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PROFILI FISCALI ED INTERPRETATIVI NEL

COMMERCIO INTERNAZIONALE: LE

CESSIONI INTRACOMUNITARIE

Venezia- Marghera 16 ottobre 2014Venezia- Marghera 16 ottobre 2014

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I requisiti delle cessioni intracomunitarie

1. Acquisizione della proprietà o di altro diritto reale sul bene

2. Soggettività passiva del cedente e del cessionario

3. Onerosità dell’operazione 4. Effettiva movimentazione fisica dei beni

dall’Italia ad altro Stato membro

E’ sempre necessaria la contemporanea presenza di tutti i requisiti indicati

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Requisito della soggettività passiva del cedente e del cessionario

Gli operatori che intervengono nella transazione devono essere soggetti identificati ai fini IVA nei rispettivi territori comunitari. La normativa italiana ha recepito le direttive comunitarie, di armonizzazione delle operazioni tra i Paesi membri dell’Unione Europea, emanando delle norme specifiche che regolano i rapporti economici con gli altri Stati membri. (art. 27 del Decreto Legge 78/2010)

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Requisito della soggettività passiva del cedente e del cessionario

L’art. 27 del Decreto Legge 78/2010 ha subordinato la possibilità di effettuare operazioni intracomunitarie alla preventiva autorizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. E’ stato così previsto l’obbligatorio inserimento nell'archivio informatico dei soggetti autorizzati agli scambi Intracomunitari (il cosiddetto VIES - VAT Information Exchange System) affinché i soggetti che operano in ambito Comunitario possano essere facilmente verificati dai committenti attraverso il sito dell’Agenzia al fine di accertarne il possesso dei corretti requisiti fiscali per porre in essere le operazioni.

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Requisito della soggettività passiva del cedente e del cessionario

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Requisito dell’ effettiva movimentazione fisica dei beni dall’Italia ad altro Stato

membro

TRASPORTO:da parte del cedente da parte del cessionario da parte di terzi per loro conto

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Sentenza CGE C-587/10 del 27.09.2012: requisito essenziale della cessione intraUE è che il cessionario sia un soggetto passivo. Il possesso del numero di P.Iva agevola l’accertamento del requisito che però può essere altrimenti dimostrato.

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L a prova del trasferimento fisico dei beni in altro paese UE

Libera circolazione delle merci all’interno dell’Unione Europea (abolizione delle barriere doganali)

La normativa comunitaria non prevede alcun adempimento o modalità specifica, lasciando eventuale facoltà agli Stati Membri di introdurre specifiche condizioni (ai sensi dell’art. 131 della Direttiva n. 2006/112/CE), pur nel rispetto dei principio di proporzionalità e di certezza del diritto

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L a prova del trasferimento fisico dei beni in altro paese UE

Nella normativa nazionale NON è stato implementato l’art. 131 della Direttiva n. 112/2006/CE:

nessuna modalità specifica di prova; nessun termine entro il quale debba avvenire il

trasporto o spedizione dei beni nel Paese di destinazione;

nessun termine entro il quale debba essere acquisita la documentazione attestante la prova del trasporto o spedizione in altro Paese UE.

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L a prova del trasferimento fisico dei beni in altro paese UE

Elemento critico nei casi in cui il trasporto non è effettuato a cura o per conto del cedente (es. EXW, CIF, FOB):

il fornitore è ad ogni modo responsabile dell’avvenuto trasporto dei beni nello Stato membro di destinazione;

anche nell’ipotesi in cui abbia perso il controllo dei beni, a seguito della consegna all’acquirente o alla spedizioniere di questi.

RISCHIO DI DOVER CORRISPONDERE L’IVA (a causa delle infrazioni contrattuali dell’acquirente) .

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GIURISPRUDENZA COMUNITARIA

La giurisprudenza comunitaria ha definito: regole comuni in merito alla prova che occorre fornire

nelle ipotesi di cessioni intracomunitarie; linee guida in ordine al possibile recupero dell’IVA in

capo al fornitore (in caso di carenze nella documentazione).

