorrespondente são os Municípios e o

Distrito Federal, bem como a União (art.147, primeira parte, CR). O sujeitopassivo direto vem proclamado no art.34, CTN, que declara que “contribuintedo imposto é o proprietário do imóvel, otitular do seu domínio útil, ou o seupossuidor a qualquer título”.

A figura do responsável, embora nãoexpressamente prevista, está presente, àvista de outras disposições do Código.É o caso, por exemplo, do terceiro,adquirente de imóvel urbano, chamado apagar o IPTU referente a exercício emque ainda não era proprietário do bem:será sucessor da obrigação tributária,

nos termos do art. 130, CTN.Quanto ao aspecto quantitativo,

dispõe o Código sobre a base de cálculodo imposto:

Art. 33. A base do cálculo doimposto é o valor venal doimóvel.Parágrafo único. Nadeterminação da base de cálculo,não se considera o valor dosbens móveis mantidos, emcaráter permanente outemporário, no imóvel, paraefeito de sua utilização,

exploração, aformoseamento oucomodidade.

O conceito de valor venal do imóvel,consoante já exposto, pode sersingelamente definido como o valor devenda do bem para pagamento à vista,em condições normais de mercado.

Os valores venais dos imóveisurbanos constam das chamadas PlantasFiscais de Valores ou Plantas deValores Genéricos, que consideram,para sua determinação, fatores comoárea, localização, padrão de construçãoe antiguidade. Tais plantas fiscaisapontam presunções relativas de

fixação da base de cálculo desseimposto, estabelecidas com valoresprováveis, aproximados, dos imóveis,passíveis, consequentemente, deimpugnação pelo contribuinte, caso ovalor do imóvel não corresponda àrealidade.

Recorde-se, ainda, a normaconstitucional que estatui a não sujeição,ao princípio da anterioridade especialde noventa dias, da fixação da base decálculo do IPTU (art. 150, § 1º, CR).

As alíquotas do imposto, como visto,estão sujeitas às técnicas daprogressividade e da diferenciação,

cabíveis tanto na tributação fiscal quantona extrafiscal. São fixadas empercentuais, usualmente menores paraimóveis residenciais.

3.3. IMPOSTO SOBRETRANSMISSÃO DEBENS IMÓVEIS –ITBI100

3.3.1. Perfil constitucionalA Constituição da República assim se

refere ao Imposto sobre Transmissão deBens Imóveis:

Art. 156. Compete aos

Municípios instituir impostossobre:(...)II – transmissão inter vivos, aqualquer título, por ato oneroso,de bens imóveis, por natureza ouacessão física, e de direitos reaissobre imóveis, exceto os degarantia, bem como cessão dedireitos a sua aquisição;(...)§ 2º O imposto previsto no incisoII:I – não incide sobre a

transmissão de bens ou direitosincorporados ao patrimônio depessoa jurídica em realização decapital, nem sobre a transmissãode bens ou direitos decorrente defusão, incorporação, cisão ouextinção de pessoa jurídica,salvo se, nesses casos, aatividade preponderante doadquirente for a compra e vendadesses bens ou direitos, locaçãode bens imóveis ou arrendamentomercantil;II – compete ao Município da

situação do bem.

A análise da materialidade dessaimposição tributária depende deconceitos fornecidos pelo Direito Civil.Bem imóvel por natureza é o solo; bemimóvel por acessão física é tudo que aele se incorpora, natural ouartificialmente, como plantações econstruções (art. 79, CC).

Já os direitos reais sobre imóveis sãoa propriedade, a superfície, asservidões, o usufruto, o uso, a habitação,o direito do promitente comprador doimóvel, a concessão de uso especialpara fins de moradia e a concessão de

direito real de uso (art. 1.225, CC),estando incluída a cessão de direitos asua aquisição.

Três imunidades específicas ao ITBIestão contempladas nos dispositivostranscritos.101

A primeira norma imunizante,abrigada no art. 156, II, in fine, de cunhoobjetivo e político, e alcança apenas osdireitos reais de garantia sobre imóveis– hipoteca (art. 1.473, CC) e anticrese(art. 1.506, CC). Tem por finalidade nãoonerar ainda mais o sujeito passivodesse imposto.

O art. 156, § 2º, I, por seu turno,

registra mais duas normas imunizantes,de natureza objetiva e política. Dispõeque o ITBI “não incide sobre atransmissão de bens ou direitosincorporados ao patrimônio da pessoajurídica em realização de capital, nemsobre a transmissão de bens ou direitosdecorrentes de fusão, incorporação,cisão ou extinção de pessoa jurídica,salvo se, nesses casos, a atividadepreponderante do adquirente for acompra e venda desses bens ou direitos,locação de bens imóveis ouarrendamento mercantil”.

Como se extrai da dicção

constitucional, ambas as hipóteses deimunidade não se configuram no caso dea atividade preponderante do adquirenteser a compra e venda desses bens oudireitos, locação de bens imóveis ouarrendamento mercantil. A atividadepreponderante do transmitente oucedente, portanto, é irrelevante. Afinalidade é facilitar a formação,transformação, fusão, cisão e extinçãode sociedades civis e comerciais.

Assinale-se que tais conceitospossuem o significado que lhes emprestao Direito Privado, sob pena de alterar-se o teor da regra demarcatória do

âmbito da competência tributária.102

Finalmente, o art. 156, § 2º, II, atribuia competência para a exigência do ITBIao Município da situação do bem,prestigiando regra tradicional no direitobrasileiro, utilizada também para outrosfins.103

3.3.2. Aspectos da hipótese deincidência

O CTN, em seus arts. 35 a 42,disciplina o antigo Imposto sobre aTransmissão de Bens Imóveis e deDireitos a eles Relativos, decompetência estadual.

Com o advento da Constituição de1988, como visto, a tributação sobre atransmissão de bens e direitos foirepartida entre Estados-membros eMunicípios. Daí por que váriospreceitos do Código foram total ouparcialmente revogados pela Lei Maior.Assim, comentaremos brevementeapenas os dispositivos que permanecemválidos.

Por primeiro, o aspecto material doimposto em foco consiste em transmitir,inter vivos, a qualquer título, por atooneroso, bens imóveis, direitos reaissobre eles relativos, exceto os de

garantia, ou, ainda, a cessão de direitosa sua aquisição.

O aspecto espacial é o território doMunicípio onde se situa o imóvel ou doDistrito Federal.

Quanto ao aspecto temporal, este sedá no momento da transmissão do bemimóvel ou direito a ele relativo,consumada no respectivo registro emcartório (art. 1.227, CC).

O aspecto pessoal contempla, comosujeitos ativos, o Município e o DistritoFederal.104

Acerca do sujeito passivo, o art. 42proclama que “contribuinte do imposto é

qualquer das partes na operaçãotributada, como dispuser a lei”, valedizer, ao transmitente ou ao beneficiárioda transmissão. Caberá, portanto, às leismunicipal e distrital escolher sobre qualdas partes do negócio jurídico recairá oônus do imposto. Usualmente, as leismunicipais atribuem ao adquirente dobem ou direito transmitido a qualidadede contribuinte.105

Além dos contribuintes, há osresponsáveis pelo pagamento doimposto. É a hipótese, por exemplo, doart. 134, VI, CTN, que estabelece que,nos casos de impossibilidade de

exigência do cumprimento da obrigaçãoprincipal pelo contribuinte, responderãopelos atos em que intervierem ou pelasomissões de que forem responsáveis “ostabeliães, escrivães e demaisserventuários de ofício, pelos tributosdevidos sobre os atos praticados poreles, ou perante eles, em razão do seuofício”. Assim, se numa compra e vendade bem imóvel, por ocasião da lavraturada escritura, tais pessoas nãoverificarem o recolhimento do ITBI pelocontribuinte, poderão vir a arcar com oônus do pagamento do tributo.

Por fim, ao aspecto quantitativo. O

art. 38, CTN, estatui que “a base de cál-culo do imposto é o valor venal dosbens ou direitos transmitidos”. Comovisto em relação ao IPTU, por valorvenal há de entender-se o valor devenda dos bens ou direitos, parapagamento à vista, em condiçõesnormais de mercado.

Quanto às alíquotas, igualmenteexpressam-se em percentuais.Interessante registrar a questão relativaà possibilidade de se lhe aplicar atécnica da progressividade. Embora nãohaja previsão constitucional expressa,como ocorre com o IPTU, entendemos

seja perfeitamente viável, comfundamento no princípio da capacidadecontributiva, que imprime a necessidadede graduação dos impostos (art. 145, §1º, CR). O STF, no entanto, firmouentendimento no sentido de serinadmissível tal aplicação, por tratar-sede imposto de natureza real.106

3.4. IMPOSTO SOBREPRESTAÇÕES DESERVIÇOS DEQUAISQUERNATUREZA – ISSQN107

3.4.1. Perfil constitucionalOutro imposto de competência

municipal é o Imposto sobre Serviços deQualquer Natureza – ISSQN.

Cabe registrar que a disciplinaconstitucional desse imposto foipraticamente reescrita, tendo em vista asalterações promovidas pelas EC ns. 3,de 1993, e 37, de 2002, bem como ainclusão de novos dispositivos por estaúltima.

Prescreve o art. 156, CR, em suaredação atual, o seguinte:

Art. 156. Compete aosMunicípios instituir impostos

sobre:(...)III – serviços de qualquernatureza, não compreendidos noart. 155, II, definidos em leicomplementar.§ 3º Em relação ao impostoprevisto no inciso III do caputdeste artigo, cabe à leicomplementar:I – fixar as suas alíquotasmáximas e mínimas;II – excluir da sua incidênciaexportações de serviços para o

exterior;III – regular a forma e ascondições como isenções,incentivos e benefícios fiscaisserão concedidos e revogados.

A primeira nota importante ademarcar o aspecto material do ISSQNé a cláusula pertinente aos serviços “nãocompreendidos no art. 155, II”, preceitoque estatui competir aos Estados-membros e ao Distrito Federal tributar,por meio do ICMS, as prestações deserviços de transporte interestadual eintermunicipal, bem como de serviçosde comunicação.

Impõe-se definir o que deve serentendido por serviço de qualquernatureza, cuja prestação é tributada peloimposto em foco. Trata-se, uma vezmais, de conceito que há de ser buscadono direito privado. Com efeito, oCódigo Civil, ao cuidar do assunto,estatui que a prestação de serviço, quenão estiver sujeita às leis trabalhistas oua lei especial, reger-se-á por suasnormas (art. 593) e que “toda a espéciede serviço ou trabalho lícito, material ouimaterial, pode ser contratada medianteretribuição” (art. 594). Trata-se, pois,de uma obrigação de fazer.

Pensamos que o conceito de serviçotributável pode ser aclarado porexclusão. Primeiramente, há que se deleafastar os serviços públicos,inalcançáveis em virtude da imunidaderecíproca, exceto na hipótese deserviços públicos concedidos oupermitidos (art. 150, VI, a, e § 3º, CR).Também, por óbvio, serviços nãoonerosos não podem ser tributados, pelofato de sua prestação não revelarcapacidade contributiva (art. 145, § 1º,CR), nem os prestados pela pessoa emseu próprio benefício, já que devem serprestados a terceiro. Ainda, serviços

prestados em decorrência de relação deemprego não sofrem a incidência deISSQN, por sujeitarem-se a regimejurídico incompatível com tal exigência,porquanto a prestação de serviçoautorizadora da incidência do impostohá de ser executada em caráterindependente.108

Assim é que podemos definir oserviço cuja prestação é tributável peloISSQN como a prestação de utilidadede qualquer natureza a terceiro,efetuada em caráter oneroso, sobregime de direito privado, e que nãoconfigure relação de emprego.

As demais normas constitucionaisremetem à disciplina mediante leicomplementar, merecendo apreciaçãoem tópico específico.

3.4.2. O papel da lei complementarÀ semelhança do ICMS, a lei

complementar desempenha importantepapel na disciplina desse impostomunicipal, no intuito de imprimir-se-lheuniformidade normativa. Atualmente, é aLei Complementar n. 116, de 2003, queo exerce.

Assim é que a Constituição atribui-lheo regramento dos seguintes aspectos: a)definição dos serviços tributáveis; b)

fixação de suas alíquotas máximas emínimas; c) exclusão de sua incidênciadas exportações de serviços para oexterior; e d) regulação da forma e dascondições como isenções, incentivos ebenefícios fiscais serão concedidos erevogados.

Examinemos cada qual.Por primeiro, a Constituição

proclama competir aos Municípiosinstituir o Imposto sobre Serviços deQualquer Natureza, “definidos em leicomplementar”. Na interpretação dosentido e alcance dessa expressão resideuma das mais antigas polêmicas do

Direito Tributário.Discute-se sobre o que vem a ser essa

“definição de serviços”. Na prática, alei complementar veicula um anexo quecontém uma lista de serviços cujaprestação é passível de tributação peloimposto em tela.

A doutrina divide-se em duasorientações quanto à natureza dessa lista– se taxativa ou exemplificativa. Osadeptos da taxatividade da lista deserviços sustentam seu entendimento aoargumento de que a Constituição estatuique a lei complementar, com fundamentono art. 146, I (“cabe à lei complementar

dispor sobre conflitos de competência,em matéria tributária”), define osserviços tributáveis, o que equivale adizer que o exercício da competênciatributária pelos Municípios há derespeitar essa definição. Tal orientaçãoé majoritária na doutrina e foi, há muito,acolhida pelo STF.109 Ademais, a LeiComplementar n. 116, de 2003, em seuart. 1º, o afirma expressamente.110

Outra corrente de pensamentoconsidera ser a lista de serviçosmeramente exemplificativa, de forma aprestigiar os princípios federativo e daautonomia municipal. Assim, aos

Municípios apresenta-se uma relação deserviços cuja prestação é tributável, semafastar-se a possibilidade de queincluam outros em sua própria lei.

Em nossa opinião, a lista de serviçosveiculada pela lei complementar nãoexaure as espécies de serviços, cujaprestação é passível de tributação pelosMunicípios. Acreditamos que, diante daautonomia política outorgada aosMunicípios, tal lista, então, cumprepapel indicativo, de elucidação, nãoatuando para restringir sua competênciatributária.

Em consequência, temos que, à

exceção dos serviços cuja prestação épassível de tributação pelos Estados-membros e pelo Distrito Federal –serviços de transporte interestadual eintermunicipal e de comunicação (art.155, II, da CR) –, todos os demaisserviços, à vista do conceito antesexplicitado, podem ter sua prestaçãoalcançada pelo tributo municipal.

Relevante registrar que a lista deserviços anexa à Lei Complementar n.116, de 2003, contempla vários itensque, evidentemente, não constituem ser-viços, tais como a cessão de direito deuso de marcas e de sinais de propaganda

(item 3.02), a locação, sublocação,arrendamento, direito de passagem oupermissão de uso, compartilhado ou não,de ferrovia, rodovia, postes, cabos,dutos e condutos de qualquer natureza(item 3.04), e cessão de andaimes,palcos, coberturas e outras estruturas deuso temporário (item 3.05). Nesseaspecto, a lei em exame éinconstitucional.

Prosseguindo, a fixação das alíquotasmáximas e mínimas pela leicomplementar visa, salutarmente, evitarguerra fiscal entre Municípios,imprimindo ao regramento do imposto,

uma vez mais, uma certa homogeneidadenormativa.

Igualmente compete à leicomplementar “excluir da sua incidênciaexportações de serviços para oexterior”. A dicção constitucional não édas mais claras, mas remete ao conceitode “exclusão do crédito tributário”,utilizado pelo Código TributárioNacional (art. 175) para referir-se àisenção e à anistia.

No caso, trata-se de isençãoheterônoma expressamente autorizadapela Constituição – uma vez que seatribui competência à União, mediante

lei complementar, para concedê-la, nãoobstante tratar-se de impostomunicipal.111 Constitui autêntica exceçãoao comando inserto no art. 151, III, CR,que veda à União instituir isenções detributos de competência das demaispessoas políticas. A propósito,observe-se que, nas hipóteses do IPI edo ICMS na exportação (arts. 153, § 3º,III, e 155, § 2º, X, a), diferentemente, olegislador constituinte optou poroutorgar imunidade, e não merapossibilidade de isenção, como fez emrelação ao ISSQN.

