La Settimana Fiscale ILSole24Ore

3523 Settembre 2015

www.sfdigital.ilsole24ore.comPeriodico settimanale / Anno XIX / n. 35Poste Italiane Spa / Sped. in A.P. / D.L. 353/2003 conv. L. 46/2004, art. 1, c. 1 / DCB Roma

La SettimanaFiscale

Iva - Operazioni attive nei confronti di non residenti

Concordato preventivo - Novità

Attività per imposte anticipate - Novità

Credito d'imposta per investimenti in ricerca

Iva all'importazione

Sommario

La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore Numero 35 / 23 settembre 2015 3

RUBRICHE » PAG 5

NOVITA

Novità e ultimi provvedimenti» PAG 6

AGENDA

Adempimenti e scadenze fiscali e previdenziali 23 - 29 settembre 2015

» PAG 9

LE RISPOSTE DELLA SETTIMANA

Bilancio, Iva, Pex e ravvedimento› Bilancio – Omaggi di beni ai

dipendenti› Locazione – Immobile situato

all'estero› Bilancio – Deduzione dei costi

auto› Operazioni straordinarie –

Perizia giurata› Iva – Scheda carburante› Aliquote Iva – Ristrutturazione

della «prima casa»› Iva – Triangolazione

comunitaria› Violazioni – Ravvedimento

operoso› Ires – Cessione di partecipazione

«Pex»a cura di Michele Brusaterra» PAG 47

L'ADEMPIMENTO DELLA SETTIMANA » PAG 11

Operazioni attive nei confronti di non residenti

di Francesco D'Alfonso» PAG 12

COMMENTI » PAG 17

Concordato preventivo, percentuali minime e proposte dei creditori

di Michele Bana» PAG 18

Attività per imposte anticipatedi Fabio Carrirolo» PAG 24

Credito d'imposta sugli investimenti in ricerca

di Marco Magrini» PAG 27

Iva all'importazione – Detrazione (negata) per il trasportatore

di Vincenzo Cristiano» PAG 32

Prestito vitalizio ipotecariodi Federico Gavioli» PAG 36

Prelievi non giustificati e presunzione di reddito

di Salvatore Servidio» PAG 40

Autotuteladi Gianfranco Antico» PAG 44

3523 Settembre 2015

Focus Fiscali 7/2015

È disponibile online(www.sfdigital.ilsole24ore.com) il settimo numero dei «Focus Fiscali» 2015 in tema di locazioni immobiliari.

La Circolaredi Settimana Fiscale

n. 26/2015Modello 770/2015n. 27/2015Transazione fiscale: C.M. 19/E/2015n. 28/2015Affitto d'azienda

Prossime Circolari

n. 29/2015Voluntary disclosuren. 30/2015Abuso del diritto

Indice Analitico

4 Numero 35 / 23 settembre 2015 La Settimana Fiscale / Il Sole 24 Ore

¬ AAccertamento delle imposte

Prelievi non giustificati» PAG 40

AgevolazioniInvestimenti in ricerca» PAG 27

Aliquote IvaRistrutturazione della «prima casa»» PAG 49

AntiriciclaggioSegnalazione di operazioni sospette,categoria «Voluntary disclosure»» PAG 7

AutoDeduzione dei costi» PAG 48

Scheda carburante» PAG 48

¬ BBilancio

Attività per imposte anticipate, novità» PAG 24

Costi auto, deduzione» PAG 48

Omaggi ai dipendenti» PAG 47

Società, novità» PAG 6

¬ CConcordato preventivo

Novità» PAG 18

ContenziosoAutotutela» PAG 44

¬ FFallimento

Insinuazione tardiva dell’Amministrazione finanziaria» PAG 7

¬ IImmobili

Locazione di immobile estero» PAG 47

Imposta sostitutivaPrestito vitalizio ipotecario» PAG 36

IresPartecipazione «Pex», cessione» PAG 50

IvaImportazione, indetraibilità per il trasportatore» PAG 32

Operazioni attive verso non residenti» PAG 12

Scheda carburante» PAG 48

Triangolazione comunitaria» PAG 49

¬ LLocazione

Immobile situato all’estero» PAG 47

¬ OOperazioni straordinarie

Perizia giurata» PAG 48

¬ P«Prima casa»

Ristrutturazione, aliquote Iva» PAG 49

¬ SScadenze

Fiscali» PAG 9

Previdenziali» PAG 9

SocietàAgricoltura sociale» PAG 6

¬ VViolazioni

Ravvedimento operoso» PAG 49

Voluntary disclosureAntiriciclaggio, segnalazione di operazioni sospette» PAG 7

Rubriche


1 bilancio D.Lgs. 18.8.2015, n. 139

2 società L. 18.8.2015, n. 141

NOVITÀ

NUOVE NORME E PROVVEDIMENTI » PAG 6

NUOVE INTERPRETAZIONI MINISTERIALI » PAG 7

3 antiriciclaggio Comunicato Uif 2.9.2015

4 fallimento Corte di Cassazione, Sez. I civ., Sentenza 11.6 - 8.9.2015, n. 17787

GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA » PAG 7

ADEMPIMENTI PREVIDENZIALI » PAG 9

AGENDA

ADEMPIMENTI FISCALI » PAG 9

LE RISPOSTE DELLA SETTIMANA » PAG 47

Novità


1***

bilancioD.Lgs. 18.8.2015, n. 139G.U. 4.9.2015, n. 205

Società - Bilanci d'esercizio, consolidati e relazioni - Recepimento della Direttiva 2013/34/UEIl decreto dà attuazione alla Direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci d'esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di alcune tipologie diimrpese , che modifica la Direttiva 2006/43/CE e abroga le Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, per la parte relativa alla disciplina dei bilanci d'esercizio e consolidato per le società di capitali e altri specifici soggetti individuati dalla legge.

In particolare, l'art. 6 del decreto, in tema di bilancio d'esercizio, modifica gliartt. 2357-ter, 2423, 2423-bis, 2424, 2424-bis, 2425, 2425-bis, 2425-ter, 2426, 2427, 2427-bis, 2428, 2435-bis e 2435-ter, c.c., mentre l'art. 7 del decreto, in tema di bilancio consolidato, modifica gli artt. 27, 28, 29, 31, 32, 33,34, 36, 38, 40, 42 e 44, D.Lgs. 9.4.1991, n. 127.

Le disposizioni del presente decreto entreranno in vigore l'1.1.2016 e si applicheranno ai bilanci relativi agli esercizi finanziari che iniziano da tale data.— R.Co.

2**

societàL. 18.8.2015, n. 141G.U. 8.9.2015, n. 208

Agricoltura sociale – DisciplinaÈ stata pubblicata nella Gazzetta Ufficiale la legge contenente la disciplina dell'impresa agricola sociale. Rientrano nella nozione di «agricoltura sociale»le attività esercitate dagli imprenditori agricoli di cui all'art. 2135 c.c., in formasingola o associata, e dalle cooperative sociali di cui alla L. 8.11.1991, n. 381, nei limiti di fatturato indicati dalla stessa L. 141/2015.

Tali attività sono volte all'inserimento socio-lavorativo di lavoratori con disabilità e lavoratori svantaggiati e di minori in età lavorativa inseriti in progetti di riabilitazione e sostegno sociale; allo svolgimento di prestazioni e attività sociali e di servizio per le comunità locali attraverso l'utilizzo delle risorse materiali e immateriali dell'agricoltura; allo svolgimento di prestazioni che affiancano e supportano le terapie mediche, psicologiche e riabilitative finalizzate a migliorare le condizioni di salute e le funzioni sociali, emotive e cognitive dei soggetti interessati anche con l'ausilio di animali allevati e la coltivazione delle piante; alla realizzazione di progetti finalizzati all'educazioneambientale e alimentare, alla salvaguardia della biodiversità e alla diffusione della conoscenza del territorio attraverso l'organizzazione di fattorie sociali e didattiche con iniziative di accoglienza e soggiorno di bambini in età prescolare e di persone in difficoltà sociale, fisica e psichica.

NUOVE NORME E PROVVEDIMENTI

Novità e ultimi provvedimenti

Novità


I fabbricati o le porzioni di fabbricati rurali già esistenti, destinati all'esercizio delle attività appena menzionate, mantengono il riconoscimento della ruralitàa tutti gli effetti, nel rispetto delle previsioni degli strumenti urbanistici.

La legge illustra altresì gli interventi di sostegno all'agricoltura sociale, demandando ad un decreto di prossima pubblicazione la definizione di requisiti e criteri per l'accesso a ulteriori agevolazioni.— D.An.

NUOVE INTERPRETAZIONI MINISTERIALI

3**

antiriciclaggioComunicato Uif 2.9.2015

Antiriciclaggio - Segnalazione di operazioni sospette - Nuova categoria«Voluntary disclosure»Premesso che la disciplina in merito alla collaborazione volontaria non incidesull'applicazione della normativa antiriciclaggio, restando pertanto immutati irelativi obblighi ex D.Lgs. 231/2007, al fine di gestire in maniera ottimale le segnalazioni, l'Unità di informazione finanziaria ha definito uno specifico codice di classificazione, codice 004 - Riciclaggio: Voluntary Disclosure, da utilizzare per le segnalazioni correlate alle «dichiarazioni volontarie». Tali segnalazioni vanno trasmesse solo ove ricorrano i presupposti di cui all'art. 41,D.Lgs. 231/2007.— R.Co.

GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA

4**

fallimentoCorte di Cassazione, Sez. I civ., Sentenza 11.6 - 8.9.2015,n. 17787

Fallimento - Insinuazione tardiva dell'Amministrazione finanziariaRisponde ad un consolidato indirizzo della giurisprudenza di legittimità il principio secondo cui per far valere il credito tributario nei confronti del fallimento l'Amministrazione finanziaria o l'esattore devono presentare l'istanza di insinuazione tardiva nel termine annuale di cui all'art. 101, R.D. 16.3.1942, n. 267 (cd. Legge fallimentare), senza che i diversi e più lunghi termini per la formazione dei ruoli e per l'emissione delle cartelle ex art. 25, D.P.R. 29.9.1973, n. 602 [CFF · 7225], possano costituire valide ragioni di carattere generale di scusabilità del ritardo. Quest'ultima va invece valutata -laddove vi sia una presentazione ultrannuale dell'istanza rispetto alla data di esecutività dello stato passivo - in relazione ai tempi strettamente necessari all'Amministrazione finanziaria per predisporre i titoli per l'insinuazione tempestiva dei propri crediti al passivo.

L'Amministrazione finanziaria, dunque, una volta avuta conoscenza della dichiarazione di fallimento, deve attivarsi immediatamente per predisporre i titoli per insinuare i propri crediti al passivo in termini inferiori a quelli massimi fissati dalla legge per espletare tali incombenze. — D.An.

Pagg. 704 – € 38,00

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GUIDA PRATICA FISCALE

TESTO UNICO IMPOSTE SUI REDDITIEzio Gobbi, Maurizio Postal

Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, nel testo aggiornato da ultimo con le numerose novità apportate dalla Legge di stabilità 2015 (L. 190/2014), è commentato articolo per articolo in maniera approfondita e con puntuali rimandi alla prassi ed alla giurisprudenza più significative. Tutte le principali disposizioni di legge, attuative della tassazione diretta, sono riportate in-tegralmente. Uno strumento operativo che costituisce da anni un commento autorevole alla disciplina delle imposte sul reddito e ai correlati riflessi in materia di accertamento, ritenute d’imposta, agevolazioni.

Agenda


Adempimenti e scadenze fiscali e previdenziali 23 - 29 settembre 2015

25Settembre 2015

IVASCAMBI INTRACOMUNITARI – ELENCHI INTRASTAT MENSILI

Scade oggi il termine per la presentazione degli elenchi Intrastat relativi alle cessioni, agli acquisti e alle prestazioni di servizi intracomunitari effettuati nel mese di agosto 2015.

N.B.: per quanto riguarda i modelli Intrastat servizi, l'art. 23, D.Lgs. 175/2014 ha ridotto le informazioni da indicare richieste ai contribuenti e l'art.25 del decreto semplificazioni ha modificato gli aspettisanzionatori.

Modalità di presentazione: in viatelematica all'Agenzia delle Dogane, direttamente (Fisconline) o tramite intermediari abilitati (sistema Edio Entratel).

FREQUENZA MENSILE

Art. 6, D.L. 16/1993, conv. con L. 75/1993 [CFF ¶ 1220]; D.Lgs. 11.2.2010, n. 18; C.M. 17.2.2010, n. 5/E; Nota Agenzia Dogane 19.2.2010, n.24265/RU; Determinazione Agenzia Dogane 22.2.2010, n. 22778/RU; D.M. 22.2.2010 [CFF ¶ 1849 – 1849f]; C.M. 18.3.2010, n. 14/E; Determinazione Agenzia Dogane 7.5.2010, n. 63336/RU; artt. 23 e 25, D.Lgs. 175/2014

28Settembre 2015

DICHIARAZIONI ANNUALIOMESSA PRESENTAZIONE DEL MOD. UNICO 2015 CARTACEO – RAVVEDIMENTO

Scade oggi il termine per effettuare l'eventuale regolarizzazione dell'omessa presentazione del Mod. Unico 2015 cartaceo con il ravvedimento, entro 90 giorni dalla scadenza, da parte delle persone fisiche che dovevano presentare il Modello Unico 2015 cartaceo presso un ufficio postale abilitato entro il 30.6.2015. In alternativa al ravvedimento, è possibile effettuare la trasmissione telematica entro il 30.9.2015, senza sanzioni.

Modalità: presentazione della dichiarazione presso un ufficio postale abilitato e pagamento della sanzione ridotta ad 1/10 delminimo (€ 258), per ogni dichiarazione se non sono dovuteimposte; se sono inoltre dovute imposte vanno pagate le sommenon versate, con applicazione degli interessi legali (0,5% annuodall'1.1.2015) e della sanzione ridotta.

Art. 13, co. 1, lett. c), D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 [CFF · 9476]

a cura di Paolo Sardi

DATA ADEMPIMENTI FISCALI INDICAZIONI RIFERIMENTI

DATA ADEMPIMENTI PREVIDENZIALI INDICAZIONI RIFERIMENTI

Le scadenze fiscali e previdenziali che comportano versamenti e che cadono di sabato o di giorno festivo sono prorogate al primo giorno lavorativo successivo ai sensi dell'art. 6, co. 8, D.L. 330/1994, conv. con L. 473/1994 [CFF · 7363a], dell'art. 18, D.Lgs. 241/1997 [CFF · 7419] e dell'art. 7, co. 1, lett. h), D.L. 13.5.2011, n. 70, conv. con modif. con L. 12.7.2011, n. 106 [CFF · 6937].

25Settembre 2015

SOCIETÀENPAIA – DATORI DI LAVORO AGRICOLO – CONTRIBUTI MENSILI

Per i datori di lavoro agricolo, scade oggi il termine peril versamento dei contributi previdenziali degli impiegati agricoli dovuti all'Enpaia per il periodo di paga scaduto nel mese di agosto 2015.

Entro oggi deve anche essere presentata la denuncia delle retribuzioni mensili e della relativa contribuzione. La denuncia modello Dipa va presentatain via telematica.

Modalità: versamento tramite Mav on-line o tramite bonifico bancario: Banca Popolare di Sondrio, sede di Roma, IBAN IT71Y0569603211000036 000X17.

FREQUENZA MENSILE

L. 29.11.1962, n. 1655; Circolare Enpaia 22.12.2008, n. 2; Circolare Enpaia 21.10.2010, n. 2; Circolare Enpaia 22.3.2014, n. 47762

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PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI

E INTERNAZIONALIMichele Iori

La profonda opera di revisione dei principi contabili nazionali OIC e l’evoluzione di quelli inter-

nazionali (IAS/IFRS) impongono al professionista contabile un continuo aggiornamento, che ha comportato già dal bilancio dell’esercizio 2014 l’adozione dei nuovi OIC.

La Guida analizza ogni singola voce del bilancio, mettendo in luce i punti in comune e le dif-ferenze tra disciplina civilistica e principi contabili, con puntuale indicazione di tutti i riflessi fiscali.

L'adempimentodella Settimana


IVA

Operazioni attive nei confronti di non residentiArtt. 6, 7-ter, 7-quarter, 7-quinquies, 7-sexies, 7-septies, 20 e 21, D.P.R. 633/1972di Francesco D'Alfonso

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L'adempimento della Settimana IVA


Territorialità Iva delle operazioniPrimo passo per arrivare ad iden-tificare gli obblighi Iva dei forni-tori nazionali di beni senza tra-sporto o spedizione e servizi neiconfronti di soggetti esteri è l’analisi dei profili concernenti la territorialità Iva delle operazioni realizzate.

Al riguardo, sia per le cessionidi beni che per le prestazioni di servizi, l’individuazione del luogo di imposizione si basa sull’esistenza di una regolagenerale, a volte differenziata in relazione alla natu-ra dell’acquirente, e sulla previsione di specifiche de-roghe a tale regola.

Prestazioni di serviziPer le prestazioni di servizi rese nei confronti disoggetti passivi (cd. prestazioni businnes-to-businneso B2B), vige la regola generale di imposizione, che prende in considerazione il luogo in cui il destinata-rio ha stabilito la propria attività (art. 44, Direttiva 2006/112/Ce).

Conseguentemente, le prestazioni di servizi (pre-stazioni cd. «generiche», per le quali, cioè, non si ap-plicano specifiche deroghe ai criteri di territorialità) si considerano effettuate in Italia allorché siano rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (art. 7-ter, co. 1, lett. a), D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 207b]).

Tale regola generale non si estende, tuttavia, alleoperazioni effettuate verso committenti che non so-no soggetti passivi (cd. prestazioni businnes-to-con-sumer o B2C).

Per queste prestazioni, infatti, il luogo di tassazio-ne previsto in linea generale è rappresentato daquello in cui il prestatore è stabilito.

Sono, pertanto, rilevanti in Italia le prestazioni di

servizi rese da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato nei confronti di committenti non soggetti passivi esteri (art. 7-ter, co. 1, lett. b), D.P.R. 633/1972).

Oltre alle descritte regole generali, ai fini dell’indi-viduazione del luogo di imposizione delle prestazio-ni di servizi sono previsti alcuni criteri specifici, che derogano a tali regole e che, diversamente da questeultime, determinano il luogo di tassazione in funzio-ne della natura della prestazione.

Criteri di deroga si applicano, in particolare, in re-lazione alle prestazioni di servizi relativi a beni im-mobili, alle prestazioni di trasporto di passeggeri, alle prestazioni di ristorazione e di catering, alle prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria,noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di tra-sporto (art. 7-quater, D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 207c]) edalle prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi,scientifici, educativi, ricreativi e simili (art. 7-quin-quies, D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 207d]).

Una serie di ulteriori deroghe (Tabelle nn. 1 e 2)sono, poi, previste con riferimento alle prestazioni rese verso committenti non soggetti passivi (art. 7-sexies, D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 207e]) e verso commit-tenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuo-ri della Ue (art. 7-septies, D.P.R. 633/1972[CFF ¶ 207f]).

Operazioni attive nei confronti di non residentiNormativa Iva e adempimenti

Artt. 6, 7-ter, 7-quarter, 7-quinquies, 7-sexies, 7-septies, 20 e 21, D.P.R. 633/1972

Francesco D'Alfonso

Le cessioni di beni senza trasporto o spedizione e le prestazioni di servizi realizzate da operatori nazionali nei confronti di soggetti non residenti prevedono obblighi di fatturazione differenziati in relazione alla loro rilevanza territoriale.In tale contesto, di particolare importanza è la previsione dell’obbligatorietà dell’emissione di fattura per tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fuori campo Iva per carenza del requisito territoriale.Per talune operazioni, inoltre, il momento impositivo ai fini Iva, nonché il momento di emissione della fattura, vengono individuati in deroga alle regole generali previste in materia di Iva.

L'adempimento della Settimana / IVA


Cessioni di beniPer i beni immobili ed i beni mobili nazionali, co-munitari o vincolati al regime della temporanea im-portazione, vige la regola generale in base alla quale le cessioni di beni rilevano ai fini Iva nel luogo incui questi ultimi si trovano fisicamente al momentodell’effettuazione dell’operazione (art. 7-bis, D.P.R.633/1972).

