פחת והפחתות מבוא

(ח"רו)ד "עו, שלומי לזר

דין-עורכי', רפאל ושות. א

2015פברואר

תכנון מס בענייני פחת

Barclays Mercantile v. Mawson

Barclays Bank

Barclays Mercantile

Irish Gas Board Deepstream

Barclays Finance

Loan 91m

deposit 91m

deposit 91m

deposit 91m

Purchase 91m & leaseback

ט מבנק אשר היווה חלק מקבוצת "ליש' מ 91הנישומה קיבלה הלוואה של (.קבוצת ברקליס)החברות אליה השתייכה

ומייד , בסכום זה רכשה הנישומה מפעל מחברה אחרת שאינה חברת הקבוצה .החכירה את אותו המפעל בחזרה למוכרת

. במקביל הופקד פיקדון בגובה אותו הסכום בחברה אחרת מקבוצת ברקליסבסופו של דבר מצא הפיקדון את דרכו חזרה לבנק ברקליס ממנו יצאו הכספים

. י הנישומה"למימון הרכישה ע

רשות המס טענה כי מדובר . הנישומה תבעה בניכוי הוצאות פחת בגין המפעל .בעסקה ללא סיכון כלכלי שכל מטרתה ניכוי הוצאות הפחת

תכנון מס בענייני פחת

Barclays Mercantile v. Mawson

Barclays Bank

Barclays Mercantile

Irish Gas Board Deepstream

Barclays Finance

Loan 91m

deposit 91m

deposit 91m

deposit 91m

Purchase 91m & leaseback

:בית הלורדים פסק לטובת הנישומה וקבע לגבי סיבוביות התשלום

“… BMBF, in the ordinary course of business, borrowed money to buy the pipeline from Barclays Bank Plc and Barclays happened to be the bank which provided the cash collateralized guarantee to BMBF for the payment of rent. But these were happenstances. None of these transactions whether circular or not, were necessary elements in creating the entitlement to capital allowances.”

כללי

תהליך ייצור ההכנסה גורם באופן טבעי לשחיקה של נכסי . ההון

הפחת אמור לבטא את ירידת ערך הנכסים כתוצאה מבלייה . ושחיקה בתהליך יצירת ההכנסה

הפחת הוא תוצאה של תהליך טבעי והוא אינו מתייחס לקלקולים או לשינויים אחרים הנובעים מפעולה של גורם

(. פקיד השומה' מ נ"ארקיע בע 533/60א "ע. )חיצוני

אי התחשבות בפחת תביא למעשה למיסוי ההון בניגוד . לעקרונות היסוד של הפרק הפירותי בפקודה

מהות הפחת

כללי

ש "פ' ר לילי וולף בלוך נ"ד 141/54א "ע)בפרשת וולף בלוך : התייחס בית המשפט העליון לסוגיית מהות הפחת( ירושלים

ובכמה , נכסי הון גשמיים זכו להכרת המחוקק בזמניותם"פן יאבד את הונו , דרכים משתדל החוק לשמור על בעל הנכס

אחת הדרכים היא התרת הוצאות . במהלך יצור הכנסתו, דרך אחרת היא לנכות מן ההכנסה שיעורי פחת... תיקון

בהתחשב בכך שערכו של הנכס פוחת והולך במשך תקופת חייו הינם ... ניכויים בעד פחת והתיישנות... עקב בלייה וקריעה

שעל ידן נתאפשר לנישום לשובב , זקיפות לחובת ההכנסותכולו –או הון שנאבד , לעצמו הון שהופחת עקב התבלות הנכס

."עקב התיישנות הנכס לפני זמנו –או מקצתו

מהות הפחת

כללי

ניכוי פחת בסכומים קבועים ושווים במשך תקופה –קו ישר . האמורה לשקף את אורך החיים הכלכלי של הנכס

ניכוי פחת בשיעור קבוע מערכו המופחת של – יתרה פוחתת . הנכס

ניכוי פחת בסכום הולך ופוחת בהתאם – סכום ספרות השניםלמשקלות המשקפים את יתרת השנים שנותרו להפחתת

. הנכס

IFRS - אין לחשב ניכוי פחת וההפרש בין הערכות השווי של . הנכסים בין תקופות דיווח נזקף לדוח רווח והפסד

שיטות הפחת המקובלות

כללי

המחיר "לפקודה הוא ( א)21בסיס הפחת בהתאם לסעיף ". המקורי של הנכס

לפקודה בין היתר כסכום 88מוגדר בסעיף " מחיר מקורי" 88אלא שההגדרה בסעיף . שהוציא הנישום לרכישת הנכס