Cabe, ainda, à lei complementar

regular a forma e as condições comoisenções, incentivos e benefícios fiscaisserão concedidos e revogados. A norma,inserida pela Emenda Constitucional n.37, de 2002, é nitidamente inspirada emregra semelhante referente ao ICMS (art.155, § 2º, XII, g), com a diferença deque, no imposto estadual, hánecessidade de deliberação conjunta daspessoas políticas.

3.4.3. Aspectos da hipótese deincidência

O Código Tributário Nacional nãodisciplina o ISSQN, porquanto suasdisposições sobre o assunto foram

revogadas pelo Decreto-Lei n. 406, de1968, que, por sua vez, teve parte dospreceitos pertinentes ao assuntorevogada pela Lei Complementar n. 116,de 2003.

Assim, a Lei Complementar n. 116, de2003, veicula normas gerais acerca doimposto em tela, das quaisexaminaremos, brevemente, as maisrelevantes no que tange aos aspectos dahipótese de incidência.

Em relação ao aspecto material doISSQN, dele cuidamos quandodissertamos sobre o seu perfilconstitucional. Podemos aduzir, neste

passo, sucinta referência sobre questãode grande atualidade: a possibilidade detributação, pelo Município, da prestaçãode serviços públicos concedidos oupermitidos – telefonia, energia elétrica,aeroportuários, dentre outros.

A questão emergiu diante da dicçãoda Lei Complementar n. 116, de 2003,que, em seu art. 1º, § 3º, criou o que temsido denominado por alguns de “Impostosobre Serviços Públicos”: “O impostode que trata esta Lei Complementarincide ainda sobre os serviços prestadosmediante a utilização de bens e serviçospúblicos explorados economicamente

mediante autorização, permissão ouconcessão, com o pagamento de tarifa,preço ou pedágio pelo usuário final doserviço”.

Vale relembrar que a execução diretade serviço público, isto é, pelo próprioPoder Público, conduz ao regime deimunidade tributária, extensivo àsautarquias e fundações governamentais,bem como às empresas estataisdelegatárias (art. 150, VI, a, e §§ 2º e 3º,CR).

Diversamente, a polêmica exsurge noque tange ao regime tributário aplicávelna hipótese de execução de serviço

público por particular, vale dizer,mediante concessão ou permissão.Evidentemente, tal execução delegadanão desnatura a qualidade do serviço,que continua a ser público. Mas adoutrina dissente quanto à possibilidadede incidência de imposto sobre aprestação de serviço assim executada,em duas vertentes.

A primeira defende o cabimento datributação da prestação do serviçopúblico concedido ou permitido peloISSQN. Argumenta que o concessionáriorealiza tal serviço público de acordocom regras privadas, isto é, promovendo

investimentos às custas de seupatrimônio; custeia as atividadesnecessárias à boa execução do serviço,com o objetivo de lucro, que lhe éassegurado contratualmente. O § 3º doart. 150, CR, exclui expressamente aimunidade no caso de execução deserviços públicos mediantecontraprestação ou pagamento de tarifaspelo usuário e é corroborado pelo art.173, § 2º, segundo o qual “as empresaspúblicas e as sociedades de economiamista não poderão gozar de privilégiosfiscais não extensivos às do setorprivado”.

Nessa linha de pensamento já nosmanifestamos ao afirmarmos que “aprestação de serviços públicos medianteempresas privadas detentoras deconcessão ou permissão não é alcançadapela vedação da exigência de impostos,pelo simples fato de que estas explorameconomicamente a prestação de serviçospúblicos”.112

Recorde-se que a atividadeeconômica é gênero que compreendeduas espécies: o serviço público e aatividade econômica em sentidoestrito.113 Para os defensores dessadoutrina, o ISSQN não alcança uma

atividade estatal, mas sim a exploraçãoeconômica de bens públicos e aexploração econômica do uso dodireito de passagem no solo ou subsolomunicipal, por concessionária deserviço público, logo, uma atividadenão estatal e que independe de qualquerparticipação do Estado, o que legitima aexigência de imposto. Afastam, também,o disposto no § 3º do art. 153, CR, queproclama que “à exceção dos impostosde que tratam o inciso II do caput desteartigo e o art. 153, I e II, nenhumimposto poderá incidir sobre operaçõesrelativas a energia elétrica, serviços de

telecomunicações, derivados depetróleo, combustíveis e minerais doPaís”, que, no seu entender, somente seaplica quando o próprio Estado realizartais operações.

Remarque-se que a incidência deISSQN na hipótese acarretará aumentode carga fiscal que, de um lado, deveráser considerado para o equilíbrioeconômico-financeiro dos contratos deconcessão e permissão de serviçopúblico, mas, de outro, repercutirá naexigência de modicidade das tarifas, nostermos do art. 6º, § 1º, da Lei n. 8.987,de 1995.

Divergindo, a orientação segundo aqual descabe a exigência de ISSQNsobre a prestação de serviço públicosob regime de concessão ou permissão.Isto porque não importa quem presta oserviço público – se o Estado, umaempresa estatal ou particular; a naturezapública do serviço e seu regime jurídicoconstitucional prevalecem em qualquerhipótese, pelo que sujeitar a prestaçãode serviço público à incidência deISSQN, quando esse serviço forprestado por particular, é negar anatureza mesma da imunidade recíproca.Aduzem os adeptos dessa corrente de

pensamento que, entendendo-secontrariamente, criar-se-ia para ocidadão um ônus financeiro maior doque ele suportaria no caso da prestaçãodireta do mesmo serviço pelo próprioEstado.

Registre-se que, recentemente, o STF,em julgamento de ação direta deinconstitucionalidade, concluiu que aprestação de serviços públicosconcedidos, bem como de atividadesestatais delegadas, por revelarem intuitolucrativo, submetem-se à incidência doISSQN.114

Passemos, então, ao aspecto espacial,

que também suscitou polêmica, até oadvento da Lei Complementar n. 116, de2003: se o local da prestação, ou o doserviço ou do estabelecimentoprestador. A questão é importante,porquanto define a pessoa políticacompetente para exigir o imposto se taislocais estiverem em Municípiosdistintos.

Inicialmente, a jurisprudência do STJfirmou posição no sentido de competirao Município do local da prestação deserviços a exigência do ISSQN.115

A Lei Complementar n. 116, de 2003,no entanto, veio estabelecer, em seu art.

3º, como regra, que o aspecto espacial éo local do estabelecimento prestador doserviço, assim entendido onde “ocontribuinte desenvolva a atividade deprestar serviços, de modo permanenteou temporário, e que configure unidadeeconômica ou profissional, sendoirrelevantes para caracterizá-lo asdenominações de sede, filial, agência,posto de atendimento, sucursal,escritório de representação ou contatoou quaisquer outras que venham a serutilizadas” (art. 4º). No entanto, a leiarrola numerosas exceções (art. 3º, I aXXII), como no caso de serviços

prestados na execução de obra, nosquais se considera o local desta como oaspecto espacial do imposto (inciso III).

O aspecto temporal, por seu turno,consiste no momento em que seaperfeiçoa a prestação do serviço.

Quanto ao aspecto pessoal, sãosujeitos ativos os Municípios e oDistrito Federal.116 Sujeitos passivossão o contribuinte – o prestador doserviço – e os responsáveis – terceirosexpressamente indicados pela lei.117

Finalmente, a Lei Complementar n.116, de 2003, trata do aspectoquantitativo do imposto em seus arts. 7º

e 8º. A base de cálculo do ISSQN,evidentemente, é o preço do serviçoprestado.

Já quanto às alíquotas, tal diplomalegal fixa a máxima – 5% –, nãohavendo previsão de alíquota mínima, oque revela descumprimento ao dispostono art. 156, § 3º, I, CR. Assim, enquantoa lei complementar não o fizer, aalíquota mínima é de 2%, nos termos doart. 88, I, do ADCT.118

Encerrado o exame dos impostos,partamos para o estudo das noçõessobre as relações processuais emmatéria tributária.

91 Veja-se a respeito desse imposto asSúmulas 397 e 399, STJ.

92 Recorde-se que a progressividade é atécnica de tributação segundo a qual namedida em que aumenta a base de cálculo,aumenta também a alíquota sobre elaincidente, e que a diferenciação dealíquotas é a técnica mediante a qual seestabelece alíquotas diversas à vista de um oumais critérios. O STF já decidiu que estatécnica não se confunde com aprogressividade (RE 229.233-SP, 1ª T., Rel.Min. Ilmar Galvão, j. 26.3.1999).

93 Vide, a respeito do princípio da funçãosocial da propriedade, Parte II, Capítulo 3,item 3.2.1.8.

94 A redação original do § 1º do art. 156 é aseguinte: “O imposto previsto no inciso Ipoderá ser progressivo, nos termos de leimunicipal, de forma a assegurar ocumprimento da função social dapropriedade”.

95 Antes da EC n. 29, de 2000, o STF nãoenxergava a possibilidade de adoção daprogressividade extrafiscal do IPTU, comfundamento no art. 182, § 4º, CR, diante daausência da lei federal a que alude odispositivo. Também entendia inaplicável aprogressividade fiscal, por tratar-se deimposto real, o que inviabilizaria, noentendimento da Corte, a aplicação doprincípio da capacidade contributiva (Súmula668: “É inconstitucional a lei municipal quetenha estabelecido, antes da EmendaConstitucional n. 29/2000, alíquotasprogressivas para o IPTU, salvo se destinadaa assegurar o cumprimento da função social

da propriedade urbana”). Sustentamos, hámuito, que a feição progressiva pode serimprimida a esse imposto, com caráterfiscal, em razão da aplicação do princípio dacapacidade contributiva, informador de todosos impostos e, com caráter extrafiscal,genericamente, indepedentemente aprogressividade no tempo a que alude o art.182, § 4º, II, da Lei Maior (cf. nossoPrincípio da Capacidade Contributiva, pp.100-103). Diante da nova dicção do art. 156,§ 1º, a progressividade fiscal está explícita e,com a edição da Lei n. 10.257, de 2001(Estatuto da Cidade), foi regulamentado o §4º do art. 182, CR (progressividade notempo).

96 Destaque nosso.97 O Estatuto da Cidade disciplina o IPTU

progressivo no tempo, nos seguintes termos:“Art. 7º Em caso de descumprimento dascondições e dos prazos previstos na forma do

caput do art. 5º desta Lei, ou não sendocumpridas as etapas previstas no § 5º do art.5º desta Lei, o Município procederá àaplicação do Imposto sobre a PropriedadePredial e Territorial Urbana (IPTU)progressivo no tempo, mediante a majoraçãoda alíquota pelo prazo de cinco anosconsecutivos. § 1º O valor da alíquota a seraplicado a cada ano será fixado na leiespecífica a que se refere o caput do art. 5ºdesta Lei e não excederá a duas vezes o valorreferente ao ano anterior, respeitada aalíquota máxima de 15% (quinze por cento).§ 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ouutilizar não esteja atendida em 5 (cinco)anos, o Município manterá a cobrança pelaalíquota máxima, até que se cumpra a referidaobrigação, garantida a prerrogativa previstano art. 8º, § 3º. É vedada a concessão deisenções ou de anistia relativas à tributaçãoprogressiva de que trata este artigo”. Acerca

da interpretação desse dispositivo, veja-se onosso “Instrumentos tributários para aimplementação da política urbana”, inEstatuto da Cidade (Comentários à LeiFederal 10.257/2001), Coord. AdilsonDallari e Sérgio Ferraz, 3. ed., São Paulo,Malheiros Editores, 2010, pp. 101-116.

98 Vide nossos comentários na Parte II,Capítulo 3, item 3.2.2.8.

99 Cf. Roque Carrazza, Curso de DireitoConstitucional Tributário, p. 121.

100 Vide, a respeito desse imposto, as Súmulas108, 110, 111, 326, 328, 470 e 656, STF.

101 Para aprofundamento nesse aspecto, veja-se o nosso Imunidades Tributárias – Teoriae Análise da Jurisprudência do STF, pp.206-208.

102 Cf. art. 110 do CTN, por nós analisado naParte III, Capítulo 3, item 3.3. Tais conceitossão definidos pela Lei das SociedadesAnônimas (Lei n. 6.404, de 1976). Vide

nossos comentários ao art. 132, CTN, naParte III, Capítulo 5, item 5.3.3.1.

103 Veja-se, por exemplo, o disposto no art.95, CPC: “Nas ações fundadas em direitoreal sobre imóveis é competente o foro dasituação da coisa. Pode o autor, entretanto,optar pelo foro do domicílio ou de eleição,não recaindo o litígio sobre direito depropriedade, vizinhança, servidão, posse,divisão e demarcação de terras e nunciaçãode obra nova”.

104 E a União, se configurada a hipóteseprevista no art. 147, primeira parte, CR.

105 É o caso da Lei do Município de São Paulo(Lei n. 11.154, de 1991, em sua redaçãoatual, art. 6º).

106 Súmula 656, STF: “É inconstitucional a leique estabelece alíquotas progressivas para oImposto de Transmissão Inter Vivos de BensImóveis – ITBI com base no valor venal doimóvel”.

107 Acerca desse imposto, vide Súmula 588,STF, Súmula Vinculante 31 e Súmulas 274 e424, STJ.

108 Nesse sentido, o art. 2º, II, da LeiComplementar n. 116, de 2003.

109 Exemplificadamente, STF, Pleno, RE77.183-SP, rel. Min. Aliomar Baleeiro, j.19.4.1974, RTJ 73/90.

110 Lei Complementar n. 116, de 2003, art. 1º,caput: “O Imposto Sobre Serviços deQualquer Natureza, de competência dosMunicípios e do Distrito Federal, tem comofato gerador a prestação de serviçosconstantes da lista anexa, ainda que essesnão se constituam como atividadepreponderante do prestador” (destaquenosso).

111 A norma isentiva está contemplada no art.2º, I, da Lei Complementar n. 116, de 2003.

112 Cf. nosso Imunidades Tributárias –Teoria e Análise da Jurisprudência do STF,

p. 146.113 Cf. Eros Roberto Grau, A Ordem

Econômica na Constituição de 1988 –Interpretação e Crítica, 6. ed., São Paulo,Malheiros Editores, 2001, pp. 51 e ss.

114 ADIn 3.089-DF, Rel. Min. Carlos Britto,Rel. p/ o acórdão Min. Joaquim Barbosa, j.13.2.2008.

115 E.g. REsp 655.500-MT, 2ª T., Rel. Min.Franciulli Netto, j. 6.9.2005.

116 E a União, nos termos do art. 147,primeira parte, CR.

117 Cf. arts. 5º e 6º da Lei Complementar n.116, de 2003.

118 O dispositivo, incluído pela EC n. 37, de2002, preceitua: “Art. 88. Enquanto leicomplementar não disciplinar o disposto nosincisos I e III do § 3º do art. 156 daConstituição Federal, o imposto a que serefere o inciso III do caput do mesmo artigo:I – terá alíquota mínima de dois por cento,

exceto para os serviços a que se referem ositens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexaao Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de1968 (…)”.

Parte VNoções Sobre asRelações Processuais emMatéria Tributária

1. Considerações Gerais

1.1. INTRODUÇÃO:EXISTE UM“PROCESSOTRIBUTÁRIO”?

Diante do alto grau de litigiosidadeverificado no contexto das relaçõesjurídico-tributárias nas últimas décadas– motivado, especialmente, pela ediçãode numerosas leis deconstitucionalidade duvidosa, bem comopela inexistência, até o presente, de

céleres e eficientes mecanismosalternativos de soluções de conflitosfiscais – tanto a Administração Pública,por meio de seus órgãos julgadores,quanto o Poder Judiciário têm sido cadavez mais provocados a decidir taislides.

