Вовед

Денешниот развој на науката, техниката и технологијата, доведе до

големи промени во сите сфери на човековото егзистирање, па и промени и

развој на сметководството. Со самото тоа настануваат и големи промени во

поглед на начинот на менаџирање на производството и евидентирање на

промените во истото. Неминовно се појавува потреба од пронаоѓање на нови

организациони форми на работење, нови системи на следење на

производството, потрошувачката и сите останати активности во компаниите. Со

примена на најновите научни и стручни достигнувања треба да овозможиме

намалување на трошоците на производство и постојано зголемување на

ефикасноста во користењето на материјалните и човековите ресурси.

Силната конкуренција на пазарот и големите трошоци во производството

од материјален и нематеријален карактер кои директно влијаат на висината на

цената на чинење, бара од менаџерите будно следење на трошоците од

подготовката на производниот процес до добивање на финален производ. Тоа

значи, дека една од основните задачи на сметководството денес, е да направи

пресметковна калкулација, да ја утврди цената на чинење на завршеното

производство, полупроизводот и недовршеното производство, вкупно и

поединечно за секој учинок, како и на ниво на организациони единици и

компанијата во целост.

Сметководствената политика на компаниите во поглед на формирањето

на цената на чинење на производите и трошоците инкорпорирани во неа, има

силно влијание врз правилното утврдување на финансискиот резулатат. Исто

така, таа претставува и основа врз која ќе се градат продажните цени на

производите. Треба да се земе во предвид и фактот дека постои одредено ниво

на слобода (но и ограничувања) која ни ја даваат Меѓународните

2

сметководствени стандарди во донесувањето на сметководствените политики по

однос на ова прашање. Затоа во праксата денес се појавуваат различни модели

на градење на цената на чинење и евидентирање на производствената вредност,

што од друга страна, создава потешкотии во поглед на универзално решавање

на оваа проблематика.

Во почетокот на овој труд ќе ги отворам прашањата околу проблемите на

пресметката на цената на чинење, трошоците кои неа ја формираат и

евиденцијата на производството. Тоа се реални проблеми со кои денес се

соочуваат производните компании.

Со оглед на фактот дека во стручната литература и праксата се среќаваат

различни решенија за овој проблем во компаниите, зависно од дејноста и

начинот на организираност на производството, преку овој труд ќе се обидам да

прикажам едно практично решение, еден модел на организираност на

производниот процес, негово следење, документирање и софтверско решение за

негово сметководствено евидентирање преку:

- изработка на прецизни нормативи на полупроизводот и готовиот

производ;

- преточување на сознанијата во софтвер кој успешно ќе го следи процесот

на производство на секое работно место и процентот на довршеност и

- организација на движење на документација, што ќе овозможи ажурна и

точна евиденција на деловните настани во финансиското сметководство.

Истражувањето ќе ми биде насочено кон еден нормативен систем на

формирање на цената на чинење и пресметка на вредноста на производството,

што може да претставува добра основа за градење на производната и

продажната политика, насочена кон производи кои би носеле профит и би

обезбедиле раст и развој на компанијата.

3

1. ТРОШОЦИ И СИСТЕМИ НА ОПФАЌАЊЕ НА ТРОШОЦИТЕ

Во пазарни услови на стопанисување, цел на секој деловен субјект е да

создаде основа за опстанок и развој. Тоа претпоставува успешно извршување на

однапред поставените цели и задачи. А успешното извршување на задачите бара

вложување на средства во процесот на репродукција во вид на средства за

работа, предмети за работа и жив човечки труд. Вредносниот израз на овие

ангажирани средства во процесот на репродукција, ги претставува

трошоците на работењето на субјектот. Резултат на оваа активност е

создавање на производи и услуги кои ќе се продаваат на пазарот и ќе овозможат

остварување на добивка. Значи, секој еден производ во себе ќе апсорбира

одредени трошоци, настанати при неговото добивање. Со реализација на овие

производи се очекува да се остварат приходи во висина барем на направените

трошоци, како еден минимум во работењето.

“Ако не може да се постигне минимумот, тогаш треба да се прават

напори за зголемување на ефикасноста на производството, каде особено

значајна е евиденцијата на трошоците по видови, по места и носители”1.

За успешно менаџирање на процесот на производство, неопходно е

постоење на систем на опфаќање на трошоците, кој ќе дава информација за тоа

колку трошоци настанале, каде настанале, односно на кои производи се

однесуваат. Ова е и основа за утврдување на цената на чинење на производите.

Овај систем на сметководствена евиденција претставува и извор на

информации, неопходни за изготвување на манаџерските извештаи. Негови

основни задачи се:

- собирање податоци по видовите настанати трошоци, вклучени во

производството;

- распоред на трошоците по места и носители;

- изработка на пресметка на трошоците вклучени во производството, како

и пресметка на довршеното производство по погони и работни налози;

- калкулација на цената на чинење на производството;

1 Русевски, проф.д-р Трајко, Твртковиќ,м-р Саша, Финансиско сметководство, трето издание,

Економски факултет, Скопје, 2002 год., стр.194

4

- внесување во работните налози податоци за фактичките трошоци и

анализа на отстапувањата од планираните трошоци.2

Целта на ова опфаќање на трошоците е да обезбеди информации за

утврдување на елементите кои ја определуваат цената на чинење на

производите. Од тоа понатаму ќе зависи утврдениот финансиски резултат.

Бидејќи компанијата не може да влијае на продажните цени, оправдано е

настојувањето на менаџерите да влијаат врз намалувањето на цената на чинење,

како услов за зголемување на добивката.

1.1 ТРОШОЦИ И НИВНИ ПОЗНАЧАЈНИ КАТЕГОРИИ

Трошоците се значаен сегмент во работењето на сите субјекти,

производствени, трговски и услужни. Видовите трошоци кои настануваат, како

и начинот на кој овие трошоци се групираат и класифицираат ќе зависи од

видот на работа на субјектот. Поради комплексноста на трошоците, особено во

производствените субјекти, се појавиле и многу основи за поделба на

трошоците. Исто така се врши и расчленување на трошоците со цел да се

согледаат карактеристиките на нивните пооделни делови. А со анализа на

пооделните делови на овие трошоци се влијае врз висината на трошоците и се

овозможува посигурна основа за формирање на цената на чинење на

производите. Нивното групирање и расчленување се прави со цел да се изнајде

најдобро решение за алокација на трошоците по места и носители и така да

обезбеди контрола врз висината на трошоците и цената на учиноците.

Поради сето ова, јасно е зошто денес постојат толку многу поделби на

трошоците. Повеќе проучувани во литературата и практиката се природните

видови на трошоци, фиксни и варијабилни, вкупни и просечни, директни и

индиректни итн. Од аспект на проблематиката која е предмет на обработка, како

најосновни ќе ги издвоиме следните:

- Производствени и непроизводствени трошоци

- Трошоци на периодот и трошоци на производот

- Варијабилни трошоци и фиксни.

2 Рафајловски консалтинг, стручно списание Репрезент, Скопје, 2008 г., стр.55

5

1.1.1 Производствени и непроизводствени трошоци

Сите трошоци кои се прават во работењето, се прават со цел да се

добијат нови производи или услуги. Според тоа производните трошоци не се

ништо друго освен трошоци на материјали, труд и други услуги, неопходни за

добивање на готовиот производ. Значи, секој еден производ во себе ќе

апсорбира одредени трошоци, настанати при неговото добивање. За успешно

менаџирање на процесот на производство, неопходно е постоење на аналитичка

евиденција, која ќе дава информација за тоа колку трошоци настанале, каде

настанале, односно на кои производи се однесуваат.

Производствени трошоци

Производствените трошоци се појавуваат во три основни категории:

директни материјали, директни плати и општи производствени трошоци

(трошоци на конверзија).

Директните материјали се оние материјали кои се составен дел на

готовиот производ и основни во добивањето на тој производ. Тоа се оние

материјали кои со сигурност можат да се идентификуваат со одредена

едининица производ. На пример, картонот е директен материјал на компанијата

која произведува картонска амбалажа. Во производството на овие производи

понекогаш се вклучуваат и останати материјали, како на пример лепило, кои

како ставки се многу мали. Следењето на вакви мали ставки е непрактично,

затоа истите се нарекуваат индиректни материјали и се дел од општите

трошоци.

Директните плати се платите на работниците кои директно учествуваат

во изработката на одреден производ. Трошоците за плати на работниците, на

пример, кои работат на машина, се директни плати. Трошоците за плати кои не

можат директно да се идентификуваат со создавањето на производите, се

индирекни плати и се составен дел на општите трошоци.3

3 Денес, како резултат на напредокот на технологијата, значењето на дирекните плати во

производството се занемарува. Софистицираната автоматизирана опрема, со која работат

обучени индиректни работници, се повеќе го заменува директниот труд. Но за сега, се уште

најголем дел од производните компании во светот продолжуваат да ги признаваат директните

плати како одделна трошочна категорија.

6

Општите трошоци на производство ги претставуваат сите трошоци

како што се индиректните материјали, индиректните плати, одржување и

поправки на производствената опрема, затоплување, осветлување, осигурување,

амортизација и сл. Компаниите исто така прават трошоци за затоплување,

осигурување, амортизација и слични трошоци кои настануваат во продажниот и

административниот сектор, но овие трошоци не се вклучуваат во општите

производствени трошоци. Општите производствени трошоци, заедно со

директните плати се нарекуваат уште трошоци на конверзија. Терминот

трошоци на конверзија доаѓа од таму што овие трошоци настануваат во

процесот на конверзија на материјалите во готови производи.

Непроизводствени трошоци

Непроизводствените трошоци вообичаено се групираат во две основни

категории: трошоци за маркетинг или продажба и административни трошоци.4

Трошоците за маркетинг или продажба ги вклучуваат сите трошоци

околу примање на нарачки и испорака на производи, за огласи и реклами,

промотивни патувања и сл.

Административните трошоци ги вклучуваат сите трошоци поврзани со

организирањето и управувањето како што се плати и надоместоци на раководни

лица, административни работници, трошоци за хигиена на непроизводните

делови итн.

Овие трошоци често се сретнуваат и како управно-продажна режија.

1.1.2 Трошоци на периодот наспроти трошоци на производот

Врз основа на сметководствената евиденција на трошоците и помошните

пресметки, трошоците во пресметковниот период можат да се појават како:

- трошоци кои се вклучуваат во цената на чинење на производите

(трошоци на производот или производни трошоци), во кои спаѓаат

директниот материјал и трошоците на конверзија (дирекните плати и

4 УСАИД/ Проект за финансиски сектор на Македонија, Обука за управувачко сметководство,

Скопје, 2003 год., стр.2

7

општите трошоци на производство) и други трошоци кои се однесуваат

на производството и

- трошоци кои се третираат како расходи на периодот (трошоци на

периодот или непроизводни трошоци), во кои спаѓаат трошоците на

управата и продажбата, како и сите други трошоци кои се исклучуваат од

залихата на производство.

Трошоци на периодот

Трошоците на периодот се оние кои не се вклучуваат како елемент на

готовите производи. Закупнините за административните простории, се добар

пример за овие трошоци. Тие се третираат како расходи и се одбиваат од

приходите во периодот во кој настануваат. Значи сите продажни и

административни расходи претставуваат трошоци на периодот. Според тоа,

трошоците за реклама, платите на менаџерите, провизиите во продажбата и

останатите непроизводни трошоци, претставуваат трошоци на периодот во кој

настанале.

Трошоци на производот

Трошоците на производот се оние кои се однесуваат на производите и ја

формираат нивната цена на чинење и тие се состојат од директните материјали,

директните плати и општите производствени трошоци.

Основната разлика меѓу производните трошоци и трошоците на

периодот е во следното: трошоците на производство влегуваат во цената на

чинење на производот и остануваат врзани на залиха се до продажбата на тој

производ. Тие ќе се признаат како расходи во моментот кога производот ќе се

продаде (тоа може да биде и во некој друг пресметковен период). Наспроти нив,

трошоците на периодот се признаваат како расходи во приодот во кој тие

настануваат.

Трошоците во пресметковниот период, сликовито можат да се

прикажат како во приказот (приказ 1).

8

Приказ бр.1 Трошоци во периодот

Трошоци кои се вклучуваат во

цената на производот (исто така

“Производни трошоци“ или

“Трошоци на залихи“)

Директни материјали

Материјали кои можат да

бидат проследени до

производот на физички и

лесен начин

Директни плати

(директен труд)

Трошоци за работна сила

кои физички можат да

бидат проследени до

создавање на даден

производ

Општи производствени

трошоци

Сите трошоци за

производство на даден

производ освен

директните материјали и

директните плати

Основни (примарни) трошоци Трошоци на конверзија

Трошоци на периодот

(исто така “Непроизводни трошоци“)

Маркетинг или продажни

трошоци

Сите трошоци потребни да се

обезбедат нарачки од купувачите и

да се доведе завршениот производ

или услуга во рацете на купувачите

Административни трошоци

Сите трошоци поврзани со

општото управување на

претпријатието како целина

9

1.1.3 Варијабилни и фиксни трошоци

Во зависност од начинот на кој трошоците реагираат на промените на

обемот на производство, по својот карактер можат да бидат варијабилни и

фиксни.

Варијабилни трошоци

Варијабилните трошоци на производство се оние трошоци кои се

менуваат директно или речиси директно, со промената на обемот на

производство.

Карактеристично за овој вид на трошоци, е тоа што тие се варијабилни

во однос на нивниот вкупен паричен износ. Тие во вкупен износ ќе се

зголемуваат или намалуваат во зависност од промената на обемот на

производство. Но ако овие трошоци се анализираат од аспект на нивната висина

по единица производ, ќе забележиме дека тие се константни. На пример, за

набавка на една единица материјал, ќе се потрошат 50 денари, а за набавка на

десет единици – 500 денари. Во оваа група на трошоци би се вклучиле

директните материјали, директните плати, но и некои општи трошоци на

производство.

Фиксни трошоци

Фиксни трошоци на производство се оние кои остануваат непроменети

без оглед на промените во обемот на производство. Тоа значи дека промените

во обемот на работење, немаат никакво влијание на фиксните трошоци. Пример

за фиксни трошоци се амортизацијата (праволиниска) и одржувањето на

фабричките згради и опрема, закупнините, трошоците на фабричкиот

менаџмент и администрацијата и др. Овие трошоци, за разлика од

варијабилните трошоци, поради нивната непроменливост во вкупен износ, се

намалуваат по единица производ со зголемувањето на обемот на производство и

обратно со неговото намалување. На пример, трошоците за закуп се фиксни

независно од количината на произведени или продадени количини.

Покрај варијабилните и фиксните, постојат и полуфиксни трошоци. Тоа

се трошоци кои имаат карактеристики и на двата вида трошоци. Овие трошоци

се фиксни до определен обем на производство, а над тој обем добиваат

варијабилни карактеристики.

10

1.1.4 Алокација на трошоците и трошочни објекти

Според претходно наведеното, се гледа дека поимот на трошоците

речиси секогаш се поврзува со цената на чинење на учиноците. Под цена на

чинење се подразбира збир на сите трошоци што треба да се поидентификуваат

со определен ефект, производ, услуга или активност на претпријатието.5 Но за

да се оформи цената на чинење на учиноците, потребно е трошоците за го

групираме соодветно.

Групирањето на трошоците согласно потребите за определување на

цената на чинење на производот, се нарекува алокација на трошоците.

Алокацијата на трошоците е потребна затоа што во производните компании

можат да се произведуваат повеќе од еден производ, или главен и спореден

производ или пак производи од кои едниот од нив нема да има материјална

природа. Во овој случај се поставува прашањето за начинот на распределба на

општите производни трошоци по поединечните производи во процесот на

формирање на цената на чинење. За да се изврши распоред на овие трошоци, се

користат определени критериуми (клучеви) за распределба односно во

најновата литература таканаречените трошочни објекти. Тоа можат да бидат

определени активности или ефекти, производи, одделенија и сл., а се

прикажуваат како: број на производи, часови на работа на машините, часови

потребни за изработка на одделен производ и сл.

Кои трошочни објекти ќе се користат, ќе определи менаџментот во

претходно донесените сметководствени политики.

1.2.ВИДОВИ СИСТЕМИ НА ОПФАЌАЊЕ НА ТРОШОЦИТЕ

Со оглед на фактот дека трошоците претставуваат значајна компонента

која влијае на успешноста на работењето, науката и практиката постојано бараат

начини за најефикасно прибирање и управување со трошоците. Задача на

сметководството на трошоците е да врз основа на евидентирањата и

5 Марковски, проф.д-р Слободан, Недев, проф.д-р Блажо, Сметководство на деловниот

менаџмент, Економски факултет, Скопје, 1995 год., стр.33

11

пресметките на трошоците, ни обезбеди податоци неопходни за правилно

утврдување на цената на чинење на производите, а со тоа и правилна пресметка

на резултатот од работењето. За таа цел, потребно е да се определи соодветен

систем за опфаќање на трошоците. Со помош на овој систем, менаџерите

постојано ќе добиваат информации за видот на трошоците и висината, а ќе

превземаат и мерки за нивно намалување.

Системот на опфаќање на трошоците претставува збир на начела,

методи и постапки за обработка на трошоците на производите, со основна цел

да се задоволат информациските потреби што се однесуваат на: вреднување на

залихите на прозводи, пресметка на периодичниот резултат, политиката на

формирањето на цената, алтернативното деловно одлучување, планирањето и

контролата на трошоците и резултатите.6

Почнувајќи од неразвиениот сметководствен систем, кој се

карактеризира со несоодветна алокација на општите трошоци, се до периодот

после Големата светска економска криза, кога почнуваат да се развиваат

посовршени постапки за сметководствено опфаќање на трошоците, овозможува

денес да постојат две посебни постапки и тоа:

- традиционална, која ги опфаќа сметководствените постапки на

опфаќање на трошоците во услови на поединечно производство,

опфаќање на трошоците во услови на сериско производство и

хибридниот систем на опфаќање и

- современа постапка или опфаќање по системот на активности.

1.2.1 Традиционален систем на опфаќање на трошоците

Традиционалниот систем на опфаќање на трошоците претставува систем

на прибирање, сметководствено евидентирање, групирање и алокација на

трошоците по производи. Се разбира, директните материјали и директните

плати лесно се алоцираат кон производите. Прашањето на алокација, кај овој

систем, се поставува кај општите трошоци на производство. Во поглед на ова

6 Витанова, проф. д-р Гордана, Практикум на менаџерско сметководство, Економски факултет,

Прилеп, 2008 год., стр.26

12

прашање постојат две можности за утврдување на цената на чинење: да се

користат стандардни трошоци или да се користат фактички настанати

трошоци. Во пракса, многу повеќе се користат стандардните трошоци, бидејќи

со нив се оневозможува нерамномерноста во создавањето на трошоците во

текот на периодот, да влијае врз неправилно формирање на цената.

Примената на системот на фактички трошоци значи опфаќање на

вистински настанатите трошоци кои ја определуваат цената на чинење.

Најголем проблем при алокација на општите трошоци претставува изнаоѓањето

на соодветен клуч за распределба на овие трошоци, со оглед на фактот дека

учеството на општите трошоци во цената на производот станува се поголемо во

последно време како резултат на големиот техничко-технолошки развој. Затоа

современото сметководство бара овие трошоци да се групираат по места на

трошоци и на крај се насочуваат кон носителите на трошоци.

Во рамките на традиционалниот систем на опфаќање на трошоците, во

сметководствената литература се обработуваат два основни системи на

евиденција и алокација на трошоците по носители:

- систем на опфаќање на трошоците во поединечното производство или

систем на евиденција на производи по порачка (job-order product costing

system) и

- систем на опфаќање на трошоците во процесното производство (process-

product costing system)

Системот на поединечно производство се применува за специфично,

поединечно производство или во производство на мала група на истородни

производи. Тоа најчесто се применува во авионската индустрија, во машинската

индустрија, градежништвото, услужните дејности и сл.

Системот на процесното производство се применува кога

производството има масовен карактер, се одвива континуирано и е непроменето

во еден подолг временски период. Овој систем се сретнува во хемиската,

текстилната индустрија и сл.

Овие два система имаат во основа ист тек на трошоците и користат исти

сметки за евиденција на трошоците и производството. Основната разлика се

состои во тоа што основен документ за пресметка на трошоците на производот

кај поединечното производство е работниот налог, а кај процесното

производство – производниот извештај на секое пооделно одделение. Исто така

13

општите трошоци на производство кај поединечното производство, се

алоцираат на пооделните производи, додека кај процесното производство тие се

алоцираат на пооделните одделенија или фази на производство, а потоа со

помош на посебни постапки се определува вредноста на довршеното и

недовршеното производство.

1.2.2 Современ систем – систем на активности

Брзиот развој на техниката и технологијата, во осумдесеттите години од

дваесеттиот век, ги доведуваат во прашање веќе постоечките модели на

распределба на трошоците. Автоматизацијата на процесите во производството,

го намалува учеството на директните трошоци за изработка за сметка на

зголемувањето на општите трошоци на производство. Затоа денес посебно

внимание се посветува на проблематиката на алокација на општите трошоци. Во

насока на што поголема контрола на настанувањето и висината на трошоците,

во теоријата и практиката се развива еден нов сметководствен систем на

опфаќање и распределба на трошоците – системот на активности (activiti based

costing или АБЦ систем). Oвој систем се смета дека претставува голем чекор

напред, револуција, во областа на сметководството. Тоа не е само систем за

распоред на трошоците, туку и вистински сметководствен систем на

менаџментот на трошоците.

Овој систем базира на активностите кои претставуваат процеси или

настани, работни целини или операции кои создаваат трошоци. Колку повеќе

активности предизвикува еден производ, толку повеќе трошоци се создаваат. Во

овој систем, директните трошоци се алоцираат исто како и кај традиционалниот

систем. Алоцирањето на општите трошоците се врши врз основа на бројот на

активностите што еден производ ги предизвикува. На пример: трошоците за

извршување на нарачка се 100.000 ден., бројот на извршени нарачки е 2.000,

што значи трошокот на една нарачка е 50 ден. Ако овој трошок се помножи со

бројот на порачки (да претпоставиме дека имаме 100 порачки), ќе се добие 500

ден. трошок за цела количина од тој производ. Овој трошок поделен со бројот

на производи ќе се добие трошокот за единица производ.

14

Ако кај традиционалниот систем на опфаќање, согласно клучот за

распределба, производот со најголемо производство е најмногу оптоварен со

трошоци, кај системот на активности, производот со најголем обем на

производство, ќе биде оптоварен најмалку. На пример: трошоците за подготовка

на машините, согласно традиционалниот систем можат да бидат распределени

на носителите според директните материјали, додека според системот на

активности тие најпрво ќе се распоредат по смени, а потоа трошоците во секоја

смена, ќе се распоредат по носители врз основа на бројот на производи добиени

во таа смена. Според тоа, во системот на сметководство на активностите,

трошоците за подготовка на машините ќе имаат обратнопропорционални

карактеристики, односно ќе бидат мали по единица производ кога

производството е големо и обратно ќе бидат поголеми кога производството е

помало.

