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Expediente N° 339-2016 Voto N° 011-2017 Sentencia N° 011-2017
Sentencia N° 011-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas con treinta y dos minutos del veintiséis de enero de dos mil diecisiete.
Recurso de apelación presentado por el señor XXXXX en representación de la empresa XXXXX S.A. contra la Resolución número RES-DN-1407-2014 del ocho de diciembre de dos mil catorce de la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO:
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Dirección: Edificio la Llacuna, Avenida Central y Avenida 1, Calle 5. San José, Costa Rica.Tel:(506) 2522-9543 - www.hacienda.go.cr
Expediente N° 339-2016 Voto N° 011-2017 Sentencia N° 011-2017
I. Mediante los 148 Documentos Únicos Aduaneros de Importación Definitiva (DUAS)
que se detallan en el Cuadro del Resultando I de la Resolución RES-DN-1917-2012 de 18/12/2012, el importador XXXXX S.A. y el agente de aduanas XXXXX,
declaran mercancía variada referente a las marcas comerciales señaladas en el
Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012 de 27 de junio de 2012,
referidas a AUDAZ, AXE, BERTOLLI, CARTER DOR, CLOSE UP, CONTINENTAL,
COUNTRY CLUB, DEGREE, DOVE, GANEX, LIPTON, LUX, MIRASOL, NATURAS,
PONDS, RAGU, REXONA, RINSO, SEDAL, SKIPPY PENUAT BUTTER, SUAVE,
SURF UNOX, VASELINE, VASENOL, VINOLIA, WISH BONE, XEDEX, XTRA, 1
CANT BELIEVE ITS NOT BUTTER, 1 CANT BELIVE IT (ICB), ADES, HELLMANS,
LIZANO, MAIZENA, MAZOLA, NIAGARA, SUMESA, y KNORR que están
relacionadas a las importaciones de las mercancías correspondientes. (Ver folios
1139-1231v (Informe INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012 de 27 de junio de 2012) a 1291
y 1292)
II. Con Oficio ONVVA-DCP-AI-168-2011 notificada a los interesados el 03 de mayo de 2011, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante
ONVVA), dio inicio a la actuación fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas
por la empresa XXXXX S.A., referente a las 148 Declaraciones Aduaneras de
Importación Definitivas que se detallan en el resultando primero de la resolución RES-DN-1917-2012 de 18/12/2012, todas diligenciadas por el agente aduanero
XXXXX; asimismo, la Dirección General de Aduanas con oficio DGA-141-2012 de
fecha 09 de abril de 2012, procedió a dar la autorización solicitada para prorrogar las
investigaciones del órgano fiscalizador (ONVVA) hasta el día 15 de julio de 2012;
emitiéndose posteriormente a los efectos el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012 de 27 de junio de 2012, correspondiente al estudio 16-DCP-AI-201 1-2,
que contempla los resultados obtenidos en la verificación contable sobre el pago de
cánones y derechos de licencia que realizó la empresa importadora por las marcas
antes señaladas. (Ver folios 10-11, 1136-1137, 1139-1232v y 1291-1292)
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III. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-166-2012 del 12 de agosto de 2012, se
comunicó al agente aduanero XXXXX y a la empresa importadora XXXXX S.A., por
parte del ONVVA, sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones
fiscalizadoras contenidas en el Informe supracitado, específicamente sobre los
cánones surgidos de la contratación caracterizada en el informe final, todo ello en
atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la
Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a una audiencia
oral y privada a celebrarse a las 09:00 del 17 de setiembre de 2012, con el objetivo
de exponerles los resultados de la investigación realizada. Además se les advierte
que de no presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como
representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección
Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en derecho
correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información de
resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P. REG-083-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, a realizarse a las 12:30 del 17
de setiembre de 2012, se deja constancia de que se hicieron presentes
representantes de la empresa importadora, con el objetivo de que manifiesten su
conformidad o no en relación al Informe de cita; de dicha audiencia los
representantes de la importadora, quienes rechazaron la propuesta de
regularización. Asimismo, se subsana el error de haber notificado mal al señor
agente de aduanas y se convoca de nuevo a las partes para lo cual se llama de
nuevo a regularizar, según oficio ONVVA-DCP-P. REG-224-2012 de fecha
26/11/2012 y celebrando la audiencia el 06/12/2012 levantando el Acta-ONVVA-DCP-P. REG-113-2012 de esa fecha, sin que se presentara el agente solo la
representación del importador, quienes rechazaron la propuesta de regularización. Remitiendo el expediente a la Dirección Normativa de nuevo con oficio ONVVA-DCP-243-2012 de 06/12/2012. (Ver folios 1233-1290)
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IV. Mediante Resolución número RES-DN-1917-2012 del 18 de diciembre de 2012, la
DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXXX S.A. y
contra el agente aduanero XXXXX, con base en el informe del ONVVA indicado
supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, tendiente a modificar el valor
aduanero de las mercancías referentes a las mercancías amparadas a las
Declaraciones Aduaneras de Importación que se describen en el resultando primero y la consecuente diferencia de tributos dejados de percibir por el Estado,
por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado, el rubro
correspondiente a los cánones y derechos de licencia estipulados en los Contratos
reseñados en el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012 de 27 de junio de 2012,
generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de
¢66.359.109.20. Dicho acto se notificó a los sujetos pasivos el 20 y 21 de diciembre
de 2012. (Ver folios 1291-1362)
V. En fecha 09 de enero de 2013, el señor XXXXX en representación de la empresa
XXXXX S.A., presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido: (Ver folios 1364-
1395)
Falta de motivo del acto: Sostienen que del traslado de cargos no se puede identificar cuál es el análisis que, aplicado a los contratos sobre los cuales basa la Administración su actuación, a la contabilidad y a la realidad económica de la compañía, puedan sustentar la procedibilidad del supuesto ajuste al valor aduanero, considerando que las razones dadas por la DGA no resultan suficientes para confirmar que los pagos por regalías deban adicionarse al valor aduanero de las mercancías importadas, al no configurarse los tres requisitos establecidos por el numeral 8.1.c del Acuerdo de Valoración, dado que si bien existe un pago por regalías, el mismo no resulta ser una condición de venta, ni se relaciona con las mercancías importadas, aspectos que no logra demostrar la Administración, por los siguientes factores:
Señala que ya el contrato no dispone que a falta de pago se suspenderá la venta de las mercancías; en este sentido indica que el uso de las marcas corresponde a los derechos de propiedad intelectual referidas a marcas en actividades de mercadeo y venta, nombres comerciales y derechos no exclusivos de distribución, siendo que el pago de las regalías no está condicionado ni relacionado con el diseño, fabricación, producción o importación de las mercancías, como asegura la DGA, sino que se encuentran asociados con actividades de mercadeo, que según la Nota Interpretativa
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del Acuerdo, se excluyen del valor en aduana, ya que se producen después de la importación.
Bajo la misma línea, argumenta que XXXXX S.A., en muchísimos casos opta por adquirir mercancía que luego vende con marcas licenciadas a terceros independientes o incluso, produce ella misma con insumos locales o extranjeros, estableciendo que si las mercancías pueden ser compradas e importadas en Costa Rica sin el pago de canon y derecho de licencia, dicho pago no debe ser considerado como condición de venta para la exportación.
Amparados a los Normas Internacionales de Contabilidad, apuntan que contablemente el pago por regalías es tratado como un gasto y no un costo de las mercancías importadas.
Falta de fundamentación, contenido y violación al principio de realidad económica: Al arribar a la conclusión que no existe un solo elemento que permita a la DGA asumir la existencia de una condición de venta para el pago de la regalía, así como tampoco existe el análisis que ha debido realizarse sobre la totalidad de las circunstancias de la transacción, constituyendo la posición de la Administración un falso supuesto, asumen que la Administración no dice de forma clara, precisa y circunstanciada, por qué considera que las regalías que se pagan forman parte del valor aduanero, siendo que al omitir un análisis de este tipo, a su consideración se violenta el principio de realidad económica, y consecuentemente ante la falta de motivo y fundamentación, alegan un vicio en el contenido.
Violación al principio de legalidad y reserva legal: al pretender ampliar la base del impuesto con elementos no incluidos en la LGA y el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, siendo que los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valor que conforman la base imponible de la obligación tributaria, no establecen que la determinación del ajuste por adición de cánones o derechos de licencia deba utilizar el valor CIF, ni mucho menos que deba realizarse a través del procedimiento que establece la Circular ONVVA-002-2008, que no posee rango legal.
VI. Mediante escrito interpuesto el 14 de enero y el 18 de marzo, ambos de 2014, la
empresa importadora presenta prueba ofrecida en su escrito de alegatos; lo mismo
que con escrito recibido el 21 de julio de 2014, mediante el cual a su vez realiza una
adición a sus alegatos, estableciendo los motivos por los cuales considera que el
procedimiento seguido por la DGA para establecer el porcentaje de la alícuota
resulta ilegal e improcedente. (Ver folios 1398-1466)
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VII. Con resolución número RES-DN-1407-2014 del 08 de diciembre de 2014, la DGA
dicta el acto final del presente procedimiento, determinando las modificaciones
planteadas en el acto inicial, estableciendo una diferencia de impuestos a favor del
Fisco por la suma de ¢66.359.109.20. Esta resolución se notificó a los interesados
los días 15 y 16 de diciembre de 2014. (Ver folios 1467-1622)
VIII. El 08 de enero de 2015, el señor XXXXX en nombre de XXXXX S.A., actuación
ratificada con escrito presentado por 26 de enero de 2015 por el señor XXXXX en
representación de la referida empresa importadora, se interponen los recursos de
reconsideración y apelación en subsidio en contra del acto final dictado en autos,
estimando que el mismo no logra desvirtuar su posición respecto a que no se
cumplen las condiciones para que los pagos por regalías deban adicionarse al valor
aduanero de las mercancías importadas, por lo que reiteran en todos sus extremos
los argumentos de descargo presentados, ampliando los mismos en el siguiente
sentido: (Ver folios 1623-1638v)
Afirma que el acto inicial es violatorio del numeral 41 de la Constitución Política,
dado que no es aceptable que la intimación sea la simple remisión a informes que
constan en expediente, lo cual consecuentemente violenta su derecho al debido
proceso.
Hace ver que el acto final no posee una liquidación de cada uno de los impuestos
que se ven afectados por la modificación de la base imponible.
Sostiene un indebido análisis de la prueba que lleva a la Administración a ciertas
conclusiones que acusan falazmente a la empresa importadora.
Reitera y adiciona sus argumentos sobre la violación al principio de legalidad y de
reserva legal en el intento de la DGA de ampliar la base imponible de dos
impuestos diferentes, DAI e Impuesto General sobre las Ventas, lo mismo que sus
alegatos respecto del fondo del presente asunto.
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IX. A través de la resolución RES-DN-908-2016 del 16 de agosto de 2016, la DGA
conoce el recurso de reconsideración planteado, declarando el mismo sin lugar,
emplazando a los interesados para que se apersonen ante esta Instancia a reiterar o
ampliar sus alegatos. Dicho acto fue notificado a los interesados el 25 y 29 de
agosto de 2016. (Ver folios 1639-1710)
X. Con escrito presentado el 12 de setiembre de 2016, los señores XXXXX y XXXXX en representación de la empresa XXXXX S.A., se apersonan ante esta Instancia,
manteniendo en todos sus extremos las alegaciones recursivas planteadas,
adicionando las mismas con base a lo siguiente: (Ver folios 1715-1729)
Sobre la falta de competencia de la Administración en razón de la inexistencia de acto que declarara la suspensión del procedimiento: Con base en el
numeral 76 del RLGA, señalan que el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril
de 2012, mediante el cual se autoriza la ampliación de la actuación fiscalizadora
para tres fiscalizaciones, no se hace referencia al presente procedimiento, además
de no justificarse la importancia o necesidad de la extensión del plazo, por lo que a
su consideración no puede entenderse que haya existido autorización de prórroga,
por lo que el plazo legal establecido para la terminación del procedimiento expiró y
la Administración resolvió fuera del plazo.
Sobre la nulidad del procedimiento en vista de la falta de competencia de la Administración en razón de la existencia de caducidad de la potestad fiscalizadora: A la luz del artículo 53 inciso a) del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) aplicable al caso concreto al
momento en que da inicio el asunto que nos ocupa, sostiene que las presentes
diligencias han estado suspendidas en dos ocasiones (una por dos meses y otra
por aproximadamente cuatro meses), sin una motivación ni notificación formal, lo
que implica a su parecer, que además de estar caducas las facultades de
fiscalización, la DGA perdió competencia para continuar con la tramitación del
procedimiento y el plazo de prescripción no se interrumpió, dado que el inicio de las
actuaciones previamente notificado perdió eficacia, con base en lo cual solicita se
declare con lugar la excepción de prescripción.
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Sobre la violación a las condiciones establecidas en el Acuerdo de Valoración: En relación al procedimiento para fijar la llamada alícuota por parte de
la Administración, consideran que la regalía pagada (según el contrato respectivo)
en cada período no tiene relación alguna con la mercancía que se está importando
y por ende con los DUAS cuestionados, pues la regalía se calcula sobre las ventas
netas de los productos licenciados que se importaron en períodos anteriores y que
no necesariamente son los mismos que se están importando en los períodos que
se están ajustando.
XI. En razón de la inhibitoria presentada por la Licenciada Shirley Contreras Briceño,
acogida mediante Auto número 051-2016 del 13 de octubre de 2016, con Acuerdo
Número DM-TAN-041-2016 del 09 de noviembre de 2016, el señor Ministro de
Hacienda Helio Fallas nombró como miembro suplente abogada a la Licenciada
Ericka Patricia Fallas Garro, otorgándosele a los interesados la audiencia
correspondiente para que ejercieran su derecho de recusación, a través de la
Providencia número 053-2016 del 17 de noviembre de 2016, siendo que con escrito
presentado el 22 de noviembre de 2016, la empresa XXXXX S.A. manifestó no tener
ninguna oposición a dicho nombramiento. (Ver folios 1733-1810)
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XII. Que al haberse sometido a votación el presente asunto y siendo que no se logró el
voto conforme de toda conformidad de la mayoría absoluta del Colegiado, en
cumplimiento de los numerales 170 y 171 del Código Procesal Civil, se procedió a
completar el Tribunal con dos integrantes suplentes, correspondiendo dicha
designación a los Licenciados Yamileth Miranda Carvajal y Ericka Fallas Garro,
según Acuerdos números DM-TAN-048-2016 y DM-TAN-050-2016, suscritos por el
Ministro de Hacienda señor Helio Fallas, de lo cual se notificó mediante Providencia
número 002-2017 del 04 de enero de 2017, al igual que del nombramiento mediante
Acuerdo número DM-TAN-048-2016 de la Licenciada Sheila Campos Contreras
como suplente de la Licenciada Shirley Contreras Briceño, en razón de la inhibitoria
ya señalada, concediéndoseles a los interesados audiencia por un plazo de tres días
a efecto de que ejercieran su derecho de recusación, a lo cual mediante escrito
presentado el 17 de enero de 2017, la empresa recurrente manifestó no tener
ninguna oposición a dicho nombramiento. (Ver folios 1811-1822)
XIII. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de
ley.
Redacta la Licenciada Barrantes Coto; y,
CONSIDERANDO:
I. Objeto de la Litis. Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero
de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación
Definitivas que se citan en el resultando primero de la resolución RES-DN-1917-2012 de 18/12/2012, por no incorporar al precio realmente pagado o por pagar lo
correspondiente a los cánones y derechos de licencia estipulados en los Contratos
reseñados en el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012 de 27 de junio
de 2012, referidos a las marcas AUDAZ, AXE, BERTOLLI, CARTER DOR, CLOSE
UP, CONTINENTAL, COUNTRY CLUB, DEGREE, DOVE, GANEX, LIPTON, LUX, 9
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MIRASOL, NATURAS, PONDS, RAGU, REXONA, RINSO, SEDAL, SKIPPY
PENUAT BUTTER, SUAVE, SURF UNOX, VASELINE, VASENOL, VINOLIA, WISH
BONE, XEDEX, XTRA, 1 CANT BELIEVE ITS NOT BUTTER, 1 CANT BELIVE IT
(ICB), ADES, HELLMANS, LIZANO, MAIZENA, MAZOLA, NIAGARA, SUMESA, y
KNORR, del importador XXXXX S.A. a XXXXX N.V., generándose una diferencia de
impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢66.359.109.20.
II. Admisibilidad del recurso de apelación. Que de previo, se avoca este Órgano al
estudio de admisibilidad del presente recurso de apelación conforme con lo
dispuesto por el artículo 204 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), para
determinar si se cumple con los presupuestos procesales de validez del
procedimiento administrativo. En tal sentido dispone el citado artículo que contra la
resolución dictada por la DGA, incluyendo el resultado de la determinación tributaria,
cabe recurso de reconsideración y apelación ante este Tribunal, el cual debe
interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación. Así las cosas, en
el caso la Resolución recurrida fue notificada a los interesados los días 15 y 16 de
diciembre de 2014 (ver folios 1621 y 1622) y el recurso de apelación fue interpuesto
el día 08 de enero de 2015, conforme se observa a folio 1623 del expediente
administrativo, por lo que se tiene por demostrado que el mismo fue presentado
dentro del plazo establecido por ley, cumpliéndose el requisito de temporalidad.
Además, el recurso debe cumplir con los presupuestos procesales de forma relativos
a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, siendo
que en autos consta a folios 1636 y 1636v la personería que acredita a los señores
XXXXX y XXXXX, como representantes legales de la empresa XXXXX S.A., cumpliéndose en la especie con el presupuesto procesal de legitimación. En razón
de ello, tiene este Tribunal por admitido el recurso de apelación para su estudio.
III. Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por demostrados
los siguientes hechos:
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1. Que mediante oficio ONVVA DCP-AI-168-2011 de fecha 02 de mayo de 2011 del
Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en adelante ONVVA),
notificado a la empresa XXXXX S.A., en fecha 03/05/2011, se le comunica el inicio
de las actuaciones fiscalizadoras al requerir información para la verificación de la
declaración de cánones y derechos de licencia como parte del valor en aduanas,
para las importaciones realizadas por la empresa, de los períodos 2009 y 2010. (Ver
folios 10-11)
2. Que ante la solicitud del ONVVA, de autorización para ampliar el plazo de tres
actuaciones fiscalizadoras para la emisión del informe de conclusión de la actuación
fiscalizadora, según el artículo 76.c) del Reglamento a la Ley General de Aduanas,
la Dirección General de Aduanas con oficio DGA-141-2012 de fecha 09 de abril de
2012, de conformidad con el oficio ONVV-DCP-054-2012 del 22 de marzo del 2012,
procede a dar la autorización respectiva para prorrogar las tres investigaciones
según las fechas indicadas en el siguiente cuadro:
Sin que conste en expediente, notificación del mismo a los sujetos investigados.
(Folios 1136-1137)
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3. Que el 27 de junio de 2012, el ONVVA rinde el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, de una actuación fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas
por la empresa XXXXX S.A., referente a las Declaraciones Aduaneras de
Importación Definitivas que se citan en el resultando primero de la resolución RES-DN-1917-2012 de 18/12/2012, todas diligenciadas por el agente aduanero
XXXXX; emitiéndose a los efectos, referida a la verificación de la declaración de
cánones y derechos de licencia como parte del valor en aduanas, para las
importaciones realizadas. (Ver folios 1139-1231)
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4. Que por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-166-2012 del 12 de agosto de 2012, se
comunicó al agente aduanero XXXXX y a la empresa importadora XXXXX S.A., por
parte del ONVVA, sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones
fiscalizadoras contenidas en el Informe supracitado, específicamente sobre los
cánones surgidos de la contratación caracterizada en el Resultando Primero, todo
ello en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del
Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), convocándoseles a
una audiencia oral y privada a celebrarse a las 09:00 p.m. del 17 de setiembre de
2012, con el objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada.