Paralelamente, veio a desenvolver-se,intensamente, doutrina acerca do que seconvencionou chamar de processojudicial tributário, como categoriadotada de certa autonomia em relação aoDireito Processual Civil.

Pensamos seja conveniente efetuaralgumas ponderações acerca de tal

contexto.Como visto, as três espécies de

relações jurídicas de direito materialexistentes no Direito Tributário(obrigação principal, obrigaçãoacessória e relação sancionatória)podem dar suporte à existência de umarelação jurídico- -processual, quer navia administrativa, quer na via judicial.

Mas será mesmo cabível falar-senuma relação jurídica de naturezaprocessual, pertinente a uma relação dedireito material tributário, compeculiaridades suficientes quejustifiquem o adjetivo?

Tomemos, inicialmente, o processojudicial. Em nosso sentir, as lidestributárias, como regra, não sedistinguem das lides de outra natureza anão ser, por óbvio, pelas característicasque a própria relação de direito materialostenta. Vale dizer: quase sempre não hápeculiaridades na relação processual,decorrentes de regime jurídicodiferenciado, a não ser as próprias daslides com a Fazenda Pública.

Com efeito, os institutos do DireitoProcessual Civil aplicam-se,genericamente, a todas as relações dedireito material, excetuadas aquelas que

contam com regramento processualpróprio, como é o caso, por exemplo,das concernentes ao Direito Penal.

Assim, as normas aplicáveis serãoaquelas constantes do Código de Pro-cesso Civil e legislação extravagante,ditadas pela União, a quem compete le-gislar privativamente sobre direitoprocessual (art. 22, I, CR). As exceções,a confirmarem a regra, são, a nosso ver,a medida cautelar fiscal e a execuçãofiscal, ações propostas pelo Fisco quepossuem regramento próprio.1

Desse modo, ainda que seja possívelreconhecer algumas notas frequentes em

ações judiciais que versem sobrematéria tributária, entendemos quefalar-se em mandado de segurança emmatéria tributária, como espécie dogênero “mandado de segurança”, ou,ainda, tratar de “recursos em matériatributária”, por exemplo, parecedemasiado.

Daí por que cremos que o que seconvencionou chamar de “processojudicial tributário” não apresentapeculiaridades suficientes quejustifiquem a denominação, nem otratamento como tema didaticamenteautônomo, destacado do processo civil.

Concluímos, assim, que a expressão“processo judicial tributário” significamenos do que parece, traduzindo,apenas, “processo judicial referente auma relação de direito material denatureza tributária”. Somente é válidapara efeitos estritamente didáticos, coma ressalva apontada.

Situação distinta, no entanto, a doprocesso administrativo tributário.Pensamos que este conta comcaracterísticas próprias, que autorizamdistingui-lo do gênero “processoadministrativo”.

Observe-se, por primeiro, que todas

as pessoas políticas estão autorizadas alegislar sobre sua administração e,desse modo, sobre processoadministrativo. Portanto, convivemdiversas leis específicas sobre o tema,nas esferas federal, estadual emunicipal, cada qual imprimindo seuspróprios institutos e procedimentos,observadas as normas constitucionais.

Outrossim, do ponto de vista material,a disciplina do processo administrativotributário é bastante distinta doregramento estabelecido aos processosadministrativos que versam sobre outrasmodalidades de relações jurídicas, à

vista de institutos próprios do DireitoTributário, como o lançamento e aconsulta, por exemplo.

Portanto, se a expressão “processojudicial tributário” não nos parece dasmais felizes, já a denominação“processo administrativo tributário”exprime uma realidade inegável, qualseja, a de uma espécie de relaçãoprocessual que, por suaspeculiariedades e pela distintadisciplina imprimida pelas pessoaspolíticas, pode ser estudadaautonomamente.

Cuidaremos dos lineamentos do

processo administrativo tributário e dasações judiciais utilizadas nesse âmbitonos capítulos subsequentes.

1.2. ALGUMAS PALAVRASSOBRE O CONTROLEDECONSTITUCIONALIDADEEM MATÉRIATRIBUTÁRIA

Vista, no início deste livro, aimportância do regramentoconstitucional da tributação, faremosbrevíssimas considerações gerais sobreo peculiar contexto no qual se insere o

controle de constitucionalidade emmatéria tributária.

Como salientado anteriormente, aminudente disciplina do sistematributário nacional estampado naConstituição da República vinculaintensamente o legisladorinfraconstitucional, que se vê cerceadoem sua liberdade por um elevadonúmero de normas a observar, mormenteprincípios.

Daí por que, com certa frequência,são produzidas leis com vício deinconstitucionalidade, gerando umelevado grau de litigiosidade na seara

tributária.De outro lado, a natureza ex lege da

obrigação tributária faz com que asimpugnações dos contribuintes contraexigências fiscais, em sua maior parte,tenham origem homogênea, o quesignifica a reprodução de açõesjudiciais em larga escala.

Esse quadro aponta paraconsiderações em dois planos: a) o docontrole concentrado deconstitucionalidade, realizado peloSupremo Tribunal Federal; e b) o docontrole difuso, efetuado por múltiplosórgãos jurisdicionais.

Em matéria tributária, a solução maisadequada para os conflitos entre Fisco econtribuinte, sob fundamento deinconstitucionalidade da exigênciafiscal, é, induvidosamente, o controleconcentrado. Isto porque, uma vezproferida a decisão declaratória deinconstitucionalidade ouconstitucionalidade, com eficácia ergaomnes, a todos os contribuintes emsituação equivalente será aplicada amesma solução, o que prestigia as ideiasde segurança jurídica e isonomia,especialmente diante do contextomencionado.

No entanto, o controle difuso é,usualmente, aquele acionado emprimeiro lugar – porquanto provocadopelos sujeitos passivos ao impugnarem aexigência fiscal –, o que enseja, poróbvio, a prolação, pelos diversosórgãos jurisdicionais com competênciapara apreciar lides tributárias, dedecisões divergentes em relação àsmesmas hipóteses.

A legislação processual tem sidoreiteradamente alterada nos últimosanos, sendo que uma das tônicas dessareforma é, exatamente, a eficáciavinculante das decisões. A motivação

da adoção de mecanismosviabilizadores de tal técnica foi,especialmente, a grande reprodução deações idênticas na seara tributária.

E, assim, para combater os efeitosnocivos dessa situação, traduzidos nainsegurança jurídica e na quebra daigualdade entre os contribuintes, é queforam introduzidos mecanismos deeficácia vinculante, dos quais os maisrecentes são a súmula vinculante (art.103-A, CR, e Lei n. 11.147, de 2006); arepercussão geral, no âmbito do STF(art. 102, § 3º, CR, e Lei n. 11.418, de2006) e a chamada Lei dos Recursos

Repetitivos, no âmbito do STJ (Lei n.11.672, de 2008).2

Questão que vem sendo alvo deespecial atenção no tema ora emcomento é a concernente à modulaçãodos efeitos da declaração deinconstitucionalidade em matériatributária.

Como sabido, quando o STF éprovocado a apreciar aconstitucionalidade de uma lei ou atonormativo, em ação direta, caso haja opronunciamento deinconstitucionalidade, a decisão geraefeitos ex tunc, ou seja, retroativos.

Esse é o padrão do sistema, apoiado naideia de supremacia da Constituição.

Eis aí um grande problema, pois se onosso sistema proclama a irretroati-vidade como mecanismo de segurança,3

a retroatividade, em princípio, constituifator de insegurança.

Embora a irretroatividade sejaprincípio constitucional, quando opera ocontrole concentrado deinconstitucionalidade podemos terexatamente o oposto, ou seja, se o STFdeclarar uma lei inconstitucional, essadecisão produz efeitos desde a ediçãoda lei, portanto, eficácia retroativa. A

compatibilização da eficácia ex tuncdessa decisão com a segurança jurídicaenseja uma infinidade de dificuldadespráticas.

Inovações legislativas têm procuradoamenizar esse problema. As leis quedisciplinam os procedimentos das açõesdiretas de constitucionalidade e deinconstitucionalidade, o mecanismo daarguição de descumprimento de preceitofundamental, bem como a súmulavinculante (Leis ns. 9.868, de 1999, art.27,4 9.882, de 1999, art. 11,5 e 11.417,de 2006, art. 4º,6 respectivamente),contemplam preceito tratando de aspecto

que comumente se tem denominado deefeitos prospectivos da decisão doSupremo Tribunal Federal.

Ou seja, para tentar evitar situaçõesinjustas que a questão da “irre-troatividade versus retroatividade” dosefeitos da proclamação de inconsti-tucionalidade possa ensejar, é possívelao STF manejar isso de maneira aestabelecer, desde que presenterelevante interesse público, que aeficácia, naquela hipótese, será ex nunc,e, portanto, preservar-se-á o passado ou,ao menos, uma parte dele, mediante afixação de determinado termo inicial

pela própria Corte.O mecanismo apontado prestigia a

noção de segurança, mas a legislação éclaríssima em dizer que isso só pode seraplicado em situações excepcionais.Então, a regra continua a ser a de que aeficácia das decisões reconhecendo ainconstitucionalidade de lei ou atonormativo em ação direta é retroativa.

Há importantes reflexos da decisãodeclaratória de inconstitucionalidade delei tributária, tais como aspossibilidades de repetição do indébitoe de compensação.7 Mas o ponto quenos parece mais delicado é o que diz

com a coisa julgada.Imagine-se que alguém obtém coisa

julgada numa ação individual esobrevém uma decisão do STF,proferida em ação direta. Podemos terduas hipóteses: 1) essa pessoa obteve acoisa julgada no sentido dainconstitucionalidade da lei tributária e,posteriormente, o STF vem a proclamara constitucionalidade da mesma lei; ou2) exatamente o inverso, a pessoaobtém, numa ação individual, coisajulgada no sentido daconstitucionalidade da norma e,supervenientemente, o STF declarou que

a lei é inconstitucional.Isso acontece com frequência no

âmbito tributário, mas tende a mudar, amédio prazo, com a atuação dosmecanismos de eficácia vinculante, jámencionados.

Cuida-se de um conflito difícil desolucionar, porque, de um lado, há acoisa julgada, que é mecanismo desegurança jurídica e, de outro lado,temos a ideia de se garantir a máximaefetividade, a jurisdição constitucional,que também é mecanismo de segurançajurídica. Então, são duas expressões desegurança jurídica confrontadas. Não é

fácil resolver essa situação, que tempreocupado muito os especialistas emprocesso civil, e quase nada os juristase estudiosos do Direito Tributário.

De um lado, invoca-se teoria jábastante difundida, da flexibilização ourelativização da coisa julgada, ou seja,a coisa julgada é ser intangível pela lei,por atos administrativos e por outrasdecisões judiciais, salvo se houver pro-nunciamento do STF em ação direta emsentido oposto àquele que foiconsignado na decisão individual. Aideia, sustentada por alguns professores,é arrojada, constituindo a relativização

ou flexibilização uma forma de transporeste conflito.8

De outro lado, há quem entenda queisso não é possível, porque a coisajulgada é o limite, ou um dos limites daretroatividade. Logo, a retroatividade éadmissível desde que não ofenda a coisajulgada (art. 5º, XXXV, CR).

Assim, por exemplo, tomemos asituação em que o contribuinte obteveuma decisão reconhecendo aconstitucionalidade da exigência fiscal,e, portanto, teve seu pedido julgadoimprocedente, mas posteriormente oSTF proclamou a inconstitucionalidade

da lei que fundamentava tal exigência.Para quem considera a coisa julgada umlimite, não é possível rescindir essadecisão, valendo o mesmo entendimentono sentido contrário – se o contribuinteobteve a coisa julgada no sentido dainconstitucionalidade na decisãoindividual e, posteriormente, proclama-se sua constitucionalidade numa açãodireta, a coisa julgada também não vaipoder ser desfeita. Assim, se ocontribuinte não poderá buscar arescisão do julgado, o Fisco tambémnão.

Entendemos que a coisa julgada é

intangível pela superveniente declaraçãodo STF quanto à de constitucionalidadeda lei ou ato normativo, porquanto, anosso ver, preservar a coisa julgada, nahipótese, é a ideia maior de segurançajurídica prestigiada pelo ordenamentoconstitucional.

Feitas tais ponderações, passemos,então, ao estudo do processoadministrativo tributário e das açõesjudiciais utilizadas pelos sujeitos dasrelações tributárias.

1 Vide Capítulo 3, itens 3.4.1 e 3.4.2, infra.2 A respeito da aplicação do mecanismo da

repercussão geral no âmbito tributário, veja-

se Parte VI, Capítulo 3, infra. Podemosdestacar ainda, como mecanismos de eficáciavinculante introduzidos nos últimos anos noCódigo de Processo Civil, os estampadosnos arts. 475, § 3º (não aplicação do duplograu de jurisdição obrigatório quando asentença estiver fundada em jurisprudênciado plenário do Supremo Tribunal Federal ouem súmula desse Tribunal ou do tribunalsuperior competente); 518, § 1º (nãorecebimento do recurso de apelação quando asentença estiver em conformidade comsúmula do Superior Tribunal de Justiça ou doSupremo Tribunal Federal); e 557 (negativade seguimento a recurso manifestamenteinadmissível, improcedente, prejudicado ouem confronto com súmula ou comjurisprudência dominante do respectivotribunal, do Supremo Tribunal Federal, ou deTribunal Superior; provimento ao recurso sea decisão recorrida estiver em manifesto

confronto com súmula ou comjurisprudência dominante do SupremoTribunal Federal, ou de Tribunal Superior).

3 Vide nossas considerações a respeito naParte I, Capítulo 3, item 3.4.

4 “Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidadede lei ou ato normativo, e tendo em vistarazões de segurança jurídica ou deexcepcional interesse social, poderá oSupremo Tribunal Federal, por maioria dedois terços de seus membros, restringir osefeitos daquela declaração ou decidir que elasó tenha eficácia a partir de seu trânsito emjulgado ou de outro momento que venha a serfixado.”

5 “Art. 11. Ao declarar a inconstitucionalidadede lei ou ato normativo, no processo dearguição de descumprimento de preceitofundamental, e tendo em vista razões desegurança jurídica ou de excepcionalinteresse social, poderá o Supremo Tribunal

Federal, por maioria de dois terços de seusmembros, restringir os efeitos daqueladeclaração ou decidir que ela só tenhaeficácia a partir de seu trânsito em julgado oude outro momento que venha a ser fixado.”

6 “Art. 4º A súmula com efeito vinculante temeficácia imediata, mas o Supremo TribunalFederal, por decisão de dois terços dos seusmembros, poderá restringir os efeitosvinculantes ou decidir que só tenha eficácia apartir de outro momento, tendo em vistarazões de segurança jurídica ou deexcepcional interesse público.”

7 Vide Parte III, Capítulo 8, itens 8.2.3 e 8.3.8 Tal orientação admite o cabimento da ação

rescisória com fundamento no art. 485, V,CPC (“Art. 485. A sentença de mérito,transitada em julgado, pode ser rescindidaquando: (…) V – violar literal disposição delei”), e no entendimento do STF de que nãose aplica a Súmula 343 (“Não cabe ação

rescisória por ofensa a literal disposição delei, quando a decisão rescindenda se tiverbaseado em texto legal de interpretaçãocontrovertida nos Tribunais”) quando se tratarde matéria constitucional.

2. Aspectos do ProcessoAdministrativoTributário

2.1. INTRODUÇÃOO tema do processo administrativo

tributário vem, merecidamente, ganhan-do cada vez mais a atenção da ciênciajurídica.

Pensamos sejam duas as justificativaspara esse fato.

A primeira, traduzida na relevânciado assunto, dada a visão contemporânea

consubstanciada na compreensão de queo processo administrativo e, assim, oprocesso administrativo tributário, sãoinstrumentos de realização de justiça.Cada vez mais os órgãos julgadores daAdministração Fiscal vêm cumprindoadequadamente seu papel, confiando ocontribuinte na justiça de suas decisões.