ולכאורה אין בפרק ( רווחי הון)לפקודה ' מוגבלת לחלק ה . הפירותי הגדרה של המונח

החשבונאות כוללת התייחסות לערך גרט שאין להביאו בחשבון דיני המס אינם כוללים התייחסות דומה . לצורך קביעת הפחת

אך יש להביא בחשבון חשיפה לתקיפה בנושא באמצעות הלכת . העקיבה

בסיס הפחת

כללי

קרקע אינה ברת פחת ולכן יש לנטרל את רכיב הקרקע לצורך . קביעת ניכוי הפחת ברכישת מבנה

כך 1:2היחס המקובל בין ערך הקרקע לערך יתרת המבנה הוא . ששליש מעלותו הכוללת של הנכס מיוחס לקרקע

במקרים בהם להערכת הנישום היחס המקובל : עצה פרקטיתיש מקום לבצע , פועל לרעתו ויש לייחס לקרקע שווי נמוך יותר

חישוב אחר בהתבסס על הערכת שווי שמאית ובדרך זו לזכות . בניכויי פחת גבוהים יותר

נטרול ערך הקרקע –המשך –בסיס הפחת

כללי

משפטים " גישה חדשה לניכוי הפחת"דוד גליקסברג ' פרופהתרת ניכוי בגובה הערך הנוכחי של כל ניכויי : 231 – 181' כה

. הפחת העתידיים מייד ברכישה

מבחינה תזרימית הנישום זוכה להקלה מיידית באמצעות מגן מבחינה כלכלית לא . המס הנובע מניכוי הפחת בערכו הנוכחי

. נגרם נזק לרשות המיסים

. קביעת שיעור ההיוון –הבעיה הפרקטית העיקרית

גישה אלטרנטיבית

פחת והפחתות הוראות בסיסיות בפקודה

(ח"רו)ד "עו, שלומי לזר

דין-עורכי', רפאל ושות. א

2015פברואר

שיטת הפחת בפקודה

גם ניכוי 17כולל במסגרת סעיפי הסייפא של סעיף ( 8)17סעיף . בעד פחת כמפורט בפרק הפחת בפקודה

או נכסים ... יותר ניכוי בעד : "לפקודה קובע( א)21סעיף אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצורכי ייצור

שייקבעו -סכום הפחת יחושב לפי אחוזים ; ...לרבות , הכנסתולמעט מחיר הקרקע , מן המחיר המקורי שעלה לנישום –...

..." שעליה הוקם הבניין

פחת שווה בכל אחת . השיטה שנבחרה היא שיטת הקו הישרמשנות ההפחתה מבלי להביא בחשבון בלאי מוגבר בשנים

. המוקדמות יותר

שיטת הקו הישר –( א)21 -ו( 8)17סעיפים

שיטת הפחת בפקודה

שבעדו זכאים לניכוי פחת על , נתקבל מענק בשל רכישת נכס" או שנמחל או שומט חוב שמקורו בהלוואה , (א)פי סעיף קטן

או שולם , לרכישת נכס כאמור תוך חמש שנים משנת קבלתהמס ערך מוסף בשל רכישת נכס והנישום ניכה את המס כמס

יהיה המחיר המקורי של הנכס הן לעניין זה והן ... תשומות או מס , החוב, מחירו כאמור פחות סכום המענק 88לעניין סעיף

הוראה זו לא תחול על סכום שחוייב ; לפי העניין, התשומות (" 2()ב)3במס על פי סעיף

ומס תשומות, מחילת חוב, ניטרול מענק –( ב)21סעיף

שיטת הפחת בפקודה

:דוגמאות

;6.5% - 1.5% –בניינים

;12% - 6% –רהיטים ואביזרים

;10%- 7%כ "בדר –מכונות וציוד

;25% –מחשבים אחרים ; 33% –מחשבים אישיים

;30% –מטוסים

;15% –ספרות מקצועית

;7% –מסלולי נחיתה והמראה של כלי טיס

;6% –שוברי גלים

1941, (פחת)שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות מס הכנסה

שיטת הפחת בפקודה

:סוגיות פרקטיות

לפי תקנות מס 10%פחת בשיעור של – שיפורים במושכר, (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר)הכנסה

הוגדרו " הוצאות להתאמת המושכר. "1998 –ח "התשנ, לפי הענין, כהוצאות שהוציא השוכר או שהוציא המשכיר