Различноста во основите за алокација на општите трошоци во услови на

примена на трдиционалното сметководство или сметководството на активности

можат да се видат преку следнава компарација:

Општи

трошоци

Традиционално

сметководство

Сметководство на

активности

Набавка на

материјал Директни материјали Број на порачки

Подготовка на

производството Директни материјали Број на подготвувачи

Контрола на

производството Директни материјали Број на контролори

1.2.3 Споредбен пример за опфаќање на трошоците

по традиционалниот систем и системот на активности

Да претпоставиме дека во една компанија се произведуваат два

производи А и Б. Во текот на пресметковниот период се произведуваат 30000

парчиња од производ А и 20000 парчиња од производ Б. За целокупната

количина на производите А и Б се прават следните трошоци:

15

Трошоци Производ А Производ Б

Директен материјал 780.000 820.000

Директни плати 150.000 140.000

Општи трошоци 2.120.000

Да се изврши распоред на општите трошоците по носители ако знаеме дека за

двата производи се потрошени вкупно 106.000 машински часови.

Распоред на трошоците според традиционалниот систем

Утврдувањето на директните трошоци по единица производ е едноставна

постапка, затоа што вкупните трошоци за секој производ се делат со бројот на

единици и се добива цена по единица производ. Потоа, се врши распоред на

општите трошоци на следниот начин:

Ако вкупно имаме 50.000 единици производ, а потрошени вкупно

106.000 машински часови за изработка, ќе се утврдат машинските часови за

единица производ а потоа и општите трошоци за единица машински час:

Машински часови за единица

производ = 106.000 : 50.000 = 2,12 часови

Општи трошоци за единица

машински час = 2.120.000 : 106.000 = 20 денари

Општи трошоци за единица

производ = 2,12 х 20 = 42,40 денари

РАСПОРЕД НА ТРОШОЦИТЕ И УТВРДУВАЊЕ ЦЕНА ПО ПРОИЗВОД

Трошоци

Производ А Производ Б

вкупно по единица

/30000 пар. вкупно

по единица

/20000 пар.

Директен материјал 780.000 26 820.000 41

Директни плати 150.000 5 140.000 7

Општи трошоци 1.272.000 42,40 848.000 42.40

Вкупно 2.202.000 73,40 1.808.000 90,40

16

Распоред на трошоците според системот на активности:

За да се изврши распоред на општите трошоци според овој систем,

потребно е претходно да се дефинираат активностите кои ги предизвикуваат

трошоците. Да претпоставиме дека во компанијата настануваат следните

активности:

Активности Трошоци

Вкупен

бр. на

нас.

Стапка

на

тран.

Број на настани

Производ А Производ Б

Подготовка на

машините

620.000

4.000

155

2.600

1.400

Контрола на

квалитет

145.000

2.500

58

1.300

1.200

Производни

порачки

384.000

12.000

32

8.000

4.000

Машински

часови на раб.

765.000

45.000

17

27.000

18.000

Примања на

материјали

206.000

10.300

20

7.100

3.200

Вкупно 2.120.000 73.800 46.000 27.800

Стапката на трансакција, го претставува всушност трошокот по единица

трансакција и се добива кога вкупниот трошок за одредена трансакција се

подели со бројот на настани на таа трансакција (на пример, 620.000/4.000=155).

Понатаму добиената стапка за секоја активност ќе се помножи со бројот на

настани за секој производ и ќе се добие вредност на трошоците по секој настан

и производ. Со збир на сите добиени вредности по производ, се добиваат

вкупните општи трошоци за еден производ. Овие трошоци поделени со бројот

на произведените единици на тој производ, се добива општиот трошок по

единица производ.

Како што може да се види од табелите приложени подолу, се доби

различна цена на чинење за секој производ по двата система. Разликата

17

произлегува од примената на различна основа за распределба на општите

трошоци на производство. Се смета дека добиената цена преку системот на

активности е многу пореално утврдена за разлика од цената утврдена преку

традиционалниот систем и како таква претставува цврста основа во водењето на

деловната политика.

РАСПОРЕД НА ОПШТИТЕ ТРОШОЦИ ПО ПРОИЗВОДИ

Активности Стапка на

трансакција

Производ А Производ Б

настани износ настани износ

Подготовка на машините 155 2.600 403.000 1.400 217.000

Контрола на квалитет 58 1.300 75.400 1.200 69.600

Производни порачки 32 8.000 256.000 4.000 128.000

Машински часови на работа 17 27.000 459.000 18.000 306.000

Примања на материјали 20 7.100 142.000 3.200 64.000

Вкупно општи трош. 1.335.400 784.600

Произведени ед. пр. 30.000 20.000

Општи трошоци по

единица производ 44,51 39,23

РАСПОРЕД НА ТРОШОЦИТЕ И УТВРДУВАЊЕ ЦЕНА ПО ПРОИЗВОД

Трошоци

Производ А Производ Б

вкупно по единица

/30000 пар. вкупно

по единица

/20000 пар.

Директен материјал 780.000 26 820.000 41

Директни плати 150.000 5 140.000 7

Општи трошоци 1.335.400 44,51 784.600 39,23

Вкупно 2.265.400 75,51 1.744.600 87,23

18

Од претходно изложеното, а и од примерот даден погоре, за

сметководството на активностите можат да се извлечат следниве основни

карактеристики:

- во сметководството на активностите зголемен е бројот на режиите, а со

тоа зголемена е точноста во распределбата на општите трошоци;

- во сметководството на активностите напуштена е основата за

распределба на трошоците – материјали за изработка или плати за

изработка;

- се овозможува примена на многу поадекватни основи за распределба на

општите трошоци врз база на мерилата за активностите;

- предност на сметководството на активностите е исто така и тоа што

голем број на трошоци кои во традиционалниот систем имаат карактер

на општи трошоци, во сметководството на активностите примаат

карактер на директни трошоци.7

1.3 КАРАКТЕРИСТИКИ НА ПОЕДИНЕЧНОТО ПРОИЗВОДСТВО

Системот на опфаќање на трошоците кај поединечното производство или

системот на нарачки, се користи во компаниите кои произведуваат различни

производи или мала група на истородни производи. Тој се применува во

авионската индустрија, во машинската индустрија, градежништвото и сл. Исто

така, тој е доста применлив и кај услужните компании. Овој систем, со

алокација на трошоците на соодветната порачка или групата на производи,

овозможува навремена и постојана информација за движењето на трошоците и

нивното влијание врз цените на производите.

Основен елемент во системот на опфаќање на трошоците кај

поединечното и другите типови на производство е сетот на процедури,

документација (електронска и пишана) и сметки на кои компаниите ќе ги

евидентираат трошоците за директни материјали, директни плати и општите

трошоци на производство.

7 Марковски, проф.д-р Слободан, Недев, проф.д-р Блажо, Сметководство на деловниот

менаџмент, Економски факултет, Скопје, 1995 год., стр.280

19

Документ со централно значење за мерење на трошоците, според овој

систем, е работниот налог. Работниот налог е документ што во овој систем на

производство, се издава за секоја нарачка посебно, независно дали

производните нарачки доаѓаат од надвор (од купувачите) или од самите деловни

единици на компанијата (продажни сектори, складишта и сл.). Во него се

опфаќаат сите трошоци кои ја определуваат цената на чинење на производот.

Според тоа, секој работен налог може истовремено да претставува и посебен

носител на трошок. Покрај улогата за определување на трошоците, работниот

налог претставува и основа за сметководствена евиденција на производството.

Работниот налог во неговата класична форма може да изгледа како на приказот

бр.2.

Друг документ кој има големо значење во евиденцијата на трошоците на

директниот материјал е требовањето. Овој документ ги содржи материјалите,

по вид и количина за секоја нарачка односно за секој работен налог поединечно.

Овој документ точно го дефинира и работниот налог за кој тие материјали се

требовани. Овој документ исто така има значење за сметководствената

евиденција на намалувањето на залихите на материјали.

Трошокот за директните плати е оној кој може директно да се поврзи со

конкретен производ. Сите трошоци за плати кои не може со сигурност да се

поврзат со одреден производ, се третираат како дел од општите трошоци. За

мерење на овие трошоци постојат работни листи, на кои се евидентира времето

кое работникот го поминал на определена задача, активност или производна

операција на определен работен ден. Врз основа на овие листи, кои денес се

водат главно електронски, се пресметуваат вкупните часови за изработка на

одреден производ а и вкупните часови кои имаат карактер на индиректни

(општи) трошоци.

Трошоците во требовањето и работните листи, претставуваат елементи

на работниот налог (приказ 2). Трошоците евидентирани во работните налози,

поединечно или вкупно во месецот, сметководствено се евидентираат на

сметката – Производство во тек.

Општите трошоци не можат директно да се поврзат со конкретните

производи. Затоа, кај овој систем, тие се распределуваат по определени основи,

20

Приказ бр 2. Работен налог, Требовање, Работна листа

Р А Б О Т Е Н Н А Л О Г бр. ____

За производ _______________ Започнато на ________

За оддел __________________ Завршено на _________

Директни материјали

Директни плати

Општи трошоци

на производство

Бр.требов. износ Бр.листа износ износ

Произведени единици ______________

Вкупни трошоци на производство Износ

Директни материјали

Директни плати

Општи трошоци на производство

Вкупни трошоци на производство

Трошоци по единица производ

_____________________________________________________________________

Т Р Е Б О В А Њ Е бр. ____

По работен налог бр. _______

За оддел ___________________ Дата _________

Опис Количина Ед.цена Вкупно

_____________________________________________________________________

Р А Б О Т Н А Л И С Т А бр. ____

По работен налог бр. _______ Дата _________

За оддел __________________

Работник _____________________

Операција ________________

започнато во ______________ часот

завршено во ______________ часот

Изработени единици ___________

Цена по единица _______________

Вкупно _______________________

_____________________________________________________________________

21

како што се: директните материјали, директните плати, машинските часови,

работните часови и сл. Начинот на распоред е ист како во примерот даден

погоре (распоред на трошоците според традиционалниот систем). Најдобро би

било да се почека да заврши производниот процес, а потоа, фактички

настанатите општи трошоци да се распоредат по производи. Но во практиката,

се постапува поинаку. Најпрво, се определува планска стапка на општи

трошоци и таа се применува на произведените производи, со цел да се утврди

цената на чинење на производите, а потоа на крај на одреден период (месец,

година и сл.), кога се знае колку точно изнесуваат општите трошоци, се вршат

соодветни корективни книжења. Планската стапка на општите трошоци се

определува на следниот начин:

Планска стапка на

општите трошоци =

Предвидени годишни

општи трошоци

Вкупно предвидени единици

во основата

Постојат повеќе причини за примена на планската стапка во определувањето на

општите трошоци. Прво, сметководствената евиденција на производството се

одвива континуирано, не се чека долго време додека да се утврдат сите општи

трошоци и второ, со примена на оваа стапка, се избегнуваат сите невообичаени

флуктуирања на цената како резултат на сезонски или други краткорочни

влијанија на настанувањето на трошоците на производството.

1.4 ПОСТАПКА НА ОПФАЌАЊЕ НА ТРОШОЦИТЕ

ВО ПОЕДИНЕЧНОТО ПРОИЗВОДСТВО

Постапката за опфаќање на трошоците при поединечното производство

се одвива во следните неколку фази:

- издавање на материјали во производство и нивна алокација по носители

- ангажирање на трошоци за труд и нивна алокација по носители

- ангажирање на општи производни трошоци и нивна распределба по

трошочни места или објекти

- распоред на општите производни трошоци по носители и

22

- разграничување на трошоците на недовршено, довршено и реализирано

производство.

За да може да се проследат сите овие фази, потребна е соодветната

документација. Прв и основен документ е работниот налог, врз основа на кој се

вршат сите книжења. Тој е документ кој во себе ги инкорпорира сите трошења

во процесот на производство. Се состои главно од три дела и тоа: дел кој

претставува налог за работа (кои производи да се произведуваат), дел кој ги

содржи потрошените директни плати и материјали и дел кој ги опфаќа општите

трошоци на производство. Покрај тоа, во сметководствената евиденција, за

опфаќање на трошоците во поединечното производство, покрај требовањето и

работните листи кои се приложени погоре, од значење се и влезните фактури за

потрошена енергија, потрошена вода, телефонски сметки, фактури за поправки

и други услуги и сл.

Сметководствената постапка за опфаќање на трошоците во поединечното

производство, следена преку претходните неколку фази, најдобро може да се

прикаже преку пример.

Во текстилната конфекција Мода ДОО од Прилеп, настанале следните

промени:

1. Примен е материјал по фактура бр.32, во износ од 236.000 ден. (200.000 +

36.000 ДДВ 18%),

2. Даден е работен налог бр.5 за производство на 500 парчиња палта, за кој

налог дадено е требовање бр.128 на претходнонабавениот материјал во

износ од 200.000 ден.

3. Во збирниот извештај на работните листи во текот на изработката на

платата по работен налог бр.5, потрошокот за бруто плати на директните

работници е 60.000 ден.

4. Согласно прегледот на планските општи трошоци, за 500 парчиња палта,

би ги имале следните општи трошоци:

- помошен материјал 8.000 ден.

- индиректни плати 22.000 ден.

- електрична енергија 5.000 ден.

- трошоци за одржување 2.000 ден. и

- амортизација 3.000 ден._________

вкупно: 40.000 ден.

23

5. Со приемница бр.11, примени се на склад 400 парчиња палта.

6. По излезна фактура бр.128, продадени се 60 парчиња палта, по цена од

900 ден./пар. + 162 ден.ДДВ 18%, или вкупна цена 1.062 ден./пар.

7. По завршување на пресметковниот период, утврдени се фактички

настанатите општи трошоци за производство, од кои за 500 пар. палта

направени се следните општи трошоци:

- помошен материјал 7.200 ден.

- индиректни плати 21.500 ден.

- електрична енергија 5.100 ден.

- трошоци за одржување 1.900 ден. и

- амортизација 2.300 ден._________

вкупно: 38.000 ден.

Да се пресметаат и евидентираат отстапувањата на фактичките од планските

цени на производите на склад и реализираните производи. 8

Д Н Е В Н И К

Бр. ОПИС

Износ

Должи Побарува

1.

2.

310 Материјали во склад

130 Данок на додадена вредност

220 Добавувачи во земјата

По фактура бр.32

200.000

36.000

200.000

200.000

236.000

200.000

200.000

400 Трошоци за материјали

310 Материјали на склад

По требовање бр.128

600 Производство

490 Распоред на трошоците

По требовање бр.128

8 Во нашата сметководствена пракса, за финансиска евиденцијата на производството, согласно

официјалниот сметковен план, се користат сметките од класа 6. Но, постои можност, за

евиденција на производството да се користат и сметките на слободната класа 5. Значењето во

користење на класа 5, при евиденцијата на производството е големо, но сепак денес се повеќе се

напушта од страна на компаниите. Некои од професионалците сметаат дека со напуштањето на

класа 5, се создаде анархија во организирањето на оваа евиденција. Јас сметам дека денес, со

постоењето на моќни софтвери, кои го следат производниот процес и нудат безброј извештаи,

користењето на сметките од класа 6 е сосема доволно.

24

Овде се претпоставува дека трошоците за плати и другите општи

трошоци се книжат редоследно, онака како што настануваат. Во примерот го

земам во предвид само нивното влијание врз производството и формирањето на

цената на залихата.

Во овој пример од дадените во производство материјали за 500 парчиња,

во задача бр. 5, се примени 400 парчиња палта како завршен производ, за кои

треба да се формира цена за нивно ставање на залиха. Цената ќе ја формираме

на следниот начин:

- директни трошоци (материјали и плати) – 260.000 ден.

- планирани општи трошоци – 40.000 ден.

- вкупни трошоци – 300.000 ден.

- вкупно производство – 500 пар.

- планска цена по единица производ (300.000/500) – 600 ден.

- завршени производи (400 х 600) – 240.000 ден.

- производство во тек (100 х 600) – 60.000 ден.

- продадени производи (60 х 600) – 36.000 ден.

Д Н Е В Н И К

Бр. ОПИС

Износ

Должи Побарува

3.

4.

5.

6.

600 Производство

490 Распоред на трошоците

По работни листи

60.000

40.000

240.000

63.720

36.000

60.000

40.000

240.000

54.000

9.720

36.000

600 Производство

490 Распоред на трошоците

По пресметка планирани општи трош.

630 Производи на склад

600 Производство

По приемница бр.11

120 Купувачи во земјата

740 Приходи од продажба на произв.

230 Данок на додадена вредност

По ф-ра бр.128

700 Трошоци за продадени производи

630 Производи на склад

По ф-ра бр.128

25

По завршувањето на пресметковниот период, кој може да биде пократок

или подолг, се утврдуваат фактичките општи трошоци кои овозможуваат да се

утврди и фактичката цена на чинење. Според задачата бр.7 фактичките трошоци

и фактичката цена на чинење ќе ја пресметаме на следниот начин:

- директни трошоци (материјали и плати) – 260.000 ден.

- фактички општи трошоци – 38.000 ден.

- вкупни трошоци – 298.000 ден.

- вкупно производство – 500 пар.

- фактичка цена по единица производ (298.000/500) – 596 ден.

- завршени производи (400 х 596) – 238.400 ден.

- производство во тек (100 х 596) – 59.600 ден.

- продадени производи (60 х 596) – 35.760 ден.

Врз основа на овие податоци за цената на чинење, со соодветно

сметководствено книжење, потребно е да се направат следните корекции:

- намалување на општите трошоци кои беа вклучени во вредноста на

производство за 2.000 ден. (40.000 – 38.000 ден.) во задача 4;

- намалување на вредноста на готовите производи на склад за износ од

1.600 ден. (240.000 – 238.400) во задача 5 и

- намалување на вредноста на трошоците кои отпаѓаат на продадените

производи за износ на 240 ден. (36.000 – 35.760).

Д Н Е В Н И К

Бр. ОПИС

Износ

Должи Побарува

7.

600 Производство

490 Распоред на трошоците

По пресметка

-2.000

-1.600

-240

-2.000

-1.600

-240

630 Производи на склад

600 Производство

По пресметка

700 Трошоци за продадени производи

630 Производи на склад

По пресметка

Промените кои настанаа во сметките на залихите, најдобро можат да се

прикажат преку Т – сметките дадени подолу. Од салдото на сметката 490 може

26

да се види дека трошоците кои отпаѓаат на производството се онолку колку што

изнесуваат фактичките трошоци односно 298.000 ден. На сметката 600 остана

салдо од 59.600, само за производите кои се недовршени и тоа 100 пар. х 596

ден. А сметката 630 ја покажува состојбата на залихите по фактичка цена на

чинење (340 пар.х 596 ден. = 202.640 ден. вкупно).

+ 490 Распоред на трошоците - + 600 Производство -

(2) 200.000 (2) 200.000 (5) 240.000

(3) 60.000 (3) 60.000 (7) -1.600

(4) 40.000 (4) 40.000

(7) -2.000 (7) -2.000

298.000 298.000 238.400

0S 298.000 0S 59.600

+ 630 Производи на склад - + 700 Трошоци на прод.произ.-

(5) 240.000 (6) 36.000 (6) 36.000

(7) -1.600 (7) - 240 (7) - 240

238.400 35.760 35.760 0S 202.640

0S 35.760

1.5 ПРОБЛЕМИ ПРИ АЛОКАЦИЈА НА ОПШТИТЕ ТРОШОЦИ

КАЈ СИСТЕМОТ НА ПОЕДИНЕЧНО ПРОИЗВОДСТВО

Сметководственото опфаќање на трошоците во услови на производна

дејност претставува многу специфична операција. Специфичноста произлегува

од повеќе фактори:

Прво, најголемиот проблем произлегува од самата комплексност на

производниот процес. Во производството се ангажираат многу трошоци, од кои

еден дел се директни односно знаеме на кој производ се однесуваат. Додека

вториот дел на трошења се индиректни или општи трошоци кои се однесуваат

на повеќе производи или на целото производство или се ангажираат во

производството во еден подолг период. Проблемот е уште поголем ако се има

предвид фактот дека обемот на овие трошоци денес е се поголем. Исто така,

често се случува одредени трошоци кои претходно имале карактер на директни

трошоци, постепено да преминуваат во категорија на општи трошоци. Со

автоматизацијата на процесите денес, на пример, се повеќе се зголемува

27

учеството на индиректниот труд во производството. Значи, основниот проблем

лежи во самото групирање и класифицирање на трошоците на директни и

општи трошоци.

Второ, да ги земеме на пример, сметките за комуналии во фабрика што

произведува 20 различни линии на производи. Колкав износ на трошокот за

комуналии би требало да се распореди на секоја линија на производ?

Трошоците од овој тип се заеднички трошоци и потребно е да се изнајде начин

како овие трошоци најоптимално ќе се распоредат или алоцираат на одреден

производ. Потребен е соодветен метод за алокација на трошоците. А бидејќи

износот на трошоците што ке се алоцираат на определена линија на производи

зависи од методот (или клучот) за алокација на трошоците, резултатите можат

да бидат субјективни и оставаат простор за манипулација. Значи

производителите можат да ја зголемуваат или намалуваат добивката во

зависност од избраниот метод на алокација. Овие манипулации често не се

намерни и произлегуваат главно од сметководствените политики на конкретната

компанија.

Трето, производната дејност од своја страна условува три вида залихи:

- суровини и материјали;

- производство во тек и

- готови производи

Трошоците вклучени во различните фази на залихи се трошоците за

суровини, работна сила и општите трошоци што се потребни за да се

трансформираат суровините во готови производи. Определувањето на износот

на трошоците кои ќе останат врзани во залихите создава соодветни проблеми.

Некогаш е многу тешко да се направи проценка за степенот на довршеност на

производството.

На крај, треба да се земе предвид и фактот дека не постои униформност

во врска со тоа кои трошоци ќе бидат вклучени во залихите (а потоа ќе бидат

признати како трошок со продажбата на залихите), а кои трошоци ќе бидат

признати веднаш со нивното настанување (како расходи на периодот). Според

нашата сметководствена пракса и МСС 2, во залихите треба да се вклучат

производните трошоци, а додека финансиските трошоци, трошоците на

продажбата и администрацијата, треба да се вклучат како трошоци на периодот.

Овие трошоци директно се покриваат од вкупниот приход.

28

2. КАЛКУЛАЦИЈА НА ЦЕНАТА НА ЧИНЕЊЕ КАКО

СМЕТКОВОДСТВЕН ДОКУМЕНТ

Воведувањето соодветни начини на опфаќање на трошоците во

компаниите има за цел – утврдување на цената на чинење на производите и

услугите. Во насока што подобро да се изврши оваа задача, евиденцијата на

трошоците треба да одговори на следниве прашања:

- кои трошоци и групи на трошоци да се вклучат во цената на чинење на

производите и услугите и

- на кој начин тие трошоци и групи на трошоци да се врзат за поединечни

производи и услуги.