A segunda justificativa diz com aimportância dessa modalidade proces-sual como filtro de lides a seremapreciadas pelo Poder Judiciário. Defato, embora o ordenamento jurídicopátrio não condicione o acesso àjurisdição à prévia postulação na via

administrativa (art. 5º, XXXV, CR),cabe salientar que, nos últimos anos,diante da morosidade na prestaçãojurisdicional, o processo administrativopassou a constituir um dos maisimportantes meios alternativos desolução de conflitos entre Fisco econtribuintes.

Desse modo, se solucionada a maiorparte dos litígios entre Fisco econtribuinte na instância administrativa,a necessidade de utilização da viajudicial restringir-se-á a casossingulares, de maior complexidade.

Assim, ainda que sucintamente,

analisaremos os aspectos essenciais doinstituto, limitando-nos a consideraçõesgerais aplicáveis ao processoadministrativo tributário nas esferasfederal, estadual e municipal.

2.2. APROCESSUALIDADENO PLANOCONSTITUCIONAL

A Constituição de 1988 melhordefiniu os contornos do processoadministrativo, ressaltando suaimportância. Embora todos os entespolíticos tenham competência para

legislar sobre direito administrativo e,assim, sobre as relações processuaisnessa instância, é certo que o textoconstitucional vigente antecipa partesignificativa do conteúdo da disciplinalegal.9

Comentemos, então, os dispositivosconstitucionais pertinentes às relaçõesprocessuais.

Por primeiro, cabe destacar odisposto no art. 5º, XXXIV, a, queproclama serem a todos assegurado,independentemente do pagamento detaxas, o direito de petição aos PoderesPúblicos em defesa de direitos ou contra

ilegalidade ou abuso de poder. O direitode petição pode ser singelamentedefinido como o direito de obter doPoder Público uma manifestação arespeito do que lhe foi solicitado. Seuexercício é garantido gratuitamente, àvista da imunidade contemplada nessedispositivo. Cuida-se, assim, dofundamento constitucional dos processosadministrativos em geral.

O inciso XXXV do mesmo artigoacolhe o princípio da universalidade dajurisdição, traduzido na declaração deque “a lei não excluirá da apreciação doPoder Judiciário nenhuma lesão ou

ameaça a direito”. Conquanto abrigue ofundamento constitucional do direito deação, tal preceito enseja diversasconsiderações pertinentes ao processoadministrativo.

Assinale-se, inicialmente, que osórgãos administrativos de julgamentonão exercem jurisdição, função cujomonopólio pertence ao Judiciário.Nessa instância, como sabido, a relaçãoprocessual é triangular: autor, réu e juizimparcial.

No processo administrativo, o Estadotambém aplica a lei para dirimirconflito, mas, diversamente do que

ocorre no processo judicial, o aplicadorda lei é, ao mesmo tempo, parte e juiz.Em outras palavras, no processoadministrativo o juiz é parcial, valedizer, o julgador é, simultaneamente,parte no processo.

Extraem-se duas consequênciasrelevantes dessa situação processual. Aprimeira consiste na gratuidade doprocesso administrativo, emcontraposição à onerosidade doprocesso judicial. Isto porque, enquantono processo administrativo aAdministração Pública atua tambémcomo parte interessada, no processo

judicial o Estado é o terceiro chamado adirimir a lide, daí a onerosidade dessetipo de processo.

A segunda consequência, por seuturno, é a não ocorrência de coisajulgada, porquanto o atributo dadefinitividade – assim entendida aqualidade da decisão que, apreciando omérito, dá fim à lide – é característicade provimento jurisdicional.10

Assim é que, se a decisão proferidaem sede de processo administrativo,ainda que em última instância, não forsatisfatória ao administrado, este poderásocorrer-se da via judicial, o que

demonstra a inexistência deimutabilidade dos efeitos da decisãoadministrativa e, portanto, aimpropriedade técnica da expressão“coisa julgada administrativa”.11

Cumpre destacar, outrossim, odisposto nos incisos LIV e LV do art. 5º,pertinentes ao devido processo legal eàs garantias do contraditório e da ampladefesa.

Por devido processo legal,singelamente, entenda-se o direito àampla tutela da vida, da liberdade e dapropriedade, bem como o efetivo acessoà justiça para a defesa de tais bens.12

Já o contraditório é o direito a terciência e a se manifestar sobre todos osatos processuais, enquanto a ampladefesa, como expressa o próprio textoconstitucional, corresponde ao direitode defesa com todos os meios e recursosa ela inerentes. O contraditório, a rigor,está compreendido na ampla defesa.

A propósito, entendemos que a ampladefesa impõe o princípio do duplo graude cognição, isto é, o direito ao recurso,em atendimento às exigências dequalidade e segurança da prestaçãojurisdicional.

Tais normas expressam a disciplina

comum aplicável aos processos admi-nistrativo e judicial.

Por derradeiro, lembre-se que a EC n.45, de 2004, incluiu, no art. 5º, CR, oinciso LXXVIII, segundo o qual “atodos, no âmbito judicial eadministrativo, são assegurados arazoável duração do processo e osmeios que garantam a celeridade de suatramitação”.

Embora o conceito de “razoávelduração do processo” seja bastanteindeterminado, tal norma, igualmenteabrigando disciplina comum aoprocesso administrativo e judicial,

impõe ao legislador infraconstitucionala adoção das providências necessárias àviabilização do exercício desse direito.

2.3. OBJETO DOPROCESSOADMINISTRATIVOTRIBUTÁRIO

Quanto ao objeto do processoadministrativo tributário, temos que estepode consistir em qualquer uma dasmodalidades de relação jurídico-tributária.

Como visto, podemos afirmar que asrelações jurídico-tributárias são três: a)

a obrigação principal; b) a obrigaçãoacessória; e c) a relação jurídicasancionatória.

Assim, o processo administrativotributário é aquele que versa sobrelitígio deduzido na via administrativa,referente a qualquer uma dessasrelações de direito material, pelo que oslitígios versarão sobre exigência detributo, de cumprimento de obrigaçãoacessória ou impugnação relativa àimposição de sanção tributária.

2.4. FASES DO PROCESSOADMINISTRATIVO

TRIBUTÁRIOTal como o processo judicial, o

processo administrativo tambémcomporta fases. Comentaremosbrevemente cada qual, assinalandoespecificidades pertinentes ao processoadministrativo tributário.

As fases do processo administrativosão: 1) instauração; 2) preparação einstrução; 3) julgamento; e 4) recurso.

A instauração corresponde ao iníciodo processo tributário e se dá com aformalização da lide, portanto, quandopresente a litigiosidade (art. 5º, LV,CR).

Assinale-se que, com a notificação delançamento, abre-se o prazo legal paraimpugnação (art. 160, CTN). Com ooferecimento desta, configurada está aresistência à pretensão e, portanto, alide fiscal.

A preparação e a instrução, por suavez, visam tornar o processo apto a serjulgado. Tem esta etapa caráterprobatório complementar, pois a provadocumental já deve ter sido apresentadapelo contribuinte na etapa instauratória,por ocasião da impugnação, juntamentecom a indicação das demais provas quepretende sejam produzidas.

À vista dos princípios da verdadematerial e da impulsão oficial,13 caberáà autoridade julgadora de primeirainstância apreciar os requerimentos deprodução de provas, bem como decidir,de ofício, pela produção de outras queentender necessárias.

Segue-se, então, a fase dejulgamento, quase sempreconsubstanciada mediante decisãomonocrática.14

Observe-se que a decisão deveráatender ao princípio da motivação,exigência do Estado de Direito, de modoa propiciar o efetivo controle da

atividade estatal.15

Proferida a decisão em primeirainstância administrativa, abre-se apossibilidade de uma quarta fase doprocesso, a fase recursal.

Como já mencionado, o direito aorecurso representa desdobramento doprincípio da ampla defesa, que impõe oduplo grau de cognição. O recurso seráapreciado por órgão colegiado, decomposição paritária (representantes doFisco e dos contribuintes), comoacontece nos Conselhos deContribuintes, no âmbito federal, nosTribunais de Impostos e Taxas, no

âmbito do Estado de São Paulo, e nosórgãos julgadores de Estados eMunicípios.

À semelhança do que se dá noprocesso judicial (art. 475, CPC),algumas leis sobre processoadministrativo preveem um duplo graude cognição obrigatório, denominado deremessa ex officio, no caso da prolaçãode decisão de primeira instânciafavorável ao contribuinte.16

Lembre-se, ainda, da ilegitimidade daimposição de pressupostos deadmissibilidade recursal que possaminviabilizar o exercício do direito de

defesa assim manifestado. É o caso daexigência de depósito prévio do valorde tributo ou multa como condição paraa interposição do recursoadministrativo, que restou afastada peloSTF, por ofensiva à ampla defesa.17

2.5. A CONSULTAMerece breve comentário a consulta

tributária.Como a própria denominação do

instituto indica, não se trata de processoadministrativo em sentido estrito,porquanto não há litigiosidade.

Cuida-se de direito do cidadão-

contribuinte, ao qual corresponde deverdo Fisco, que lhe deve prestarassistência, orientando-o para que possabem cumprir suas obrigações tributárias.Prestigia o princípio da segurançajurídica, afastando dúvidasinterpretativas concernentes à aplicaçãoda lei fiscal.18

Como visto, nos termos do art. 161, §2º, CTN, não incidem juros de mora napendência de consulta formulada pelodevedor dentro do prazo legal parapagamento do crédito.

Assinale-se que a consulta eficazresguarda o contribuinte-consulente de

penalidades, uma vez que seguiu aorientação traçada pelo Fisco. Aorientação adotada vincula aAdministração Pública pelo período emque prevalecer a interpretação dada.

2.6. PERSPECTIVASEmbora o processo administrativo

venha se firmando como autênticoinstrumento de realização de justiçafiscal, ainda é preciso avançar nodesenvolvimento do instituto.

Várias ideias têm sido lançadas comesse intuito.

Uma delas é a codificação do

processo administrativo e, emconsequência, do processoadministrativo tributário. Nesse aspecto,impende recordar que todas as pessoaspolíticas detêm competência paralegislar sobre Direito Administrativo e,assim, à luz da Constituição vigente (art.22, I), tal codificação jamais poderiaapresentar o perfil que se verifica nascodificações de outras disciplinas, emrelação às quais a competêncialegislativa é federal (penal, civil etc.)..

Outra proposta diz com a unificaçãodas instâncias administrativa ejudicial. Embora, à primeira vista, a

ideia impressione, em razão daeconomia processual, especialmente notocante à instrução probatória, pensamosseja de difícil implantação, diante dosistema de jurisdição única, estampadono art. 5º, XXXV, CR.

Ainda, cabe referir algo que já érealidade, ao menos no âmbito daAdministração Tributária Federal: oprocesso administrativo tributárioeletrônico, ou e-processo.

Acompanhando o que já vinhaocorrendo no tocante ao processojudicial, em relação ao qual aexperiência do processo eletrônico ou

virtual tem se revelado positiva,19 oDecreto n. 70.235, de 1972, que regula oprocesso administrativo tributário naesfera federal, foi alterado pela Lei n.11.196, de 2005, que introduziureferências à utilização de meioeletrônico.20

9 No âmbito federal, por exemplo, cabe

registrar que a Lei n. 9.784, de 1999, traznormas básicas sobre o processoadministrativo, aplicando-se em carátersubsidiário ao processo administrativotributário, que, nessa mesma esferaadministrativa, é regido pelo Decreto n.70.235, de 1972. Também, outros entespolíticos possuem leis próprias sobreprocesso administrativo tributário, como é o

caso do Estado de São Paulo (Lei n. 13.457,de 2009).

10 Cuida-se, aqui, da noção de coisa julgadamaterial, que consiste, na dicção do Códigode Processo Civil, “na eficácia, que tornaimutável e indiscutível a sentença, não maissujeita a recurso ordinário ou extraordinário”(art. 467).

11 Vide nota 168 da Parte III. Recorde-se queas decisões administrativas são vinculantespara a Administração Pública, mas, se houverilegalidade, ela deverá proceder à suainvalidação de ofício (Súmula 473, STF).

12 Nelson Nery Júnior ensina que“genericamente o princípio do due processof law caracteriza-se pelo trinômio vida-liberdade-propriedade, vale dizer, tem-se odireito de tutela àqueles bens da vida em seusentido mais amplo e genérico. (...) Suacaracterização se dá de forma bipartida, poishá o substantive due process e o procedural

due process, para indicar a incidência doprincípio em seu aspecto substancial, valedizer, atuando no que respeita ao direitomaterial, e, de outro lado, a tutela daquelesdireitos por meio do processo judicial ouadministrativo” (Princípios do ProcessoCivil na Constituição Federal, 3. ed. rev. eaument., São Paulo, Revista dos Tribunais,1996, pp. 31 e 34-35).

13 Vejam-se os arts. 2º, XII, e 29 da Lei n.9.784, de 1999.

14 No âmbito da Receita Federal, modificaçãolegislativa recente determinou que a decisãode primeira instância se dê por órgãocolegiado, e não mais pelos Delegados daReceita Federal (art. 25, I, Decreto n.70.235, de 1972, com a redação dada pelaMedida Provisória n. 2.158-35, de 2001, art.64).

15 Cf. art. 93, X, CR, e Lei n. 9.784, de 1999,arts. 2º e 50. Veja-se, também, o art. 31 do

Decreto n. 70.235, de 1972.16 O Decreto n. 70.235, de 1972, em seu art.

34, prevê uma remessa ex officio, no caso daprolação de decisão de primeira instânciafavorável ao contribuinte que o exonere dopagamento de tributo ou encargos de multaou deixe de aplicar a pena de perdimento demercadorias, fazendo com que ocorra suaapreciação pelo Conselho de Contribuintes.Também, a lei paulista (Lei n. 10.941, de2001) contém previsão semelhante em seuart. 32: “Da decisão de primeira instânciacontrária à Fazenda Pública do Estado deveser interposto recurso de ofício, com efeitosuspensivo, quando o débito fiscal forreduzido, relevado ou cancelado, emmontante igual ou superior ao estabelecidopor decreto”.

17 Pleno, RE 388.359-PE, Rel. Min. MarcoAurélio, j. 2.4.2007, no qual foi declarada ainconstitucionalidade do § 2º do art. 33 do

Decreto n. 70.235, de 1972, com a redaçãodada pelo art. 32 da Lei n. 10.522, de19.7.2002, originária da Medida Provisórian. 1.863-51/1999 e reedições.

18 Na esfera federal, a consulta tributária estáestampada na Lei n. 9.430, de 1996 (arts. 48a 50).

19 É o caso, por exemplo, dos JuizadosEspeciais Federais, que contam comprocesso virtual. A Lei n. 11.419, de 2006,dispõe sobre a informatização do processojudicial, alterando o Código de ProcessoCivil.

20 Arts. 2º, parágrafo único, 23, III e §§ 1º e 2º.

3. Aspectos das AçõesJudiciais Utilizadaspelos Sujeitos dasRelações Tributárias

3.1. CONSIDERAÇÕESINICIAIS

Conforme expressamos no capítulointrodutório, entendemos que aspeculiaridades visíveis nas açõesjudiciais que têm por objeto relaçõesjurídico-tributárias não são suficientes

para que possamos falar num “processojudicial tributário” como disciplinaautônoma.

De todo modo, dada a importânciaque adquiriram as lides tributárias nosdias atuais, consideramos pertinentededicar um capítulo ao exame dasnoções essenciais sobre os maisutilizados instrumentos processuais nadiscussão de temas dessa natureza.

Há que se relembrar que, nas relaçõesjurídico-tributárias, seja qual for o seuobjeto – pagamento de tributo,cumprimento de comportamentocomissivo ou omissivo, ou imposição de

penalidade –, o Fisco sempre ocupa opolo ativo da relação jurídica. Portanto,as ações judiciais, quase sempre, sãomovidas pelo sujeito passivo, com vistaa impugnar a exigência fiscal.21

Vejamos, então, a importância datutela de urgência nas lides tributárias e,em sequência, as ações mais utilizadaspelos contribuintes.