Además se les advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de
aduanas como representante legal y responsable solidario, se remitirá el expediente
a la Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos administrativos que en
derecho correspondan. En relación con dicha audiencia, según “Acta de Información
de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P. REG-083-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, a realizarse a las 12:30
del 17 de setiembre de 2012, se deja constancia de que se hicieron presentes
representantes de la empresa importadora, con el objetivo de que manifiesten su
conformidad o no en relación al Informe de cita; de dicha audiencia los
representantes de la importadora, quienes rechazaron la propuesta de
regularización. Asimismo, se subsana el error de haber notificado mal al señor
agente de aduanas y se convoca de nuevo a las partes para lo cual se llama de
nuevo a regularizar, según oficio ONVVA-DCP-P. REG-224-2012 de fecha
26/11/2012 y celebrando la audiencia el 06/12/2012 levantando el Acta-ONVVA-DCP-P. REG-113-2012 de esa fecha, sin que se presentara el agente solo la
representación del importador, quienes rechazaron la propuesta de regularización. Remitiendo el expediente a La Dirección Normativa de nuevo con oficio ONVVA-DCP-243-2012 de 06/12/2012. (Ver folios 1233-1290)
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Expediente N° 339-2016 Voto N° 011-2017 Sentencia N° 011-2017
5. Que mediante Resolución número RES-DN-1917-2012 del 18 de diciembre de 2012,
la DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXXX S.A. y
contra el agente aduanero XXXXX, con base en el informe del ONVVA indicado
supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, tendiente a modificar el valor
aduanero de las mercancías referentes a las mercancías amparadas a las
Declaraciones Aduaneras de Importación números: que se describen en el
resultando primero y la consecuente diferencia de tributos dejados de percibir por el
Estado, por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado, el rubro
correspondiente a los cánones y derechos de licencia estipulados en los Contratos
reseñados en el primero de los Resultandos, generándose una diferencia de
impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢66.359.109.20. Dicho acto se notificó a
ambos sujetos pasivos el 30 de mayo de 2013. (Ver folios 1291-1362)
IV. Excepción de prescripción:
Alega la empresa recurrente, para solicitar la excepción de prescripción, que con
base en el numeral 53 inciso a) del CNPT1, el cual sostiene es aplicable al caso
concreto al momento en que da inicio el asunto que nos ocupa y el numeral 63 de la
LGA, que las presentes diligencias han estado suspendidas por más de dos meses
lo que implica que el plazo de prescripción de cuatro años no se interrumpió, por lo
cual las acciones sobre las DUAS de repetida cita se encuentran prescritas. Lo
anterior, según manifiesta la parte que la Administración sí consideró posible que
durante el curso de una fiscalización se puedan generar actuaciones o
comunicaciones que no son tendientes a determinar la obligación tributaria, sino un
1 CNPT “Artículo 53.- Interrupción o suspensión de la prescripción. El curso de la prescripción se interrumpe por las siguientes causas:
a) La notificación del inicio de actuaciones de comprobación del cumplimiento material de las obligaciones tributarias. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses. En los casos de liquidación previa, a que se refiere el artículo 126 de este Código, la interrupción de la prescripción se hará con la notificación del acto administrativo determinativo de la obligación tributaria.
b) (…)”
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“simple artificio” para evitar que se produzca una interrupción injustificada de más de
dos meses de la fiscalización. Entendiendo la Dirección General de Tributación, que
aunque no haya quedado expresamente escrito en la norma, las únicas actuaciones
que tienen la virtud de impedir que se complete una interrupción injustificada de más
de dos meses de las actuaciones de fiscalización, son aquellas actuaciones que
efectivamente son tendientes a la determinación del tributo, agregando que como lo
anterior debe considerarse como una disposición implícita dentro del artículo 53
inciso a) del CNPT, no hace falta su incorporación explícita en la norma, que reiteran
que ya existe como tal en el artículo 63 de la Ley General de Aduanas. Asimismo,
fundamenta su dicho con base en la Sentencia No. 1282-F-S1-2012 de las nueve
horas y cinco minutos del 11 de octubre de 2011, de la Sala Primera de la Corte
Suprema de Justicia y la Sentencia N° 38-2013 de las 10 horas del 15 de mayo del
2013, del Tribunal Contencioso Administrativo.
Asimismo, señala la recurrencia que en expediente se puede demostrar la existencia
de una serie de actuaciones que sobrepasan dicho plazo de dos meses, exponiendo
que el procedimiento administrativo bajo análisis, estuvo suspendido en dos
ocasiones sin una motivación ni notificación formal por más de 2 meses, señalando
el caso de que su representada presentó la información requerida el 27 de mayo de
2011 y tres meses después, la Dirección General de Aduanas, mediante su oficio
No. ONVVA DCP-AI-347-20 11, de 29 de agosto de 2011, solicitó ampliación y
aclaración de esa información presentada. De igual forma, se atendió el
requerimiento de información requerido en oficio ONVVA-DCP-048-2011, el 12 de
octubre 2011 y posteriormente, mediante su oficio No. ONVVA-DCP-A1-30-2012 de
21 de febrero de 2012, solicitó aclaración e información relacionada con el oficio
ONVVA-DCP-AI-168-201 1, por lo que en esta ocasión el procedimiento estuvo
suspendido desde el 12 de octubre de 2011 hasta 21 de febrero de 2012, lo que
equivale a un período aproximado de 4 meses calendario; plazo que sobrepasa los
dos meses permitidos por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de
aplicación supletoria en el presente asunto, según criterio del recurrente.
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Sobre las manifestaciones señaladas por el interesado, y referidas a comprobar que
en el caso ha operado la prescripción, debe este Órgano de Alzada, señalar que no
comparte lo indicado por las razones que a continuación se explican.
Si bien existen en el procedimiento tributario y en el aduanero muchas coincidencias,
en efecto constituye la normativa tributaria una legislación supletoria, de la
legislación aduanera, conforme el artículo 2722 de la LGA, siendo que la actuación
fiscalizadora, tiene sus diferencias en una legislación y en otra, como lo veremos de
seguido, dado que son órganos diferentes los que formalmente realizan la
determinación de la obligación tributaria en aduanas.
Para una mejor comprensión de tales disimilitudes y de la decisión de este Órgano
de alzada, se hará referencia a la forma y diferentes tipos de controles que regulan
la normativa aduanera, las distintas etapas del procedimiento de fiscalización, el
procedimiento ordinario de determinación de la Obligación tributaria aduanera
(OTA), en el control a posteriori, señalando finalmente sus diferencias con la
determinación de los tributos internos.
Tal como lo reseñado este Tribunal desde la Sentencia 11-2000, la normativa
aduanera otorga a las autoridades aduaneras, atribuciones para el ejercicio del
control aduanero y para la revisión de las declaraciones aduaneras y los límites
dentro de los cuales deben ser ejercidos, así como su correcta interpretación.
Es por ello que de conformidad con las disposiciones comunitarias y nacionales
vigentes, no existe duda de que corresponde al Servicio Nacional de Aduanas, en 2 Ley General de Aduanas. “ARTICULO 272.- Legislación supletoria. En defecto de norma expresa de la legislación aduanera, son de aplicación supletoria las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y demás legislación tributaria.”
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forma exclusiva, el ejercicio de la potestad aduanera, entendida como “...el conjunto
de derechos, facultades y competencias que este Código, su Reglamento conceden
en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a través de sus
autoridades.”. Teniendo las atribuciones “…para supervisar y fiscalizar el correcto
cumplimiento de las obligaciones aduaneras, la autoridad aduanera está autorizada
para visitar empresas, establecimientos industriales, comerciales o de servicios,
efectuar auditorías, requerir y examinar la información de sujetos pasivos, auxiliares
y terceros, necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las
declaraciones aduaneras, de conformidad con los procedimientos legales
establecidos. (Artículos 7 y 9 del CAUCA III)
Por otra parte le LGA, establece las atribuciones que tiene la autoridad aduanera
definida ésta como “El funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo
y en virtud de la competencia otorgada, ejecuta o aplica la normativa aduanera“
(Artículo 266 de LGA) Es así que en el artículo 24 nos dice:
“ARTICULO 24.- Atribuciones aduaneras
La autoridad aduanera, sin perjuicio de las atribuciones que le corresponden como administración tributaria previstas en la legislación tributaria, tendrá las siguientes atribuciones:
a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.
b) Exigir y comprobar el pago de los tributos de importación y exportación.
c) Verificar que las mercancías importadas con el goce de algún estímulo fiscal, franquicia, exención o reducción de tributos, estén destinadas al propósito para el que se otorgó el beneficio, se encuentren en los lugares señalados al efecto y sean usadas por las personas a quienes les fue concedido. Esa verificación se realizará
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cuando el beneficio se haya otorgado en razón del cumplimiento de esos requisitos o a condición de que se cumplan.
d) Requerir, en el ejercicio de sus facultades de control y fiscalización, de los auxiliares de la función pública aduanera, importadores, exportadores, productores, consignatarios y terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.
e) Verificar la documentación, la autorización, el contenido y las cantidades de mercancías sujetas al control aduanero que se transporten por cualquier medio.
f) Fiscalizar los depósitos bajo control aduanero, exigir la presentación de las mercancías depositadas y sus registros, comprobar los inventarios y realizar cualquier otra verificación que considere necesaria.
g) Exigir las pruebas necesarias y comprobar el cumplimiento de las reglas sobre el origen de las mercancías para aplicar preferencias arancelarias, de conformidad con los tratados internacionales de los que forme parte Costa Rica y las normas derivadas de ellos.
h) Exigir y comprobar el cumplimiento de las disposiciones dictadas por las autoridades competentes, relativas a los derechos contra prácticas desleales de comercio internacional, medidas de salvaguardia y demás regulaciones, arancelarias y no arancelarias, de comercio exterior.
i) Investigar la comisión de delitos aduaneros e imponer las sanciones administrativas y tributarias aduaneras correspondientes.
j) Verificar que los auxiliares de la función pública aduanera cumplan con sus requisitos, deberes y obligaciones.
k) Dictar las medidas administrativas que se requieran en caso de accidentes, desastres naturales o naufragios que impidan el cumplimiento de las disposiciones de esta ley y sus reglamentos.
l) Establecer, de conformidad con las disposiciones reglamentarias, marbetes o sellos especiales para las mercancías o sus envases destinados a zonas libres.
m) Otorgar y suspender, cuando le corresponda, las autorizaciones de los auxiliares de la función pública aduanera.
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n) Las que le correspondan de conformidad con los tratados, convenios o acuerdos internacionales de los que Costa Rica forme parte.
o) Establecer registros de importadores, exportadores, auxiliares de la función pública aduanera y otros usuarios.
p) Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de conformidad con los planes y programas de control y fiscalización establecidos por la Dirección General de Aduanas.
q) Decomisar las mercancías cuyo ingreso o salida sean prohibidos, de acuerdo con las prescripciones legales o reglamentarias.
r) Suscribir convenios con auxiliares o instituciones públicas o privadas, para implementar proyectos de mejoramiento del servicio aduanero, incluyendo la introducción de nuevas técnicas aduaneras y el uso de infraestructura y capacitación.
s) Las demás atribuciones señaladas en esta ley, sus reglamentos y en otras leyes.” (El resaltado no es del texto)
La forma en que la autoridad aduanera ejerce la potestad aduanera es a través del
ejercicio del control. El Convenio de Kyoto, nos indica que la expresión “control
aduanero” ha sido definida en el Glosario de Términos Aduaneros de la
Organización Mundial de Aduanas, como las “medidas aplicadas a los efectos de
asegurar el cumplimiento de las leyes y reglamentos de cuya aplicación es
responsable la Aduana”.
Nuestra LGA define el control aduanero como “el ejercicio de las facultades del
Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión,
fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las
disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los
ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad
de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio
exterior”.( Artículo 22) Estableciendo 3 tipos de control:
1. El control inmediato
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2. El control a posteriori y
3. El control permanente.
Así el artículo 23 nos puntualiza estos tipos de control:
“Artículo 23.—Clases de control. El control aduanero podrá ser inmediato, a posteriori y permanente.
El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante.
El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley.
El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del texto)
Es así, que para el caso que nos ocupa, estamos en el control posterior, en donde
se desarrolla la fiscalización a fin es comprobar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias aduaneras, que culmina con un informe de esas actuaciones y,
procediendo a llamar al sujeto pasivo a regularizar sus situación tributaria, de
manera que de no aceptar la propuesta de regularización que le realiza el órgano
fiscalizador, se procede a remitir el expediente levantado al efecto con su
correspondiente informe al órgano decisor, a efecto de que inicie el procedimiento
ordinario a fin de determinar la obligación tributaria aduanera.
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Bajo esa tesitura, debemos señalar en primer término, quiénes son los órganos
fiscalizadores del Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo a la distribución de
competencias que se realiza a nivel reglamentario. Así tenemos que, de conformidad
con el artículo 43 del RLGA, estos órganos la Dirección de Fiscalización y el Órgano
Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a saber:
“Artículo 43.—Órganos fiscalizadores. La Dirección de Fiscalización y el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera son los órganos fiscalizadores que tendrán la competencia para el ejercicio de la fiscalización y control con el objetivo de supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero. Lo anterior sin perjuicio de las facultades y atribuciones de control y fiscalización otorgadas a la Policía de Control Fiscal.(Así reformado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”
Es decir estos órganos están facultados para supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar
el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero, dentro de dos grandes áreas: el control interno, que corresponde a la fiscalización de los
auxiliares y al cumplimiento de los procedimientos y, el control externo, que se
ejerce respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las
declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias
aduaneras, los pagos de los tributos y las actuaciones de exportadores e
importadores, productores y otros obligados tributarios, de conformidad con el Plan
Anual de Fiscalización, siendo este último, el de interés en la presente litis. (Artículo
45 RLGA)
Asimismo, el artículo 47 de dicho Reglamento, nos indica las atribuciones de esos
órganos fiscalizadores:
“Artículo 47.—Atribuciones de los órganos de control y fiscalización
Sin perjuicio de lo que establecen los artículos 24 y 25 de la Ley y de las establecidas en la legislación tributaria, los órganos fiscalizadores, de conformidad con sus competencias y funciones, tendrán las siguientes atribuciones:
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a. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras generadas, permanente u ocasionalmente, en las operaciones de comercio exterior de personas físicas o jurídicas.
b. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes que la legislación aduanera y tributaria establece a los Auxiliares.
c. Comprobar la exactitud de las declaraciones aduaneras presentadas a las autoridades aduaneras.
d. Requerir de los auxiliares, importadores, exportadores, productores, consignatarios y terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y los archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.
e. Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de conformidad con el Plan Anual de Fiscalización.
f. Realizar investigaciones sobre presuntas comisiones de delitos e infracciones aduaneras.
g. Diligenciar y procurar las pruebas que fundamenten las denuncias o acciones legales en materia de delitos aduaneros e infracciones administrativas y tributarias aduaneras.
h. Comprobar la correcta aplicación en el Servicio de los sistemas informáticos autorizados por la Dirección General.
i. Verificar la aplicación de las medidas de control correspondientes para la protección de los derechos relacionados con la propiedad industrial e intelectual, de conformidad con leyes especiales en la materia, en coordinación con las diferentes dependencias tanto administrativas como judiciales que tengan competencia en la materia.
(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 4° del decreto ejecutivo N° 31667 de 5 de marzo de 2004)”
En ese orden de ideas, tenemos que dentro de las actuaciones de comprobación e
investigación, “tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos
pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos en el régimen jurídico
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aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia de elementos
de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria, que sean desconocidos
total o parcialmente por la autoridad aduanera.” (Artículo 51 RLGA) En ese sentido la
norma reglamentaria establece claramente que existen también actuaciones para la
obtención de información referidas a aquellas necesarias, cuando la información
esté “en poder de una persona física o jurídica y tengan trascendencia tributaria
aduanera.” (Artículo 53 RLGA). Ya que de conformidad con las atribuciones
señaladas, los requerimientos de información son variados, puede solicitársele la
presentación de documentación, libros contables, archivos, etc; o bien se puede
visitar la empresa; o diligenciar pruebas y documentos que la propia administración
tenga en su poder, todo dependiendo de la necesidad de comprobación.
Se hace referencia además a que las actuaciones de los órganos fiscalizadores se
enmarcan en la formulación, aprobación, ejecución y seguimiento dentro del Plan
Anual de Fiscalización, elaborado con base en criterios de selección para un período
determinado a fiscalizar3, sin detrimento a que también se debe de atender las
denuncias que se presentan o remisión de fichas informativas que remitan otras
autoridades aduaneras, tal y como lo indica expresamente el artículo 62 del RLGA
que reza:
“Artículo 62.—Fundamento e inicio de las actuaciones de fiscalización. Los órganos fiscalizadores actuarán en virtud de lo establecido en el Plan Anual de Fiscalización, o por denuncias o fichas informativas remitidas por los funcionarios de los órganos fiscalizadores, u orden escrita expresa y motivada de su superior jerárquico. Las actuaciones que no se ajusten a lo anterior deben ser excepcionales, por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y deberán ser justificadas en forma escrita y en tiempo.
Todas las acciones de fiscalización de la Dirección de Fiscalización y del Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera deben ser registradas en un sistema de información.
3 Ver artículos 57 a 61 del RLGA23
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Podrán archivarse sin más trámite aquellas denuncias que se fundamenten en meros juicios de valor o que se refieran a hechos ya denunciados (Así reformado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”
En ese sentido, el artículo citado, claramente establece varios supuestos con los que
puede iniciar una actuación fiscalizadora:
1. Actuando de acuerdo al Plan Anual de Fiscalización.
2. Por la presentación de una denuncia.
3. Por la presentación de una ficha técnica
4. Por una disposición del superior jerárquico debidamente motivada.
5. Cuando la actuación no se ajuste a los presupuestos anteriores, son valederos si
se dan por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y si están debidamente
justificados en forma escrita y en tiempo.
Lo anterior nos lleva a determinar, en qué casos de la actuación fiscalizadora,
requiere de seguir las formalidades previstas en el artículo 63 de dicho cuerpo
normativo, mismo que se debe analizar dentro de su real contexto. Nos dice el texto:
“Artículo 63.—Iniciación de las actuaciones de control y fiscalización
Las actuaciones de fiscalización se iniciarán:
a. Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización , en la cual se indicara el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria; b. Sin previa notificación, mediante apersonamiento en las oficinas, instalaciones o bodegas de la persona sujeta a fiscalización o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso, la comunicación se hará al interesado, su representante o al encargado o responsable de la oficina en el momento del apersonamiento.
Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.
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Con el inicio de las actuaciones, el funcionario encargado, instruirá al interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.” (El resaltado no es del texto)”
De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación, está
directamente relacionado con la obtención de información4 necesaria para el
desarrollo de la actuación, es decir, cuando los datos o los antecedentes de
cualquier naturaleza, están en poder de una persona física o jurídica y tengan el
carácter trascendencia tributaria aduanera, o bien cuando es necesario efectuar una
visita a las instalaciones para verificar por ejemplo el cumplimiento de deberes
formales y procedimentales, tratándose de auxiliares de la función pública aduanera;
o bien efectuar una auditoria en el sitio; resultando incluso facultativo, realizar el
procedimiento previsto en el citado artículo, pues la propia norma establece con
claridad meridiana que “Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se
realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los
requerimientos de los inspectores”, es decir, con la notificación inicial o sin ella,
el fiscalizado debe atender los requerimientos.
Pero si por el contrario, la información necesaria para realizar la actuación
fiscalizadora se encuentra en poder de la propia administración aduanera, en que las
declaraciones aduaneras están en el Sistema de Información Tica y no se requiere
de ninguna otra información del sujeto investigado, resulta ilusorio notificarle a la
persona sujeta a fiscalización, el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización,
así como el alcance de las actuaciones o cualquier otra información que se estime
necesaria, si no se le va a requerir ninguna información o no se necesita estar
presentes en las instalaciones del fiscalizado, ya que la misma está en poder de la
Administración, salvo que de la documental revisada se extraiga la necesidad de
requerir información o realizar consultas sobre las operaciones aduaneras al auxiliar
dela función pública u operador de comercio, en tal sentido deberá cumplirse con el
procedimiento anterior. Bajo esa inteligencia, tenemos que concluir, que no todas las
actuaciones de los órganos fiscalizadores, deben cumplir con el procedimiento
4 Ver artículos 53 y 54 del RLGA25
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previsto en el citado artículo, es posible dentro de sus atribuciones y facultades,
realizar actuaciones de comprobación, sin necesidad de apersonarse ante un sujeto
pasivo para requerir de ellos una determinada información.
Lo anterior, nos lleva a señalar que cada caso debe revisarse al tenor de la
normativa a efecto de calificar el tipo de actuación del órgano fiscalizador, conforme
al citado artículo 63.
