View
5
Download
3
Category
Preview:
DESCRIPTION
curs
Citation preview
2. ELEMENTE PROBANTE ŞI SUCCESIUNEA
LUCRĂRILOR ÎN MISIUNEA DE AUDIT FINANCIAR
2.1. Elemente probante – tehnici şi procesuri de colectare 33
2.2. Succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar 45
Obiectivele specifice unităţii de învăţare
Rezumat 57
Teste de autoevaluare 58
Lucrare de verificare 59
Bibliografie minimală 59
Obiective specifice:
La sfârşitul capitolului, vei avea capacitatea:
să explici conţinutul noţiunii de elemente probante;
să aplici succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar;
să argumentezi necesitatea documentării lucrărilor de audit financiar.
Timp mediu estimat pentru studiul individual: 4 ore
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 33
2.1. Elemente probante – tehnici şi proceduri de colectare
2.1.1. Elementele probante
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea elementele
probante care să-i permită certificarea asupra situaţiilor financiare, utilizând
diverse procedee şi tehnici.
Pentru obţinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:
inspecţia fizică şi observaţia care constau în a examina activele, conturi sau
în a observa maniera de aplicare a procedurilor;
confirmarea directă care constă în a obţine de la terţii întreprinde informaţii
asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaţiilor derulate;
examenul documentelor primite de către entitate, care servesc piese
justificative sau la controlul operaţiilor respective;
examenul documentelor primite de către entitate: copii, facturi, conturi,
balanţe, etc;
controlul aritmetic;
analize, estimări şi confruntări între informaţii şi documente;
examen analitic care constă în:
- efectuare de comparaţii între datele care rezultă din situaţiile financiareşi
datele anterioare, posterioare şi previzionale ale entităţii;
- analiza abaterilor şi tendinţelor;
- studiul şi analiza elementelor neobişnuite ce rezultă din comparaţiile
efectuate;
- informaţii verbale obţinute de la conducere şi alte cadre din entitate.
Caracteristicile elementelor probante
Elementele probante constituie acele componente suficiente şi juste colectate
de auditor prin intermediul tehnicilor şi procedurilor specifice, în scopul
fundamentării opiniei sale pe parcursul şi în finalul operaţiilor de efectuare a
auditului financiar.
Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante
colectate.
Caracterul just al elementelor probante se apreciază în raport cu certitudinea şi
fiabilitatea lor.
Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă
o opinie finală cu privire la situaţiile financiare.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 34
Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi
capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Probele de audit reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a trage
concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde
documente primare şi înregistrări contabile ce stau la baza întocmirii situaţiilor
financiare.
Probele de audit se obţin prin efectuarea testelor de control şi a procedurilor de
fond.
Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit
privind modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control
intern.
Procedurile de fond reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit
în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de
două feluri:
teste de detaliu ale operaţiilor economic-financiare de la nivelul entităţii şi a
soldurilor conturilor;
proceduri analitice.
În general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are pentru
a-şi forma opinia, dacă poate să-şi fundamenteze elementele probante, aplicând
tehnicile şi procedurile utilizate în auditul financiar.
Factorii care influenţează raţionamentul auditului în legătură cu elementele
probante suficiente şi juste, cuprind:
a. evaluarea de către auditor a riscului inerent, care depinde de:
- natura elementului în cauză;
- suficienţa auditului intern;
- natura activităţilor entităţii;
- existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită
asupra celui care gestionează patrimoniul;
- situaţia financiară a patrimoniului;
- situaţia financiară a entităţii;
b. natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului
de control
c. pragul de semnificaţie a elementului avut în vedere, ţinând seama de
ansamblul conturilor anuale;
d. experienţa obţinută în cursul unor audituri anterioare;
e. concluziile procedurilor de audit, în special în cazul descoperirii eventuale a
unor fraude sau erori;
f. tipul de informaţii disponibile.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor internă sau externa de
natura lor vizuală, scrisă sau orală. Deşi fiabilitatea elementelor probante este
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 35
subordonată circumstanţelor în care acestea au fost obţinute, ea poate fi
evaluata, ţinând seama de următoarele cerinţe:
elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obtinută de
la un terţ) sunt mai fiabile decât elementele probante interne;
elementele probante din surse interne sunt mai fiabile, atunci când auditul
intern la care ele se referă este satisfăcător;
elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele
care-i sunt furnizate de entitate;
elementele probante materializate printr-un document sau o declaratie scrisă
sunt mai fiabile decât afirmaţiile verbale.
Este necesar ca auditorul să colecteze cu atentie elementele probante si sa se
străduie să fie obiectiv când le apreciază, având în vedere posibilitatea ca o
inexactitate semnificativă să afecteze conturile anuale.
Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaţie care prezinta
o importanţă semnificativă, va trebui să se străduie să obţină elemente probante
suficiente şi convingătoare pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în
măsură sa obţină aceste elemente probante suficiente şi convingătoare, el nu
trebuie să formuleze o opinie fără rezerve.
Facilitarea obţinerii de către auditor a unor probe de audit are la bază şi luarea
în considerare a unor elemente şi valori specifice, şi anume:
a. participarea la inventarierea stocurilor;
b. confirmarea creanţelor;
c. investigaţii privind litigiile şi revendicările;
d. evaluarea şi prezentarea investiţiilor pe termen lung;
e. informaţii pe segmente.
a. Atunci când stocurile au valori şi cantităţi semnificative pentru situaţiile
financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente
privind existenţa şi starea acestora prin participarea la inventarierea care îi va
oferi posibilitatea verificării (inspectării) fizice a stocurilor, precum şi a
conformităţii operaţiilor cu procedurile stabilite de conducere privind
inventarierea. Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la
inventarierea stocurilor la data planificată, datorită unor circumstanţe
neprevăzute, acesta trebuie să participe la o invetariere ulterioară.Atunci când
stocurile se determină prin numărare, auditorul participă la numărare iar dacă
unitatea folseşte proceduri de setimare a cantităţii el trebuie să fie satisfăcut de
acele proceduri.
Atunci când stocurile se află în custodia şi sub controlul unei terţe persoane,
auditorul trebuie să obţină confirmarea directă din partea acelei persoane
privind cantităţile şi starea stocurilor deţinute în numele unităţii patrimoniale.
b. Atunci când creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi itunci
când, în mod rezonabil, se estimează că debitorii vor răspunde cererii de
confirmare, auditorul îşi va programa obţinerea confirmării directe a creanţelor
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 36
urmărind să ajundă la o concluzie adecvată despre existenţa şi acurateţea
acestora.
Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de către auditor care le solicită
sa-i răspundă direct acestuia. Dacă nu este primit un răspuns de confirmare,
auditorul trebuie să aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea
încasărilor ulterioare în numerar sau a documentelor întocmite la vânzări şi
expedieri) sau cazul respectiv se tratează ca şi o eroare.
