6

Prefață

Lucrarea de față se adresează studenților de la forma de învățământ la distanță și reprezintă o sinteză a principalelor aspecte care vin în sprijinul celor preocupaţi de implementarea contabilităţii de gestiune în activitatea întreprinderii, cât şi a celor care doresc să profeseze în acest domeniu.

Structura lucrării se axează pe următoarele aspecte definitorii: elementele fundamentale ale contabilităţii de gestiune, determinarea costului de producţie sau de prelucrare a stocurilor în concepţia metodelor clasice de calculaţie, a metodei costurilor standard sau normată, variabilitatea cheltuielilor, incidenţa variaţiei activităţii asupra costurilor, rezultatelor şi stocurilor.

Pornind de la elementele fundamentale ale contabilităţii de gestiune, prin informaţiile de actualitate pe care le oferă, lucrarea va ghida studenţii spre identificarea metodelor de calculaţie ce permit stabilirea costului de producţie şi a profitului pe produs, lucrare, serviciu.

Succesiunea capitolelor urmează o organizare logică, pornindu-se de la o prezentare a ceea ce înseamnă contabilitatea de gestiune, urmărindu-se introducerea graduală a principalelor noţiuni teoretice şi practice necesare a fi asimilate de către studenţi. Se continuă cu o prezentare a modului de determinare a costului de producţie şi înregistrarea acestuia, astfel încât cititorii să înţeleagă mecanismele de determinare a costurilor producţiei realizate. Ulterior, se analizează succesiv, în mod detaliat, fiecare din metodele de calculaţie utilizate de agentul economic în raport de specificul activităţii. În acest mod, cursanţii vor dobândi atât o imagine de ansamblu asupra contabilităţii de gestiune, cât şi cunoştinţele şi competenţele necesare aprofundării acesteia.

Autorii

7

Capitolul I

ELEMENTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

1.1. Definiţia şi obiectivele contabilităţii de gestiune

Importanța, funcțiile și rolul contabilității de gestiune

∗ concepţia dualistă, conform căreia sistemul contabil este delimitat în două componente : contabilitatea financiară sau generală, bază a tuturor construcţiilor contabile şi al cărui obiect îl constituie înregistrarea, clasată şi regrupată, a informaţiilor relative la mişcările de valori generate de activitatea întreprinderii, iar, pe de altă parte, contabilitatea de gestiune, care se sprijină pe contabilitatea financiară şi al cărei obiect îl constituie urmărirea “gestiunii întreprinderii” prin intermediul unui indicator reprezentativ, şi anume “costul producţiei”.

Pornind de la concepţia siste- mului contabil

Contabilitatea de gestiune, în calitate de imagine contabilă a funcţionării întreprinderilor şi organizaţiilor, descrie modul în care sunt utilizate resursele, care este efectul utilizării acestora şi oferă un model economic care îi ajută pe manageri.

∗ concepţia monistă, conform căreia sistemul contabil este integrat într-o singură contabilitate şi a cărei informaţie este destinată atât utilizatorilor interni cât şi celor externi ;

Contabilitea de gestiune, în calitate de imagine contabilă a funcţionării întreprinderilor şi organizaţiilor, descrie modul în care sunt utilizate resursele, care este efectul utilizării acestora şi oferă un model economic care îi ajută pe manageri.

Reţinem :

Importanță

8

Rolul contabilității de gestiune : Întreprinderea trebuie să-şi analizeze costurile deoarece un cost este un consum de resurse, să înţeleagă şi să-şi optimizeze rezultatul. Dacă regrupăm cele zece funcţii enunţate mai sus, putem estima că această analiză este necesară pentru:

stabilirea preţurilor. Dar, după cum se observă, piaţa lasă adesea puţină libertate din acest punct de vedere şi singura preocupare a producătorilor este aceea de a reuşi să obţină costul produselor şi serviciilor vândute sub preţul său de vânzare : prioritatea este aceea de a înţelege cum se formează costurile şi care este influenţa asupra lor decât de a cunoaşte care sunt repercursiunile asupra clientului ;