Cuando el inicio de una actuación fiscalizadora debe ser precedido de una notificación al sujeto fiscalizado, es preciso indicar el lugar y la hora en que se
practicará la fiscalización, así como su alcance y cualquier información que sea
necesaria, tal como lo indica la norma reglamentaria debe instruirse al fiscalizado
sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.
Una vez iniciadas, las actuaciones deben proseguirse hasta su terminación según el
artículo 67 del RLGA, a saber:
“Artículo 67.-Desarrollo de las actuaciones Una vez iniciadas, las actuaciones de fiscalización deberán proseguirse hasta su terminación.
Las actuaciones de fiscalización podrán interrumpirse por decisión del órgano actuante, por razones justificadas o como consecuencia de orden superior escrita y motivada. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar en el expediente administrativo levantado al efecto.
Las actuaciones de fiscalización deberán realizarse con la menor perturbación posible del desarrollo normal de las actividades de la persona sujeta a fiscalización.” (El resaltado no es del texto)
La persona sujeta a fiscalización deberá poner a disposición de los inspectores un
lugar de trabajo adecuado, así como los medios auxiliares necesarios, cuando las
actuaciones se desarrollen en sus oficinas o locales.
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Finalmente, estas actuaciones según lo prescrito en el artículo 76 del RLGA,
establecen que deben finalizar según el caso de la siguiente forma.
“Artículo 76.-Terminación. Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando: a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado. b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria. d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas. (Así reformado por el artículo 1° del decreto ejecutivo N° 35334 de 21 de mayo de 2009).” (El resaltado no es del texto)
Finalizada la actuación fiscalizadora, lo procedente cuando exista un eventual ajuste
de la obligación tributaria aduanera, es llamar al sujeto pasivo a regularizar su
situación para lo cual se le concede una audiencia, donde se pone en conocimiento,
el informe del órgano fiscalizador a efecto de que si de manera voluntaria, se
aceptan los hechos investigados y las conclusiones del órgano fiscalizador que
puede implicar entre otros ajustes en los elementos de la obligación tributaria y en la
carga impositiva, estableciendo la normativa de que en el caso de aceptar
regularizar y pagar, obtiene una rebaja en la multa en una eventual sanción5, de lo
5 Véase artículo 233 de la LGA27
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contrario el informe final de la fiscalización constituirá la base sustantiva para el
inicio de un procedimiento determinativo.
La regulación de este instituto de “regularización,” se da a nivel Reglamentario con la
promulgación del Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue
publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia ese
mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA6, en el siguiente
sentido:
“Artículo 76.—Terminación Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación. Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.” (El resaltado no es del texto)
Siendo que con la reforma operada en el año 2009, se regula en los artículos 55 bis
y 536 ter del RLGA
“Artículo 55 bis.- Regularización
Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representante por poder especial o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:
6 Artículo que es reformado posteriormente con el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese reglamento.
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a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,
b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,
c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.
d) No califica como renuncia a la repetición de pago.
Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización
Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:
a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.
b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.
c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.
d) El rechazo de los hechos acreditados.
Artículo 536 ter.- Improcedencia
No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.”
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De forma que en esta etapa, se desarrollan los alcances de la figura, en general el
trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma
reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo son
la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14/09/2009 con la consecuente derogatoria
de la directriz DIR-DN-004-2008 del 10/05/2008, y posteriormente mediante RES-
DGA-302-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de
Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de
Fiscalización”.
En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria,
mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada en el Diario Oficial La
Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la actualidad la regularización se
encuentra recogida a nivel legal, al establecer el artículo 24 bis:
“Artículo 24 bis.- Regularización.
Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.
Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.
La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.
En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.
En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.”
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A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la
segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-302-2011.
Finalizada la actuación de los órganos fiscalizadores luego de llamar a regularizar la
situación de los sujetos pasivos y no aceptar éstos, lo procedente es iniciar el
procedimiento ordinario a efecto de determinar la obligación tributaria aduanera,
como sucedió en el caso que nos ocupa; razón por la cual se traslada el expediente
y el informe respectivo, con oficio ONVVA-DCP-180-2012 de 28 de setiembre de
2012, a la Dirección Normativa (folios 1071-1072), para que el órgano decisor, sea a
la Dirección General de Aduanas a través de esa Dirección Normativa, inicie el
procedimiento ordinario tendiente a realizar el ajuste de la obligación tributaria, de
conformidad con lo establecido en los artículos 192 y siguientes de la LGA, pero que
en esencia se describe en el numeral 196 de la LGA, que constituye el
procedimiento por excelencia, siendo su fin principal es la búsqueda de la vedad
real, debiéndose en consecuencia asegurar la participación igualitaria de los
administrados en las diferentes etapas, en virtud del carácter contradictorio en donde
existen intereses contrapuestos de las partes.
Por eso, es importante reseñar el numeral 196, que establece, como se debe
desarrollar el procedimiento ordinario, a saber:
“ARTICULO 196.- Actuaciones comunes del procedimiento ordinario
Para emitir cualquier acto que afecte derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse las siguientes normas básicas:
a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia de parte, debe ser notificada a las personas o entidades que puedan verse afectadas.
b) En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles para presentar los alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad aduanera que instruya el procedimiento podrá prorrogar, mediante resolución motivada, de oficio, o a instancia de parte interesada este plazo para los efectos de presentación de pruebas.
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c) A solicitud de parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y privada por un término de ocho días, una vez evacuadas las pruebas para que las partes desarrollen las conclusiones finales.
d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente dictará la resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe contener el texto íntegro del acto.
(Así reformado el inciso anterior por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")7
Es decir, cuando se inicia el procedimiento ordinario se está en otra etapa, en donde
el órgano encargado del proceso ya no es el órgano fiscalizador sino el órgano
decisor, que en el caso es el Director General de Aduanas.
La anterior reseña, resulta relevante para explicar que en procedimiento aduanero
interviene el órgano fiscalizador en el control posterior, con atribuciones muy bien
definidas en una primera etapa de recolección de información a efecto de investigar
y comprobar la obligación tributaria, entre otras cosas, cuya participación se limita a
emitir un informe de actuaciones y llamar según sea el caso, al sujeto pasivo a
regularizar su situación tributaria y de no aceptar voluntariamente regularizar, se
inicia otra etapa, a cargo del órgano decisor, que con base en la información del
órgano fiscalizador, da inicio a un procedimiento ordinario, (siempre dentro del
control posterior) a fin de establecer la procedencia o no de un ajuste a la obligación
tributaria aduanera.
De allí, que a diferencia del procedimiento tributario, en donde solo interviene el
órgano fiscalizador en el proceso, en materia aduanera, la intervención es de dos órganos de la administración, con atribuciones y competencias muy distintas, sea
una de investigar y otra de decidir si procede o no el un ajuste en la OTA.
7 Se aclara que con la reforma operada con la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, la modificación sufrida es el plazo que tiene la administración para resolver el asunto que pasa de diez días hábiles a treinta.
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Aclarado el procedimiento en sede aduanera, que realizan los órganos fiscalizadores
en el ejercicio del control posterior, realizando un proceso de investigación y
recolección de información, sobre las determinaciones tributarias realizadas por los
sujetos pasivos en el control inmediato (sean como el caso las declaraciones
aduaneras de importación definitiva) que culmina con un informe de lo actuado y
llamado a regularizar; luego se inicia el proceso para un eventual ajuste de la
obligación tributaria o proceso determinativo, por parte del órgano decisor DGA,
instaurando un procedimiento ordinario donde las partes tienen la posibilidad de
presentar alegaciones y pruebas a fin de establecer entre otros supuestos, que lo
determinado en el control inmediato es o no lo correcto, frente a las pruebas e
informes recabados en la fiscalización.
Por ello, ante estas diferencias lo correspondiente es analizar brevemente, el
procedimiento tributario a cargo de la Dirección General de Tributación, por así
referenciarlo el recurrente, que como se verá no aplica al caso en estudio.
A los efectos de la defensa que en este apartado se analiza, y en general en razón
de los reiterados argumentos de la empresa recurrente para aplicar al caso concreto
disposiciones del CNPT, aún y cuando existen a normas específicas en materia
aduanera, tal y como se ha señalado, considera este Colegiado que son claras las
diferencias dentro del Ordenamiento Jurídico Costarricense, entre el procedimiento
de fiscalización y eventual determinación de la obligación, tanto en materia tributaria
como aduanera, como se ha explicado supra.
Así, para las actuaciones de control del cumplimiento material de las obligaciones
tributarias, los órganos fiscalizadores de la Administración Tributaria llevan a
cabo cuantas actuaciones sean necesarias con el fin de determinar la ocurrencia de
los hechos generadores de los impuestos que administra la Dirección General de
Tributación, cuantificando las bases imponibles de estos, sus respectivas cuotas
tributarias y en general, verificando los elementos que configuran la obligación
tributaria objeto de fiscalización, la formulación de la regularización que proceda, y la 33
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preparación de los actos de liquidación de oficio, hasta aplicar las sanciones
dispuestas normativamente, cuando corresponda, lo mismo que resolver el recurso
de revocatoria dispuesto por el CNPT8.
De esta forma, el órgano de fiscalización de la Administración Tributaria es quien
lleva a cabo todos los actos desde el inicio de la actuación fiscalizadora orientada a
la liquidación definitiva, pasando por el proceso de regularización, hasta el cobro del
adeudo tributario en caso de resultar procedente, disponiéndose como una sola
etapa, lo cual no acontece en materia aduanera, donde las actuaciones de
fiscalización y regularización son llevadas por órganos diferentes a aquel que tramita
los procedimientos administrativos determinativos de la obligación tributaria
aduanera y su correspondiente cobro, estableciéndose etapas diferidas, tal y como
se analizó anteriormente.
En el caso que nos ocupa, tal como se explicó supra, el ONVVA, quien actúa en la
especie, y la Dirección de Fiscalización, se configuran en los órganos fiscalizadores
del Servicio Nacional de Aduanas, poseyendo competencia para supervisar,
fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico
aduanero9, siendo que producto del ejercicio de sus funciones10 los mismos emiten
un informe de conclusión de actuaciones fiscalizadoras11, el cual comunican a las
dependencias competentes, con el objeto de que se instruyan los expedientes
correspondientes y se adopten las medidas pertinentes, en caso que se rechace la
regularización propuesta12, misma que se constituye en un acto preparatorio que
efectúan los citados órganos fiscalizadores concluidas sus actuaciones y una vez
establecida la existencia de un adeudo tributario, previo al inicio del procedimiento
ordinario, por lo que el período en que se desarrolla la fiscalización constituye la
etapa previa al procedimiento subsidiario de determinación, es decir, se constituye
8 Ver numerales 132 y siguientes del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo número 38277 del 07 de marzo de 2014.9 Ver artículos 5 y 43 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA).10 Ver numerales 22, 23, 26 a 29 bis, 30 ter y quáter, 47, 72 del RLGA. 11 Ver artículo 76 del RLGA.12 Ver numerales 55 bis y 536 bis del RLGA.
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en el conjunto de actos preparatorios que pueden dar lugar a que se inicie el
procedimiento de determinación, el cual es llevado a cabo por un órgano distinto de
la Administración Aduanera.
Le corresponde a la DGA tramitar los procedimientos administrativos determinativos
de la obligación tributaria aduanera, que tienen como antecedentes, entre otros, los
informes vertidos por los órganos de fiscalización indicados supra13. Su competencia
se extiende a dar seguimiento y colaboración en los procedimientos instruidos en
etapas o instancias ulteriores, tanto en sede administrativa o judicial, incluyendo el
seguimiento a la etapa de ejecución de los actos finales y cobratorios.
Teniendo claro lo anterior, es procedente avocarnos al análisis de la prescripción
alegada por el recurrente.
Respecto al instituto de la prescripción, tenemos que nuestra Constitución Política
consagra las garantías individuales, de las cuales emanan los principios jurídicos
constitucionales que garantizan los derechos fundamentales de los individuos,
mismos que no podrán ser violados, coartados, ni restringidos por la actividad del
Estado, siendo uno de ellos el principio de seguridad jurídica. Consecuentemente la
soberanía como atributo del Estado, no es ilimitada, siendo que debe llevar a cabo
sus funciones dentro de un marco jurídico que él mismo crea y se obliga a no
transgredir. Es en atención a ello, que se han incluido en la legislación figuras como
la prescripción y la caducidad, justificando su existencia con la finalidad de que la
Administración no invada la esfera jurídica de los administrados a su libre albedrío y
en cualquier tiempo, condenando además la negligencia de ambas partes al no
exigir oportunamente el cumplimiento de los derechos y obligaciones respectivas.
Tal y como se presentan particularidades en materia aduanera en el ejercicio de la
potestad fiscalizadora y la posterior determinación y cobro de la obligación tributaria
aduanera, existen a su vez normas específicas que regulan los diferentes estadios
13 Ver artículos 9, 9 bis, 12 y 13 del RLGA.35
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que atraviesa el citado procedimiento, siendo improcedente como lo pretende la
empresa recurrente, aplicar en la especie normativa tributaria, cuando
particularmente existe en la legislación especial aduanera norma concreta que
regule para casos como el presente, la aplicación del instituto de la prescripción y
sus causales interruptoras.
Así, del estudio de la naturaleza jurídica de la prescripción debemos partir de una
premisa básica, la prescripción es un modo de extinción del derecho por la inacción
de su titular durante el tiempo que marca la ley, constituyendo en el Ordenamiento Jurídico Aduanero una forma de extinción de la obligación tributaria aduanera,
según lo señala expresamente el artículo 60 inciso c) de la LGA, siendo que el
ejercicio en el tiempo de la potestad de la Autoridad Aduanera para determinar la
obligación tributaria aduanera y exigir su consecuente pago, se encuentra regulado
en el artículo 62 de la LGA que establece:
“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó el pago.Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la prescripción o sin él.”
Nótese que el dies a quo de la prescripción, lo es en relación a la acción que tiene la
Autoridad Aduanera para exigir el pago de los tributos dejados de percibir, a partir
precisamente de la existencia de un hecho generador de una obligación tributaria
aduanera, y el cómputo del plazo de la prescripción es para el caso en que la
Administración en ejercicio de esa acción, estime que debe darse una nueva
determinación y cobro de la obligación tributaria aduanera, misma que debe
realizarse dentro del plazo prescriptivo de cuatro años, contados a partir del hecho
generador, el cual se configura en la especie, con base en el numeral 55 inciso a) de
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la LGA, en la fecha de aceptación de la declaración aduanera de importación
correspondiente.
Ahora bien, la prescripción depende de tres factores básicos: el transcurso del
tiempo fijado por ley para el fenecimiento de un determinado derecho que el propio
Ordenamiento Jurídico otorga, la inercia del titular de dicho derecho de hacerlo valer
dentro del término fijado, y la defensa de la persona de hacer valer la prescripción,
siendo que solamente con la concurrencia de los tres factores surgen los efectos de
la prescripción.
Con base en lo expuesto, el artículo 63 de la LGA vigente al momento de los
hechos14, señalaba expresamente que los plazos de prescripción se interrumpían:
a) “Por la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a exigir el pago de tributos dejados de percibir.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier naturaleza contra resoluciones de la autoridad aduanera, incluyendo acciones judiciales que tengan por efecto la suspensión del procedimiento administrativo o imposibiliten dictar el acto administrativo final.
c) Por cualquier actuación del deudor conducente al reconocimiento de la obligación tributaria aduanera.”
De esta forma, las causales citadas son las aplicables al presente caso, toda vez
que, aún y cuando la empresa recurrente pretende que se aplique supletoriamente el
numeral 53 inciso a) del CNPT, al momento del hecho generador existía norma
específica en materia aduanera, el numeral 63 inciso a), el cual señalaba que dicho
término prescriptivo se interrumpía con la notificación del acto inicial del procedimiento
que tiende a exigir el pago de tributos dejados de percibir, sea el inicio del
procedimiento ordinario determinativo, mismo que aunque con posterioridad fue
modificado y actualmente recoge la misma esencia que la norma de la cual pretende
14 El mismo fue modificado por reformado por el artículo 4 de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria".
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valerse la empresa recurrente15, debe ser aplicado el numeral de cita tal cual existía a
la fecha señalada.
Por tal razón, y ante la clara diferencia de los procedimientos en materia tributaria y
aduanera, la aplicación de la prescripción y su interrupción va a depender de
variables distintas, debiendo este Tribunal aclarar al recurrente, que aun cuando no
aplica el citado numeral 63 a) de la LGA (reformado), como se indicó supra, a efecto
de tener claro el plazo a que hace referencia el numeral, sobre la no interrupción de
la prescripción cuando el procedimiento se ha suspendido por más de dos meses.
Invocando la recurrencia dos casos en concreto, en que las presentes diligencias, en
la fase de investigación del órgano fiscalizador han estado suspendidas por más de
dos meses lo que implica que el plazo de prescripción no se interrumpió, por lo cual
las acciones sobre las DUAS de repetida cita se encuentran prescritas. Es preciso
señalar que, si bien lleva razón en cuanto a que las actuaciones fiscalizadoras no
pueden paralizarse por más de dos meses y que los casos señalados efectivamente
sobrepasa ese período de tiempo, no es aplicable el supuesto por la vigencia al
caso, y aun siéndolo tampoco se aplica, pues al haber iniciado el procedimiento
ordinario la DGA y notificado el mismo dentro del plazo prescriptivo de cuatro años,
el mismo si se interrumpió.
No obstante, lo anterior, resulta importante señalar conforme la legislación aduanera
vigente hoy en día, específicamente el artículo 63 letra a), la paralización de
cualquier investigación en curso por más de dos meses, conlleva implícito la no
interrupción de la prescripción de acuerdo al artículo ya citado, por lo que el plazo de
15 Artículo 63.- Interrupción de la prescripción
Los plazos de prescripción se interrumpirán:
a) Por la notificación del inicio de las actuaciones de control y fiscalización aduaneras. Se entenderá no producida la interrupción del curso de la prescripción, si las actuaciones no se inician en el plazo máximo de un mes, contado a partir de la fecha de notificación o si, una vez iniciadas, se suspenden por más de dos meses.
(…)”
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prescripción sigue corriendo y la aplicación de esta norma quedaría sujeta a que se
emita el acto de inicio del procedimiento ordinario determinativo aplicando el artículo
63 letra d) antes de cumplirse los 4 años para operar la prescripción, por lo que es
obligación de las autoridades aduaneras velar por la continuidad de los
procedimientos fiscalizadores.
Es así, que a la luz de la normativa vigente y aplicable a la naturaleza de la litis que nos
ocupa, y considerando el momento en que se dio el hecho generador, que para los
efectos se tomará el DUA de más antigüedad, a saber los números 1701, 4160 y
4108, todos del 09 de enero de 2009, y el momento en que se notificó el acto inicial
del presente procedimiento ordinario, los días 20 y 21 de diciembre de 2012, resulta
claro y evidente que las actuaciones de la DGA se realizaron dentro del plazo de cuatro
años previsto en el citado artículo 62 de la LGA vigente al momento de los hechos, y
como consecuencia las Declaraciones Aduaneras de Importación que se detallan en el
resultando primero de la resolución RES-DN-1917-2012 de 18/12/2012, se
encuentran dentro del plazo previsto por la ley, en razón de lo cual no opera el efecto
extintivo para la Administración y liberatorio para el administrado.
En virtud de lo expuesto debe rechazarse el alegato del recurrente en cuanto a que
ha operado la prescripción en relación al derecho de la Administración Aduanera
para determinar la obligación tributaria aduanera en relación a las Declaraciones
Aduaneras de Importación objeto de la presente litis.
V. Nulidades: Siendo este Tribunal, juzgador de legalidad de los actos emitidos por el
Servicio Nacional de Aduanas, se avoca en primer término al estudio de las
nulidades a fin de determinar si los actos administrativos que afectan al recurrente,
han sido emitidos en forma válida, por ser conformes sustancialmente con el
Ordenamiento Jurídico, según lo dispuesto por la Ley General de la Administración
Pública (en adelante LGAP), o si por el contrario presentan defectos graves que
generen su nulidad, tal y como los apunta la empresa recurrente.
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Con base en el numeral 76 del RLGA supracitado, la empresa apelante señala que
el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, mediante el cual la DGA
autoriza la prórroga de la actuación fiscalizadora para tres fiscalizaciones, no hace
referencia al presente procedimiento, además de no justificarse la importancia o
necesidad de la extensión del plazo, por lo que a su consideración no puede
entenderse que haya existido la autorización pretendida por la Administración, y
consecuentemente el plazo legal establecido para la terminación del procedimiento
expiró y la Administración resolvió fuera del plazo.