Во претходниот дел, детално е опишано кои трошоци се алоцираат на

производите и можат да ја формираат цената на чинење (директните

материјали, директните плати и општите производни трошоци).

Одговорот на второто прашање се бара во погонското сметководство кое

има за цел да ги опфати сите трошоци кои ја формираат цената на чинење на

производите. Главен сметководствен документ наменет за оваа цел е

калкулацијата на цената на чинење и вредноста на производството.

Во секојдневниот живот зборот калкулација има повеќе значења. Тој

може да означува сметководствена постапка за изнаоѓање на некаква цена,

определена шема за систематизација и прикажување на трошоците, план,

предвидување или проценка на некаква цена и.т.н. Под калкулација се

подразбира пресметка на трошоците систематизирани во категории со цел да

се добие цената на чинење по единица учинок.9 Покрај утврдувањето на цената

на чинење на производите, во производните компании, калкулацијата треба да

ја определи и вредноста на недовршеното и завршеното производство.

Калкулацијата се појавува како последица на развојот на теоријата на

трошоци односно сметководството на трошоци во почетокот на дваесеттиот век.

Потребата од калкулација на цената на чинење и вредноста на производството и

нејзиното значење во процесот на менаџеркото одлучување, особено се

зголемува со појавата и развојот на една нова научна дисциплина – управувачко

9 Стојановиќ, проф. д-р Тодор, Николоски, проф. д-р Ѓорѓи, Книговодство на индустриските и

трговските претпријатија според единствениот сметководствен план, Економски факултет,

Скопје, 1962 год., стр.445

29

сметководство во педесеттите години од дваесеттиот век. Со појавата на

управувачкото сметководство како последица на потребата на менаџментот за

информациска поддршка во управувањето, се поставуваат и нови цели, задачи и

барања од пресметковната калкулација. Ако на почетокот, примарна цел на

калкулацијата е да се утврди полната цена на чинење на производите, сега таа

претставува основен сметководствен документ и интерен сметководствен

извештај.

2.1 КАРАКТЕРИСТИКИ НА КАЛКУЛАЦИЈАТА НА ЦЕНАТА НА

ЧИНЕЊЕ

Со калкулацијата се определува висината, нивото на трошоците по

единица производ. Задача на калкулацијата денес е да ја утврди очекуваната или

стварната цена на чинење на производите и да претставува основа за

донесување на разни деловни одлуки во работењето на компаниите. Значи, таа

треба во континуитет и веродостојно да го информира менаџментот за следното:

- структурата, висината и динамиката на остварување на трошоците и

формирање на цената на чинење на учиноците заради донесување на

деловни одлуки и остварување на рентабилноста;

- отстапувањата помеѓу планот и остварените трошоци на производство,

заради контрола на економичноста и продуктивноста;

- да даде податоци за вреднување на залихите на производи кои во

компанијата ќе се трошат за сопствени потреби;

- податоци за потребите на формирање на продажната цена на учиноците;

- податоци за потребите на утврдување на финансискиот резултат по

учиноци или групи на учиноци;

- елементите за вреднување на недовршеното производство и готовите

производи и

- податоците за потребите на алтернативното деловно одлучување.10

10

Димитровиќ Шапоња, проф. д-р Љиљана, Марцикиќ, проф. д-р Стипан, Петковиќ, проф. д-р

Ѓерѓи, Рачуноводство, Економски факултет, Суботица, 2004 год., стр. 328

30

Калкулацијата вообичаено се составува за поединечни производи или

групи на производи прикажани во пари за одредени единечни мерки на

производите. Таа треба да обезбеди податоци и за целокупната вредност на

недовршеното производство, полупроизводите и залихите на готови производи.

Информацијата која калкулацијата ја дава во поглед на цената на чинење

е особено значајна за утврдување на продажната цена на производите. Таа ќе

претставува праг над кој ќе се формира продажната цена. Се разбира,

продажната цена во многу зависи и од пазарните услови, но сепак,

калкулацијата на цената е првиот, почетниот чекор во формирањето на

продажната цена. Менаџментот на компанијата секогаш е во предност доколку

ја има информацијата за цената на чинење. Со помош на планските калкулации,

веднаш ќе има одговор на тоа дали производот (барем по основ на цената) ќе

биде конкурентен на пазарот.

Во процесот на управување со трошоците и донесување на вистински

деловни одлуки поврзани со елементите на цената на чинење на производите,

менаџментот поставува планирани калкулации односно планирани трошоци. Со

помош на планските а потоа и стварно настанатите трошоци на производството,

калкулацијата претставува фактор за контрола на настанувањето и висината

трошоците и утврдување на отстапувањата од планираните вредности. Врз

оваа основа ќе се донесуваат одлуки дали да се прави редукција на трошоците

или ќе се превземаат други мерки.

Калкулацијата покрај тоа што претставува основа за деловното

одлучување во компанијата, дава и значајни информации за реалното

билансирање на состојбата и успехот од работењето. Со реалната

презентација на состојбите во билансот на состојба односно трошоците во

билансот на успех, покрај за интерните, се обезбедуваат релевантни

информации и за екстерните корисници на финансиските извештаи.

2.1.1 Видови калкулации

Калкулацијата како потреба не се појавила одеднаш. На неа работеле

голем број теоретичари и лица со големо практично искуство. Секој од нив,

придонесувал за развојот на калкулацијата. Но секој од нив истовремено ја

31

прилагодувал на потребите на компанијата во која работел, како и на потребите

на соодветниот технолошки процес. Таа се развивала и согласно потребите за

информации на менаџментот поврзани со трошоците, цените и производството.

Така во научната литература и во праксата се создале различни форми на

калкулации како и многубројни постапки за изработка на истите. Се создале и

најразлични класификации на калкулациите.

Имајќи го во предвид времето кога калкулацијата се изработува, постојат

следните видови калкулации:

- планска и стварна калкулација;

- претходна и дополнителна и

- пресметковна калкулација.11

Планската калкулација се изработува врз основа на плански елементи,

односно врз основа на предвидени елементи, додека стварната калкулација се

изработува врз основа на вистински настанатите трошоци во процесот на

производство. Ако се има во предвид времето кога оваа калкулација се

изработува, таа истовремено претставува и дополнителна (накнадна)

калкулација.

Претходната калкулација се составува пред да се пристапи кон

производство на некој производ, додека дополнителната (накнадната)

калкулација се составува после завршеното производство.

Пресметковна калкулација е онаа која се изготвува врз основа на

пресметка на производството, односно се изготвува после завршениот

производствен циклус. Оваа калкулација може да биде составена однапред, врз

основа на плански елементи иако во пракса, под пресметковна калкулација се

подразбира калкулација составена врз база на стварно настанати трошоци.

Друга класификација на калкулациите може да биде онаа која поаѓа од

методот на изработка односно од елементите опфатени во неа:

- калкулација по апсорпциониот метод и

- калкулација по варијабилниот метод.

Овие две калкулации на цената на чинење се разликуваат по начинот на

вклучување на општите трошоци на производство. Имено, калкулацијата по

апсорпциониот метод во себе ги вклучува сите трошоци на производство а

11

Група автори, Рачуноводство, трето дополнето и изменето издание, Економски факултет,

Суботица, 2001 год., стр. 380

32

калкулацијата по варијабилниот метод во себе ги вклучува само варијабилните

општи трошоци на производство.

2.1.2 Елементи и структура на калкулацијата

Трошоците кои ја прават калкулацијата на цената на чинење на

производот се различни по својот карактер. Затоа тие се групираат во неколку

сродни групи кои претставуваат елементи на калкулацијата. Елементите кои ја

чинат калкулацијата не се во стого определена форма, туку нивниот избор е

слободен и е во функција на барањата и потребите на екстерното и интерното

известување.

Формирањето соодветна структура на калкулацијата е условено од

постоењето на повеќе фактори. Особено значајни се: големината на компанијата

и дејноста во која припаѓа, видот на производство, обемот и начинот на

организација на истото, нивото на организација на сметководствениот систем,

расположивоста со кадри, прифатените системи на опфаќање на треошоците,

соодветната информатичка подлога во компанијата, законската и

сметководствената регулатива и пракса, потребите на менаџерскиот тим и сл.

Од овие причини, денес не постои една унифицирана форма на калкулација.

Во нашата земја не постојат ограничувања во поглед на формата на

калкулацијата. Но, во поглед на елементите кои таа ќе ги содржи, постојат

одредени законски ограничувања и барања во интерес на екстерното

известување. Имено, согласно законската регулатива, односно согласно

Меѓународните Сметководствени Стандарди, калкулацијата на цената на

чинење во себе треба да ги вклучи сите производни трошоци. Таа треба да ги

опфати сите трошоци за набавка, трошоците за конверзија и другите

трошоци кои се направени за доведување на залихите во нивната сегашна

локација и состојба. 12

Во продолжение е претставена општата шема на

калкулацијата, имајќи ги во предвид претходните услови (приказ 3).

12

Меѓународни сметководствени стандарди, Службен весник на РМ бр.94, Скопје, 2004 год.

33

К А Л К У Л А Ц И Ј А

Р.бр. Елементи Износ

1. ДИРЕКТЕН МАТЕРИЈАЛ

Материјал А

Материјал Б и.т.н.

2. ДИРЕКТЕН ТРУД

Директни трошоци на труд

3. ОПШТИ ТРОШОЦИ НА ПРОИЗВОДСТВО

Фиксни општи трошоци

- амортизација

- одржување на згради и опрема

- администрација на погонот

- други трошоци

Варијабилни општи трошоци

- индиректен материјал

- индиректен труд

- енергија и вода

- други трошоци

3. ЦЕНА НА ЧИНЕЊЕ

Приказ 3 – Калкулација на цената на чинење

Постојат повеќе начини како технички да се изработи една калкулација.

Тоа се разбира зависи од повеќе фактори, кои претходно беа наведени. Но

секогаш кога треба да се изготви калкулацијата, значајно е претходно да се

изврши преглед и контрола на сите работни налози, до колку компанијата

користи работни налози. До колку користи други вид на производни извештаи,

се врши контрола врз нив. Потребно е да се направи споредба на податоците за

направените трошоци евидентирани во финансиското сметководство со

податоците од погонското сметководство.13

Доколку не постојат разлики во

евиденцијата, може да се премине во наредната фаза, изработка на

13

Под контрола на работните налози или други извештаи се мисли на контрола на сумарни

податоци добиени од електронската база на сметководствени податоци – податоци од извештаи,

картици и сл.

34

калкулацијата. На менаџерите им стојат на располагање два метода за нејзина

изработка и утврдување на цената на чинење : апсорпционен и варијабилен

метод. Кој од овие методи ќе биде применет, зависи од потребите на

менаџментот и потребите на екстерното известување.

2.2 МЕТОДИ ЗА УТВРДУВАЊЕ НА ЦЕНАТА НА ЧИНЕЊЕ

Кога се зборува за калкулацијата, во литературата и праксата секогаш се

мисли на определена сметководствена постапка, која има за задача да ја утврди

цената на чинење на производите. Но калкулацијата не е само начин на

утврдување на цената на чинење туку и метод со кој се опфаќаат сите трошоци

и се врши пресметка на производството на различните степени на завршеност.

Значењето на калкулацијата станува уште поголемо со фактот што таа е основа

за правилно вреднување на залихите и резултатите од работењето.

До денес се развиле два основни методи за пресметка на производството

и утврдување на вредноста на залихите односно цената на чинење:

- апсорпциониот метод (apsorption costing) и

- варијабилниот метод (direct costing).

Со развојот на теоријата на трошоци, во почетокот, се развива најпрво

апсорпциониот или традиционалниот метод, односно методот кој се заснова на

утврдување на т.н. полна цена на чинење. Полна цена на чинење означува

пресметка на производството врз основа на опфаќање на сите производни

трошоци при формирање на цената на чинење. Во тој период, постоело

разграничување на трошоците на производствени и непроизводствени трошоци.

Производствените трошоци биле оние кои ја формирале вредноста на

производството, а непроизводствените трошоци се раходовале како трошоци на

периодот. Апсорпциониот метод значи, подразбира формирање на вредноста на

производството односно цената на чинење врз основа на вклучување на

директните материјали, директниот труд и општите трошоци на производство.

Подоцна, во триесеттите години на дваесеттиот век, се појавува една

нова концепција во утврдувањето на вредноста на производството, која базира

на моментот на варирање на трошоците во зависност од промените во обемот на

производство. Тоа е новиот метод т.н. варијабилен метод или direct costing

35

метод или метод на гранични трошоци. Овој метод, во формирање на вредноста

на производството, ги опфаќа во себе сите директни трошоци (материјали и

труд) и варијабилните општи трошоци на производство. Фиксните општи

трошоци на производство, добиваат карактер на трошоци на периодот и како

такви претставуваат расходи кои директно се вклучуваат во билансот на успех.

Начинот на опфаќање на општите трошоци на производство, односно

опфаќањето на вкупните општи трошоци или само варијабилните општи

трошоци во формирањето на цената на чинење, ја прави основната разлика меѓу

овие два метода. Тоа може да се види и од приказот даден подолу (приказ 4).

2.2.1 Апсорпционен метод

Апсорбциониот метод претставува метод на пресметка на цената на

чинење, односно вредноста на производството со опфаќање на сите

производствени трошоци:

- директни материјали,

- директен труд и

- општи производствени трошоци.

Според овој метод сите производствени трошоци, фиксни и варијабилни,

се сметаат за трошоци на производот, а останатите трошоци се трошоци на

периодот. Апсорпциониот метод поаѓа од ова опфаќање на трошоците врз

основа на фактот дека за да се произведе определен производ, се трошат покрај

варијабилни и фиксни трошоци. Односно без амортизација на опремата, на

пример, нема да може производот да настане.

Ова значи дека залихите на готови производи ќе се состојат од сите

производствени трошоци и истите ќе останат врзани во залихите до моментот

на нивната продажба. Како составен елемент на залихите, на крајот на

пресметковниот период, ќе бидат презентирани во категоријата тековни

средства, во билансот на состојба. Во оној момент кога производите ќе се

продадат, преку сметководствено евидентирање на намалувањето на залихите,

тие ќе станат елемент на расходите од редовно работење во билансот на успех.

Ова својство на производствените трошоци, според овој метод, да останат

врзани во залихите до моментот на нивната продажба, остава простор за

36

влијание врз резултатот од работењето. Бидејќи трошоците се врзани во

залихите, добивката има тенденција да биде поголема, со зголемување на

залихата. Тоа од своја страна може да создаде забуна кај менаџерите. Од оваа

причина, при анализа на резултатите од работењето за интерни потреби,

менаџерите секогаш треба да го имаат предвид методот по кој се вреднуваат

залихите.

Апсоппциониот метод е метод кој е општо прифатен и се применува за

екстерно известување. Според Меѓународните Сметководствени Стандарди и

според законската регулатива, тој е задолжителен метод за екстерно

известување. Не само МСС, туку и ГААП стандардите на американските земји,

го земаат овој метод како единствено прифатлив при презентација на

финансиските извештаи. Менаџментот за сопствени потреби, може да го

користи и варијабилниот метод.

2.2.2 Варијабилен метод

Варијабилниот метод во домашната и светската литература е познат под

називот direct costing, маргинален метод или метод на гранични трошоци.

Интересен е фактот дека ниту еден од овие термини не е соодветен ниту во

потполност го отсликува карактерот на овој метод. Називот direct costing, на

пример, е добиен оттаму што овој метод од цената на чинење ги исклучува

фиксните општи трошоци на производство. Варијабилниот метод за разлика од

апсорпциониот метод општите трошоци на производство ги разграничува на

фиксни и варијабилни. Кога се зборува за разграничување на трошоците на

фиксни и варијабилни, треба да се нагласи фактот дека иако во теоријата се

обработуваат како такви, во праксата трошоците немаат стопроцентна фиксност

или стопроцентна варијабилност. Секоја компанија сама треба да ги утврди

методите по кои ќе врши потполно разганичување на трошоците на фиксни и

варијабилни.

Формирањето на цената на чинење односно вреднувањето на

производството, по варијабилниот метод се врши со опфаќање на:

- директните материјали,

- директните плати и

- варијабилните општи производствени трошоци.

37

Апсорпционен метод

Варијабилен метод

Приказ бр. 4 Апосорпцион и варијабилен метод

Трошоци на

производот

Вкупно

трошоци

Директни

материјал

и

Директни

плати

Општи

трошоци

Цена на чинење

на производот

Трошоци на

периодот

Биланс на

успех

Трошоци на

производот

Директни

материјал

и

Директни

плати

Општи

трошоци

Цена на чинење

на производот

Трошоци на

периодот

Биланс на

успех

Вкупно

трошоци

Варијабилни

општи трошоци

Фиксни општи

трошоци

38

Овај метод при определување на цените на залихите, поаѓа од фактот

дека цените треба да варираат во зависнот од промените во обемот на

производство. Оттука, се смета дека фиксните трошоци настануваат независно

од обемот на производство и затоа не треба да се вклучуваат во цената на

производот, туку да се третираат како трошоци на периодот. Со вклучување

само на варијабилните општи трошоци на производство во цената на

производот, се добива пониска цена во однос на цената добиена со опфаќање на

сите производствени трошоци. Тоа значи дека вредноста на залихите добиена

по овој метод би била пониска за вредноста на фиксните општи трошоци на

производство. За тој износ од друга страна, би биле поголеми трошоците кои

директно се вклучуваат во билансот на успех, како расходи во периодот што на

крај има ефект на помала добивка од онаа која би се остварила со примена на

апсорпциониот метод. Разликите во остварената добивка според двата метода

би се зголемувале со зголемување на залихите. Кога залихите се намалуваат и

разликите добиени со примена на двата метода би биле помали. Во оној момент

кога крајните залихи ќе бидат еднакви на нула, тогаш трошоците и по двата

метода би се изедначиле и би се добил ист финансиски резултат.

Опонентите на овој метод се борат за добивање на правото на

компаниите да можат да бираат кој метод ќе го применуваат во екстерното

известување. Но овој метод, како што претходно нагласив, не е дозволен за

целите на екстерното известување, ниту за даночни цели. И покрај тоа, денес,

неспорно е неговото значење во формирањето на цената на чинење, како основа

за донесување на деловни одлуки односно креирање на производната и

продажната политика на компанијата.

2.2.3 Калкулација според двата метода

За да се изработи калкулација по било кој од претходно наведените

методи, во секоја компанија е потребно да постои соодветен систем на

прибирање и обработка на податоците односно да постои соодветна

организација на движење и евиденција на документацијата поврзана со

трошоците. Опфаќањето на трошоците треба да претставува процес кој се

39

одвива континуирано, односно процес во кој трошоците континуирано се

евидентираат на соодветните сметки со самото нивно настанување.

За евиденција на производствените трошоци и текот на производството,

се користат сметките од класа 5 односно класа 6, зависно од тоа каков начин на

сметководствена евиденција има прифатено компанијата.

Основен документ со кој започнува производството и следењето на

производните трошоци е работниот налог. Од него се црпат податоци за

изработка на калкулацијата.

Да претпоставиме дека една компанија произведува само еден производ

и за истиот потребно е да се изнајде цената на чинење. Од работниот налог ги

добивме следните податоци:

- трошоци за директен материјал – 320.000 ден.,

- трошоци за директен труд – 180.000 ден.,

- варијабилни општи трошоци на производство – 95.000 ден.,

- фиксни општи трошоци на производство – 65.000 ден.

- произведена количина – 5.000 пар.

Да се направи калкулација на цената на чинење по двата методи.

К А Л К У Л Ц И Ј А

Опис Апсорпционен

метод

Варијабилен

метод

1.Директни материјали 320.000 320.000

2.Директни плати 180.000 180.000

3.Варијабилни општи трошоци 95.000 95.000

4.Фиксни општи трошоци 65.000

Вкупни трошоци 660.000 595.000

Произведена количина 5.000 5.000

Цена по единица производ 132 119

Од примерот јасно може да се види која е разликата при пресметка на

цената на чинење со примена на едниот или другиот метод. Бидејќи

апсорпциониот метод ги опфаќа вкупните производствени трошоци, затоа и

цената по која производите ќе бидат ставени на залиха ќе биде повисока.

40

2.2.4 Влијание на залихите утврдени по двата методи

врз билансот на успех

Поради повисоката цена на чинење која се добива со апсорпциониот

метод, залихите имаат поголема вредност а со тоа и резултатите добиени по овој

или варијабилниот метод се различни во зависност од повеќе фактори. За да

може да се добие појасна слика за тоа како овие два методи влијаат преку

залихите - врз резултатот од работењето, ќе се послужиме со пример.

Да претпоставиме дека компанијата ММ произведува само еден вид на

производ, за кој во текот на три различни пресметковни периоди ги има

следните податоци за количините на производот по периоди:

Опис Прв период Втор период Трет период

Почетна залиха 0 2.000 0

Произведена количина 12.000 12.000 12.000

Продадена количина 10.000 14.000 12.000

Крајна залиха 2.000 0 0

Во примерот се зема за претпоставка дека во трите различни периоди

продажбата е различна а еднакви се трошоците на производство и трошоците на

периодот.

1. Да се утврди влијанието на залихата врз резултатот на работењето, земајќи ја

предвид пресметката по апсорпциониот метод, доколку ги имаме следните

податоци:

Опис Ден. парче Вкупно денари За 12.000 п.

1.Продажна цена 50 600.000

2.Директни трошоци 20 240.000

3.Варијабилни општи трошоци 15 180.000

4.Фиксни општи трошоци 30.000 30.000

5.Трошоци на периодот 70.000 70.000

ЦЕНА НА ЧИНЕЊЕ ВКУПНО (2, 3 и 4) 450.000

ЦЕНА НА ЧИНЕЊЕ ПО ЕДИНИЦА 37,50

41

Цената на чинење за произведената количина во табелата ја добивме кога сите

производствени трошоци ги поделивме со произведената количина односно:

240.000 + 180.000 + 30.000 = 450.000 : 12.000 = 37,50 ден. или

20 + 15+ (30.000:12.000) = 37,50 ден.

После изнаоѓање на цената на чинење, може да се пресмета резултатот за секој

период и да се види какво е влијанието на залихите врз него. Тоа може да го

направиме на следниот начин:

ПРЕСМЕТКА НА РЕЗУЛТАТОТ – ДОБИВКАТА

добиен со примена на апсорпциониот метод

Опис Прв период

10.000 пар.

Втор период

14.000 пар.

Трет период

12.000 пар.

Приходи од продажба 500.000 700.000 600.000

Трошоци на прод.п-ди 375.000 525.000 450.000

Трошоци на периодот 70.000 70.000 70.000

Добивка 55.000 105.000 80.000

2. Да се утврди влијанието на залихата врз резултатот на работењето, земајќи ја

предвид пресметката по варијабилниот метод, доколку ги имаме истите

податоци како и при примената на апсорпциониот метод:

Опис Ден. парче Вкупно денари За 12.000 п.