Vi sono, poi, delle ipotesi, riportate nel menziona-to art. 7-bis, co. 1, D.P.R. 633/1972, che derogano al descritto principio generale.

Momento impositivoAnche per quanto concerne l’individuazione del mo-mento impositivo, sono previsti criteri differenziati in rapporto alla tipologia di operazione (prestazionedi servizi o cessione di beni) e, soltanto per quantoconcerne le prestazioni di servizi, in rapporto alla re-gola impositiva applicantesi, nonché alle caratteri-stiche del destinatario.

Prestazione di serviziPer queste operazioni, il momento impositivo è dif-ferenziato in rapporto alla circostanza che le presta-zioni di servizi effettuate siano o meno quelle rese nei confronti di soggetti passivi e per le quali si ap-plicano i criteri generali di imposizione di cui all’art.7-ter, D.P.R. 633/1972 (servizi cd. «generici»).

Le prestazioni di servizi generiche tra soggettipassivi Iva si considerano, infatti, effettuate nel mo-mento in cui la prestazione viene ultimata e, laddove l’operazione sia di carattere periodico o continuati-vo, nel momento di maturazione dei corrispettivi (cfr. art. 6, co. 6, primo periodo, D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 206]). In tutti i casi, laddove, anteriormente atale momento, venga, in tutto o in parte, pagato ilcorrispettivo, le operazioni si considerano, invece,effettuate, limitatamente all’importo versato, all’atto del pagamento.

Inoltre, se realizzate in modo continuativo nell’ar-co di un periodo superiore ad un anno, le prestazio-ni di servizi in questione si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla loro ultima-zione.

Tali ultimi servizi si configurano, in particolare,solo allorché siano trascorsi almeno 12 mesi dall’ini-zio della loro fornitura.

Gli stessi, inoltre, possono considerarsi effettuati(pro quota) ai fini Iva soltanto al 31 dicembre di cia-scun anno (C.M. 37/E/2011).

Non rileva, infine, ai fini della determinazione delmomento impositivo l’emissione anticipata dellafattura.

Le prestazioni di servizi cd. «non generiche» trasoggetti passivi Iva sono, invece, quelle indicate negliartt. 7-quater e 7-quinquies, D.P.R. 633/1972.

TABELLA N. 1 – DEROGHE EX ART. 7-SEXIES, D.P.R. 633/1972

Prestazioni di intermediazione Prestazioni di trasporto intracomunitario e non intracomunitario di beni

Prestazioni di lavorazione, nonché perizie, relative a beni mobili Prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili,a lungo termine, di mezzi di trasporto

Prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici Prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione

TABELLA N. 2 – DEROGHE EX ART. 7-SEPTIES D.P.R. 633/1972

Prestazioni di servizi di cui all’art. 3, co. 2, n. 2), D.P.R. 633/1972 Prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto

Prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché quelledi elaborazione e fornitura di dati e simili

Operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti

Messa a disposizione del personale Prestazioni pubblicitarie

Concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati

Servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio dello Stato ancorché resi da soggetti che non siano ivi stabiliti

Servizi prestati per via elettronica Prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamenteo parzialmente un’attività o un diritto di cui alle lettere precedenti dell’art. 7-septies, D.P.R. 633/1972.



Per queste operazioni, si applicano i criteri gene-rali in materia di individuazione del momento im-positivo.

Pertanto, a norma dell’art. 6, co. 3, primo periodo,D.P.R. 633/1972, il momento di effettuazione delleprestazioni di servizi si realizza di regola all’atto del pagamento, anche in parte (acconti), del corrispetti-vo, mentre, nel caso in cui anteriormente a tali even-ti venga emessa fattura, il momento di effettuazionecoincide, limitatamente all’importo fatturato, con la data della fattura.

Tali ultime regole impositive valgono, inoltre, an-che per le prestazioni di servizi che abbiano come destinatari committenti non soggetti passivi.

Cessioni di beniIn questo caso, il momento impositivo va individua-to in base alle regole generali previste per questo ti-po di operazioni.

Pertanto, nel caso di beni immobili, dovrà farsi ri-ferimento al momento della stipulazione dell’atto notarile di trasferimento (per tali operazioni, è ri-chiesta obbligatoriamente la forma scritta, ai sensi dell’art. 1350 c.c.).

Nell’ipotesi, invece, di beni mobili, occorre rifarsial momento della consegna o della spedizione. Tut-tavia, qualora anteriormente a tali eventi vengaemessa fattura o sia pagato in tutto o in parte il cor-rispettivo, il momento di effettuazione coincide, li-mitatamente all’importo fatturato o pagato, con la data della fattura o con quella del pagamento.

Obblighi di fatturazioneCome accennato, al fine di individuare gli adempi-menti relativi alla fatturazione previsti in capo al fornitore nazionale, occorre innanzitutto capire sel’operazione effettuata è rilevante o meno ai fini Iva nel territorio nazionale.

Le modalità pratiche di fatturazione sono, poi,differenziate, in rapporto al luogo di stabilimento dell’acquirente estero.

Tra le altre cose, nell’ipotesi in cui il soggetto pas-sivo nazionale emetta fattura nei confronti di sog-getti passivi debitori d’imposta in un altro Statomembro della Ue, lo stesso è tenuto, in ogni caso, ad indicare, sul documento rilasciato, il numero diidentificazione Iva attribuito dallo Stato membro di stabilimento all’acquirente (lett. f), all’art. 21, co. 2, D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 221]).

Vi sono, tuttavia, dei tratti comuni a tutte le tipolo-gie di operazioni effettuate.

Va evidenziato, al riguardo, che, in alternativa alrilascio secondo le regole generali, la fattura può an-che essere emessa entro il giorno 15 del mese suc-cessivo a quello di effettuazione dell’operazione, purché si sia in possesso di Ddt (documento di tra-sporto) o comunque di altro documento idoneo ad individuare gli autori dell’operazione ed avente le ca-ratteristiche enunciate dal D.P.R. 472/1996 ovvero di apposita documentazione (art. 21 co. 4, lett. a), D.P.R. 633/1972), fermo restando che il momento di esigi-bilità dell’imposta continua a coincidere comunquecon quello di effettuazione dell’operazione.

In particolare, è possibile avvalersi di tale modalitàdi fatturazione, che può essere utilizzata in relazione anche ad una sola cessione o prestazione effettuatanel mese solare (C.M. 18/E/2014), sia con riferimentoa cessioni di beni che con riferimento a prestazionidi servizi ma è anche possibile emettere un’unicafattura differita riepilogativa avente ad oggetto con-temporaneamente cessioni di beni e prestazioni di servizi.

Inoltre, laddove nel medesimo giorno vengano ef-fettuate, tra le stesse parti, cessioni di beni e/o pre-stazioni di servizio di diversa natura, è possibileemettere un’unica fattura, ai sensi dell’art. 21 co. 3,D.P.R. 633/1972 (C.M. 43/E/2010).

Per quanto concerne, poi, le operazioni extraterri-toriali, ossia le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fornite da un operatore nazionale verso unsoggetto non residente non rilevanti ai fini Iva inItalia per carenza del requisito territoriale, va rilevato che, con riferimento alle operazioni effettuate a par-tire dall’1.1.2013, è prevista l’obbligatorietà dell’emis-sione di fattura (operazioni non soggette all’imposta ai sensi degli artt. 7 e 7-septies, D.P.R. 633/1972).

In particolare, per quanto concerne le operazioniextraterritoriali effettuate nei confronti di soggetti comunitari, l’obbligo di emettere fattura si applicaesclusivamente laddove, con riferimento alle cessio-ni di beni/prestazioni di servizi effettuate, diverse da quelle esenti di cui all’art. 10, nn. da 1) a 4) e 9), D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 210], l’Iva risulta effettivamen-te dovuta dal cessionario o dal committente in un altro Stato membro della Ue.

Tali operazioni sono, tuttavia, escluse dal denomi-natore del rapporto rilevante ai fini della qualifica di esportatore abituale, ossia dal volume di affari de-



terminato, a tal fine, a norma dell’art. 20, D.P.R. 633/1972.

Per far fronte all’ipotesi di mancata emissionedella fattura in caso di operazioni non soggette, è stata, inoltre, estesa l’applicazione della sanzioneamministrativa compresa tra il 5% ed il 10% dei cor-rispettivi non documentati anche a tale tipo di ope-razioni.

Tuttavia, nel caso in cui la violazione non abbia ri-levanza nemmeno ai fini reddituali, si applica la san-zione da € 258 a € 2.065.

Occorre tener presente, altresì, che, per tutte lecessioni di beni e le prestazioni di servizi extraterri-toriali effettuate nei confronti di soggetti passivi chesiano debitori dell’imposta nella Ue, non può essere emessa la fattura semplificata di cui all’art. 21-bis,D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 221a].

Prestazioni di serviziPer quanto concerne le prestazioni di servizi, le mo-dalità di fatturazione sono differenziate in relazione alla tipologia di servizi forniti dal soggetto nazionaleè, più esattamente, alla circostanza che si tratti di servizi cd. «generici» o di servizi di altro titolo.

Le prestazioni di servizi generiche, verso soggettipassivi in virtù del particolare sorgere del momento impositivo, devono essere, infatti, fatturate entro il15° giorno del mese successivo a quello di effettua-zione dell’operazione.

Relativamente, invece, alle prestazioni di servizi«non generiche», ossia alle operazioni indicate agliartt. 7-quater e 7-quinquies, D.P.R. 633/1972, nonché a quelle rese verso committenti non soggetti passivi, la fattura deve essere emessa secondo le regole ordi-narie, cioè al momento di effettuazione dell’opera-zione, individuato in base a quanto sopra indicato.

Per tutte le tipologie di prestazioni di servizi,quando non soggette all'imposta ai sensi degli artt.da 7 a 7-septies, D.P.R. 633/1972, comunque, l’opera-

tore nazionale è tenuto ad emettere fattura anche qualora l’operazione non sia territorialmente rile-vante in Italia, riportando in quest’ultimo caso, oltre alla norma di riferimento (eventuale), anche l’anno-tazione «inversione contabile» laddove il commit-tente soggetto passivo sia comunitario e debitored'imposta nel proprio Paese e «operazione non sog-getta» allorché lo stesso sia extracomunitario el'operazione si considera effettuata fuori dalla Ue (Tabella n. 3).

Cessioni di beniPer queste operazioni, la fattura va emessa al mo-mento di effettuazione dell’operazione, secondo i criteri in precedenza riportati.

Anche per le cessioni di beni extraterritoriali, inol-tre, sul documento emesso va riportata, oltre alla nor-ma di riferimento (divenuta dall’1.1.2013, eventuale), l’annotazione «inversione contabile» nel caso in cuiil cessionario soggetto passivo sia comunitario e de-bitore d'imposta nel proprio Paese ed «operazione non soggetta» laddove lo stesso sia extracomunitarioe l'operazione si considera effettuata fuori dalla Ue.

Tale obbligo, lo si ricorda, non sussisteva, invece,in passato posto che la predetta operazione non erasoggetta né a fatturazione né a registrazione.

Un caso particolare è, infine, rappresentato dallecessioni relative a beni in transito e beni depositatiin luoghi soggetti a vigilanza doganale. Trattasi, in particolare, di beni che, al momento del loro trasferi-mento, hanno ancora lo status giuridico di merci estere.

In questi casi, pur essendo ceduti beni che si tro-vano fisicamente in Italia, si configura un’operazio-ne non rilevante nel territorio dello Stato (C.M. 26/411138 del 1979), a norma dell’art. 7-bis, co. 1,D.P.R. 633/1972. Tuttavia, nonostante le operazioni siano fuori dal campo di applicazione dell’Iva, il ce-dente deve comunque emettere fattura (cfr. art. 21,

TABELLA N. 3 – FATTURAZIONE

OPERAZIONE ANNOTAZIONI IN FATTURA

Cessione di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle esenti di cui all’articolo 10, nn. da 1) a 4) e 9) del DPR n. 633/1972, effettuatenei confronti di un soggetto passivo debitore dell’imposta in un altro Stato membro dell’Unione europea

Deve essere riportata l’annotazione «inversione contabile» ed, eventualmente, la relativa norma comunitaria o nazionale

Cessione di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuatefuori dell’Unione europea

Deve essere riportata l’annotazione «operazione non soggetta» ed, eventualmente, la relativa norma comunitaria o nazionale



Altri adempimentiLe operazioni fuori campo Iva per carenza del re-quisito territoriale effettuate devono essere inseritenella dichiarazione annuale Iva e più esattamentenel rigo VE34 del quadro VE.

Le cessioni di beni viaggianti allo Stato esterovanno, invece, riportate in dichiarazione annuale nel rigo VE32 del quadro VE, relativo alle operazioninon imponibili che non rilevano ai fini della forma-zione del plafond.

Tutte queste operazioni, infine, concorrono allaformazione del volume di affari ma non rilevano ai fini del «plafond» Iva. •

co. 6, D.P.R. 633/1972), riportando la dizione «opera-zione non soggetta», con eventuale indicazione dellanorma, e, cioè, in questo caso «articolo 7-bis, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972».

Con riferimento a tali operazioni, va, tuttavia, evi-denziato che, come rilevato anche dalla Corte di Giu-stizia Ue nella Sentenza 8.11.2012, causa C-165/11, idepositi doganali, come del resto anche le zonefranche ed i depositi franchi, ai fini dell’Iva appar-tengono al territorio dello Stato membro nel quale sitrovano, ferma restando la possibilità per gli Stati membri di prevedere l’esenzione della loro cessione (cfr. art. 156, Direttiva 2006/112/Ce).

Commenti


CONCORDATO PREVENTIVO

Concordato preventivo, percentuali minime e proposte dei creditoriArtt. 163, 163-bis, 165, 185, 186-bis, R.D. 267/1942di Michele Bana

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BILANCIO

Attività per imposte anticipateArt. 2, co. da 55 a 58, D.L. 29.12.2010, n. 225, conv. con modif. dalla L. 26. 2.2011, n. 10Art. 9, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214Art. 1, co. da 167 a 171, L. 27.12.2013, n. 147Art. 17, D.L. 27.6.2015, n. 83, conv. con modif. dalla L. 6.8.2015, n. 132di Fabio Carrirolo

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AGEVOLAZIONI

Credito d'imposta sugli investimenti in ricercaArt. 3, D.L. 23.12.2013, n. 145, conv. con modif. dalla L. 21.2.2014, n. 9D.M. 27.5.2015di Marco Magrini

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IMPORTAZIONI

Iva all'importazione – Detrazione (negata) per il trasportatoreArt. 168, lett. e), Direttiva 2006/112/CeCorte di Giustizia Ue, Sentenza 25.6.2015, in causa C-187/14di Vincenzo Cristiano

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IMPOSTA SOSTITUTIVA

Prestito vitalizio ipotecarioL. 2.4.2015, n. 44Art. 11-quaterdecies, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. dalla L. 2.12.2005, n. 248di Federico Gavioli

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ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE

Prelievi non giustificati e presunzione di redditoArt. 32, D.P.R. 29.9.1973, n. 600Sentenza Corte di Cassazione 10.6.2015, n. 12021di Salvatore Servidio

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CONTENZIOSO

AutotutelaArt. 19, D.Lgs. 31.12.1992, n. 546D.M. 11.2.1997, n. 37Sentenza Corte di Cassazione, n. 24508/2014di Gianfranco Antico

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Commenti CONCORDATO PREVENTIVO


Proposta di concordato preventivoL’art. 4, D.L. 83/2015, conv. conmodif. dalla L. 132/2015 – appli-cabile ai procedimenti di concor-dato preventivo introdotti suc-cessivamente al 20.8.2015 – haintegrato l ’art. 160, R.D.267/1942 (L.F.), aggiungendo unultimo comma, nel senso di sta-bilire che, in ogni caso, la propo-sta di concordato preventivo –salvo che si tratti di quello concontinuità aziendale (art. 186-bis L.F.) – deve assicurare il pa-gamento di almeno il 20% del-l’ammontare dei crediti chiro-grafari (Tabella n. 1).

È stata, inoltre, inserita unaprecisazione nell’art. 161, co. 2, lett. e), L.F., riguar-dante il deposito del piano contenente la descrizione analitica delle modalità e dei tempi di adempimento della proposta «in ogni caso, la proposta deve indicare l’utilità specificamente individuata ed economicamentevalutabile che il proponente si obbliga ad assicurare a ciascun creditore».

Al successivo co. 5 della disposizione è stata ag-giunta la previsione secondo cui al pubblico mini-stero è trasmessa copia degli atti e dei documentidepositati a norma dei co. 2 e 3 (domanda di concor-dato preventivo, piano, proposta e relazione di atte-stazione), nonché della relazione del commissario giudiziale di cui all’art. 172, L.F.

Quest’ultimo deve altresì comunicare, senza ri-tardo, al pubblico ministero i fatti che possono in-teressare ai fini delle indagini preliminari in sedepenale, e dei quali viene a conoscenza nello svolgi-mento delle proprie funzioni (art. 165, ultimo co.,L.F.).

Contratti pendenti nel concordato preventivoL’art. 8, D.L. 83/2015, conv. con modif. con L.132/2015 – applicabile alle istanze depositate succes-sivamente al 27.6.2015 – ha ridenominato la rubricadell’art. 169-bis, L.F. in «Contratti pendenti» (e nonpiù «In corso di esecuzione»), sostituendo il co. 1 della disposizione, per effetto del quale:› il debitore, con il ricorso di cui all’art. 161, L.F. o

successivamente, può chiedere che il tribunale o,dopo il decreto di ammissione al concordato pre-ventivo, il giudice delegato, con decreto motivato– sentito l’altro contraente, assunte, ove occorra,sommarie informazioni – lo autorizzi a sciogliersidai contratti ancora ineseguiti o non completa-mente eseguiti alla data di presentazione del ri-corso;

› su istanza del debitore, può essere autorizzata lasospensione del contratto, per un periodo massi-mo di 60 giorni, prorogabili una sola volta;

› lo scioglimento, o la sospensione, ha effetto dalla

Concordato preventivo,percentuali minime e proposte dei creditoriNovità della L. 132/2015

Artt. 163, 163-bis, 165, 185, 186-bis, R.D. 267/1942

Michele Bana

Il D.L. 27.6.2015, n. 83, conv. con modif. dalla L. 6.8.2015, n. 132, ha innovato significativamente la normativa riguardante il concordato preventivo, stabilendo che la proposta – salvo il caso del piano con continuità aziendale (art. 186-bis, R.D. 267/1942) – deve assicurare il pagamento di almeno il 20% dell’ammontare dei crediti chirografari, nonché indicare l’utilità specificamente individuata ed economicamente valutabile che il proponente si obbliga a garantire a ciascun creditore.Sono stati, inoltre, meglio precisati gli effetti della sospensione e dello scioglimento dei contratti pendenti, regolando espressamente i rapporti di locazione finanziaria.È stata, pure, introdotta un’apposita disciplina per i piani di concordato preventivo fondati su un acquirente già individuato.È altresì prevista la facoltà dei creditori di formulare una proposta di concordato preventivo, se dall’attestazione risulta che il piano del debitore non garantisce il pagamento di almeno il 40% dei crediti chirografari (30% nel caso di piano con continuità aziendale).

Commenti / CONCORDATO PREVENTIVO


comunicazione all’altro contraente del provvedi-mento giudiziale di autorizzazione.

Quest’ultimo, come già previsto originariamente, hadiritto ad un indennizzo equivalente al risarcimento del danno conseguente al mancato adempimento, dasoddisfarsi come credito anteriore al concordato; l’art. 8, co. 1, lett. c), D.L. 83/2015, conv. con modif.dalla L. 132/2015, ha, tuttavia, precisato che rimane ferma la prededucibilità del credito conseguente ad eventuali prestazioni eseguite legalmente, e in con-formità agli accordi o agli usi negoziali, dopo la pub-blicazione della domanda di concordato preventivo ai sensi dell’art. 161, L.F.