evaluarea stocurilor care influenţează calculul rezultatului contabil. Evaluarea este o consecinţă a existenţei consumurilor perioadei şi , în contrapartidă, a noilor valori obţinute, vândute sau nu, care alcătuiesc stocurile de produse, cu atât mai mult cu cât unele dintre acestea sunt utilizate în folosul propriu (de exemplu, producţia de imobilizări). Or, regula generală (a se vedea IAS 2) este aceea că stocurile se evaluează la costul lor şi care trebuie identificat ;

măsurarea performanţei produselor, proceselor şi entităţilor pentru informarea celor care girează întreprinderea . Acest aspect se instituie ca un obiectiv major al contabilităţii de gestiune din zilele noastre ;

sprijinirea controlului intern , în sensul clasic de urmărire a resurselor şi de respectare a instrucţiunilor date, deoarece resursele sunt supuse fraudei şi risipei .

Din cele prezentate putem desprinde următoarele definiții date contabilității de gestiune :

Funcţiile

contabilităţii de gestiune

• determinarea preţului normal al bunurilor vândute de întreprindere ;

• fixarea limitelor de reducere a preţurilor ; • determinarea produselor profitabile şi a celor

care creează deficit ; • controlul stocurilor ; • definirea valorii stocurilor; • testarea eficienţei diferitelor procese ; • testarea eficienţei diferitelor departamente ; • detectarea pierderilor, risipei şi furturilor ; • separarea costului sub-activităţii de costul

productiv;

9

INTREBĂRI 1. Care este rolul contabilităţii de gestiune ? 2. Care sunt cele zece funcţii ale contabilităţii de gestiune ? 3. Pentru ce întreprinderea trebuie să-şi analizeze costurile ? 4. Cum poate fi definită contabilitatea de gestiune ? 5. Care sunt cele şase obiective ale contabilităţii de gestiune ?

Definiţia contabili-

tăţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune este un sistem de informare contabilă care vizează sprijinirea managerilor şi influenţarea comportamentelor în vederea modelării relaţiilor dintre resursele alocate şi consumate şi finalităţile care urmează

Contabilitatea de gestiune este un sistem prin care se calculează şi analizează valoarea fluxurilor interne în întreprindere. Ea trebuie să fie adaptată activităţii, structurii funcţionale a întreprinderii şi cerinţelor decidenţilor faţă de evoluţiile mediului economic şi

h l i

În contextul definiţiei date putem contura următoarele şase obiective ale contabilităţii de gestiune :

de a calcula costurile pertinente ale diferitelor funcţii, activităţi sau procese asumate de către întreprindere în contextul structurii organizatorice pentru o mai bună stăpânire a acestora ;

de a determina bazele de evaluare a anumitor elemente de bilanţ ale întreprinderii (stocuri, producţie imobilizată) ;

de a explica cauzele costurilor, rezultatelor produselor, lucrărilor şi serviciilor pentru a le compara preţurile de vânzare corespondente ;

de a studia comportamentul cheltuielilor în raport cu nivelul de activitate al întreprinderii ;

de a stabili previziunea cheltuielilor şi veniturilor curente ; de a interpreta diferenţele dintre elementele previzionate şi cele

constatate.

10

1.2. Conceptul de costuri şi rolul lor în luarea deciziilor

Costul este o categorie economică universal acceptată şi are la origine verbul latin “constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noţiunea de “costa” pentru a exprima “cât s-a consumat sau s-a plătit” pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la noţiunea de cost, al cărui conţinut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat şi care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă la bază expresie valorică.

Consumurile de valori fiind efectuate în scopul obţinerii unui produs, unei lucrări sau prestării unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaţii pentru a fi posibilă însumarea lor, iar rezultatul obţinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de “cost de producţie”. Din punct de vedere practic, consumurile de valori, în majoritatea întreprinderilor, nu se efectuează pentru obţinerea unei singure unităţi de produs, lucrări sau serviciu, ci pentru o cantitate determinată, în funcţie de specificul procesului tehnologic şi modului de organizare a procesului de producţie. În acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport între expresia valorică a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectuează o întreprindere cu obţinerea şi desfacerea producţiei sale, pe o anumită perioadă de gestiune şi cantitatea de produse, de lucrări sau servicii.