לצורך התאמת המושכר לשימושו של השוכר לצורך ייצור .הכנסתו של השוכר

במקרים מסוימים ניתן לטעון שמדובר – ציוד מבוסס מחשב; מרכזיות בזק -לדוגמא . במחשב ולהגדיל את שיעור הפחת

. סמארטפונים

1941, (פחת)שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות מס הכנסה

שיטת הפחת בפקודה

מחלוקת בנוגע לסיווג הנכס לצרכי פחת

א "ש ת"פ' זלמן קליאוט נ 128/76ה "עמ)בפרשת זלמן קליאוט האחד הורכב על שילדה של . החזיק הנישום בשני מנופים( 1

לצורך דיני התעבורה . משאית והשני התנייד על זחל שרשראות". טרקטור"והשני נרשם כ" משאית מנוף"נרשם הראשון כ

20%הנישום טען שהמנופים זכאים לפחת בשיעור של כמכונות משא וטרקטורים ואילו פקיד השומה הגביל את

. וסיווג את המנופים כציוד קבלני בניין 15% -שיעור הפחת לבית המשפט העליון דחה את טענת הנישום ופסק כי אין ברישומו של הציוד במשרד הרישוי כדי לקבוע את סיווג

.המנופים לצרכי פחת

1941, (פחת)שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות מס הכנסה

שיטת הפחת בפקודה

תקנות הפחת אינן כוללות שיעור פחת למוניטין ועד להתקנת . תקנות מיוחדות לנושא לא ניתן היה להפחית מוניטין

לפקודה בוטל שיעור המס המועדף 132' במסגרת תיקון מסשחל על מכירת מוניטין ובמקביל הותקנו תקנות מס הכנסה

. 2003ג "התשס, (שיעור פחת למוניטין)

.בגין מוניטין ששולם עבורם 10%התקנות מתירות פחת של

לא יותר פחת בגין מוניטין שנרכשו מתושב חוץ או מקרוב אלא מטעמים , אם שוכנע פקיד השומה שהרכישה נעשתה בתום לב

.והיתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה, עסקיים

. מול מכירת מוניטין 104 – סוגיה פרקטית

פחת למוניטין

שיטת הפחת בפקודה

יש הסבורים שאין להתיר ניכוי פחת בגין נכס שלא הוזכר " נצבא" 306/59א "ע)כך לדוגמא נקבע בפרשת נצבא . בתקנות

אי קביעת שיעור , לדעתנו(: "ג"פשמ' מ נ"חברה להתנחלות בעכטענת המערערת שקיימת אמנם , הפחת בתקנות אין פירושה

, הזכות לפחת אך שיעורו ניתן לשיקול דעתו של פקיד השומה ."גם הזכות אינה ניתנת לביצוע, אלא באין קביעת השיעור

(: "... ש חיפה"פ' טלר יחזקאל נ 182/68ה "עמ)ובפרשת טלר נכסים 'הם בגדר , נכסים ערטילאיים להבדיל מגשמיים

אך אין לי צורך להכריע בשאלה 21שברישא של סעיף ' אחריםהיום שגם אילו היו כן אזי משלא נקבע לזכות שכירות של

אין , 21אחוזת בית שיעור האחוזים של פחת כנדרש בסעיף ." המערער זכאי לפחת בעד זכות השכירות

. לגישה אחרת ראו בהמשך

שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות

שיטת הפחת בפקודה

: לפקודה קובע 22סעיף

כולו או , אם בשנת מס פלונית אי אפשר היה לנכות את הפחת"משום שלא היתה אותה שנה מן המקור שעליו נדרש , מקצתו

הפחת כל הכנסה או שהיתה הכנסה קטנה מן הסכום שמותר יראו את הסכום שלא נוכה כהפסד לעניין סעיף , לנכותו כאמור

הוראה זו לא תחול אם המקור שעליו נדרש הפחת אינו ; 28ובמקרה זה יראו את הסכום שלא נוכה , עסק או משלח יד

כנגד אותו , כהפסד הניתן לקיזוז בשנים הבאות בזו אחר זו ." מקור בלבד

זקיפת הפחת משנה לשנה

פחת והפחתות המשך -הוראות הפקודה

(ח"רו)ד "עו, שלומי לזר

דין-עורכי', רפאל ושות. א

2015פברואר

הנכסים הזכאים לפחת

לפקודה להתרת ניכוי הפחת הוא 21אחד התנאים בסעיף . שימוש הנכס בתהליך יצור ההכנסה

בעבר היתה דרישה לשימוש ביצור הכנסה מעסק אך במרוצת .השנים שונה נוסח הסעיף ואין עוד תוקף לתנאי זה