Señalando de forma expresa que: “Por ello, al no corresponder tal autorización al
procedimiento bajo análisis, ni ser tampoco una resolución de alcance general
aplicable a todos los procedimientos debidamente comunicada y publicada como lo
exige la normativa, se solicita respetuosamente se declare la nulidad de lo actuado,
en razón de que no existió una ampliación del plazo, y por lo tanto, el plazo legal
establecido para la terminación de procedimiento expiró y la Administración resolvió
hiera del plazo legalmente establecido.
En vista de lo anterior, es claro entonces que el plazo de la Administración para
resolver caducó, y con ello, la Administración perdió su competencia sobre el
procedimiento, por lo que debe declararse la nulidad de todo lo actuado.”
De los argumentos planteados, se extrae que la base de la nulidad alegada, radica
precisamente en el presupuesto fáctico de la determinación de la obligación
tributaria aduanera que se configura en el objeto de la presente litis, siendo este el
procedimiento de fiscalización llevado a cabo por el ONVVA, del cual precisamente
se obtiene el informe de actuaciones fiscalizadoras sobre el cual se fundamenta la
Autoridad Aduanera para dar inicio y finalmente establecer la existencia de un
adeudo en favor del Fisco.
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En este caso, revisados los autos, considera este Tribunal que efectivamente el
motivo inmediato sobre el cual descansa el procedimiento ordinario, sea el informe
de las actuaciones fiscalizadoras llevadas a cabo por el ONVVA, fue dictado cuando
había acaecido la caducidad de las actuaciones de fiscalización de la Autoridad
Aduanera, dado que la prórroga de dichas actuaciones, concretamente el Oficio
número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no posee todas las características
de validez y eficacia necesarias para provocar las consecuencias establecidas en la
legislación aduanera, por lo que uno de los presupuestos fácticos que provocan la
adopción del acto impugnado y el inicio del presente procedimiento, carece de
validez para constituirse en antecedente idóneo para legitimar la decisión adoptada,
tal y como de seguido se desarrolla.
La DGA en la resolución que dicta el acto de inicio del procedimiento ordinario objeto
de la presente litis, establece un elenco de hechos que se sustentan en la emisión
del Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-17-2012 del ONVVA, que contiene el
resultado de las actuaciones fiscalizadoras sobre las importaciones de repetida cita.
En aras de comprender la naturaleza de la nulidad decretada, resulta importante
determinar la relevancia y consecuencias que dichas actuaciones revisten, tanto
para la Administración como para los sujetos fiscalizados.
La fiscalización constituye un aspecto medular en materia de gestión aduanera,
siendo que el resultado del ejercicio de dichas operaciones, de manera oportuna y
exacta, se encuentra directamente relacionado con las restantes funciones
aduaneras; precisamente, es en razón de la amplitud de dichas atribuciones16, que
se da el otorgamiento de potestades de imperio a la Administración a fin de fiscalizar
y concretar un correcto cumplimiento del conjunto de derechos y obligaciones que se
imponen en la dinámica de sus actuaciones y al cumplimiento del régimen jurídico
aduanero.
16 Ver numeral 24 de la LGA.41
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La labor de fiscalización se encuentra destinada al control aduanero, tal y como lo
dispone el numeral 22 de la LGA:
“Control aduanero. El control aduanero es el ejercicio de las facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio exterior.”
De esta forma, tal y como se ha señalado en el apartado anterior, mediante actos de
comprobación, investigación, supervisión, y evaluación, se procura el
establecimiento de los hechos relevantes para llegar a un conocimiento exacto de la
realidad que envuelve, entre otras: las operaciones aduaneras y los actos derivados
de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones
tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la
función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas que intervengan en
las operaciones de comercio exterior17. A tal efecto, la normativa aduanera le otorga
diversas posibilidades de actuación a la Administración, colocándola en distintas
situaciones jurídicas de poder-deber frente a los administrados, los cuales a su vez,
se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción, que se concreta en no
impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular,
configurándose básicamente en un hacer, no hacer o dar aquello a que están
obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico Aduanero, verbigracia, la
presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables
y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos electrónicos
o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información18, lo
mismo que consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones, configurándose
estos en instrumentos a través de los cuales se ejerce la función de fiscalización.
Como toda potestad, las funciones de fiscalización constituyen no solamente
manifestaciones de poder público, sino que se configuran en obligaciones jurídicas 17 Ver artículo 23 de la LGA, 47 del RLGA.18 Ver entre otros artículos: 24 inciso d), 30, 32 de la LGA, 48, 68, 71 del RLGA.
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para la Autoridad Aduanera, ya que requieren la adopción de las formalidades y
acciones que son propias de las competencias asignadas por el Ordenamiento
Jurídico, con base a la dimensión positiva del principio de legalidad consagrado en el
numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, según el cual, la atribución de
potestades para el cumplimiento de fines públicos conlleva la obligación de
practicarlas en aras, precisamente, de lograr esos cometidos, siendo además que
dicho ejercicio no es absoluto, sino que está sujeto a límites que precisan su
desarrollo y que fungen como medidas de aseguramiento del correcto proceder de la
Administración, en resguardo de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los
sujetos fiscalizados, constituyendo verdaderos deberes jurídicos para la
Administración, ya que exigen la adopción de las acciones que son propias de las
competencias asignadas legalmente.
La amplitud de las facultades de fiscalización resulta plenamente justificada y hasta
imprescindible en pos de un eficiente control, siendo que la Administración Aduanera
a partir de ello cuenta con la potestad para investigar los hechos e indagar en la
actividad de los administrados respecto a la veracidad de la información
suministrada, pero aún y cuando dicha potestad se otorga para el cumplimiento de
un fin, debe respetar los límites y formalidades que el mismo Ordenamiento Jurídico
le impone, siendo que la misma no es irrestricta y al igual que cualquier otra
potestad pública, constituye manifestaciones del poder público sujetas al bloque de
legalidad. Tales facultades están limitadas por el ejercicio legal y racional de las
mismas, manteniendo un adecuado equilibrio entre el fin y los objetivos de la
Administración y sus derechos y los que poseen los administrados, consistiendo
estos últimos un límite real a las facultades de fiscalización.
De esta forma, como parte de las formalidades que debe cumplir la actuación
fiscalizadora, y en aplicación concreta a la situación fáctica que se somete a
conocimiento de este Tribunal y al vicio de nulidad detectado, tenemos que las
actuaciones de fiscalización, en el control posterior cuando requieren de la
información que debe proporcionar el sujeto investigado, deben iniciar con la
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notificación respectiva al sujeto fiscalizado, en apego al numeral 63 a) del RLGA, el
cual establece, tal como se señaló, a su vez la excepción a dicha regla, al establecer
que las actuaciones de fiscalización se iniciarán “Mediante notificación a la persona
sujeta a fiscalización, en la cual se indicara el lugar y la hora en que se practicara la
fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se
estime necesaria” y además se señala en ese numeral, que “Aún en los casos en
que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona
sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su
ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación
como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar
de trabajo.” Debiendo en todo caso instruir al interesado sobre el procedimiento a
seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.
De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación,
están directamente relacionados con la transparencia de la actuación administrativa
y la seguridad jurídica para el administrado, así como la obtención de la información
necesaria para el desarrollo de la fiscalización. Por medio de dicha notificación el
administrado tendrá conocimiento de los aspectos que abarcará la investigación, y
por ende podrá poner a disposición de los funcionarios su contabilidad, facturas,
correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes al objeto de la
fiscalización, archivos que respalden o contengan esa información, así como toda
las pruebas de trascendencia que requiera la administración para verificar su
situación tributaria o aduanera.
Pero tal y como se señaló, la notificación regulada por el numeral 63 inciso a) del
RLGA no solamente persigue que los administrados pongan a disposición de la
Autoridad Aduanera los datos, documentos y cualquier otro elemento demostrativo
necesario para el caso concreto a fiscalizar, y con ello pueda contribuir al desarrollo
de la actuación del órgano fiscalizador, sino que a su vez, y desde la órbita de una
actuación garantista, dicho numeral y la consecuente acción de notificar el inicio de
las actuaciones de fiscalización busca resguardar el derecho al administrado de
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estar informado de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de la
Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos y
obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se
desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley.
Consecuentemente, la notificación emanada del órgano fiscalizador constituye un
requisito formal necesario para garantizar el ejercicio de los derechos por parte del
administrado, teniendo en cuenta las consecuencias que pueden derivarse de la
actuación administrativa, marcando los límites temporales y materiales para el
ejercicio de dicha facultad. Precisamente, la norma supracitada se encuentra en
directa relación con la disposición del numeral 76 inciso c) del RLGA, que establece
cuándo se darán por concluidas las actuaciones de fiscalización:
c) “Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.”. (El resaltado no corresponde al original)
Como se puede apreciar, dicho inciso establece un límite temporal de un año,
contado a partir del inicio de las propias actuaciones, para que se emita el informe
de conclusión de las mismas, de lo contrario las mismas se tendrán por terminadas;
a su vez, establece la excepción a dicho plazo, constituido por una prórroga del
mismo, indicando expresamente los requisitos justificativos y por los cuales operará
dicha prolongación. Por lo tanto, a contrario sensu, la emisión del informe de
referencia transcurrido el plazo de un año desde el inicio de las actuaciones de
fiscalización, sin que opere la prórroga del plazo según los requisitos legales fijados,
genera que haya transcurrido el plazo de caducidad de que disponía para tal
propósito, encontrándose extinguida inexorablemente la facultad de la
Administración Aduanera para pronunciarse sobre la fiscalización inicialmente
notificada.
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Resulta evidente que la legislación aduanera estableció una vida limitada para el
ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras a partir precisamente de su inicio
concreto, estableciendo un plazo de un año, siendo que por disposición expresa de
la norma, la no emisión del informe de cita durante dicho espacio temporal provoca
la extinción del procedimiento de fiscalización. Así, el plazo señalado en la
disposición que se analiza tiene un carácter perentorio, dado que los efectos
señalados por la propia norma en cuestión, hacen fenecer la posibilidad de la acción
de fiscalización que tiene la Autoridad Aduanera para el caso concreto y en relación
a la notificación de inicio de dicho procedimiento, dando un efecto claro y directo al
dar por terminadas las actuaciones al transcurrir el plazo de un año sin que se haya
emitido el informe final respecto de las mismas, siendo que el plazo no versa
simplemente sobre una posible emisión tardía del informe en cuestión por parte del
órgano fiscalizador, siendo que su acaecimiento tiene la fuerza legal de dar por
terminadas las actuaciones de fiscalización para el caso concreto, encontrándose
expresamente previsto por la normativa aduanera, por lo que de conformidad con lo
dispuesto en los numerales 66, 329 y 340 de la LGAP, en la especie, el numeral 76 inciso c) del RLGA se constituye en una disposición expresa de ley que impide tener un acto dictado fuera del plazo en cuestión como válido.
En ese mismo sentido, la Procuraduría General de la República ha definido en el
Dictamen C-246-2008 de 15/07/08, las consecuencias del incumplimiento de un
plazo perentorio, en relación al término de 1 año de prescripción regulado en la
numeral 208 de la LGAP, señalando que de “no ejercitarse la acción correspondiente
dentro del plazo legalmente establecido precluye la posibilidad de la Administración
de actuar en ese sentido. Esa preclusión o perención de la facultad legal otorgada a
la Administración es la que nos lleva a concluir que el plazo estipulado en la norma
de estudio es perentorio y no ordenatorio. En ese sentido, se ha definido como plazo
perentorio: “El fatal, preclusivo o improrrogable, cuyo transcurso extingue o cancela
la facultad o el derecho que durante él no se ejerció. ” (Diccionario de Ciencias
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Jurídicas, políticas, sociales y de economía. 2a.ed., Buenos Aires: Editorial
Universidad. 1999. p. 987).”
Asimismo, en la Resolución Nº 13-2008. S. VIII, de las 11:30 horas del 22 de
setiembre de 2008, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Octava,
SCJSJ, se señala que “Los plazos administrativos, limitan la posibilidad de efectuar
actos procesales dentro de un cierto período de tiempo futuro, indicando cuándo
deben de ser realizados. Es decir, el plazo procesal es el periodo de tiempo durante
o después del cual puede o debe realizarse un determinado acto. Estos plazos
pueden ser, de tipo perentorio u ordenatorio. Con respecto a los primeros, puede
decirse que son aquéllos que con su vencimiento, impiden la ejecución del acto
procesal al que están referidos, agotando la facultad no ejercida en el procedimiento
sin requerirse apremio, petición de parte ni resolución declarativa adicional (ejemplo,
plazos para impugnación de resoluciones o de subsanación de una solicitud o de
declaración de nulidad de oficio). Mientras que los ordenatorios, es posible definirlos
como aquellos plazos que aún vencidos, permiten la realización de la actuación
procesal a que estaban referidos, pero su incumplimiento acarrea para el ejecutor
tardío la responsabilidad consiguiente (ejemplo, plazo para la emisión de una
decisión constitutiva de la Administración)”.
Así, de conformidad con el artículo 76 inciso c) del RLGA, la caducidad tiene lugar
cuando los órganos responsables del ejercicio de las facultades de fiscalización no
emiten el informe de conclusión de sus actuaciones transcurrido un año desde el
inicio de estas y sin que haya operado la prórroga correspondiente, plazo que una
vez transcurrido se sanciona como un remedio apegado al principio de seguridad
jurídica, constituyendo la misma un plazo de carácter fatal con rango legal.
A diferencia de la prescripción analizada en el apartado anterior, la figura de la
caducidad se aplica bajo un criterio de especialidad, siendo una inactividad respecto
de un comportamiento específico y delimitado de forma taxativa en una norma
expresa, tal y como concurre en el caso de la disposición normativa aduanera en
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cuestión, donde se hace fenecer la posibilidad de ejercitar válidamente las
actuaciones de los órganos de fiscalización mediante un término regulado de
antemano, siendo imprescindible cumplir con un acto único especificado en la propia
norma, tal cual es presentar el informe de conclusiones fiscalizadoras con
anterioridad al vencimiento del plazo de un año ya caracterizado, o bien emitir la
prórroga del mismo en las condiciones señaladas por el propio Ordenamiento
Jurídico, aspecto que se analiza de seguido. La figura extintiva de la caducidad a
diferencia de la prescripción, tiende más a la estabilización de una situación jurídica
que a consolidarla, por lo que se determina de forma preliminar el tiempo en el cual
un derecho debe ejercerse para que tenga validez y eficacia.
Así, tenemos que además de la naturaleza extintiva del plazo citado, a los efectos de
la nulidad que vicia el presente asunto, debe analizarse la excepción planteada por
el propio numeral 76 inciso c) del RLGA para evitar que se produzca la decadencia
de las acciones fiscalizadoras, sea la posibilidad de prorrogar el plazo de ejercicio de
las mismas. El artículo bajo examen establece que dicha extensión debe ser
justificada ante la DGA y autorizada por escrito por parte de ésta, determinándose la
necesidad de extender por otro período igual, sea un año, las investigaciones en
razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o
datos de trascendencia tributaria.
Con base en las observaciones planteadas con anterioridad sobre la importancia de
la potestad fiscalizadora en materia aduanera, así como de los derechos y
obligaciones tanto de la Administración como del administrado en el ejercicio de la
misma, la prórroga establecida debe encontrarse debidamente justificada, siendo
que además no puede pretenderse que la misma opere con la sola adopción del
acto por parte de la Administración, sino que, en una medida jurídico interpretativa,
en apego al numeral 73 del propio RLGA para el inicio de las actuaciones
fiscalizadoras, siendo la prórroga del plazo una extensión del mismo, se requiere la
notificación al sujeto fiscalizado, dadas sus consecuencias sobre la esfera de los
derechos del mismo, y en razón de la seguridad jurídica que debe prevalecer en este 48
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tipo de actuaciones, evitándose que el administrado ignore por completo que
continua sujeto a la fiscalización por un nuevo plazo, con todos los efectos que ello
acarrea, siendo que la indeterminación y la incertidumbre chocan con los fines del
derecho como herramienta para lograr la seguridad jurídica.
Considerando que la prolongación de las actuaciones del órgano fiscalizador
mantienen al administrado supeditado a los deberes y obligaciones que nacen con la
comunicación del inicio de la fiscalización, es que la notificación de tal situación se
constituye en un requisito formal y necesario de la prórroga del plazo para el
ejercicio de la facultad fiscalizadora, ya que lo contrario sería mantener en una
situación de inseguridad al administrado, quien debe conocer de antemano las
razones que posee la Administración para continuar fiscalizando o verificando su
situación, siendo que la desatención de las formalidades de un procedimiento, total o
parcialmente, puede constituirse en causa de nulidad del acto, en la medida en que
desaplica mandatos que fijan un cauce procedimental que ha de orientar el proceder
público, tal y como considera este Colegiado que acontece en la especie.
Para comprender la trascendencia de la notificación de la prórroga de referencia,
debe tenerse presente que si bien las actuaciones de fiscalización resultan
indispensables para el ejercicio del control aduanero, tal y como se caracterizó
supra, conllevan a una intromisión en la esfera de la intimidad del sujeto fiscalizado,
y consecuentemente generan desazones que deben limitarse al máximo, por lo que
la ampliación del plazo en que se ejercerán tales actuaciones debe garantizarle al
contribuyente que no será perturbado por una actuación administrativa injustificada o
arbitraria, como expresión garantista de los derechos de los administrados, siendo
que estos deben estar en la posibilidad de constatar o comprobar las razones por las
cuales la Administración Aduanera amplía el plazo de la fiscalización, lo cual
evidentemente se alcanzará con la debida notificación del acto.
De esta forma, la prórroga dispuesta por el numeral 76 inciso c) del RLGA genera
efectos, no solamente en relación a las obligaciones a las cuales continuará sujeto el 49
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administrado fiscalizado, sino también precisamente en relación a la caducidad de
las actuaciones fiscalizadoras de la Administración Aduanera en razón de la certeza
jurídica y en protección de los intereses y derechos del sujeto fiscalizado, donde el
legislador ha impuesto un plazo perentorio para el ejercicio de dichas funciones, el
cual ha de ser acatado obligatoriamente, dado que las mismas no pueden ser
ejercidas indefinidamente en el tiempo, tal y como impulsó el legislador al limitar su
ejercicio en el tiempo señalándole un plazo extintivo; por lo que indudablemente el
hecho del desconocimiento de la prórroga para el ejercicio de dichas facultades
fiscalizadoras por parte del administrado, le resta eficacia a la extensión del plazo
requerido.
Estas limitaciones temporales y materiales al accionar de los órganos fiscalizadores
de la Administración Aduanera en el marco de sus facultades, son consecuencia de
la propia naturaleza del acto administrativo y de los requisitos necesarios para su
validez, siendo que para que el mismo goce de pleno efecto jurídico es necesario
que cumpla con las condiciones de validez y eficacia, constituyendo un requisito
indispensable para ello la notificación al sujeto incidido con las acciones de
fiscalización. Limitaciones temporales que no se presentan en el ámbito de la
fiscalización de la Dirección General de Tributación, que debe velar por la no
paralización de la acción fiscalizadora por un plazo mayor de 2 meses, y que no
tiene una limitación de tiempo para concluir la fiscalización, por supuesto velando
siempre por la seguridad jurídica, certeza tributaria concluyendo los procesos en
plazos razonables, siendo entonces que si las autoridades aduaneras por mutuo
propio decidió imponerse un plazo para llevar a cabo las actuaciones fiscalizadoras,
debe velar por el debido resguardo tanto de interés fiscal como de los derechos de
los contribuyentes y cumplir la fiscalización en el plazo autoimpuesto, con absoluto
respeto de todas las formas establecidas por la legislación aduanera, general
tributaria y administrativa, lo que precisamente no se da en el caso de marras por los
elementos de previo desarrollados, donde se comprueba que la autoridad aduanera
omitió notificar la resolución donde se amplía el plazo para las actuaciones
fiscalizadoras, omisión que conlleva la caducidad señalada.
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Asimismo, además de constituir dentro del derecho administrativo un aspecto de
eficacia de los actos administrativos, la falta de notificación afecta en forma directa el
derecho del contribuyente a ser de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de
la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos
y obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se
desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley, todo conforme
los principios generales del derecho. Por ello, el legislador, en materia de tributos
internos, positivisa ese principio con el Reglamento General de Gestión,
Fiscalización y Recaudación Tributaria,19 regulándolo como una obligación de la
administración de notificar a los contribuyentes, de cualquier acto que incida
directamente en él y siendo aplicable de manera supletoria en materia aduanera20.