Atunci când conducerea unităţii auditate îi cere auditorului să nu solicite
conformarea unor anumite solduri la conturilor de creanţe, auditorul trebuie să
ia în considerare dacă există motive serioase pentru o astfel de cerere.
c. Auditorul trebuie să-şi aplice procedurile necesare pentru a cunoaşte litigiile
sau revendicările care implică unitatea şi care pot avea un efect semnifcativ
asupra situaţiilor financiare, procedurile trebuie să includă:
obţinerea de declaraţii;
verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administraţie şi a
corespondenţei cu avocaţii unităţii;
examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc.
d. Privind investiţiile pe termen lung, auditorul trebuie să obţină probe de audit
adecvate şi suficiente privind evaluarea şi prezentarea acestora.
2.1.2.Tehnicile şi procedurile de colectare a elementelor probante
Forţa probantă a elementelor colectate de auditor depinde de originea şi natura
acestora, de tehnicile şi procedurile utilizate necesare asigurării unei
credibilităţi întemeiate pe cantitatea şi calitatea informaţiilor obţinute.
În general, tehnicile şi procedurile folosite în colectarea elementelor probante
se întrepătrund în forme multiple, utilizându-se fie individualizat, (de exemplu
confirmarea directă cerută în cadrul inventarierii pentru creanţe şi obligaţii), fie
în cadrul unei tehnici, ca o procedură care face parte din aceasta (de pildă,
testul de conformitate a unui sistem de audit intern - recepţia stocurilor de
materii prime - se realizează prin tehnica sondajului: din totalul intrărilor în
Sarcina de lucru 1
Argumentează în 10-15 rânduri fiabilitatea elementele probante obţinute de
către auditor din surse externe şi a elementele probante materializate printr-
un document.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 37
perioadă, se extrage eşantionul, iar asupra acestuia se execută testul care constă
în verificarea existenţei efectuării procedurilor de recepţie stabilite).
Printre cele mai importante tehnici si proceduri in acest sens, amintim tehnicile
cele mai frecvent utilizate:
- tehnica sondajului;
- tehnica observării fizice;
- procedura confirmării directe;
- tehnica interviului;
- tehnica examinării analitice;
- tehnica testării sistemelor si conturilor semnificative;
- tehnica examinării situaţiilor financiare;
- procedura examinării evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului
financiar.
Tehnica sondajului
Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de entitate, auditorul nu poate
verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caută elementele probante
pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat
fiecărei situaţii.
Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr
sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a
elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la
întreaga masă sau mulţime.
Eficacitatea unui sondaj este determinată de definirea precisă a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci să explice:
ce urmăreşte să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să
definească apriori caracteristicile a ceea ce va trebui să fie considerat ca o
eroare sau o anomalie. De exemplu, să demonstreze că punctajul între
avizele de expediere şi facturi realizat de personalul entităţii poate scoate în
evidenţă toate expedierile în curs de facturare;
ca rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşte rata maximă
acceptabilă de anomalii de funcţionare, adică pragul peste care auditorul va
considera că, controlul intern nu funcţionează de o manieră satisfăcătoare.
Folosirea metodei sondajului în audit este esenţială şi permite auditorului să
tragă concluzii cu mai multă rigoare decât utilizând alte metode.
Corect utilizat, sondajul asigură calitatea examinării (controalelor) efectuate în
cadrul auditului.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 38
Tehnica observării fizice
Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentului unui
activ, însă nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului
si anume numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante, ca
proprietate asupra bunului, valoarea atribuită etc, trebuie verificate prin alte
tehnici.
Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective
asigurarea că:
entitatea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea
activelor în condiţii de fiabilitate; această fază a intervenţiei constă,in
studierea procedurilor de inventariere şi se situează deci înaintea
inventarierii propriu-zise;
aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această faza constă
în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în
mod corect procedurile şi se situează în timpul inventarierii propriu-zise;
lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta fază
constă în a controla dacă cantităţile recenzate sunt cele utilizate pentru
evaluarea sumei stocurilor şi se situează deci după inventarierea propriu-
zisă.
Ca tehnică de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regulă,
utilizată pentru ca auditorul să înţeleagă mai bine cum este organizată şi
efectuată o anumită procedură a auditului intern sau un anumit tip de control
din cadrul procedurii respective. De exemplu:
auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepţie a
bunurilor;
auditorul poate să se încredinţeze că măsurile luate de entitate pentru
protejarea fizică a bunurilor sunt efective sau că transportul banilor, în
numerar, de la bancă la entitate şi invers, se execută cu respectarea
Regulamentului operaţiilor de casă sau că dispoziţiile entităţii privind
modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost
respectate;
observarea fizică în cadrul organizării, efectuării şi valorificării rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnică ce îi poate asigura pe auditor
că procedurile de inventariere au fost respectate.
Procedura confirmării directe
Este o tehnică ce constă în a cere unui terţ - având legături de afaceri cu
entitatea verificată - să confirme direct auditorului informaţiile privind
existenţa operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina
condiţiile şi întinderea acestei proceduri. Procedura confirmării directe se
demarează cu acordul conducerii entităţii supusă controlului. Procedura
confirmării directe este indicată în toate cazurile când poate fi realizată. Nu se
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 39
poate stabili o listă exhaustivă a cazurilor în care procedura de confirmare
directă poate fi avută în vedere. Exemplele tipice care urmează ilustrează
aplicarea acestei proceduri.
Astfel, pentru:
- Imobile - situaţia ipotecilor, extrase din cartea cadastrală;
- Mijloace fixe altele decât imobile - gajuri, contracte de leasing;
- Active ale exploatării -stocuri deţinute în afara entităţii, stocuri deţinute de
entitate în contul terţilor;
- Creanţe şi datorii -solduri în curs (clienţi, furnizori, debitori şi creditori
diverşi), împrumuturi şi credite date sau primite (soldul, dobânda,
angajamentele date sau primite);
- Bănci - situaţii privind relaţiile bancare (soldurile curente, împrumuturi şi
credite, efecte scontate, garanţii), informaţii despre bonitatea partenerilor de
afaceri cerute Centralei incidenţelor de plăţi (CIP -BNR);
- Administraţia financiară - situaţii (cuantum impuneri, sume datorate sau de
primit);
- Avocaţi şi consilieri din afară entităţii - procese şi litigii în curs;: onorarii
datorate.
Tehnica interviului
Tehnica interviului, aplicată în cadrul lucrărilor de audit financiar, este o
metodă de investigare destinată cunoaşterii în profunzime a comportamentului
uman în însuşirea şi aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern
sau controlului conturilor..