מאחר והפחת מנוכה בגין הבלאי שנגרם כתוצאה מהשימוש לא יותרו ניכויי פחת בגין נכסים שהנישום לא עושה , בנכס

א "ע)בהם שימוש כתוצאה מהתחייבות לאי תחרות לדוגמא (פקיד השומה' מ נ"צמר פלדה צור בע 158/57

כאשר חלק מנכסי הנישום לא מופעלים לתקופה , מנגדמסוימת מסיבות אוביקטיביות אין מניעה מלנכות את הפחת

(.פקיד השומה' מורי נ 135/64ה "עמ)

שימוש הנכס בייצור הכנסה

הנישום הזכאי לפחת

הבעלים רשאי . מדבר על נכסים שבבעלות הנישום 21סעיף הפחת ינוכה מדמי . לנכות פחת גם אם החכיר את הנכס

. החכירה שיקבל הנישום

( ש ירושלים"פ' צבאג אפריים נ 9037/05ה "עמ)בפרשת צבאג הסביר הנישום הפרשי הון בתמיכה של אביו שכללה בין היתר

בית המשפט הורה לשלול . רכישת ציוד ששימש לעסקמהנישום את ניכויי הפחת מאחר ונדרשו ביחס לנכסים שלא

הפתרון הפרקטי במקרים . היו בבעלותו אלא בבעלות האב . מתנה פטורה מהאב לבן –דומים

הבעלים יהיה רשאי לנכות פחת גם במקרה בו הוא העביר את .הנכס אך השאיר לעצמו את הזכות להנות מפירותיו

ומקרים מיוחדים; חוכר; בעלים

הנישום הזכאי לפחת

שנים תחשב 49 -חכירת מקרקעין לתקופה של למעלה מ . כבעלות כך שגם החוכר יוכל לנכות פחת בגין דמי החכירה

כללי מס הכנסה –לניכוי דמי חכירה הוקדשו כללים מיוחדים . 1977 –ח "התשל, (ניכוי דמי חכירה)

שאלה מעניינת האם ניתן בנסיבות מסוימות לנכות פחת כפול עקרונית נראה שאין . הן על ידי הבעלים והן על ידי החוכר

. מניעה

ומקרים מיוחדים; חוכר; בעלים

הנישום הזכאי לפחת

מכר-ניכוי פחת בעסקאות שכר

עסקאות שכר מכר מסווגות כעסקאות תפעוליות או כעסקאות . מימוניות

.עסקת שכר מכר תפעולית מקבילה למעשה לעסקת שכירות

עסקת שכר מכר מימונית מקבילה למעשה לרכישה של הנכס נשוא .העסקה בהלוואה הניתנת על ידי המוכר

. כללי החשבונאות כוללים מבחנים להבחנה בין שני סוגי העסקאות

ניכויים )נישומים העומדים בכללים שנקבעו בתקנות מס הכנסה מנכים 1989 –ט "התשמ, (מכר-מיוחדים למשתמשים בציוד שכר

. את דמי השכירות כהוצאה שוטפת ואינם רשאים לנכות פחתנישומים שלא עומדים בתנאי התקנות והעסקה שביצעו נחשבת

.לחכירה מימונית רשאים לנכות פחת

פחת והפחתות הוראות אנטי תכנוניות

(ח"רו)ד "עו, שלומי לזר

דין-עורכי', רפאל ושות. א

2015פברואר

העברת נכס שאין עמה העברת שליטה

: לפקודה קובע 24סעיף

, ונוכח המנהל והחליט, הועבר נכס בר פחת מאדם לאדם( א")שהשליטה במועבר נשארה לאותו אדם שבידו היתה לפני

יהיה סכום הפחת שמקבל ההעברה זכאי , המועד הקובעכסכום שהמעביר היה זכאי 23 – 21לנכותו לפי סעיפים

...; לנכותו אילולא העביר

יהיה סכום , נמכר נכס בר פחת והמוכר רכשו מחדש( 1א)לאחר 23עד 21הפחת שהמוכר זכאי לנכותו לפי סעיפים

." הרכישה החוזרת בסכום שהיה זכאי לנכותו אילולא מכרו

הוראות אנטי תכנוניות למניעת ניכויי פחת מלאכותיים

העברת נכס שאין עמה העברת שליטה

: המשך -לפקודה 24סעיף

יחול על העברת נכסים מאת שני ' האמור בסעיף קטן א( ב")כשם שהוא חל על העברה כזו , בני אדם או יותר לאדם אחר

..., מאדם אחד לאחר

הוראות סעיף זה לא יחולו אם ההעברה נתחייבה במס ( ג) ..., או כשריווח ההון קוזז כנגד הפסד', רווחי הון לפי חלק ה

על החלטת המנהל לפי סעיף זה ניתן לערער לפי הסעיפים ( ד)153 – 158".