Así tenemos el artículo 14 de ese Reglamento que señala:
“Todas aquellas actuaciones de la Administración Tributaria que sean susceptibles de ser recurridas por el interesado, y aquellas que incidan en forma directa en la condición del contribuyente, responsable, declarante o informante frente a la Administración Tributaria, deberán ser notificadas a éstos de conformidad con lo establecido en el artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y supletoriamente la Ley General de la Administración Pública…”
Hoy con la modificación del CNPT, en la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley
de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", se establece en el Título VI sobre los
“DERECHOS Y GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE” y en su Capítulo II que desarrolla
los “DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES”, este mismo principio, teniendo al efecto
en lo de interés el artículo 171 que reza:
“14) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación y fiscalización llevadas a cabo por la Administración Tributaria, acerca de la naturaleza
19 Ver Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria Decreto Ejecutivo Nº 29264-H, derogado por el artículo 269 del Reglamento de Procedimiento Tributario, aprobado mediante decreto ejecutivo N° 38277 del 7 de marzo de 2014)
20 Ver artículo 272 LGA51
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y el alcance de estas, a que no puedan ser modificados sus fines sin previo aviso, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, y a que se desarrollen mediante los procedimientos y plazos previstos en la ley.”
Finalmente tenemos el artículo 90 del Reglamento de Procedimiento Tributario21, que
indica:
“Artículo 90.- Deber de notificar.Todo acto administrativo que afecte derechos o intereses de las partes o de un tercero, debe ser debidamente notificado al afectado.”
Así las cosas, podemos concluir que no cabe la menor duda, que este tipo de actos
como lo es la prórroga de las actuaciones fiscalizadoras, denota la obligación de
notificar al contribuyente investigado de la decisión de la administración de ampliar el
plazo de la investigación, no solo por no ser un asunto de eficacia de los actos
emitidos por la administración, sino que si esos actos van a afectar directamente a
un contribuyente, existiendo la obligación de la administración de mantener
informado a ese contribuyente. De manera que en el caso, si transcurrió el plazo del
año y aun cuando la prórroga se diera en tiempo no se le notifica al investigado,
opera de igual manera la caducidad en los términos indicados.
Asimismo, resulta importante tener claro que no podemos confundir la caducidad
señalada por una disposición normativa como lo es el caso que hoy estudiamos, con
la caducidad de cualquier procedimiento administrativo, de conformidad con el
artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública, dado que al existir una
norma que poner término a la actividad de la administración no aplica lo indicado en
el numeral 340 de rito, por existir norma expresa, tal como lo indica la sentencia
001520-F-S1-2010 de las nueve horas diez minutos del dieciséis de diciembre de
dos mil diez de la Sala I que sobre el tema señala:
“La caducidad es una forma distinta de finalización de los procedimientos administrativos, la cual se produce cuando su tramitación se paraliza por una causa
21 Decreto Ejecutivo N° 38277 del 07/03/2014 vigente a partir de 02/04/201452
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imputable a su promovente por el plazo que al efecto se fije a nivel legal . Como se
puede observar, constituye un mecanismo que procura sancionar la indolencia al momento
de gestionar el avance de las distintas etapas tendientes al dictado del acto final. Ahora
bien, dado su carácter excepcional (por tratarse de una salvedad a la regla general de que
los procedimientos finalizan con el dictado del acto final), así como por el hecho de que se trata de una sanción procesal (lo que la diferencia del desistimiento o la renuncia, que
suponen un decaimiento sobrevenido del interés del promovente), considera esta Sala que
su aplicación no es generalizada, sino que debe estar prevista en forma expresa al momento
en que se regulan los distintos cauces procedimentales. Así las cosas, lo dispuesto en la
LGAP sobre la caducidad no resulta de aplicación supletoria en materia tributaria, y en
ese tanto, no se puede producir la vulneración aducida. En virtud de lo anterior, no son
atendibles los restantes argumentos relacionados con la aplicación retroactiva de la reforma
al canon 340 de la LGAP. Por último, en lo tocante al alegato de la falta de competencia en virtud del tiempo, es menester aclarar que esta solo se limita cuando “su existencia o ejercicio esté sujeto a condiciones o términos de extinción”, tal y como se preceptúa en el ordinal 66 de la LGAP. Aún más, dicho canon agrega: “No se
extinguirán las competencias por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo
regla en contrario”. Así, para los efectos de esta norma, debe diferenciarse entre la caducidad de la acción y la caducidad del procedimiento. De estas, únicamente la
primera extingue la competencia, pero únicamente para el caso concreto. La segunda,
por el contrario, en nada se relaciona con la competencia, ya que se trata, como se ha dicho, de una sanción ante la indolencia en el impulso del procedimiento, pero no afecta los elementos esenciales de la acción, la cual podría ser iniciada nuevamente salvo que haya operado la prescripción del derecho.” (El resaltado no es del texto)
En el caso, la caducidad opera por existir una norma que de manera expresa le pone
término a las actuaciones de los órganos fiscalizadores, los cuales debe concluir su
investigación en el plazo de una año, pudiendo prorrogar ese plazo hasta por otro
año más (artículo 76 RLGA), caducando la competencia que se tiene para la
investigación llevada a cabo, debiendo si tiene término iniciar dicha investigación de
nuevo, por tratarse de una caducidad del procedimiento y no de la acción, como lo
es el caso de la prescripción, dado que la caducidad es un fenómeno cuya
ocurrencia depende del cumplimiento del término perentorio establecido para ejercer 53
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las acciones ante la jurisdicción derivadas de los actos, hechos, omisiones u
operaciones de la administración, sin que se haya ejercido el derecho de acción.
Teniendo clara la forma en cómo opera la caducidad de la facultad fiscalizadora y la
posibilidad de prórroga para evitar el fenecimiento de la misma, lo procedente es
analizar el caso que nos ocupa y determinar las razones por las cuales este
Colegiado considera que en autos ha operado la caducidad de las actuaciones
fiscalizadoras y consecuentemente se genera un vicio en el motivo sobre el cual
descansa el presente procedimiento ordinario desde su génesis.
En la especie, mediante Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, la
DGA autoriza la prórroga del plazo de las actuaciones de fiscalización requeridas por
el ONVVA, para tres fiscalizaciones, señalándose el nombre de las empresas
fiscalizadas: XXXXX S.A., XXXXX S.A. y XXXXX S.A., y las fechas que debían
tomarse en consideración para la ampliación del plazo dispuesto por el numeral 76
inciso c) del RLGA. A los efectos, la Autoridad Aduanera fundamentó su decisión en
que las tres fiscalizaciones reunían las siguientes características:
“• Actuaciones fiscalizadoras de alta complejidad por tratarse de empresas transnacionales, donde su estructura contable es compleja (desorganizada) y presentan altos volúmenes de transacciones de importación y ventas en el mercado interno.• Pese a haber recibido la información contable de los importadores, según lo indicado por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, se determinó que hay información de trascendencia tributaria que no fue entregada o fue entregada parcialmente lo cual ha impedido la terminación de la actuación fiscalizadora.”
Al respecto, la empresa recurrente considera que el Oficio que autoriza la prórroga,
no hace referencia al presente procedimiento, ni en su encabezado ni en su
contenido, además de no justificar la importancia o necesidad de ampliar el plazo,
por lo que sostiene que no puede entenderse que realmente haya existido para este
caso concreto una autorización de prórroga.
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En relación a la motivación brindada por la DGA para el acto en cuestión,
constituyendo la misma una máxima dentro de toda manifestación de conducta
administrativa, si bien puede considerarse que la misma resulta precisa y abreviada,
cumple con el requerimiento de motivación de toda actuación administrativa y sobre
todo las desplegadas en un procedimiento de fiscalización, dado que en principio,
sintetiza las razones necesarias22 para que efectivamente se tenga como válida para
justificar que se requiera un tiempo mayor para presentar el informe final de
actuaciones, y que la prórroga requerida no atiende a factores infundados o
subjetivos, sino que la misma se da dentro del marco de procedimientos y medios
legalmente establecidos.
Lo señalado no deja de lado el hecho de que si bien la Administración Aduanera
goza de atribuciones fiscalizadoras, ello no implica que no tenga que motivar
adecuadamente los actos relacionados con sus actuaciones, estableciendo de forma
fundamentada sus gestiones y las causas por las cuales a pesar de contar con un
plazo de un año para emitir el informe correspondiente, resulta indispensable la
prórroga de dicho término; pero debe tenerse presente que en razón de la
naturaleza propia del procedimiento de fiscalización, bien debe mantenerse un
criterio objetivo y razonable, dado que un exceso innecesario en sus
consideraciones puede afectar directamente la propia fiscalización, al tratarse de
información que puede ser de carácter financiero, de logístico y operacional, privada
22 “ …las normas y actos públicos, incluso privados, como requisito de su propia validez constitucional… deben ajustarse, no sólo a las normas o preceptos concretos de la Constitución, sino también al sentido de justicia contenido en ella, el cual implica, a su vez, el cumplimiento deexigencias fundamentales de equidad, proporcionalidad y razonabilidad, entendidas como idoneidad para realizar los fines propuestos, los principios supuestos y los valores presupuestos en el Derecho de la Constitución. De allí que las leyes y, en general, las normas y los actos de autoridad requieran para su validez… pasar la revisión de fondo por su concordancia con las normas, principios y valores supremos de la Constitución –formal y material–, como son los de orden, paz, seguridad, justicia, libertad, etc. que se configuran como patrones de razonabilidad. Es decir, que una norma o acto público o privado sólo es válido cuando, además de su conformidad formal con la Constitución, esté razonablemente fundado y justificado conforme a la ideología constitucional. (…) Se distingue entonces entre razonabilidad técnica, que es, como se dijo, la proporcionalidad entre medios y fines; razonabilidad jurídica, o la adecuación a la Constitución, en general, y en especial, a los derechos y libertades reconocidos o supuestos por ella; y finalmente,razonabilidad de los efectos sobre los derechos personales, en el sentido de no imponer a esos derechos otras limitaciones o cargas que las razonablemente derivadas de la naturaleza y régimen de los derechos mismos, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la vida de la sociedad’.” Sentencia 2885-2002 de la Sala Constitucional.
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y sensible del sujeto fiscalizado, por lo que precisamente la manifestación
desproporcionada de causas que revelen más de lo necesario para protección de los
derechos del administrado y los principios de legalidad y transparencia que deben
privar en las actuaciones de la Administración Pública, puede tornar infructuosa la
obtención de los medios probatorios necesarios y obstaculizaría la labor de los
órganos de fiscalización para realizar un proceso objetivo, fundado, legal y necesario
para garantizar el ejercicio adecuado y sano de la potestad fiscalizadora.
Por tales argumentos, considera este Tribunal que el referido Oficio expresa de
manera razonable y diáfana los aspectos que sustentan la decisión de prórroga, por
lo que la revelación de razones planteada por la DGA resguarda la necesaria certeza
jurídica que debe imperar en materia de fiscalización. No obstante ello, no opera
para la referencia abstracta y genérica de dichas motivaciones en relación a tres
fiscalizaciones diversas.
Así, si bien las justificaciones brindadas por la Autoridad Aduanera resulta suficiente
para los efectos establecidos en el numeral 76 inciso c) del RLGA, en autos la
Autoridad Aduanera no indica en forma diferenciada cuál de las razones brindadas
corresponde a cada uno de los cuadros fácticos que conforman las tres
fiscalizaciones señaladas en el Oficio de cita, o si bien, la totalidad de justificaciones
para prórroga se presenta en el caso de los tres sujetos a que refiere.
En aras de cumplir con el resguardo de la seguridad jurídica que debe prevalecer en
toda fiscalización como garantía de los derechos de los administrados, la DGA debió
especificar para cada empresa fiscalizada la conformación individual de motivos de
extensión del plazo que se presentaba, ya fuera emitiendo una prórroga para cada
caso concreto, o bien emitiendo un único acto pero con señalamiento expreso de
cada caso particular, ya que la forma en que se encuentra formulada la prórroga de
cita, impide tener certeza de cuál es la motivación que aplica para cada uno de los
asuntos, lo cual le resta validez al acto en cuestión.
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Además de lo señalado, se tiene por comprobado en autos que el Oficio número
DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no le fue debidamente notificado a la
empresa recurrente, razón por la cual, el referido acto adolece de eficacia, ya que si
bien el acto puede ser válido desde su adopción, lo cual por las razones expuestas
tampoco sucede en la especie, el acto administrativo produce efectos después ser
comunicado al administrado, con la excepción de que el mismo otorgue únicamente
derechos, tal y como lo prescribe el artículo 140 de la LGAP23.
De esta forma, tal y como se señaló, la referida prórroga resulta ser la medida que
posee la Administración para evitar que opere la caducidad de las actuaciones
fiscalizadoras, cuando habiendo transcurrido el plazo de un año desde el inicio de
las mismas, no se hubiera emitido el informe final señalado por el numeral 76 inciso
c) del RLGA, por lo que a contrario sensu, si en la especie la prórroga de cita no se
encuentra ajustada a derecho al no ponerse en conocimiento formal del sujeto
fiscalizado, de conformidad con la configuración fáctica que se genera en la especie,
operó la caducidad del procedimiento de fiscalización.
En efecto, tenemos que el inicio de las actuaciones de fiscalización se dio en fecha
03 de mayo de 2011 con la notificación del oficio ONVVA DFP-AI-168-2011 de fecha
02 de mayo de 2011 (hecho probado 1), siendo que según el numeral 76 inciso c)
del RLGA, la terminación de las actuaciones de fiscalización opera, contado desde el
inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de
conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se autorice la prórroga de
repetida cita, la cual en razón de los vicios de validez y eficacia de que adolece el
referido acto en la especie, no logró alcanzar su finalidad (ver hecho probado 2), por
lo cual a la fecha en que se emitió el Informe ONVVA-DCP-AI-016-2012 de fecha 27
de junio de 2012, había transcurrido el plazo perentorio de un año que dispone la norma de referencia, consecuentemente, constituyéndose el referido Informe en el
antecedente inmediato del acto inicial del presente procedimiento ordinario de
23 LGAP: “Artículo 140.- El acto administrativo producirá su efecto después de comunicado al administrado, excepto si le concede únicamente derechos, en cuyo caso lo producirá desde que se adopte.”
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determinación de la obligación tributaria aduanera, la génesis de la presente litis se
encuentra viciada en su elemento motivo.
Un parámetro idóneo para verificar la conformidad de un acto administrativo con el
Ordenamiento Jurídico, lo constituye el análisis de los elementos constitutivos de la
actuación específica, siendo que, como manifestación de voluntad emitida en
ejercicio de potestades otorgadas por ley, deben concurrir una serie de aspectos, de
los cuales depende su validez, eficacia y proyección, logrando que con ellos pueda
producir los efectos para los cuales fue dictado.
Los elementos del acto se disponen en dos grupos, los formales, que refieren a un
control de las características externas, sea quién, cómo y de qué forma se lleva a
cabo, por otro lado se encuentran los elementos materiales, también concebidos
como objetivos o teleológicos, en los que se consideran los antecedentes que
preceden a la actividad administrativa concreta, el objeto de la decisión y la finalidad
que se persigue con la misma, aspectos que conforman el motivo, el contenido y el
fin del acto, respectivamente; siendo que para el asunto que nos ocupa, tal y como
se indicó, el estudio de nulidad se centra en el primero de dichos elementos
materiales.
En ese mismo sentido, debe tenerse presente, que no se trata de la naturaleza
recursiva del acto que emite la prórroga y consecuentemente la ausencia de
notificación, por si no genera indefensión a las partes del proceso, toda vez que a
pesar de que es un acto de trámite, de la eficacia de éste depende la caducidad o no
del procedimiento, ya que es la propia disposición normativa la que le da el efecto y
validez a la actuación fiscalizadora. De tal suerte, que no estamos en presencia de
un vicio de nulidad por el procedimiento sino de la existencia de una nulidad en el
motivo del acto, al haber fenecido por el transcurso del tiempo la competencia del
órgano fiscalizador para emitir el informe, en el caso. Y siendo éste informe la base
para el procedimiento determinativo, al perder validez deja sin motivo el acto
determinativo iniciado por el órgano decisor.
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Es así como el motivo forma parte de los elementos esenciales e integradores de
toda actuación administrativa, identificándosele doctrinariamente con la causa y
constituyéndose en el “por qué” del acto, como “los antecedentes, presupuestos o
razones jurídicas (derecho) y fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la
emisión del acto administrativo y sobre las cuales la Administración Pública entiende
sostener la legitimidad, oportunidad o conveniencia de éste”24.
Para que un acto administrativo sea válido, resulta elemental que el motivo debe
apegarse plenamente al Ordenamiento Jurídico vigente, en este sentido, el artículo
133 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP)
indica:
“El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto.”
De esta forma, la existencia, validez y aprehensión de los antecedentes de hecho y
su calificación jurídica dan lugar a uno de los elementos fundamentales en los que
se descompone todo acto administrativo, sin embargo, existen situaciones
específicas en las cuales, las causas o presupuestos, antecedentes jurídicos y
fácticos que inducen a la Administración a la adopción del acto concreto, no se
encuentran ajustados a derecho, siendo que el motivo del acto así viciado perturba
su legalidad, dado que, tal y como se determinó líneas atrás, el motivo del acto
administrativo es el antecedente que lo provoca.
El acto administrativo se considera válido cuando todos los elementos que lo
integran, incluido el motivo, se ajustan a derecho, sea, cuando guarda congruencia
con el Ordenamiento Jurídico, en este sentido, la LGAP señala en su artículo 128,
respecto a la validez del acto: “Será válido el acto administrativo que se conforme
24 Jinesta Lobo Ernesto. “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, Primera Edición, Editorial Biblioteca Jurídica Diké, Santa Fe de Bogotá, Colombia, 2002, página 370.
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sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del
funcionario que lo dicta."
De esta forma, aún y cuando en la especie se estableció, con base en el numeral 62
de la LGA vigente al momento de los hechos, que no ha operado la prescripción
para el cobro de los tributos dejados de percibir que constituye el objeto del presente
procedimiento ordinario, que tiene a su vez como antecedente el procedimiento de
fiscalización llevado a cabo por parte del ONVVA, específicamente el Informe Final
de referida cita, el propio Ordenamiento Jurídico establece un plazo de caducidad
para el ejercicio de dichas actuaciones fiscalizadoras, el cual, en razón que la
prórroga dictada en la especie resulta claramente en un acto inconducente para dar
continuidad a las actuaciones de fiscalización.
Así, operó para el caso concreto el plazo extintivo expresamente dispuesto por la
legislación aduanera, razón por la cual al momento en que se emite el referido
Informe, las actuaciones del órgano fiscalizador habían caducado, por lo que
consecuentemente el mismo carece de validez, dado que el ONVVA había perdido
la posibilidad de continuar con la tramitación del procedimiento de fiscalización, en
razón del factor temporal ya caracterizado.
Acorde con todas las anteriores consideraciones, no puede más este Tribunal que
acoger la nulidad alegada y en consecuencia anular todo lo actuado desde el acto
inicial del presente procedimiento determinativo, al estimar que concurren en la
especie los elementos que permiten declarar la caducidad del procedimiento de
fiscalización, antecedente inmediato de la presente litis, lo cual vicia el motivo del
mismo.
Según sus competencias y limitaciones, este Tribunal, como órgano contralor de
legalidad, estima que existe nulidad en las presentes actuaciones por vicios graves
en el motivo, anulando todo lo actuado a partir del acto inicial.
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En razón de la nulidad decretada, no se entran a conocer los restantes argumentos
recursivos planteados.
POR TANTO
De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de Aduanas,
por mayoría este Tribunal resuelve: 1)- Se rechaza la excepción de prescripción. 2)-
Se anula todo lo actuado en expediente a partir del acto de apertura, inclusive.
Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado del Licenciado Soto
Sequeira, quien declara sin lugar el recurso de apelación, confirmando el acto
recurrido. Asimismo salva el voto el Licenciado Reyes Vargas, quien declara
inadmisible el recurso.
Notifíquese a la empresa recurrente al lugar señalado, …………………………………………………………………………………. y a la Dirección General de Aduanas al medio disponible.