3.2. TUTELA DEURGÊNCIA EMMATÉRIA TRIBUTÁRIA

A questão da tutela jurisdicional deurgência é de extrema importância,

especialmente no contexto brasileiro, noqual, há muitos anos, vivencia-se umestado de grave morosidade judicial.

Como visto, a preocupação com ademora demasiada no desfecho das lidesjudiciais ensejou a inserção dedispositivo constitucionalconsubstanciado no inciso LXXVIII doart. 5º, segundo o qual “a todos, noâmbito judicial e administrativo, sãoassegurados a razoável duração doprocesso e os meios que garantam aceleridade de sua tramitação”.22

A tutela jurisdicional de urgênciaencontra fundamento constitucional, na

medida em que o art. 5º, XXXV,proclama que “a lei não excluirá daapreciação do Poder Judiciário lesão ouameaça a direito”, extraindo-se, daexpressão por nós destacada, ajustificativa para as decisões liminares.

Impende assinalar que, no conceito detutela jurisdicional de urgência, estãocompreendidas tanto as medidasacautelatórias quanto asantecipatórias. Ambas têm, comopontos comuns, o pressuposto do perigoda demora,23 e, em consequência, oatributo da provisoriedade.24

Passando especificamente ao contexto

tributário, a questão da tutela deurgência relaciona-se a tema de extremarelevância prática, qual seja, o dasuspensão da exigibilidade do créditotributário, disciplinado nos arts. 151 a155-A, CTN, analisadoprecedentemente.25

3.3. AÇÕES DO SUJEITOPASSIVO CONTRA OFISCO

3.3.1. Mandado de segurançaInduvidosamente, o mandado de

segurança (art. 5º, LXIX, CR) é a açãomais utilizada pelos contribuintes.

Revela-se como o mais importanteinstrumento de defesa ante exigênciasfiscais não respaldadas no ordenamentojurídico, por duas razões: a) nadiscussão das relações tributárias, emregra, não é necessária dilaçãoprobatória, bastando a produção deprova documental; e b) seuprocedimento é mais célere. Há que sedestacar, ainda, que, na hipótese de ser omesmo inadmitido, ainda restará aocontribuinte a possibilidade de lançarmão de outra via processual, como aação anulatória de débito fiscal.

O mandado de segurança no âmbito

tributário é, quase sempre, impetrado emcaráter preventivo, com requerimentopara a concessão de medida liminarvisando a suspensão da exigibilidade docrédito tributário, ora com fundamentoexpresso no inciso V do art. 151, CTN.A impetração preventiva é cabívelenquanto não consumada a lesão aodireito que o sujeito passivo alegapossuir.

Se o impetrante qualifica determinadaexação, prevista em lei, deinconstitucional ou ilegal, mas nãodemonstra qualquer ameaça a seu direitode não pagá-la, descabe a ação

mandamental, que não tem por escopointerpretar a lei em tese.26

O pedido consistirá na expedição deordem no sentido de reconhecerinexigibilidade de tributo, obrigaçãoacessória ou penalidade.

Aduza-se que, por maior que seja acomplexidade da tese tributária, essacircunstância, por si só, não afasta ocabimento do mandado de segurança.27

A recente Lei n. 12.016, de 2009, quedisciplina o mandado de segurançaindividual e coletivo, estatui, em seu art.7º, § 2º, que não será concedida medidaliminar que tenha por objeto, dentre

outros, a compensação de créditostributários, na esteira da jurisprudênciaconsolidada (Súmula 212, STJ).

3.3.2. Ações anulatória e declaratóriado indébito tributário

Neste tópico, trataremosconjuntamente das ações anulatória edeclaratória utilizadas no âmbitotributário, em razão de seus traçoscomuns, destacando, adiante, aspeculiaridades de cada qual.

Por primeiro, ambas as açõessubmetem-se a rito ordinário ou sumárioe, assim, comportam dilação probatória,isto é, a produção de quaisquer provas

admissíveis, segundo o devido processolegal.

Para o seu ajuizamento, desnecessárioo prévio exaurimento da viaadministrativa, à luz do que dispõe oprincípio da universalidade dajurisdição (art. 5º, XXXV, CR). Noentanto, a respeito desse aspecto,impende anotar a imprescindibilidadede que esteja configurado o interesseprocessual, qualificado como anecessidade e utilidade do provimentojurisdicional pleiteado para o alcancedo fim colimado pelo autor. Por vezes,para tanto, será necessário que o sujeito

passivo demonstre que tentou, semsucesso, solucionar a questão na viaadministrativa, caracterizando aresistência à sua pretensão e, assim, aexistência de conflito de interesses.

De observar-se, outrossim, que apropositura de tais ações não inibe aFazenda Pública de ajuizar a execuçãofiscal, desde que não haja depósito domontante integral ou decisãoantecipatória suspensiva daexigibilidade do crédito tributário (art.151, II e V, CTN).

A ação declaratória mais frequente,no âmbito tributário, é fundada no art.

4º, I, in fine, CPC – ação declaratórianegativa –, utilizada pelo sujeito passivopara eximir-se do pagamento de tributoque reputa indevido. Tem por objeto adeclaração de inexistência de relaçãojurídica que lhe imponha determinadaobrigação principal, com fundamento eminconstitucionalidade, ilegalidade ou,mesmo, em hipótese exonerativa,decisão essa que terá efeitos para ofuturo, revestindo-se de caráternormativo, portanto.

Tal ação comporta antecipaçãoparcial dos efeitos da tutela pretendida,consubstanciada na suspensão da

exigibilidade do crédito tributário.Também, usual a cumulação do

pedido declaratório com outro decaráter condenatório, qual seja, o derepetição do indébito. Note-se que, emrelação a este último, descabida aantecipação dos efeitos da tutelapretendida, em razão do especial regimede execução contra a Fazenda Pública,como veremos no tópico seguinte.

A ação anulatória, como regra, tempor objeto a invalidação de lançamentotributário ou, eventualmente, de decisãoadministrativa desfavorável aocontribuinte.

Vale sublinhar que a ação anulatórianão se confunde com a ação declaratórianegativa, por duas razões: a) aanulatória tem eficácia constitutivanegativa e a declaratória não; e b) aação declaratória não exige a existênciade um lançamento, de um atoadministrativo, pois visa declarar ainexistência de uma obrigação tributária;já a anulatória pressupõe,necessariamente, ato administrativo cujaexistência prejudica o eventual direitodo sujeito passivo.

3.3.3. Ação de repetição do indébitoA ação de repetição do indébito

submete-se aos ritos ordinário ousumário e tem por objeto a restituição detributo pago indevidamente.

Originalmente, cuidava-se da únicapossibilidade de o sujeito passivoreaver a quantia recolhidaindevidamente ao Fisco, caso não otivesse obtido administrativamente.

Com o advento da Lei n. 8.383, de1991, que regulamentou a compensaçãotributária no âmbito federal, no entanto,abriu-se alternativa à restituição doindébito, perdendo a ação repetitóriaboa parte de sua utilidade, em razão dademora de sua tramitação e,

especialmente, da execução do julgadopelo sistema de precatório judicial.

Portanto, a restituição do indébitopode ser efetuada mediante repetição oucompensação.

Nos últimos anos, a maior parte dasações de repetição do indébito foramajuizadas à vista do reconhecimento deinconstitucionalidade de tributo peloSTF. Tal declaração, quer em açãodireta, quer em sede de recursoextraordinário, ainda que não ocorra aextensão de seus efeitos erga omnes,gera, a nosso ver, crédito hábil àpostulação de repetição do indébito.

Modificação no Código de Processotem especial relevo na ação repetitória.Trata-se da alteração promovida ao art.219, § 5º, pela Lei n. 11.280, de 2006,segundo a qual o juiz deve proclamar, deofício, a prescrição. A norma éimperativa e, assim, o reconhecimentoda prescrição tornou-se questão deordem pública, devendo o juizreconhecê-la independentemente deprovocação da parte interessada.Portanto, em matéria tributária, serálarga a aplicação nas ações de repetiçãodo indébito, beneficiando a FazendaPública.

Outro ponto que merece referência é onão cabimento de decisão antecipatóriados efeitos da tutela pretendida em açãode repetição do indébito. Isto porque,cuidando-se de ação mediante a qual sepleiteia a condenação do Poder Públicoa pagar quantia em dinheiro, descabida aexecução antecipada do julgado, diantedo disposto nos arts. 100, CR, e 530 e531, CPC.

Recorde-se, ainda, a polêmica emtorno da possibilidade de repetição doindébito de tributos indiretos. Para tanto,remetemos aos comentários queefetuamos ao art. 166, CTN.28

3.3.4. Ação de compensaçãoOutro modo de obter-se a restituição

do indébito é a compensação, institutocontemplado nos arts. 170 e 170-A,CTN.

A compensação é cabível nos termosda lei que a autorizar. Assim,singelamente, o contribuinte quetitularizar crédito em relação à FazendaPública efetua o encontro de contas esubmete tal procedimento àhomologação do Fisco. Revela-se, dessemodo, valioso instrumento alternativo desolução de conflitos tributários.Remetemos o leitor ao tópico em que

comentamos essa modalidade deextinção da obrigação tributária.29

Há muitos anos a compensaçãotributária vem sendo exercida peloscontribuintes, no âmbito federal, porque,com o advento da Lei n. 8.383, de 1991,viabilizou-se a utilização dacompensação em matéria tributária,meramente autorizada pelo CódigoTributário Nacional.

Todavia, restrições ao exercíciodesse direito, no mais das vezesimpostas por atos infralegais, ensejarama propositura de milhares de açõesvisando afastá-las, o que fez com que o

instituto da compensação tributária nãotenha, até o momento, funcionadosatisfatoriamente como meio deresolução de conflitos fiscais.

A pretensão, deduzida nos moldesapontados, pode ser formuladamediante: a) mandado de segurança,desde que preenchidos os requisitospara tanto (Súmulas 213 e 460, STJ); b)ação declaratória da existência dodireito de compensar determinadocrédito; e c) ação condenatória, visandoa compelir o Fisco a aceitar que acompensação se dê como postulado.

3.4. AÇÕES DO FISCOCONTRA O SUJEITOPASSIVO

Vistas as principais ações do sujeitopassivo para impugnar exigênciasfiscais, impõe-se dedicarmos sucintaanálise das ações utilizadas pelo Fiscopara exigir o cumprimento de prestaçõestributárias dos respectivos sujeitospassivos: a medida cautelar fiscal e aexecução fiscal.

3.4.1. Medida cautelar fiscalA medida cautelar fiscal, instituída

pela Lei n. 8.397, de 1992, cuja redação

foi alterada pela Lei n. 9.532, de 1997, écabível nas hipóteses expressamenteprevistas,30 nas quais é evidente o riscode que o crédito estatal não venha a sersatisfeito, daí autorizar-se umprocedimento acautelatório do interessepúblico. O objeto da medida cautelarfiscal é a indisponibilidade dos bens dorequerido, até o limite da satisfação daobrigação (art. 4º da Lei n. 8.397, de1992).

A ideia é garantir patrimôniosuficiente do sujeito passivo para servirde lastro à execução fiscal.

A medida cautelar fiscal pode ser

proposta em caráter preparatório ouincidentalmente à execução fiscal. Naprimeira hipótese, concedida a medidapleiteada, deverá a Fazenda Públicapropor a ação de execução no prazo desessenta dias, contados da data em que aexigência se tornar irrecorrível na esferaadministrativa (art. 11 da Lei n. 8.937,de 1992).

Finalmente, reitere-se que a medidacautelar fiscal não tem sido muitoutilizada, pois, com o advento da LeiComplementar n. 118, de 2005, queincluiu o art. 185-A no CTN, comovisto, seu cabimento foi restringido, uma

vez que autorizada a decretação daindisponibilidade dos bens do devedorno curso da própria ação executiva.31

3.4.2. Execução fiscal32

A Fazenda Pública conta com açãoexecutiva específica para a cobrança deseus créditos – a execução fiscal,disciplinada pela Lei n. 6.830, de 1980.

Como examinado em capítuloprecedente,33 tal diploma legal declaraser a Dívida Ativa da Fazenda Pública a“definida como tributária ou nãotributária na Lei n. 4.320, de 17 demarço de 1964, com as alteraçõesposteriores, que estatui normas gerais de

direito financeiro para elaboração econtrole dos orçamentos e balanços daUnião, dos Estados, dos Municípios edo Distrito Federal” (art. 2º, caput).

Relembre-se que a inscrição emdívida ativa visa a constituição de títuloexecutivo destinado à cobrança judicialde créditos não pagos, a chamadaCertidão de Dívida Ativa (CDA), oúnico título executivo extrajudicial, noordenamento jurídico pátrio,confeccionado unilateralmente pelocredor, em razão da presunção delegalidade ou de legitimidade de quedesfrutam os atos administrativos.

Comentaremos alguns poucosdispositivos da Lei n. 6.830, de 1980,que reputamos mais relevantes, nestasucinta análise.

Consoante o art. 8º, o executado serácitado para, no prazo de cinco dias,pagar a dívida com os juros, multa demora e encargos indicados na Certidãode Dívida Ativa, ou garantir a execução.Optando pela segunda hipótese, abre-se-lhe a possibilidade de oferecerembargos, no prazo de trinta dias (art.16), cabendo à Fazenda Públicaexequente impugná-los em igual prazo(art. 17).

Interessante anotar que, nos últimosanos, a jurisprudência passou a admitir aapresentação de defesa pelo executadosem o oferecimento de garantia daexecução, em hipóteses de flagranteilegitimidade da ação executiva.

A assim chamada exceção de pré-executividade, apresentada mediantepetição instruída com os documentospertinentes, tem por objeto matérias quepossam ser apreciadas de plano,independentemente de dilaçãoprobatória. Comporta, por exemplo, asalegações de pagamento, prescrição,decadência, desde que seja possível ao

magistrado verificar, de imediato, suaprocedência e declarar extinta aexecução.34

Da sentença que julgar os embargos,cabe recurso peculiar às ações deexecução fiscal de pequeno valor: osembargos infringentes, dirigidos aopróprio juízo de primeiro grau, ficandoafastada a possibilidade de interposiçãode apelação nessa hipótese (art. 34).

Preceito que já rendeu muitapolêmica, em doutrina e jurisprudência,é o do art. 38, assim expresso:

Art. 38. A discussão judicial daDívida Ativa da Fazenda Pública

só é admissível em execução, naforma desta Lei, salvo ashipóteses de mandado desegurança, ação de repetição doindébito ou ação anulatória doato declarativo da dívida, estaprecedida do depósitopreparatório do valor do débito,monetariamente corrigido eacrescido dos juros e multa demora e demais encargos.Parágrafo único. A propositura,pelo contribuinte, da açãoprevista neste artigo importa em

renúncia ao poder de recorrer naesfera administrativa edesistência do recurso acasointerposto.

Em primeiro lugar, questionou-se suaconstitucionalidade no tocante àaparente restrição às ações utilizáveispara a impugnação de exigências fiscais,tendo prevalecido a orientação segundoa qual o rol mencionado é meramenteexemplificativo, cabendo ao contribuintea escolha da via processual que entendermais conveniente.35

Também, debateu-se se o dispositivoimpunha o depósito do débito tributário

como condição de procedibilidade daação anulatória, entendimento que restouafastado, concluindo-se que tal açãopode ser proposta independentemente dedepósito, mas, se este for efetuado,suspender-se-á a exigibilidade docrédito tributário (art. 151, II, CTN, eSúmula 112, STJ).36

Outra disposição que ensejoudiscussões é o art. 40, quetranscrevemos:

Art. 40. O juiz suspenderá ocurso da execução, enquanto nãofor localizado o devedor ouencontrados bens sobre os quais

possa recair a penhora, e, nessescasos, não correrá o prazo deprescrição.§ 1º Suspenso o curso daexecução, será aberta vista dosautos ao representante judicial daFazenda Pública.§ 2º Decorrido o prazo máximode 1 (um) ano, sem que sejalocalizado o devedor ouencontrados bens penhoráveis, ojuiz ordenará o arquivamento dosautos.