Tehnica interviului presupune o discuţie/dialogare între cel care aplică
interviul, denumit intervient şi subiectul (subiecţii), interogat denumit
intevievat.
Sarcina de lucru 2
Rezumă în 10-15 rânduri conţinutul tehnicii sondajului şi tehnicii observării
fizice.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 40
Interviul, de regulă, este axat pe o anumită temă şi cu un anumit scop, ambele
dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor
anumite reguli adaptate domeniului investigat.
Există mai multe feluri de interviuri, dintre care:
interviul liber, denumit şi de profunzime, nedirijat, nestandardizat,
nondirecţionat, neformal, extensiv, care constă în înregistrarea
intervievatului sau intervievaţilor de către intervient cu ajutorul unei foi de
lucru, rolul acestuia fiind să-i facă pe aceştia să vorbească liber şi pe larg,
fără întrerupere, fără să-i influenţeze într-un fel în expunerea ideilor; deşi nu
asigură obţinerea unor informaţii cantitativ permite culegerea de idei din
care se degajă ipoteze pentru interviuri viitoare.
interviul cu chestionar, denumit şi standardizat, direcţionat, sistemat formal,
intensiv, dirijat etc, pe care intendentul de obicei îl angajează cu un singur
intervievat şi care se desfăşoară pe baza unor întrebări, într-o anumită ordine
şi forma stabilite, de la care nu se abate.
Tehnica examinării analitice
Examinarea analitică este o metodă globală destinată să constate numai erorile
sau omisiunile importante, fără să aducă prin ea însăşi elemente doveditoare ale
erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin
celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cât mai precisă a
acestora.
Această tehnică, bazându-se pe sistemul informaţional - documentele – ce iau
naştere şi circulă în entitate, arată importanţa ei deosebită pentru eficacitatea
auditului financiar.
Examinarea (inspecţia) înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor
corporale, furnizează probe de audit cu grade de credibilitate variate.
Documentele, ca suport informaţional, chiar dacă nu exprimă în totalitate
faptele, existenţa şi conţinutul lor exprimă pe de o parte situaţia de fapt, atunci
când ele au fost întocmite şi pe de altă parte nivelul organizatoric al auditului
intern.
Adesea, documentele nu mai exprimă realitatea, deoarece operaţiile si
procedurile descrise sau subînţelese au evoluat (de exemplu, datorită fie
adaptărilor organizatorice ale entităţii, fie evenimentelor posterioare închiderii
exerciţiului financiar) fără ca documentul sau înregistrările contabile să fi fost
aduse la zi.
În fapt, efectuarea examinării analitice se realizează în funcţie de aprecierea
auditorului.
Un aspect metodologic al tehnicii examinării analitice îl constituie efectuarea
unor calcule aritmetice şi analize, estimări şi confruntări între informaţiile si
documentele din:
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 41
amontele sistemului informaţional al entităţii (documentele primite care
devin documente justificative ce stau la baza înregistrărilor contabile sau
servesc la controlul operaţiilor înregistrate în contabilitate - confirmările
directe, de exemplu);
avalul sistemului informaţional al entităţii (documente emise: copii facturi,
avize de expediţie, balanţe, situaţii comparative de patrimoniu etc.)
Procedurile tehnicii examinării analitice prezintă avantajul de a putea fi
folosite de către auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar
cum ar fi:
în etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi planificare a misiunii;
examinarea analitică va putea fi utilizată pentru o cunoaştere mai bună a
entităţii şi la identificarea zonelor de risc potenţial, contribuind astfel la o
mai buna programare a misiunii;
în etapa de supraveghere a gestiunii entităţii (aprecierea auditului intern şi
controlul conturilor) auditorul va folosi această tehnică pentru colectarea
elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al
sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de
conturi;
în etapa examinării conturilor anuale, auditorul utilizând şi tehnica
examinării analitice îşi va putea colecta elementele probante care să-i
argumenteze convingerea că sunt asigurate condiţiile de regularitate şi
sinceritate şi că acestea dau o imagine fidelă a patrimoniului, rezultatelor şi
situaţiei financiare a entităţii la sfârşitul exerciţiului respectiv.
În concluzie, tehnica examinării analitice prezintă o importanţă deosebita prin
înaltul grad de decizie profesională pe care o implică.
Tehnica testării sistemelor si conturilor semnificative
În auditul financiar se consideră semnificativ orice element sau grup de
elemente susceptibil să aibă o influenţă asupra conturilor anuale şi a
utilizatorilor acestor proprietari, creditori, investitori ş.a.
Încă din etapa orientării şi planificării auditului financiar, auditorul identifică
sistemele şi conturile semnificative. După identificarea acestora, potrivit
planului misiunii, în cadrul supravegherii gestiunii entităţii de către auditor pe
tot parcursul exerciţiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante
necesare exprimării opiniei sale, prin intermediul tehnicilor şi procedurilor de
audit financiar.
În afara tehnicilor şi procedurilor prezentate până acuma, tehnica testării
utilizează posibilităţile tuturor celorlalte tehnici. În cadrul lucrărilor de audit
financiar tehnica testării domeniilor semnificative are ca obiective:
- sistemele şi procedurile de audit intern semnificative privind corecta
elaborare şi însuşire de către utilizatori, aşa cum sunt ele prevăzute în
instrucţiunile , deciziile entităţii, existente în manualul de proceduri (teste
de conformitate); în funcţie de concluziile acestor teste se caută răspuns,
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 42
prin intermediul testelor de permanenţă, la întrebarea se aplică aceste
proceduri continuu şi în întregime;
- controlul conturilor semnificative, supus testului de conformitate (plan de
conturi şi instrucţiuni de aplicare bine concepute) şi testul de permanenţă
(aplicarea, corectă şi continuă a planului de conturi şi a instrucţiunilor lui de
aplicare).
Tehnica examinării situaţiilor financiare
Situaţiile financiare(bilanţ, contul de profit şi pierderi şi anexele), constituie
documente de sinteză ale contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă
opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele
elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi
şi rubrici din conturile anuale.
Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să confirme că, situaţiile
financiare sunt în acord cu concluziile sale, că ele reflectă corect deciziile
conducerii entităţii, dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a
entităţii.
Examenul situaţiilor financiare anuale are ca obiect verificarea:
faptului că bilanţul, contul de profit şi pierderi şi anexele sunt coerente,
concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor
contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele
posterioare datei de închidere;
faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă
asupra situaţiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obţinute.