Teoria economică

Contabilitatea de gestiune clasică

IAS 2 „Stocuri” OMFP 1826/2003

acea parte a preţului de vânzare a unui bun economic care compensează cheltuielile suportate de unităţile economice pentru producerea şi vânzarea acelui bun

expresia valorică a consumurilor de muncă vie şi materializată, efectuate în scopul obţinerii unui produs, unei lucrări sau unui serviciu la un moment dat, consumuri care îmbracă forma cheltuielilor de producţie şi de desfacere suportate de întreprinzători

Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora

Rezultă următoarele tipuri de costuri :

Reţinem următoarele definiţii ale costului de producţie

11

În faza de aprovizionare În faza de producţie În faza de distribuţie Costul de achiziţie Costul de producţie Costul de

distribuţie este format din preţul de cumpărare al stocurilor materiale sau mărfurilor, la care se pot adăuga taxele de import şi orice alte cheltuieli necesare pentru a aduce stocurile în forma şi la locul final pentru a fi disponibile derulării activităţii

este expresia valorică a ceea ce îl costă pe producător pentru obţinerea unui produs, a unei lucrări sau unui serviciu, cost format din preţul de cumpărare al stocurilor consumate şi altor costuri adăugate de întreprindere în procesul de producţie

nu este un cost propriu-zis, el repre-zintă totalitatea chel-tuielilor de desfacere. Definiţia sa poate fi deci concepută, ca şi costurile precedente, prin referire la costurile angajate pentru vânzarea pro-ducţiei realizate.

Utilitatea unui astfel de cost este evidentă : pe de o parte, el devine parte componentă a costului de producţie, în limita consumurilor efectuate, pe de altă parte este un instrument de analiză şi decizie deoarece se poate determina o marjă pe costul de achiziţie

diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de producţie reprezintă marja asupra costului de producţie

Fiecare tip de cost, enunţat mai sus, se caracterizează prin trei elemente, independente unele de altele, care pot fi prezentate schematizat după cum urmează :

Costul complet reprezintă efortul depus de producător pentru obţinerea şi vânzarea unui produs, lucrare sau serviciu şi este format din costul de producţie, cheltuielile generale de administraţie şi costul de distribuţie.

12

Calculul costurilor trebuie să se adapteze organizării întreprinderii şi activităţii sale : - Cost pe funcţii economice (aprovizionare, producţie,

distribuţie) Câmp de - Cost pe mijloace de exploatare (magazin, uzină ...) aplicare - Cost pe activitate de exploatare (ansamblul

activităţilor, familii de produse...) - Cost pe responsabilităţi (direcţie, şef de serviciu, şef

de atelier ...)

Costuri complete

Regrupează ansamblul cheltuielilor care privesc fiecare produs sau obiect de calcul al costului ; ele permit calculul unui rezultat pe produs comparând preţul de vânzare cu costul complet

Conţinut

Costuri parţiale

Nu comportă decât o parte a cheltuielilor selectate după anumite criterii (costuri variabile, costuri directe, costuri specifice ) şi permit determinarea marjelor

Momentul calculului

-

• costuri constatate (reale sau istorice) determinate după realizarea producţiei

• costuri antecalculate (standard sau previzionate) determinate anterior începerii producţiei

Dacă avem în vedere rolul costurilor în luarea deciziilor, costurile în

raport de conţinutul lor pot fi delimitate astfel : • Costurile complete : - costuri complete tradiţionale (fără ajustări sau

adăugări) ; costuri complete economice (cu ajustări sau adăugări pentru o mai bună analiză economică)

• Costurile parţiale : costuri variabile (prin luarea în considerare numai a cheltuielilor care variază în raport cu producţia sau cu vânzarea şi excluderea cheltuielilor fixe) ; costuri directe (prin luarea în considerare a cheltuielilor variabile şi a celor fixe proprii produselor, calculate direct)

Reţinem : utilizarea informaţiilor legate de costurile activităţii facilitează luarea unor decizii în legătură cu volumul şi structura activităţii în vederea creşterii profitului (menţinerea în fabricaţie a unor produse, renunţarea la fabricarea altora sau introducerea în fabricaţie a noi produse). Informaţiile cu privire la nivelul, structura şi evoluţia costurilor prezintă un rol deosebit în privinţa adoptării deciziilor în scopul creşterii eficienţei activităţii desfăşurate şi, totodată, prezintă importanţă pentru controlul activităţii interne a întreprinderii.