1.Продажна цена 50 600.000

2.Директни трошоци 20 240.000

3.Варијабилни општи трошоци 15 180.000

4.Фиксни општи трошоци 30.000 30.000

5.Трошоци на периодот 70.000 70.000

ЦЕНА НА ЧИНЕЊЕ ВКУПНО (2 и 3) 420.000

ЦЕНА НА ЧИНЕЊЕ ПО ЕДИНИЦА 35,00

42

Цената на чинење за произведената количина во табелата ја добивме кога

директните трошоци и варијабилните производствени трошоци ги поделивме со

произведената количина односно:

240.000 + 180.000 = 420.000 : 12.000 = 35,00 ден. или

20 + 15 = 35,00 ден.

После изнаоѓање на цената на чинење, на ист начин како и со апсорпциониот

метод, го пресметуваме резултатот за секој период за да се види какво е

влијанието на залихите врз него.

ПРЕСМЕТКА НА РЕЗУЛТАТОТ – ДОБИВКАТА

добиен со примена на варијабилниот метод

Опис Прв период

10.000 пар.

Втор период

14.000 пар.

Трет период

12.000 пар.

Приходи од продажба 500.000 700.000 600.000

Трошоци на прод.п-ди 350.000 490.000 420.000

Трошоци на периодот 100.000 100.000 100.000

Добивка 50.000 110.000 80.000

За да може да се добро да се одбележи разликата помеѓу двата метода и нивното

влијание врз резултатат, ќе изработиме табела (рекапитулација) со споредбените

податоци добиени по двата метода.

Опис Прв период Втор период Трет период

Почетна залиха 0 2.000 0

Произведена количина 12.000 12.000 12.000

Продадена количина 10.000 14.000 12.000

Крајна залиха 2.000 0 0

Резултат по апсорпционен метод 55.000 105.000 80.000

Резултат по варјабилен метод 50.000 110.000 80.000

43

Од овој пример може да се констатира дека во сите сите случаеви кога во

пресметковниот период производените количини се поголеми од продадените,

примената на апсорпциониот метод ќе покаже поголема добивка, како што е

ситуацијата во првиот период во горниот пример. Ова настанува поради

појавата на залихи на крајот од периодот. По варијабилниот метод, фиксниот

дел од општите трошоци на производство се расходува веднаш во

пресметковниот период а по апсорпциониот метод, овие трошоци влегуваат во

цената на производот и остануваат врзани на залиха на крај на пресметковниот

период (значи не се расходуваат веднаш) и затоа по овој метод се добива

поголема добивка.

Во случаевите кога произведените количини се помали од продадените,

како што е случајот во вториот период од примерот, добивката добиена по

варијабилниот метод ќе биде поголема од онаа по апсорпциониот метод. Тоа

доаѓа оттаму што е продадена целокупната количина (и почетните и

произведените количини), па според варијабилниот метод, дел од

производствените трошоците (фиксниот дел содржан во почетните залихи) е

реализиран во претходниот период. Спротивно, според апсорпциониот метод,

поголем дел од трошоците ќе бидат реализирани во тековниот период (делот на

фиксните трошоци содржан во почетните залихи), што за резултат има помала

добивка.

Во третиот период во примерот, гледаме дека се доби ист резултат во

услови кога произведените количини се еднакви со продадените. Во вакви

услови, кога нема почетни ниту крајни залихи, резултатот е еднаков по било кој

метод. Тоа доаѓа оттаму што во текот на пресметковниот период се признаваат

еднаква вредност на трошоци по двата метода, независно дали признавањето на

фиксните производни трошоци ќе биде непосредно (кај варијабилниот метод)

или посредно (преку вклучување во залихите) кај апсорпциониот метод.

2.2.5 Утврдување на вредноста на вкупното производство

Изборот на соодветен начин на калкулација на цената на чинење

обезбедува понатаму добра основа за пресметка и сметководствена евиденција

44

на целокупното производство и можност за правилно вреднување на

недовршеното производство (полупроизводи и производство во тек).

Сите компании кои вршат производна дејност, имаат обврска на крајот

на пресметковниот период да изготват целосна или конечна пресметка на

производството, со цел реално искажување на залихите во билансот на состојба

и расходите во билансот на успех. Тоа подразбира опфаќање на фактички

настанатите трошоци и распоред на дел кој се однесува на залихите на

недовршено производство, дел кој се однесува на залихите на готовите

производи и дел кој се однесува на реализираните производи. Изработката на

оваа пресметка ќе биде објаснета преку примерот кој следи.

Да претпоставиме, дека имаме производна компанија која произведува

два производи : А и Б во еден погон, а има и една работилница за одржување

како и деловни простории на управата и продажбата.

Прв чекор - се врши утврдување на вкупното вложување во

производството по носители односно производи (А и Б)

Тоа подразбира утврдување на:

- директните материјали,

- директните плати,

- општи фиксни трошоци на погонот и

- општи варијабилни трошоци на погонот.

Во нашиот пример, претпоставуваме дека директен материјал, кој

учествува во производство на производ А = 1.320.000 ден., а на производ Б =

680.000 ден. Директните плати, кои се однесуваат на производството на

производ А = 400.000, а на производ Б = 320.000 ден.

Општите фиксни трошоци на погонот, претпоставуваме дека изнесуваат

600.000 ден. Истите треба, согласно усвоената сметководствена политика, да ги

распоредиме по носители (производи А и Б). Менаџменот одлучил да ги

распореди со користење на остварените работни часови на машините, како клуч

за распределба. Од работните налози во производство, може да се види дека се

остварени 2.400 работни часови и тоа: за производ А = 1.400 работни часови, а

за производ Б = 1.000 работни часови. Врз основа на овие податоци, вршиме

пресметка на општите фиксни трошоци по единица работен час на машините, а

потоа распоред на тие трошоци по производи. Тоа се врши на следниот начин:

45

Општи фиксни трошоци

по единица работен час = 600.000 : 2.400 = 250 денари

на машините

Распоред по носители:

Производ А = 1.400 раб.час. х 250 ден. = 350.000 ден.

Производ Б = 1.000 раб.час. х 250 ден. = 250.000 ден.

Вкупно: 600.000 ден.

Општите варијабилни трошоци на погонот, може да се утврдат на сличен

начин. Ако овие трошоци се утврдени во износ од 180.000 ден., тогаш

распоредот на овие трошоци би се извршил на следниот начин:

Општи варијабилни трошоци

по единица работен час = 180.000 : 2.400 = 75 денари

на машините

Распоред по носители:

Производ А = 1.400 раб.час. х 75 ден. = 105.000 ден.

Производ Б = 1.000 раб.час. х 75 ден. = 75.000 ден.

Вкупно: 180.000 ден.

Откако ги утврдивме дирекните материјали и плати, општите фиксни и

варијабилни трошоци на погонот по носители, можеме да ја направиме и

пресметката на вкупното вложување во производство:

ВКУПНО ВЛОЖУВАЊЕ ВО ПРОИЗВОДСТВО

Опис Производ

Вкупно А Б

Директни материјали 1.320.000 680.000 2.000.000

Директни плати 400.000 320.000 720.000

Општи варијабилни трошоци 350.000 250.000 600.000

Општи фиксни трошоци 105.000 75.000 180.000

Вкупни трошоци на производство 2.175.000 1.325.000 3.500.000

46

Книжење на вкупното вложување во производство:

Д Н Е В Н И К

Бр. ОПИС Износ

Должи Побарува

1.

600 Производство

490 Распоред на трошоците

По пресметка

3.500.000

3.500.000

Втор чекор - се врши пресметка на недовршеното и довршеното

производство.

Со извршениот попис, сме констатирале дека недовршеното

производство изнесува 525.000 ден., а довршеното производство од вкупно

3.500.000 ден., изнесува 2.975.000 ден., ќе ја направиме следната пресметка на

довршеното и недовршеното производство14

.

ПРЕСМЕТКА НА ПРОИЗВОДСТВОТО

Опис Вкупно

вложув.

Довршено п-во Недовршено п-во

вкупно А Б вкупно А Б

Директни

материјали

2.000.000

1.700.000

1.122.000

578.000

300.000

198.000

102.000

Директни

плати

720.000

612.000

403.000

208.080

108.000

71.280

36.720

Општи

фиксни тр.

600.000

510.000

336.600

173.400

90.000

59.400

30.600

Општи

варијаб.тр.

180.000

153.000

100.980

52.020

27.000

17.820

9.180

Цена на

производ.

3.500.000

2.975.000

1.963.500

1.011.500

525.000

346.500

178.500

Распоредот на трошоците по носители, во пресметката, направен е спрема

соодносот на довршеното и недовршеното производство (525.000 ден. = 15% од

вкупната вредност, односно 2.975.000 ден. = 85% од вкупната вредност).

14

Вредноста на недовршеното производство на крајот на пресметковниот период се утврдува со

попис

47

Книжење на довршеното производство:

Д Н Е В Н И К

Бр. ОПИС Износ

Должи Побарува

1.

630 Производи на залиха

600 Производство

По пресметка

2.975.000

2.975.000

Трет чекор - се утврдува цената на чинење на довршеното и

недовршеното производство.

Ако претпоставиме дека од производ А сме произвеле 100.000 единици, а од

производ Б - 80.000 единици, пресметката на цената на чинење е едноставна:

Цена на чинење

на производ А = 1.963.500 ден. : 100.000 единици = 19,635 ден.

Цена на чинење

на производ Б = 1.011.500 ден. : 80.000 единици = 12,644 ден.

Ако готовите производи на залиха се водат по плански цени, цената на

чинење на тие залихи на крајот на периодот се утврдува со корегирање на

вредностите по плански цени за износот на отстапувањето од цените. Значи,

производите се примаат на залиха по плански цени. За да се утврди

отстапувањето од цените на производите и во овој случај е потребно да се

направи пресметка на производство по фактички настанати трошоци (по цена на

чинење) и да се прокнижи отстапувањето од цените на довршеното

производство. Потоа треба да се изврши и пресметка на отстапувањето од

планските цени на делот кој отпаѓа на реализираните производи. За

претставување на овој проблем ќе се послужиме со податоците од дадениот

пример.

Ако се претпостави дека произведените 100.000 единици од производ А,

се евидентирале на залиха по планска цена од 22,00 денари (цена на чинење

19,635 ден.), а произведените 80.000 единици од производ Б се евидентирале на

48

залиха по планска цена од 12,00 денари (цена на чинење 12,644 ден.). Да се

пресмета и прокнижи отстапувањето од планските цени на завршеното

производство.

Отстапувањето од планските цени ќе го пресметаме на следниот начин:

- завршено производство по фактички цени = 2.975.000,00 д.

- завршено производство по плански цени = 3.160.000,00 д.

(производ А - 100.000 единици х 22,00 ден. = 2.200.000,00 д.)

(производ Б - 80.000 единици х 12,00 ден. = 960.000,00 д.)

- отстапување од планските цени = 185.000,00 д.

(3.160.000,00 - 2.975.000,00)

Книжење:

Д Н Е В Н И К

Бр. ОПИС Износ

Должи Побарува

1.

2.

630 Производи на залиха

600 Производство

По приемница

3.160.000

185.000

3.160.000

185.000 600 Производство

639 Отстапување од цените на произ

Пресметано отстапување од пл.цени

На ваков начин, со книжење на последниот став, планската цена на примените

производи преку сметката 639, која е корективна сметка, се сведува до цена на

чинење.

2.3 ПРЕДНОСТИ И НЕДОСТАТОЦИ НА ДВАТА МЕТОДА

И варијабилниот и апсорпциониот метод имаат свои предности и

недостатоци за компаниите кои го применуваат едниот или другиот метод. При

тоа треба да се има предвид фактот дека обврска на компаниите е примена на

апсорпциониот метод при подготовка на финансиските извештаи наменети за

даночни цели и за екстерните корисници. А од друга страна, непроценливи се

информациите добиени со примена на варијабилниот метод.

49

2.3.1 Предности и недостатоци на варијабилниот метод

Застапниците на варијабилниот метод сметаат, а и во практиката се

докажа дека овој метод дава најдобри резулатати кога се користи како основа за

донесување на разни деловни одлуки. Тоа произлегува оттаму што

финансискиот резултат (добивката) по овој метод е зависна од обемот на

продажбата што овозможува планирање на соодветно ниво на трошоци, при

соодветно ниво на производство. Најзначајни се одлуките кои се однесуваат на

утврдување на цените, воведување на нов производ, прекинување на

производство на опрдеделен производ, сопствено производство или набавка од

други на соодветен производ или составен дел на производот и.т.н.

Појавата на варијабилниот метод, за прв пат, ги отвори прашањата за

поделба на општите трошоци на фиксни и варијабилни, односно на дел на

трошоци кои ќе ја оптоваруваат цената на чинење и дел за кој директно ќе се

зголемуваат трошоците на периодот. Тоа овозможи развој на повеќе пресметки

и анализи кои денес стануваат составен елемент во процесот на планирање и

деловно одлучување. Особено значајни за менаџментот се:

- анализата трошоци – обем – добивка или т.н. CVP анализа (cost – volume

– profit) и

- прагот на рентабилност.

Анализата на трошоците – обемот – добивката (CVP) го испитува

однесувањето на вкупните приходи, вкупните трошоци и добивката, како

резултат на промени што се случуваат при обемот на продажба, промени на

продажната цена и промени во нивото на трошоците. Ова е основна алатка во

процесот на деловно планирање. Менаџерите ја користат за да одговорат на

прашањата како – каков би бил ефектот ако се продаде поголема количина од

одреден проивод, ако се зголеми или намали одредена продажна цена и сл.

Прагот на рентабилноста претставува количина на продадени

производи, каде вкупните приходи се еднакви на вкупните трошоци, односно

добивката е нула. Се она што ќе се продаде над оваа количина на производи, ќе

овозможи остварување на добивка и обратно. Но исто така прагот на

рентабилност е знак дека одреден производ чија излезност е под овој праг,

остварува загуба и за истиот треба да се превземат соодветни мерки. Се добива

како сооднос на вкупните фиксни трошоци и разликите во цени.

50

Голем аргумент кој е во прилог на овој метод е фактот што примената на

овој метод не дава голема можност менаџерите да го менуваат нивото на

залихите и со тоа да го фингираат резулататот од работењето на компанијата.

Исто така, примената на овој метод го намалува ризикот на компаниите, голем

дел од трошоците да бидат врзани во некурентни залихи.

За застапниците на апсорпциониот метод, варијабилниот метод има

голем недостаток во тоа што ја занемарува фиксната компонента во општите

производствени трошоци. Тие сметаат дека за производство на еден производ се

ангажираат покрај другото и фиксните фактори и дека и тие придонесуваат за

создавање на производот. Исто така во одредени специфични услови на

работење, како на пример сезонско производство, варијабилниот метод не може

да даде реална слика за резулататите од работењето, ако пресметковниот период

е многу краток. Фиксните општи трошоци на производство ќе го оптоварат

резултатот и во одреден период ќе се појави загуба од работењето, а во други

периоди кога е сезоната на продажба, ќе има нереални добивки.

2.3.2 Предности и недостатоци на апсорпциониот метод

Она што се појавува како недостаток на варијабилниот метод, е предност

на апсорпциониот метод. На денешниот степен на развој на техниката, кога

фиксните општи трошоци (да ја земеме само амортизацијата за пример) имаат

голем придонес во создавањето на производот, тешко е да се занемари фиксната

компонента и да се изостави од формирање на цената на чинење. Тоа е и

основна причина што истиот се зема како основен метод на вреднување на

залихите по МСС.

Апсорпциониот метод е доста добар во услови кога се работи за сезонски

тип на производство како што е случајот во земјоделското производство,

текстилното производство и сл. Со негова примена не доаѓа до појава на

потценета и преценета добивка. Затоа презентирањето на финансиките

податоци за еден пократок временски период го прави апсорпциониот метод

метод далеку подобар во однос на варијабилниот метод.

Најголем недостаток на овој метод е влијанието врз финансискиот

резулатат преку нивото на залихите во компанијата. Всушност ако кај

51

варијабилниот метод резултатот е во фунција на продажбата, кај апсорпциониот

метод, резултатот е во функција како на продажбата така и на производството.

Ова всушност се докажа и со примерот кој погоре беше прикажан.

Значи, примената на овој метод во компанија која чува високо ниво на

залихи, може да ја искриви сликата на финансискиот резулатат. Затоа ако се

земе доволно долг период и помало ниво на залихи на крајот од тој период,

резултататите кои се добиваат со примена на едниот или другиот метод би биле

многу блику еден до друг.

2.3.3 Надминување на разликите по двата метода

И покрај разлките од примената на едниот или другиот метод, може да се

заклучи дека и двата методи имаат свои предности и недостатоци и добро е кога

тие комбинирано се користат. На пример, за донесувањето на деловни одлуки

во врска со производите или нивните цени, да се користат пресметки

изработени по варијабилниот метод. За целите на финансиското известување,

задолжително да се користи апсорпциониот метод. Така ќе ги искористиме

предностите и на едниот и на другиот метод.

За надминување на разликите во вредностите кои ги нуди едниот или

другиот метод, во светот денес се користи еден систем на работење со залихите

наречен – точно на време или JIT ( Just in time). Овој систем се појавил во

Јапонија во шеесеттите години, а веќе во седумдесеттите имал голема примена

и во Америка.

Овој метод се заснова на производство по нарачка, работење со нула

залихи или минимални залихи и работа без дефекти. Значи нема повеќе

производство за некаде или производи кои стојат на залиха. Порачката се

добива и производот се испорачува најбрзо. Овој систем не толерира дефекти и

нивно долготрајно отстранување. Затоа денес е прифатен од компании кои

техничко – технолошки и кадровски се спремни овај систем да го одржат.

Примената на системот – точно на време, ги надминува разликите меѓу

коритењето на варијабилниот и апсорпциониот метод, пред се поради

непостоењето на залихите. Затоа дебатите дали сме за едниот или другиот

метод, стануваат непотребни.

52

3. РЕАЛНОТО УТВРДУВАЊЕ НА ЦЕНАТА НА ЧИНЕЊЕ

ВО ФУНКЦИЈА НА ДЕЛОВНОТО ОДЛУЧУВАЊЕ

Една од основните цели на постоењето на компаниите е остварување на

профит. Во процесот на управување со компаниите, најголема е одговорноста

на менаџерите. Тие треба ефективно да управуваат со ресурсите на компанијата

на начин што ќе овозможи остарување на приходи доволни за надминување на

трошоците на оперативното, инвестиционото и финансиското работење на

компанијата. Современите управувачки активности се остваруваат со

донесување на соодветни одлуки за кои се потребни најразлични информации.

Информациите кои нам ни ги нуди сметководството во поглед на

трошоците на производство односно трошоците кои ја формираат цената на

чинење, се неопходни во процесот на управување и донесување на одлуки во

производните компании. На пример, користењето на планските трошоци

односно планската цена на чинење на производите овозможува донесување на

значајни одлуки како што се: отфрлање на одреден производ, производство на

производ или дел од страна на други компании, финансирање на одредени

порачки, формирање на продажните цени и сл. Всушност, сите компании ги

користат информациите за производните трошоци во определување на

продажните цени, вреднувањето на залихите и на крај при определување на

резултатот од работењето.

Основни производни трошоци кои ја формираат цената на чинење се:

директните материјали, директните плати и општите производствени трошоци

(фиксни и варијабилни). Со постоењето на овие составни елементи на цената на

чинење, во процесот на деловно одлучување во производните компании, се

постигнува следното:

- контрола на трошоците, со точна алокација на одредени трошочни

објекти,

- определување на бројот на единици кои мора да бидат произведени и

продадени за да се оствари определено ниво на рентабилност,

- идентификација на трошоците кои ќе бидат вклучени или не во цената

на производот и

53

- класификација на трошоците потребно за изготвување на финансиските

извештаи. 15

Во продолжение, посебно ќе биде прикажано значењето на цената на

чинење како основа за донесување на разни деловни одлуки, нејзиното влијание

врз продажните цени и влијанието врз резултатот од работењето. LEARNING

OBJECTIVES

3.1 ЗНАЧЕЊЕТО НА СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ЕВИДЕНЦИЈА НА

ПРОИЗВОДСТВОТО ВО ПРОЦЕСОТ НА ОДЛУЧУВАЊЕ

За да може да се планира и да се организира работењето на компанијата,

правилно да се насочи процесот на производство во компаниите, да се донесат

квалитетни одлуки за производите или да се исполнат некои законски барања,

потребна е вистинска и навремена информација. Улогата на менаџерското

сметководство е да обезбеди сметководствено - информативен систем што ќе му

овозможи на менаџерите да можат да донесат правилна одлука, да бидат

поефективни и на тој начин да го подобрат работењето на компанијата. Врз

основа на информациите, менаџментот прави разни анализи и донесува одлуки

од стратешко значење за компанијата.

3.1.1 Информации кои произлегуваат од сметководствената евиденција

на производството

Информациите кои ни ги нуди сметководствената евиденција на

производството, за да бидат квалитетна основа за управување и одлучување,

треба да исполнуваат неколку критериуми.

1. Одговорност. За дадените информации треба да постои одговорност,

лична или групна, зашто врз релевантноста на таа информација се

донесуваат значајни одлуки за процесот на работење на компанијата.

15

Susan V. Crosson, Belverd E. Needles, Managerial accounting - ninth edition, South-Western

Cengage Learning, Maison, USA, стр.46

54

2. Доверливост. Информацијата, поврзана со процесот на производство или

било каква квантитативна информација од сметководството, може да

предизвика нарушување на деловната политика на компанијата. Прво,

сите лица ангажирани во областа на сметководството, производството

или други функции во компанијата и се во допир со доверливи

информации, имаат обврска да чуваат деловна тајна а со тоа да го

заштитат интегритетот на производот од случаеви на злоупотреба.

3. Веродостојност. Сите информации кои ќе ги дава сметководството, не

само од аспект на производствената евиденција, туку за целокупната

сметководствена евиденција, за да бидат веродостојани, тие треба да се

навремени и точни и да се засноваат на соодветно комплетирана и

архивирана документација.

4. Релевантност. За да бидат релевантни, информациите треба да се јасни,

разбирливи и правовремени. Само такви ќе бидат основа за донесување

на квалитетни одлуки.

5. Повеќефункционалност. Податоците добиени од сметководствената

евиденција на производството, треба да послужат на сите функции во

компанијата како производство, маркетинг, набавки, продажба,

финансии и сл.