26סעיף ; 24לעניין סעיף " שליטה"עוסק בהגדרת 25סעיף ". בעל השליטה"עוסק ב

הוראות אנטי תכנוניות למניעת ניכויי פחת מלאכותיים

העברת נכס שאין עמה העברת שליטה

26 -ו 25, 24מטרת ההוראות האנטי תכנוניות שבסעיפים , לפקודה למנוע מנישומים אשר הפחיתו את נכסיהם במלואם

למכור את הנכס לגוף שבשליטתם על מנת לזכות מחדש .בניכויי פחת

הסעיפים לא יחולו כאשר ההעברה חוייבה במס רווחי הון או . כשרווח ההון קוזז כנגד הפסד מועבר של הנישום

במקרים בהם ניתן לקזז הפסד יש לשקול : מבחינה פרקטיתברצינות העברה שאין עמה העברת שליטה על מנת להעלות את

. בסיס הפחת

מכירה הדדית של נכסים שהופחתו במלואם בין : דוגמא אחרת . שני נישומים העושים שימוש בנכסים דומים

הוראות אנטי תכנוניות למניעת ניכויי פחת מלאכותיים

פחת והפחתות הוראות לגבי חישוב רווח הון

(ח"רו)ד "עו, שלומי לזר

דין-עורכי', רפאל ושות. א

2015פברואר

חישוב רווח הון

במידה והפחת החשבונאי היה שווה לפחת , באופן תיאורטי, (שיכול להיות גם שלילי במקרה של עליית ערך הנכס)הכלכלי

רווח ההון משקף את ההבדל בין הפחת . לא היה נוצר רווח הון . החשבונאי לפחת הכלכלי

ניכויי הפחת מקטינים את ההכנסה השוטפת ומגדילים את הפחת מסיט סכומים בין חשבון ההכנסות הרגילות . רווח ההון

. ובין חשבון רווחי ההון

כאשר קיים הבדל בשיעורי המס בין הכנסות רגילות ובין רווחי .יש יתרון נוסף לניכויי פחת מוגדלים( אצל יחידים)הון

רווח ההון מבחינה תיאורטית

חישוב רווח הון

על מנת לתקן את העיוות הנגרם כתוצאה מניכוי הפחת בחשבון ההכנסות הרגילות ובחשבון רווחי ההון נכללה בעבר בפקודה

הוראת שיבוב שמטרתה לחייב במס בשיעור רגיל את סכום .הפחת שנוכה בעודף

ושיעור הפחת ₪ 1,000 -נניח שנכס נרכש בתמורה ל: דוגמאכך ₪ 900 -הנכס נמכר כעבור שנה בתמורה ל. 20%בגינו הוא

אם נערוך את חשבון ההכנסות . ₪ 100שרווח ההון עומד על הרגילות ואת חשבון רווח ההון נראה שהפחת החשבונאי היה

מהפחת הכלכלי וכתוצאה מכך חסך הנישום ₪ 100 -גבוה בבמס בשל ההפרש בין שיעור המס על ההכנסות הרגילות ובין

הוראת השיבוב נועדה לטפל בהפרש זה . שיעור מס רווחי הון . לפקודה 147אך היא בוטלה במסגרת תיקון

שיבוב/ לכידה מחדש

חישוב רווח הון

עד לאחרונה מדיניות רשות המיסים בחישוב השבח במכירת זכות במקרקעין היתה להפחית משווי הרכישה את ניכויי

הנישום לנכות בהתעלם מסכומי הפחת שיכול היההפחת ' וע)לאחרונה בפרשת לילי שמשון . שנדרשו בניכוי בפועל

:נקבע( שבע-מיסוי מקרקעין באר' לילי שמשון נ 1005/09

[ כך במקור]לא סביר ולא הגיוני הוא להורות על הפחתת המס "משווי הרכישה כדי להגדיל את הרווח בין שווי הרכישה לשווי