Rif. Sentenze della Corte di Giustizia UE cause Teleos (C-409/04, del 27 settembre 2007), Collée (C-146/05, del 27 settembre 2007) e Twoh International (causa C-184/05, del 27 settembre 2007), in seguito alle conclusioni dell’Avvocato generale Juliane Kokott

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GIURISPRUDENZA COMUNITARIA elemento costitutivo della cessione intracomunitaria è il

movimento fisico dei beni dallo Stato membro del cedente a quello del cessionario;

I requisiti probatori stabiliti dagli Stati membri devono rispettare le libertà fondamentali istituite dal Trattato CE quale, segnatamente, la libera circolazione delle merci;

importante assicurare che la situazione degli operatori economici non sia meno favorevole di quella esistente prima dell’abolizione dei controlli alle frontiere tra gli Stati membri, poiché un risultato siffatto andrebbe contro la finalità del mercato interno;

l’onere della prova incombe sul soggetto che richiede la non imponibilità, ovvero il cedente (sentenza Twoh International) ;

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GIURISPRUDENZA COMUNITARIA

- le circostanze che il cedente abbia agito in buona fede, che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione ad una frode costituiscono elementi importanti per determinare la possibilità di obbligare tale soggetto ad assolvere l’IVA a posteriori (sentenza Teleos) ;

- la non imponibilità di una cessione intracomunitaria va accordata in presenza di requisiti sostanziali, anche se quelli formali siano lacunosi, salvo che tale mancanza sia di ostacolo all’appuramento dell’esistenza dei requisiti sostanziali (sentenza Collèe) ;

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GIURISPRUDENZA COMUNITARIA

- la prova che l’acquirente sia un soggetto passivo non dipende dal numero di identificazione, ma dalla circostanza che lo stesso eserciti un’ attività economica; l’inesistenza del numero di identificazione non causa il disconoscimento della non imponibilità se il cedente prova l’adozione di tutte le cautele necessarie per verificare tale circostanza e se , in alternativa, fornisce indicazioni idonee a provare che il cessionario, in tale frangente, agiva come soggetto passivo (sentenza VSTR)

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Il CMR

Il CMR, (Convention des Marchandises par Route), è l'accordo internazionale tipico del trasporto internazionale su strada, da cui è derivato il documento, colloquialmente definito anch'esso come CMR ma più precisamente definibile come “Lettre de voiture internationale” e tradotta ad esempio in "Lettera di vettura internazionale" in italiano, "International Consignment Note" in inglese e "Internationaler Frachtbrief " in tedesco.

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CMR - contenutoIl documento contiene le condizioni di trasporto e deve recare le

seguenti indicazioni obbligatorie: la data e luogo di emissione il nome e indirizzo del mittente il nome e indirizzo del vettore il nome ed indirizzo del destinatario il nome ed indirizzo del luogo di destinazione se diverso dal

destinatario la natura, peso, quantità e/o numero delle cose da trasportare l’indicazione degli eventuali punti obbligatori di transito per le

operazioni doganali le istruzioni relative alle spese di trasporto, se pagato in partenza o a

destino, preferibilmente utilizzando le rese codificate nell'Incoterms l’indicazione e classificazione dell'eventuale merce pericolosa A.D.R.

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GIURISPRUDENZA NAZIONALE

Onere della prova dello scambio intracomunitario grava sul cedente:

si esclude che il cedente sia tenuto a svolgere attività investigative sulla movimentazione subita dai beni ceduti dopo che gli stessi siano stati consegnati al vettore incaricato dal cessionario;

deve operare con la diligenza dell’operatore commerciale le caratteristiche di affidabilità e correttezza commerciale della controparte.

BUONA FEDE (cfr. da ultimo sentenze n. 1670 del 24.1.2013 e n. 12964 del 24.5.2013)

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PRASSI NAZIONALE L’Amministrazione finanziaria ha avallato la procedura

proposta dal contribuente istante secondo cui la prova della cessione intracomunitaria può essere fornita da:

(i)la fattura di vendita all’acquirente comunitario, emessa ai sensi dell’art. 41 del DL 331/93;

(ii)gli elenchi riepilogativi relativi alle cessioni intracomunitarie effettuate;

(iii)il documento di trasporto “CMR” firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e dal destinatario per ricevuta;

(iv)rimessa bancaria dell’acquirente relativa al pagamento della merci.

(Risoluzione 28 novembre 2007 n. 345)

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PRASSI NAZIONALE

La risoluzione n. 345 del 2007 ha indicato l’esibizione del documento di trasporto a titolo meramente esemplificativo;

non potendo in particolare essere utilizzabile tale strumento probatorio quando “il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto della merce e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto”;

la lettera di vettura internazionale (“CMR”) è solo uno dei possibili documenti utilizzabili a tale scopo.

(Risoluzione 15 dicembre 2008 n. 447 e risoluzione 6 maggio 2009 n. 123)

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PRASSI NAZIONALE validità CMR «elettronico»; è ammissibile come prova,(in alternativa al CMR in formato

elettronico) anche l’utilizzo delle “informazioni tratte dal sistema informatico del vettore da cui risulta che la merce ha lasciato il territorio dello Stato ed ha altresì raggiunto il territorio di un altro Stato membro” (conservazione sostitutiva).

sono idonei a fornire prova della cessione intracomunitaria se conservati congiuntamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle predette cessioni, alla documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e agli elenchi Intrastat.