Tehnicile de examinare se sprijină în mod esenţial pe examenul analitic şi, în
mod deosebit, pe:
- stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiză financiară şi compararea lor
cu cele ale exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;
- comparaţiile între datele reieşite din situaţiile financiare şi datele anterioare,
posterioare şi previziunile entităţii sau ale altor întreprinderi similare;
Sarcina de lucru 3
Comentează în 10-15 rânduri importanţa tehnicii interviului, tehnicii
examinării analiticeşi tehnicii testării sistemelor şi conturilor semnificative.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 43
- compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul
de profit şi pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea şi
controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele
anterioare.
Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective principale
verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele:
- sunt coerente, ţinând cont de cunoaşterea generală a entităţii, de sectorul de
activitate şi de mediul social-economic;
- sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare;
- ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
- prezintă o imagine fidelă, clară şi completă.
Imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului, prin:
ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii;
existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi
cuprinderii acestui rezultat în bilanţ;
preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile sintetice şi
concordanţa dintre acestea şi conturile analitice;
corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrarea sau modificarea
capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului conform reglementărilor în vigoare;
întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor
sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.
Imaginea fidelă, clară şi completă a rezultatelor, prin:
întocmirea contului de profit şi pierderi pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare;
stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuse adunării generale
conform dispoziţiilor legale.
Imaginea fidelă, clară şi completă a situaţiei financiare, prin:
existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acord de
entitate;
existenţa suficientă a resurselor financiare.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 44
Auditorul trebuie să obţină elemente probante, suficiente calitativ şi cantitativ
pentru a se asigura că anexele în conţinutul lor şi informaţiile furnizate sunt
sincere că dau, împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a
entităţii
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 45
Procedura examinării evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului financiar
Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului că bilanţul
contului de profit şi pierderi şi anexele sunt coerente concordând cu datele din
contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor
în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere.
Trebuie să se ţină seama de toate riscurile previzibile şi de pierderile eventuale
care au luat naştere în cursul exerciţiului sau al unui exerciţiu anterior. Aceasta
chiar dacă riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia între data închiderii
bilanţului şi data la care acesta este întocmit.
Auditorul trebuie să aplice proceduri care să-i permită obţinerea siguranţei că
toate evenimentele posterioare survenite până la data raportului său şi
susceptibile să necesite o corecţie a conturilor anuale sau să facă obiectul unei
informaţii în aceste conturi anuale, au fost, în mod real, identificate.
Diverse elemente privind perioada posterioară datei de închidere sunt
examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor şi verificarea bilanţului
contabil. De exemplu:
Examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expediţie sau a
notelor de intrare-recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului,
pentru a verifica dacă operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului
închid (controlul principiului independenţei exerciţiului);
Examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reacoperirea
creanţelor;
Cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a încredinţa că
stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau
invers;
Aceste controale au obiective specifice şi auditorul trebuie, o dată in plus, în
faza finală a misiunii sale, să se asigure că nu există evenimente
semnificative intervenite până la data raportului său, care pot influenţa
bilanţului contabil al exerciţiul controlat sau pot necesita o informare a
acţionarilor , asociaţilor sau a terţilor atunci când aceste evenimente pot
influenţa opiniile şi deciziile lor asupra entităţii. Când există, trebuie
verificat dacă entitatea a ţinut cont de ele.
Sarcina de lucru 4
Enumeră în 10-15 rânduri câteva elemente privind perioada posterioară
datei de închidere a situaţiilor financiare anuale pe care le examinează
auditorul financiar..
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 46
2.2. Succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Planificarea activităţii de audit
Prin planificare se înţelege construirea unei strategii generale şi o abordare
detaliată în ceea ce priveşte natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al
auditului. Întinderea planificării va fi diferită în funcţie de mărimea entităţii,
complexitatea auditului, experienţa auditorului şi de cunoaşterea activităţii
unităţii auditate.
Normele (regulile, standardele) profesionale de lucru ale auditului cer ca
această activitate să se desfăşoare în mai multe etape, astfel:
Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor;
Orientarea şi planificarea auditului;
Aprecierea controlului intern;
Controlul conturilor;
Controlul situaţiilor financiare;
Sintetizarea concluziilor în raportul de audit.
2.2.1. Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit financiar
Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a
îndeplini această misiune ţinând seama de regulile profesionale şi deontologice
care guvernează activitatea de audit.
Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul şi pentru contractarea
lucrării, auditorul desfăşoară trei categorii de lucrări:
- Culege şi analizează informaţii despre entitate;
- Completează o fişă de acceptare a mandatului;
- Încheie contractul de audit şi de certificare a situaţiilor financiare.
Culegerea şi analiza informaţiilor despre entitate
Permite auditorului să aprecieze dacă va putea să îndeplinească în bune
conditii misiunea sa. Aceste informaţii se referă la:
a. Identificarea entităţii, a specificului activităţii şi a sectorului de activitate, a
mărimii entităţii şi a modului de organizare;
b. Stabilirea riscurilor pe care profesionistul contabil şi le asumă acceptand
mandatul. Aceste riscuri se pot datora:
lipsei de experienţă a auditorului în sectorul respectiv de activitate.
Auditorul trebuie să se asigure că are competenţă profesională, necesară
pentru îndeplinirea în bune condiţii a misiunii;
controlul intern insuficient sau cu carenţe notabile;
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 47
contabilitatea neţinută conform regulilor şi principiilor general admise sau
neţinută la zi;
atitudinea negativă a conducerii faţă de funcţia financiar-contabilă a
entităţii, faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;
personal incompetent şi rotaţia mare a cadrelor din compartimentele
financiar-contabile;
dezechilibre financiare importante, credite restante, scăderea cifrei de
afaceri, rezultate financiare nefavorabile care periclitează continuitatea
activităţii sau care îi determină pe conducători să întreprindă unele acţiuni
nelegale sau nesăbuite;
riscuri fiscale şi juridice;
nerespectarea principilui independenţei exerciţiului, a prudenţei sau a
celorlalte principii contabile;
conflicte între conducere şi acţionari sau între entitate şi salariaţi;
auditorul precedent a refuzat reînnoirea contractului cu entitatea datorită
nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite, neachitării
onorariilor convenite, datorită limitării verificărilor etc.
Existenţa acestor riscuri impune auditorului o exigenţă sporită în acceptarea
mandatului şi contractarea lucrării. Nu este exclusă nici posibilitatea refuzului
de a contracta lucrarea.
c. Analiza respectării regulilor referitoare la independenţa şi compatibilitatea
auditorului.
Aşa cum se va arăta în continuare, normele de comportament profesional
interzic auditorilor contractarea sau efectuarea lucrărilor de audit care ar putea
afecta obiectivitatea, independenţa şi integritatea lor. Ca urmare, auditorii
trebuie să fie independenţi faţă de orice interese care ar putea afecta integritatea
şi obiectivitatea lor. Nu pot exercita auditări cei care:
primesc o remuneraţie de la entitatea sau administratorii respectivi pentru
alte activităţi decât pentru activitatea de auditare;
au ei sau membrii familiei anumite legături de afaceri sau anumite interese
în unitatea respectivă.