במקום שלא , לצורך הטלת מס השבח על פי החוק, המכירהלצורך תשלום מס , נוצלה הזכות להפחתת הפחת מן הרווחים

לא יהיה זה נכון וצודק . במלים אחרות. הכנסה על פי הפקודהבין מי שזכה להפחתת הפחת מן הרווחים , להשוות בעניין זה

לבין מי שלא דרש ולא זכה להפחתה , י הפקודה"לצורך מס עפ ... , כזו

פחת שלא נוכה בפועל

חישוב רווח הון

במכירת דירת מגורים שהושכרה בפטור

לגישת רשויות המס עדיין יש להביא בחשבון את ניכויי הפחת מיסוי – 5/2007הוראת ביצוע )לצורך חישוב השבח

;(מקרקעין

גישת רשויות המס מגדילה את השבח בהשוואה לחישוב ללא פחת ויתכן שהיא עומדת בסתירה לפסק הדין בפרשת לילי

;שמשון ובפרשת ברמן

בהתאם לתוספת להוראת הביצוע יש להביא בחשבון , עם זאת . 27/02/2007 -רק את הפחת שנצבר החל מה

פחת והפחתות ניכוי בעד חילוף מכונות וציוד

(ח"רו)ד "עו, שלומי לזר

דין-עורכי', רפאל ושות. א

2015פברואר

ניכוי בעד חילוף מכונות וציוד

: לפקודה קובע 27סעיף

שהוציא בשנת , אדם העוסק בעסק או משלח יד כלשהם( א")סכום פלוני לחילוף מכונות וציוד המשמשים או , מס פלונית

לצורך בירור , יותר לו, ששמשו באותו עסק או משלח ידניכוי בסכום השווה להוצאות שהוציא , הכנסתו החייבת

לרכישת המכונות והציוד הישנים פחות סך כל הפחת שניכה או , בעד אותם המכונות והציוד והסכום שקיבל במכירתםהכל לפי , השווה לסכום שהוציא על המכונות והציוד החדשים

... "הסכום הקטן יותר

למעשה מדובר בהוראת שיבוב שלילית הבאה לתקן מצב של . ניכויי פחת נמוכים מהפחת הכלכלי

הוראת שיבוב שלילית –כללי

ניכוי בעד חילוף מכונות וציוד

;הניכוי מותר אך ורק בעסק או במשלח יד1.

: הניכוי יהיה בסכום הנמוך מבין2.

;המחיר המקורי פחות ניכוי הפחת ותמורת המכירה1.

.מחיר הנכס החדש שנרכש על מנת להחליף את הישן2.

;הנכס החדש נרכש על מנת להחליף את הנכס הישן3.

. הסעיף לא חל על רכב מנועי פרטי4.

. הפסד ההון בגין הנכס יוקטן בגובה הניכוי שנוצל5.

לפקודה 27התנאים להפעלת סעיף

ניכוי בעד חילוף מכונות וציוד

ושיעור הפחת בגינו ₪ 1,000 -נניח שנכס נרכש בתמורה לכך ₪ 700 -הנכס נמכר כעבור שנה בתמורה ל. 20%הוא

500 -ובמקומו נרכש נכס חדש ב₪ 100שהפסד ההון עומד על .ח"ש

אם נערוך את חשבון ההכנסות הרגילות ואת חשבון רווח ההון מהפחת ₪ 100 -נראה שהפחת החשבונאי היה נמוך ב

100הכלכלי וכתוצאה מכך נגרע מהנישום ניכוי בסכום של .ח"ש

27הניכוי שנגרע מהנישום מוחזר לו בהתאם להוראות סעיף 1,000 –המחיר המקורי : הניכוי שיותר יעמוד על. לפקודה

700 –ופחות תמורת המכירה 200 –פחות ניכוי הפחת . ₪ 100כ "ובסה

דוגמא מספרית

ניכוי בעד חילוף מכונות וציוד

ש "פ' עינבר היכלי יופי לכלה נ 1022/99ה "עמ)בפרשת עינבר . עסקה הנישומה בייצור והשכרה של שמלות כלה( 3א "ת

הנישומה דרשה לנכות מהכנסתה את ההוצאות שהוציאה פקיד השומה . ביצור השמלות שאורך חייהן היה כשנתיים

ששיעור הפחת בגינו הוא " ציוד כללי"סיווג את השמלות כפקיד השומה היה מוכן להתיר לנישומה פחת בשיעור . 7%