È stato, inoltre, aggiunto il co. 5 dell’art. 169-bis,L.F., diretto a disciplinare lo scioglimento dei con-tratti di locazione finanziaria, in base a regole ana-loghe a quelle previste in caso di fallimento (art.72-quater, co. 2 e 3, L.F.), secondo cui il concedente ha diritto alla restituzione del bene, ed è tenuto aversare al debitore l’eventuale differenza tra lamaggior somma ricavata dalla vendita o altra collo-cazione del bene, avvenute a valori di mercato, ed ilcredito residuo in linea capitale. Tale eccedenza èacquisita dalla procedura; con l’effetto che il conce-dente può, pertanto, far valere – nei confronti deldebitore, come diritto anteriore al concordato pre-ventivo – il credito determinato dalla differenza tral’importo vantato alla data del deposito della do-manda e quanto conseguito mediante la nuova al-locazione del bene.

Offerte concorrenti nel concordato preventivoL’art. 2, co. 1, D.L. 83/2015, conv. con modif. dalla L.132/2015 – applicabile ai procedimenti di concordatopreventivo introdotti successivamente al 27.6.2015 – ha inserito l’art. 163-bis, L.F., diretto a disciplinare ilcaso in cui il piano di concordato preventivo (art.

161, co. 2, lett. e), L.F.) comprenda un’offerta da partedi un soggetto già individuato, avente ad oggetto iltrasferimento in proprio favore – anche prima del-l’omologazione, a fronte di un corrispettivo in dena-ro o, comunque, a titolo oneroso – dell’azienda, o diuno o più rami della stessa, o di specifici beni.

L’art. 163-bis, L.F. si applica anche qualora il debi-tore abbia stipulato un contratto avente, in ogni ca-so, la finalità del trasferimento non immediato del-l’azienda, di rami della stessa o di specifici beni.

Al ricorrere delle suddette ipotesi, il tribunale di-spone la ricerca di interessati all’acquisto, ordinando l’apertura di un procedimento competitivo, median-te un decreto che stabilisce:› le modalità di presentazione di offerte irrevocabi-

li, prevedendo che ne sia assicurata, in ogni caso,la comparabilità;

› i requisiti di partecipazione degli offerenti;› le forme ed i tempi di accesso alle informazioni

rilevanti, gli eventuali limiti al loro utilizzo e lemodalità mediante le quali il commissario giudi-ziale deve fornirle a coloro che ne fanno richiesta;

› la data dell’udienza per l’esame delle offerte;› le modalità di svolgimento della procedura com-

petitiva;› le garanzie che devono essere prestate dagli offe-

renti;› le forme di pubblicità del decreto, oltre a quella

sul portale delle vendite pubbliche di cui all’art.490 c.p.c.;

› l’aumento minimo del corrispettivo che le offertedevono prevedere.

L’offerta diviene irrevocabile nel momento in cui è modificata in conformità a quanto previsto dal de-creto, e viene prestata la garanzia in esso prevista.

Le offerte, da presentarsi in forma segreta, nonsono efficaci se non conformi a quanto previsto dal

TABELLA N. 1 – CONCORDATO PREVENTIVO – NOVITÀ DEL D.L. 83/2015 CONVERTITO

Contenuto della proposta Deve garantire il pagamento di almeno il 20% dell’ammontare dei crediti chirografari, salvo il caso del concordato preventivo con continuità aziendale (art. 186-bis L.F.)

Scioglimento o sospensione dei contratti pendenti

› Decorrenza dalla comunicazione alla controparte del provvedimento di autorizzazione;› prededucibilità per i crediti sorti, dopo il deposito del ricorso, per effetto dell’esecuzione del contratto;› disciplina dei leasing analoga a quella prevista in caso di fallimento.

Offerta di un terzo già individuato

› Apertura di un procedimento competitivo;› possibilità di trasferimento prima dell’omologazione.

Proposte dei creditori › Ammesse se il piano del debitore non garantisce il pagamento di almeno il 40% dell’importo dei creditichirografari (30% nel caso del piano di concordato preventivo con continuità aziendale);

› sono formulate sulla base delle informazioni fornite dal commissario giudiziale.



decreto e, in ogni caso, quando sottoposte a condi-zione.

Le offerte sono rese pubbliche all’udienza fissataper l’esame delle stesse, alla presenza degli offerenti e di qualunque interessato: se sono presentate piùofferte migliorative, il giudice dispone la gara tra gli offerenti, che può avere luogo nella medesimaudienza, oppure ad una immediatamente successiva,e deve concludersi prima dell’adunanza dei credito-ri, anche quando il piano prevede che la vendita o l’aggiudicazione abbia luogo dopo l’omologazione.

In ogni caso, con la vendita o l’aggiudicazione, seprecedente, ad un soggetto diverso da quello indivi-duato nel piano del debitore, quest’ultimo è liberatodalle obbligazioni eventualmente assunte nei con-fronti del debitore e, in suo favore, il commissariogiudiziale dispone il rimborso delle spese e dei costi sostenuti per la formulazione dell’offerta, entro il li-mite massimo del 3% del prezzo in essa indicato.

Il debitore, naturalmente, deve modificare la pro-posta ed il piano di concordato in conformità all’esi-to della gara.

La suddetta disciplina, contenuta nell’art. 163-bis,L.F., si applica, in quanto compatibile, anche agli atti urgenti di straordinaria amministrazione da auto-rizzare ai sensi dell’art. 161, co. 7, L.F., nonché all’af-fitto dell’azienda del debitore o di uno o più rami della stessa.

Concordato preventivo e proposta dei creditoriL’art. 3, D.L. 83/2015, conv. con modif. dalla L. 132/2015, applicabile ai procedimenti di concordatopreventivo introdotti successivamente al 20.8.2015, ha modificato l’art. 163, L.F., la cui rubrica è stata ag-giornata in «Ammissione alla procedura e proposteconcorrenti», allungando da 30 giorni a 120 giorni il termine di cui al co. 2, n. 2) della predetta disposizio-ne – decorrente dalla data del decreto di ammissione al concordato preventivo – entro il quale il tribunale deve ordinare la convocazione dell’adunanza deicreditori. Conseguentemente, è stato modificatol’art. 181, L.F., estendendo da 6 mesi a 9 mesi il ter-mine entro il quale deve intervenire l’omologazione,computato a decorrere dalla presentazione del ricor-so ai sensi dell’art. 161, L.F. – compreso quello inbianco o con riserva (co. 6) – prorogabile dal tribu-nale, per una sola volta di 60 giorni.

La principale innovazione è rappresentata dall’in-serimento di alcune specifiche disposizioni dopo il

co. 3 dell’art. 163, L.F., per effetto delle quali uno o più creditori che – anche per effetto di acquisti suc-cessivi alla domanda di cui all’art. 161, L.F. – rappre-sentano almeno il 10% dei debiti risultanti della si-tuazione patrimoniale depositata ai sensi dell’art. 161, co. 2, lett. a), L.F., possono presentare una pro-posta concorrente di concordato preventivo, e il re-lativo piano, non oltre 30 giorni prima dell’adunanza dei creditori.

Ai fini del computo del predetto quorum del 10%,non si considerano i crediti della società che control-la la debitrice, delle società da questa controllate e diquelle sottoposte a comune controllo.

Al ricorrere di tale ipotesi, la relazione di attesta-zione prevista dall’art. 161, co. 3, L.F. può essere limi-tata alla fattibilità del piano, per gli aspetti che nonsiano già oggetto di verifica da parte del commissa-rio giudiziale, e può essere omessa qualora non vene siano.

Le proposte concorrenti di concordato preventivonon sono ammissibili se nella relazione prevista dal-l’art. 161, co. 3, L.F., il professionista – nominato ai sensi dell’art. 67, co. 3, lett. d), L.F. – attesta che la proposta di concordato preventivo del debitore as-sicura il pagamento di una percentuale minima del-l’ammontare dei crediti chirografari, così differen-ziata:› 30%, nell’ipotesi di concordato preventivo con

continuità aziendale (art. 186-bis, L.F.);› 40%, nelle altre tipologie, come il concordato pre-

ventivo liquidatorio o con cessione dei beni (art.182 L.F.).

La proposta dei suddetti creditori può prevederel’intervento di terzi e – se il debitore è costituito in forma di S.p.a. o S.r.l. – un aumento di capitale so-ciale, con esclusione o limitazione del diritto d’op-zione.

I creditori che presentano una proposta concor-rente di concordato preventivo hanno diritto di voto sulla medesima soltanto quando siano collocati in un’autonoma classe: qualora tale proposta preveda diverse classi di creditori, deve essere sottoposta al giudizio del tribunale – prima di essere comunicataai creditori, a norma dell’art. 171, co. 2, L.F. – che ve-rifica la correttezza dei criteri di formazione delle classi.

L’art. 4, co. 1, lett. c), D.L. 83/2015, conv. con mo-dif. dalla L. 132/2015 ha, inoltre, aggiunto il n. 4-bis)all’art. 163, co. 2, L.F., per effetto del quale il decreto



di ammissione al concordato preventivo ordina alricorrente di consegnare al commissario giudiziale, entro 7 giorni, copia informatica o su supporto ana-logico delle scritture contabili e fiscali obbligatorie.

Commissario giudizialeL’introduzione della disciplina delle proposte con-correnti ha, conseguentemente, richiesto la modificadi altre disposizioni della Legge Fallimentare, a par-tire dall’art. 165, L.F., integrato da alcuni commi suc-cessivi al secondo; in particolare, è stato previsto che il commissario giudiziale fornisce ai creditori chene fanno richiesta – valutata la congruità dell’istanza stessa, e previa assunzione di opportuni obblighi diriservatezza – le informazioni utili per la presenta-zione di proposte concorrenti, sulla base delle scrit-ture contabili e fiscali obbligatorie del debitore,nonché ogni altra notizia rilevante in proprio pos-sesso (art. 165, co. 3, L.F.). In ogni caso, trova appli-cazione il divieto previsto dall’art. 124, co. 1, ultimoperiodo, L.F.

La predetta disciplina (art. 165, co. 3, L.F.) esplica ipropri effetti anche in caso di richiesta, da parte deicreditori o di terzi, di informazioni utili per la pre-sentazione di offerte concorrenti ai sensi dell’art. 163-bis, L.F.

L’art. 3, co. 3, D.L. 83/2015, conv. con modif. dallaL. 132/2015, ha, inoltre, modificato l’art. 172, co. 1, L.F., stabilendo che la relazione del commissario giudiziale – riguardante le cause e le circostanze deldissesto del debitore, la condotta di costui, le propo-ste di concordato e le garanzie offerte ai creditori –deve essere depositata in cancelleria almeno 45 gior-ni prima dell’adunanza dei creditori (e non più 10giorni).

La disposizione è stata altresì integrata, con l’in-troduzione del co. 2, secondo cui, qualora siano pre-sentate proposte concorrenti dei creditori (art. 163,co. 4, L.F.), il commissario giudiziale deve riferire inmerito ad esse, con un’apposita relazione integrati-va da depositare in cancelleria e comunicare ai cre-ditori – con le modalità indicate dall’art. 171, co. 2, L.F. (Posta elettronica certificata o, in mancanza, let-tera raccomandata o telefax) – almeno 10 giorni pri-ma dell’adunanza dei creditori.

Tale documento, da redigersi anche nell’ipotesi incui emergano informazioni che i creditori devonoconoscere ai fini dell’espressione del voto, deve ri-portare una comparazione particolareggiata tra tut-

te le proposte di concordato; queste ultime, compre-sa quella del debitore, possono essere modificate fi-no a 15 giorni prima dell’adunanza dei creditori.

È stato, quindi, soppresso il co. 2 dell’art. 175, L.F.che prevedeva la possibilità di modificare la propo-sta di concordato fino a quando non fossero iniziare le operazioni di voto.

All’art. 172, co. 1, L.F. è stata, inoltre, aggiunta laprevisione secondo cui nella relazione del commis-sario giudiziale devono essere illustrate le utilità che,in caso di fallimento, possono essere apportate dalleazioni risarcitorie, recuperatorie o revocatorie chepotrebbero essere promosse nei confronti di terzi.

Rapporti processualiL’art. 7, co. 1, lett. b-bis), D.L. 83/2015, conv. con mo-dif. dalla L. 132/2015 ha aggiunto il co. 2 dell’art. 169,L. F., estendendo l’applicazione del novellato art. 43, co. 4, L.F., per effetto del quale le controversie in cui è parte l’impresa ammessa al concordato preventivo sono trattate con priorità.

Il Legislatore ha, pertanto, utilizzato una formula-zione differente da quella di cui al co. 1 dell'art. 169, L.F., richiedendo espressamente il presupposto del-l’ammissione alla procedura, non ritenendo suffi-ciente, a dispetto del co. 1, la «presentazione delladomanda di concordato»; ai fini dell'applicazionedell'art. 169, co. 2, L.F. sono, pertanto, escluse le im-prese che hanno depositato un ricorso con riserva oin bianco di cui all’art. 161, co. 6, L.F., e non sono an-cora state ammesse al concordato preventivo.

Adunanza dei creditoriL’art. 3, co. 4, D.L. 83/2015, conv. con modif. dalla L. 132/2015 – oltre ad aver precisato che il commissa-rio giudiziale è tenuto ad illustrare tutte le proposte di concordato preventivo depositate dal debitore e dai creditori – ha sostituito il co. 3 dell’art. 175, L.F.,stabilendo che ciascun creditore può esporre le ra-gioni per le quali non ritiene ammissibili o conve-nienti le proposte di concordato, e sollevare conte-stazioni sui crediti concorrenti.

Analogamente, il debitore può illustrare le motiva-zioni in base alle quali non ritiene ammissibili o fat-tibili le eventuali proposte concorrenti.

È stato, poi, aggiunto il co. 5 della predetta dispo-sizione, al fine di precisare che sono sottoposte alla votazione dei creditori tutte le proposte presentante dal debitore e dai creditori, seguendo, per queste ul-



ca dell’art. 182, L.F., integrando il co. 1 dello stesso –riguardante la determinazione, effettuata dal decretodi omologazione, delle modalità di liquidazione con-cordataria – con la previsione secondo cui il tribuna-le dispone che il liquidatore effettui la pubblicità prevista dall’art. 490, co. 1, c.p.c., e fissa il termine entro cui la stessa deve essere effettuata; si ricorda che quest’ultimo è stabilito, nel caso di fallimento, in almeno 30 giorni prima dell’inizio della proceduracompetitiva (art. 107, co. 1, L.F., così come modifica-to dall’art. 11, D.L. 83/2015, conv. con modif. dalla L.132/2015).

È stato, inoltre, sostituito il co. 5 dell’art. 182, L.F.,stabilendo che alle vendite, alle cessioni ed ai trasfe-rimenti legalmente posti in essere dopo il depositodella domanda di concordato preventivo – e, quindi, anche del ricorso in bianco o con riserva (art. 161,co. 6, L.F.) – o in esecuzione di questo, si applicano gli artt. da 105 a 108-ter, L.F., in quanto compatibili.

A questo proposito, si segnala l’ulteriore modificaapportata all’art. 107, co. 1, L.F., nel senso di stabilire che le vendite e gli atti di liquidazione possono pre-vedere che il versamento del prezzo abbia luogo ra-tealmente: si applicano, in quanto compatibili, gli artt. 569, co. 3, terzo periodo, 574, co. 1, secondo pe-riodo, e 587, co. 1, secondo periodo, c.p.c. (art. 11, D.L. n. 83/2015, conv. con modif. dalla L. 132/2015).

È stato, inoltre, stabilito che la cancellazione delleiscrizioni relative ai diritti di prelazione, nonché diquelle dei pignoramenti e dei sequestri conservativi e di ogni altro vincolo, sono effettuati su ordine del giudice, salvo diversa disposizione contenuta nel de-creto di omologazione per gli atti a questa successi-vi.

Esecuzione del concordatoL’art. 3, co. 6, D.L. 83/2015, conv. con modif. dalla L. 132/2015, ha altresì integrato l’art. 185, L.F., aggiun-gendo alcune disposizioni, contenute nel co. 3 esegg.; in primo luogo, è stabilito che il debitore è te-nuto a compiere ogni atto necessario a dare esecu-zione alla proposta di concordato presentata da uno o più creditori, qualora sia stata approvata ed omo-logata. Nel caso in cui il commissario giudiziale ri-levi che il debitore non sta provvedendo in tal sen-so, oppure lo sta facendo con ritardo, deve – senza indugio – riferirne al tribunale; quest’ultimo, senti-to il debitore, può attribuire al commissario giudi-ziale i poteri necessari per effettuare, in luogo del

time, l’ordine temporale del loro deposito.È stata altresì integrata la disciplina del quorum

deliberativo dell’adunanza (art. 177, co. 1, L.F.); quando sono poste al voto più proposte di concorda-to, si considera approvata quella che ha conseguito la maggioranza più elevata dei crediti ammessi al voto.

In caso di parità, prevale quella del debitore oppu-re, se tale esito riguarda le proposte dei creditori,quella presentata per prima.

Qualora nessuna di tali proposte sia approvata conle maggioranze previste, il giudice delegato – condecreto motivato, da adottare entro 30 giorni dalla scadenza dei 20 giorni successivi all’adunanza (art. 178, co. 4, L. fall.) – rimette al voto la sola proposta che ha conseguito la maggioranza relativa dei credi-ti ammessi al voto, fissando il termine per la comu-nicazione ai creditori e quello a partire dal quale i creditori, nei 20 giorni successivi, possono far perve-nire il proprio voto, secondo le modalità indicate inquest’ultima disposizione. In ogni caso, si applicano il primo e secondo periodo dell’art. 177, co. 1, L.F.

È stato, inoltre, integrato il co. 4 di tale norma, alfine di stabilire che il diritto di voto è precluso – e, quindi, non è considerato in sede di computo delle maggioranze – non soltanto al coniuge del debitore, ai suoi parenti ed affini entro il quarto grado, ma an-che alla controllante della debitrice, alle società da questa controllate e quelle sottoposte a comune con-trollo: rimane ferma l’ulteriore esclusione dei cessio-nari o aggiudicatari dei crediti dei predetti soggetti da meno di un anno prima della proposta di concor-dato.

L’art. 4, co. 1, lett. f), D.L. 83/2015, conv. con mo-dif. dalla L. 132/2015 ha sostituito il co. 4 dell’art. 178L.F., stabilendo che i creditori, se non hanno eserci-tato il proprio diritto di voto in adunanza, possono far pervenire lo stesso – mediante telegramma, lette-ra, telefax o posta elettronica – nei 20 giorni succes-sivi alla chiusura del verbale: le manifestazioni di vo-to sono annotate dal cancelliere in calce al verbale.

È stato, pertanto, abrogato il principio del silen-zio-assenso introdotto dall’art. 33, co. 1, lett. d-bis),D.L. 22.6.2012, n. 83, conv. con modif. dalla L. 7.8.2012, n. 134, ripristinando così l’originaria formu-lazione dell’art. 178, co. 4, L.F.

Concordato preventivo con cessione dei beniL’art. 2, co. 2, D.L. n. 83/2015, conv. con modif. dalla L. 132/2015, ha ridenominato in «Cessioni» la rubri-



suddetta proposta, compresi – qualora il piano pre-veda un aumento di capitale sociale del debitore – la convocazione dell’assemblea straordinaria dei soci avente ad oggetto la delibera di tale aumento di ca-pitale e l’esercizio del voto nella stessa.

Nel caso di concordato con cessione dei beni, lefunzioni di amministratore giudiziario possono es-sere assegnate al liquidatore nominato a norma del-l’art. 182, L.F. •

debitore, gli atti a questo richiesti: tale provvedi-mento può essere assunto anche a seguito del ricor-so depositato dal soggetto che ha presentato la pro-posta di concordato approvata ed omologata daicreditori, per denunziare i ritardi e le omissioni da parte del debitore, notificato a costui ed al commis-sario giudiziale.