(Risoluzione 19/E del 25 marzo 2013)

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PRASSI NAZIONALE Prova equivalente ed alternativa al CMR cartaceo, anche ad un insieme di documenti dal quale si possano ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso e le firme dei soggetti coinvolti (a titolo esemplificativo):

DDT con presa in carico della merce da parte del trasportatore (firmato o meno per ricezione da parte del cliente);

lettera del trasportatore che conferma di aver preso in carico la merce ed estratti dal registro dello stesso che dimostrano la consegna;

ordine o contratto d’ordine del cliente; pagamento della merce da parte del cliente; attestazione del cliente che conferma l’avvenuta ricezione della

merce (ove il DDT non sia firmato per ricezione dal cliente). (Risoluzione 19/E del 25 marzo 2013)

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PRASSI NAZIONALE Prova equivalente ed alternativa al CMR cartaceo, anche ad un insieme di documenti dal quale si possano ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso e le firme dei soggetti coinvolti (a titolo esemplificativo):

DDT con presa in carico della merce da parte del trasportatore (firmato o meno per ricezione da parte del cliente);

lettera del trasportatore che conferma di aver preso in carico la merce ed estratti dal registro dello stesso che dimostrano la consegna;

ordine o contratto d’ordine del cliente; pagamento della merce da parte del cliente; attestazione del cliente che conferma l’avvenuta ricezione della

merce (ove il DDT non sia firmato per ricezione dal cliente). (Risoluzione 19/E del 25 marzo 2013)

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Sent. Cassazione 13457-2012Prova della cessione comunitaria:

La sentenza, in assenza di disposizioni normative che specifichino le prove che il cedente deve offrire, valorizza le statuizioni delle Ris. AGE 345 del 28.11.07 e n. 477 del 15.12.2008.

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Le violazioni degli obblighi del reverse charge - ECOTRADE

Punto di riferimento fondamentale è costituito dalle Sentenze riunite della Corte di Giustizia UE n. C-95/07 e C-96/07 del 08/05/2008, generalmente note come “sentenza Ecotrade”.

I principi sanciti dalla sentenza Ecotrade sono stati poi espressamente recepiti dalla stessa Amministrazione finanziaria con la Ris. n. 56/E/2009, nella quale si legge, infatti, che – ferma restando l’applicazione della sanzione amministrativa di cui all’art. 6, co. 9-bis, D.Lgs. 471/1997 - “in via generale, laddove sia constatata una violazione del regime dell’inversione contabile che comporti, in quella sede, l’assolvimento del tributo da parte dei contribuenti, contestualmente all’accertamento del debito, deve essere riconosciuto il diritto alla detrazione della medesima imposta”,

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Le violazioni degli obblighi del reverse charge - Cass. 20771 e 24022

del 2013Le Sentenze della Corte di Cassazione n. 20771 e 24022 del 2013 sembrano tuttavia evidenziare una inversione di tendenza. In tali pronunce, la Suprema Corte muove dal presupposto che, nel sistema

dell’inversione contabile, agli adempimenti di autofatturazione(o integrazione della fattura ricevuta) e di successiva duplice

registrazionedell’operazione nei registri IVA attivi e passivi andrebbe riconosciutocarattere sostanziale, e non formale.L’autofatturazione, infatti, “mira a propiziare l’assunzione dell’obbligodell’imposta, al fi ne di consentire la detrazione del corrispondente

importo. In questi casi, l’annotazione sul libro delle fatture emesse vale in luogo del pagamento dell’imp,osta in dogana

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Le violazioni degli obblighi del reverse charge - Cass. 20771 e 24022

del 2013La motivazione addotta dalla Cassazione per giustificare la conclusione secondo cui, nel caso in esame, non sarebbe “utilmente invocabile per la società il principio stabilito dalla Corte di giustizia con la sentenza Ecotrade”.In particolare, la differenza tra le due fattispecie consisterebbe nel fatto che, nel caso Ecotrade, le prestazioni ricevute erano state (erroneamente) considerate come “esenti”, e quindi non autofatturate, ma pur sempre registrate nel registro degli acquisti, circostanza che consentirebbe “di ascrivere una rilevanza meramente formale all’omissione dell’autofatturazione ed alla sua omessa registrazione nel registro delle vendite, in considerazione dell’avvenuto integrale versamento dell’imposta a valle; per altro verso, l’avvenuta registrazione delle operazioni reputate esenti nel registro acquisti ha consentito all’amministrazione fiscale di svolgere le proprie attività di controllo”.