בסופו של דבר . כפול אך גם בכך לא היה די לטענת הנישומהולנישומה הותר 27החיל בית המשפט על המקרה את סעיף

בדרך . ניכוי מיוחד בגובה יתרת העלות המופחתת של השמלותלהוצאה " ציוד"זו נהפך ההפסד שנגרם כתוצאה מחילוף ה

.שניתן לנכות כנגד הכנסותיו השוטפות של העסק

פרשת ענבר היכלי יופי

פחת והפחתות נכסים שלא הוזכרו בתקנות

(ח"רו)ד "עו, שלומי לזר

דין-עורכי', רפאל ושות. א

2015פברואר

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

לכאורה אין להתיר ניכויי פחת בגין נכסים שלא פורטו בתקנות אי התרת ניכוי פחת מביאה למיסוי ההון והיא , למעשה. הפחת

מיסוי –עומדת בסתירה לעקרונות היסוד של מס ההכנסה . וגביית מס אמת; ההכנסה להבדיל ממיסוי ההון

במספר פרשות ידועות נקבע על ידי בתי המשפט כי תכלית החקיקה מצדיקה במקרים מסוימים סטייה מפרשנות

דווקנית של הוראות הפקודה לטובת פרשנות כלכלית -לשוניתראו בין . )או אחרת העולה בקנה אחד עם עקרון מס האמת

(. ל השקעות ועוד.מ; היתר בפרשות אינטרבילדינג

פרשנות תכליתית ועקרון מס האמת

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

לשם בירור הכנסתו : "לפקודה קובעת 17הרישא לסעיף יציאות והוצאות שיצאו כולן ביצור ... ינוכו, החייבת של אדם

..."הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד

מונה רשימה מפורשת של הוצאות 17הסיפא של סעיף לסיפא מעמד עצמאי ונפרד . שתותרנה בניכוי לרבות פחת

. מהרישא

הוצאות שאינן הוניות מותרות בניכוי גם מכח העקרון הכללי רישא ולכן יש טענה שגם פחת והפחתות של 17של סעיף

נכסים שלא הוזכרו בתקנות הפחת מותרים בניכוי מכח העקרון . רישא 17שבסעיף

17הרישא לסעיף

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

( ג"פשמ' פז גז חברה לשיווק נ 23/95ה "עמ)בפרשת פז גז טענה הנישומה כי היא היתה זכאית לפחת בשיעור כפול על

. מוני הגז שברשותה מסיבות שונות שנדחו על ידי בית המשפטכי לאור ( המחוזי)במאמר מוסגר העיר בית המשפט , עם זאת

הלכות בית המשפט העליון אשר יישמו באופן מרחיב את עשויה היתה להתקבל הטענה , עקרונות הפרשנות התכליתית

כי זכותה של הנישומה להנות מפחת שישקף נכונה את הכליה והבלייה הכלכליים של המונים אך משלא נטענה הטענה על

בית המשפט העליון גם . ידי הנישומה לא נקבעה הלכה בנושאפז 6557/01א "ע)הוא התייחס לנושא באופן דומה באמרת אגב

(. ג"פשמ' מ נ"גז חברה לשיווק בע

פרשת פז גז

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

פקיד ' יעקבי יעקב ובניו נ 1207/00ה "עמ)בפרשת יעקבי דרשה הנישומה בניכוי הוצאות בגין סרטוני ( א"שומה ת

פרסום בטלוויזיה שנועדו לשווק שתי סדרות חדשות של פקיד השומה . מוצרים שדומים להם ייבאה הנישומה גם בעבר

סירב להתיר את ההוצאה בשנה השוטפת וטען שמדובר בנכס שיש להפחיתו על פני שלוש שנים בהן אמורה הנישומה

. להפיק הנאה מהפרסום

בית המשפט היה ער לטיעון החדשני של פקיד השומה בנוגע להפחתת נכסים בלתי מוחשיים שלא הוזכרו בתקנות הפחת

.והתייחס לכך באופן מפורש בפסק הדין

פרשת יעקבי

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

מהווה למעשה , גישתו של המשיב כפי שבוטאה בערעור זה" בהיותה שומה מהגישה המסורתית בסוגיית ' חידוש מרענן'

למעשה אימץ המשיב בערעור זה את . ניכוי הוצאות פחת, לגבי נכסים מוחשיים' פחת'ניתן לקבוע שיעורי , הגישה לפיה

גם כאשר לא נקבעו , לגבי נכסים בלתי מוחשיים' הפחתה'או . 1941, (פחת)בתקנות מס הכנסה ' פחת'לנכס הנדון שיעורי