§ 3º Encontrados que sejam, a

qualquer tempo, o devedor ou osbens, serão desarquivados osautos para prosseguimento daexecução.§ 4º Se da decisão que ordenar oarquivamento tiver decorrido oprazo prescricional, o juiz,depois de ouvida a FazendaPública, poderá, de ofício,reconhecer a prescriçãointercorrente e decretá-la deimediato.37

Questionou-se a legitimidade desseartigo, em sua redação original, na

medida em que autorizava a suspensãodo feito executivo quando nãolocalizados o devedor ou seus bens, sema fluência do prazo prescricional, porprazo indeterminado. No entanto, adisposição contida no § 4º, recém-inserida na lei, trouxe medida salutar,porquanto autoriza o magistrado, apósouvida a Fazenda Pública, a reconhecerde ofício a prescrição intercorrente,decretando-a de imediato.

Cremos conveniente tecer algumasconsiderações a respeito do regimejurídico que disciplina o processo deexecução fiscal, diante da reforma no

processo de execução civil, veiculadapela Lei n. 11.382, de 2006.

A primeira delas diz respeito àaplicação do Código de Processo Civilà execução judicial para cobrança dadívida ativa da União, dos Estados, doDistrito Federal, dos Municípios e desuas respectivas autarquias (art. 1º daLei n. 6.830, de 1980).

In casu, compatibilizando-se osistema especial regulado pela Lei n.6.830, de 1980, e o novel sistemaestampado no estatuto processual civil,constata-se uma relação decomplementariedade entre ambos, e não

de especialidade excludente.Nesse contexto, autorizada está a

aplicação das normas do Código deProcesso Civil naquilo que nãoconflitem com a Lei n. 6.830, de 1980,vale dizer, em caráter subsidiário.

Inicialmente, verifica-se, da análisedos dispositivos legais que disciplinamos embargos à execução fiscal (art. 16,caput e § 1°, da Lei n. 6.830, de 1980),que sua admissibilidade estáexpressamente condicionada à garantiado Juízo.

Por outro lado, cumpre ressaltar que,com o advento da Lei n. 11.382, de

2006, tornou-se regra, na execução civilpor título extrajudicial, a admissão dosembargos sem a necessidade deprestação de garantia (art. 736).

A diversidade entre a norma geral e aespecial revela, na espécie, ainaplicabilidade do art. 736, CPC, àexecução fiscal, em razão do interessepúblico envolvido, sem que issoconfigure ofensa ao contraditório ou àampla defesa, mas como forma deconcretização da efetividade daprestação jurisdicional.

Com efeito, o crédito tributáriosubmete-se a regime jurídico

diferenciado, disciplinado pelo DireitoAdministrativo, e norteado peloprincípio da indisponibilidade dopatrimônio público, pelo que sejustifica, também, que o processo deexecução desse crédito abriguepeculiaridades compatíveis com anecessidade de proteção dessepatrimônio, refletindo as prerrogativaspróprias da Fazenda Pública.

Dentre elas está, induvidosamente, aexigência de garantia a ensejar ooferecimento dos embargos na execuçãofiscal.

Ainda, o art. 739-A, acrescido ao

Código de Processo Civil por força daLei n. 11.382, de 2006, dispõe que osembargos, na execução civil por títuloextrajudicial, em regra, não terão efeitosuspensivo, podendo o juiz concedê-lomediante o atendimento de certosrequisitos (caput e § 1º).

Sublinhe-se que a concessão de efeitosuspensivo aos embargos nunca contoucom previsão na Lei de ExecuçãoFiscal, mas apenas no Código deProcesso Civil (§ 1º do art. 739,revogado pela Lei n. 11.382, de 2006),que, nesse aspecto, era aplicávelsubsidiariamente àquela.

Desse modo, face à aludidacomplementariedade dos sistemas deexecução civil por título extrajudicial efiscal vigentes, impende concluir-sepela possibilidade de concessão deefeito suspensivo aos embargos àexecução fiscal, desde que comprovadoo preenchimento de todos os requisitosprevistos pela novel legislaçãoprocessual: a) requerimento expresso doembargante nesse sentido, submetido àapreciação do Juízo a quo; b)tempestividade; c) relevância dosfundamentos (plausibilidade); d)possibilidade do prosseguimento da

execução causar grave dano de incertaou difícil reparação; e) a segurança dojuízo com bens suficientes para esse fim.Por conseguinte, prescindível, numprimeiro momento, que a segurança doJuízo corresponda ao valor integral daexecução, como pressuposto deadmissibilidade dos embargos, uma vezque, a qualquer momento, poderá serdeterminado o reforço de penhora.38 Noentanto, a garantia integral do débitoconfigura um dos requisitos a serematendidos para postular-se a concessãode efeito supensivo aos embargos, comomencionado.

Do exposto, pensamos ter esboçadoum panorama das ações judiciaismovidas no âmbito das relaçõestributárias e, com isso, concluímos aslições fundamentais que pretendíamosapresentar.

21 As exceções, cremos, resumem-se àexecução fiscal, regida pela Lei n. 6.830, de1980 (Lei de Execução Fiscal), e à medidacautelar fiscal, disciplinada pela Lei n. 8.397,de 1992, ações cuja titularidade pertence aoFisco, examinadas adiante.

22 Redação dada pela EC n. 45, de 2004.Destaque nosso.

23 Arts. 7º, III, da Lei n. 12.016/2009, 273, I, e804, CPC.

24 Arts. 273, § 4º, e 807, CPC.25 Vide Parte III, Capítulo 7, item 7.2.4.26 Cf. Súmula 266, STF: “Não cabe mandado

de segurança contra lei em tese”.27 Cf. Súmula 625, STF: “Controvérsia sobre

matéria de direito não impede concessão demandado de segurança”.

28 Parte III, Capítulo 8, item 8.2.3.29 Vide Parte III, Capítulo 8, item 8.3.30 Lei n. 8.397, de 1992: “Art. 2º A medida

cautelar fiscal poderá ser requerida contra osujeito passivo de crédito tributário ou nãotributário, quando o devedor: I – semdomicílio certo, intenta ausentar-se oualienar bens que possui ou deixa de pagar aobrigação no prazo fixado; II – tendodomicílio certo, ausenta-se ou tenta seausentar, visando a elidir o adimplemento daobrigação; III – caindo em insolvência, aliena

ou tenta alienar bens; IV – contrai ou tentacontrair dívidas que comprometam a liquidezdo seu patrimônio; V – notificado pelaFazenda Pública para que proceda aorecolhimento do crédito fiscal: a) deixa depagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa suaexigibilidade; b) põe ou tenta pôr seus bensem nome de terceiros; VI – possui débitos,inscritos ou não em Dívida Ativa, quesomados ultrapassem 30% (trinta por cento)do seu patrimônio conhecido; VII – alienabens ou direitos sem proceder à devidacomunicação ao órgão da Fazenda Públicacompetente, quando exigível em virtude delei; VIII – tem sua inscrição no cadastro decontribuintes declarada inapta, pelo órgãofazendário; IX – pratica outros atos quedificultem ou impeçam a satisfação docrédito”.

31 Sobre o art. 185-A, CTN, vide Parte III,Capítulo 11, item 11.2.

32 A respeito dessa ação, vide Súmulas 392,393, 394, 400, 409 e 435, STJ.

33 Vide Parte III, Capítulo 12, item 12.2.2.34 Nesse sentido, a jurisprudência do STJ

(AgRg no REsp 103.198-1/PE, 1ª T., Rel.Min. Luiz Fux, j. 2.10.2008; e REsp100.203-1/PE, 1ª T., Rel. Min. José Delgado,j. 20.5.2008).

35 STF, RE 233.582-RJ, Pleno, Rel. Min.Marco Aurélio, Rel. p/ o acórdão Min.Joaquim Barbosa, j. 16.8.2007.

36 V.g. STJ, REsp 183.969-SP, 1ª T., Rel. Min.Milton Pereira, j. 21.3.2000.

37 Parágrafo incluído pela Lei n. 11.051, de2004.

38 Cf. v.g., STJ, 2ª T., AgRg no Ag635.829/PR, Rel. Min. Castro Meira, j.15.2.2005.

Parte VIOutros Temas

Ao final do exame das normas daConstituição da República e do CódigoTributário Nacional, decidimos incluiresta última parte do livro para tratar demais três temas que, por sua atualidade erelevância, entendemos merecedores demaior atenção.

1. Necessidade deAlterações no ImpostoSobre a Renda de PessoaFísica

Algumas ponderações sobre a atuallegislação do Imposto sobre a Renda dePessoa Física, que, a nosso ver, não vematendendo adequadamente taisprescrições constitucionais.

Por primeiro, impende que a lei, oquanto possível, leve em conta ascondições pessoais dos contribuintes,

sejam pessoas físicas ou jurídicas. Issoimplica seja efetuada a fixação de ummínimo vital compatível com arealidade, aplicado um adequado graude progressividade de alíquotas, emfunção da quantidade de renda auferida,bem como contemplado um amplonúmero de deduções permitidas, visandomodular a exigência fiscal ao perfil docontribuinte.

Há muito sustentamos ser necessárioimprimir-se maior progressividade àsalíquotas, de modo a cumprir,efetivamente, a vontade constitucionalsegundo a qual aqueles que possuem

maior capacidade contributiva, devemsuportar maior gravame tributário. Numpaís com tanta diversidade do ponto devista econômico, afigura-se-nosinconcebível a previsão de apenas duasalíquotas, como previsto durante muitosanos na legislação do Imposto sobre aRenda de Pessoa Física sendo razoávelpensar-se num mínimo de quatro oucinco. A Lei n. 11.949, de 2009, veio aoencontro do que defendemos, adotando,a partir do ano-calendário de 2009, asalíquotas de 7,5, 15, 22,5 e 27,5% (art.23).

Quanto às deduções, especialmente

em relação ao Imposto sobre a Renda dePessoa Física, devem ser assimconsideradas todas as despesasnecessárias à manutenção do indivíduo ede sua família, sem limitações, as quais,evidentemente, não podem integrar oconceito de “renda”.

Despesas médicas e as referentes àeducação e aos dependentes, porexemplo, devem ser conceituadas demaneira abrangente, incluindo aaquisição de medicamentos e dematerial escolar, diversamente daprevisão restritiva contida na atuallegislação.

Quanto às despesas com a educaçãodo contribuinte e seus dependentes, jáassinalamos não poderem integrar arenda tributável, sob pena de violar-sedireito fundamental, uma vezconstituírem autênticas despesasnecessárias à manutenção das pessoasfísicas.1

No que tange ao limite legal dededução para despesas com instrução,cabe registrar a arguição deinconstitucionalidade por nós suscitadaquando integrávamos a 6ª Turma doTribunal Regional Federal da 3ª Região,acolhida pelo Órgão Especial da Corte,

na qual se concluiu que a tributação dedespesas efetuadas com educaçãovulnera o conceito constitucional derenda e o princípio da capacidadecontributiva.2

Outrossim, novas deduções devem seradmitidas, como o valor do aluguel deimóvel destinado à residência, com vistaa personalizar, devidamente, aimposição fiscal em tela. Porderradeiro, não se pode esquecer que oart. 6º da CR, com a redação dada pelaEC n. 64, de 2010, arrola, como direitossociais, a educação, a saúde, aalimentação, o trabalho, a moradia, o

lazer, a segurança, a previdência social,a proteção à maternidade e à infância e aassistência aos desamparados.

Portanto, necessário que tais valoressejam protegidos e prestigiados peloEstado, inclusive mediante a legislaçãodo Imposto sobre a Renda.

1 Cf. nosso Princípio da Capacidade

Contributiva, cit., p. 111.2 Arguição de Inconstitucionalidade Cível

0005067-86.2002.4.036100-SP,2002.61.00.005067-0-SP, Rel. Des. Fed.Mairan Maia, j. 28.3.2012.

2. Ação Civil Públicaem Matéria Tributária

No momento em que se discutemprojetos de nova lei sobre a ação civilpública3 e diante da orientaçãojurisprudencial consolidada a respeitoda inviabilidade de sua utilização emmatéria tributária, entendemosconveniente dedicarmos um tópico aoassunto.

Ao falar-se em ação civil públicanesse âmbito, há que se lembrar,necessariamente, de dois conceitos: o de

obrigação tributária principal e o dedireito individual de origemhomogênea, para cuja defesa titularizalegitimidade o Ministério Público.

Consoante vimos, a obrigaçãoprincipal é o vínculo jurídico que seestabelece entre o credor, sujeito ativoque, no caso, é o Fisco, e o devedor,sujeito passivo – pessoa física oujurídica – que tem por objeto umaprestação economicamente apreciávelchamada tributo.

Trata-se de uma obrigação ex lege(art. 3º, CTN), e essa derivação diretada lei é o dado inicial a ser tomado na

reflexão sobre a possibilidade de açãocivil pública em matéria tributária.

A par dessa ideia, impende invocar-se o princípio da generalidade datributação, também relevante na análisea que nos propomos. Segundo esseprincípio, que, como visto, representauma das manifestações da isonomia nocampo tributário, todas as pessoas queestiverem sujeitas à determinadasituação, descrita na hipótese deincidência, estarão sujeitas à mesmaobrigação tributária.

Tratando-se, pois, de obrigação exlege, a que todos que se encontrem na

mesma situação sujeitar-se-ão, começa-se a vislumbrar a ideia de relação-base.Evidente a existência de um liame queune várias pessoas na mesma situaçãoem função desses aspectos da derivaçãodireta da lei e da generalidade datributação, já que se sabe que ashipóteses exonerativas – imunidades eisenções – são excepcionais.

Neste passo, podemos agregar àsnoções já apontadas a de direitosindividuais de origem homogênea,trazida ao ordenamento jurídico porforça do Código de Defesa doConsumidor (Lei n. 8.078/90).

Os direitos individuais de origemhomogênea são aqueles decorrentes deorigem comum, constituindo espécies dedireitos coletivos lato sensu (art. 81,parágrafo único, III, CDC). Traduzemdireitos supraindividuais, mas essasupraindividualidade não é intrínseca aesses direitos. Analisando-os de perto,observa-se que constituem direitosindividuais e disponíveis. Emboradisponíveis, são direitos tuteláveismediante ação civil pública.

O art. 129, III, CR, estatui ser funçãoinstitucional do Ministério Públicopromover o inquérito civil e a ação civil

pública para a proteção do patrimôniopúblico e social, do meio ambiente e deoutros interesses difusos e coletivos. OCódigo de Defesa do Consumidordispõe sobre os direitos individuais deorigem homogênea e a legitimação doMinistério Público para a sua defesa.Assim é porque existe umahomogeneidade de objeto que nãosomente autoriza como recomenda umtratamento coletivo a esses direitos, quesão individuais e disponíveis.

Com efeito, o tratamento coletivo éindicado por razões de segurançajurídica – previsibilidade das

consequências de uma dada conduta eimpedimento da prolação de decisõesconflitantes. Se cada um for buscar atutela de seu direito, que é exatamenteigual ao do indivíduo que está ao seulado, teremos uma imensamultiplicidade de ações idênticas, comgrande probabilidade de prolação dedecisões diferentes.

Em outras palavras, o tratamentocoletivo a direitos individuais edisponíveis, desde que tenham origemhomogênea, é questão de interessepúblico. É por isso que esses direitos,não obstante individuais e disponíveis,

são passíveis de tutela mediante açãocivil pública e, portanto, o MinistérioPúblico tem legitimidade para defendê-los.

Associadas as duas ideiaspreliminares – a de obrigação tributáriaex lege e a do princípio da generalidadeda tributação – e considerados osdireitos individuais de origem comum,exsurge, com clareza, que relaçõesobrigacionais tributárias vão gerar, comfrequência, direitos individuais deorigem homogênea. Se, por exemplo, háa exigência de tributo e se a impugnaçãoque se faz é a de que a lei que o institui

não observa princípios constitucionais,como tal relação reveste-se de naturezaex lege e como há o atributo dageneralidade da tributação, o vício legalexistente atingirá múltiplas relaçõesjurídicas idênticas.