13

INTREBĂRI ŞI APLICAŢII

1. Cum poate fi definit costul de producţie având în vedere opticile enunţate?

2. Ce categorii de costuri pot fi determinate conform IAS 2 şi OMFP 1826/2003 ?

3. Care sunt elementele caracteristice costurilor ? 4. Dispuneţi de următoarele informaţii referitoare la o societate:

Informaţii 01.01. 31.12 Stoc materii prime 328 366 Stoc de producţie în curs de execuţie 362 354 Stoc de produse finite 146 150 În timpul perioadei au fost utilizate în producţie materii prime în valoare de 1.732 u.m., iar costul bunurilor vândute a fost de 6.000 u.m. Determinaţi: costul materiilor prime achiziţionate; costurile de producţie ale perioadei şi costurile produselor finite obţinute.

Rezolvare 1. Calculul costului materiilor prime achiziţionate Pornind de la relaţia de echilibru a stocurilor (sold iniţial + intrări = ieşiri + sold final), costul materiilor prime achiziţionate (intrările în stoc) se determină astfel: Costul materiilor prime achiziţionate (I) = Costul materiilor prime consumate (E) + Valoarea stocului final de materii prime – Valoarea stocului iniţial de materii prime = 1.732 + 366 – 328 = 1.770 u.m. 2. Calculul costului produselor finite obţinute Aceeaşi relaţie de echilibru, utilizată pentru produse finite, presupune determinarea costului produselor finite obţinute (I) astfel: Costul produselor finite obţinute (I) = Costul produselor finite vândute (E ) + Valoarea stocului final de produse finite – Valoarea stocului iniţial de produse finite = 6.000 + 150 – 146 = 6.004 u.m. 3.Calculul costurilor de producţie ale perioadei (costul producţiei fabricate) Costul producţiei finite 6.004 + Valoarea producţiei neterminate finale 354 - Valoarea producţiei neterminate iniţiale 362 = Costul producţiei fabricate (finite şi neterminate) 5.996 5. Societatea ALFA produce umbrele de soare, asamblând pânza de un

suport achiziţionat. În luna mai a cumpărat 10.000 de pânze la 10 lei bucata şi 11.000 de suporturi la 20 lei bucata, şi a asamblat 9.500 de umbrele, costul asamblării fiind de 15 lei/bucată. A vândut în cursul lunii 8.500 de umbrele la preţul de 60 lei / bucată, comisionul vânzătorului fiind de 5 lei / bucată. Determinaţi costul de producţie şi costul complet (de revenire) al unei

14

umbrele. Rezolvare: 1. Calculul costului de producţie al umbrelelor: Costul materiei prime consumate: 285.000 • pânză (9.500 buc x 10 lei/buc) 95.000 • suporturi (9.500 buc x 20 lei /buc) 190.000 + Costul asamblării (9.500 buc x 15 lei / buc) 142.000 = Costul de producţie al umbrelelor asamblate 427.000 => costul unitar de producţie = 45 lei / buc (427.500 lei/ 9.500 buc). 2. Calculul costului complet al umbrelelor: Costul de producţie al umbrelelor vândute 382.000 (8.500 buc x 45 lei / buc) + Costul distribuţiei (8.500 buc x 5 lei / buc) 42.500 = Costul complet 425.000

6. Societatea BETA produce ciocolată. Aceasta cumpără materii prime în valoare de 6.000 u.m. Stocul iniţial de materii prime este de 1.000 u.m., iar stocul final este de 2.000 u.m. Salariile şi amortizarea pentru producţie sunt de 16.000 u.m., iar pentru distribuţie sunt de 4.000 u.m. Aceasta are un stoc iniţial la produse finite de 3.000 u.m. şi un stoc final de 5.000 u.m.