È, inoltre, stabilito che – fermo restando il dispo-sto dell’art. 173, L.F., riguardante la revoca dell’am-missione al concordato preventivo – il tribunale, sentiti in camera di consiglio il debitore e il commis-sario giudiziale, può revocare l’organo amministra-tivo, se si tratta di società: conseguentemente, nomi-na un amministratore giudiziario, fissando la dura-ta del suo incarico e conferendogli il potere di com-piere ogni atto necessario a dare esecuzione alla

Speciale Riforma fallimentare(Giuseppe Acciaro, Elisa Chizzola, Michele Brusaterra e SilviaZenati)Guida ai controlli fiscali, n. 9/2015, pagg. 5-21.

Riforma fallimentare: rivoluzione nel concordato(Michele Iori)Guida alla contabilità & bilancio, n. 9/2015, pag. 6.

Commenti BILANCIO


Aspetti generaliLa normativa cui è fatto riferi-mento nel presente articolo con-sente alle imprese (originaria-mente ai soggetti bancari e finan-ziari, e poi anche al resto del«mondo Ires»), di fruire di un cre-dito di imposta derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate (Dta - Deferredtax asset) iscritte in bilancio, rela-tive:› alle svalutazioni di crediti non

ancora dedotte ai sensi dell'art.106, co. 3, D.P.R. 22.12.1986, n.917 [CFF $ 5206];

› ad avviamento e alle altre atti-vità immateriali i cui compo-nenti negativi sono fiscalmentededucibili in più periodi d'im-posta.

Si rammenta che le Dta sono in generale trasforma-bili in crediti di imposta:› in presenza di perdita civilistica;› in presenza di perdita fiscale;› in caso di liquidazione volontaria o assoggetta-

mento a procedure concorsuali o di gestione dellecrisi.

Secondo il sopra richiamato art. 17, D.L. n.83/2015, «i commi 55, 56-bis, 56-bis.1 e 56-terdell'articolo 2 del decreto-legge 29 dicembre 2010, n.225, convertito con modificazioni dalla legge 26 feb-braio 2011, n. 10, non sono applicabili alle attivitàper imposte anticipate, relative al valore dell'avvia-mento e delle altre attività immateriali, iscritte perla prima volta a partire dai bilanci relativi all'eser-cizio in corso alla data di entrata in vigore del pre-sente articolo».

RicostruzioneLe disposizioni normative di riferimento consentonola trasformazione in credito di imposta delle Dta ri-feribili a:› svalutazioni di crediti non dedotte, per i soggetti

che applicano il co. 3 dell'art. 106, D.P.R. 917/1986;› componenti negativi relativi al valore dell'avvia-

mento e delle altre attività immateriali, deducibi-li in più periodi di imposta ai fini delle impostesui redditi.

Questa normativa è finalizzata a ridurre il divario diincidenza delle imposte anticipate nei bilanci deglioperatori italiani (in particolare gli enti creditizi e fi-nanziari) rispetto a quelli europei, che dipende da re-gimi fiscali meno favorevoli, comportanti ad esem-pio l'impossibilità di dedurre integralmente le rettifi-che su crediti nell'anno di formazione, con la conse-guente generazione di attività fiscali differite (Dta).

Attività per imposte anticipateNovità del D.L. 83/2015 convertito

Art. 2, co. da 55 a 58, D.L. 29.12.2010, n. 225, conv. con modif. dalla L. 26. 2.2011, n. 10Art. 9, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214Art. 1, co. da 167 a 171, L. 27.12.2013, n. 147Art. 17, D.L. 27.6.2015, n. 83, conv. con modif. dalla L. 6.8.2015, n. 132

Fabio Carrirolo

Come è noto, le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio (Dta) delle imprese soggette all’Ires possono essere convertite in crediti di imposta, in presenza di condizioni normativamente stabilite.Le disposizioni normative di riferimento sono costituite dall'art. 2, co. da 55 a 58, D.L. 29.12.2010, n. 225, conv. con modif. dalla L. 26. 2.2011, n. 10 [CFF $ 6236]. Successive modificazioni e integrazioni sono state apportate con l’art. 9, D.L. 6.12.2011, n. 201, conv. con modif. dalla L. 22.12.2011, n. 214. Per effetto dell’art. 1, co. da 167 a 171, L. 27.12.2013, n. 147 (Legge di stabilità 2014), l’agevolazione è stata estesa anche all’Irap.Da ultimo è intervenuto il D.L. 27.6.2015, n. 83, conv. con modif. dalla L. 6.8.2015, n. 132, il cui art. 17 dispone che non sono più trasformabili in credito d'imposta le Dta relative al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali (mentre rimarrebbero convertibili le Dta relative a svalutazioni e a perdite su crediti non ancora dedotte).Questa disposizione si applicherà alle Dta iscritte per la prima volta a partire dai bilanci relativi all'esercizio in corso all’entrata in vigore del decreto, e quindi, per i soggetti «solari», alle Dta iscritte per la prima volta nel bilancio 2015.

Commenti / BILANCIO


Svalutazioni coinvolteLe svalutazioni di crediti non ancora dedotte so-no quelle di cui ai co. 3 e 3-bis dell’art. 106,D.P.R. 917/1986, ossia, per gli enti creditizi e fi-nanziari e per le società di assicurazione, le sva-lutazioni di crediti non coperti da garanzia assi-curativa deducibili in 18, ovvero in 9 esercizi(quest’ultima ipotesi per i nuovi crediti erogati adecorrere dall'esercizio successivo a quello incorso al 31.12.2009, limitatamente all'ammontareche eccede la media dei crediti erogati nei dueperiodi d'imposta precedenti ex C.M. 28.9.2012,n. 37/E).

I componenti negativi di cui al secondo punto delparagrafo precedente vengono invece individuati nelle Dta generate da disposizioni fiscali che preve-dono il riconoscimento dilazionato dell'ammorta-mento o delle svalutazionidell'avviamento e delle al-

tre attività immateriali, includendo tra queste ultimeanche i marchi e, per i soggetti Ias, le attività a vita utile indefinita, per le quali - ai sensi dell'art. 10, D.M. 8.6.2011 [CFF $ 6240i] - la deduzione del costo è ammessa alle medesime condizioni previste per marchi e avviamento.

Sono inoltre oggetto di trasformazione le Dta rife-rite alle particolari modalità di contabilizzazione per i soggetti Ias dell'imposta sostitutiva sull'affran-camento dell'avviamento effettuato ai sensi dell'art. 15, co. 10, D.L. 29.12.2008, n. 185, conv. con modif. dalla L. 28.1.2009, n. 2 [CFF $ 6219d].

Fattispecie previsteLe varie ipotesi di trasformabilità delle Dta in crediti di imposta, riassunte anche nelle schede di lettura predisposte dagli Uffici studi parlamentari, sono in-dividuate nella Tabella n. 1.

TABELLA N. 1 – IPOTESI DI TRASFORMABILITÀ DELLE DTA IN CREDITI D'IMPOSTA

Riferimento normativo Tipologia di Dta trasformabili

Comma 55 Dta originate dal differimento della deduzione dei componenti negativi relativi alla svalutazione dei crediti degli enti finanziari e creditizi, nonché alle perdite su crediti, non ancora dedotte ai fini delle imposte sui redditi; alle rettifiche di valore nette per deterioramento dei crediti, non ancora dedotte dalla base imponibileIrap; al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta

Comma 56-bis Dta da perdite fiscali, per la quota di queste dovuta alla deduzione dei componenti negativi di reddito di cuial comma 55 (si veda sopra)

Comma 56-bis1 Dta generate dalle componenti negative Irap

Comma 56-ter Dta in presenza di bilanci di liquidazione volontaria ovvero relativi a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi

Novità del D.L. 83/2015Il citato D.L. 83/2015 introduce alcune novità di ca-rattere fiscale.

In particolare, l’art. 17 del decreto – immodificatodalla legge di conversione – ha bloccato la possibilitàdi trasformare in crediti d’imposta le attività per im-poste anticipate relative al valore dell’avviamento edelle altre attività immateriali.

Il medesimo decreto ha inoltre stabilito per le ban-che la deduzione integrale delle svalutazioni e delle perdite su crediti nel bilancio in cui sono iscritte.

Venendo meno il disallineamento tra il risultatocivilistico e quello fiscale, non saranno più iscritte leattività per imposte anticipate, e quindi non si ope-rerà più alcuna trasformazione. Deve tuttavia esseregestito il periodo transitorio relativo alle Dta già iscritte nei bilanci.

Il blocco della trasformazione riguarda le Dtaiscritte nei bilanci relativi all’esercizio in corso alladata di entrate in vigore della disposizione normati-va in commento, e cioè dal giorno successivo a quel-lo della pubblicazione, avvenuta nella Gazzetta Uffi-ciale n. 147 del 27.6.2015.

Il blocco alla trasformazione opera dunque già peril 2015 (per i soggetti con esercizio coincidente conl’anno solare) e si riferisce non solo alle nuove Dta iscritte su avviamento e altre immobilizzazioni im-materiali, ma anche a quelle già iscritte in bilancio,ma non ancora trasformate.

Al riguardo è stato evidenziato che la possibilità ditrasformare le Dta in credito d’imposta conferiva allestesse quel requisito di certezza di recuperabilità ri-chiesto dalla norma civilistica per la loro iscrizione, ilche può aver portato all’iscrizione di attività per im-

Commenti / BILANCIO


poste anticipate che, in mancanza di tale norma, non sarebbero state iscritte.

Se le Dta non fossero ancora state convertite, inquanto non si è verificata la condizione richiesta dal-la norma per la loro trasformazione, come per esem-

pio una perdita civilistica o una perdita fiscale, sarànecessario chiedersi se sia rispettato il probabilitytest per la loro permanenza nel bilancio (2015) o se, invece, le DTA debbano essere stralciate con le deri-vanti conseguenze sul Conto economico. 1 •

1. Secondo quanto è precisato nei principi Oic25 e Ias 12 non è ammessa la rilevazione in bilancio di attività per imposte anticipate se non vi è la ragionevole certezza (ovvero anche

la probabilità per i principi Ias/Ifrs) dell’esistenza, negli esercizi in cui si rifletteranno le differenze temporanee deducibili che hanno portato all’iscrizione delle

imposte anticipate, di un reddito imponibile capace di assorbirle (cd.probability test).

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Credito d’imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppoL’art. 3, D.L. 23.12.2013, n. 145, conv. con modif. dalla L. 21.2.2014, n. 9 [CFF · 8469], nel testo che ri-sulta dopo le modifiche apportatedalla legge di conversione, in vi-gore dall’1.1.2015, contiene la pre-visione di un nuovo credito d’im-posta per le imprese che investo-no in ricerca e sviluppo.

La disposizione è operativa a decorrere dal perio-do d’imposta successivo a quello in corso al31.12.2014 per l’attuazione ad opera del Decreto Mini-stero dell’Economia e delle Finanze di concerto con il Ministero dello Sviluppo Economico del 27.5.2015 (G.U. 29.7.2015, n. 174).

Soggetti beneficiari e periodoPossono risultare beneficiarie del credito d’impostatutte le imprese, indipendentemente dalla formagiuridica, dal settore economico in cui operano non-ché dal regime contabile adottato, che effettuano in-vestimenti in attività di ricerca e sviluppo, a decor-rere dal periodo di imposta successivo a quello incorso al 31.12.2014 e fino a quello in corso al31.12.2019.

Quindi la fruibilità del credito d’imposta corri-sponde a 5 anni e:› per i soggetti con esercizio corrispondente all’an-

no solare, si riferisce agli anni dal 2015 al 2019compresi;

› per gli altri soggetti con esercizio a cavallo di an-no, decorre dall’esercizio con bilancio che si chiu-de nel corso del 2016 fino all’esercizio con il bi-lancio che si chiude nel corso del 2020.

Considerato il fatto che il D.M. attuativo è stato ap-provato e pubblicato nel mese di luglio 2015, le im-

prese con esercizio corrispondente all’anno solarepartono svantaggiate rispetto alle altre, potendo fru-ire, nella programmazione dei loro interventi soste-nuti dall’agevolazione, di un tempo minore.

La formulazione del perimetro soggettivo di appli-cabilità appare molto ampia e ricomprende tutti isoggetti produttori di reddito d’impresa, quindi, si ritiene, anche gli enti non commerciali nello svolgi-mento della loro attività commerciale produttiva di redditi d’impresa; sono invece da ritenersi esclusi i percettori di redditi di lavoro autonomo derivante dallo svolgimento di arti e/o professioni.

Sono altresì esclusi, come precisa la relazione illu-strativa al decreto, i soggetti che effettuano attività di ricerca e sviluppo su commissione di terzi, dal mo-mento che l’agevolazione compete solo alle imprese che investono risorse in attività di ricerca e sviluppo, svolgendola direttamente o commissionandola a terzi sulla base di appositi contratti.

Attività di ricerca e sviluppoIl co. 4 dell’art. 3, D.L. 145/2013 e l’art. 2, D.M.27.5.2015 elencano le attività di ricerca e sviluppo ammissibili che danno luogo al sostenimento di co-sti per la determinazione dell’eventuale credito d’im-posta spettante.

Non sono però classificabili come attività di ricer-

Credito d'imposta sugli investimenti in ricercaDecreto attuativo

Art. 3, D.L. 23.12.2013, n. 145, conv. con modif. dalla L. 21.2.2014, n. 9 D.M. 27.5.2015

Marco Magrini

Il credito d’imposta sugli investimenti in ricerca delle imprese, introdotto dall’art. 3, D.L. 23.12.2013, n. 145, conv. con modif. dalla L. 21.2.2014, n. 9 [CFF · 8489], dopo l’emanazione del D.M. 27.5.2015 del Ministero dell’Economia e delle Finanze, attuativo, diviene operativo; le imprese interessate hanno poco tempo per sfruttare al massimo l’interessante agevolazione già dall’anno 2015, ma non mancano le incertezze e al momento non sono ancora disponibili orientamenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate che confermino alcune significative indicazioni contenute nel Decreto e nella relazione.

Commenti / AGEVOLAZIONI


ca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodicheapportate a prodotti, linee di produzione, processi difabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentinomiglioramenti.

Costi ammissibiliI costi da assumere per la determinazione del credito d’imposta sono quelli di competenza di ciascun pe-riodo d’imposta secondo le previsioni dell’art. 109, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF · 5209] (norme generali sui componenti del reddito d’impresa) e devono ri-sultare direttamente connessi alle attività di ricercae sviluppo indicate dall’art. 2, co. 1, D.M. 27.5.2015.

La norma prevede fra i costi ammissibili:› costi relativi al personale: deve trattarsi di perso-

nale (dipendente o collaboratore, anche liberoprofessionista), operante presso le strutture del-l’impresa, altamente qualificato in possesso di untitolo di dottore di ricerca, ovvero iscritto ad un ci-clo di dottorato presso un’Università italiana oestera, ovvero in possesso di laurea magistrale indiscipline di ambito tecnico o scientifico, 1 che siadirettamente impiegato nelle attività di ricerca esviluppo, con esclusione del personale con man-sioni amministrative, contabili e commerciali (di-pendente o meno che sia). Per la determinazionedi tali costi deve essere preso in considerazione ilcosto effettivamente sostenuto quale retribuzionelorda prima delle imposte e dei contributi obbliga-tori, quali gli oneri previdenziali e i contributi as-sistenziali obbligatori per legge, in rapporto all’ef-fettivo impiego dei medesimi lavoratori nelle atti-vità di ricerca e sviluppo; laddove vi sia un utilizzoparziale dovrà essere considerato solo tale minoreammontare;

› costi per quote di ammortamento delle spese diacquisizione o utilizzazione di strumenti e attrez-zature di laboratorio, con un costo unitario noninferiore a € 2.000 al netto dell’Iva, determinatecon utilizzo e nei limiti dei coefficienti stabiliti conD.M. 31.12.1988 [CFF · 5400 – 5425], valevoli ai finifiscali, in relazione alla misura e al periodo di uti-lizzo per l’attività di ricerca e sviluppo. Per quantorelativo alla loro determinazione, gli strumenti e le

attrezzature di laboratorio devono essere acquisitidall’impresa, a titolo di proprietà o di utilizzo; nelcaso di acquisizione degli stessi mediante locazio-ne finanziaria, alla determinazione dei costi am-missibili non concorrono gli interessi sui canoni ela quota capitale concorre, nella misura corri-spondente all’importo deducibile delle normaliquote di ammortamento (art. 102, co. 7, D.P.R.917/1986 [CFF · 5202]), in rapporto all’effettivo im-piego per le attività di ricerca e sviluppo; per glistrumenti e le attrezzature di laboratorio acquisitimediante locazione non finanziaria, il valore alquale applicare i coefficienti di ammortamento èrappresentato dal costo storico del bene, che deverisultare dal relativo contratto di locazione o dauna specifica dichiarazione del locatore; quindinon ha alcuna rilevanza, in tal caso, al fine delladeterminazione del credito d’imposta, il canoneeffettivo corrisposto e costituente costo rilevatonel bilancio dell’impresa;

› costi per contratti di ricerca, ossia le spese relati-ve a contratti di ricerca stipulati con Università,enti di ricerca e organismi equiparati, e con altreimprese, comprese le start-up innovative, 2 diver-se da quelle che direttamente o indirettamentecontrollano l’impresa, ne sono controllate o sonocontrollate dalla stessa società che controlla l’im-presa. La relazione al decreto precisa che non pos-sono essere incluse le spese per le commesse affi-date alle società del gruppo, in quanto il Legisla-tore si è attenuto al dato letterale della norma pri-maria che, nel fare riferimento alla ricercacommissionata a terzi, non ha incluso la ricercacommissionata tra società dello stesso gruppo,maggiormente inquadrabile nell’ambito della ri-cerca intra muros. I contratti di ricerca devono es-sere stipulati con imprese residenti o localizzatein Stati membri dell’Ue, in Stati aderenti all’accor-do sullo Spazio economico europeo (See) ovveroin Paesi e territori che consentono un adeguatoscambio di informazioni. Pertanto, nell’ipotesi diricerca commissionata da un’impresa non resi-dente, priva di stabile organizzazione nel territo-rio dello Stato italiano, ad una impresa residente oalla stabile organizzazione di un soggetto non re-

1. Secondo la classificazione Unesco Isced (International Standard Classification of

Education) o di cui all'Allegato 1, D.L. 145/2013.

2. Art. 25, D.L. 179/2012, conv. con modif. dalla L. 221/2012 [CFF · 8467].



sidente, il contratto non determinerà l’applicazio-ne del beneficio (per mancanza del presuppostodella territorialità). Tale principio limitativo nonparrebbe però applicabile nel caso di contratti diricerca con le Università, gli enti di ricerca e orga-nismi equiparati, non rilevando la loro residenza.In merito all’individuazione dei soggetti ricondu-cibili alla definizione di «enti di ricerca e organi-smi equiparati», si dovrebbe poter fare riferimen-to alla Comunicazione CE n. 2006/C323/01, lett.d), par. 2.2, come confermato dalla C.M. 28.11.2011n. 51/E;

› costi per competenze tecniche, ossia costi percompetenze tecniche e privative industriali relati-ve a un’invenzione industriale o biotecnologica, auna topografia di prodotto a semiconduttori o auna nuova varietà vegetale, anche acquisite dafonti esterne. La norma, al fine di garantire il con-trollo dell’ammissibilità delle spese e la relativacertificazione obbligatoria, prevede che per le im-prese non soggette a revisione legale dei conti eprive di un collegio sindacale risultino ammissibi-li, entro il limite massimo di € 5.000, anche lespese sostenute per l’attività di certificazione con-tabile di cui all’art. 7, D.M. 27.5.2015.

Limiti e misura del credito d’impostaIl credito d’imposta viene riconosciuto nella misuradel 25% delle spese sostenute in eccedenza rispettoalla media dei medesimi investimenti realizzati nei 3 periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31.12.2015, con la misura del 50% unicamente per laspesa incrementale relativa ai costi del personale e per contratti di ricerca di cui alle lett. a) e c) del co. 1dell’art. 4, D.M. 27.5.2015.