Управувачкото сметководство односно евиденцијата на производството

ни, како најзначаен негов сегмент, ни нуди информации за:

- искористеноста на ресурсите и

- извршување на производните процеси и технологијата. 16

Информациите за искористеноста на ресурсите во управувањето и

донесувањето на одлуки, се користат за согледување на потрошоците во

процесот на производство. Информациите можат да се презентираат во

вредносни и количиски показатали. Тие ќе му овозможат на менаџментот да

утврди дали ресурсите економично се трошеле во процесот на производство. За

да може да се утврди економичноста на трошењето на ресурсите, евиденцијата

на производството треба да даде податоци за:

- потрошокот на суровини и материјали во производство;

16

Конески, проф. д-р Методија, Стојчески, доц. д-р Љупчо. Управувачко сметководство,

Европски универзитет, Скопје, 2005 год., стр. 7

55

- сопствени производи, употребени во понатамошно производство;

- потрошени резервни делови;

- појава на кало, растур, расипување и кршење во текот на одвивање на

производниот процес или нивно чување;

- потрошокот на работна сила односно продуктивноста на трудот и

- ангажираноста и искористеноста на постојаните средства.

Врз основа на овие податоци, менаџментот прави анализи на

користењето на ресурсите, споредбено, со податоците од планираните или

стандардните показатели за секој ресурс поединечно.

Сметководствената евиденција на производството ќе ни даде одговор на

прашањата поврзани со извршувањето на деловните процеси и технологијата,

поконкретно со извршувањето на производствените процеси и тоа:

- добиено производство изразено количински и вредносно, со соодветен

квалитет, расположиво за продажба;

- добиено производство, со полош квалитет, кое може да се понуди на

пазарот по пониски цени;

- добиено производство, со незадоволителен квалитет, кое може со

дополнителни интервенции да се подобри и адаптира за продажба или да

се искористи во производсниот процес;

- добиено производство, со незадоволителен квалитет, кое не може со

дополнителни интервенции да се подобри и се класифицира како

отпадок.

Врз основа на овие податоци, менаџментот може да проценува дали е

добиен задоволителен процент на висококвалитетни производи, дали појавата

на отпадоци е во предвиденото, оправданото ниво и слично.

3.1.2 Значење на информациите од производствената евиденција

во процесот на одлучување

Задача на сметководствената евиденција на производството е да ги

опфати и евидентира трошоците по места на трошоци, по организациони

единици и по носители на трошоци. Исто така, таа треба да изготвува пресметки

на трошоците кои ја формираат цената на чинење и целосна пресметка на

56

производството. Врз основа на информациите кои произлегуваат од оваа

евиденција, се изготвуваат планови на трошоците за наредни периоди, се

донесуваат деловни одлуки за работењето во иднина и се прават споредбени

анализи за тековниот и минатиот период како и планираните и остварените

нивоа на трошоци.

Се разбира, менаџментот не може одлучувањето да го заснова само на

овие информации. Тој добива многу информации и од други извори, не само од

сметководствени. Но сепак, сметководствените се значаен сегмент во деловното

одлучување.

Најосновни информации кои од оваа евиденција можат да се добијат се:

- набавните цени на материјалите;

- набавни цени за деловите;

- цени на чинење на полупроизводите;

- цени на чинење на готовите производи и.т.н.

Врз основа на овие информации се прават анализи и се донесуваат одлуки за

понатамошните набавки, за цените, асортиманот и квалитетот на набавките. Се

донесува и одлука за производство или набака на определен производ или дел

на производот. Понатаму оваа евиденција ќе ни даде и податоци за:

- постигнатиот и планираниот обем на производство;

- планските и фактичките цени на чинење;

- отстапувања од планираниот обем на производство;

- отстапувања на фактичката од планската цена на чинење.

Значи, врз основа на оваа евиденција, можни се и споредбени анализи на

планираните и остварените нивоа на производство за пооделните одделенија,

погони или единици и за компанијата во целост. Менаџментот може да донесе

одлука за корекции на планските нормативи на производите, намалување на

набавните цени на материјалите, намалување на потрошоците, промена на

планската цена на чинење и друго.

Ако во производството, се прават пресметки на цените по варијабилен и

апсорпционен метод, тогаш, евиденцијата на производство, ќе ни даде и

податоци за:

- обемот на производство

- варијабилните трошоци за секој производ,

- фиксните трошоци на производство

57

- цена на производот по варијабилниот и апсорпциониот метод и сл.

Врз основа на овие податоци ќе може да се определи оптималниот обем на

производство, да се превземаат мерки за намалување на фиксните трошоци и сл.

Оваа евиденција претставува и основа за утврдување на трошоците на

идното работење, преку изнаоѓање на начини за намалување на трошоците за

истиот обем на производство. Во оваа насока, се даваат препораки за:

- наоѓање на пазари каде можат да се набавуваат материјали по пониски

цени;

- прекинување на работа на одредени непрофитабилни единици;

- намалување на производството на производи со многу мала маржа;

- стимулирање на производството на производи кои можат да постигнат

повисока пазарна цена;

- зголемување на искористувањето на капацитетот на машините,

заменување на застарените машини;

- зголемување на продуктивноста на трудот, преку стимулативно

зголемување на платата и.т.н.

Можеме да заклучиме дека широко е полето на дејствување на

менаџерките тимови во насока на подобрување на работењето на компанијата.

Значајно е тоа дека на располагање им стојат голем број податоци и

информации, анализи и резулатати добиени врз основа на сметководствената

евиденција на производството.

3.2 ЦЕНАТА НА ЧИНЕЊЕ КАКО ПОЈДОВНА ОСНОВА

ЗА УТВРДУВАЊЕ НА ПРОДАЖНАТА ЦЕНА

Утврдувањето на продажната цена ги опфаќа различните пристапи кои

менаџерите ги користат за определување на цените на производите или

услугите. Секој различен пристап може за резултат да има различна цена за еден

ист производ или услуга. Се смета дека процесот на правилно определување на

цените денес повеќе е уметност отколку наука. Тој зависи од способноста на

менаџерите правилно да пристапат во определување на цената на чинење, потоа

да го анализираат пазарот и реакцијата на купувачите за производот или

неговата цена.

58

Поставувањето на цените претставува една од најтешките задачи за

менаџерите, затоа што овие одлуки имаат директно влијание на развојот на

компанијата. Затоа една од основните задачи во управувањето со компаниите е

правилно поставување на политиката на цени. Политиката на цени треба да

биде така поставена да може цената:

- да биде подобра од цената на конкуренцијата;

- да биде прифатлива за потрошувачите;

- да ги покрива сите производствени трошоци и трошоците на продажбата;

- да обезбеди остварување на профит.17

Конкуренцијата постојано прави притисок во поглед на определување на

цената. Доколку конкуренцијата понуди производ кој ќе биде добро прифатен

на пазарот, компанијата мора да понуди или производ со подобри перформанси

или производ со пониска цена. Ова од своја страна бара намалување на

трошоците или намалување на профитабилноста.

Доколку компанијата понуди производ кој е прифатлив за купувачот,

дотолку можноста за поставување повисока продажна цена е поголема. Во

спротивно, доколку се намали можноста за прифаќање од страна на купувачот,

компанијата ќе мора да ја намалува продажната цена или да ја намалува

профитабилноста при иста трошочна структура, или пак да го намалува

учеството на трошоците со цел да ја задржи профитабилноста.

Трошоците на производот (производствени и непроизводствени) имаат

големо влијание во формирањето на продажната цена. Намалувањето на

трошоците овозможува намалување на цената и зголемување на

профитабилноста. Но намалувањето на трошоците не смее да се прави на сметка

на квалитетот на производот, зошто тоа би влијаело лошо на работењето на

компанијата. Од друга страна, зголемувањето на трошоците, бара зголемување

на цената на производите со што се намалува конкурентноста на тој производ на

пазарот.

Постоењето на секоја компанија е остварување на профит. Прашање е

каква политика да постави компанијата, затоа што високиот профит поставува

17

Susan V. Crosson, Belverd E. Needles, Managerial accounting - ninth edition, South-Western

Cengage Learning, Maison, USA, стр.473

59

барање за пониски производствени трошоци односно високи продажни цени,

што пак директно ќе ја условува побарувачката.

Кај голем број од компаниите, цените се определуваат согласно барањата

на пазарот и тие не можат да дејствуваат на висината цената. Такво е на пример,

земјоделското производство, каде за да се оствари поголем профит, се влијае на

обемот на производство.

3.2.1 Утврдување на цените на краток рок

Кај најголемиот дел на компании, покрај пазарните околности,

централно место во поставувањето на цените имаат трошоците кои ја

формираат цената на чинење што е основа во определувањето на продажната

цена. Проучувањето на структурата на трошоците овозможува разни

комбинации меѓу цените и обемот на производство, како и утврдување на

прагот на рентабилноста за секој производ. И во одредени ситуации, кога

компанијата мора да ги прифати цените на конкуренцијата, трошоците се

фактор според кој ќе се определува обемот на производство. Таков е случајот на

пример со производите на белата техника или производите на електрониката.

Кога се донесуваат одлуки за продажните цени на производите, треба да

се води сметка за определување на цените на краток или на долг рок.

Определувањето на цените на краток рок, се прави најчесто за

определени поединечни порачки или во случаеви кога треба да се направат

некои прилагодувања на обемот на производство. При определување на

продажните цени на потребно е точно да се определат трошоците кои ќе се

вклучуваат во продажната цена на производите. При тоа, потребно е да постои

строга поделба на трошоците на цената на чинење на фиксни и варијабилни.

Оваа поделба е неопходна поради фактот што во вакви случаеви не мора да се

применува апсорпциониот метод, туку само методот на варијабилни трошоци.

Определувањето на цените на краток рок може да се примени и во ситуации

кога се работи за одредени специјални нарачки. Во секој случај, кога се

донесуваат одлуки за цената на краток рок, основни параметри за нејзино

определување претставуваат интерните податоци за трошоците кои ја

формираат цената на чинење и евентуално податоци за конкурентните цени.

60

3.2.2 Утврдување на цените на долг рок

За определување на цените, компаниите вообичаено донесуваат одлуки

кои се однесуваат за подолг период на време. Се смета дека ова особено треба

да е случај кај компаниите кои произведуваат добра од траен карактер, како што

се производите на автомобилската индустрија, производите на белата техника,

производи на електрониката но и многу други производи. За компаниите,

определувањето на цените на долг рок дава поголема стабилност во поглед на

планирање на идните активности. Се разбира дека планирање на

производствени трошоци и соодветни продажни цени на долг рок се можни во

стабилни услови на стопанисување.

Во практиката се среќаваат ситуации кога формирањето на продажната

цена го диктира конкуренцијата. Во тој случај, податоците за трошоците на долг

рок можат да бидат добра основа за донесување на одлука дали одреден

производ ќе се произведува или не. Во сите останати ситуации, кога

компанијата може самостојно да ја утврдува свoјата продажна цена, трошоците

на производство и продажба (на долг рок), ќе бидат основа за определување на

продажната цена.

Во литературата се среќаваат повеќе начини за определување на

продажната цена врз основа на трошочната структура на производот. Но, се

смета дека најуспешна е општата формула која ја дале Horngren и Foster:

Трошочна основа + Разлика во реализација = Можна продажна цена18

Како трошочна основа најдобро е да биде користена полната цена на чинење,

иако за тоа можат да се определат и други основи. На пример, ако имаме

производ со цена на чинење 3.000 денари и додаваме разлика во реализација

30% од 900 денари, ќе добиеме можна продажна цена од 3.900 денари.

Овој начин на примена на одреден процент на разлика на цената на

чинење во определувањето на можната продажна цена, има повеќе предности.

На овој начин се овозможува надоместување на сите трошоци на долг рок. Ова

значи дека на долг рок треба со продажбата да бидат надоместени сите трошоци

18

Марковски, проф.д-р Слободан, Недев, проф.д-р Блажо, Сметководство на деловниот

менаџмент, Економски факултет, Скопје, 1995 год., стр.423

61

– и фиксните и варијабилните. Варијабилните се надоместуваат континуирано

со самата продажба. Фиксните трошоци се надоместуваат после одреден

период, како на пример, после физичкото или моралното застарување на

опремата. Исто така, утврдувањето на продажната цена врз основа на цената на

чинење, со додавање на разлика во реализацијата, претставува едноставен начин

а може да биде и многу економичен начин на пресметка. Овој начин е особено

значаен во поглед на фактот што овозможува одредена стабилност во поглед на

цените и можност за планирање на продажбите и резулататите на долг рок.

Кога се определуваат цените на долг рок, многу важен момент

претставува животниот циклус на производот. Тој треба да се земе во предвид

во определување и на цената на чинење на производот и на продажната цена.

Животниот циклус на производот трае од 5 – 10 години во зависност од

видот на производот. На пример, текстилните производи имаат краток животен

циклус, додека автомобилите имаат многу подолг животен циклус. Животниот

циклус на еден производ започнува со почетните истаржувања за тој производ и

завршува со последните трошоци направени за нивното сервисирање. Според

тоа и цената на производот треба да биде формирана така што ќе може да ги

покрие и овие трошоци, како и сите трошоци кои настануваат после

производниот период. Формирањето на цена на чинење врз основа само на

трошоците на производство, од овие причини, се смета дека е несовремена

метода. Во денешно време, вредноста на трошоците за истражување и развој

може да многу голема.

Исто така, посебно внимание во поставување на продажната цена, треба

да се посвети на трошоците кои настануваат после производниот период, како

што се трошоците за дистрибуција, маркетинг и сл. Значи, цената на чинење ќе

биде основа на која ќе се додаваат претпроизводните и постпроизводните

трошоци на производот.

Ситуацијата е обратна кога продажната цена се утврдува според цената

на конкуренцијата. Тоа значи однапред поставување на продажната цена или

формирање на т.н. target price. Во оваа ситуација и постапката е обратна.

Наместо цената да се формира, како во претходниот случај со додавање на

одреден процент на реализација – на цената на чинење, сега цената на чинење и

сите трошоци од продажбата ке треба да се прилагодат (доколку е можно), на

однапред поставената target price. Значи, прво се фиксира продажната цена, а

62

потоа се врши проценка на трошоците на долг рок и се одлучува за тоа колку

треба да бидат трошоците односно висината на цената на чинење, како цел или

таргет што треба да се оствари. Овие трошоци, во литературата се познати како

target cost или целни трошоци. Предноста на утврдување на целните трошоци е

голема и тоа:

- се предвидуваат трошоците пред тие да настанат;

- производот се подобрува и повеќе се доближува до барањата на

потрошувачите и условите на конкуренцијата;

- претставува процес на постојано планирање на трошоците и профитот.

Врз основа на претходно дефнирање на продажната цена, а со тоа и

производните трошоци кои би биле прифатливи, со однапред определен

процент на профит или разлика која треба да се оствари, им овозможува на

компаниите да одлучат дали одреден производ ќе го произведуваат или не.

Доколку се одлучат да го произведуваат, а не можат да ги остварат целните

трошоци, тие можат да се одлучат за сличен производ (со мали измени), со

помала цена на чинење а иста употребна вредност.

Овој пристап во определување на цената и трошоците на производот,

како многу ефикасен при настапот на пазарот и успешното работење на

комапниите, ги покажува своите резулатати кај компаниите во најразвиените

земји во светот. Инаку, најпрво се појавува и прифаќа од страна на компаниите

во Јапонија (Tojota, Sony, Canon и др.). Подоцна, со побавно темпо се прифаќа и

во САД и другите развиени земји.

Кога цената однапред се поставува како цел, тогаш најдобро е да се

применува системот на алокација на трошоците според активностите. На тој

начин ќе може да се види која активност колку трошоци создава и ќе може да се

влијае врз одредени активности во поглед на можно редуцирање на трошоците

заради постигнување на целните трошоци. На пример, да земеме дека таргет

продажната цена на една машка јакна изнесува 6.000 денари. Ако

претпоставиме дека компанијата како цел поставила оставрување на профит во

износ од 1.000 денари за секоја продадена јакна, тогаш, цената на чинење како

цел (target cost), се бара да не биде повисока од 5.000 денари по производ. При

тоа се прават разни анализи на поединечните трошоци за секоја од петте главни

активности (кроење, шиење, пеглање, пакување, контрола), како и анализа на

63

потрошокот на материјали, за да се направи конструкција која ќе го задоволи

критериумот – максималните трошоци да не бидат повисоки од 5.000 ден.

Значи, може да се заклучи дека традиционалната (класичната) постапка

во определување на продажните цените поаѓа од дизајнирање на производот,

алокација на производните трошоци, додавање определен процен на разлика

или профит и оформување на тој начин на продажната цена. Денес, многу често

се практикува обратна постапка. Прво, се таргетира продажната цена која треба

да се постигне, а потоа се пристапува кон развој на моделот на производот со

соодветна цена на чинење како цел. Доколку е потребно, постапката се

повторува, се ревидираат одново трошоците на секоја активност, се врши

редизајнирање, се менуваат некои активности или се елиминираат се додека не

се постигне целниот трошок.

Од ова може да се забележи дека независно од тоа која постапка ќе се

примени, и понатаму останува фактот дека цената на чинење односно

трошочната структура на производот е од незаменливо значење во формирање

на продажната цена.

3.3 ВЛИЈАНИЕТО НА НАЧИНОТ НА УТВРДУВАЊЕ НА ЦЕНАТА НА

ЧИНЕЊЕ ВРЗ ФИНАНСИСКИОТ РЕЗУЛТАТ

Политиката на утврдување на цената на чинење во производните

компании има централно место во деловното одлучување. Составен елемент на

цената на чинење се трошоците. Значењето на трошоците преку учество во

цената на чинење и формирање на вредноста на залихите, има директен импакт

врз презентацијата на резулататите од работењето. Затоа денес, настанувањето

на трошоците, евиденцијата, алокацијата по носители и формирањето на цената

на чинење, претставува комплексна научна дисциплина. Се поставува барање до

сметководствениот менаџмент, за утврдување што пореални основи во

нејзината пресметка.

Потребата за поголема точност во утврдување на цената на чинење,

произлегува, пред се, од потребата за реално формирање на продажните цени,

односно донесување на одлуки во поглед на производство и промет на одредени

64

производи (кај конкурентски зависни цени). Исто така, таа е и фактор за

прецизно планирање на профитабилноста во работењето.

Но формирањето на цената на чинење зависи од многу фактори, кои

често можат да го ограничуваат нејзиното точно утврдување.

Прво, постоењето на производствениот процес во производните

компании, појавата на залихите во трите облици – суровини – производство во

тек – готови производи може да создаде разлики во утврдување на цената на

чинење поради:

- различноста во пресметката, поради различноста на самиот

производствен процес, односно непостоење на униформност, непостоење

на еден единствен метод за пресметка на цената на чинење;

- видот на општите трошоци кои ќе се вклучуваат во готовиот производ;

- се поголемото учество на општите односно индиректните трошоци во

готовиот производ и

- постоењето на различни методи за алокација на трошоците.

Понатаму, постоењето на многу последователни фази во производниот

процес, може да предизвикаат појава на неадекватно вклучување на трошоци во

овие фази или занемарување и пропуштање на трошоци на одредени фази кои

би требало да бидат вклучени.

И нормативите во утврдување на планските цени на чинење можат да

влијаат на правилно формирање на цената на чинење. Ако тие се формирани

како резулатат на долгорочни студии и треба да бидат основа за формирање на

цена на долг рок, тогаш и цената на чинење ќе биде попрецизно определена.

Обратно, доколку тие базираат на нормативи кои се определуваат за посебни

порачки или служат за определување на продажните цени на краток рок, тогаш

и цената може да се определи помалку прецизно.

Сите овие ограничувачки фактори влијаат врз начинот на утврдување на

цената на чинење, а преку неа и на финансискиот резултат. Цената на чинење

која е нереално утврдена и е повисоко или пониско определена во однос на

реалната, претставува преценета или потценета цена на чинење.

Преценета цена на чинење е онаа која во себе вклучува многу повеќе

трошоци од реалното ниво на трошоци кои би требало да бидат вклучени. Како

резултат на вака високо поставена основа, може да се формираат високи

продажни цени и да се загуби дел од пазарот а со тоа и дел од продажбата и

65

профитот. Од друга страна, вака формираната цена на чинење, доколку постојат

фиксирани продажни цени, ќе предизвика појава оставрување на помал профит,

па дури и загуба во работењето.

Преценетата цена на чинење, свој одраз има и во прикажувањето на

залихите. Фиктивен дел на трошоци ќе бидат врзани во залихите, доколку

компанијата во пресметковниот период количински има поголеми залихи. Тоа

ќе предизвика појава на повисока или преценета добивка во билансот на успех.

Подоцна, кога залихите ќе се продаваат, на сметката Трошоци за продадени

производи и услуги, ќе се евидентираат поголем износ на трошоци од реално

претпоставениот износ. Според тоа, за сметка на повисоката добивка во

претходниот период, ќе имаме помала добивка (или загуба) во тековниот

период.

Вака повисоко формираната цена на чинење која е резултат на поголемо

вклучување на трошоци, може да има значајни импликации, преку залихите –

врз резултатот од работењето. Субјективноста во определување на резултатите

од работењето, остава простор за манипулација. Исто така, производителите,

можат да ја зголемуваат добивката со избор на шема на алокација со која

поголемиот дел од општите трошоци се распределува на помалку курентни

производи. Овие трошоци ќе останат на залиха како средство и нивното

признавање како трошок може да биде одложено за некои идни периоди, кога

тие производи ќе се продадат. Но, на краток рок, финансиската слика, која

компанијата ќе ја презентира во јавноста, значајно ќе се подобри.

Голем проблем кој има влијание на цените, залихите и резултатот од

работењето, претставува фиксната природа на голем дел од трошоците.

Ставките како што се: амортизација, закупнина, платите на раководниот кадар,

се опросечуваат кога се алоцираат по производи, што исто така има за резулатат

манипулација со резулататот од работењето. На пример, трошоците за закуп на

одреден погон изнесуваат 30.000 денари. Тој производен погон произведува

10.000 единици производ. Доколку во погонот се произведуваат само 10.000

единици, вкупните 30.000 денари ќе бидат алоцирани на готовите производи.

Доколку сите производи се продадат, во трошоците за продадени производи ќе

се пресмета целокупниот трошок од 30.000 денари или 3 денари по производ.

Доколку се продадат само 8.000 единици, тогаш трошоците за продадени

производи и услуги ќе бидат 24.000 денари (8.000 х 3 ден.). На залиха ќе останат

66

6.000 ден. (2.000 х 3 ден.). На ваков начин компанијата ќе ја зголеми добивката,

само преку влијаниото на трошоците врзани во залихите, а не како резултат на

зголемена реализација. Ако пак нивото на производство се зголеми на 12.000

парчиња, тогаш трошокот по единица производ ќе биде 2,5 денари, што значи

дека повторно добивката се зголемува поради фиксниот карактер на трошоците.