Loretta Rodríguez Muñoz
Presidenta
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
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Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas
Luis Alberto Gómez Sánchez Sheila Campos Briceño
Yamileth Miranda Carvajal Ericka Fallas Garro
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Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y
por ello salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:
Inadmisibilidad del recurso presentado por el señor XXXXX. Dispone el numeral
37 de la Ley General de Aduanas, como norma general, que la intervención de los
agentes aduaneros será obligatoria en todos los régimenes aduaneros y optativa en
los regímenes o modalidades que señala el mismo artículo. Dicha norma general,
implica el establecimiento de una limitante a la capacidad de obrar o de ejercicio
generalmente reconocida a las personas, de forma tal que dicha capacidad solo
puede ser ejercida como dispone el artículo mediante la intervención del agente de
aduana. Dicha restricción a la capacidad jurídica ha sido justificada por el legislador
en la complejidad de la Gestión Aduanera y por ello requiere la intervención de un
auxiliar con formación profesional (conocimiento) en la materia (art. 33 ibídem
párrafo uno). Así las cosas ha dispuesto el legislador que, entre el consignatario o
persona con capacidad de disposición de las mercancías objeto de control aduanero
y la Administración Aduanera actué el agente de aduana. Pero, cuál es la naturaleza
de intervención? Al respecto, dicho artículo 33, en su tercer párrafo, dispone que sea
el representante legal de su mandante para las actuaciones y notificaciones del
despacho aduanero y los actos que se deriven de él. En otras palabras, su
intervención necesaria, u opcional, lo es en el carácter mandatario de quien lo
contrata y, en tal condición, actúa en representación de éste (ver en el mismo
sentido los artículos 35 incisos a) y g), 38, 39. Dicha representación, como
señalamos, se ejerce en razón de una incapacidad relativa que impone el
ordenamiento a las personas, así una de las características de tales incapacidades
es que es insubsanable, es decir, nada puede hacer el afectado para revertirlo.
En el mismo sentido anterior, para los agentes de aduana persona jurídica ha
dispuesto el legislador en el artículo 268 (texto vigente), una incapacidad de obrar o
de ejercicio, de forma tal que, solo podrá actuar en la gestión aduanera, mediante la
representación de, al menos, un agente de aduana persona natural o física, que se
dispone además, será su representante para ante el Servicio Nacional de Aduanas. 63
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Dicha restricción tiene su lógica fundamental en el hecho de que las personas
jurídicas, por su naturaleza carecen de la formación profesional (conocimiento) en la
materia que la misma legislación exige para el agente de aduana y por ello procura
satisfacer mediante dicha restricción la obtención de ese conocimiento obligando la
participación del profesional adecuado. Lo anterior excluye toda participación y
representación de los personeros legales comunes en asuntos relacionados con la
gestión aduanera en los diferentes regímenes.
Ahora bien, contestes con las consideraciones anteriores, es claro que, en los
trámites y operaciones aduaneras como en el presente caso, en que el señor Araya
Calvo, en la condición o carácter que se apersona, carece de capacidad legal para
interponer el recurso que se conoce y por ello el mismo debe ser declarado
inadmisible y por ello se resuelve en conformidad.
DICK RAFAEL REYES VARGAS
Voto salvado del licenciado Soto Sequeira. Salvo el voto número 011-2017 de las
15:32 horas del 26 de enero 2017, dictado el expediente administrativo 339-2016,
con base en las siguientes consideraciones.
I.- Objeto del recurso de apelación Discuten los recurrentes el resultado final del
procedimiento ordinario, instruido por la Dirección General de Aduanas, al ejercer el
control posterior del valor aduanero declarado por el representante legal de la
empresa importadora XXXXX S.A, al momento de despachar mercancías en los 148
DUAS enlistados en el informe ONVVA-DCP-AI-16-2012 del 27 de junio de 2012,
tramitadas en la Aduana de Limón durante los años 2009 y 2010, presentadas por el
señor XXXXX su condición de agente aduanero, identificadas con las marcas
AUDAZ, AXE, BERTOLLI, CARTER DOR, CLOSE UP, CONTINENTAL, COUNTRY
CLUB, DEGREE, DOVE, SEDAL, SKIPPY PEANUT BUTTER, SUAVE, SURF 64
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UNOX, GANEX, LIPTON, LUX, MIRASOL, RATURAS, PONDS, RAGU, REXONA,
RINSO, VASELINE, VASENOL, VINOLIA, WISH BONCE, XEDEX, XTRA, ADES,
HELLMANS, LIZANO, MAIZENA, NIAGARA, SUMESA KNORR. Concluye la
autoridad aduanera que debe ser ajustado el valor aduanero y consecuentemente
fija una diferencia de impuestos a favor del Fisco.
II.- Marco legal para la valoración de mercancías. Antes de abordar los alegatos
de las partes, resulta indispensable establecer el marco legal que permite delimitar el
correcto valor aduanero de las mercancías, con ocasión a la nacionalización de
mercancías a nivel de aduanas. En este sentido encontramos que el régimen
aduanero de importación definitiva, cuenta con un marco regulatorio especial a nivel
comunitario y nacional, sustentado en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del
Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, que
establece reglas para la valoración de mercancías en aduanas, con la finalidad de
promover un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración que excluya la
utilización de valores arbitrarios, ficticios. En tal acuerdo se toma como base el valor
de transacción, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo ocho del
GATT-1994-, mediante criterios sencillos y equitativos de acuerdo a los usos
comerciales.
Esa misma finalidad la encontramos en el Reglamento Centroamericano sobre la
Valoración Aduanera de las Mercancías- Decreto Ejecutivo 32082-Comex; en el
Título XI, Capítulo Único denominado “El Valor Aduanero de Mercancías”,
incorporado en la Ley General de Aduanas a través de la reforma publicada
mediante Ley 8373 del 18 de agosto de 2003 y su reforma por Ley 9069 del 28 de
setiembre de 2012; y en el Título IX del Reglamento a la Ley General de Aduanas,
incorporado con Decreto Ejecutivo 28976-H del 27 de setiembre de 2000 y sus
reformas, denominado Valor en Aduana de las Mercancías Importadas. De esa
manera las reglas para la determinación del valor de mercancías en aduanas, se
encuentra contenida en la legislación comunitaria y nacional de corte aduanero,
mismas que deben ser conocidas y respetadas por los importadores, sus 65
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representantes legales, por auxiliares de la función pública aduanera, y las
autoridades aduaneras que intervienen en las operaciones de importación definitiva
de mercancías y sus consecuencias tributarias. Por ello es necesario y trascendente
que los operadores aduaneros, sus representantes aduaneros y legales conozcan y
se familiaricen con esa normativa, previo a contratar, comprar y adquirir beneficios y
compromisos en el campo del comercio exterior, mismo que resulta dinámico y
agresivo en el mundo de los negocios.
En el artículo tres del decreto ejecutivo 32082-COMEX, se incorporan definiciones
relevantes como: Acuerdo: El Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994; Autoridad
Aduanera: El funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo y en
virtud de la competencia otorgada, comprueba la correcta aplicación de la normativa
aduanera sobre la materia, la cumple y la hace cumplir; CAUCA: El Código
Aduanero Uniforme Centroamericano; Declaración de Mercancías: El acto efectuado
en la forma prescrita por el Servicio Aduanero, mediante el cual los interesados
expresan libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se
aceptan las obligaciones que éste impone; Declaración del Valor: Declaración del
Valor en Aduana de las Mercancías Importadas; Derechos e Impuestos: Los
Derechos Arancelarios a la Importación y los demás tributos que gravan la
importación de las mercancías; Servicio Aduanero: El constituido por los órganos de
la administración pública, facultados por la legislación nacional para aplicar la
normativa sobre la materia, comprobar su correcta aplicación, así como facilitar y
controlar el comercio internacional en lo que le corresponde y recaudar los derechos
e impuestos a que este sujeto el ingreso o salida de mercancías, de acuerdo con los
distintos regímenes aduaneros.” Todo ello con la finalidad de aplicar correctamente
esas normas comunitarias.
Por su parte el legislador patrio promulgó la Ley General de Aduanas (Ley 7557)
incorporando en los artículos 248, 251, 252 bis, 254, 257, 260, 261, 263, 264, 265
una serie de obligaciones, derechos, y procedimientos a satisfacer por parte de los
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importadores de mercancías al momento de declarar el valor aduanero de las
mercancías objeto de nacionalización entre las cuáles podemos citar: 1.-El
importador debe consignar bajo fe de juramento al reverso de la factura comercial,
que ese documento es original, corresponde a la importación amparada en él y el
precio anotado es real y exacto; 2.-Esa declaración jurada solo puede ser firmada
por la persona que ostenta la representación legal de la personería jurídica y si se
trata de persona física el mismo importador; 3.-La importación de mercancías deberá
estar amparada en una declaración de valor en aduana de mercancías, misma que
será firmada bajo fe de juramento por el importador; 4.- El importador será
responsable de la exactitud de los elementos que figuren en la declaración del valor,
de la autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos, así como
suministrar la información o los elementos necesarios para verificar la determinación
correcta del valor en aduanas; 5.-La declaración del valor solo podrá ser firmada por
quien ostente la representación legal de la persona jurídica, y si se trata de personas
físicas por el mismo importador; 6.-El valor declarado en aduana será siempre
autodeterminado por el importador o consignatario; 7.-La declaración del valor debe
efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios que autorice la
autoridad de aduanas; 8.- Indicar si la venta o el precio de las mercancías objeto de
la transacción depende de alguna condición o contraprestación con relación a las
mercancías a valorar; 9.-Consignar si existen cánones y derechos de licencia que el
comprador tenga que pagar directa o indirectamente. Indicar si además del precio
pagado o por pagar por las mercancías, el importador está sujeto al pago de
cánones y derechos de licencia, bien al proveedor o a una tercera persona; 10.-En
caso que esté afecto al pago de cánones y derechos de licencia, describir la razón o
naturaleza de este pago y el monto deberá declararlo en la casilla 42.9. Cuando
corresponda su determinación posterior a la importación de las mercancías, deberá
estimarse provisionalmente la cantidad a consignar en la casilla correspondiente e
indicarse esta situación; 11.-Valor de los cánones y derechos de licencia a que se
refiere la casilla 29; 12.-Ante la omisión de algún dato el importador debe declarar al
reverso el dato omiso, firmando bajo su responsabilidad; 13.- Contratar los servicios
de un agente aduanero para que autodetermine y liquide las obligaciones tributarias 67
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formulando las declaraciones aduaneras a través de los sistemas informáticos
oficiales- Tic@).
III.-Recurso de apelación presentado por la empresa XXXXX S.A. Los días 08 y
26 de enero de 2015 los representantes legales de la sociedad importadora,
señores Jorge Araya Calvo, y XXXXX, interponen los recursos de reconsideración,
apelación en subsidio, alegando motivos de nulidad contra el acto final RES-DN-
1407-2014, dictado por la Dirección General de Aduanas. En esencia aduce vicios
en el procedimiento que estima anulan el acto inicial y final; advierte omisión en
cuanto al monto por el que se ajusta la obligación tributaria; indebido análisis de la
prueba, violación del principio de legalidad y reserva legal, y aspectos de fondo
sobre los contratos presentados, así como incorrecta determinación del valor a cargo
de la Dirección General de Aduanas, discrepancia entre la base imponible de los
derechos arancelarios y el impuestos de ventas; argumentando que los contratos
suministrados no obligan a la empresa importadora al paga de regalías relacionadas
con las importaciones de las mercancías; por lo cual pide a la administración y/o
Tribunal Aduanero declare la nulidad o revocatoria del ajuste notificado. (Ver folios
1623-1638) Ante el rechazo comunicado por el A Quo al dictar la resolución RES-
DN-908-2016 del 16-08-2016, rechazando todos los extremos debatidos y nulidades
interpuestas, al denegar el recurso de reconsideración. Seguidamente los señores
XXXXX y XXXXX, representantes legales de la empresa importadora, se apersonan
al Tribunal Aduanero con escrito recibido el 12 de setiembre de 2016, aduciendo
falta de competencia de la administración en razón de la inexistencia del acto que
declara la suspensión del procedimiento de fiscalización regulado el numeral 76 del
Reglamento 25270-H; nulidad del procedimiento en vista de la falta de competencia
de la administración en razón de la caducidad de la potestad fiscalizadora; opone la
excepción de prescripción, violación a las condiciones establecidas en el acuerdo de
valoración, nulidad de la resolución RES-DN-1407-2014, alegando que la empresa
importadora no paga regalías relacionadas con las importaciones de las mercancías.
(Ver folios 1715-1732)
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IV.- Sobre la excepción de prescripción. Alegan los representantes de la empresa
importadora por primera vez en este asunto, la excepción de prescripción con
fundamento en los numerales 53 del Código Tributario, y 63 de la Ley General de
aduanas, al apersonarse al Tribunal Aduanero Nacional a reiterar y mantener el
recurso de apelación, hecho que aconteció el día 12 de setiembre de 2016,
alegando que la fiscalización no interrumpió la prescripción, y en consecuencia la
administración debe iniciar nuevamente todo el procedimiento. (Ver folio 1721)
En este punto del debate hace ver el suscrito que los artículos 61 y 62 del CAUCA,
señalan: “Artículo 61.—Verificación posterior al despacho. La autoridad aduanera
está facultada para verificar con posterioridad al despacho, la veracidad de lo declarado
y el cumplimiento de la legislación aduanera y de comercio exterior en lo que
corresponda.
Artículo 62.—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar la
verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo
mayor. Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los
derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de
cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan.” (El
resaltado en negrita no es del original)
Además esas normas del derecho comunitario aduanero se integran y aplican
conjuntamente con los artículos 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 108, 110 CAUCA; 5, 6, 59, 62,
63, 102 de la Ley 7557 y sus reformas, donde se cita el marco jurídico por el que
debe encauzar el procedimiento de revisión posteriori, cuando la autoridad en
ejercicio de sus competencias procede a fiscalizar la correcta determinación del
valor aduanero incorporado en operaciones aduaneros y las obligaciones tributarias
canceladas por los declarantes. Propiamente el artículo 62 de la Ley General de
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Aduanas (LGA) reconoce el mismo cuatrienio a la autoridad de aduanas para que
fiscalice las obligaciones tributarias autodeterminadas y canceladas por los
auxiliares de la función pública en representación de los importadores, según lo
disponen los artículos 33 y 86 Ley 7557. También le facultan a exigir el pago de los
tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier
naturaleza. Pretenden que el Tribunal Aduanero Nacional, última instancia
administrativa reconozca y declare la prescripción de las obligaciones determinadas
por la Dirección General de Aduanas, con el dictado de la resolución final
identificada con número RES-DN-1407-2014 de fecha 08-09-2014, que rola a folios
1467 – 1622, con base en los artículos 53 del Código Tributario y 63 de la Ley
General de Aduanas (LGA). Sin embargo hace notar el suscrito que en otras
oportunidades este tribunal al conocer alegatos de prescripción de deudas tributaria-
aduaneras, integró el artículo 62 del CAUCA con los numerales 62, 63 de la LGA, de
conformidad con la reforma publicada mediante la Ley No.8373, que establecen los
hechos y actos que interrumpen la prescripción, siendo uno de ellos precisamente el
acto de inicio del procedimiento ordinario tendente a exigir el pago del tributo. En
este sentido deben tener claro los recurrentes que las normas del CAUCA y Ley
General de Aduanas, regulan de manera especial y directa el instituto prescriptivo de
deudas con ocasión a la nacionalización y control posterior de operaciones
aduaneras. Por lo cual no resulta aplicable la supletoriedad de normas ordenada en
los artículos 110 del CAUCA y 272 de la LGA para fundamentarse en el numeral 53
del Código Tributario, ya que no se está ante el supuesto de defecto normativo del
régimen jurídico aduanero.
Tomando en cuenta la naturaleza jurídica de la prescripción misma que parte de la
premisa básica de extinción del derecho por la inacción de su titular durante el
tiempo que marca la ley. De manera tal el artículo 60 inciso c) de la LGA, que a su
vez se encuentra regulada en el artículo 62 de la LGA que establece: “Prescribe en
cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que
se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier
naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la 70
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restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier
naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se
efectuó el pago.
Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser
materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la
prescripción o sin él.” (El resaltado no es del texto) Por ello, la acción a cargo de la
autoridad aduanera para exigir el pago se contabiliza a partir de la existencia del
hecho generador de la obligación tributaria aduanera, siguiendo la inteligencia de los
artículos 55 a) y 88 LGA. En el presente caso las declaraciones aduaneras
acreditan la fecha de pago entre los días 09 de enero de 2009 hasta el 29 de mayo
de 2009, todas ante la Aduana de Limón (ver folios 1291-1292). Posteriormente esos
despachos aduaneros se sometieron al análisis del órgano fiscalizador en respeto de
lo ordenado en el Acuerdo de Valoración y en artículo 25 del DE-32082, bajo el
control posterior; así como al procedimiento especial aduanero tendente a supervisar
y ajustar obligaciones de corte aduanero, regulado en los artículos 192 a 196 de la
LGA, donde el acto de inicio del procedimiento administrativo dictado con RES-DN-
1917-2012, registra como fecha de emisión el 18 de diciembre de 2012, y
notificación a las partes el día 20-12-2012, según corre a folios 1291 - 1362 del
expediente administrativo. En ese sentido, el artículo 63 de la LGA, reconoce como
hecho interruptor de la prescripción la notificación del acto inicial del procedimiento
tendiente a exigir el pago de tributos dejados de percibir, la cual cumple con los
cuatro años dispuestos por el numeral 62 del CAUCA y 63 de la Ley General de
Aduanas, dado que contando desde el 09 de enero y 29 de mayo de 2009, periodo
que cubre estos despachos aduaneros y cuando se registró el pago de las deudas
tributario.- aduaneras, hasta el 20 de diciembre de 2012, cuanto se notificó el acto
de inicio del procedimiento ordinario no habían transcurrido el cuatrienio de ley,
motivo por el cual se debe rechazar el alegado de prescripción. Consecuentemente
desde el 20 de diciembre 2012, se interrumpió la prescripción, comenzando de
nuevo el computo de plazo de los cuatro años para determinar y exigir el pago de
dudas aduaneras con ocasión a la revisión del valor aduanero de las mercancías
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ordenado por el Servicio Nacional de Aduanas atendiendo las competencias
reconocidas en el Acuerdo de Valoración Aduanera, artículos 1, 2, 3, 25, 26 del
Decreto 32082-COMEX, 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 61, 62, 108, 110 del CAUCA; 5, 6, 11,
22 a 25, 59, 62, 63, 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, por lo cual rechazo la
excepción de prescripción alegada.
V.- Sobre la excepción de caducidad. Alegan los representantes de la empresa
importadora por primera vez en este asunto, nulidad del procedimiento en vista de la
falta de competencia de la administración en razón de la caducidad de la potestad
fiscalizadora. En este apartado remite al artículo 53 inciso a) del Código Tributario de
las reformas publicadas por leyes 7535 y 7900, alegando que para evitar abusos por
parte de los órganos administrativos dispuso el legislador patrio en el artículo 63 de
la LGA, los supuestos de interrupción de deudas aduaneras, y considera que en el
caso se sobrepasaron los dos meses desde la última actuación tendente a continuar
con la tramitación normal del proceso de fiscalización aduanera, solicitando
reconozca el Tribunal Aduanero que la paralización de las actuaciones fiscalizadoras
ocurridas en este caso, no gozan del efecto interruptor de la prescripción según lo
ordenado por el artículo 53 inciso a del Código Tributario. (Ver folios 1716-721).
En primer término hago notar al recurrente que la norma comunitaria regula
expresamente el instituto de la prescripción de deudas tributario-aduaneras, no así el
instituto de caducidad como excepción para discutir los procedimientos instaurados
por la autoridad de aduanas. Por tal motivo respetando la literalidad de la norma y el
principio de legalidad nos encontramos ante la excepción de prescripción de deudas
aduaneras. En cuanto al plazo que trae a la discusión el recurrente vemos que rigen
los cuatro años que cita el artículo 62 del CAUCA, puesto que se refiere de manera
expresa a la verificación posterior, contando a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías. A la letra dispone esta norma comunitaria: “Artículo 62.