După colectarea şi analiza informaţiilor, auditorul poate lua una din
următoarele decizii:
acceptă mandatul fără riscuri aparente;
acceptă mandatul însă sunt necesare măsuri de supraveghere suplimentară;
refuză mandatul.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 48
Scrisoare de angajament
Dacă auditorul acceptă mandatul, răspunde cererii clientului de a efectua
auditul printr-o Scrisoare de angajament care se constituie ca document de
confirmare a acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a
auditului, precum şi extinderea responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a
formei raportului de audit.
Contract de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil
Acceptarea oricărei misiuni de audit se concretizează într-un Contract de audit
financiar şi certificare a situaţiilor financiare care se încheie, de regulă, pentru
o perioadă de trei ani, putând fi reînnoit.
2.2.2. Orientarea si planificarea misiunii de audit financiar
Etapa de orientare şi planificare
În cadrul etapei de orientare şi planificare a muncii de audit se efectuează trei
grupe de lucrări:
se delimitează şi analizează caracteristicile proprii ale fiecărei întreprinderi;
se identifică sistemele semnificative, riscurile auditului şi se stabileşte
importanţa lor relativă;
se întocmeşte planul misiunii.
Pentru o mai bună orientare şi planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucrărilor inutile şi pentru planificarea lucrărilor auditului, auditorul trebuie să
identifice sistemele semnificative, riscurile auditului şi sa stabilească
importanţa lor relativă.
Sarcina de lucru 5
Enumeră în 10-15 rânduri câteva exemple de informaţii despre entitate pe
care auditorul este necesar să le analizeze.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 49
1. Sistemele semnificative
Sunt diferite de la o entitate la alta, dar, de regulă, ele se constituie din
următoarele elemente:
cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilităţi);
vânzări (clienţi, stocuri, venituri, disponibilităţi);
personal (plăţi, cheltuieli, disponibilităţi);
producţie (stocuri, cheltuieli, venituri);
trezorerie (încasări, plăţi, venituri, cheltuieli);
imobilizări etc.
Fiecare din aceste sisteme trebuie analizate în funcţie de caracteristicile proprii
ale entităţii. Aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare entitate. Astfel, în
întreprinderile din sfera comerţului, producţia nu poate fi un sistem
semnificativ; în centrele hidroenergetice stocurile pot să nu constituie un sistem
semnificativ; în asociaţiile familiale, salariile pot să aibă o pondere foarte
redusă etc.
Sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil, manual sau
informatizat, care tratează date ce pot avea o incidenţă semnificativă asupra
conturilor anuale.
Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaţiuni şi înregistrări
contabile care trebuie să facă obiectul aprecierii controlului intern, aşa cum se
va arăta în paragraful următor.
2. Importanţa relativă a unei inexactităţi sau omisiuni
Se stabileşte în raport cu mărimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca
aceste inexactităţi şi omisiuni să influenţeze raţionamentul, opinia sau decizia
persoanelor care se sprijină pe informaţiile furnizate de contabilitate
(utilizatorilor de informaţii contabile).
3. Pragul de semnificaţie
Este dat de mărimea sumei peste care auditorul consideră că o eroare, o
inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor
anuale cât şi imaginea fidelă asupra rezultatelor, situaţiei financiare şi a
patrimoniului.
Aprecierea importanţei relative este influenţată de experienţa auditorului şi de
particularităţile entităţii pentru care se determină pragul de semnificaţie. Pragul
de semnificaţie se determină: la începutul misiunii, în timpul misiunii, în
timpul lucrărilor de auditare şi la sfârşitul acestora.
5. Riscurile auditului
Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească
procedurile pe care le consideră necesare pentru a obţine un grad rezonabil de
certitudine asupra corectitudinii întocmirii documentelor anuale de sinteză.
Înainte de planificarea propriu-zisă a activităţii, auditorii trebuie să analizeze
riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunzătoare asupra
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 50
conturilor anuale (care prezintă inexactităţi semnificative şi care nu au fost
depistate).
Din motive de costuri şi eficienţă nu este posibilă o siguranţă absolută, dar
pentru obţinerea unei siguranţe rezonabile auditorul trebuie să ţină seama în
permanenţă de riscurile auditului. In funcţie de aceste riscuri se aleg:
procedeele de lucru;
se stabileşte întinderea testelor şi sondajelor;
se precizează data şi succesiunea intervenţiilor.
2.2.3. Aprecierea auditului (controlului) intern
Conţinutul controlului intern
Controlul intern constă în ansamblul măsurilor adoptate într-o entitate menită
să asigure:
- integritatea patrimoniului;
- creşterea eficienţei operaţiunilor desfăşurate şi limitarea operaţiunilor
neeconomice şi neeficiente;
- respectarea normelor legale şi dispoziţiilor conducerii;
- fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.
Controlul intern nu se limitează la controlul gestionar şi controlul financiar-
preventiv.
Controlul intern are o sferă de cuprindere mai largă care cuprinde:
a. controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de
către persoanele cu funcţii de conducere asupra compartimentelor şi
persoanelor din subordine;
b. controlul gestionar şi controlul financiar preventiv;
c. controlul reciproc exercitat între compartimente şi salariaţi pe baza
fluxurilor materiale şi informaţionale din entitate şi pe baza separaţiunii
funcţiilor;
Sarcina de lucru 6
Argumentează în 10-15 rânduri de ce sistemele semnificative sunt diferite
de la o entitate la alta în cadrul misiunii de audit financiar.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 51
d. autocontrolul salariaţilor asupra lucrărilor executate;
e. controlul contabil intern, plasat în toate etapele circuitului de culegere şi
prelucrare a datelor, controlul bazat în special pe principiile de bază ale
metodei contabilităţii: dubla înregistrare şi egalitatea bilanţieră.
De asemenea, la baza controlului contabil intern stau corelaţiile dintre conturile
sintetice, dintre evidenţa cronologică şi sistematică, dintre evidenţa operativă şi
contabilitatea analitică, dintre contabilitatea analitică şi sintetică, dintre datele
contabile şi realitatea faptică etc.
Obiectivele aprecierii controlului intern
Cu ocazia analizei elementelor de bază ale controlului intern, auditorul are
obligaţia să urmărească:
- dacă în entitate s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare, menite să
asigure gestiunea eficientă a patrimoniului şi reflectarea corectă în
contabilitate a tuturor elementelor patrimoniale şi a tuturor operaţiunilor
economico-financiare;
- dacă entitatea este asigurată cu personal competent şi dacă activitatea
personalului este verificată în permanenţă;
- dacă în cadrul entităţii există un sistem riguros de întocmire a documentelor,
de prelucrare a datelor şi de arhivare a acestora.