Но кога зборуваме за манипулација, треба да се знае дека таа не е

секогаш намерна. Многу често таа е предизвикана од неминовно чување на

залихи или од методот на алокација, што крајно зависи од многу фактори

поврзани со начинот на работа. Тоа значајно може да влијае на резулататите од

работењето. Затоа од особена важност при правење на било какви анализи,

поврзани со успешноста во работењето, задолжително треба да се проверат:

- сметководствените политики што се користат од различни фирми во иста

индустрија и

- ефектите од флуктуациите на производството и залихите врз трошоците

за продадени производи и услуги и презентираната добивка.19

За потценета цена на чинење се зборува тогаш кога цената на чинење во

себе вклучува помалку трошоци од вистинското или реалното ниво на трошоци

кои треба да бидат вклучени. Негативна последица од пониско определената

цена на чинење е поставување на пониска продажна цена на производот а со тоа

појава на латентни загуби. Оставрената добивка е потценета или пак се појавува

загуба поради погрешната претстава дека производот е рентабилен. На

потценувањето на цената на чинење влијаат истите фактори кои доведуваат и до

преценување на цената. Како резултат на тоа, имаме пониска вредност на

залихите за делот од невклучените трошоци, поголеми трошоци на периодот, а

со тоа и помала добивка (или загуба) во тековниот пресметковен период. Во

наредниот пресметковен период, со реализација на производите ќе бидат

признати помалку трошоци, што ќе предизвика зголемување на добивката во тој

период.

Може да се заклучи дека и во едниот и во другиот случај, се создава

нереална слика во движењето на резулататот од работењето односно ситуација

19

White I Gerald, Sondhi C.Ashwind, Fried Dov, Анализа на користење на финансиските

извештаи, второ издание (превод од англиски), КХТ, 1997 год., стр. 340

67

на прелевање на резултатите од период во период. Од таа причина, се даваат

следните препораки за компаниите производители:

- да се избегнува ситуација на формирање на цена на голем број производи

заедно или голема група на производи, што може да доведе до

утврдување на неточна цена на чинење, како резултат на опросечување

на голем дел од трошоците;

- да се користат постапки во сметководството кои ќе овозможат поголем

дел од трошоците да попримаат карактер на директни трошоци, односно

трошоците кои настануваат во производството, поконкретно да се

врзуваат со одредени производи или одредени места на настанување и

- определување цена на чинење на подолг рок, избор на најсоодветни

методи на алокација и реалокација на општите трошоците, се со цел

добивање на поточно утврдена цена на чинење на производите.

Честа појава е денес, во голем број земји, вклучувањето на трошоците

или методите на алокација, во одредена мера да се ограничуваат (со

сметководствените стандарди или даночните прописи). Компаниите имаат и

обврска да ги обелоденат сметководствените политики во објаснувачките

белешки кон финансиските извештаи за да се добие реална претстава за

презентираните резултати. Исто така, примената на сметководствените

стандарди, бара од период во период, да постои конзистентност во применетите

сметководствени политики, како би се остварила споредливост на резулататите

од работењето. Доколку не постои конзизтентност, што значи е нарушено

начелото на споредливост, тоа мора да биде нагласено во објаснувачките

белешки како и да биде образложена причината за тоа. Морам да забележам

дека мојот впечаток е дека компаниите, особено големите, не се многу

експлицитни во презентација на овие политики.

Овие информации се сметаат за суштествени во процесот на одлучување,

бидејќи со нив се допираат интересите како на оние кои го водат бизнисот,

менаџерите, така и на сите оние корисници со директен или индиректен

финансиски интерес – кредитори, акционери, државата и други. Затоа и

државата, преку одредени регулирања, влијае врз формирање на цените на

чинење и продажните цени на компаниите. Во САД, на пример, каде седиште

имаат големи мултинационални компании, постојат антитрустовски закони со

кои е забрането договарање меѓу компаниите за висината на цените. Покрај тоа,

68

се забранува продажба на производи по продажна цена пониска од

варијабилните трошоци, се ограничува монополската продажба на пазарот и

слично.

69

4. УТВРДУВАЊЕ НА ЦЕНАТА НА ЧИНЕЊЕ И ВРЕДНУВАЊЕ НА

ПРОИЗВОДСТВОТО СО ПРИМЕНА НА НОРМАТИВЕН СИСТЕМ

НА ПРЕСМЕТКА ВО ДОНИА ДОО

Секоја компанија е систем сам за себе и развива свои сопствени методи

за утврдување на цената на чинење. Бидејќи суштествен елемент на цената на

чинење се трошоците, би можело да се каже дека независно од методите за

нивно опфаќање и контрола, сите напори ќе бидат насочени кон две главни

подрачја. Првото е она кое се однесува на влезните цени на производните

инпути, а другото подрачје се однесува на нивното трошење во процесот на

производство. И двете области се клучни при контрола на трошоците во

работењето. Целта на секоја компанија е да набави суровини со ист квалитет и

употребна вредност, но со што пониски цени и да обезбеди понатаму нивно

ефективно трошење во процесот на производство.

Денес, доста е тешко или речиси нерационално да се обезбеди

непосредна контрола на трошоците. Во праксата, решение за овој проблем може

да се најде во поставувањето на плански односно нормирани трошоци за секој

производ или група слични производи.

Примената на нормативниот метод се заснова на изработени техничко –

технолошки нормативи на потрошок на средства и труд во производство на

секој производ врз основа на примарни и меѓуфазни документи. На овој начин

се поедноставува и забрзува постапката за утврдување на цената на чинење, без

да се чека на утврдување на реалните трошоци и да се губи време и континуитет

во обработката на податоците.

Можноста во континуитет, брзо и едноставно да се утврдува цената со

примена на нормативи на трошоци, овозможува и пресметка на вкупното

производство и ажурна евиденција во сметководството. Со пресметката на

производството може да се види што создадено во текот на определен

временски период или по завршен производствен процес и што е за тоа време

или процес вкупно потрошено. Таа ја утврдува вредноста на недовршеното

призводство и полупроизводите, вредноста на готовите производи и други

показатели.

Дониа е една од компаниите која го применува овој систем за

вреднување на производство и се надева дека тој ќе претставува само премин

70

кон нов, посовршен систем на вреднување во иднина. Но како и секоја друга

компанија и таа, го прилагодува овој систем на пресметка, согласно своите

потреби, како и кадровските, информатичките и финансиските потенцијали со

кои располага.

Компанијата соодветно на развојот на својот специфичен модел за

вреднување на производствените вредности, развила и поставила систем на

политики, процедури и стандардизирала документи кои ќе го следат процесот

на производство и трошоците кои притоа настануваат.

Темата што во овој дел ќе ја обработувам е приказ на конкетно решение

за оваа проблематика, со посебен акцент на конкретни примери и пресметки

направени за конкретни производи. Со тоа ќе можам поблиску да ја објаснам

примената на теоретските постигнувања на овој план во конкретна производна

компанија. Како резулатат на ова истражување, би сакала да ги нагласам

предностите, да ги констатирам недостатоците и да се обидам да дадам

препораки за подобра, посовремена евиденција во иднина.

4.1 ОСНОВНИ ПОДАТОЦИ ЗА ДОНИА ДОО

Дониа ДОО е релативно млада компанија која пред дванаесет години со

многу мал капитал и конкретна визија, започнува со производство на локум,

алва и други традиционално – ориентални производи. Од своите почетоци до

денес, менаџерскиот тим на Дониа, развива повеќе типови на производи и

континуирано го зголемува обемот на производство и продажба. Се појавува

како домашна компанија, продавајќи ги своите производи на домашниот пазар,

а сега претставува препознатлив бренд со повеќе од половина производство

наменето за странските пазари.

Како компанија чија примарна цел е развојот, од 2001 до денес, се уште е

во период на инвестирање и проширување на производните капацитети. Од

иницијалниот извоз, во 2005 година, до сега нејзините производи можат да се

сретнат на пазарот на Европа, Австралија и Америка.

Денес Дониа е модерна компанија која бележи брз раст. Приоритет се

производи кои одговараат на високите светски стандарди, произведени со

современа технологија и направени од највештите мајстори. Се вбројува во

71

редот на првите компании во Македонија која успешно ги имплементира

стандардите за безбедност на производите и квалитет: HACCP и ISO 22000. Тоа

е компанија која својот успех го постигнува не само со следење на новите

трендови во производството и продажбата, туку и со инвестиции во развој на

човечки ресурси и општествено одговорно однесување. Од година во година,

добива се повисоки признанија за својот развој.

Денешните производствени капацитети на компанијата се искористени

речиси максимално, со можност за производство и продажба на околу 2.500

тони производ на годишно ниво. Во зависност од техничко – технолошката

постапка за изработка на производите, тие се класифицираат во три основни

групи на производи и тоа:

варен производствен програм во кој спаѓа производство на: локум,

таан алва и црна алва, желе бонбони, тврди бонбони, обланда;

печен производствен програм во кој спаѓаат кекси – шприцан, режен

и штампан кекс и

производи од замрзнато лиснато тесто – погачици од лиснато тесто,

зелници, лисната кора.

Асортиманот на секој од овие производи е навистина голем (по вид на

производ и грамажа), така што сега на лагер листата на готови производи се

појавуваат околу 170 асортимански различни производи.

Топ производ на компанијата, според обемот на производство и

продажба е чајното пециво – Теа бисквит, со продажба од околу 1400 тони

годишно.

Со проширување на просторните и производните капацитети, сегашниот

интерес на компанијата е свртен кон воведување и пробно производство на нова

група на производи – ролати, еурокреми и производи за деца.

Развојни циклуси на компанијата

Во историјата на Дониа присутни се многу значајни настани кои го

одбележуваат развојниот пат на компанијата. Најзначајните настани можат да се

поделат во три развојни циклуси:

периодот до 2005 год;

72

периодот од 2006 – 2009

периодот од 2010 – до денес

Во периодот од почетоците до 2005 година, компанијата со многу

мали средства и недостиг на стручен кадар, сите своите напори ги насочува во

развивање на технолошките процеси на производство и поставување основни

стандарди на квалитет за своите производи. Развојот на производите,

хронолошки е следниот:

2001 се започнува производство на локум

2002 производство на црна алва, таан алва, желе, бонбони

2003 производство на тврди бонбони, лиснато тесто, обланда

2004 производство на кекси

Почетниот период се карактеризира со низок степен на опременост на

производството и мануелно водени процеси, со недоволно стручен кадар и

несистематизирани работни места. Сепак компанијата постојано работи на

подобрување на овие процеси.

Кон крајот на 2001 година, пазарните околноси влијаат за формирање на

заштитен бренд на компанијата и изглед на производот. Значајна финансиска

поддршка е добиена од Министерството за економија, во форма на неповратнии

средства за развој на производот и афирмација на комапнијата на пазарот. Тоа

на Дониа и ја донесува првата национална награда за најдобар дизајн “Златно

сонце на годината” во 2002 година.

До 2005 година, компанијата почнува да се екипира, двојно го зголемува

бројот на вработени (од 20 на 40), учествува на саеми, вложува во опрема

наменета за печен програм.

Периодот од 2006 – 2009 година се карактеризира со значајно

зголемување на обемот на производство, инвестирање во автоматизација на

поголем дел од производствените процеси. Се подобрува вкупната финансиска

слика за компанијата. Расте капацитетот, расте и продуктивноста.

Во овој период се воведуваат стандардите за квалитет HACCP (2006 год.)

и ISO 22000 (2007година).

HACCP (Hazard Analysis Critical Control Point) претставува систем со чија

помош се врши идентификација и проценка на опасностите и мерките за нивна

73

контрола, со што се осигурува производство на безбедна храна. Тесно поврзани

со овие стандарди се стандардите ISO 22000 кои претставуваат организација на

процеси и документација, со цел успешно да се следат стандардите на

квалитетот и безбедноста на храната.

Признание за успехот во работењето се добива од страна на разни

институции, во силна конкуренција со други компании од Македонија. Дониа

добива Национална награда за развој на човечки ресурси (2008 година) и

Признание за Општествено одговорни практики во категоријата - однос со

вработени (2009 год.).

Овој период претставува пресвртница за компанијата и од други аспекти.

На крајот од 2006 и половината од 2007 година, се прави целосна

реорганизација во работењето, во кое се опфатени сите сектори на компанијата.

Се ангажираат и стручни лица, кои го следат производниот процес на секое

работно место и секоја производна операција. Се врши прецизно мерење на

времето и потрошоците потребни за изработка на секој производ. Како

резултатот се изработуваат попрецизни нормативи, кои ќе бидат основа за

пресметка на цената на чинење и анализа на трошоците во производство.

Периодот од 2010 се одбележува со развој на технологија на ролати,

еурокрем, штампан кекс и производи за деца, кој процес започнува во 2011

година и сеуште трае.

Во овој период, компанијата кадровски се екипира и организира со околу

150 ангажирани лица во сите нејзини сектори. Станува компанија која има

развиен професионален однос кон работата, кон вработените и средината во

која работи. Тоа и го донесува признанието “Бизнис на годината во категорија

на големи фирми” во 2010 година од страна на списанието Зенит во соработка

со Стопанската комора на Р. Македонија.

Подоцна добива и прва национална награда за Општествено одговорни

практики за 2011 год во категоријата - односи со пазарот, прва национална

награда за Општествено одговорни практики за 2011 год во категоријата -

етичко управување, јубилејно признание за континуирано спроведување на

успешни опшествено одговорни практитки во периодот од 2007 – 2011 година,

добиена во 2012 година.

74

Значаен напредок се постигнува со имплементација на OX Enterprise

Solution, ново софтверско решение, за следење и сметководствена евиденција на

сите активности во компанијата. Имплементацијата започнува на крајот на 2009

година и трае се до крајот на 2010 година. Најголема придобивка со воведување

на овој совтвер се постигна во делот на целосно автоматизирано следење на

текот на производство, од набавка на репроматеријали, нивно трошење во

производство, следење на степенот на завршеност – до прием на готов производ

со утврдена цена на чинење. Покрај ова, можноста да обезбеди многу други

дополнителни извештаи, да направи многу споредбени анализи, да изработи

разни пресметки и сл., и овозможи на компанијата на брз и едноставен начин да

дојде до информации неопходни во процесот на деловното одлучување.

Кон крајот на 2010 год., имплементиран е и Интранет како систем за

поддршка при донесување на одлуки, но истиот служи за лесна комуникација

помеѓу вработените и работните групи во Дониа.

Во 2011 година, Дониа доби рекласификација од страна на Централниот

регистар и премина во категорија на средни субјекти. Со тоа се наметнува

законска обврска за вршење на надворешна независна ревизија на финансиските

извештаи а со тоа расте и одговорноста на компанијата за презентираните

информации и одговорното однесување кон заедницата во која егзистира.

Структура на компанијата

За успешно координирање на активностите и лицата, во извршување на

поставените задачи, компанијата е поделена на неколку главни сектори, кои се

меѓу себе тесно поврзани (приказ бр.5).

Од приказот може да се види дека во работењето на некои од главните

сектори се вклучени помошни сектори или активности, со оглед на тоа дека се

работи за релативно мала компанија.

75

Приказ бр. 5 Структура на Дониа по сектори

Мисија и визија, идни планови

Мисија на компанијата е постигнување на задоволство од страна на

купувачите со производи кои нудат: задоволство, квалитет и сигурност.

Визија на компанијата е да биде еден од водечките производители во

прехрамбената индустрија во Македонија.

Идните планови главно се поврзани со проширување на производните

капацитети, со нови производствени линии, со кои ќе се обезбеди поголема

продуктивност и профитабилност на производството. Тоа од своја страна, треба

да овозможи квантитативно поголема понуда на пазарот како и проширување на

асортиманот на производи. Проширениот асортиман треба да ја донесе

компанијата поблиску до своите потрошувачи и освојување на нови целни

групи на потрошувачи.

Плановите на компанијата се насочени и кон поголема афирмација на

брендот на компанијата, преку засилено присуство во медиумите и активно

учество на саеми и разни културно – економски манифестации во Македонија и

надвор од неа.

Како компанија чиј приоритет е развојот, во идните планови се вклучени

и инвестициите во едукација на кадрите како и развој и примена на нови

методи, технологии и знаења во сите сфери на нејзиното дејствување.

76

4.2 ЕВИДЕНЦИЈА НА ДОКУМЕНТАЦИЈАТА ШТО ГИ СЛЕДИ

ТРОШОЦИТЕ И ПРОЦЕСОТ НА ПРОИЗВОДСТВО

Секоја компанија развива свој систем на следење и опфаќање на

трошоците во производството. Од системот или методите на опфаќање, во

голема мера ќе зависи функционалноста на сметководствениот систем.

Генерално постојат два основни системи на опфаќање на трошоците кои

се користат во услови на поединечно или процесно производство. Врз основа на

карактеристиките на производството, ќе се применува и соодветниот систем на

опфаќање на трошоците. При тоа треба да се има во предвид фактот дека секоја

компанија има свои специфичности, па дури и да се работи за ист вид на

производство.

Производството во Дониа има свои специфичности, кои го одделуваат од

другите производно – прехрамбени компании. Според тоа, таа има развиено свој

специфичен систем на следење на трошоците и производството, кој е

најсоодветен на технолошкиот процес и другите потреби на компанијата. По

начинот како тој систем е организиран, најмногу одговара на системот на

поединечно производство, иако самиот производствен процес има одредени

карактеристики на фазно производство. Тоа ќе го поткрепам со неколку факти.

Прво, поголем дел од производството во Дониа, е производство за

однапред познати купувачи. Тоа е производството наменето за извоз, каде што

сите продажни активности започнуваат со примање на нарачка. За другиот дел

од производството, наменето за домашен пазар, исто така се формира еден вид

нарачка до производството. Во овој случај нарачката се формира согласно

планот за продажба кој е детерминиран од продажбата во минатите периоди и

очекуваните движења во тековниот период, со истовремена контрола на нивото

на залихите.

Второ, самиот производствен процес започнува со издавање на работен

налог. Исто така и сметководственото евидентирање започнува со работниот

налог односно со издавање на требување на материјал врз основа на работниот

налог.

Трето, алокацијата на општите трошоци по носители, се врши со помош

на однапред определени нормативи. Поставените нормативи на потрошок, врз

чија основа се распоредуваат не само директните, туку и индиректните

77

(општите) трошоци, базираат на соодветни клучеви за распределба, односно

определени плански стапки на потрошок, кои се алоцираат на производот.

Покрај ова, системот на производство во Дониа, има одредени фазни

карактеристики поради појавата на полупроизвод како меѓуфаза до финалното

производство. Постои специфика во евиденцијата на полупроизводот, која од

практични причини, во Дониа е решена на начин кој не може да се вброи во

еден од претходно споменатите.

Ова се основните предуслови кои го детерминираат начинот на

сметководствено опфаќање на трошоците во производство, кој има основни

карактеристики на системот на опфаќање во услови на поединечно

производство, прилагоден на сопствените потреби и можности.

Овај систем на опфаќање на производство, ја определува и

документацијата врз основа на која се одвива производството и се врши

сметководствена евиденција на истото.

4.2.1 Документација во процесот на производство

Производството, како и секоја друга активност во компанијата, мора да

биде планирано, за да може и успешно да се извршува. Документирањето на

процесот на производство започнува со планот на производство. Се разбира, тој

не е сметководствен документ но е почетен во процесот на менаџирање на сите

производствени активности. Тој предвидува што ќе се произведува, колку ќе се

произведува и со кои материјални средства тоа ќе се направи. Генералниот план

е годишен и е изработен врз основа на анализи на минати периоди, очекуваниот

раст на производството во наредниот период и сообразен на производствените

можности на компанијата. Тој се разградува по месеци и недели и се сообразува

со тековните потреби. Тој план е почеток на креирање и циркулација на

целокупната производствена документација.

Системот на производство, сам по себе, го наметнува и видот на

документацијата со помош на која ќе се следи и евидентира истото. Но покрај

спецификите кои ги наметнува самиот систем на производство, документацијата

во Дониа е оформена и според системот на процедури кои произлегуваат од:

78

- барањата на законската регулатива

- барањата и дополнителните потреби за информации

- барањата на стандардите на квалитет и

- барањата на сметководствената евиденција поврзани со следење на

движењето на материјалите, трошоците и активностите кои генерираат

трошења на средства, труд и време.

Основен документ во евиденцијата на трошоците и процесот на

производство е работниот налог. Со овој документ се дава налог да се започне

со производство на одреден производ. Овој документ се креира во електронска

форма и се зачувува во електронската база на податоци. Покрај во електронска,

тој се доставува и во писмена (физичка) форма до одговорните лица во

производство. Работниот налог може да се издаде и да гласи – за производство

на определен производ или полупроизвод (прва фаза, неспакован производ, на

пример) или извршување на определена активност (пакување на определена

количина на производ или втора фаза на производство).

Приказ бр. 6 Работен налог на полупроизвод.

Приказ бр. 7 Работен налог на работен налог на готов производ.

Од приказот може да се види дека работниот налог, за разлика од

стандардниот, класичниот работен налог, се разликува по тоа што не се состои

од еден документ на кој се проследува целокупното производство на еден

79

производ, туку од неколку меѓу себе поврзани документи. Во прифатеното

софтверско решение во Дониа, се креира работен налог во кој се определува

производство на определен производ. Работниот налог во овој случај,

претставува само издавање наредба, со опис на производот што треба да се

произведе или опис на задачата што треба да се изврши. Работниот налог е

означен со определен број и дата на која се издава. Покрај производот

(прикажан описно и нумеролошки), тој содржи и количина која треба да се

изработи, во соодветна единица мерка. Тој е наменет за определено работно

место (на пример, работно место - таан алва).

Вториот елемент на работниот налог е требувањето на материјали за

изработка. Ова всушност е посебен документ, но истиот се креира врз основа на

работниот налог. Исто така, требувањето на материјали, покрај описот и

количината на материјали што треба да се требува за определено производство

и работно место, има определен реден број и се повикува на определен број на

работен налог. Со овој документ, одговорните лица од магацинската служба, го

доставуваат директниот материјал за изработка на определен производ, до

соодветното производно место. Овој документ е директно поврзан со определен

работен налог. Во прифатеното софтверско решение на Дониа, овој документ се

креира автоматски, користејќи ги податоците од нормативите на потрошок,

интегрирани во базата на податоци во софтверот. Значи со зададеното

производство во одреден работен налог, со повикување на документот

требување (по определен број на работен налог), автоматски се креира

потребниот материјал за производство на тој производ.

Трет документ, кој би се вклучил во основните производствени

документи, а кој исто така е поврзан со определен број на работен налог, е

документот приемница. Приемницата го покажува завршениот производ кој се

прима на залиха. Производот е нумериран и описно даден во приемницата, во

соодветна количина и единечна мерка. Приемницата има свој број и дата на која

се прима производот на залиха, а го носи и бројот на работниот налог врз

основа на кој се произведени тие производи.

Ова се трите основни документи, кои истовремено претстауваат и

сметководствени документи. Во компанијата циркулира и друга документација

која е тесно поврзана со производството, поконкретно ги опишува процесите и

операциите и помага во определување на степенот на завршеност на

80

производството. Се работи за несметководствена документација која има

големо значење во планирање и организирање на производствените процеси.

Приказ бр. 8 Приемница на полупроизвод.

Приказ бр. 9 Приемница на готов производ.

81

Приказ бр. 10 Требовање на полупроизвод.