—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar la
verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo 72
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mayor. Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago
de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y
recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que
correspondan.” (El resaltado en negrita no es del original)
La única salvedad donde no se aplica este artículo 62 del CAUCA, sería cuando la
“…legislación nacional establezca un plazo mayor.” Situación que no fue prevista
por el legislador patrio al promulgar la Ley General de Aduanas, en el año 1995 y
posteriores reformas publicadas con las leyes 8373 del 18 de agosto de 2003, y
9069 del 10 de setiembre de 2012. Consecuentemente respetando del principio de
legalidad y jerarquía normativa ordenados en los artículos 7 y 11 de la Constitución
Política; artículos 1, 2, 108 y 110 del CAUCA; 4, 5, 6, 59, 62, 273 de la Ley General
de Aduanas, debe atenerse el importador a lo dispuesto expresamente en el artículo
62 del CAUCA, al contabilizar el plazo de prescripción de deudas tributario-
aduaneras, fiscalizadas por la autoridad de aduanas después de ocurrida la
nacionalización y levante de las mercancías, dado que los hechos generadores de
los despachos fiscalizados en la especie ocurrieron durante el periodo que
comprende el 09 de enero de 2009 hasta el 29 de mayo de 2009, todas ante la
Aduana de Limón (ver folios 1291-1292). Así las cosas cumple la fiscalización
operada con el plazo de los cuatro años dado que las actuaciones fiscalizadoras
concluyeron al emitir el informe INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012 de fecha 27 de julio de
2012, según consta a folios 1139-1225 del expediente, razón por la cual se rechaza
también este extremo del debate, puesto que las normas y alegatos expresados por
los recurrentes se opone a la norma comunitaria. Trae mayor claridad en este punto
los artículos 2 y 110 del CAUCA que ordenan: “Artículo 2º—Ámbito de aplicación. El
ámbito de aplicación de este Código y su Reglamento será el territorio aduanero, sus
normas serán aplicables a toda persona, mercancía y medio de transporte que cruce los
límites del territorio aduanero de los países signatarios.”, y el “Artículo 110.—Normas
supletorias. En lo no previsto en el presente Código y su Reglamento se estará a lo
dispuesto por la legislación nacional.” Así las cosas no se debe acudir a otra norma de
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menor rango al artículo 62 del CAUCA, porque expresamente regula el plazo que en
materia aduanera se prevé para que los órganos fiscalizadores concluyan sus
actuaciones tendientes a verificar, controlar, investigar, recuperar y recopilar la
información, relacionados con la valoración aduanera de las mercancías. Por lo cual
no resulta aplicable la supletoriedad de normas ordenada en los artículos 110 del
CAUCA y 272 de la LGA para fundamentarse en el numeral 53 del Código Tributario,
ya que no se está ante el supuesto de defecto normativo del régimen jurídico
aduanero.
VI.-Sobre la nulidad por falta de competencia de la administración en razón de la inexistencia del acto que declara la suspensión del procedimiento de fiscalización. El objeto por el cual fue llamado a brindar información la empresa
auditada y su representante aduanero, se sustenta en la necesidad de que el
Órgano Nacional de Valoración Aduanera, compruebe y fiscalice –en ejercicio de
competencias públicas- el correcto valor aduanero de las mercancías nacionalizadas
en el año 2009, donde el representante legal de la importadora XXXXX S.A,
suscribió bajo fe de juramento 148 declaraciones de valor aduanero, consignando
bajo su responsabilidad que no existían cánones o derechos de licencia a cargo de
la empresa que tuviesen que pagar directa o indirectamente. Así las cosas vemos
que la actuación fiscalizadora se enmarca dentro de las facultades reconocidas en el
Reglamento Comunitario DE-32082-COMEX, que desarrolla disposiciones del
Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio de 1994, así como las disposiciones procedentes del
ordenamiento jurídico aduanero regional. Precisamente el artículo 25 de ese
reglamento comunitario, impone un deber para que toda persona, natural o jurídica,
relacionada directa o indirectamente con la importación de las mercancías,
suministre a la Autoridad Aduanera los documentos, libros, registros contables o
cualquier otra información necesaria, incluso en medios electrónicos, magnéticos,
magnético- ópticos o cualquier otro medio digital, para la comprobación e
investigación del valor en aduana. Por ello la investigación, comprobación y
fiscalización, así como los reparos y ajustes al valor en aduana, las puede realizar el 74
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Servicio Aduanero posterior al levante de las mercancías, dentro del plazo previsto
por el CAUCA y de conformidad con las disposiciones legales aplicables.
En el caso apelado la unidad fiscalizadora comunicó a la empresa XXXXX S.A., el
oficio ONVVA-DPC-AI-168-2011, solicitando información para la verificación de las
declaraciones de cánones y derechos de licencia como parte del valor en aduanas,
relacionadas con las 148 declaraciones de importación del presente ordinario de
cobro, tramitadas por dicha empresa durante el periodo comprende el 09 de enero
de 2009 hasta el 29 de mayo de 2009, todas ante la Aduana de Limón (ver folios
1291-1292), según consta a folios 10-11 del Tomo I, accesorio al principal. Dicho
requerimiento de información oficial fue atendido por el señor XXXXX, presidente
con facultades de apoderado generalísimo sin límite de suma de la empresa
auditada, quien remite datos y documentación variada de trascendencia tributaria,
según rola a folios 238-349, Tomo I, y folios 350-610 Tomo II, accesorios del
principal. Por su parte la autoridad fiscalizadora nuevamente remite a la sociedad
auditada nuevo oficio bajo No.ONVVA-DCP-AI-347-2011, ampliando y solicitando
aclaración a la información presentada por el representante legal de la empresa
importadora, según consta a folios 612-614 del Tomo II, accesorio al principal. En
esta ocasión quien atiende el requerimiento de información oficial es el señor Marvin
Pinto Moscoso, en calidad de vicepresidente de la empresa interesada, según corre
a folios 619-621, Tomo II, accesorio del principal. Ante tal evento la unidad
fiscalizadora emite el oficio ONVVA-DCP-AI-380-2011, comunicando los nombre de
funcionarios que asistirán a la revisión contable en las instalaciones de la empresa
auditada, según rola a folios 622-625, Tomo II, accesorio del principal. También
consta la nota firmada por el señor vice presidente de la empresa auditada,
remitiendo más información de trascendencia para el objeto de la fiscalización del
valor aduanero de las mercancías, a folios 625-650 Tomo II y 651-708 Tomo III,
accesorios del principal.
Por su parte el señor vicepresidente de la empresa solicitó una prórroga para cumplir
con la entrega de nueva información. Esa petición la responde la unidad 75
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fiscalizadora con el oficio ONVVA-DCP-AI-397-2011, autorizando la prórroga por el
término de ocho días para presentar la información. Según consta a folios 710-713,
Tomo III, accesorio del principal. Consecuentemente el señor vicepresidente de la
empresa auditada remite la nota de fecha 12-10-2011, remitiendo información
solicitada con oficio 048-2011, según rola a folios 715-765, Tomo III, accesorio del
principal. La unidad fiscalizadora remito a la empresa auditada dos oficios más bajo
Nos.ONVVA-DCP-AI-030-2012 y ONVVA-DCP-AI-062-2012, ampliando y solicitando
aclaración a la información presentada por el representante legal de la empresa
auditada, según consta a folios 766-669 y 786-807 del Tomo III, accesorio al
principal. En esta oportunidad quien atiende y responde el requerimiento el 0fico
030-2012 con nota de fecha 05-03-2012, es el señor Roberto Asin Blanco, y el oficio
62-2012, es el señor presidente de la empresa auditada, según consta a folios 809-
811, Tomo III, accesorio del principal.
Nuevamente la unidad fiscalizadora se dirige y remito a la empresa auditada otro
oficio bajo número ONVVA-DCP-AI-068-2012, ampliando y solicitando aclaración a
la información presentada por el representante legal de la empresa auditada, según
consta a folios 812-815 del Tomo III, accesorio al principal. Misma que es
respondida con nota de fecha 20-04-2012 por el señor presidente de la empresa
auditada, a folios 816-864, Tomo III, accesorio del principal. A través del oficio DGA-
141-2012, del 09-04-2012, el Dirección General de Aduanas, responde oficio
ONVVA-DCP-054-2012, prorrogando el plazo de la auditoría por tratarse de un
asunto complejo, según folios 965-966 del expediente principal. Posteriormente el
Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera emite el informe INF-
ONVVA-DCP-AI-16-2012, determinó que en los 148 despachos auditados, el Fisco
dejó de percibir por concepto de impuestos la suma de ¢66.359.109.20,
recomendando iniciar el procedimiento de regularización en contra de la empresa
auditada y su representante aduanero, según rola a folios 1139-1225 del expediente
principal. Consecuentemente el procedimiento de regularización oficializado con
nota ONVVA-DCP-REG-166-2012, fue rechazada la propuesta oficial por los
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personeros de la empresa importadora según consta en acta 083-2012, a folios
1233-1251.
Así las cosas no encuentra el suscrito incumplimiento del debido proceso exigido en
el régimen jurídico aduanero comunitario, para la ejecución de las actuaciones de
fiscalización del valor aduanero de mercancías, según lo dispuesto por los
numerales 25 del Decreto Ejecutivo 32082-COMEX, y la remisión a los numerales 61
y 62 del CAUCA, toda vez que el órgano fiscalizador del valor aduanero comunicó a
la empresa a auditada el oficio el oficio ONVVA-DPC-AI-168-2011, sobre hechos
generadores del periodo 09 de enero de 2009 hasta el 29 de mayo de 2009,
iniciando la verificación de las declaraciones de cánones y derechos de licencia,
puesto que se encontraba verificando el correcto valor aduanero de las mercancías
despachadas en 148 declaraciones de importación debidamente identificadas, según
consta a folios 1291-1292 del principal. A la vez se acredita en autos que el informe
de conclusión del estudio a cargo del Órgano Nacional de Valoración y Verificación
Aduanera, identificado con No.INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, concluyó que el
importador dejó de declarar cánones y licencias, y como consecuencia de ello dejó
de declarar y cancelar por concepto de impuestos la suma de ¢66.359.109.20,
recomendando iniciar el procedimiento de regularización en contra de la empresa
auditada y su representante aduanero, según rola a folios 1139-1225 del expediente
principal, momento en el cual se puso a disposición de los interesados la información
recabada en el expediente levantado al efecto. Dichas actuaciones del órgano
fiscalizador se ejecutan en cumplimiento de sus competencias, las cuáles guardan
relación con los numerales 24, 25 del Reglamento Centroamericano Sobre la
Valoración Aduanera de las Mercancías y su remisión a los artículos 61 y 62 de
CAUCA, 22-25, 244, 251, 263, 265, 265 bis de la Ley General de Aduanas. Artículo
62 del CAUCA que a la letra ordena: “Plazo para efectuar la verificación posterior. El
plazo para efectuar la verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha
de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional
establezca un plazo mayor, razón por la cual no tenía que acudir a norma aduanera
de menor rasgo en la Ley General de Aduanas o del Reglamento a la Ley General 77
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de Aduanas, sean éstos los decretos Nos.25270-H, o 34475-H, porque no estaba
ante laguna legal del CAUCA, que dispone en su artículo 110 lo siguiente: “En lo no
previsto en el presente Código y su Reglamento se estará a lo dispuesto por la legislación
nacional.”, motivo por el que rechazo este extremo del debate dado que la legislación
comunitaria dispone claramente el plazo para la realización del control posterior del
valor aduanero.
VII.- Sobre la nulidad del acto inicial y final del procedimiento ordinario.- Alega
el recurrente que el acto inicial es completamente nulo porque remite a informes
previos que no forman parte del acto inicial, apoyando su pretensión en los
numerales 147 del Código Tributario y 245, 336 de la Ley General de la
Administración Pública. En este apartado resultan relevantes las potestades
reconocidas en el CAUCA que en los artículos 7 y 9 establecen las competencias
reconocidas a las autoridades aduaneras, entendiendo por potestad aduanera el
conjunto de derechos, facultades y competencias que este Código, su Reglamento
conceden en forma privativa al Servicio Aduanero y que se ejercitan a través de sus
autoridades. Y por atribuciones aduaneras entiende que para supervisar y fiscalizar
el correcto cumplimiento de las obligaciones aduaneras, la autoridad aduanera está
autorizada para visitar empresas, establecimientos industriales, comerciales o de
servicios, efectuar auditorías, requerir y examinar la información de sujetos pasivos,
auxiliares y terceros, necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las
declaraciones aduaneras, de conformidad con los procedimientos legales
establecidos. Por su parte la legislación nacional a las autoridades aduaneras para
asegurar para la aplicación correcta y uniforme del régimen jurídico aduanero, para
lo cual (artículo 273 LGA) le reconoce a la ley 7557 naturaleza de orden público, por
la importancia reconocida al Servicio Aduanero en la labor de supervisión y
determinación impositiva bajo los controles inmediatos y a posteriori que está
llamada a ejercer, en la inteligencia de los artículos 22 a 25 de esta norma. En
palabras del Tribunal Contencioso Administrativo se dice que: “El ejercicio del control aduanero, dada la relevancia tributaria de la actividad de
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importación de bienes, puede realizarse de manera inmediata, posterior o bien permanente. Desde este plano, en virtud de esa incidencia impositiva, como parte de esas atribuciones, la Administración Aduanera se encuentra facultada para: “a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.” (inciso a del artículo 24 ibídem). En esa dinámica, cabe destacar, la obligación tributaria aduanera se determina mediante un esquema autodeterminativo. Con todo, es claro que tal determinación puede ser revisada en el marco de las potestades de fiscalización que permitan un correcto ejercicio del deber contributivo que dimana de la materia tributario–aduanera. Esta determinación tributario–aduanera toma como referente elemental la declaración aduanera, que se constituye como el instrumento en el cual se declara bajo fe de juramento el detalle e información de las mercancías internadas al país y que fija el régimen al cual serán sometidos esos bienes, tanto en lo que atañe al marco determinativo tributario como a las obligaciones que impone el régimen aduanero. En este sentido, el canon 86 de la LGA señala en lo relevante: “(…) El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables. (…).” Dicha declaración debe acompañarse de una serie de documentos dentro de los cuales la citada norma enumera los siguientes: a) El original de la factura
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comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados, b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda, c) El conocimiento de embarque, d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda y e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. Es claro que esta declaración aduanera puede ser verificada y sujeta a modificaciones, sea mediante verificaciones inmediatas o bien posteriores o permanentes. En este marco, acorde con el precepto 98 ejusdem, cuando se determinen diferencias con respecto a la declaración aduanera, la Administración Aduanera deberá comunicar al declarante y efectuará las correcciones y ajustes correspondientes. Cabe destacar, en esa actividad de declaración aduanera juega un papel medular la figura del agente aduanero. (Ver resolución 188-2015-VI de las
08:40 horas del 02-11-2015, Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI)
Por consiguiente al encontrarnos en presencia de un control posterior del valor
aduanero de mercancías desalmacenadas con ocasión a la importación definitiva, se
debe respetar y aplicar los preceptos contenidos en artículos 61, 62 del CAUCA; 192
a 196 de la Ley General de Aduanas, que fija las actuaciones comunes del
procedimiento ordinario de la siguiente forma: “Para emitir cualquier acto que afecte
derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse las siguientes normas
básicas:
a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia de parte, debe ser notificada
a las personas o entidades que puedan verse afectadas.
b) En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles para
presentar los alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad aduanera que instruya
el procedimiento podrá prorrogar, mediante resolución motivada, de oficio, o a
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instancia de parte interesada este plazo para los efectos de presentación de
pruebas.
c) A solicitud de parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y privada
por un término de ocho días, una vez evacuadas las pruebas para que las partes
desarrollen las conclusiones finales.
d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente dictará la
resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe contener el texto
íntegro del acto.
(Así reformado el inciso anterior por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de
setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
Con esta cuadro normativo procederé a analizar las actuaciones aduaneras en caso
apelado, donde la Dirección General de Aduanas (DGA) dictó y notificó la resolución
RES-DN-1917-2012 del 08-12-2012, informando a la empresa importadora y su
representante aduanero, la apertura del procedimiento ordinario tendiente a
determinar el correcto valor aduanero de las mercancías desalmacenadas en el año
2009 y consecuente cobro de diferencias tributarias detectadas durante las
actuaciones de fiscalización, según consta a folios 1291-1360 del expediente
principal. Se acredita también en autos la presentación del escrito recibido el día 09
enero 2013, mediante el cual el señor XXXXX, representante legal de la empresa
XXXXX S.A, responde el traslado de cargos alegando disconformidad del acto con
el ordenamiento jurídico, aduciendo que por falta de norma expresa en la legislación
aduanera tenía que aplicar supletoriamente el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios; además alega graves vicios y disconformidad del acto inicial con el
ordenamiento jurídico, en los elementos motivo, contenido y fin del acto pues estima
que la DGA no justifica por qué considera que existe una condición de venta de las
mercancías, para aplicar y ajustar el canon al valor declarado según los contratos
aportados, aduce además violación del principio de legalidad y de reserva legal,
porque agrega el A Quo elementos nuevos no establecidos en la Ley 7557 y 8013
para determinar la base de cálculo de los impuestos de importación, según consta a
folios 1364-1396 del expediente principal. Además la empresa importadora agrega 81
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las notas de fecha 18-03-2014, 15-01-2014, 22-07-2014, incorporando material
probatorio de descargo, según corre a folios 1409-1466 del expediente principal.
Entre los documentos puestos en conocimiento del importador están las diligencias
de fiscalización realizadas, así como el informe del Órgano de Valoración Aduanera,
documentos que brindan mayor información al recurrente para su ejercicio de
defensa, motivo por el cual dicha remisión al reporte de la unidad fiscalizadora no es
motivo de nulidad sino de garantía procesal para la defensa material de sus
intereses.
Consecuentemente la Dirección actuante al conocer la respuesta y manifestaciones
de oposición de la parte importadora, dicta el acto final del procedimiento ordinario
RES-DN-1407-2014 del 08-12-2014, determinando la existencia de un rubro del
valor aduanero dejado de declarar por concepto de cánones existentes entre la
empresa importadora y la empresa XXXXX NV, el cual fija en cinco por ciento del
valor neto de las ventas locales de dichas mercancías, determinado a favor del fisco
la suma de ¢66.359.109.20 por concepto de impuestos dejados de declarar, según
rola a folios 1467-1621 del expediente principal. Contra dicho acto final los señores
XXXXX y XXXXX, representantes legales de la empresa importadora interponen y
amplían alegatos de defensa a través de los recursos de reconsideración con
apelación en subsidio, mediante escritos recibidos por el A Quo en fecha 08-01-
2015, y 26-01-2015, según consta a folios 1623- 1638 del expediente principal. La
Dirección actuante resuelve sin lugar el recurso de reconsideración dictando el acto
RES-DN-908-2016 del 16-08-2016 y elevando el caso al Tribunal Aduanero para que
conozca el recurso de alzada. (Ver folios 1639-1709 del expediente), respetando las
reglas del debido proceso en materia aduanera, que resulta especial y excluyente de
cualquier otra legislación tributaria, porque existen normas que regulan tal
procedimiento ordinario, y además brindan la oportunidad de defensa a las partes
notificadas.
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En este apartado resulta propicio recordar las reglas del DEBIDO PROCESO,
sustentadas en varios pronunciamientos de la Sala Constitucional que a la letra
señalan:
“Fundamentalmente a partir de la sentencia No. 15-90 de las 16:45 hrs. del 5 de enero de 1990, esta Sala ha sostenido que para exista un debido proceso debe cumplirse -al menos- con las siguientes formalidades:
“ (..) a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído y oportunidad del interesado
para presentar los argumentos y producir las pruebas que entiende pertinentes; c) oportunidad para el administrado para
presentar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos,
vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados,
técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que
ella se funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión dictada (…)”. (Citado en resolución 2015016210 de las 09:30 del 16-10-
2015, Sala Constitucional).