, ל"יוזכר כי גישה זו אומצה לאחרונה גם על ידי בעניין ענבר הנלפיה אין אפשרות לקבוע פחת על בסיס , שם נדחתה הטענה

מבלי שנקבע לנכס העומד לדיון שיעור פחת , צפי כלכלי בלבד ."ספיציפי בתקנות

המשך -פרשת יעקבי

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

פי גלילות מסופי נפט 1009/99ה "עמ)בפרשת פי גלילות חזר בית המשפט על דברים דומים ( ג"פשמ' וצינורות גז נ

שנאמרו גם בפרשת יעקבי ואישר פעם נוספת כי אין בתקנות הפחת כדי למנוע מהנישום לנכות את הרכיב השוטף

אופן : "17שבהוצאותיו מכח העיקרון המעוגן ברישא לסעיף לפקודה המפנה אל תקנות 21נקבע בסעיף ... ניכוי הפחת

ואם נקבעו , גם אם לא נקבע שיעור פחת לנכס כאמור... הפחתאין בכך כדי למנוע , שיעורי פחת בלתי סבירים כלכליתמכח העקרון , שבהוצאותיו, מהנישום לנכות את הרכיב השוטף

וזאת אם הוכיח קיומו וגובהו של אותו , רישא 17המעוגן בסעיף שינוי , לפי גישה זו, מניעת הניכוי משמעה כאמור. מרכיב

." תוצאה שאין לקבלה; ומיסוי הנישום על הונו, בסיס המס

פרשת פי גלילות

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

: קובע 1969ט "התשכ, (מיסים)לחוק עידוד התעשייה 2סעיף

, חברה תעשייתית שהוכיחה להנחת דעתו של פקיד השומה"או , רכשה בתום לב פטנט, או לאחריה, 1968כי בשנת המס

המשמשים לפיתוחו או לקידומו של , זכות לניצול פטנט או ידעמן המחיר 12½%תהא זכאית להפחתה בשיעור של , המפעל

משנת המס שבה החלה , המקורי שלהם במשך שמונה שנים ."להשתמש בהם

חברה תושבת "לחוק כ 1חברה תעשייתית מוגדרת בסעיף "למעט הכנסות , בשנת מס, מהכנסותיה 90%ישראל שלפחות

."הם ממפעל תעשייתי שבבעלותה, ממילווה בטחון

. ומפעל תעשייתית מוגדר כמפעל שעיקר פעילותו ייצורית

פחת לנכסי קניין רוחני

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

הוצאות הקשורות באתרי " 15/2002חוזר מס הכנסה מסביר מהו אתר אינטרנט והוא כולל ניתוח מקיף " אינטרנט

. של השלבים השונים בתהליך הקמת האתר והפעלתו

לחוזר מפרט את אופן הטיפול בעלויות הקשורות 6סעיף תוך חלוקת ההוצאות לקטיגוריות , באתרי אינטרנט לצרכי מס

תפעול ; עלויות פרסום; עלויות הקמה; שמות מתחם: הבאות . ועלויות שינוי האתר; שוטף

בהתאם לחוזר ניתן לנכות פחת בגין עלויות ההקמה בשיעור עלות רכישת שם המתחם לעומת זאת אינה . 25%שנתי של

. ניתנת להפחתה על פי החוזר

אתרי אינטרנט

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

רישיונות ממשלתיים כגון אלה שניתנו לחברות הסלולר או לחברות העוסקות בחיפושי גז ונפט נחשבים מבחינה

. חשבונאית כנכסים לכל דבר ועניין

תקנות הפחת אינן כוללות שיעורי פחת לנכסים אלה שעלותם . עשויה להגיע גם למאות מיליוני שקלים

בפרקטיקה מגיעות החברות הרלבנטיות להסדרים פרטניים עם פקידי השומה במסגרתם מותרת הפחתה של דמי הרישיון

. על פני תקופה סבירה בהתחשב באופי הרישיון ותקופתו

רישיונות וחכירות

פחת בגין נכסים שלא הוזכרו בתקנות

האם יש להתיר בניכוי סכומים ששולמו לרכישת חברת בית ? המחזיקה במבנה מסחרי המשמש להפקת ההכנסה

.נרכשו מניות וידוע שמניות אינן ברות פחת –מצד אחד

והנכס משמש ביצור " שקופה"מדובר בחברה –מצד שני . הכנסה

שאלה לדיון

תודה רבה