Di conseguenza dovranno essere determinate di-stintamente sia la media della spesa storica per i di-versi costi ammissibili (in ragione della diversa mi-sura del credito producibile dagli stessi), sia l’am-montare annuo della spesa incrementale relativa aimedesimi distinti costi, in modo da determinare di-stintamente la misura del credito eventualmente spettante.

L’eccedenza corrisponde alla «spesa incrementalecomplessiva», intendendo per tale la differenza po-sitiva tra l'ammontare complessivo delle spese perinvestimenti in attività di ricerca e sviluppo ammis-sibili sostenute nel periodo d'imposta in relazione al quale si intende fruire dell'agevolazione e la media

annuale delle medesime spese realizzate nei 3 perio-di d'imposta precedenti a quello in corso al31.12.2015.

Quindi il periodo triennale di riferimento per laformazione della media di riferimento resta fisso per tutti i 5 anni interessati all’applicazione dell’agevola-zione (per le imprese con esercizio uguale all’annosolare triennio 2012/2015).

Per le imprese in attività da meno di 3 periodid'imposta, la media degli investimenti in attività diricerca e sviluppo da considerare per il calcolo della spesa incrementale è calcolata sul minor periodo adecorrere dal periodo di costituzione.

La media deve essere realizzata considerandol’esercizio di costituzione indipendentemente daquello di inizio dell’attività (che potrebbe essere suc-cessivo), traducendosi in un vantaggio per le imprese che sono state inattive rispetto al momento della lo-ro costituzione.

Inoltre per le imprese di nuova costituzione, adesempio costituite nel corso dell’esercizio 2015 (quindi non esistenti nel 2012/2014), relativamente alla presenza del riferimento triennale fisso per ladeterminazione della media (che sarà pari a zero), ildifferenziale sarà costituito dall’ammontare delle spese ammissibili sostenute nell’esercizio ricompre-so nei 5 anni di applicazione dell’agevolazione.

A ciascuna impresa può spettare un credito massi-mo annuale, nella distinta misura del 25% o 50%,complessivamente non superiore a € 5 milioni, con l’ulteriore condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo almeno pari a € 30.000 annui.

Dal momento che il credito d’imposta si genera inproporzione al valore incrementale di eccedenza, si deve ritenere che il limite minimo di spese sostenutesi riferisca unicamente all’ammontare che concorrealla verifica del superamento della media comples-siva, come pare confermare l’art. 5, co. 1, D.M.27.5.2015.

Ciò posto si realizza un doppio limite: il primo ge-nerale di spettanza del credito, collegato all’ammon-tare della spesa annua complessiva che deve risultare almeno pari a € 30.000, e un secondo limite, subor-dinato al primo, collegato alla spesa incrementaledelle diverse tipologie di oneri, che danno diritto al-le due diverse aliquote di credito d’imposta.

Inoltre, come precisa la relazione al Decreto, qua-lora l’incremento dovesse riguardare soltanto una



delle due tipologie di spese, il credito d’imposta do-vrà essere calcolato applicando l’aliquota, prevista per il gruppo di spese che ha evidenziato l’incremen-

to, sull’ammontare della spesa incrementale com-plessiva, da assumere al netto (si veda l’Esempio n.1).

ESEMPIO N. 1 – DETERMINAZIONE DEL CREDITO D'IMPOSTA

SPESE SOSTENUTE MEDIA INVESTIMENTI 2012/2014 IMPORTO

Personale specializzato e contratti di ricercaAmmortamenti e altri ammissibili

€ 10.000€ 10.000

SPESE SOSTENUTE ATTIVITÀ RICERCA E SVILUPPO SPESA INCREMENTALE CREDITO

Anno 2015 totale € 45.000 di cui

Personale e contratti di ricerca € 25.000 € 15.000 Spetta 50% € 7.500

Ammortamenti e altri ammissibili € 20.000 € 10.000 Spetta 25% € 2.500


Personale e contratti di ricerca € 15.000 € 5.000 Non Spetta

Ammortamenti e altri ammissibili € 10.000 € 0 Non Spetta


Personale e contratti di ricerca € 21.000 € 11.000 Spetta 50% € 5.500

Ammortamenti e altri ammissibili € 10.000 € 0 Non Spetta


Personale e contratti di ricerca € 25.000 € 15.000 Spetta 50% € 7.000 (su € 14.000)

Ammortamenti e altri ammissibili € 9.000 € – 1.000 Non Spetta

Fruizione del credito d’impostaIl credito d’imposta deve essere indicato nella di-chiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale sono stati sostenuti i costi am-missibili ed in cui matura il credito, utilizzabile in compensazione dal periodo d’imposta successivo a quelli in cui i costi ammissibili sono stati sostenuti e lo hanno generato (ad esempio, costi incrementali del 2015 potranno consentire la compensazione nel 2016).

Per le imprese beneficiarie il credito d’imposta:› è utilizzabile in compensazione senza alcun limi-

te annuale 3 e attualmente senza limite tipologi-co, 4 tramite Mod. F24 con codice tributo che ver-rà appositamente istituito;

› non determina ricavo rilevante ai fini Irpef, Ires oIrap;

› non assume rilevanza agli effetti della determina-

zione della deducibilità degli interessi passivi edegli altri costi in presenza di ricavi esenti;

› è cumulabile con il contributo tramite creditod’imposta del 35% del costo aziendale per assun-zione con contratto a tempo indeterminato dipersonale altamente qualificato. 5

Come precisato dalla relazione al Decreto, alla frui-zione del credito d’imposta non si applica il divieto di compensazione in presenza di debiti iscritti a ruolo per imposte erariali ed accessori di ammontare superiore a € 1.500 (art. 31, D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. dalla L. 30.7.2010, n. 122[CFF · 7707b]).

Documentazione e controlliPer tutte le imprese con bilancio non certificato, ladocumentazione attestante il credito, sottoposta al controllo dell’Agenzia delle Entrate, deve essere alle-

3. Per espressa previsione non siapplicano i limiti ex art. 1, co. 53, L. 244/2007 [CFF · 8454] di € 250.000 ed ex art. 34, L. 388/2000 di € 700.000 [CFF · 7656b].

4. Per il precedente credito d'imposta 2011/2012 il par. n. 1.1 del Provvedimento Direttore Agenzia delle Entrate 130237/2011 richiamava, escludendole, le fattispecie previste dall'art. 17, co.

2, lett. e), f), g), h-ter) e h-quater), D.Lgs. 241/1997 [CFF · 7418] (contributi previdenziali, assistenziali, assicurativi, altre entrate e crediti d'imposta esercenti sale cinematografiche).

5. Art. 24, D.L. 83/2012, conv. con modif. dalla L. 134/2012 [CFF · 8466].



sta cui il costo sostenuto si riferisce.L’Agenzia delle Entrate effettuerà la verifica della corretta fruizione del credito d’imposta in merito al-la sussistenza delle condizioni di accesso al benefi-cio, alla conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati, avvalendosi anche di pareri daparte del Ministero dello Sviluppo economico.

L’accertamento della fruizione indebita, ancheparziale, del credito d’imposta per il mancato rispet-to delle condizioni richieste ovvero a causa del-l’inammissibilità dei costi comporterà il recupero da parte dell’Agenzia delle Entrate dell’importo del cre-dito, maggiorato di interessi e sanzioni, salve le eventuali responsabilità di ordine civile, penale e amministrativo.

MonitoraggioL’agevolazione prevista dalla disposizione in com-mento è sottoposta al monitoraggio da parte del Mi-nistero dell’Economia e delle Finanze (art. 10, D.M.27.5.2015), sulle disponibilità di fondi stanziati inconseguenza delle comunicazioni sulle compensa-zioni per fruizione del credito effettuate dall’Agenzia delle Entrate. •

gata al bilancio e previamente certificata dal sog-getto incaricato della revisione legale o dal collegiosindacale o da un professionista iscritto nel Registro dei revisori legali (D.Lgs. 39/2010).

Al fine della giustificazione dei costi ammissibili,tutta la documentazione, contabile e non, deve esse-re mantenuta a supporto ed in particolare:› per i costi del personale i fogli di presenza nomi-

nativi riportanti per ciascun giorno le ore impie-gate nell’attività di ricerca e sviluppo (cd. time she-et), firmati dal legale rappresentante dell’impresabeneficiaria, ovvero dal responsabile dell’attività diricerca e sviluppo;

› per i costi degli strumenti e le attrezzature di la-boratorio, la dichiarazione del legale rappresen-tante dell’impresa, ovvero del responsabile dell’at-tività di ricerca e sviluppo, relativa alla misura e alperiodo in cui gli stessi sono stati utilizzati perl’attività di ricerca e sviluppo;

› per i contratti di ricerca stipulati con Università,enti di ricerca e organismi equiparati, e con altreimprese, comprese le start-up innovative, i con-tratti e una relazione sottoscritta da detti soggetticoncernente le attività svolte nel periodo d’impo-

Commenti IMPORTAZIONI


Inquadramento fattualePer una corretta ricostruzione del-la normativa in esame, occorre in-nanzitutto inquadrare i fatti og-getto della controversia.

Più precisamente, un'impresa ditrasporti e di logistica danese, do-po avere acceso, come obbligatoprincipale, due regimi di transito comunitario esterno per il tra-sporto di prodotti elettronici tral’ufficio doganale di partenza si-tuato nel porto franco di Co-penhagen (Danimarca) e l’ufficio doganale di destinazione situato aJönköping (Svezia), ottenendo lo svincolo dei prodotti senza con-trollo fisico da parte dell’Autorità doganali danesi, non aveva poi presentato le merci alla Dogana sve-dese nel termine stabilito, perché il destinatario le aveva rifiutate.

Di conseguenza, la società aveva riportato talimerci al porto franco di Copenhagen, senza che essefossero state presentate agli uffici doganali diJönköping o del porto franco di Copenhagen e senzache i documenti di transito fossero stati annullati.

L'impresa sosteneva di avere quindi riportato lemerci in Danimarca e di averle successivamente ri-trasferite, nell'ambito di un nuovo regime di transi-to comprendente altre merci, in Svezia, dove effetti-vamente il secondo transito era risultato come rego-larmente appurato.

L’Amministrazione finanziaria competente, d’altraparte, aveva contestato che i prodotti elettronici og-getto dei primi regimi di transito fossero stati an-ch’essi inclusi nei secondi regimi di transito. L'auto-rità fiscale aveva così preteso dalla società il paga-mento di dazi e dell'Iva in relazione al primo regime

di transito non appurato, negando poi il diritto alla detrazione dell'Iva assolta all'importazione.

In conseguenza di ciò, la Corte competente territo-rialmente (l’Østre Landsret) aveva deciso di sospen-dere il procedimento e di sottoporre alla Corte di Giustizia le seguenti questioni pregiudiziali:› «1) Se l’articolo 203, paragrafo 1, del codice doganale

debba essere interpretato nel senso che, in una situa-zione come quella di cui alla presente fattispecie, sus-siste sottrazione al controllo doganale se si supponeche: a) ciascuna delle spedizioni effettuate, rispettiva-mente, nel 2007 e nel 2008, riguardava le stessemerci o b) non è possibile provare che si trattavadelle stesse merci.

› 2) Se l’articolo 204 del codice doganale debba essereinterpretato nel senso che, in una situazione comequella di cui alla presente fattispecie, sorge un’obbli-gazione doganale se si suppone che: a) ciascuna dellespedizioni effettuate, rispettivamente, nel 2007 e nel2008 riguardava le stesse merci o b) non è possibileprovare che si trattava delle stesse merci.

Iva all'importazione –Detrazione (negata) per il trasportatore

Art. 168, lett. e), Direttiva 2006/112/CeCorte di Giustizia Ue, Sentenza 25.6.2015, in causa C-187/14

Vincenzo Cristiano

Con la Sentenza della Corte di giustizia Ue 25.6.2015, in causa C-187/14, avente ad oggetto principale l'insorgenza dell'obbligazione doganale in un caso di transito comunitario irregolare, i giudici comunitari chiariscono che l’art. 168, lett. e), Direttiva 2006/112/Ce, deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa nazionale che escluda la detrazione dell’Iva all’importazione gravante sul trasportatore che non sia né l’importatore né il proprietario delle merci in oggetto, ma che ne abbia soltanto assicurato il trasporto, poichè non sussiste il presupposto dell'inerenza con la sua attività economica.A tale riguardo, la Corte ricorda che, secondo giurisprudenza costante in materia di diritto alla detrazione dell’Iva gravante sull’acquisizione di beni o di servizi, tale condizione è soddisfatta unicamente qualora il costo delle prestazioni a monte sia incorporato nel prezzo delle operazioni specifiche a valle o nel prezzo dei beni o dei servizi forniti dal soggetto passivo nel contesto delle sue attività economiche.

Commenti / IMPORTAZIONI


› 3) Se l’articolo 859 del [regolamento d’applicazione]debba essere interpretato nel senso che, nelle circo-stanze di cui alla presente fattispecie, sussisteun’inadempienza che non ha avuto conseguenze ef-fettive sul corretto funzionamento del regime doga-nale, se si suppone che: a) ciascuna delle spedizionieffettuate, rispettivamente, nel 2007 e nel 2008 ri-guardava le stesse merci o b) non è possibile provareche si trattava delle stesse merci.

› 4) Se lo Stato membro d’importazione possa rifiutarea un soggetto designato dallo Stato stesso come tenu-to al pagamento dell’IVA di detrarre l’IVA all’impor-tazione ai sensi dell’articolo 168, lettera e), della di-rettiva IVA, nel caso in cui l’IVA all’importazionevenga richiesta a un trasportatore delle merci di cuitrattasi, il quale non è né l’importatore né il proprie-tario delle suddette merci, ma si è limitato esclusiva-mente a trasportarle ed a procedere alla loro spedi-zione doganale nell’ambito della sua attività di tra-sportatore di merci soggetto all’IVA».

Transito comunitarioCome noto, il transito costituisce un regime dogana-le che consente la circolazione di merci, sotto il con-trollo doganale, da una località all’altra del territorio europeo, con la favorevole rilevanza della sospensio-ne dei dazi doganali e delle imposte nazionali.

In particolare, il regime doganale di transito puòessere:› comunitario;› comune.Il transito comunitario può, altresì, essere «interno»o «esterno» a seconda della tipologia delle merci in-teressate (comunitarie o non) e del territorio attra-versato dal trasporto.

In particolare:› con il transito comunitario «esterno» 1 - T1 - (art.

91 e ss. cdc e artt. 226 e s. Reg. UE 952/2013, in vi-gore dall’1.5.2016) vengono trasferite merci chenon sono originarie o in libera pratica nell’Unione(merci «estere») o merci destinate ad essere

esportate o riesportate fuori del territorio doga-nale comunitario;

› si ha transito comunitario «interno» - T2 - (163 ess. cdc e artt. 226 e s. Reg. UE 952/2013, in vigoredall’1.5.2016) laddove siano interessate merci co-munitarie e venga attraversato uno Stato terzo(ad esempio, la Svizzera).

L’applicazione del regime di transito alle merci co-munitarie si realizza solo nelle ipotesi in cui sianoespressamente previste:› merci in attraversamento/dirette/provenienti da

Paesi Efta;› merci dirette verso la Repubblica di San Marino

(con esclusione di quelle italiane, assoggettate adun regime fiscale di scambio) e il Principato diAndorra;

› merci dirette/provenienti/scambiate tra le partidelle Comunità non rientranti nel territorio fisca-le di quest’ultima (Isole Aland, Isole Canarie, IsoleNormanne, Guyana francese, Guadalupa, Martini-ca, Monte Athos e Riunione).

Per quanto concerne l’Iva, nel caso in cui vengano ceduti beni in regime doganale di transito che si tro-vano fisicamente in Italia, si ha un’operazione non rilevante nel territorio dello Stato. Nonostante l’ope-razione sia fuori dal campo di applicazione dell’Iva, il cedente deve emettere fattura (art. 21, co. 6, D.P.R.26.10.1972, n. 633 [CFF ! 221]) con indicazione dellanorma, ossia «art. 7-bis, comma 1, del DPR 633/1972».

Sull’argomento, occorre ricordare che l’Agenziadelle Dogane, con C.M. 16.3.2011, n. 10/D, illustra il trattamento contabile della garanzia globale nel regi-me del transito comunitario/comune a seguito del-l’entrata in vigore del Regolamento CE n. 1192 del2008, che ha modificato l’art. 379, par. 4, Regola-mento CEE 2454/1993. La normativa in questione prevede infatti che «i sistemi informatici delle autorità doganali trattano e possono controllare l’utilizzazionedell’importo di riferimento per ciascuna operazione di transito.»

L’Agenzia delle Dogane aveva fatto notare alla

1. Secondo l'Avvocato generale presso la Corte di Giustizia, Conclusioni 13.2.2014, C-480/12, il mero superamento del termine di transito, stabilito dall'art. 356 par. 1 del Reg. CEE 2454/93, non dà luogo all'obbligazione doganale per sottrazione al controllo

doganale di cui all'art. 203 del Reg. CEE 2913/92, bensì all'obbligazione doganale di cui all'art. 204 del medesimo Regolamento. Per poter invocare l’eccezione prevista dall'art. 356, par. 3, del Reg. CEE 2454/93, gli interessati devono fornire alle

Autorità doganali tutte le informazioni necessarie per stabilire la sussistenza delle condizioni richieste. Inoltre, l'Iva all'importazione non è dovuta se le merci non vengono svincolate dal regime doganale cui sono state vincolate, anche nel caso in cui sia

sorta un'obbligazione doganale sulla base dell'art. 204 del Reg. CEE 2913/92, a causa dell'inadempimento di uno degli obblighi derivanti dall'adozione del suddetto regime doganale.



Commissione europea che una disposizione norma-tiva del genere avrebbe potuto dar luogo a notevoliproblemi nel caso in cui l’Ufficio di garanzia si tro-vasse in uno Stato membro diverso da quello di par-tenza, il quale, in caso di mancato appuramento delregime, avrebbe dovuto procedere al recupero delle risorse proprie, in quanto avrebbe dovuto iscrivere in contabilità ordinaria «A» un importo che, astratta-mente garantito, tale avrebbe potuto non rivelarsi almomento dell’escussione della garanzia. Infatti daun punto di vista pratico, un controllo non sistemati-co delle operazioni di transito potrebbe comportare il rilascio di un movimento per il quale risulti supe-rato il tetto della garanzia.

In risposta, i servizi della Commissione, con la No-ta 14.7.2010, prot. n. BUDG/B/03/MN/D426051,hanno evidenziato, in sintesi, che le Amministrazioni doganali, pur non avendo l’obbligo giuridico di at-tuare il sistema delle garanzie (GMS) in maniera tale da bloccare una garanzia per ogni movimento, e quindi limitare l’importo che può essere utilizzato per i nuovi movimenti, hanno tuttavia l’obbligo di adottare un sistema alternativo in esecuzione del dovere generale di adottare tutte le misure più ade-guate a garantire la migliore salvaguardia delle risor-se proprie dell’Ue.

Allo stesso tempo però è stato anche riconosciutoche, in uno Stato che non attua il sistema Gms almassimo livello, può accadere che «il saldo rimanente di una garanzia globale risulti insufficiente a coprire l’importo complessivo dei dazi di uno o più movimenti di transito che non erano stati bloccati dal sistema allapartenza. In tali circostanze, da valutare per ogni sin-golo caso, se tali movimenti non vengono successiva-mente appurati, l’ufficio di partenza può, secondo i ser-vizi della Commissione, registrare nella contabilità “B”l’importo dei dazi non coperti da una garanzia globalecostituita in un altro Stato membro. In questo caso, lo stato membro dove è situato l’ufficio di garanzia sareb-be ritenuto finanziariamente responsabile. Al contra-rio, se tale importo è già stato iscritto nella contabilità A e messo a disposizione, non sarà più possibile trasfe-rirlo nella contabilità B, a norma dell’articolo 6 para-grafo 3, lettera b) del regolamento (CE Euratom ) n.1150/2000.»