Por ello deben recordar los señores representantes legales de la empresa
recurrente, que la motivación de los actos dictados por autoridades aduaneras
durante el procedimiento ordinario, exige como mínimo proveerle al importador y
representante aduanero la información necesaria para que conozca la
documentación, razones del posible ajuste y base legal. Se acredita en la especie
que la administración les informó el trámite de determinación y fiscalización del
elemento valor en 148 declaraciones aduaneras bien identificadas, cuestión que
conocía el representante legal de la empresa importadora y agente aduanero, en
vista de que así lo expresa el señor XXXXX, en la nota suscrita el día 09 de enero de
2013, al decir “… en tiempo y forma nos apersonamos para formular los alegatos y
aportar los elementos de juicio tendientes a la impugnación del acto de apertura e
inicio de procedimiento ordinario, contenido en la resolución identificada bajo el
número RES-DN-1917-2012 …) presentando un amplio escrito de defensa por la
forma y el fondo del asunto el cual versa sobre posible ajuste del valor aduanero por
los cánones contratados y demostrados en sendos contratos incorporados al
expediente administrativo con lo cual no se configura el vico que aqueja la recurrente
en dicho acto de apertura. A la vez el acto final emitido con la resolución RES-DN-
1407-2014 que rola a folios 1467 a 1620, recoge todos los extremos debatidos por
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la recurrente, así como el material incorporado durante toda la fiscalización de los
cánones y su efecto en el valor aduanero de las mercancías, permitiéndole a la
Dirección actuante fundamentar su decisión, determinando la existencia de un rubro
del valor aduanero no considerado por el importador de conformidad con sus
deberes tributarios, fijando el monto de la deuda tributaria en ¢66.359.109.20,
situación jurídica no aceptada por las partes al extremos de interponer los recursos
de reconsideración y apelación dispuestos por el artículo 204 de la Ley 7557, todo
ello en resguardo de sus derechos al debido proceso y legítima pretensión de tutela
por el órgano que pone fin a la instancia administrativa, siendo así las cosas y al
verificar la defensa material ejercida, no queda más que rechazar también este
extremo del debate.
VIII.- SOBRE EL FONDO DEL RECURSO DE APELACIÓN Cita el considerando II
de la resolución final RES-DN-1407-2014, a folios 1467-1620 del expediente
principal, que el objeto del presente procedimiento administrativo, tiene la finalidad
de determinar el correcto valor aduanero de las mercancías nacionalizadas en 148
despachos de importación realizados por la empresa importadora, así como verificar
posibles diferencias tributarias a favor del fisco, con fundamento el informe final del
órgano fiscalizador, porque el representante legal de la empresa importador no
incorporó al valor aduanero cánones y licencias por servicios de gerencia,
relacionados con marcas comerciales y propiedad intelectual. Así las cosas la base
legal utilizada para tal efecto son los artículos 1 y 8.1.c. del Acuerdo GATT, y decreto
32082-COMEX. En este momento es necesario aclarar que la valoración aduanera
sigue un procedimiento especial para determinar el valor en aduana de las
mercancías importadas, situación que corresponde ejecutarlo al importador
siguiendo el procedimiento publicado en el DE-32082, conocido como Reglamento
Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías. Propiamente en
el Capítulo XV, de esta normativa se incorpora el Instructivo para el Llenado de la
Declaración del Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas, cuya finalidad es
orientar al importador o declarante, respecto la información a consignar en cada
casilla del formulario oficial referente a los elementos de hecho que amparan la 84
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transacción y los documentos que la sustentan. En nuestro país, el legislador
también dispuso en la Ley General de Aduanas insertar en el artículo 244 de la LGA,
la creación del órgano competente para verificar, controlar, investigar, recuperar y
recopilar la información, y de los demás asuntos relacionados con la valoración
aduanera de las mercancías, denominándolo el Órgano Nacional de Valoración y
Verificación Aduanera.
En esta materia –valoración aduanera- como lo indicamos líneas arriba, rigen las
disposiciones y principios del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (en adelante
Acuerdo de Valoración o el Acuerdo), así como el DE-32082, la Ley 7557 y
reformas. El Acuerdo de Valoración –GATT- cita los métodos que se utilizados para
la determinación del valor de las mercancías importadas de la siguiente forma: 1.- El
Valor de Transacción. 2.- El Valor de Transacción de Mercancías Idénticas. 3.- El
Valor de Transacción de Mercancías Similares. 4.- El Método Deductivo. 5.- El
Método del Valor Reconstruido. 6.- El Método del Último Recurso. El primero método
se basa en el valor de la transacción, mientras que los otros métodos se consideran
secundarios.
Por su parte la materia de cánones y derechos de licencia están regulados en los
artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración, que en esencia disponen:
“Artículo 1.
1. El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de
transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes
circunstancias…”
“Artículo 8 Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías
importadas:85
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(...)
c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de
valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como
condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados
cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por
pagar…”. También la nota interpretativa de dicho artículo aclara que debemos
entender por cánones y derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a
patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha nota
interpretativa que los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución
o reventa de las mercancías importadas no se adicionarán al precio pagado o por
pagar cuando no constituyan una condición de venta. En casos como el que nos
ocupa, se impone la obligación de pago en un contrato de licencia independiente del
contrato de venta, las regalías se pagan por el derecho de utilizar y vender los
bienes con las marcas cedidas, tal y como lo dispone el contrato de voluntades que
forma parte de la documentación analizada por el órgano fiscalizador, la Dirección
actuante y los recurrentes quienes han tenido en todo momento acceso al
expediente principal y sus legajos accesorios.
Complementando los textos legales citados- de rango comunitario- el legislador al
publicar la Ley General de Aduanas, dispone en los artículos 263 y 264, sobre la
materia de valoración de las Mercancías y la responsabilidad del importador por los
datos consignados en tal documento. A la letra tales artículos disponer “Para los
efectos de la aplicación del presente título, la importación de mercancías deberá
estar amparada en una declaración de valor en aduana de las mercancías. La
Dirección General de Aduanas, mediante reglamento, determinará los casos de las
importaciones de mercancías que se eximan de este requisito.
“Artículo 264.—Responsabilidad por los datos de la declaración del valor aduanero
en aduana de las mercancías. La declaración de valor en aduana de las mercancías
será firmada bajo fe de juramento por el importador, quien además, será el
responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la autenticidad 86
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de los documentos que apoyen esos elementos y de suministrar la información o los
documentos necesarios para verificar la determinación correcta del valor en aduana.
Esta declaración solo podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de
la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el mismo importador. El
valor declarado en aduana será siempre autodeterminado por el declarante. El
agente aduanero responderá como responsable solidario por el valor aduanero
declarado. La declaración del valor en aduana de las mercancías deberá efectuarse
mediante transmisión electrónica, por los medios que autorice la autoridad aduanera.
(Así reformado por el artículo 1° de la Ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003) (El
resaltado no es del original)
En esta misma normativa se imponen obligaciones y responsabilidades por los
importadores, quienes deben entregar información a las administración aduanera,
durante el proceso de comprobación y fiscalización del valor declarado, se hace
notar a los recurrentes que tal formulario de valoración se autodeterminada, y forma
bajo fe de juramento por parte del importador, aportando la información que permita
corroborar a las autoridades aduaneras lo declarado. Sobre este punto ver artículos
26, 27 del Reglamento 32082. En cuanto a la responsabilidad asumida por el agente
aduanero como solidario responsable del valor declarado, tenemos que los artículos
86 de la Ley General de Aduanas dispone “…la declaración se expresa, libre y
voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías, además se
aceptan los obligaciones que el régimen impone…”, entre ellas suministrar “…la
información y datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera,
especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación
arancelaria, el valor aduanero de la mercancías…”. Implica esto, que las normas
asientan la responsabilidad del representante legal de la empresa por la exactitud de
los datos consignados en la Declaración de Valor en Aduana, suministrar la
información y/o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta
del valor en aduana. La declaración de valor en aduanas de las mercancías, forma
parte de los documentos de respaldo de la declaración aduanera de importación.
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El artículo 319 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, regula la obligación de
adjuntar la declaración de valor al momento de presentarse o transmitirse la
declaración aduanera de importación, en lo pertinente al caso regula: “Artículo 319.
—Documentos sobre el valor aduanero y el origen de las mercancías. La
importación definitiva de mercancías deberá estar amparada en una declaración de
valor en aduanas de las mercancías,…”
En el instructivo utilizado para llevar el formulario o declaración del valor en
aduanas, encontramos que la casilla 29 de la Declaración de Valor, referente a la
existencia de pago por canon, señala: “Casilla No. 29. Existen cánones y derechos
de licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente. Indicar si
además del precio pagado o por pagar por las mercancías, el importador está sujeto
al pago de cánones y derechos de licencia, bien al proveedor o a una tercera
persona. Entendiéndose como cánones y derechos de licencias, los pagos que se
hacen generalmente bajo la denominación de regalías o royalties, correspondientes
a marcas, derechos de autor, patentes, licencias, etc., siempre que se efectúen
como condición de venta y estén relacionados con las mercancías importadas.”.
Por ello en mi criterio no le asiste razón a la recurrente cuando expone que el A Quo
dejó de aplicar normas del Código Tributario en este asunto, porque en el régimen
jurídico aduanero, existen normas precisas, especiales, excluyentes del resto del
ordenamiento legal que se ocupan de regular la determinación y fiscalización del
valor aduanero y sus ajustes durante el procedimiento posterior al despacho,
conocido como control aduanero posterior, unas con rango comunitario aduanero y
otras de la legislación aduanera nacional. Además los contratos suministrados por la
empresa auditada, señalan que las partes celebraron desde el año 2000 y 2001
contratos de concesión de licencia para el uso de las marcas indicadas en el anexo
que se integra como parte contractual, y de servicios de gerencia, mismos que se
rigen por leyes de la República de Costa Rica y en las propias cláusulas del
convenio firmado entre partes. Ahí encontramos cláusulas que ordenan el pago de
regalías, a saldar al final de cada trimestre dentro de los primeros catorce días
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naturales, obligando al concesionario llevar registros apropiados de todos los
productos vendidos por éste bajo las marcas, y dentro del mes siguiente al trimestre
pagado de regalías, proporcionar al concedente la especificación detallada de las
cantidades y valores de los productos facturados por el concesionario durante el
trimestre. Registrando como fecha de firma el 28 de setiembre de 2001. También
incorpora otro contrato de servicios de gerencia para usar el conocimiento
proporcionado por la empresa dueña de la propiedad intelectual, con fecha de firma
8 de agosto del año 2000. (Ver folios 240-247, y su modificación a folios 248-250,
256-273, 275-283, Tomo I, accesorio al principal)
Así las cosas al analizar la documentación adjunta a los 148 DUAS de importación
objeto de fiscalización y específicamente al leer las tres declaraciones del valor
aduanero, toda ella documentación anexa al expediente principal, comprueba la
legalidad de la posición asumida por el A Quo, ya que importador omitió declarar los
cánones, por el uso de marcas y licencia de gerencia sobre ciertos productos
propiedad de las empresas XXXXX NV, XXXXX Inc., XXXXX, así como omite referir
a los contratos suscritos sobre esta materia desde los años 2000 y 2001. Además en
el apartado II de la Declaración de Valor, relacionado con las Condiciones de la
Transacción, en la casilla 29, se consulta al declarante: “29.Existen cánones y
derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente...”,
y en tal casilla colocó una equis en la casilla NO.
Sobre este extremo cabe recordar que en el formulario de valor se pone a
disposición del declarante dos casillas donde se debe hacer constar información
referida a cánones, licencias y regalías que compromete pagar la empresa
importadora por el usos de marcas, en cuya casilla se debe marcar con “X” la
respuesta correcta, siendo que en todos tres formularios el representante legal de la
empresa auditada, bajo fe de juramento consignó en dicha casilla un “NO”,
consignado una información incorrecta, porque desde el año 2000 y 2001 había
suscrito contratos de licencia por uso de marcas plenamente identificadas en el
mismo contrato. Por su parte el representante legal de la empresa importadora, 89
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XXXXX, en condición de presidente incorporó como respuesta el día 27 de mayo de
2011, al atender el oficio 168-2001 remitido por el Órgano de Valor, quien le
solicitaba información para verificar la existencia de cánones y derechos de licencia,
manifestando lo siguiente: “…adjuntamos la siguiente información: (…) 3.Copia de
los Contratos de licencia por concepto de marcas suscritos por la empresa.”
Aclarando que el porcentaje acordado entre su representada y la casa matriz,
propietaria de las marcas es un cinco por ciento, el cual calcula sobre los ingresos
netos de ventas a terceros de los productos vendidos bajo las marcas sobre las
cuales existe la licencia de uso otorgada, según consta a folios 238, 239 del Tomo
I, accesorio del expediente principal. Así las cosas a pesar de tener pleno
conocimiento y dominio de la relación comercial con las empresas Concedentes de
la Licencia por uso de marcas, y servicio de gerencia, el porcentaje, sus obligaciones
de pago, y periodo de cálculo, el deber de detallar las cantidades y valores de los
productos facturados por el concesionario durante el trimestre, adquiridos desde los
años 2000 y 2001, deja de declarar ante las autoridades aduaneras esas
condiciones en los formularios de valor aduanero de mercancías, a pesar de que
tenía conocimiento pleno del pago de regalías a que estaba sometida su
representada.
Por ello destaco que el ejercicio de las facultades de control posterior, realizados por
la autoridad aduanera, con fundamento en información suministrada y auditada,
pudo comprobar la existencia de contratos de concesión de licencia por uso de
marcas y servicios de gerencia, no declarados originalmente a las aduanas y con
ello demostrar que se adeudaban tributos por cuanto afectaban el valor aduanero de
mercancías nacionalizadas e identificadas con marcas sobre las que existían
contratos y porcentajes de cánones a cancelar trimestralmente, de conformidad con
los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración. Estimo que el desarrollo de las
actuaciones fiscalizadoras el órgano de valor no han excedido su competencia, ya
que al analizar la información contable de la empresa importadora y el estudio de los
Contratos de Licencia citados, pudo demostrar la omisión del representante legal por
no consignar dicha información en los formularios oficiales para determinar el 90
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correcto valor de las mercancías, incumpliendo una obligación claramente regulada
en la normativa comunitaria de corte aduanera, y con ello omitió el pago de cánones
contratados y cancelados a las empresas Concedentes por el uso de marcas en las
mercancías importadas durante el período objeto de estudio (importaciones del año
2009), comprobando que los datos consignados en la Declaración de Valoración
bajo la fe de juramento no son “… verdaderos y exactos…”, como lo estipula el
formulario, por lo que a contrario sensu, se convierte en una información falsa e
inexacta, porque se declaró que no existía “…cánones y derechos de licencia que el
comprador tenga que pagar directa o indirectamente…”, mismo que debía
considerarse para establecer el valor aduanero en aduanas a efecto de ingresar al
fisco los tributos que correspondían, pero que tampoco se hizo. Por ello el
procedimiento ordinario desarrollado por la Dirección General guarda relación y
respeto con el derecho aludido, siendo éstos el propio Acuerdo de Valoración GATT
y el Decreto 32082-COMEX, puesto que elude el importador su obligación
constitucional de contribuir para los gastos públicos (artículo 18 Carta Política),
obligando a la autoridad ejercer sus competencias para recuperar los impuestos
dejados de cancelar por la empresa recurrente. Debe agregarse que al pie de la
declaración de valor en aduanas (al final del formulario), donde se consigna la fecha
y lugar donde se emite, nombre del representante legal o importador, firma, se
consigna la siguiente leyenda: “Declaro la fe de juramento que los datos
consignados en la presente declaración, son verdaderos y exactos, así como la
autenticidad de la documentación en que se sustenta, quedando sujeto a las
sanciones establecidas en la Normativa correspondiente”. Seguido a la nota
incorporada en la declaración de valor, consta el nombre del representante legal o
importador y la firma correspondiente. Por otra parte claramente definen los
contratos aludidos, la obligación de la empresa importadora de llevar registros
contables con respecto a los productos vendidos, tipo de producto, volumen de
ventas y los ingresos facturados trimestralmente, situación que demuestra el
incumplimiento endilgado a la empresa auditada, dado que con esa información y
reportes de pago a las empresas Concedentes, le permitía también para efectos
aduaneros determinar el porcentaje a pagar por canon para ajustar el precio pagado 91
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a nivel aduanero en el año 2009. Consecuentemente estimo que los contratos
suministrados y demás probanzas allegadas al expediente, así como los registros
contable de la empresa sobre los compromisos saldados con las casas matrices,
reflejan que se omitió en los despachos aduaneros y las declaraciones del valor la
información pertinente sobre los compromisos asumidos en el tema de cánones y
propiedad intelectual, permitiendo que la Dirección General de Aduanas ejerciera
sus facultades públicas, en resguardo del fin público llamada a fiscalizar, siendo éste
el cumplimiento del régimen jurídico aduanero y correcta declaración impositiva, todo
ello respetando el principio de legalidad y verdad real de los hechos, lo cual
demuestra que actúo de manera objetiva durante la fase fiscalizadora y
procedimiento ordinario, brindando a las partes la oportunidad para que alegar y
probar sus manifestaciones, sin embargo la decisión adoptada a través de la
resolución RES-DN-1407-2014, comprueba que el monto determinado por concepto
del de regalías, afecta las marcas de las mercancías importadas identificadas como:
AUDAZ, AXE, BERTOLLI, CARTER DOR, CLOSE UP, CONTINENTAL, COUNTRY
CLUB, DEGREE, DOVE, SEDAL, SKIPPY PEANUT BUTTER, SUAVE, SURF
UNOX, GANEX, LIPTON, LUX, MIRASOL, RATURAS, PONDS, RAGU, REXONA,
RINSO, VASELINE, VASENOL, VINOLIA, WISH BONCE, XEDEX, XTRA, ADES,
HELLMANS, LIZANO, MAIZENA, NIAGARA, SUMESA KNORR, al territorio
costarricense además del canon pagado por cada línea de los DUAS en estudio. Por
ello avalo en todo las consideraciones incorporadas en el acto resolutivo que aquí se
impugna, dado que el mismo se ajusta a los hechos, contratos de cánones,
licencias, regalías y servicios de gerencia firmados por la empresa auditada, así
como los resultados del órgano fiscalizador, documentos y régimen jurídico
aduanero aplicado, por cuanto el procedimiento ordinario determinó que tenía que
ajustarse el valor aduanero declarado originalmente a nivel aduanero, con elementos
objetivos y sustentado en la documental aportada en autos, todo de acuerdo con la
legislación especial que rige la materia de valoración aduanera y la tributaria
aduanera. La base legal del ajuste tiene sustento en el Acuerdo de Valoración OMC,
artículos 1 y 8, que permite las adiciones al precio realmente pagado sobre la base
de datos objetivos y cuantificables, precisamente son los datos aportados por el 92
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recurrente durante la actuación fiscalizadora y que posteriormente la empresa
intentó desvincularse. Ello porque la administración utiliza el término “alícuota” desde
el punto de vista matemático-financiero-contable, partiendo de los mismos
elementos contables y contractuales utilizados por la recurrente para pagar a las
empresas Concedentes de la Licencia, cálculo del canon posterior a la venta de las
mercancías, pago trimestral dividido entre el valor total en aduana declarado en
colones, estableciendo las fórmulas matemáticas, lo que permite determinar un
porcentaje proporcional por línea de Declaración Aduanera y por marca de producto,
para determinar así la proporción del canon añadido al precio realmente pagado o
por pagar de las mercancías importadas.
La autoridad aduanera mediante la alícuota aplicada, establece la base de cálculo
para determinar la obligación tributaria, lo que incluye cada uno de los elementos o
impuestos que la componen, por DUA de importación y línea por línea, cumpliendo
de esa forma con los elementos relacionados al hecho generador, por lo que no se
infringe norma alguna del derecho comunitario o tributario aduanero, sin olvidar que
esta implementación obedece a una conducta por culpa del recurrente, mismo que
omitió declarar desde el momento de presentar las 148 declaraciones aduaneras
objeto de estudio, la verdad sobre la obligación de pago de canon y porcentajes
contratados. En tal sentido, la base de cálculo, tiene como asiento legal el artículo 1
y 8 del Acuerdo de Valoración, se ajusta el valor de transacción adicionando al
precio pagado el pago del canon, el ajuste es objetivo, equitativo.
En consecuencia, no existen las nulidades del procedimiento que hayan provocado
indefensión a la parte recurrente, ni se violentan los artículos 55 y 57 de la LGA,
considera que el ajuste en el precio pagado para conformar el valor aduanero
declarado es acorde al Acuerdo de Valoración GATT-OMC, el CAUCA; el
Reglamento Centroamericana del Valor; la Ley General de Aduanas, y artículo 12
del Código de Normas y Procedimientos Tributario en cuanto a la realidad
económica y contractual de la empresa concesionaria, resolviendo sin lugar el
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recurso de apelación en todos sus extremos confirmando el acto final suscrito por la
Dirección General de Aduanas.
Desiderio Soto Sequeira
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