Insuficienţa controlului intern
Insuficienţa controlului intern poate duce la transmiterea către contabilitate a
unor date eronate, ceea ce pune la îndoială valoarea probantă a contabilităţii. In
aceste condiţii există posibilitatea ca auditorul să nu detecteze erorile care pot
afecta conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau refuzul de
certificare a conturile anuale.
Dimpotrivă, dacă în entitate controlul intern este bine conceput şi funcţionează
corect, auditorul îşi poate reduce propriile sale controale asupra conturilor şi se
poate sprijini pe controlul intern.
Toate lucrările desfăşurate cu ocazia aprecierii controlului intern au ca obiectiv
alegerea deciziilor cu privire la etapa următoare ,controlul conturilor. Cu alte
cuvinte, aprecierea controlului intern nu este un scop al auditului, ci un mijloc
a cărui finalitate este controlul conturilor.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 52
2.2.4. Controlul conturilor
În etapele precedente, auditorul a determinat domeniile semnificative,
specificul entităţii, zonele de risc şi a identificat controalele interne pe care se
poate sprijini în cursul misiunii sale.
Obiectivul controlului conturilor
Obiectivul principal al etapei Controlul conturilor îl reprezintă procurarea
elementelor probante suficiente şi juste care să îi permită auditorului să
exprime o opinie motivată asupra modului cum au fost respectate normele
legale şi dispoziţiile conducerii, cum ar fi:
reglementările de evaluare şi prezentare stabilite prin normele legale şi
profesionale;
principiile contabilităţii: prudenţa, permanenţa metodei, continuitatea
activităţii, independenţa exerciţiului, intangibilitatea bilanţului de
deschidere, necompensarea;
reglementările referitoare la inventariere;
regulile de organizare a contabilităţii şi de ţinere a registrelor contabile;
existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin entităţii;
pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile ce privesc entitatea
respectivă.
Aprecierea controlului intern şi Controlul conturilor sunt două etape ale
auditului financiar-contabil care se pot derula, in practică, fie succesiv, fie
concomitent, în funcţie de experienţa auditorilor.
Conţinutul programului de control al conturilor
Pentru a imprima şi acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor şi a repetărilor inutile între etapele auditului, pentru
evitarea omisiunilor se întocmeşte Programul de control al conturilor. Acest
program se întocmeşte pe baza informaţiilor culese în etapele precedente ale
auditului .
Sarcina de lucru 7
Rezumă în 10-15 rânduri care sunt consecinţele insuficienţei controlului
intern al unei entităţi , în cadrul misiunii de audit financiar.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 53
Exercitarea controlului asupra conturilor
Pentru a-şi putea exprima o opinie fundamentată asupra conturilor, auditul
trebuie să colecteze cu ajutorul procedurilor de conformitate şi validitate
elementele probante suficiente şi juste care să-i permită să tragă concluzii
rezonabile.
Caracterul suficient se referă la volumul elementelor probante ce trebuie
colectate.
Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciază în funcţie de
pertinenţa şi fiabilitatea lor.
Verificarea documentelor primare sub aspectul formei
Verificarea documentelor primare întocmite în entitate sau primite de la terţi,
vizează atât forma acestora, cât şi conţinutul operaţiunilor consemnate în ele.
Sub aspectul formei se verifică:
- dacă toate înregistrările din contabilitate au la bază documentele legale,
respectiv dacă se utilizează imprimatele corespunzătoare naturii
operaţiunilor consemnate în ele;
- modul de completare a acestor documente, dacă ele se întocmesc la timp şi
conţin toate elementele necesare, fără simplificări artificiale şi omisiuni care
pot favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri şi care
îngreunează controlul;
- dacă se respectă normele legale referitoare la corectarea erorilor din
documente, respectiv dacă întotdeauna corectarea erorilor se face pe toate
exemplarele documentelor, fără ştersături, cu precizarea datei corecturilor şi
sub semnătura persoanelor care au întocmit şi aprobat documentele
respective;
- dacă documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili dacă
semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate se compară
între ele semnăturile de pe documentele respective cu cele din fişele
specimenelor de semnături. În ultimă instanţă se procedează la
recunoaşterea şi confirmarea scrisului şi semnăturii de către autorii acestora;
- dacă la baza înregistrărilor în evidenţă stau documentele centralizatoare, se
verifică ca acestea să cuprindă numai operaţiuni de aceeaşi natură şi din
aceeaşi perioadă de gestiune;
- dacă se respectă graficele de circulaţie a documentelor, dacă ele se
întocmesc şi se predau la termen şi în numărul de exemplare prevăzut şi
dacă se exercită în mod corespunzător controlul preventiv asupra lor înainte
de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 54
Verificarea documentelor primare sub aspectul conţinutului lor
Verificarea de fond a conţinutului operaţiilor consemnate în documente se
referă la urmărirea realităţii, legalităţii, necesităţii, oportunităţii şi
economicităţii operaţiilor respective.
Realitatea şi exactitatea operaţiunilor consemnate în documente se verifică prin
intermediul mai multor procedee, dintre care cele mai semnificative sunt:
a. Verificările faptice
Constau în examinarea nemijlocită pe teren, la faţa locului, a realităţii
fenomenelor şi proceselor consemnate în documente.
b. Verificările încrucişate
Acestea constau în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document,
aflate în unităţi, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confruntă
originalul chitanţei aflate la plătitor cu copia rămasă în chitanţier sau anexată la
registrul de casă. Pentru controlul activităţii de aprovizionare şi /sau desfacere
se confruntă originalul facturii fiscale de la beneficiar cu copia rămasă la
furnizor.
Controlul mişcării materialelor între depozite şi secţiile consumatoare se
realizează confruntând exemplarul din Fişa limită de consum aflat la depozite,
cu exemplarul aflat la secţia consumatoare.
c. Verificările reciproce
Se bazează pe confruntarea unor documente diferite sau evidenţe diferite, dar
în care sunt reflectate operaţiuni similare sau între care trebuie să existe
anumite corelaţii. Astfel, pentru stabilirea cantităţii de produse fabricate se
confruntă cantităţile din Bonurile de predare – transfer - restituire sau din
Rapoartele de fabricaţie cu Bonurile de lucru (consumul de manoperă), cu
Bonurile de consum (consumul de materii prime), cu Fişele de magazie etc.