Desse modo, imagine-se umacategoria de pessoas que será atingidapela mesma situação: contribuintes deIPTU de determinado município. Se a leimunicipal que instituiu o IPTU, oumodificou esse tributo, contéminconstitucionalidade, existe umarelação-base, uma categoria de sujeitosque será atingida pela mesma situação.

Não é diferente daquele célebreexemplo de direito do consumidor,segundo o qual pessoas compraramcarros do mesmo modelo, e uma partidade veículos veio com o mesmo defeito:todos estão exatamente na mesmasituação. No caso do IPTU ocorre omesmo, com a agravante de que se cuidade obrigação ex lege e de que todos querealizarem a situação descrita nahipótese de incidência serão atingidos,sem exceção.

Não há como negar-se a origemhomogênea desses direitos, ou, ainda, alegitimidade do Ministério Público.

Todavia, como assinalamos, foi oentendimento negativo que mereceu aacolhida dos tribunais superiores.

Os fundamentos utilizados paraafastar o cabimento da ação civilpública em matéria tributária, em nossaopinião, denotam uma errôneacompreensão do que seja direitoindividual de origem homogênea, daquestão dos efeitos da ação civilpública e, até mesmo, certo descuidocom as noções de contribuinte e detributo vinculado.

Vejamos quais são eles.O primeiro argumento, estritamente

processual, empregado para inviabilizara apreciação da tutela jurisdicionalnesses casos, é o da impossibilidade deo juiz de primeiro grau efetuarapreciação e declaração deinconstitucionalidade incidentalmente, aqual teria eficácia erga omnes,traduzindo uma usurpação dacompetência do STF, porquanto somenteeste possui competência para declarar ainconstitucionalidade de lei ou atonormativo com essa eficácia, em sede deAção Declaratória deInconstitucionalidade.

A nosso ver, esse argumento é

atécnico, porque a declaração deinconstitucionalidade efetuada pelojuízo de primeiro grau e a declaração deinconstitucionalidade proclamada peloSTF são completamente diferentes.

A declaração de inconstitucionalidadenuma Ação Civil Pública é incidental,traduzindo a arguição deinconstitucionalidade o fundamento dopedido. Por vezes, é preciso reconhecera inconstitucionalidade da lei ou do atonormativo para apreciar o pedido e éisso que faz o magistrado na Ação CivilPública. Na Ação Direta deInconstitucionalidade, diversamente, a

declaração de inconstitucionalidade é opróprio pedido, não a causa de pedir;discute-se a declaração deinconstitucionalidade em tese.

A eficácia erga omnes também édiferente. Na Ação Civil Pública, a efi-cácia erga omnes diz respeito ao bem davida que está sendo discutido, sendo ainconstitucionalidade declaradaobliquamente. Já em sede de açãodireta, a declaração com eficácia geraldiz respeito à própriainconstitucionalidade. Ademais, quandoé o STF quem declara ainconstitucionalidade, ela não mais

poderá ser revista, a não ser pelaprópria Corte. Enfim, essa é adeclaração de inconstitucionalidadeprincipal, como objeto da ação e emcaráter definitivo.

Assim, este primeiro argumento nãomerece ser acolhido, não só porque adeclaração de inconstitucionalidade,num e noutro caso, se dá de mododiferente, mas também devido a outroargumento, pouco apontado, que é o doduplo grau de jurisdição. É umadeclaração de inconstitucionalidadeabordada incidentalmente, que poderáser reapreciada, inclusive pelo próprio

STF. Desse modo, não há que se falarem usurpação de sua competência.

O segundo fundamento, já analisado,consiste na alegação de que os direitossão individuais e disponíveis e,portanto, não justificam a atuação doMinistério Público.

A jurisprudência, ao usar o argumentosegundo o qual é inadmissível autilização da ação civil pública para aproteção desses direitos, em razão deseu caráter individual e disponível,incorre em equívoco, pois isso não sediscute, já que assim o diz a própria lei.De fato, são individuais e são

disponíveis, só que não são quaisquerdireitos individuais e disponíveis, o quefaz concluir, obviamente, que oMinistério Público não estarálegitimado a buscar a tutela de quaisquerdireitos individuais e disponíveis. Issosomente será possível se os mesmostiverem origem homogênea e desde quese possa vislumbrar a presença deinteresse público, elemento queconfigura a vinculação desses interessescom a função institucional do MinistérioPúblico.

É preciso ter-se em mente que otributo não é apenas um valor em

dinheiro a ser entregue ao Fisco, semoutras repercussões; consiste, emverdade, numa prestação pecuniária cujaexigência é disciplinada pelaConstituição e que atinge direta enecessariamente dois direitosfundamentais do sujeito passivo: odireito de propriedade e o direito deliberdade.

Não se pode, pois, pensar em tributodissociando-se essa prestação docontexto constitucional em que ela seinsere e do seu relacionamento com osdireitos fundamentais. Como jámencionado, além dos direitos

fundamentais à propriedade e àliberdade, diretamente afetados pelatributação, há outros, tais como o direitoà educação e à saúde, por exemplo, quepodem ser por ela atingidos pelatributação, acarretando, inclusive,dificuldade ou inviabilização do seuexercício.

Em consequência, há inegávelinteresse público na defesa de direitosindividuais de origem homogênea, quetêm origem numa mesma obrigaçãotributária, caso essa obrigação tributáriaesteja afetando indevidamente oexercício de direitos fundamentais. Não

se pode, portanto, ter uma visão estreitado conceito de tributo. Sua exigênciarepercute na esfera jurídica de cadapessoa física, de cada pessoa jurídica,atingindo a liberdade e a propriedade decada um e, por vezes, vulnerando outrosdireitos.

Outro argumento, absolutamenterestritivo, é o de que o Código deDefesa do Consumidor, em seu art. 117,ao mandar aplicar o regramento neleprevisto à Ação Civil Pública, alterou oart. 21 da Lei n. 7.347/85, operando umafusão de sistemas entre os dois diplomaslegais, somente se aplica a ações civis

públicas que digam respeito ao direitodo consumidor.

Tal argumento, à evidência, revela-sefrágil. O art. 117 do CDC encontra-seem um diploma que disciplina asrelações de consumo. Esse artigo alteroua redação do art. 21 da Lei da AçãoCivil Pública, determinando que“aplica-se à defesa dos direitos einteresses difusos coletivos eindividuais, do que for cabível, osdispositivos do Título III da Lei queinstituiu o Código de Defesa doConsumidor”. Ora, tal dispositivo nãoestá dizendo que essa determinação só

se aplica à defesa dos direitos doconsumidor. Não é porque essedispositivo está no corpo da lei que tratada disciplina das relações de consumoque está a referir-se somente às açõescoletivas em matéria de consumidor.

A interpretação restritiva, em nossoentender, não encontra apoio jurídico. Alei está estabelecendo a aplicação dosistema processual, não está tratando doobjeto da Ação Civil Pública –consumidor, patrimônio público, meioambiente. O que ela declara é que osistema processual do Código de Defesado Consumidor se aplica, no que couber,

à Ação Civil Pública.Por fim, a afirmativa segundo a qual

“contribuinte” e “consumidor” sãoconceitos totalmente estranhos. Esseúltimo argumento poderia ser acolhidoparcialmente. Embora “contribuinte” e“consumidor” não sejam conceitosequivalentes, também não são conceitosabsolutamente estranhos, pois pode-seter, em algumas situações, um“contribuinte-consumidor”. Parademonstrá-lo, lembre-se, inicialmente, adefinição de “consumidor”, prevista noart. 2º do CDC, segundo a qual“consumidor é toda pessoa física ou

jurídica que adquire ou utiliza produtoou serviço como destinatário final”.

Quando o contribuinte estiverinserido numa obrigação tributária quetenha por prestação um tributo nãovinculado a uma atuação estatal –imposto – evidente não se poder dizerque algo está sendo consumido. Sabe-seque a obrigação de pagar impostosindepende de qualquer atuação estataldiretamente referida ao sujeito passivo.Nesse caso, “contribuinte” e“consumidor” são conceitosabsolutamente diversos, não havendonenhuma aproximação entre eles.

Todavia, tratando-se de uma obrigaçãorelativa a tributo vinculado a umaatuação estatal, que consiste naprestação de um serviço públicoespecífico e divisível, o contribuinte dataxa de serviço é, quase sempre,consumidor desse serviço. Então, nessahipótese, “contribuinte” e “consumidor”não são categorias completamenteestranhas.

Logo, se o serviço público éefetivamente utilizado, o contribuinte dataxa é consumidor do serviço público,realidade que não tem sido observadano raciocínio estampado nas decisões

judiciais sobre o assunto. Tanto essaassertiva é verdadeira que o Código deDefesa do Consumidor, em seu art. 6º,aponta a “adequada e eficaz prestaçãodos serviços públicos em geral” no roldos direitos básicos do consumidor(inciso X), bem como prescreve que “osórgãos públicos, por si ou suasempresas, concessionárias,permissionárias ou sob qualquer outraforma de empreendimento, sãoobrigados a fornecer serviçosadequados, eficientes, seguros e, quantoaos essenciais, contínuos” (art. 22,caput).

Diante de tais normas, parece notórioque o “contribuinte-consumidor” tem aproteção do Código, pois a prestação deserviço público está disciplinada comorelação de consumo.

Por derradeiro, cumpre mencionar aMedida Provisória n. 2.180-35, de 24.8.2001, cuja eficácia foi tornadapermanente, por força do art. 2º da ECn. 32, de 2001, que abriga inúmerasalterações que visam restringir, senãoinviabilizar, a prolação de decisõesjudiciais contra o Poder Público.

Em seu art. 6º, modifica os arts. 1º e2º da Lei da Ação Civil Pública,

introduzindo, especificamente, umparágrafo único em seu art. 1º, com aseguinte dicção: “Não será cabível açãocivil pública para veicular pretensõesque envolvam tributos, contribuiçõesprevidenciárias, o Fundo de Garantia doTempo de Serviço – FGTS ou outrosfundos de natureza institucional, cujosbeneficiários podem ser individualmentedeterminados”.

Não se tem a menor dúvida em dizerque o preceito é inconstitucional, porrazões a serem sucintamente apontadas.

Primeiro, sob o aspecto formal:relevância e urgência são pressupostos

constitucionais para a edição demedidas provisórias, previstos no art.62, CR, frequentemente não observados.

Ainda, não se pode olvidar que oafastamento do cabimento de ação destatus constitucional, como é a açãocivil pública, independentemente da in-dicação de um discrímen para tanto, fereo direito de ação, garantido peloprincípio da inafastabilidade docontrole jurisdicional (art. 5º, XXXV,CR).

Por tais fundamentos, e naoportunidade em que se discute novoregramento para a ação civil pública,

esperamos que a orientação adotadapelo STF a respeito do assunto,contrária ao seu cabimento em matériatributária4, venha a ser revista.

3 Projetos de Lei n. 5.139, de 2009, e 4.484,de 2012.

4 Cf. Pleno, RE 195.056-1-PR, Rel. Min.Carlos Velloso, j. 9.12.1999, e 2ª T., RE206.781-4-MS, Rel. Min. Marco Aurélio, j.6.2.2001. O julgamento do RE 576.155-DF,sob regime de repercussão geral, sinalizoumudança de entendimento da Corte, queconcluiu pela legitimidade do MinistérioPúblico para ajuizar ação civil pública portratar-se de matéria tributária não

individualizável, caracterizando defesa dopatrimônio público (Pleno, Rel. Min.Ricardo Lewandowski, por maioria, j.12.8.2010). Todavia, posteriormente, a Cortereafirmou a jurisprudência pelo nãoreconhecimento da legitimidade ativa doMinistério Público, em acórdão assimementado: “Direito Constitucional.Tributário. Apelação interposta em face desentença proferida em sede de ação civilpública que discute matéria tributária (direitodos contribuintes à restituição dos valorespagos a título de taxa de iluminação públicasupostamente inconstitucional).Ilegitimidade ativa ad causam do MinistérioPúblico para, em ação civil pública, deduzirpretensão relativa à matéria tributária.Reafirmação da jurisprudência da Corte.Repercussão geral conhecida” (Pleno, ARE694.294 RG/MG, Rel. Min. Luiz Fux, pormaioria, j. 25.4.2013).

3. Repercussão Geralem Matéria Tributária:Primeiras Reflexões5

O tema da repercussão geral insere-seno contexto da relação existente entresegurança jurídica e jurisprudência. Asegurança jurídica, por sua vez,lastreia-se em valores fundamentais, quesão isonomia e legalidade, constituindoautêntico sobreprincípio, como asmelhores lições doutrinárias ensinam.

A aproximação entre segurança

jurídica e jurisprudência manifesta-se, anosso ver, mediante três ideias:estabilidade, irretroatividade euniformidade.

Estabilidade, na hipótese, significaque a jurisprudência deve sinalizaraquilo que será o entendimento a vigorarpara o futuro, constituindo um indicativodos comportamentos que devem seradotados, que serão consideradoslegítimos. O objetivo é evitaroscilações, especialmente as abruptas,na orientação adotada pelos órgãosjurisdicionais.

A irretroatividade, nesse contexto, e

em homenagem ao princípio geralhospedado no art. 5º, XXXVI, da CR,significa que não somente a lei não podeprejudicar o direito adquirido, o atojurídico perfeito e a coisa julgada, mastambém os atos decorrentes de suaaplicação, como é o caso das decisõesjudiciais.

Desse modo, leis, atosadministrativos e decisões judiciaisdevem projetar seus efeitos para ofuturo. O pretérito, desse modo, há deser resguardado por uma questão desegurança.

Interessa-nos, para as ponderações

que faremos a seguir, aprofundarmos oexame da noção de uniformização dajurisprudência como introdução aoestudo da repercussão geral.

Uniformização, induvidosamente,remete a isonomia, à preocupação detratar igualmente aqueles que se situamem situação equivalente. Entende-se quea solução uniforme é a soluçãoisonômica, traduzindo o tratamentojusto.

Acompanhamos há alguns anos areforma que tem sido promovida nalegislação processual civil. Já sãodezenas de leis recentes a alterar o

Código de Processo Civil, e uma dastônicas dessa reforma processualpaulatina é, justamente, a uniformizaçãojurisprudencial. Vários mecanismos têmsido adotados com essa finalidade,valendo lembrar apenas alguns: apossibilidade de decisão monocráticade recursos, a súmula vinculante, oregime jurídico dos recursos repetitivosdo Superior Tribunal de Justiça e, emparticular, o mecanismo da repercussãogeral no recurso extraordinário.

Trata-se de tendência que expressagrande preocupação do legislador e,claramente, reflete a inquietação da

sociedade, especialmente do meiojurídico, com a questão da ausência deuniformização das decisões judiciais.

Como o nosso ordenamento jurídicosempre permitiu a prolação de decisõesde distinto teor para a solução desituações equivalentes, tal proceder,após décadas de prática, acarretou oreconhecimento de que a nãouniformização estaria afetando a própriaisonomia.

Inserido nessa moldura, o instituto darepercussão geral surge por força daEmenda Constitucional n. 45, de 2004,no bojo da apelidada “Emenda da

Reforma do Judiciário”. Essa emendaconstitucional inseriu um § 3º no art. 102da Constituição, assim expresso:

“No recurso extraordinário orecorrente deverá demonstrar arepercussão geral das questõesconstitucionais discutidas nocaso, nos termos da lei, a fim deque o Tribunal examine aadmissão do recurso, somentepodendo recusá-lo pelamanifestação de dois terços deseus membros”.

Da leitura do dispositivo extrai-se

que a repercussão geral será arguidacomo preliminar no recursoextraordinário, constituindo um novopressuposto de admissibilidade e,evidentemente, faz lembrar institutosemelhante que existia no passado – achamada “arguição de relevância”.

Em sequência, adveio a alteraçãopromovida no Código de ProcessoCivil, mediante a edição da Lei n.11.418, de 2006, que introduziu doisartigos para disciplinar o regimejurídico da repercussão geral (arts.543-A e 543-B).