Pertanto, a seguito dei suddetti chiarimenti dellaCommissione, la C.M. 2/D/2008 viene modificatanel senso che l’Ufficio di partenza italiano, esclusiva-mente nel caso in cui l’Ufficio di garanzia si trovi in

un diverso Stato Membro, qualora non pervenga lacomunicazioni di arrivo del transito deve esperire sollecitamente le procedure di ricerca, e, prima della scadenza del termine di cui all’art. 450 bis del Reg. CE 2454/1993, deve richiedere all’Ente garante laconferma della capienza della garanzia relativamen-te alla spedizione interessata in modo che, al mo-mento della nascita dell’obbligazione doganale, sia possibile iscrivere l’importo nella contabilità ordina-ria «A» ovvero, in caso negativo, in contabilità «B».

Conclusioni della Corte di GiustiziaRitornando al tema in trattazione, con la sua primaquestione, la Corte di giustizia, stabilisce che l’art. 203, par. 1, del codice doganale deve essere interpre-tato nel senso che un’obbligazione doganale nonsorge su tale fondamento per il solo fatto che mercisottoposte ad un regime di transito, dopo un tentati-vo di consegna rimasto infruttuoso, siano riportateal porto franco di partenza senza essere state pre-sentate né all’Ufficio doganale del luogo di destina-zione né all’Ufficio doganale del porto franco, se vie-ne accertato che queste stesse merci sono state in se-guito trasportate nuovamente verso il loro luogo di destinazione nell’ambito di un secondo regime di transito regolarmente appurato. Per contro, nel-l’ipotesi in cui l’identità delle merci trasportate nel-l’ambito del primo e del secondo regime di transitonon possa essere dimostrata, in forza del suddettoarticolo sorge un’obbligazione doganale.

Sulla seconda e terza questione i giudici comunita-ri, chiariscono che l’art. 204 del codice doganale, incombinato disposto con l’art. 859 del regolamento di applicazione, deve essere interpretato nel senso che la presentazione tardiva all’Ufficio doganale del luo-go di destinazione e nell’ambito di un secondo regi-me di transito delle merci sottoposte ad un primo re-gime di transito costituisce un inadempimento che fa sorgere un’obbligazione doganale, a meno che non siano soddisfatte le condizioni previste dagli artt. 356, par. 3 o 859, secondo trattino, e p.to 2, lett.c), di tale regolamento, circostanza che spetta al giu-dice del rinvio verificare.

Sulla quarta questione, come anticipato in pre-messa, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, sel’art. 168, lett. e), Direttiva 2006/112/Ce debba essereinterpretato nel senso che esso osta ad una normati-va nazionale che escluda la detrazione dell’Iva al-l’importazione gravante sul trasportatore che non è



né l’importatore né il proprietario delle merci di cuitrattasi, ma che ne ha soltanto garantito il trasportoe il trattamento doganale nell’ambito della sua atti-vità di trasportatore di merci soggetto all’Iva.

A tal riguardo, i giudici comunitari chiarisconoche, secondo la formulazione dell’art. 168, lett. e), Di-rettiva 2006/112/Ce, il diritto alla detrazione 2 sussi-ste soltanto qualora i beni importati siano utilizzatiai fini delle operazioni imponibili del soggetto pas-sivo. Secondo la giurisprudenza costante della Cortein materia, tale condizione è soddisfatta unicamente qualora il costo delle prestazioni a monte sia incor-porato nel prezzo delle operazioni specifiche a valleo nel prezzo dei beni o dei servizi forniti dal sogget-to passivo nel contesto delle sue attività economi-che. 3

Detto ciò, poiché il valore delle merci trasportatenon fa parte delle spese costitutive dei prezzi fattu-rati da un trasportatore la cui attività è limitata altrasporto di tale merce dietro corrispettivo, le condi-zioni di applicazione dell’art. 168, lett. e), Direttiva 2006/112/Ce, nella fattispecie in controversia non sono soddisfatte.

In conclusione, l’art. 168, lett. e), deve essere in-terpretato nel senso che esso non osta ad una nor-mativa nazionale che escluda la detrazione del-l’Iva all’importazione gravante sul trasportatoreche non è né l’importatore né il proprietario dellemerci di cui trattasi, ma che ne ha soltanto assicu-rato il trasporto e il trattamento doganale nell’am-bito della sua attività di trasportatore di mercisoggetto all’Iva. •

2. Il meccanismo della detrazione è un pilastro fondamentale del sistema dell’Iva, in quanto garantisce la neutralità dell’imposta. Il diritto alla detrazione spetta però soltanto se i beni e servizi acquistati dagli

operatori sono inerenti all’attività economica esercitata: deve cioè sussistere quello che la Corte di giustizia Ue definisce «nesso immediato e diretto» fra gli acquisti e l’attività imponibile del soggetto passivo. In punto di fatto,

quindi, occorre stabilire caso per caso, in base a tutte le circostanze oggettive, se il questo nesso vi sia oppure no. Anche sulle modalità di questa valutazione la giurisprudenza comunitaria offre indicazioni preziose.

3. Si vedano le Sentenze SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, p.to 60, e Eon Aset Menidjmunt, C 118/11, EU:C:2012:97, p.to 48).

Commenti IMPOSTA SOSTITUTIVA


Nuovo input per soddisfare esigenze di liquiditàLa Fondazione nazionale deicommercialisti, con il documento del 30.6.2015, analizza la discipli-na del prestito vitalizio ipotecario da un punto di vista civilistico etributario; tale disciplina era stata introdotta dal Legislatore già conil D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. dalla L. 2.12.2005, n. 248. La nor-mativa ha subito importanti mo-difiche da parte del Legislatore con la L. 2.4.2015, n. 44. Prima di tali modifiche, il prestito vitalizio ipotecario, ha avuto scarsa appli-cazione in Italia per via della mancanza di chiarezzanormativa, come da tempo evidenziato dagli opera-tori del settore tra cui l’Associazione bancaria italia-na e le associazioni dei consumatori. In particolare ilLegislatore, con le recenti modifiche intende:› rendere tale istituto una forma di finanziamento

alternativa ai canali tradizionali, concretamentepraticabile, consentendo così al proprietario di unimmobile, di età superiore a 60 anni, di converti-re parte del valore del bene in contanti, per soddi-sfare esigenze di liquidità, senza che lo stessoproprietario sia tenuto a lasciare la proprietà resi-denziale (che viene comunque posta a garanziadel finanziamento);

› consentire alle parti di concordare modalità dirimborso graduale di interessi e spese, anzichécorrisponderle contestualmente alla scadenza delfinanziamento. Inoltre, il testo in esame lasciaagli eredi del beneficiario (nel caso il proprietarionon decida di rimborsare anticipatamente il fi-nanziamento), la scelta tra l'estinzione del debitonei confronti della banca, la vendita dell'immobile

ipotecato oppure, in ultima ipotesi, l'affidamentodella vendita alla banca mutuataria per rimborsa-re il credito.

Differenze con la nuda proprietà Rispetto agli schemi della cd. nuda proprietà, che hanno finalità analoghe, il prestito ipotecario vitali-zio offrirebbe al mutuatario il vantaggio di non per-dere la proprietà dell'immobile e, pertanto, di nonprecludere la possibilità per gli eredi di recuperarel'immobile dato in garanzia, lasciando a questi ulti-mi la scelta di rimborsare il credito della banca edestinguere la relativa ipoteca. Scopo dell'istituto, così modificato, è di smobilizzare il valore della proprie-tà fondiaria e può rispondere:› al soddisfacimento di esigenze diverse da parte

della clientela;› alle esigenze di consumo che comportano spese

anche rilevanti;› alla necessità di integrare il proprio reddito ovvero

di avere immediate disponibilità economiche el'esigenza di supportare i figli nell'acquisto della

Prestito vitalizio ipotecarioAnalisi della Fondazione dei commercialisti

L. 2.4.2015, n. 44 Art. 11-quaterdecies, D.L. 30.9.2005, n. 203, conv. con modif. dalla L. 2.12.2005, n. 248

Federico Gavioli

Lo studio della Fondazione nazionale dei commercialisti del 30.6.2015, dal titolo «Il prestito vitalizio ipotecario: inquadramento civilistico e tributario» analizza le principali modifiche introdotte dalla L. 2.4.2015, n. 44, soffermandosi sulle particolarità del contratto, sulle modalità di rimborso del prestito per poi approfondire le implicazioni di natura tributaria, con particolare riferimento all’imposta sostitutiva sui finanziamenti prevista dal D.P.R. 29.9.1973, n. 601 [CFF · 8001]. Va, infatti, ricordato che in considerazione della forte crisi che in questi anni colpisce il settore immobiliare e delle maggiori difficoltà ad avere finanziamenti sono state introdotte, nel nostro ordinamento, diverse formule contrattuali tra cui il contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili (cd. rent to buy) ed il nuovo contratto di prestito vitalizio. Con il presente commento si evidenzierà, in particolare, l’aspetto della tassazione del prestito vitalizio ipotecario ai fini delle imposte indirette.

Commenti / IMPOSTA SOSTITUTIVA


casa di abitazione, attraverso il versamento delnecessario anticipo in contanti.

Norma modificata: riduzione dell’età per accedere al prestitoL'articolo unico, della nuova L. 2.4.2015, n. 44, modi-fica il vigente art. 11-quaterdecies, co. 12, D.L. 203/2005 [CFF ¶ 4116], già richiamato, e vi aggiunge icommi da 12-bis a 12-sexies.

Il co. 12, stabilisce che il prestito vitalizio ipotecarioha per oggetto la concessione, da parte di aziende ed istituti di credito e di intermediari finanziari regola-mentati dal D.Lgs. 1.9.1993, n. 385 (Testo Unico Ban-cario - Tub) di finanziamenti a medio e lungo ter-mine con capitalizzazione annuale di interessi e spe-se, e rimborso integrale in unica soluzione alla sca-denza, assistiti da ipoteca di primo grado suimmobili residenziali; per effetto delle novità intro-dotte il nuovo co. 12, dell’art. 11-quaterdecies citato ri-duce, anzitutto, da 65 a 60 anni l'età minima per ac-cedere al prestito vitalizio ipotecario.

Contratto di prestito vitalizio ipotecario e altre forme di finanziamentoLa Fondazione con il documento in commento, anche se la norma sull’argomento è carente in riferimentoalla forma del contratto di prestito vitalizio ipoteca-rio, è del parere che la forma sia quella imposta dal-l’art. 117, n. 1, D.Lgs. 385/1993, che prevede che i con-tratti siano «redatti per iscritto ed un esemplare è con-segnato ai clienti (...) a pena di nullità»; considerato che il prestito ipotecario vitalizio ha ad oggetto la con-cessione di finanziamenti di cui al co. 12, garantita da ipoteca di primo grado su immobili residenziali, co-me disposto dal co. 12-quater, ne deriva che fin dal suo sorgere, debba essere assistito da un’iscrizioneipotecaria. La Fondazione ritiene che, essendo la causa del contratto di prestito vitalizio rinvenibile sia nel trasferimento della proprietà di una somma didenaro a fronte dell’obbligo di restituire l’importo erogato, maggiorato degli interessi e delle spese, sianella costituzione di ipoteca di primo grado su di unimmobile residenziale, la forma del contratto di pre-stito vitalizio ipotecario dovrà essere quella dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata.

Modalità di rimborso La normativa continua a prevedere il rimborso inte-grale in un’unica soluzione del capitale e degli inte-

ressi, con capitalizzazione annuale degli interessi espese, ma in base alla nuova formulazione, quest’ul-timo è obbligatorio, laddove si verifichino le se-guenti condizioni specificatamente previste dallanorma:› decesso del beneficiario del prestito vitalizio;› trasferimento totale o parziale, della proprietà o

di altri diritti reali o di godimento sull’immobiledato in garanzia;

› compimento di atti che comportino una riduzionesignificativa del valore dell’immobile, inclusa lacostituzione di diritti reali di garanzia in favore diterzi soggetti che gravino sull’immobile stesso.

Il documento della Fondazione evidenzia che talicondizioni non sono di preclusione al presupposto che il soggetto finanziato possa estinguere anticipa-tamente il finanziamento; la ratio di tali previsioni, sembrerebbe quella di evitare che durante il periodo in cui è concesso il finanziamento, il beneficiariopossa porre in essere atti che sono potenzialmente in grado di diminuire il valore dell’immobile, mu-tando le condizioni iniziali dell’immobile dato in ga-ranzia sulla base delle quali è stato concesso il fi-nanziamento.

Tassazione indiretta del prestito vitalizio ipotecario Al fine dell’esatta individuazione della corretta tassa-zione indiretta del nuovo istituto del prestito vitalizio ipotecario occorre fare riferimento al regime dell’im-posta sostitutiva sui finanziamenti; tale regime, è alternativo all’imposizione diretta ordinaria, conte-nuta nel D.P.R. 601/1973, agli artt. 15 e segg. [CFF · 8015].

La stipula dell’atto è soggetta ad imposta di regi-stro che , tuttavia, si deve coordinare con la norma-tiva in materia di Iva; per queste due imposte vige il principio dell’alternatività: qualora il soggetto ero-gante sia un soggetto Iva, a norma dell’art. 4, D.P.R.26.10.1972, n. 633 [CFF ¶ 204], sul finanziamento nondeve essere corrisposta l’imposta di registro in mi-sura proporzionale del 3% , prevista per i finanzia-menti in cui il finanziatore non sia un ente crediti-zio, ma dovrà essere corrisposta la normativa ine-rente l’imposta sul valore aggiunto. L’imposta di re-gistro sarà corrisposta nella misura fissa di € 200,00e, per quanto concerne l’Iva, si tratta di un’operazio-ne di finanziamento che rientra nell’imposta ai sensidell’art. 3, co. 2, n. 3), D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 203], e anorma del successivo art. 10, co. 1, n.1) dello stesso



Imposta sostitutiva sui finanziamenti e prestito vitalizio ipotecarioIl documento della Fondazione evidenzia che eserci-tando l’opzione, in luogo del regime ordinario ditassazione indiretta vista nei paragrafi precedenti, si applica il regime sostitutivo previsto dal D.P.R.601/1973; il Legislatore ha introdotto un’imposta so-stitutiva sulle operazioni di finanziamento a medio e lungo termine e ha previsto un’esenzione per le relative operazioni inerenti a tali finanziamenti. La sostituzione e l’esenzione operano per l’imposta di registro, l’imposta di bollo, le imposte ipotecarie e catastali e per la tassa sulle concessioni governative; è esclusa la tassa ipotecaria.

Con riferimento alle aliquote delle imposte sostitu-tive, il documento della Fondazione evidenzia che anche in questo caso la norma è piuttosto comples-sa; l’aliquota generale prevista è quella dello 0,25%; è poi prevista un’aliquota pari al 2% nel casi di ac-quisto/costruzioni/ristrutturazione di immobili ad uso abitativo per i quali non ricorra la condizione per l’agevolazione cd. «prima casa».

In sostanza se il prestito vitalizio ipotecario è con-tratto per perseguire la finalità di un acquisto immo-biliare abitativo per il quale non sia possibile richie-dere l’agevolazione «prima casa», l’imposta sostituti-va deve essere applicata con aliquota pari al 2%; se ri-corrono le condizioni «prima casa», l’aliquota scendeallo 0,25%, misura ordinaria dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti, da applicarsi in qualsiasi altro caso.

Le aliquote si applicano su una base imponibileche corrisponde all’ammontare complessivo del fi-nanziamento erogato nel corso di ciascun esercizio.Anche in questo caso, osserva il documento della Fondazione, è prevista un’eccezione «Per i finanzia-menti fatti mediante apertura di credito (....) si tiene conto dell’ammontare del fido», a prescindere dall’am-montare effettivamente utilizzato dal finanziato; lostudio della Fondazione precisa però che non è que-sto il caso del prestito vitalizio ipotecario.

Adempimenti a carico delle partiIl prestito vitalizio ipotecario è effettuato tramite la forma notarile dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata; in genere esso è stipulato in Ita-lia e deve essere registrato in termine fisso. Perquanto attiene gli adempimenti, a carico delle particontraenti, il documento evidenzia che se il finanzia-mento è finalizzato all’acquisto di un immobile abi-

D.P.R. 633/1972 [CFF ¶ 210], essa rientra nelle ipotesidi esenzione.

In sostanza per quanto riguarda il prestito vitalizioipotecario dal momento che il soggetto finanziatore è un ente creditizio, deve essere applicata l’imposta sul valore aggiunto in esenzione e l’imposta di regi-stro in misura fissa.

Il documento della Fondazione ricorda, inoltre,che sull’atto di finanziamento deve essere versata l’imposta di bollo che ammonta a € 16 per ogni fo-glio; tale atto, tuttavia, per obbligo è registrato tele-maticamente e, quindi, l’imposta di bollo da corri-spondere è pari a € 45,00.

Questione dell’ipotecaIl documento della Fondazione evidenzia che poichéil prestito vitalizio ipotecario deve essere necessaria-mente garantito da ipoteca, occorre considerare, ol-tre l’imposta ipotecaria e la tassa ipotecaria, anche l’imposta di bollo e l’imposta di registro da pagarsisu tale garanzia.

Con riferimento all’imposta di registro, come pre-visto dall’art. 6, della Parte Prima della Tariffa allega-ta al D.P.R. 131/1986 [CFF ¶ 2106], la norma prevedeche per «le garanzie reali e personali a favore di terzi,se non richieste dalla legge» si applica l’aliquota dello 0,50%.

Vi sono poi delle cause particolari legate al presup-posto della garanzia prestata a proprio favore daparte del finanziato, che secondo un orientamentodel Ministero delle Finanze si tratta di un tipo di ga-ranzia che è assoggettata all’imposta di registro in misura fissa.

L’imposta di bollo sull’iscrizione ipotecaria nondeve essere corrisposta perché se la registrazionedell’atto di finanziamento avviene per vie telemati-che, tale bollo è ricompreso nella forfetizzazione per tale tipo di registrazione.

L’imposta ipotecaria deve essere corrisposta nellamisura del 2%; la base imponibile, ricorda il docu-mento della Fondazione, è commisurata all’ammon-tare del credito garantito, comprensivo di interessi eaccessori. Se gli interessi sono indicati soltanto nelsaggio si cumulano le annualità alle quali per legge si estende l’iscrizione.

Relativamente alla tassa ipotecaria si applica, perogni iscrizione, una tassa pari a € 35,00; tale tassanon rientra nel regime agevolativo opzionale sosti-tutivo.



quidare l’imposta e il versamento deve essere effet-tuato entro trenta giorni a partire dalla data di tale liquidazione.

Termini decadenzialiI termini decadenziali sono previsti:› in cinque anni dal momento in cui si sarebbe do-

vuto richiedere la registrazione dell’atto;› in un termine di tre anni dalla registrazione in

caso di imposta principale non versata;› in un termine di tre anni dalla registrazione del-

l’atto in caso di occultazione di corrispettivo. •

tativo «prima casa», l’applicazione dell’aliquota ri-dotta pari allo 0,25% deve essere richiesta con appo-sita dichiarazione da rendere nello stesso atto di fi-nanziamento.

Una volta che si è optato per il regime sostitutivo,l’ente creditizio deve presentare due dichiarazioni,di cui la prima relativa alle operazioni effettuate nel primo semestre e la seconda relativa alle operazioni effettuate nel secondo semestre. Tali dichiarazioni devono essere presentate entro tre mesi dalla sca-denza del semestre. Dal momento che è stata pre-sentata la dichiarazione, l’amministrazione deve li-

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Iter giudiziario La vicenda processuale narratadalla sentenza 10.6.2015, n. 12021, della Corte di Cassazione, concer-ne l’impugnazione da parte di un amministratore di condomini diun atto di contestazione e di unavviso di accertamento per il re-cupero a tassazione di redditinon dichiarati per il 1997, ricorsi che venivano respinti dal giudice adito.