Controlul aprovizionărilor presupune compararea informaţiilor din: Dispoziţiile
de livrare-avize de însoţire a mărfii şi/sau din Facturi fiscale cu cele din Notele
de recepţie şi constatare de diferenţe, din Situaţia materialelor intrate, din
Jurnalul cumpărărilor, din Fişele de magazie, din contabilitatea analitică a
gestiunilor şi a furnizorilor etc.
d. Probele de laborator şi expertizele tehnice
Se utilizează în munca de control atunci când complexitatea unor operaţiuni
înscrise în documente depăşeşte nivelul de pregătire, competenţa legală sau
aparatura de care dispune auditorul sau organul de control financiar şi
gestionar.
e. Confirmarea constatărilor de către cei controlaţi prin intermediul scrisorilor
de afirmare sau de către auditor
Informaţiile verbale sau scrise sunt obţinute de către auditor de la persoanele
care participă la efectuarea operaţiunilor şi la întocmirea documentelor,
efectuează verificarea şi aprobarea acestora, asigură înregistrarea lor în
contabilitate etc.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 55
f. Confirmările primite de la terţi
Reprezintă o variantă a controalelor încrucişate. Auditorii apelează la
confirmarea de către terţi a datelor cuprinse într-un document întocmit de către
aceştia, la confirmarea rulajelor şi soldurilor unor conturi de creanţe şi
obligaţii, atunci când există indicii că aceste documente au fost falsificate sau
că nu toate documentele au fost înregistrate în contabilitate.
g. Sondajul
În decursul unui exerciţiu, într-o unitate patrimonială, numărul operaţiunilor
înregistrate în contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate
asigura cuprinderea în control a tuturor acestor operaţiuni, deoarece, costul
auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaţiilor obţinute în urma
verificării unor operaţiuni nesemnificative. De regulă, tehnicile de control
prezentate mai sus se aplică pe un eşantion sau cu ajutorul unui rest.
2.2.5. Controlul situaţiilor financiare de sinteză
Examinarea de ansamblu a situaţiilor financiare
În etapele precedente ale auditului s-au adunat un număr de elemente probante
care permit auditorului să tragă unele concluzii asupra informaţiilor cuprinse în
situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierderi, anexe). Cu ocazia
examinării de ansamblu a conturilor anuale, auditorul trebuie să se bazeze pe
informaţiile culese în etapele precedente.
Examinarea analitică a situaţiilor financiare
Pentru examinare se utilizează anumite tehnici de examinare analitică, anumite
reguli generale şi anumite reguli particulare, specifice bilanţului, contului de
rezultate şi anexelor.
Aşa cum s-a arătat, examinarea analitică presupune:
stabilirea unor raţio (indici) specifici analizei financiare şi compararea lor cu
alte perioade de gestiune sau cu alte întreprinderi;
Sarcina de lucru 8
Argumentează în 10-15 rânduri caracterul suficient şi caracterul just al
elementelor probante colectate de la o entitate în cadrul misiunii de audit
financiar.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 56
comparaţii între datele rezultând din bilanţul contabil şi datele anterioare,
posterioare şi previzionale ale entităţii sau ale întreprinderilor similare;
comparaţia în procente a cifrei de afaceri şi a diferitelor posturi din contul
de rezultat.
2.2.6. Stabilirea opiniei si redactarea raportului de audit financiar
Stabilirea opiniei
Pentru a exprima opinia sa privind situaţiile financiare, auditorul trebuie să
examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate.
Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din
probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra
situaţiilor financiare. Concluzia globală care rezultă din această examinare şi
din această apreciere, trebuie să constate:
- situaţiile financiare au fost sau nu elaborate conform unor metode contabile
acceptabile şi aplicate în mod permanent;
- situaţiile financiare sunt conforme dispoziţiilor regulamentare şi a celor
legale;
- imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea
generală a entităţii pe care o auditează;
- toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a situaţiilor
financiare anuale au fost corect menţionate.
Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra
situaţiilor financiare considerate ca un întreg.
Opinia exprimată în raportul de audit poate fi:
- opinie fără rezervă;
- opinie cu rezervă;
- opinie defavorabilă;
- imposibilitatea de a exprima o opinie.
În acest scop, soluţia cea mai bună este de a respecta o anumită modalitate de
formulare a diferitelor opinii.
a. Opinia fără rezerve
Este exprimată atunci când auditorul a obţinut o certitudine rezonabilă asupra
faptului că toate datele semnificative incluse în posturile din bilanţ contabil au
fost culese şi sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă, în
conformitate cu normele legale.
b. Opinia cu rezervă
Este formulată atunci când auditorul nu este în măsură să exprime o opinie fără
rezerve, dar incidenţa dezacordurilor cu conducerea entităţii, a incertitudinilor
şi a limitelor impuse întinderii misiunii nu impun o opinie nefavorabilă.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 57
Auditorul poate constata unele neregularităţi contabile pe care conducerea
entităţii nu le-a corectat în timpul auditării, dar aceste neregularităţi nu sunt
suficient de importante pentru a aprecia că bilanţul contabil nu oferă o imagine
fidelă, clară şi completă asupra patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei
financiare.
Aceste neregularităţi contabile constau în: insuficienţa provizioanelor,
supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilanţiere, nerespectarea
independenţei exerciţiului şi a principiului prudenţei, aprecierea eronată a
riscurilor etc.
În raport trebuie motivată opinia cu rezerve, arătându-se natura dezacordului cu
conducerea care a dus la limitarea întinderii misiunii (de ce nu s-au folosit
anumite tehnici de control), cauzele care duc la anumite incertitudini.
c. Opinie defavorabilă
Se exprimă când dezacordurile cu conducerea entităţii sunt semnificative şi au
o incidenţă importantă asupra bilanţului contabil, care este incomplet, nesincer,
înşelător.
d. Imposibilitatea de a exprima o opinie
Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinile sunt de
aşa natură încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra
bilanţului.
Raportul de audit financiar
Elementele de bază ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful
introductiv, paragraful privind întinderea şi natura lucrărilor de audit,
paragraful de opinii, data raportului, adresa şi semnătura auditorului.
a. Titlul raportului
Acest titlu trebuie să prevină confuziile dintre rapoartele de audit şi rapoartele
întocmite de alte persoane care nu se supun normelor de audit.
b. Paragraful introductiv cuprinde:
1. Identificarea conturilor anuale (total activ, cifra de afaceri etc.) şi a
perioadei pentru care au fost întocmite;
Sarcina de lucru 9
Descrie în 10-15 rânduri opiniile care pot fi exprimate de către auditor în
raportul de audit.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 58
2. Identificarea relaţiei pe baza căreia s-a efectuat auditarea: mandat pentru
cenzori, contract pentru auditorii externi;
3. Precizarea răspunderii entităţii de a întocmi conturile anuale, auditorul
având doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de
sinteză.
c. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate:
1. Precizarea naturii şi întinderii lucrării şi a Standardelor de audit pe baza
cărora s-au desfăşurat aceste lucrări. Prin aceste precizări, beneficiarii
trebuie asiguraţi că auditarea s-a făcut conform cerinţelor normelor legale
(legea societăţilor comerciale 31/1990, republicată, legea contabilităţii nr.