Do art. 543-A, relevante para a

análise que faremos a seguir destacar osseguintes preceitos: o caput, segundo oqual “o Supremo Tribunal Federal, emdecisão irrecorrível, não conhecerá dorecurso extraordinário quando a questãoconstitucional nele versada não oferecerrepercussão geral nos termos desseartigo”; e o § 1º, ao prescrever que,“para efeito de repercussão geral, seráconsiderada a existência, ou não, dequestões relevantes do ponto de vistaeconômico, político, social ou jurídico,que ultrapassem os interesses subjetivosda causa”.

Ainda, consoante o § 2º, “o recorrente

deverá demonstrar, em preliminar dorecurso para apreciação exclusiva doSupremo Tribunal Federal, a existênciade repercussão geral”.

Finalmente, o § 3º do mesmo art.543-A estabelece que “haverárepercussão geral sempre que o recursoimpugnar a decisão contrária a súmulaou jurisprudência dominante dotribunal”.

Tais dispositivos são extremamenteimportantes porque, além dereafirmarem tratar-se, como não poderiadeixar de ser, de um novo pressupostode admissibilidade do recurso

extraordinário, define-se o que vem aser repercussão geral: a existência dequestões relevantes, do ponto de vistaeconômico, político, social ou jurídico,que ultrapassem os interesses subjetivosda causa.

No § 3º, por seu turno, estabelece-seuma presunção, ou seja, situações emque os Ministros não precisam decidirse a causa envolve ou não questão derepercussão geral. São as hipóteses de orecurso impugnar decisão contrária àsúmula do Supremo ou à suajurisprudência dominante. Então, nessescasos, existe repercussão geral

presumida; nos demais, o tribunal teráde decidir se existe ou não repercussãogeral para efeito de admissibilidade dorecurso.

Tal mecanismo busca cingir acompetência do Supremo TribunalFederal, efetivamente, àquelas questõesconstitucionais que tenham relevância denatureza social, política, econômica oujurídica, e que essa relevânciatranscenda os interesses subjetivosdaquela causa, como declara o Códigode Processo Civil.

Com isso, evita-se que a Corte, parafirmar a interpretação constitucional das

normas submetidas à sua apreciação –como até bem pouco tempo eraimperioso fazer –, aprecie centenas, atémesmo milhares de recursosabsolutamente idênticos. O intuito foijustamente delimitar a competência doSupremo, fazendo com que o tribunalnão necessite reiterar a apreciação emcasos iguais, com grande desperdício detempo, energia e recursos diversos.

Parece-nos importante remarcar, nestepasso, que a adoção desse mecanismotambém ensejou, de modo inédito, umamaior comunicação entre os órgãosjurisdicionais. Isso porque, para a

repercussão geral funcionar, énecessário, segundo as normas que estãono código e no regimento interno doSupremo Tribunal Federal, umacomunicação direta entre este e ostribunais de origem. Há uma dinâmicainteressante nesse aspecto: os tribunaisde origem selecionam os recursosextraordinários que deverão sersubmetidos à apreciação do SupremoTribunal Federal, a cada tese ou cadacaso idêntico, e os remetem àquelaCorte; os demais recursos ficamsobrestados nos tribunais de origem,aguardando o julgamento do leading

case.O Supremo Tribunal Federal, em

sequência, decidirá se há repercussãogeral, salvo se se tratar de repercussãogeral presumida. Se a Corte negar arepercussão geral, os recursosextraordinários sobrestados serãoautomaticamente inadmitidos.

Por outro lado, uma vez reconhecida arepercussão geral e julgado o mérito dorecurso extraordinário, os recursossobrestados serão apreciados pelostribunais, abrindo-se-lhes, basicamente,duas possibilidades : (i) estes julgarãoesses recursos no sentido de declará-los

prejudicados, se o entendimentoestampado no acórdão conformar-se àorientação que se firmou na SupremaCorte; ou (ii) exercerão juízo deretratação, caso o entendimento adotadono acórdão proferido pelo tribunal deorigem seja contrário ao entendimentoconsolidado no Supremo TribunalFederal.

Note-se que essa comunicação, essetratamento mais direto possível, entre ostribunais e o Supremo Tribunal Federal,é algo que não existia, e que arepercussão geral veio a impor, para queesse instrumento funcione de maneira

adequada.Anote-se que a repercussão geral

começou a ser exigida nos recursosextraordinários interpostos de acórdãospublicados a partir de 3 de maio de2007, data da entrada em vigor daEmenda Regimental n. 21/2007 aoRISTF, que estabeleceu as normasnecessárias à execução das disposiçõeslegais e constitucionais sobre o novomecanismo.

As estatísticas apresentadas revelamque a repercussão geral tem se mostradoum filtro muito poderoso daadmissibilidade dos recursos

extraordinários, pois acarretou umadiminuição fantástica no número derecursos extraordinários distribuídos àCorte.

Em 20076, ano em que a repercussãogeral passou a ser admitida, foramdistribuídos ao Supremo TribunalFederal, somente no 2º semestre, 19.911recursos extraordinários.

Ainda em 2008, o número de recursosextraordinários distribuídos foi de21.532. Já em 2009, a Corte recebeuapenas 8.346 recursos extraordinários e,em 2010, consolidando a reduçãoverificada no ano anterior, o total de

recursos extraordinários foi de 6.734.Portanto, no prazo de pouco mais de

três anos da aplicação do instituto, onúmero de recursos extraordináriosdistribuídos caiu cerca de 70%.

Tais dados impressionam e, sob esseaspecto, pode-se afirmar que arepercussão geral está funcionando bem.

Outro ponto que vale registrar é agrande vocação da matéria tributáriapara ensejar casos de reconhecimento derepercussão geral.

Justifica-se tal constatação porestarmos num âmbito de relaçõesjurídicas deflagradas diretamente pela

lei, de obrigações ex lege, e mais, deobrigações ex lege submetidas aoprincípio da generalidade, segundo oqual todos devem pagar tributos serealizam as situações descritas na lei,bastando a concretização de uma dessassituações para que a respectivaobrigação seja deflagrada.

Num contexto como esse, de relaçõesde massa, envolvendo direitosindividuais de origem homogênea,evidente a grande oportunidade para oreconhecimento de repercussão geral.

Acresça-se a tais fundamentos o fatode que a disciplina normativa das

relações tributárias, no Brasil, é denatureza precipuamente constitucional, oque acentua a possibilidade de ocorrertranscendência dos interesses subjetivosda causa.

Mais uma vez, os númerosdemonstram a assertiva. Num brevelevantamento que fizemos sobre asrepercussões gerais em matériatributária, com base nos dadosapresentados pelo Supremo TribunalFederal7, exsurge clara a predominânciado reconhecimento de repercussão geralnesse âmbito.

Inicialmente, entre os assuntos com

repercussão geral reconhecida e méritojulgado, dos 40 casos dessa natureza, 14foram de natureza tributária, o quecorresponde a 35%.

Por outro lado, no que tange aosassuntos que têm repercussão geralreconhecida, com mérito pendente dejulgamento, dos 135 casos, 56 são sobrematéria tributária – correspondentes aexpressivos 42%.

Já assuntos com repercussão geralreconhecida, mediante jurisprudência doTribunal reafirmada para aplicação dosregimes dos arts. 543-A e 543-B doCódigo de Processo Civil, de 17 casos

nessa situação, 3 versam sobre matériatributária, portanto, 18%.

Finalmente, registre-se que poucosforam os casos de repercussão geralrejeitada em matéria tributária: de 73,apenas 10 versavam sobre essa área.

Forçoso reconhecer, portanto, que arepercussão geral possui grandeconexão com o domínio tributário, porrevelar-se este extremamente fértil aoreconhecimento de questões queextrapolam os interesses subjetivos dacausa.

Neste passo, importante submeter àreflexão a natureza do próprio conceito

de repercussão geral.Assim ocorre se a causa é entre A e B,

mas é relevante do ponto de vista sociale coletivo. Observe-se a presença danoção de coletivização quandopensamos em repercussão geral; a causaé entre duas partes, mas a decisão que setirar daquele julgamento, por envolverquestão constitucional de uma dessasnaturezas, de relevância jurídica,política, econômica ou social, afetaráoutras relações jurídicas, influenciandoo julgamento de outras causas queversem sobre o mesmo assunto.

Cremos que repercutir, no sentido de

ultrapassar, reverberar, e, enfim, a noçãode repercussão geral, é,inequivocamente, um conceito jurídicoindeterminado, dentre os muitosconceitos indeterminados que o Direitoabriga, também chamados conceitoselásticos ou conceitos imprecisos.

Tais conceitos, como sabido, a par deum conteúdo preciso, apresentam umazona de incerteza. Possuem um núcleoconceitual, como dizia Engisch, e alisabemos exatamente o que ele comporta,mas há igualmente um halo conceitual,que é a zona de penumbra, a zona dedúvida.

O que nos parece importantequestionar, neste momento em que arepercussão geral ainda é um institutonovo, é o seguinte: o fato de“repercussão geral” ser um conceitojurídico indeterminado autoriza que oSupremo Tribunal Federal decidadiscricionariamente as causas queapreciará, os recursos extraordináriosque admitirá? Noutro dizer: talcompetência envolvediscricionariedade?

Esse é, a nosso ver, um temafascinante – se os conceitos jurídicosindeterminados são passíveis de gerar

discricionariedade – e, a partir dessaanálise, os desdobramentos daídecorrentes.

Tivemos a oportunidade de estudaresse assunto há muito tempo8, e, maisrecentemente, retomamos essasreflexões, que são úteis, também, dianteda análise do regime de repercussãogeral.

Os conceitos indeterminados,consoante as lições dos publicistas,podem ser classificados em duascategorias: de um lado, os conceitos deexperiência e, de outro, os conceitos devalor.

Essa distinção é feita segundo anatureza jurídica dos conceitos e terárepercussões na questão dadiscricionariedade. Entende-se pordiscricionariedade, singelamente, aliberdade concedida pela lei aoaplicador desta, para que ele possaescolher, dentre mais de uma soluçãopossível, aquela que entenda mais justano caso concreto. Ou seja, quando a leioutorga essa margem de apreciaçãosubjetiva ao aplicador da lei a fim deque ele decida, dentre mais de umapossibilidade, segundo critérios deoportunidade e conveniência, estamos

diante da discricionariedade.Logo, se a pergunta é: “o Supremo

Tribunal Federal exerce competênciadiscricionária quando aprecia se a causatem ou não repercussão geral?”, aresposta, em nosso sentir, depende decomo se classifica tal conceito – se deexperiência ou de valor.

Conceito de experiência é aquele quediz respeito a objetos sensíveis, queremete à ideia técnica; portanto, é umconceito que, uma vez apreciado eesgotado o processo interpretativo, oaplicador chegará a uma única soluçãopara o caso concreto. Os conceitos de

experiência não outorgam a margem deapreciação subjetiva que pode serensejada pelos conceitos de valor, quesão conceitos que envolvem sentimentose desejos.

Conceitos de experiência podem ser,por exemplo, “força irresistível” e“incapacidade da pessoa física”, porquetecnicamente é possível determinar oque é uma força irresistível, o que éincapacidade para este ou aquele fim.

Já os conceitos de valor são sempremais difíceis de lidar – tais como “boa-fé”, “justo preço”, “justa indenização”.Esses conceitos, quando apreciados, ou

seja, uma vez esgotado o processointerpretativo, por vezes, deixarão umamargem de apreciação subjetiva que oprocesso interpretativo não foi capaz deeliminar. E essa margem de apreciaçãosubjetiva, em nosso sentir, traduz-se emdiscricionariedade.

Em resumo, se “repercussão geral” éum conceito jurídico indeterminado – oque nos parece induvidoso – trata-se deconceito de experiência ou conceito devalor?

Temos para nós, em primeirasreflexões, tratar-se de um conceito deexperiência, pois entendemos possível

identificar quando a causa realmenteproduzirá repercussão, transcenderá osinteresses subjetivos das partes doprocesso, quando realmente haverá umimpacto daquela decisão em múltiplasrelações jurídicas. Pensamos cuidar-sede uma apreciação técnica; portanto, dediscricionariedade não se cogita.

Em matéria tributária, essa afirmaçãoé confirmada pelo fato de que oSupremo Tribunal Federal temreconhecido, necessariamente, aocorrência de repercussão geral, quandohouver declaração deinconstitucionalidade de lei federal ou

tratado pela Corte de origem e de temasenvolvendo matéria tributária federal.São aspectos técnicos que indicam aaludida transcendência de interesses.

Desse modo, o Supremo TribunalFederal não desfruta de oportunidade econveniência para decidir quando orecurso extraordinário deve seradmitido ou não. Em outras palavras,não lhe cabe avaliar se em dado caso éou não conveniente reconhecer-se arepercussão geral, ou se noutro caso éou não oportuno fazê-lo.

Parece-nos, portanto, numa meditaçãopreliminar, que a questão não se situa

realmente na seara dadiscricionariedade, conquanto estejamosdiante de um conceito jurídicoindeterminado.

A relevância da questão pode serdemonstrada com a indicação de casos.

Constituem situações que bemilustram a existência de repercussãogeral em matéria tributária, járeconhecida pelo Supremo TribunalFederal, mas com o mérito pendente,exemplificadamente: i) a instituição doIPTU com alíquota progressiva, após aedição da EC n. 29/2000 (RE 586.693-RG); e ii) a inclusão do ICMS na base

de cálculo do PIS e da COFINS (RE574.706-RG). Nestes casos, evidente atranscendência dos interessesparticulares envolvidos, diante daimensa multiplicidade de relaçõesjurídicas de igual natureza e consequenteimpacto da solução a ser adotada.

Diversamente, noutras hipóteses, taiscomo: i) a incidência do IOF noscontratos de mútuo em que nãoparticipam instituições financeiras –factoring (art. 13 da Lei n. 9.779/99 –RE 590.186-RG) e ii) a instituição dataxa de extinção de incêndio pelo Estadode Minas Gerais (RE 561.158-RG), não

parece tão clara a repercussão geralreconhecida pela Corte e, desse modo,duvidoso o cabimento do regime derepercussão geral, com todas as suasparticularidades a tais assuntos.

De todo modo, aguardamos que umaexperiência mais duradoura naaplicação do instituto aliada à judiciosareflexão dos mais ilustrados revelem,em futuro breve, a consolidação doentendimento acerca da natureza doconceito de repercussão geral e seusdesdobramentos.

5 Texto publicado no livro Repercussão Geralno Recurso Extraordinário – Estudos emHomenagem à Ministra Ellen Gracie,Coord. Leandro Paulsen, Porto Alegre,Livraria do Advogado Editora, 2011, pp.109-117.

6 Cf. dados extraídos do sítio do SupremoTribunal Federal na internet, em consultarealizada em 19.3.2011.

7 Cf. consulta realizada no sítio do SupremoTribunal Federal na internet, em 19.3.2011.

8 “Conceitos Jurídicos Indeterminados eDiscricionariedade Administrativa”, Revistade Direito Público 95, jul./set. 1990, p. 125.

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II – DOUTRINA ESTRANGEIRAALEXY, Robert. Teoria dos DireitosFundamentais. São Paulo: Malheiros, 2.ed. brasileira, 2012.CASALTA NABAIS, José. DireitoFiscal. 2. ed. ref. e aum. Coimbra:Almedina, 2003.DWORKIN, Ronald. Levando osDireitos a Sério. São Paulo: MartinsFontes, 1. ed. brasileira, 2002.HERRERA MOLINA, Pedro Manuel.

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III – DICIONÁRIODicionário Houaiss da Língua

Portuguesa. 1. ed. Rio de Janeiro:Editora Objetiva, 2001.

IV – SÍTIOS DA INTERNETBiblioteca Virtual de Direitos Humanosda Universidade de São Paulo. Dispo-nível em:<http://www.direitoshumanos.usp.br/counter>.Supremo Tribunal Federal. Disponívelem: <http://www.stf.jus.br>.