In parziale riforma della deci-sione impugnata, il giudice d’ap-pello assumeva che l’avviso di ac-certamento e relative sanzioni erafondato sulla «presunzione legale iuris tantum» ex art. 32, co. 1, n.2), D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF · 6332], nel testo ap-plicabile ratione temporis, secondo cui i prelevamenti bancari sono posti come componenti di reddito se ilcontribuente preleva denaro e non riesce a dimo-strare la destinazione o l’utilizzo di questo denaro e che il contribuente non aveva offerto alcuna prova contraria, non essendo sufficiente a tal fine indicareil beneficiario, perché per vincere la presunzione sa-rebbe stato necessario altresì spiegare e provare lacausa del rapporto fondamentale sottostante al do-cumento bancario, cioè sarebbe stato necessario spiegare per quale motivo fosse stato versato il dena-ro.

Nei conseguenti ricorsi per Cassazione, il contri-buente lamentava violazione di legge perché la Commissione regionale avrebbe dovuto «disapplica-re» l’art. 32, D.P.R. 600/1973, in quanto i verificatorinon avevano mai prodotto una qualche presunzione che potesse ricondurre uno solo dei prelievi o versa-menti all’attività di amministratore di beni immobili

e/o d’impresa. Inoltre, aggiungeva ancora il contri-buente, i percettori di quanto prelevato erano statitutti individuati e noti attraverso la stessa documen-tazione bancaria e ciò dimostrava che le somme con-testate non costituivano reddito non dichiarato, co-sicché ne derivava che nel caso di specie l’inversione dell’onere della prova a carico del ricorrente non po-teva esplicarsi, spettando invece all'Amministrazionefinanziaria dimostrare che le dichiarazioni di partenon erano veritiere.

Cassazione Sentenza n. 12021/2015Con la pronuncia n. 12021/2015, la Sezione Tributa-ria accoglie sul punto il ricorso del contribuente, af-fermando l’irrilevanza dei prelevamenti dei lavora-tori autonomi: se l’attività produce reddito d’impre-sa, ma ha le stesse connotazioni del lavoro autono-mo, pare possibile estendere l’inapplicabilità della presunzione.

La Cassazione torna così ad occuparsi degli accer-

Prelievi non giustificatie presunzione di reddito

Art. 32, D.P.R. 29.9.1973, n. 600Sentenza Corte di Cassazione 10.6.2015, n. 12021

Salvatore Servidio

Con sentenza n. 12021/2015, la Corte di Cassazione, sulla base della pronuncia n. 228/2014 della Corte Costituzionale, ha annullato la parte di accertamento di maggior reddito fondato sulle indagini bancarie che aveva desunto compensi non dichiarati dai prelevamenti non giustificati, nei confronti di un possessore di reddito di lavoro autonomo (si trattava di soggetto esercente l’attività di amministratore di condominio). L’art. 32, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF · 6332], per effetto della sentenza n. 228/2014, è stato dichiarato incostituzionale nella parte cui consente l’operatività delle presunzioni legali in caso di prelevamenti non giustificati ad opera dei possessori di reddito di lavoro autonomo, in quanto, nella menzionata fattispecie, il meccanismo presuntivo è privo di logica giuridica. La sentenza, salvo il limite dei rapporti giuridici «esauriti», ha effetto retroattivo.Pertanto, nella versione dell’art. 32 oggi vigente non esiste più la presunzione per cui i prelievi ingiustificati dei lavoratori autonomi sono presunti generatori di reddito non dichiarato.

Commenti / ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE


tamenti fondati sulle presunzioni che assistono le in-dagini finanziarie espletate dal Fisco e, in particola-re, dell’inesistenza di quella riguardante i preleva-menti dei lavoratori autonomi.

Al riguardo occorre premettere che, prima dell’in-tervento della Corte Costituzionale - sentenza6.10.2014, n. 228 -, l’art. 32, co. 1, n. 2), secondo peri-odo, D.P.R. 600/1973, stabiliva che i dati e gli ele-menti attinenti ai rapporti finanziari sono posti a ba-se delle rettifiche e degli accertamenti se il contri-buente non dimostra che ne ha tenuto conto per ladeterminazione del reddito soggetto ad imposta oche non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stessecondizioni sono altresì posti come «ricavi o compen-si» a base delle stesse rettifiche e accertamenti, se ilcontribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni.

In base alla riferita disposizione, quindi, tanto iprelievi dei lavoratori autonomi quanto quelli degli imprenditori rilevavano ai fini dell’accertamento bancario, qualora il contribuente non ne avesse for-nito adeguata giustificazione (cfr. Cass. 29.3.2002, n. 4601; 12.5.2008, n. 11750; 3.9.2008, n. 22179; 4.1.2011,n. 802; 27.6.2011, n. 14041; 27.9.2011, n. 19692).

Con la sentenza n. 228/2014, la Consulta ha stabi-lito che la figura del lavoratore autonomo, pur aven-do talune caratteristiche in comune con quella del-l’imprenditore, conserva delle specificità che condu-cono a ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamen-to prevista dall’art. 32 in relazione alla presunzione relativa ai prelevamenti, secondo cui anche per il la-voratore autonomo, come per l’imprenditore, il pre-levamento dal conto corrente corrisponde a un costo da cui a sua volta si origina un ricavo.

Ciò, in verità, non avviene per i lavoratori autono-mi, poiché la loro attività è caratterizzata dal premi-nente apporto del lavoro proprio e la marginalitàdell’apparato organizzativo, ben emergendo questo connotato soprattutto nelle professioni liberali. Se siconsidera, poi, che l’apparato contabile previsto pertali soggetti è di tipo semplificato, con frequenti commistioni di entrate e spese tra sfera privata e professionale, è evidente la non ragionevolezza della presunzione per cui i prelievi ingiustificati dai conti correnti di un lavoratore autonomo possano essere considerati dal Fisco come investimenti nell’ambito professionale da cui derivi un reddito.

Conseguentemente è stata dichiarata l’incostitu-zionalità della norma nella parte in cui stabilisce chei prelievi dei lavoratori autonomi si presumono com-pensi, se non giustificati dal contribuente.

In particolare, l’incostituzionalità della norma dequa si basa su tre distinte argomentazioni:› nel lavoro autonomo la produttività dell’attività

svolta non dipende tanto dal tipo di apparato or-ganizzativo adottato quanto, piuttosto, dal lavorointellettuale del professionista. Il risultato dell’at-tività lavorativa è dunque influenzato più dallapreparazione e dall’esperienza del professionistache non dalla quantità dei fattori produttivi im-messi nel ciclo di produzione. Pertanto, quantoacquistato dal professionista con il denaro prele-vato dal suo conto corrente, non può essere auto-maticamente trasformato in compensi sulla basedella doppia correlazione: somma prelevata = ac-quisto di fattori produttivi non contabilizzati =produzione di beni o servizi non contabilizzati ofatturati;

› i prelevamenti effettuati si inseriscono in un siste-ma di contabilità semplificata da cui deriva «(…)la fisiologica promiscuità delle entrate e delle speseprofessionali e personali». In sostanza, anche nelcaso in cui venga istituito un conto corrente dedi-cato all’attività professionale, è naturale che il pro-fessionista, per il pagamento delle proprie spesepersonali, attinga alle disponibilità in esso presen-ti come pure si trovi, in caso di insufficienza dellestesse, a dover finanziare i costi dell’attività pro-fessionale con fondi personali estranei alla stessa(es. proventi derivanti da titoli o da altri redditi di-chiarati);

› l’esigenza di combattere l’evasione fiscale risultagià sufficientemente sostenuta dalla recente pro-duzione normativa sulla tracciabilità dei movi-menti finanziari.

I prelevamenti bancari dei professionisti degradano, pertanto, a valore di presunzione semplice che per costituire prova ai fini degli accertamenti, deve esse-re affiancata da altre presunzioni in rapporto di gra-vità, precisione e concordanza (art. 2729, c.c.) con lastessa.

Conclusioni della Suprema CorteAccogliendo il ricorso del contribuente, la Corte diCassazione ha premesso che nel caso in esame il soggetto promotore del ricorso è un lavoratore auto-



nomo che svolge la professione di amministratoredi immobili per conto terzi. Per tale ragione, proprioperché trattasi di lavoratore autonomo, il giudice di legittimità ritiene che la presunzione secondo laquale i prelevamenti bancari sono posti come com-ponenti di reddito se il contribuente preleva denaroe non riesce a dimostrare la destinazione o l’utilizzodi questo denaro, presunzione sulla quale era fonda-to l’avviso di accertamento da cui era originata l’irro-gazione delle sanzioni, debba ritenersi inesistente,essendo stata dichiarata illegittima dalla Corte Costi-tuzionale.

Peraltro, viene ricordato che secondo la Consulta(stessa sentenza n. 228/2014), la presunzione è lesi-va del principio di ragionevolezza nonché della ca-pacità contributiva (artt. 3 e 53, Cost.), essendo arbi-trario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conticorrenti bancari effettuati da un lavoratore autono-mo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a suavolta sia produttivo di un reddito.

Detta declaratoria di illegittimità costituzionale èintervenuta con riferimento all’art. 32, co. 1, n. 2), D.P.R. 600/1973, nella versione modificata oggi vi-gente, ma deve essere osservato – puntualizza laCassazione – che ciò che é stato cancellato è proprio la presunzione sulla quale era fondato l’avviso di ac-certamento e cioè quella per cui i prelievi ingiustifi-cati dei lavoratori autonomi erano presunti genera-tori di reddito non dichiarato.

La presunzione di cui trattasi nasce nell’ambito delreddito d’impresa allo scopo di rendere più efficacigli accertamenti tesi ad individuare le vendite in ne-ro. La logica che sottostà alla norma è la seguente:› le vendite in nero possono essere individuate

analizzando gli acquisti fatti dall’impresa e con-frontandoli con i ricavi e le rimanenze finali di-chiarati;

› per ostacolare tali verifiche, il contribuente puòdecidere di acquistare fattori produttivi in nerocosì da non farli transitare in contabilità;

› in tale ottica, i prelevamenti effettuati sul contocorrente servirebbero per finanziare gli acquisti innero destinati a trasformarsi in ricavi non dichia-rati.

Da qui l’idea di considerare come ricavi «(…) i prele-vamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni».

Il punto è che la presunzione introdotta dalla L.

30.12.2004, n. 311 (Finanziaria 2005) - all’evidentescopo di rafforzare i poteri degli uffici per gli accer-tamenti nei confronti dei professionisti, estendendo tale presunzione al reddito di lavoro autonomo, con l’inserendo nel testo dell’art. 32, D.P.R. 600/1973, ilriferimento anche ai compensi - risulta irragionevole perché è arbitrario ipotizzare che il prelievo appa-rentemente senza spiegazione effettuato dal profes-sionista dal suo conto corrente si trasformi in reddi-to in quanto investito nella sua attività professionale.

Ne deriva che l’equazione prelievo uguale investi-mento uguale reddito, può valere per le imprese, ma non per i lavoratori autonomi dopo la declaratoria di illegittimità dell’art. 32, D.P.R. 600/1973, la quale si è abbattuta «proprio sulla presunzione» in base alla quale è scattato l’accertamento a carico del profes-sionista. E ciò perché l'automatismo relativo alle im-prese (art. 55, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF · 5155]), che hanno organizzazioni del lavoro molto diverse,non può essere esteso tout court al lavoratore auto-nomo (assoggettato a tassazione ex art. 53, D.P.R. 917/1986 [CFF · 5153]).

Precedenti di legittimitàOltre che nella vertenza in trattazione, occorre ram-mentare che la Corte di Cassazione aveva già recepi-to la linea della Corte Costituzionale con la recentesentenza 6.3.2015, n. 4585 (in precedenza con la sen-tenza 28.11.2014, n. 25295), con la quale viene oppor-tunamente abbandonando il proprio consolidatoorientamento giurisprudenziale stabilendo l’irrile-vanza dei prelevamenti ai fini dell’accertamento fon-dato sulle indagini finanziarie nei confronti dei lavo-ratori autonomi.

Nello specifico, nel respingere le ragioni del Fisco,ricordata la declaratoria di illegittimità costituzionaledell’art. 32, D.P.R. 600/1973, nella parte in cui esten-de ai compensi dei lavoratori autonomi la presunzio-ne in forza della quale, anche in relazione a tali sog-getti, il prelevamento dal conto bancario corrispon-derebbe a un costo a sua volta produttivo di un rica-vo, afferma che, secondo quanto statuito dalla CorteCostituzionale, anche se le figure dell'imprenditore edel lavoratore autonomo sono per molti versi affininel diritto interno come nel diritto comunitario, esi-stono specificità di quest'ultima categoria che indu-cono a ritenere arbitraria l'omogeneità di trattamen-to prevista dalla disposizione censurata, alla cui stre-gua il prelevamento dal conto bancario corrisponde-



rebbe a un costo a sua volta produttivo di un ricavo.E allora, per il giudice di legittimità, la decisione

impugnata, che ha negato l'operatività della presun-zione di cui all’art. 32, D.P.R. 600/1973, con riferi-mento ai prelevamenti effettuati dalla contribuentelavoratore autonomo, è conforme a diritto. Tuttavia, la sentenza impugnata si è resa necessaria di corre-zione, in quanto la mancata considerazione dei pre-lievi dal conto corrente va fondata non già sulla cointestazione del conto corrente, come affermato insentenza, ma sulla necessità di trattare diversamen-te la situazione dell'imprenditore e quella del lavora-

tore autonomo, la cui attività si caratterizza per la preminenza dell'apporto del lavoro proprio e la mar-ginalità dell'apparato organizzativo, fermo restandoche gli eventuali prelevamenti vengono ad inserirsiin un sistema di contabilità semplificata di cui gene-ralmente e legittimamente si avvale la categoria, dacui deriva la fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali.

La Cassazione, quindi, ha condiviso pienamente leargomentazioni della Consulta, riproponendole so-stanzialmente nella parte motiva della pronuncia inoggetto. •

Commenti CONTENZIOSO


Cos’è l’autotutelaL’autotutela rappresenta una po-testà discrezionale dell’A.F. di ri-muovere l’atto illegittimo, nel-l’esclusivo perseguimento dell’in-teresse pubblico, fermo restando che non ha il dovere giuridico di ritirare l’atto viziato, così come il contribuente non ha un diritto soggettivo a che l’Ufficio esercititale potere su istanza di parte.

Proprio perché il contribuentenon è titolare di un diritto pieno,l’A.F. non è tenuta a pronunciarsitramite apposito provvedimento positivo. Tuttavia,nel caso in cui l’A.F. emani un provvedimento positi-vo o negativo di riesame dell’atto, il contribuente ac-quista l’interesse soggettivo a che il provvedimentostesso sia conforme alle norme ed ai principi di di-ritto.

Le problematiche che investono l’istituto riguarda-no sostanzialmente gli aspetti legati alla giurisdizio-ne (giudice competente) e quelli relativi alla tutelaprocessuale (concreta tutela da assicurare al contri-buente).

Se la Corte di Cassazione a SS.UU. – Sent. n.7388/2007 –, dirimendo la questione relativa alla giurisdizione, ha attribuito alle Commissioni Tributa-rie e non al giudice amministrativo la competenza in materia di autotutela, atteso che «la natura discrezio-nale dell’autotutela tributaria non comporta la sottra-zione delle controversie sui relativi atti al giudice natu-rale, la cui giurisdizione è ora definita mediante la clau-sola generale, per il solo fatto che gli atti di cui tale giu-dice si occupa sono vincolati», con riferimentoall'impugnazione degli atti di rifiuto dell'esercizio del potere di autotutela da parte dell'A.F., la Corte di Cas-sazione ha ormai consolidato il principio che il sin-

dacato del giudice deve investire il corretto esercizio del potere discrezionale, nei limiti e nei modi in cuiesso è suscettibile di controllo giurisdizionale (legit-timità del rifiuto dell’autotutela, in relazione alle ra-gioni di rilevante interesse generale che ne giustifica-no l’esercizio), che non può mai portare il giudice a sostituirsi alle valutazioni discrezionali dell’A.F.

Diniego dell’autotutelaCome è noto, le ipotesi di annullabilità degli atti so-no elencate nel D.M. 11.2.1997, n. 37 (errore logico, dicalcolo, di persona o sul presupposto d’imposta;doppia imposizione; mancata considerazione di ver-samenti eseguiti; mancata presentazione di docu-menti, successivamente sanata; sussistenza di requi-siti per fruire di deduzioni, detrazioni o agevolazioni precedentemente negati, errore materiale del contri-buente riconoscibile dal Fisco).

L’analisi della questione non può che prendere lemosse dall’esame del principio secondo cui il sinda-cato del giudice, nell’ipotesi di impugnazione degli atti di rifiuto dell'esercizio del potere di autotutela daparte dell'A.F., deve riguardare, ancor prima dell'esi-stenza dell'obbligazione tributaria, il corretto eserci-

AutotutelaAl giudice solo la verifica della legittimità del rifiuto

Art. 19, D.Lgs. 31.12.1992, n. 546D.M. 11.2.1997, n. 37Sentenza Corte di Cassazione, n. 24508/2014

Gianfranco Antico

L’esercizio del potere di autotutela da parte dell’Amministrazione finanziaria (A.F.) richiede, da una parte, la valutazione dell’esistenza di un interesse pubblico concreto all’annullamento, non identificabile nel mero ripristino della legalità violata e, dall’altra parte, la comparazione dell’onere per la stessa Amministrazione alla ricostituzione della situazione legittima con gli interessi privati eventualmente sacrificati, in relazione, in particolare, al tempo trascorso dall’adozione dell’atto viziato.Avverso gli atti di rifiuto dell’esercizio del potere di autotutela da parte dell’A.F. non esiste alcun diritto del contribuente, e il giudice non può sostituirsi all’Amministrazione in valutazioni discrezionali o nell’adozione dell’atto di autotutela, ma può solo limitarsi a verificare la legittimità del rifiuto.

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zio del potere discrezionale dell'Amministrazione.Il condivisibile principio espresso non può essere

criticato partendo dall’assunto che trattasi di attività vincolata e non discrezionale, così che in caso di di-niego – espresso o tacito – il giudice dovrebbe sosti-tuirsi all’ufficio e verificare la legittimità – in fatto e in diritto – della pretesa tributaria, così aprendo ma-gari un nuovo giudizio.

Infatti, la Corte di Cassazione, con la Sent. n.2870/2009, a SS.UU., dopo aver ribadito che è devo-luta alla cognizione del giudice tributario la controver-sia relativa all’impugnazione del provvedimento di ri-getto – espresso o tacito – dell’istanza di autotutelapromossa dal contribuente per l’annullamento di un at-to impositivo dell’A.F. in dipendenza del carattere gene-rale assunto della giurisdizione speciale laddove sia co-munque dedotto nel giudizio un rapporto giuridico d’imposta, ha riconfermato che «È inammissibile il ri-corso avverso il provvedimento di rigetto, espresso o ta-cito, dell’istanza di autotutela promossa dal contribuen-te volta ad ottenere l’annullamento di un atto impositi-vo divenuto definitivo (nella specie, per l’intervenuto giudicato formatosi sulla decisione di reiezione del ri-corso davanti alla commissione tributaria provinciale),in conseguenza sia della discrezionalità nell’esercizio del potere di autotutela quanto dell’inammissibilità di un nuovo sindacato giurisdizionale sull’atto di accerta-mento munito del carattere di definitività».

Successivamente la Sent. n. 9669/2009, anchequesta a SS.UU. ha concesso la possibilità di sindaca-re il rifiuto di esercizio dell’autotutela in presenza diatti divenuti definitivi, purché tale riesame riguardi soltanto la legittimità del rifiuto e non anche la fon-datezza della pretesa tributaria.

L’impugnazione del diniego, secondo la Corte Su-prema, non può sostituire l’impugnazione del meri-to che si attua attraverso l’impugnazione dell’attoimpositivo.