82/1991, republicată, Precizările Ministerului Finanţelor referitoare la
închiderea exerciţiului financiar-contabil, aprobate prin Ordin al ministrului
finanţelor, Standardele de audit a situaţiilor financiare). Aceste norme pot fi
naţionale sau internaţionale în funcţie de adresa auditorilor şi a
destinatarilor;
2. Descrierea lucrărilor efectuate de către auditor pe etape ale misiunii.
Raportul trebuie să precizeze faptul că lucrările de planificare şi executare a
misiunii au fost astfel efectuate încât auditorul s-a asigurat că toate situaţiile
financiare nu prezintă anomalii semnificative.
d. Paragraful referitor la opinie, ce conţine o prezentare a opiniei privind
situaţiile financiare.
Rezumat:
Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea elementele
probante care să-i permită certificarea asupra situaţiilor financiare, utilizând
diverse procedee şi tehnici. Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să
permită auditorului să-şi facă o opinie finală cu privire la situaţiile financiare.
Auditorul trebuie sa-şi planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie
efectuat într-un mod eficient. Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze
un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi
desfăşurarea auditului.
Sarcina de lucru 10
Rezumă în 10-15 rânduri conţinutul raportului de audit in cadrul misiunii de
audit financiar.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 59
Teste de autoevaluare
1. În funcţie de riscurile auditului, auditorul:
a) alege procedurile de lucru;
b) stabileşte întinderea testelor si sondajelor;
c) alege procedurile de lucru, stabileşte întinderea testelor si sondajelor si
stabileşte data si succesiunea intervenţiilor.
2. Enunţul “acele componente suficiente şi juste colectate de auditor prin
intermediul tehnicilor şi procedurilor specifice, în scopul fundamentării
opiniei sale pe parcursul şi în finalul operaţiilor de efectuare a auditului
financiar “defineşte:
a) elementele probante;
b) pragul de semnificaţie;
c) importanţa relativă.
3. Dacă în entitate controlul intern este bine conceput şi funcţionează corect,
auditorul:
a) îşi intensifică propriile sale controale asupra conturilor;
b) nu se poate sprijini pe controlul intern;
c) îşi reduce propriile sale controale asupra conturilor.
4. Procurarea elementelor probante suficiente şi juste, este obiectul principal al
etapei:
a) controlul conturilor;
b) aprecierea controlului intern;
c) stabilirea opiniei.
5. Opinia defavorabilă se exprimă când:
a) auditorul nu este în măsura să exprime o opinie fără rezerve;
b) limitarea întinderilor lucrărilor sau incertitudinile sunt de aşa natura încât
auditorul nu este în măsura să formuleze o opinie;
c) dezacordurile cu conducerea entităţii sunt semnificative şi au o incidenţă
importantă asupra bilanţului contabil.
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 60
6.Utilizarea diverselor procedee şi tehnici de audit se face:
a.la începutul misiunii de audit
b. pe tot parcursul misiunii de audit
c.la sfârşitul misiunii de audit
7. Caracterul suficient al elementelor probante se stabileşte în raport cu:
a. caracterul just al elementelor probante;
b. tehnicile şi procedurile utilizate;
c. numărul de elemente probante colectate.
8. Caracterul just al elementelor probante se stabileşte în raport cu:
a. certitudinea şi fiabilitatea lor;
b. opinia finală cu privire la situaţiile financiare.
c. numărul de elemente probante colectate.
9. Probele de audit se obţin prin:
a. proceduri analitice
b. efectuarea testelor de control şi a procedurilor de fond.
c. teste de detaliu ale operaţiilor economic-financiare
10. Factorii care influenţează raţionamentul auditului în legătură cu elementele probante
suficiente şi juste, cuprind:
a. evaluarea de către auditor a riscului de audit
b. evaluarea de către auditor a riscului inerent
c. evaluarea de către auditor a riscurilor potenţiale
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 61
11. Fiabilitatea elementelor probante depinde de:
a. originea lor internă sau externa de natura lor vizuală, scrisă sau orală.
b.riscul de audit
c.pragul de semnificaţie
12. Facilitarea obţinerii de către auditor a unor probe de audit are la bază şi luarea în
considerare a unor elemente şi valori specifice, şi anume:
a. participarea la inventarierea stocurilor;
b.determinarea pragului de semnificaţie
c. determinarea riscului de audit
13. Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data
planificată, datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie:
a. să participe la o invetariere ulterioară.
b. să emită o opinie cu rezerve
c se află în imposibilitatea emiterii unei opinii.
14. Tehnica observării fizice presupune:
a.efectuarea unui sondaj
b.participarea la invetariere
c.confirmarea directă de la terţi.
15. Tehnica interviului presupune:
a. o discuţie între cel care aplică interviul, denumit intervient şi subiectul interogat denumit
intevievat;
b. a cere unui terţ - având legături de afaceri cu entitatea verificată - să confirme direct
auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor;
Ecaterina Necşulescu Elemente probante şi succesiunea lucrărilor în misiunea de audit financiar
Audit 62
c. efectuarea unui sondaj
Lucrare de verificare
1. Realizarea unui studiu de caz privind determinarea riscurilor şi a pragului
de semnificaţie în cadrul auditului financiar al unei entităţi.
Lucrarea de verificare va fi predată în termenul specificat pe platformă spre a fi
verificată şi notată şi face parte din nota finală.
Bibliografie minimală
Arens, Loebbecke. (2003). Auditul – O abordare integrată. ediţia a 8–a.
Bucureşti: Ed. Arc.
Munteanu, V.; Munteanu, M.; Zuca, St. Control si audit financiar contabil.
(2000). Bucuresti Ed. Sylvi.
Toma, Marin. (2007). Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi.
Ediţia a II-a, Bucureşti: Ed. CECCAR.
*** IFAC, Audit financiar 2006. Standarde, Codul etic, editată de CAFR în
colaborare cu editura IRECSON, 2006;
*** Legea privind societăţile comerciale nr. 31/1990, republicată în 2006;
*** Legea contabilităţii nr. 82 din 24 decembrie 1991, republicată;
*** Lege nr. 12/2003 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 67/2002
pentru modificarea şi completarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr.
75/1999 privind activitatea de audit financiar;
*** Ordonanţa de Urgenţă nr.75/1999, privind activitatea de audit financiar,
republicată în 2003;
*** Ordonanţa de Urgenţă nr nr.90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor
financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate;
Recommended