Приказ бр. 11 Требовање на на готов производ

82

4.2.2 Циркулација и евиденција на документацијата

во процесот на производство

Почнувајќи од работниот налог и сите документи кои следуваат потоа и

се поврзани со работниот налог (требување, приемница, нормативи на потрошок

и сл.), се интегрален елемент на софтверското решение OXEnterprise solution а

се наоѓаат во менито производство. Според барањата на Дониа и можностите

кои ги нуди ова решение, со секое креирање на некој од овие сметководствени

документи, автоматски промените сметководствено се евидентираат во

однапред отворен налог за книжење. Начинот на сметководствено

евидентирање на промените ќе зависи од видот и содржината на документот кој

е предмет на евидентирање а се извршува врз основа на претходно (генерално)

зададена конфигурација на контирање на соодветните документи и ставки во

документите.

За сметководствена евиденција на производството20

, се поаѓа од

вообичаените сметководствени пристапи. Постојат неколку можни ситуации

кои се појавуваат во Дониа а кои можат да предизвикаат одредени

специфичности во начинот на сметководствено евидентирање на

документацијата која го следи производството. Книжењето ќе биде различно во

зависност од степенот на завршеност на производите кои се примаат на залиха,

односно во зависност од тоа дали се работи за прием на полупроизвод или готов

производ.

Поради фактот на постоење на неколку нивоа до производство на

финален производ, сметам дека е неопходно претходно да дадам појаснување за

начинот на кој тоа се извршува, затоа што сметководствените документи само

го следат производството на секое ниво.

На првото, почетното ниво, производствениот процес започнува со

издавање на работен налог за производство на определен производ, на пример,

маса за кукис ванила и тоа количина од 110 кг. Тоа претставува пет технолошки

количини, бидејќи една технолошка количина од овој производ е 22 кг21

. Од

20

Кога зборувам за сметководствена евиденција на производството, мислам на евиденција на

целокупната документација, почнувајќи од требување на матријали до прием на готов производ. 21

Една технолошка количина е со пресметка утврдена оптимална единечна количина на

производство на определен производ, под која количина не е оправдано производството на

определен производ.

83

работниот налог, ќе се креира требување на основниот материјал (без

амабалажа)22

неопходен за изработка на производот. Како краен ефект од

производството на ова ниво, со документот приемница, на залиха се прима

полупроизвод, кој во терминологијата на компанијата се нарекува – маса на

одреден производ. Всушност масата на одреден производ, во наведениов

пример, тоа е маса за кукис ванила, претставува неспакуван производ, кој ја

поминал фазата на печење и се чека да биде спакуван и на тој начин

финализиран. Полупроизводот – маса за кукис ванила, во количина од 110 кг,

физички се прима во помошен магацин во одделението за пакување. Исто така и

сметководствено се евидентира во посебен магацин, а и нумеролошката ознака

на производот, потребна за магацинска евиденција е различна од онаа на

финалниот производ. Цената по која овој производ привремено се става на

залиха, до моментот на неговото финализирање, се определува врз основа на

потрошениот директен материјал во производството. Трошоците за работна

рака и општите трошоци како што се енергијата и амортизацијата, не се

вклучуваат во пресметката на цената на ова ниво на завршеност на

производствениот процес.

На второто ниво на производство, се издава нов работен налог, на

пример, производство на кукис ванила од 0,500 кг – 120 парчиња и кукис ванила

2 кг – 25 парчиња. Врз основа на работниот налог, на ова ниво на производство,

ќе се изврши требување на 110 кг маса за кукис ванила и соодветна количина на

амбалажа. После оваа фаза на залиха во магацинот за готов производ, ќе се

прими на залиха 120 парчиња кукис ванила 0,500 кг и 25 парчиња кукис ванила

2 кг. Цената на чинење на овие производи и сметководствената вредност за

евиденција на залихите, ќе се формира според цената на чинење на основниот

материјал, претходно вклучена во полупроизводот (цената на маса за кукис

ванила), цената на амбалажата, цената на потрошокот на работна сила и

останатите трошоци на производство (минимално вклучени – потрошок на

енергија и амортизација). На ова ниво на производство, клучна е улогата на

документот требување. Требувањето во оваа фаза се состои од два дела. Во

првиот дел, ги дава потрошоците на маса на одреден производ и амбалажата за

пакување на тој производ. Во вториот дел, според нормативите на потрошок, ги

22

Амбалажата во производство се издава во крајната фаза на производство, со посебен работен

налог за пакување, но и физички одвоено се сместува и сметководствено одвоено се евидентира.

84

презентира трошоците за работна рака, како и трошоците за енергија и

амортизација. На тој начин, во документот приемница се формира планската

цена на чинење на готовиот производ.

Оваа материја ја прави комплексна и фактот што некои производи од

групата на помошни производи (како на пример, преливи, инвертни сирупи и

др.), не ги поминуваат претходно наведените нивоа на завршеност до готов

производ, туку истите се произведуваат и примаат на залиха како

полупроизводи, за подоцна да се вклучат како суровини во производство на

некој од финалните производи.

Се што претходно наведов за организацијата на производствениот

процес и неговото документационо следење, преку пример, ќе се обидам да го

претставам неговото сметководствено евидентирање, на двете основни нивоа на

завршеност на производот.

Пример:

1. Да претпоставиме дека со работен налог бр.124 од 15.09.2012 година, даден е

налог до производство да се изработи маса за лили, во количина од 210 кг или

десет технолошки количини.

- Врз основа на работен налог бр. 124, се генерира требување на директни

материјали бр. 220 во износ од 12.000 денари.

- Со приемница бр. 130, на залиха е примен полупроизвод, маса за лили,

210 кг, во износ од 12.000 ден.

2. Подоцна, со работен налог бр.322, од 20.09.2012 година, даден е налог до

производство да се изработи производ лили 0,270 кг, во количина од 940 пар.

- Врз основа на овој работен налог, се генерира требување бр.300, во кое

се требува маса за лили 210 кг во износ од 12.000 ден. и се требува

амбалажа во износ од 8.000 ден. Дополнителните трошоци на

производот (работна рака – 1.500 ден., енергија 2.300 ден. и амортизација

1.200 ден.), изнесуваат 5.000 ден.

- Со приемница бр.155, се примаат на залиха 940 парчиња од производ

лили 0,270 кг, со вкупна производствена цена од 25.000 ден. (12.000 +

8.000 + 5.000), или 26,60 ден. единечна цена на чинење.

85

НАЛОГ ЗА КНИЖЕЊЕ БР...

Бр. ОПИС Износ

Должи Побарува

1.

2.

4000 Трошоци за основен материјал

3101 Материјали на склад

Требување бр.220/ РН 124

12.000

12.000

12.000

8.000

8.000

5.000

25.000

12.000

12.000

12.000

8.000

8.000

1.500

2.300

1.200

25.000

6009 Полупроизводи на склад

4900 Распоред на трош.на производ.

Приемница бр.155/РН 124

6000 Производство во тек

6009 Полупроизводи на склад

Требување бр.300/РН 322

4000 Трошоци за основен материјал

3102 Амбалажа на склад

Требување бр.330/РН 322

6000 Производство во тек

4900 Распоред на трош.на производ.

Требување бр.330/РН 322

6000 Производство во тек

4902 Распоред на трош.за раб.рака

4903 Распоред на трош.за енергија

4904 Распоред на трош.за амортизац.

Требување бр.330/РН 322

6300 Производи на склад

6000 Производство во тек

Приемница бр.155/РН 322

После овие книжења, може да се забележи дека сметките на

производството – 6000 и 6009 се затвораат, а на залиха се примаат готови

производи, кои во себе ги вкалкулираат сите трошоци на производство.

Исто така од овој пример, јасно се гледа на кое ниво или фаза на

производство се додаваат останатите трошоци на производство (работна рака,

енергија и амортизација). Бидејќи залихите на полупроизвод во примерот се

сведуваат на нула, не е значајно на кое ниво на производство ќе се додадат овие

трошоци. Но и во ситуација на постоење на залихи ( не е исклучено на крај на

пресметковниот период, да има залихи на полупроизвод), тие залихи се толку

мали што значајно не би влијаеле на финансискиот резултат.

86

4.3 ИЗРАБОТКА НА НОРМАТИВИ КАКО ОСНОВА ЗА ФОРМИРАЊЕ

НА ЦЕНАТА НА ЧИНЕЊЕ НА ПРОИЗВОДИТЕ

На производните компании им стојат на располагање повеќе методи на

пресметка на производството и цената на чинење. Каков метод ќе примени

компанијата зависи од карактерот на производствениот процес, но и од

нејзините проценки и можности (средства, стручен тим и време). Се разбира

тешко е да се превземат било какви несистематски чекори во поглед на ова

прашање, бидејќи тоа е од суштинско значење во утврдување на резултатите на

работењето и донесување важни одлуки во работењето.

На почетоците на развојот, во Дониа, се применува систем на проценети

трошоци (засновани на некои мерења), посебно наменет за сметководствени

цели, кој иако се применува неколку години, не е целосно усогласен со МСС

односно МСФИ. Во тој период во компанијата не постои и софтверска

поддршка за решавање на ова прашање. Тоа го прави целиот сметководствен

систем доста ригиден, нефлексибилен, во системот на следење на трошоците.

Од друга страна, пред прагот на новата економска криза што не ја одмина и

нашата земја, во услови на многу нестабилни пазарни околности, каде

секојдевно се соочуваме со промени на цените (пред се на примарните влезни

суровини), начинот на утврдување на цената на чинење, уште еднаш се

покажува како несоодветен.

Имајќи го во предвид cost benefit пристапот кон оваа проблематика, во

периодот од крајот на 2006 се до средината на 2007 година, се премина кон

повторно мерење на потрошоците (пред се, се мисли на потрошоците на

директни материјали и време за изработка на одделни операции за секој

производствен процес), изработка на техничко – технолошки нормативи на

производите и нивна имплементација во новиот софтвер за сметководствено

работење. Со тоа се направи еден чекор напред за да се излезе во пресрет на

потребите за брза информација и поефикасно сметководство.

На овој начин во Дониа се оформуваат нормативите, кои содржат

определени ставки на материјали, труд и други потрошоци за секој производ

или група слични производи, со помош на кои тековно ќе се следи

производствениот процес.

87

4.3.1 Видови трошоци како елементи на нормативите

Од техничко – технолошката документација за нормативи, се гледа дека

тие се изработени врз основа на пресметките направени за неколку групи на

трошоци кои учествуваат во формирање на цената на производите:

трошоци за директни материјали

трошоци за работна рака

трошоци за енергија и

трошоци за амортизација

При изработка на техничко – технолошките нормативи се поаѓа од

фактички и историски податоци за трошоците кои ја формираат цената на

производот. Фактичките податоци се податоци за потрошок на директни

материјали и амбалажа во производство на одреден производ. Тие се ставка со

најголемо учество во цената на чинење на производите и се резултат на

прецизни мерења направени во производството, за секој вид на производ

поединечно. Нормативите на потрошок на материјали, постојано се ажурираат

со секоја промена во набавната цена на материјалите. Исто така, поради

големото учество во цената на чинење, тие постојано се ажурираат и во поглед

на количинските ставки, доколку настане било каква промена во нивното

учество.

Трошокот за работна рака се утврдува врз основа на фактички и

историски податоци, истовремено. Имено, трошокот за директните работници

се утврдува согласно цената односно бруто платата за изработка на производот

при нормално оптоварување на работникот и производствените капацитети.

Како критериум при пресметката се зема платата за единица потрошено време

време во производство на определен производ. Пресметката станува посложена

ако се земат во предвид отсуствата, наградите, грешките и сите останати

намалувања и стимулации на платата. Овие податоци се земаат од базите на

податоци од минати периоди и имаат третман на заеднички трошоци. Овие

трошоци, заедно со трошоците за плати на раководните лица, како заеднички

трошоци, се распоредуваат со клуч за распределба. Трошокот за работна рака во

нормативот се искажува збирно по сите три основи (директен труд, намалувања

и стимулации, и плата на раководството).

88

Трошоците за енергија се пресметуваат врз основа на технички мерења

на просечно потрошени KWh во изработка на одреден производ. Но

утврдувањето на цената на потрошените KWh претставува проблем. Проблемот

е во тоа што доколку се надмине стандардното оптоварување на електричната

мрежа, потрошувачката на електрична енергија нагло расте и тоа е проблем кој

не може во целост да се контролира. Затоа, стручните лица, врз основа на

просечната потрошувачка на електрична енергија и нафта, утврдиле просечен

процент на потрошувачка за секој производствен програм и со помош на

податоците за обемот на производство и утврдената цена на потрошената

енергија во претходните периоди, се утврдува цена на енергијата за единица

производ (табела бр.1, 2, 3 и 4).

Табела бр 1. Потрошена енергија за остварено производство

за период: Јануари - Август 2011

Потрошено по

месеци

Струја Нафта Плин ВКУПНО

(kWh) (ден) (l) (ден) (kg) (ден) (ден)

Јануари 32,147 119,623 8,488 372,813 40 2,610 495,046

Фебруари 22,124 96,042 7,012 317,563 30 1,907 415,512

Март 25,879 112,167 9,000 430,932 20 1,237 544,336

Април 24,303 110,853 8,090 403,789 40 2,474 517,116

Мај 28,827 123,561 11,440 559,293 20 1,237 684,091

Јуни 35,151 139,022 9,466 438,377 28 1,733 579,132

Јули 39,746 148,108 11,928 544,516 20 1,237 693,861

Август 49,624 159,495 8,553 414,715 90 8,060 582,270

Вкупно 257,803 1,008,871 73,977 3,481,998 288 20,495 4,511,364

89

Табела бр 2. Распределба на потрошена енергија

по процентуално учество во производствен програм

за период: Јануари - Август 2011

Вид на

енергија

Варен програм

(%)

Печен програм

(%)

ВКУПНО

(%)

Стуја 66.67% 33.33% 100.00%

Нафта 32.50% 67.50% 100.00%

Плин 100.00% 0.00% 100.00%

Табела бр 3. Распределба на потрошена енергија

во производствен програм

за период: Јануари - Август 2011

Вид на

енергија

Варен програм

(ден)

Печен програм

(ден)

ВКУПНО

(ден)

Струја 672,614 336,257 1,008,871

Нафта 1,131,649 2,350,349 3,481,998

Плин 20,495 0 20,495

ВКУПНО 4,511,364

Табела бр 4. Потрошена енергија за остварено производство

по производствен програм

за период: Јануари - Август 2011

Производствен

програм

Потрошена енергија

(ден) Произведена

количина

Јан. - Авг.

2011 (kg)

Цена на

потрошена

енергија на

1 kg производ

(ден)

Струја

(ден)

Нафта

(ден)

Плин

(ден)

ВКУПНО

(ден)

Варен програм 672,614 1,131,649 20,495 1,824,758 287,143 6.35

Печен програм 336,257 2,350,349 0 2,686,606 874,540 3.07

ВКУПНО 1,008,871 3,481,998 20,495 4,511,364 1,161,683 3.88

90

Трошокот за амортизација во нормативите на потрошок е утврден

согласно прифатените стапки на амортизација, за средствата кои се вклучени во

производството. За пресметката, согласно сметководствените политики, се

користи праволиниска амортизација, независно од оптоварувањето на

капацитетите. Кај голем дел од опремата точно се знае за кој производствен

програм е истата наменета. Но постојат средства, како што се градежните

објекти, на пример, за кои амортизацијата претствува заеднички трошок каде со

примена на обемот на производство како клуч, истите се распоредуваат по

носители (табела бр. 5 и 6).

Табела бр 5. Вкупна амортизација по производствен програм

за основни средства (градежни објекти, опрема и друга опрема)

за период: Јануари - Август 2011

Производствени

програми

Амортизација

по

производствени

програми

(ден)

Дополнителна

амортизација

од заеднички

машини (ден)

Процент на

распределба на

дополнителната

амортизација

(%)

Распределба на

дополнителната

амортизација

(ден)

ВКУПНА

амортизација

по

производствени

програми

(ден)

Варен програм 206,903 75,991

25% 18,998 225,901

Печен програм 675,605 75% 56,993 732,598

ВКУПНО 958,499

Табела бр 6. Вкупна амортизација по производствен програм

за основни средства (градежни објекти, опрема и друга опрема)

за период: Јануари - Август 2011

Ред.

бр.

Производствен

програм

Амортизација

(ден)

Произведена

количина

Јан. - Авг. 2011

(kg)

Амортизација по

произведена мерна

единица 1 kg

(ден)

1 Варен програм 225,688 287,143 0.79

2 Печен програм 732,811 874,540 0.84

ВКУПНО 958,499 1,161,683 0.83

91

Во просек, во структурата на цената на чинење, најголемо е учеството на

репроматеријалот (околу 65%), потоа амбалажата (околу 18%), а остатокот

другите трошоци (приказ бр. 12).

Приказ бр 12. Структура на цената на чинење.

Трошоците вклучени во норматвите не се однесуваат на единица

производ, туку на група на производи кои претставуваат одредена технолошка

количина. Технолошката количина не е секогаш поврзана само со некое

минимално ниво на производство. На пример, кај готовите производи,

технолошката количина е поврзана најмногу со транспортното пакување. Значи,

технолошката количина од 6, 9 или 12 парчиња од некој производ, значи

требување на една картонска амбалажа. Исто така, одредени трошоци, се како

ставка доста мали и кога ке се земе во предвид нивното учество во единица

производ, тоа би бил многу мал износ, со кој не би можело да се калкулира (на

пример, одредени лепенки чија единечна цена може да е 0,00015). Се разбира,

електронската верзија на нормативот е изработена така што истовремено ја

прикажува цената на чинење на една технолошка количина и цената на единица

производ (приказ бр.13)

92

4.3.2 Алокација на заедничките трошоци

За поедноставна алокација на дел од заедничките трошоци, целокупната

производствена програма е поделена во две големи групи:

варен производствен програм и

печен производствен програм.

Различните видови на производи се групирани во овие групи поаѓајќи од

сличноста во технолошкиот процес и основните суровини за нивна изработка.

Исто така, овие две големи групи на производи, се произведуваат и пакуваат

секоја во одделен погон, така што поедноставна е постапката на алокација на

дел од трошоците.

Основен критеруим од кој се поаѓа во распределбата на општите

трошоци е остварениот обем на производство во претходните периоди. Во

табела бр. 7, е даден обемот на производство и пресметката на учеството на

секоја од овие групи, согласно ажурирањата на пресметките во септември, 2011

година. Согласно ова учество, подоцна се распоредуваат и заедничките трошоци

по поединечни производствени програми.

Табела бр 7. Произведена количина по производствен програм

за период: Јануари - Август 2011

Ред. бр. Производствен

програм

Произведена

количина

(kg)

Процентуално учество

на призводствен

програм

(%)

1 Варен програм 287,143 24.72%

2 Печен програм 874,540 75.28%

ВКУПНО 1,161,683 100.00%

4.3.3 Видови нормативи

Во овој правилник, нормативите се изработени на две нивоа:

нормативи за пресметка на цената на полупроизводите и

93

нормативи за пресметка на цената на готовите производи.

Нормативите на полупроизводите (маси на производи) се изработени

само врз основа на потрошокот на директни материјали, затоа што тие се

појавуваат во преоден облик кон готов производ. Ова не е дозволен пристап од

аспект на сметководствените стандарди, доколку постојат залихи. Во Дониа

производството е организирано така што тие за релативно краток временски

период (1-3 дена), се доработуваат во форма на готови производи.

Нормативите на готови производи се нормативи кои во себе ги

инкорпорираат сите трошоци кои претходно ги наведов и учествуваат во

формирање на цената на чинење. Тие се состојат од потрошокот на

полупроизвод (маса за производ), потрошокот на амбалажа, потрошокот на

работна рака, потрошок на енергија и потрошок на амортизација.

Во приказот бр.13, прикажано е пресметувањето на нормативот, согласно

последните усогласувања на нормативите во септември, 2011 година (за базичен

период јануари – август, 2011). Овие прилагодувања се направени пред се

поради тоа што почетните нормативи се поставени врз основа на податоци од

други извори (користење на други софтверски решенија). Преминот од еден во

друг софтвер, дава неконзистентни, неспоредливи податоци. Исто така и

промената на обемот на производство може да предизвика значајни промени во

цената на чинење на производот.

Врз основа на овие потрошоци или општи нормативи, се прави

нормативот на секој еден производ, се архивира во техничко – технолошката

документација за нормативи и се ажурира во електронската, сметководствена

база на податоци. При промена на набавната цена на материјалите, промената се

ажурира веднаш со самиот прием, исто и при промени во количините на

потрошокот а останатите трошоци е замислено да се ревидираат и ажурираат

еднаш годишно, доколку со конечната пресметка се покаже постоење на големи

отстапувања.23

Интенција на компанијата е да ги подобрува нормативите во насока на

попрецизно нивно определување врз основа на фактички потрошоци, со

претворање на поголем дел од општите во директни трошоци, во насока на

23

Податоците за нормативите во овој магистерски труд се земени според последните

прилагодувања направени во септември, 2011 година, а како база за направените промени во

одредени ставки на нормативите се податоците за периодот јануари – август, 2011 година.

94

поточно определување на цените на чинење и финансискиот резултат. Се

планира во наредното ажурирање на општите трошоци, во нормативот да се

вклучат и останатите погонски трошоци, како што се трошоците за одржување.

Приказ бр 13. Норматив на полупроизвод и готов производ.

95

4.4 УТВРДУВАЊЕ НА ЦЕНАТА НА ЧИНЕЊЕ

НА ОДРЕДЕН ПРОИЗВОД

За да може да се добие претстава за начинот на кој се формира цената на

чинење во Дониа, најдобро е да се презентира начинот на формирање на цената

на одереден производ. За таа цел, го избрав производот Теа бисквит 0,800 кг,

бидејќи според аналитичката евиденција на продажбата, тоа е производ со

најголем обрт во Дониа.

За да се изработи одредена количина од производ Теа бисквит 0,800 кг,

потребно е во производството да се вложи материјал, работна рака и други

производни трошоци. Нормативот на овој производ е прикажан на приказ бр.13.

Со помош на нормативот на потрошок се овозможува изработка на требување

на потребните материјали за производство на определен производ и пресметка

на цената на чинење на производот.

Од нормативот на производот може да се види дека во формирањето на

цената на чинење најголемо е учеството на масата на производ, односно

полупроизводот, потоа амбалажата, па на крај останатите трошоци. Затоа и

формирањето на цената на готовиот производ започнува со полупроизводот. Тој

всушност во себе ги вклучува сите трошоци за репроматеријал, како што може

да се види од приказот.

Количинските вредности на трошокот на суровини, во нормативот на

производот се добиени врз основа на соодветни техничко – технолошки барања.