In sostanza, come emerge da altre successive sen-tenze di legittimità (Cass. Ord. 10020/2012), contro il diniego dell’A.F. di procedere all’esercizio del poteredi autotutela può essere proposta impugnazione sol-tanto per dedurre profili di illegittimità del diniego stesso e non per contestare la fondatezza della prete-sa tributaria divenuta definitiva. La Corte ha confer-mato, in particolare, che deve essere ormai conside-rato come consolidato l’orientamento in base al qua-le il contribuente, che richiede all’A.F. di ritirare, invia di autotutela, un avviso di accertamento divenuto

definitivo, deve prospettare l’esistenza di «un inte-resse di rilevanza generale dell'Amministrazione» allarimozione dell’atto: «ne consegue che contro il diniego dell'amministrazione di procedere all'esercizio del pote-re di autotutela può essere proposta impugnazione sol-tanto per dedurre eventuali profili di illegittimità del ri-fiuto e non per contestare la fondatezza della pretesatributaria (cfr. Cass. n. 11457/2010 e n. 16097/2009). Giacché fuori dalla ridetta situazione, l'atto con il qualel'amministrazione finanziaria manifesta il rifiuto di ri-tirare in autotutela un atto impositivo divenuto defini-tivo - stante la relativa discrezionalità - non è suscetti-bile di essere impugnato innanzi alle commissioni tri-butarie (v. sez. un. n. 3698/2009)».

Ed ancora la Cassazione, con la Sent. n.19740/2012 ha affermato che «il contribuente che ri-chiede all'Amministrazione finanziaria di ritirare, invia di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi a dedurre eventuali vizidell'atto medesimo, la cui deduzione deve ritenersi defi-nitivamente preclusa, ma deve prospettare l'esistenza dìun interesse di rilevanza generale dell'Amministrazionealla rimozione dell'atto. Ne consegue che contro il dinie-go dell'Amministrazione di procedere all'esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per dedurre eventuali profili di illegittimità delrifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria».

E di recente, con la sentenza n. 24508/2014, in re-lazione ad un diniego di autotutela per un avviso diaccertamento e conseguente cartella, atti per i quali il contribuente aveva lamentato un vizio di notifica,la Corte di Cassazione, dopo aver rilevato che «l’irri-tualità della notificazione può essere fatta valere dalcontribuente unicamente al fine di eccepire la decaden-za dell’amministrazione finanziaria dalla possibilità diesercitare la pretesa tributaria o la prescrizione del-l’azione, ovvero al fine di dimostrare la tempestività dell’impugnazione dell’atto, altrimenti il contribuente non ha interesse a dedurre un vizio della notificazione che non ridonda, di per sè, in vizio dell’atto», ha ancorauna volta affermato il principio secondo il quale «il sindacato del giudice deve riguardare, ancor prima del-l’esistenza dell’obbligazione tributaria, il corretto eserci-zio del potere discrezionale dell’amministrazione, nei li-miti e nei modi in cui esso è suscettibile di controllo giurisdizionale, che non può mai comportare la sostitu-zione del giudice all’Amministrazione in valutazioni di-screzionali, ne’ l’adozione dell’atto di autotutela da par-

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te del giudice tributario, ma solo la verifica della legitti-mità del rifiuto dell’autotutela, in relazioni alle ragioni di rilevante interesse generale che, ai sensi dell’art. 2-quater del d.l. 20 settembre 1994, n. 564, convertito dal-la legge 30 novembre 1994, n. 656 e dell’art. 3 del d.m. 11febbraio 1997, n. 37, ne giustificato l’esercizio (Cass., sez. un., n. 7388 del 2007)».

E con l’Ordinanza n. 23628/2014 la Corte di Cassa-zione, per un’ipotesi di impugnativa del rigetto diun'istanza di autotutela volta all'annullamento di un avviso di liquidazione emesso dall'Ufficio, a seguito di revoca di una agevolazione «prima casa», ha riba-dito, richiamando la sentenza della Corte n. 11457/2010, che «il contribuente che richiede all'Ammi-nistrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela,un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi a dedurre eventuali vizi dell'atto medesimo, lacui deduzione deve ritenersi definitivamente preclusa, ma deve prospettare l'esistenza di un interesse di rile-vanza generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto. Ne consegue che contro il diniego dell'Ammini-strazione di procedere all'esercizio del potere di autotu-tela può essere proposta impugnazione soltanto per de-durre eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria».

Sempre la Cassazione – Sent. n. 25563/2014 – haconfermato ancora una volta per una controversia che concerneva l'impugnazione del rifiuto di autotu-tela opposto dall'A.F. alla richiesta presentata dal contribuente in relazione ad una cartella esattoriale,per omesso versamento Irap e tardivo versamentoIva, divenuta definitiva, che l'atto con il quale l'Am-ministrazione manifesti il rifiuto di ritirare, in via diautotutela, un atto impositivo divenuto definitivo,non rientra nella previsione di legge (cfr. art. 19, D.Lgs. 31.12.1992, n. 546 [CFF ¶ 4670]), e non è quindi impugnabile, sia per il carattere discrezionale del-l’autotutela, sia perché, diversamente, si darebbe in-gresso ad un’inammissibile controversia sulla legitti-mità di un atto impositivo ormai definitivo, fermo re-stando che il contribuente non può limitarsi a dedur-re eventuali vizi dell'atto medesimo, la cui deduzione deve ritenersi definitivamente preclusa, ma deve pro-spettare l'esistenza di un interesse di rilevanza gene-rale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto.

Considerazioni conclusiveLe diverse sentenze della Corte di Cassazione richia-mate confermano che il fine dell’autotutela è quello

di realizzare l’interesse pubblico e non quello di at-tribuire al contribuente un ulteriore mezzo di difesa,oltre a quelli già previsti dall’ordinamento, così dadeterminare una doppia tutela giurisdizionale ovverodi scardinare il sistema delle decadenze.

Il provvedimento di annullamento in autotutela,dunque, costituisce manifestazione della discrezio-nalità dell'A.F. nel senso che essa non è obbligata a ritirare gli atti illegittimi o inopportuni in quanto tali, ma deve valutare, di volta in volta, se esista un inte-resse pubblico alla loro eliminazione diverso dalsemplice ristabilimento della legalità violata.

Nell’esercizio del potere di riesame, il Fisco do-vrà agire non solo del rispetto dei principi costitu-zionali di buon andamento (incluse le ragioni di ef-ficienza ed economicità dell’azione amministrativa)ed imparzialità della P.A., ma anche nel rispetto deiprincipi di eguaglianza e di capacità contributiva(artt. 3 e 53 Cost.), verificando la corretta applica-zione della norma tributaria e garantendo che il contribuente sia sottoposto ad una «giusta tassa-zione».

Il potere di autotutela non è implicito nell’azionedell’A.F. – per natura vincolata – ma esprime un po-tere discrezionale da esercitarsi, previo apprezza-mento dell’interesse pubblico all’annullamento.

L’ A.F. che deve decidere sull’annullamento, quin-di, non potrà trascurare di valutare oltre all’illegitti-mità dell’atto, l’opportunità di rimuoverlo in quanto esso, esplicando ancora la sua efficacia, produce ef-fetti che nel tempo si consolidano, coinvolgendo sia i destinatari dello stesso che eventuali contro interes-sati.

Pur convinti che, in ambito fiscale, il tentativo diapplicare la «giusta imposta» dovrebbe imporre la ri-mozione del provvedimento viziato, soprattutto nelcaso in cui si sia in presenza di atti definitivi permancata opposizione, è indubbio che l’istituto del-l’autotutela non rappresenta un obbligo, ma pursempre una potestà dell’Amministrazione, rientrantenell’esercizio della cd. «discrezionalità amministra-tiva» e l’eventuale impugnativa dell’atto di diniegocomporterà per il giudice solo un’indagine sul cor-retto esercizio del potere discrezionale della P.A.(esame della decisione assunta sull’istanza), indagineche non può mai comportare la sostituzione del giu-dice all’Amministrazione in valutazioni discrezionali (pretesa fiscale), né all’adozione dell’atto di autotute-la da parte del giudice tributario. •

Le risposte della Settimana


LOCAZIONE – IMMOBILE SITUATO ALL'ESTERO

Un contribuente possiede un'abitazione a New York mediante la partecipazione in una cooperativa statunitense. In Italia, ai fini dichiarativi, viene compilato il Quadro RW del Mod. Unico PF e viene pagata l'Ivafe, in quanto trattasi di un'attività finanziaria e non immobiliare. Se l'abitazione viene locata,

dichiarando negli Usa il reddito fondiario e beneficiando delle relative deduzioni previste dalla normativa statunitense per gli immobili locati, come deve essere tassato tale reddito in Italia? Bisogna considerarlo come reddito fondiario (assoggettandolo quindi ad Irpef) o è necessario riqualificarlo come provento da attività finanziaria (in tal caso verrà assoggettato ad Irpef o ad imposta sostitutiva

Bilancio, Iva, Pex eravvedimento

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BILANCIO – OMAGGI DI BENI AI DIPENDENTI

Una società acquista beni, non rientranti nell'attività propria dell'impresa, da cedere gratuitamente a titolo di regalo ai propri dipendenti. Si chiede di conoscere il trattamento contabile e fiscale (Ires, Irap e Iva) di tali acquisti.

I costi sostenuti per l’acquisto dei beni omaggio (rientranti tra le spese di rappresentanza di cui all’art. 108, co. 2, D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF · 5208]), sono deducibili nell’anno di sostenimento, secondo le seguenti rego-le:› beni di costo unitario pari o inferiore a € 50: interamente deducibili;› beni di costo unitario superiore a € 50: deducibili in proporzione ai ricavi dell’impresa.Nel secondo caso, nonché per le prestazioni gratuite di qualsiasi importo, la deducibilità va rapportata ai ricavi dell’impresa (nella generalità dei casi, voci A1 e A5 del Conto economico):› fino a € 10.000.000: 1,3%;› per la parte eccedente € 10.000.000 e fino a € 50.000.000: 0,5%;› per la parte eccedente € 50.000.000: 0,1%.La quota di spese di rappresentanza eccedente i predetti limiti è interamente indeducibile mentre tali speserientrano tra i costi del personale.

Inoltre, non concorrono alla formazione della base imponibile Irap neppure se tali spese sono allocate in vo-ci diverse dalla B.9 del Conto economico.

In buona sostanza, i costi sostenuti per l’acquisto di beni omaggio per i dipendenti sono indeducibili ai finiIrap indipendentemente dalla natura giuridica del datore di lavoro e dalla metodologia di calcolo adottata (me-todo di bilancio o fiscale).

In ultimo, ai fini Iva, la detrazione è collegata al costo dei singoli beni, in particolare per i beni di costo unita-rio:› pari o inferiore a € 50 l’Iva è detraibile;› superiore a € 50 l’Iva è indetraibile.

a cura di Michele Brusaterra



con l'aliquota del 26% a seconda che la partecipazione posseduta nella cooperativa Usa sia qualificata o meno)?

La Convenzione contro le doppie imposizioni sti-pulata tra il Governo della Repubblica italiana edil Governo degli Stati Uniti d'America per evitarele doppie imposizioni in materia di imposte sulreddito e per prevenire le frodi o le evasioni fi-scali, all'art. 6 prevede che «i redditi che un resi-dente di uno Stato contraente ritrae da beni immo-bili, compresi i redditi delle attività agricole o fore-stali, situati nell'altro Stato contraente sono impo-nibili in detto altro Stato».

Il successivo paragrafo 3 specifica che «le dispo-sizioni del paragrafo 1 si applicano ai redditi deri-vanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione odall'affitto, nonché da ogni altra forma di utilizza-zione di beni immobili».

Ai fini della fiscalità interna, l'immobile in og-getto, locato e tassato negli Usa, è assoggettato inItalia all'Ivie.

Nel Mod. Unico PF 2015, nella colonna 2 del ri-go RL12, deve essere indicato l'ammontare nettodichiarato nello Stato estero senza alcuna dedu-zione forfetaria delle spese.

In tal caso potrebbe spettare il credito d'impo-sta per le imposte pagate all'estero, fermo restan-do l'obbligo di compilazione del Quadro RW e diliquidazione dell'Ivie.

BILANCIO – DEDUZIONE DEI COSTI AUTO

Una S.a.s. (il cui socio accomandatario è iscritto come agente di commercio) con codice attività principale «agente di commercio» esercita quali attività secondarie la grafica pubblicitaria ed altre attività dei disegnatori grafici di pagine web e video; la conduzione di campagne pubblicitarie (senza intermediazione), e la consulenza sales e marketing. Nel 2015 i ricavi delle attività secondarie della S.a.s. potrebbero superare quelli dell'attività principale di agente di commercio. Si chiede di conoscere, in tale ipotesi, come ci si debba comportare per i costi auto della S.a.s., sia ai fini Iva che ai fini delle imposte sul reddito. È possibile procedere alla

deduzione dei costi nella misura dell'80%? L'Iva è completamente detraibile?

Non sono ravvisabili, nel caso di specie, variazionidi deduzione o detrazione, in quanto i costi risul-tano comunque inerenti all’attività, purché dive-nuta secondaria rispetto all’esercizio precedente.

OPERAZIONI STRAORDINARIE – PERIZIA GIURATA

La perizia giurata di un professionista, relativa alla trasformazione di una società di persone in una società di capitali, deve tener presente anche dell'avviamento della società trasformante?

L’art. 170, co. 1, D.P.R. 917/1986 [CFF · 5270] pre-vede che «la trasformazione delle società non co-stituisce realizzo né distribuzione delle plusvalen-ze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relativealle rimanenze e al valore dell’avviamento».

Si rammenta, inoltre, che tutte le operazionisocietarie assumono criteri di piena neutralità fi-scale e, conseguentemente, da esse non devonoscaturire né redditi né perdite fiscali.

Pertanto, le differenze di valore che dovesseroemergere dallo stato patrimoniale di trasforma-zione non assumono alcun rilievo tributario, inquanto la società trasformata mantiene in carico,sotto il profilo fiscale, i medesimi valori della so-cietà personale.

Tutto ciò premesso, l’ipotesi di emersione divalori di avviamento commerciale è di difficileaccettazione in una perizia di trasformazione,visto che non si verifica alcuna modificazionesoggettiva della titolarità dell’azienda.

IVA – SCHEDA CARBURANTE

Una cooperativa sociale svolge numerose attività fra le quali l'autotrasporto per conto terzi per il 30% dei ricavi (è iscritta all'Albo degli autotrasportatori). Essa utilizza 13 automezzi, di cui 2 esclusivamente per l'autotrasporto, 1 per autotrasporto ed altre attività, 10 per le altre attività (manutenzione



del verde, pulizie, ecc.). La cooperativa può acquistare il carburante mediante carte di credito per tutti gli automezzi, sostituendo le schede carburanti e le fatture (per i 2 automezzi destinati ad autotrasporto più quello misto), o per questi ultimi 3 automezzi deve continuare a chiedere la fattura?

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la C.M.9.11.2012, n. 42/E, contenente chiarimenti sullenovità introdotte dall’art. 7, D.L. 13.5.2011, n. 70,conv. con modif. dalla L. 12.7.2011, n. 106, relati-vamente alla scheda carburante.

Tale disposizione ha previsto, accanto allascheda carburante, che resta comunque valida, lapossibilità di esonero dall’obbligo della schedaper i soggetti passivi Iva che effettuano gli acqui-sti esclusivamente con strumenti di pagamentoelettronici (carte di credito, carte di debito o car-te prepagate).

Non è però stato affrontato il tema descrittonel quesito e, pertanto, si consiglia di continuarea richiedere la fattura per i tre automezzi citati.

ALIQUOTE IVA – RISTRUTTURAZIONE DELLA «PRIMA CASA»

Avendo acquistato un immobile come «prima casa» e dovendolo ristrutturare, su quali beni e servizi si può chiedere l'Iva agevolata del 4% come «prima casa»?

Per quello che concerne la ristrutturazione di ca-se, è possibile godere dell’aliquota agevolata li-mitatamente agli interventi di manutenzione or-dinaria e straordinaria, purché realizzati semprenell’ambito di contratti di appalto o di opera diservizi diretti al superamento o all’eliminazionedi barriere architettoniche per qualunque tipolo-gia di immobili e compresivi di eventuali beni,materie prime, prodotti finiti o semilavorati.

Il n. 41-ter), Tabella A, Parte Seconda, D.P.R.633/1972 [CFF ¶ 400], prevede infatti che si appli-chi l’aliquota Iva agevolata per le prestazioni diservizi dipendenti da contratti di appalto aventiad oggetto la realizzazione delle opere diretta-mente finalizzate al superamento o all’elimina-zione delle barriere architettoniche.

Eventualmente, è possibile godere dell’Iva age-volata al 10%, considerando che la spettanza delleagevolazioni fiscali dipende sia dallo status delproprietario sia della tipologia di servizi, sia dalladestinazione dell’immobile se prima o secondacasa.

IVA – TRIANGOLAZIONE COMUNITARIA

Una società italiana (IT) acquista della merce da un fornitore belga (BE). Questa merce è destinata ad un cliente della ditta italiana che è un'impresa situata in Francia (FR). Il trasporto della merce però viene curato e organizzato dal promotore (IT) e non dal primo cedente (BE). Si ravvisa comunque una triangolazione intracomunitaria ai sensi dell'art. 40, co. 2, e dell'art. 41, D.L. 331/1993 anche se il trasporto non viene effettuato dal fornitore belga, ma da un corriere incaricato dalla società italiana (IT)? Se così non fosse, come bisogna qualificare l'acquisto di IT da BE con messa a disposizione dei beni in Belgio e la successiva vendita degli stessi da IT a FR?

Trattasi di una triangolazione intracomunitaria,dal momento che la ditta belga vende dei beni al-la ditta italiana, e consegna, su incarico e concorriere organizzato dalla ditta italiana, la mercein Francia.

VIOLAZIONI – RAVVEDIMENTO OPEROSO

Con la modifica della disciplina sul ravvedimento operoso, è possibile ancora utilizzare il cd. «ravvedimento sprint» alle stesse condizioni della versione precedente?

L’art. 1, co. 637, L. 23.12.2014, n. 190 (Legge diStabilità 2015) ha ampliato le modalità ed i ter-mini per l'applicazione dell'istituto del ravvedi-mento operoso.

Viene estesa la possibilità di effettuare una re-golarizzazione spontanea dei propri errori e di-menticanze in ambito fiscale:› in termini temporalmente più ampi;› in alcune ipotesi (tributi amministrati



dall'Agenzia delle Entrate) anche per contesta-zioni già a conoscenza del soggetto passivo;

› potendo usufruire di maggiori riduzioni quan-to più la regolarizzazione è prossima alla com-missione della violazione.

La nuova disposizione (art. 13, D.Lgs. 18.12.1997,n. 472 [CFF · 9476]) consente all'autore, così comeai soggetti solidalmente obbligati, di sanareomissioni ed irregolarità tributarie, con consi-stenti riduzioni nelle sanzioni.

Il contribuente o il sostituto d'imposta sono te-nuti quindi ad effettuare il versamento delle im-poste o ritenute dovute, delle sanzioni, opportu-namente rideterminate, e degli interessi legali.

Si segnala che le suddette novità non hannomodificato la possibilità di regolarizzare gli erro-ri commessi entro 14 giorni successivi alla sca-denza (cd. «ravvedimento sprint»), beneficiando

di una sanzione ancora più agevolata (0,2% perogni giorno di ritardo).

IRES – CESSIONE DI PARTECIPAZIONE PEX

La società A detiene una partecipazione al 51% del capitale della società B, godendo di tutti i requisiti ai fini Pex. Viene ceduto solo il 3,51% di questa partecipazione, realizzando una plusvalenza. Anche se la cessione è parziale, tale plusvalenza può beneficiare della Pex?

Per poter usufruire dell'agevolazione fiscale ènecessario che la partecipazione presenti alcunicaratteristiche. Tra le caratteristiche non è richie-sto che la cessione sia totale, pertanto essa puòessere anche parziale.

La Settimana FiscaleSettimanale di documentazione fiscale

Direttore Responsabile Ennio BulgarelliRedazione Donatella Anesi, Elisa Chizzola, Roberta Coser, Silvano Marchi, Paolo Sardi.

Sede Galleria dei Legionari Trentini n. 5, 38122 Trento - tel. 0461 20731 - fax 023022.2290.

Periodico settimanale registrato presso il Tribunale di Milano n. 460 del 01.08.1997

Sede legale e Direzione Via Monte Rosa 91, 20149 MilanoQuesto numero della Settimana fiscale è stato chiuso in redazione l'11 settembre 2015

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