Цените на суровините се менуваат до колку дојде до промени во набавните цени

на суровините. Согласно сметководствената политика на Дониа, залихите се

вреднуваат по методот на просечни цени. Според тоа, програмската подршка во

поглед на формирање на цената на чинење е изработена така што со секоја

промена на влезната цена на суровината, автоматски врши превземање на истата

во нормативот на производот. Тоа значи дека во секој момент, цената на чинење

на полупроизводот е формирана врз основа на последната просечна влезна цена.

Од нормативот на полупроизводот даден во приказот, може да се види дека во

горниот лев агол е дадена опис на полупроизводот – Маса за теа бисквит, со

неговата нумеролошка шифра - 10501 и дадена е минималната технолошка

количина, која за овој производ изнесува 23 кг. Во долниот дел на нормативот е

дадена табела во која се наведени сите потребни суровини (описно и по шифра),

96

за производство на 23 кг маса на полупроизвод. Во табелата се приложени и

количините и број на магацинот од каде се требуваат. Во горниот десен агол, на

нормативот се презентира цената на суровините кои го формираат

полупроизводот, која во прикажаниот норматив изнесува 756,10 денари за цела

технолошка количина или 32,87 денари за еден килограм маса за теа бисквит.

За да се изработи како готов производ, Теа бисквит 0,800кг и да се

формира неговата цена на чинење, според нормативот за тој производ, потребно

е да се требува претходно изработениот полупроизвод – Маса за теа бисквит,

амбалажа и да се земат во предвид останатите трошоци за производство на

готовиот производ. Нормативот на производот Теа бисквит 0,800 кг ги има

истите елементи како и нормативот на полупроизводот. Се разбира, нормативот

на Теа бисквит 0,800 кг, има сопствена нумеролошка шифра по која се води на

залиха. Технолошката количина кај овој производ е 9 парчиња (значи не е во

мерна единица килограм). Всушност полупроизводот, како една фаза до

финализација на готовиот производ, се изработува и прима на залиха во

килограми, а од него понатаму може да се изработуваат асортимански различни

производи (Теа бисквит од 0,800 кг, 0,450 кг, 2 кг итн), согласно барањата на

пазарот. Технолошката количина од 9 парчиња е поврзана со потребата за

требување на едно транспортно пакување (финално пакување). Во спротивно би

се требувало на пример, половина картонска кутија, што дава сосема нелогични

движења на залихите на амбалажата. Нормативот, исто така, ни покажува од кој

магацин, кој елемент се требува. На крајот на табелата се дадени потрошоците

кои треба дополнително да се вклучат во цената, работна рака, амортизација и

енергија. Во десниот агол, е дефинирана цената на чинење на производот Теа

бисквит 0,800 кг, која според последните движења на просечните цени, изнесува

325,51 денар за еден пакет, односно 36,17 денари за едно парче.

На овој начин се утврдува цената на чинење и на другите производи.

Сите завршени производи со документ приемница се примаат во соодветниот

магацин. Често во пракса се случува со направени исти потрошоци, да се

примат на залиха помалку производи. Тоа е затоа што во работењето има појава

на крш, неквалитетни производи и сл. Тоа според HACCP стандардите за

квалитет, претставува неусогласен производ, кој се сместува во помошни места

во погонот се до отстранување на неусогласеноста. Појавата на овој производ

претставува трошок во работењето и како таков се и сметководствено се

97

евидентира како кало, растур и крш или како втора и трета класа производ, но

тоа не ја променува цената на чинење на производот.

4.5 СМЕТКОВОДСТВЕНА ЕВИДЕНЦИЈА НА ВРЕДНОСТА

НА ПРОИЗВОДСТВОТО

Во Дониа постои организиран процес на движење на документацијата и

софтверски систем кој го следи тој процес. Овој систем, за почеток, ги

задоволува потребите за опфаќање на трошоците на одредени нивоа на

производство како и потребите за аналитичка и финансиска сметководствена

евиденција. Сите настани поврзани со процесот на производство, како што

опишав во претходните теми, се евидентираат истовремено со движењето на

документацијата која ги следи. Значи, со издавањето на работниот налог,

автоматски се креира требовање на суровини, а потоа по завршување на

производствениот процес, со документот приемница, сметководствено се

евидентира приемот на готовиот производ. Тоа може да се види и од примерот

прикажан на страна 85.

Она што во Дониа дополнително се изработува а се одразува на

сметководствената евиденција на производството е поврзано со следниве

активности:

- се прави попис за утврдување на вредноста на довршеното и

недовршеното производство и

- утврдување на исполнувањето на нормалниот капацитет, за да се утврди

потребата за исклучување на дел од вклучените трошоци во залихите.

Законска обврска на секоја компанија е да направи попис на сите

средства и обврски, најмалку еднаш годишно. Со тоа се остварува целта за

реално презентирање на состојбите во билансот на состојба и резултатите во

билансот на успех. Со пописот на завршените и недовршените производи, во

компаниите кои немаат организирано интерно сметководство на трошоците,

треба да се направи разграничување меѓу нив со што би можеле правилно да се

алоцираат трошоците кои ќе ја формираат вредноста на завршеното и

недовршеното производство. Во Дониа попис на сите залихи се прави најмалку

четири пати годишно, а попис на готовите производи и полупроизводите,

98

речиси секој месец. Со тоа и тековно се евидентираат разликите по попис

доколку се појават. Овие разлики и сметководствено се евидентираат како

кусоци или вишоци.

Според барањата на МСС, односно според точка 11 од МСС 2, секоја

компанија која има организирано сметководство на трошоците и која има

дневна евиденција по работни налози, треба да го следи оставрувањето на

нормалниот капацитет. Нормалниот капацитет е производство кое може да се

оствари како просек од неколку последователни периоди. Доколку дојде до

појава на неискористување на нормалниот капацитет, тогаш дел од општите

фиксни трошоци се исклучуваат од вредноста на залихите, согласно овој

стандард. Исклучените трошоци треба да се евидентираат како расход во

периодот. Во Дониа, на крајот на пресметковниот период, се утврдува

нормалниот капацитет и истиот се исполнува, што значи до сега не е направено

исклучување на трошоци од залихите.24

Стандардот исто така бара трошоците кои произлегуваат од појава на

невообичаен растур и крш, односно појава на било каков отпад, да не се

вклучува во цената на чинење. Во Дониа, ова е решено на тој начин што со

посебен документ се евидентира кршот кој настанува во производството. Тоа се

прави со задолжување на сметката на трошоци и одобрување на сметката

полупроизвод, по цена на чинење. Со посебен документ, се евидентира и

намалувањето на полупроизводот наменет за репрезентативни цели.

Сметководствената евиденција на производството која во Дониа порано

претставува проблем и се врши на крај на година, сега е веќе поедноставен

процес и се извршува тековно. Постапката е многу олеснета со фактот дека

компанијата не чува залихи на полупроизвод што би можело да ја отежни

алокацијата на трошоците. Но доколку истите, по случајност, останат

недоработени, би биле минимални и незначителни. Во тој случај сите

дополнителни трошоци кои ја формираат цената на чинење на производите, се

алоцирани на завршениот производ. Во продолжение ќе поставам еден

хипотетички пример, за да ја претставам сметководствената евиденција при

појава на вакви деловни настани.

24

Овде се мисли на последните две годишни сметки, изработени согласно МСС односно

МСФИ. Пред тој период, компанијата не е целосно усогласена со овие стандарди.

99

Пример:

1. Со работен налог бр. 260, даден е налог до производство да се изработи маса

за желе бомбони - 90 кг. Со требување бр. 270, потрошено е суровина во

вредност од 10.200 денари. Со приемница бр. 280, полупроизводот е примен на

залиха.

2. Со работен налог бр. 261, даден е налог за производство на желе бонбони

0,200 кг – 500 парчиња. Од приемница бр. 281 се гледа дека се примени на

залиха 490 парчиња. За ова производство, според требување бр. 271 се

потрошиле: маса за желе - 10.000 денари, амбалажа 1.200 денари, работна рака

800 денари, енергија 500 денари и амортизација 200 денари. Цена на чинење на

производот, според потрошокот е 25,92 ден./парче [(10.000+1.200

+800+500+200): 490].

3. Со испратница бр. 122, испратено е од полупроизводот – маса за желе

бонбони за реперезентативни цели иснос од 130 денари, а износот од 70 денари,

со записник бр. 160 од страна на контролата се евидентира како растур. На

износот од 130 денари, пресметано е ДДВ 5% во износ од 7 денари.

НАЛОГ ЗА КНИЖЕЊЕ БР...

Бр. ОПИС Износ

Должи Побарува

1.

2.

4000 Трошоци за основен материјал

3101 Материјали на склад

Требување бр.270/ РН 260

10.200

10.200

10.000

1.200

1.200

10.200

10.200

10.000

1.200

1.200

6009 Полупроизводи на склад

4900 Распоред на трош.на производ.

Приемница бр.280/РН 260

6000 Производство во тек

6009 Полупроизводи на склад

Требување бр271/РН 261

4000 Трошоци за основен материјал

3102 Амбалажа на склад

Требување бр.271/РН 261

6000 Производство во тек

4900 Распоред на трош.на производ.

Требување бр.271/РН 261

100

3.

6000 Производство во тек

4902 Распоред на трош.за раб.рака

4903 Распоред на трош.за енергија

4904 Распоред на трош.за амортизац.

Требување бр.271/РН 261

1.500

12.700

137

130

70

800

500

200

12.700

130

7

130

70

6300 Производи на склад

6000 Производство во тек

Приемница бр.281/РН 261

4441 Репрезентација од сопствено пр-во

7451 Прих.од употреба на соп.произ

2301 Данок на дод.вредност 5%

Испратница бр.122

7000 Трошоци на продадени производи

6009 Полупроизводи на склад

Испратница бр.122

4005 Кало, растур, расипување

6009 Полупроизводи на склад

Записник бр.160/ РН 261

Од овој пример, може јасно да се види како се раздолжува

полупроизводот кој е преодна фаза до производството. Оваа постапка, доколку е

потребно се работи со секој работен налог. Во помошните документи кои се

изработуваат во производство (записници, извештаи и сл.), се опишува секој

проблем и се изнаоѓа начин за негово решавање. Исто така се поставува и

пишана процедура за негово проследување. На овој начин, пресметките на

производство и сите дополнителни завршни книжења на крајот на

пресметковниот период се сведуваат на минимум.

4.6 ПРЕДНОСТИ И НЕДОСТАТОЦИ НА НОРМАТИВНИОТ СИСТЕМ

НА ПРЕСМЕТКА НА ЦЕНАТА НА ЧИНЕЊЕ

Анализирајќи го овој систем на пресметка на производството и цената на

чинење, мое мислење е дека поголеми се предностите од воведувањето на овој

систем, отколку недостатоците кои се појавуваат во овој систем.

Може да се наведат неколку предности во прилог на овој систем на

пресметка.

Прво, елементите кои го формираат нормативот на потрошок во

производството на еден производ, претставуваат и најреални потрошоци кои

101

треба да се направат за производство на определен производ, под услов, да не

постои отстапување во квалитетот на суровините или другите елементи на

нормативот. Тие се изработени врз основа на стручни анализи и техничко –

технолошки мерења и истовремено се мерка за економичноста и

продуктивноста во работењето.

Второ, со нивното воспоставување се овозможува тековно и ажурно

водење на сметководствената евиденција поврзана со производството. Исто

така, со можноста за on line следење на трошоците и залихите, раководството е

многу поблиску до информациите поврзани со производството и цените. На овој

начин се овозможува и поефикасна политика на цени и воопшто деловна

политика на компанијата.

Трето, примената на овој систем во пресметка на цената на чинење, дава

можност за поточно и полесно вреднување на залихите. Со тоа истовремено се

олеснува целокупната сметководствена евиденција на производството и се

намалуваат проблемите и пресметките направени подоцна. Сето ова влијае на

реалното прикажување на состојбите во билансот на состојба и резултатите во

билансот на успех.

Недостатоците кои ги носи со себе овој систем главно се однесуваат на

следното:

Прво, фиксираните количини односно единици на потрошок за кои треба

подолго време истите да се променат доколку дојде до промена во потрошокот.

Најголем проблем се појавува со промената на трошоците за амортизација или

енергија, каде овој систем се покажува доста нефлексибилен. Во Дониа, во

принцип, замислено е истите да се менуваат доколку дојде до значителни

промени во обемот на производство, како мерка на исполнување на нормалниот

капацитет.

Второ, пресметувањето на нормативите на нови производи или повторно

ревидирање на старите, секогаш е поврзано со трошоци направени во поглед на

средства, време и труд за нивна изработка и прифаќање. Исто така во нивната

изработка, постои и одредена доза на субјективност во поставување на некои

политики (општи трошоци што се земаат во пресметките, клучеви за

распределба на општите трошоци и сл.)

И покрај овие негативности, со имплементација на овој систем во Дониа,

сметководствената евиденција на производството, е подигната на многу

102

повисоко ниво од она на кое била претходно. Моја препорака и интенција на

компанијата е овој систем на следење на трошоците и производството да се

подобрува за да дава што подобри резултати во иднина. Да се изгради една

цврста основа во организација на сметководството и текот на производствените

трошоци на која ќе може да подоцна да се постави, нов, посовршен систем за

нивно следење.

103

Заклучок

Според извршените анализи на истражуваната проблематика сами

по себе се наметнаа одделни релевантни заклучоци, односно се дефинираа

постојните состојби и произлегоа некои констатации, коишто како сугестии и

мислења можат да претставуваат добра подлога за натамошни истражувања во

практиката на сметководството на трошоци. Во продолжение се изнесени

најрелевантните сознанија и предлозите за унапредување на работењето во овој

сегмент.

1.Во услови на беспоштедна борба на пазарот, и се поизострената

конкуренција со брзи промени во опкружението, современиот деловен субјект

нема реални можности да опстане и да се развива без сигурни и благовремени

информации. Имено, за да може менаџментот да носи правилни одлуки за

деловните активности неопходно е да располага со податоци поврзани со

трошоците, пред се затоа што тие претставуваат една од компонентите на

резултатите на работењето и врз чија висина може да влијае.

2.Трошоците го претставуваат вредносниот израз на ангажираните

средства во процесот на репродукција. Поради комплексноста на трошоците,

особено во производствените субјекти, се појавиле и многу различни поделби

на трошоците врз основа на различни критериуми и тоа на: производствени и

непроизводствени трошоци, трошоци на периодот и трошоци на производот,

варијабилни и фиксни и многу други. Производствените трошоци се делат на

директни материјални трошоци, трошоци кои можат директно да се алоцираат

на определен производ (материјали за изработка и плати за изработка) и

индиректни или општи трошоци, односно трошоци за кои не може точно да се

утврди за кој производ или услуги се направени (енергија, амортизација, плати

на раководство и сл.). Најголем проблем претставува правилната распределба на

општите производни трошоци по поединечните производи во процесот на

формирање на цената на чинење. Во практиката за да распределба на овие

трошоци, се користат определени критериуми (клучеви) за распределба како:

број на производи, часови на работа на машините, часови потребни за изработка

на одделен производ и сл.

3. Во пазарни услови на стопанисување во коишто, конкуренцијата е

немилосрдна, неопходно е секој деловен субјект да има оформен систем на

104

опфаќање на трошоците. Денес постојат две различни постапки за

сметководствено опфаќање на трошоците и тоа: традиционална, која ги опфаќа

сметководствените постапки на опфаќање на трошоците во услови на

поединечно производство, опфаќање на трошоците во услови на сериско

производство и хибридниот систем на опфаќање и современа постапка или

опфаќање по системот на активности. Во рамките на традиционалниот систем,

постојат два основни системи на евиденција и алокација на трошоците по

носители: систем на опфаќање на трошоците во поединечното производство или

систем на евиденција на производи по порачка (job-order product costing system)

и систем на опфаќање на трошоците во процесното производство (process-

product costing system). Системот на поединечно производство се применува за

специфично, поединечно производство или во производство на мала група на

истородни производи. Постапката за опфаќање на трошоците при поединечното

производство се состои од издавање на материјали во производство и нивна

алокација по носители, ангажирање на трошоци за труд и нивна алокација по

носители, ангажирање на општи производни трошоци и нивна распределба по

трошочни места или објекти, распоред на општите производни трошоци по

носители и разграничување на трошоците на недовршено, довршено и

реализирано производство.

4. Калкулација претставува пресметка на трошоците систематизирани во

категории со цел да се добие цената на чинење по единица учинок. Токму затоа

информациската моќ на калкулацијата на цената на чинење е условена од

примената на системот на пресметка на трошоците и оствареното производство.

Основната цел на калкулацијата на цената на чинење на производите, во

производствените компании, е утврдување на стварната цена на чинење на

производот во сите фази од нивната завршеност односно реално утврдување на

вредноста на недовршеното и завршеното производство. Таа, како документ, е

особено значајна за утврдување на продажната цена на производите, за

контрола на настанувањето и висината трошоците и реалното билансирање на

состојбата и успехот од работењето.

5. Основна класификација на калкулациите е онаа која како критериум го

зема методот на изработка односно калкулација по апсорпцискиот метод и

калкулација по варијабилниот метод. Апсорпцискиот метод сите

производствени трошоци кои се направени при производство на определен

105

производ, независно дали се фиксни или варијабилни, ги третира како трошоци

на производот. Варијабилниот метод, при утврдување на цената на чинење

тргнува од фактот, дека цените треба да варираат во зависнот од промените во

обемот на производство, што значи дека фиксните трошоци не се вклучуваат во

цената на производот, туку се третираат како трошоци на периодот.

Имплементацијата на апсорпцискиот метод при изготвување на калкулацијата

на цената на чинење е задолжителна за сите производствени деловни субјекти

како според меѓународните сметководствени стандарди така и според даночната

регулатива. Варијабилниот метод бидејќи не ги зема во калкулацијата

општите фиксни трошоци ги потценува залихите и затоа може да се применува

само за интерна употреба , само за потребите на менаџментот.

6.Висококвалитетната информациска подлога во современи услови на

стопанисување претставува еден од највредните ресурси на исто ниво како и

човечките, материјалните и финансиските. Успешното управување со деловниот

субјект претпоставува акумулирано знаење, искуство, креативност, вештини и

располагање со реални и навремени информации. Улогата на менаџерското

сметководство е да обезбеди информации што ќе му овозможат на менаџерите

да донесат правилни деловни одлуки, да бидат поефикасни и на тој начин да ги

подобрат резултатите на компанијата. Ова сметководство на менаџментот му

обезбедува голем број корисни информации и тоа за: набавните цени на

материјалите, цени на чинење на полупроизводите и готовите производи,

постигнатиот и планираниот обем на производство, отстапувања од

планираниот обем на производство, отстапувања на фактичката од планската

цена на чинење и.т.н.

7.Цената на чинење е појдовна основа за утврдување на продажната

цена. Продажната цена, може да се утврдува како цена на краток рок што се

прави најчесто за определени поединечни порачки или во случаеви кога треба

да се направат некои прилагодувања на обемот на производство, и како цена на

долг рок која обезбедува стабилност во планирањето на идните активности на

ентитетот. Цената на чинење исто така е од пресудно значење при утврдувањето

на вредноста на залихите и притоа има силно влијание врз резулататите од

работењето. Преценета и потценета цена на чинење, имаат свои негативни

последици врз формирањето на финансискиот резултат. Затоа, денес, се

106

поставува барање до сметководствениот менаџмент, за поставување на

пореални основи во нејзината пресметка.

8.Обезбедувањето непосредна контрола на трошоците преставува тежок

процес. Во практиката, решение за овој проблем може да се најде во

поставувањето на нормирани (стандардни) трошоци за секој производ или група

слични производи. Примената на нормативниот метод се заснова на изработени

техничко – технолошки нормативи на потрошок на средства и труд во

производство на секој производ врз основа на примарни и меѓуфазни

документи. Овие трошоци не се утврдуваат според фактички настанатите

трошоци во изминатиот периот, туку како основа при нивно утврдува се

користат сеопфатни истражувања. На овој начин се поедноставува и забрзува

постапката за утврдување на цената на чинење, без да се чека утврдувањето на

реалните трошоци и да се губи време и континуитет во обработката на

податоците.

9. ДОО Дониа е друштво коешто произведува кондиторски производи.

Овој деловен субјект има развиено свој специфичен систем на следење на

трошоците и производството, кој е најсоодветен на технолошкиот процес на

компанијата. Според начинот и карактеристиките на кој е организирано

следењето и опфаќањето на трошоците тој е најблизок до системот на

поединечно производство, иако самиот производствен процес има одредени

карактеристики на фазно производство. Овај систем на опфаќање на

производство, ја определува и документацијата според која се следи

производствениот процес според кој се евидентираат сметководствените

настани. Централен документ на којшто се акумулираат трошоците и со кој се

поврзуваат останатите сметководствени документи е работниот налог. Тие се

интегрален елемент на софтверското решение OXEnterprise solution, кое

овозможува со секое креирање на некој од сметководствени документи

(требовање,работна листа и др.), промените, автоматски сметководствено да се

евидентираат во однапред отворен налог за книжење.

10. Пресметката на нормативните трошоци во ДОО Дониа е направена

врз основа на: трошоци за директни материјали, трошоци за работна рака,

трошоци за енергија и трошоци за амортизација. Критериум за алокација на

заедничките трошоци, е обемот на производство во двете производствени

групи: производствена програма за варени производи и производствена

107

програма за печени производи. Компанијата има вложено многу труд и време за

трансформирање на поголем дел од општите во директни трошоци за што

поточно определување на цената на чинење и порелен финансиски резултат.

11.Нормативниот систем на пресметка на цената на чинење има низа

предности и тоа: нормативните трошоци се приближно исти со фактичките

трошоци затоа што се утврдени врз основа на стручни анализи и техничко-

технолошки мерења; овозможуваат ажурно евидентирање на документацијата

поврзана со производствениот процес во сметководството; цената на чинење

овозможува реално вреднување на производството, готовите производи и

билансот на успех и билансот на состојба. Како недостатоци му се препишуваат

потребното време и дополнителни средства за ревидирање на веќе поставени

нормативи, одредена доза на субјективност во поставувањето на политики (клуч

за распределба на општите трошоци).

12. Искуствата од мплементацијата на овој систем во ДОО Дониа,

покажуваат дека сметководствената евиденција на производството е подигната

на многу повисоко ниво во однос на нивото од пред неговата примена. Цената

на чинење на лепезата производи што ги произведува овој деловен субјект се

утврдува многу поточно. Менаџментот не треба да се задоволи со она што го

има постигнато со овој систем на следење на трошоците и производството туку

напротив треба да продолжи со градењето посовршен систем за опфаќање на

трошоците и нивна сметководствена евиденција, затоа што никогаш не е

достигнато совршенството.

13. Истражувањата покажуваат дека секој деловен субјект во зависност

од организациската поставеност и процесот на производство треба да го

проширува, надградува и постојано ревидира системот на опфаќање на

сметководствените трошоци. Ова е неопходно затоа што информациите за

планирање, мерење и контролирање на ефикасноста на друштвото се производ

на системот на опфаќање на трошоците.