Calculaţi costul de producţie şi costul complet. 7. O societate a înregistrat următoarele costuri: materii prime 10.000 lei,

salarii manoperă directă 14.000 lei, salarii pentru personalul de distribuţie 12.000 lei, amortizarea vehiculelor de distribuţie ale societăţii 15.000 lei, amortizarea maşinilor productive 18.000 lei, amortizarea vehiculelor managerilor 10.000 lei, chirie 4.000 lei (din care pentru producţie 60%), grad de utilizare a capacităţii de producţie 85%.

Determinaţi suma cheltuielilor care vor afecta contul de rezultate al societăţii.

1.3. Costurile în sprijinul inventarului permanent al stocurilor

Reamintim : Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,

stocurile sunt active circulante deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii ; sunt în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii ; sunt sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de

15

producţie sau pentru prestarea de servicii. Dacă avem în vedere cele trei stadii ale ciclului de exploatare, de o manieră generală se poate face următoarea schematizare a stocurilor :

Observaţie : Clasificarea stocurilor conform fazelor ciclului de exploatare este relativă, totul depinde de activitatea întreprinderii : de exemplu, un produs rezidual pentru o întreprindere poate deveni materie primă pentru alta.

Indiferent însă cum sunt grupate, mărimea valorică a stocurilor este reluată în contabilitatea financiară ca element de activ al bilanţului şi, prin urmare se pune problema evaluării acestora.

Dacă ne referim la problematica generală a stocurilor, modul de evaluare al acestora este dependent de stadiul în care acestea se găsesc, şi anume :

La intrare La ieşire Aprovizionare Producţie Consum Distribuţie

La cost de achiziţie

La cost de producţie

CMP; FIFO; LIFO ;

Cost de înlocuire; Cost standard

Reţinem : Interesul contabilităţii de gestiune este regăsit în stadiul de intrare al

stocurilor care necesită determinarea costului de achiziţie şi a celui de producţie, dar în egală măsură şi în stadiul ieşirii deoarece consumurile generează cheltuieli, iar distribuţiile generează venituri.

Observaţie : De o manieră generală, metodele de evaluare în stadiul ieşirii din gestiune sunt cunoscute de la contabilitate financiară motiv pentru care , în cele ce urmează, vom prezenta un tablou comparativ al avantajelor şi dezavantajelor

STOCURI

Faza de aprovizionare

Faza de producţie

Faza de distribuţie

- mărfuri - materii prime - materiale

consumabile - ambalaje

- semifabricate - producţie în curs

de execuţie - produse finite

- produse finite - produse reziduale - ambalaje - mărfuri

16

utilizării fiecărei metode, dată fiind influenţa pe care o au asupra costurilor, pentru a veni în sprijinul decidenţilor în direcţia alegerii opţiunilor contabile.

Metoda Caracteristici Avantaje Inconveniente

CMP la finele

perioadei

- intrările sunt evaluate cantitativ şi valoric - ieşirile nu sunt decât cantitativ în cursul perioadei - CMP este calculat la finele perioadei - ieşirile şi stocurile sunt evaluate la CMP la finele perioadei

- costul mediu atenuează fluctuaţiile de preţ

- evaluarea ieşirilor la finele perioadei întârzie calculul costurilor - valoarea stocuri-lor este alterată în cazul variaţiei definitive a preţurilor

CMP după fiecare intrare

- intrările sunt evaluate cantitativ şi valoric - ieşirile sunt evaluate cantitativ şi valoric (cantitate x CMP) - CMP este calculat după fiecare intrare la un nou preţ

- costul mediu reduce fluctuaţia preţurilor

- valoarea stocuri-lor este alterată în cazul variaţiei definitive a preţurilor

FIFO

- fiecare lot este identificat prin referire la cantitate şi preţ - o ieşire poate necesita apelarea la mai multe loturi intrate - stocurile sunt constituite din loturi neepuizate

- stocul este evaluat la preţul cel mai recent

- ieşirile sunt evaluate cu un decalaj în raport cu evoluţia preţurilor , costurile sunt sub-evaluate

LIFO

- idem metoda FIFO - ieşirile sunt evaluate la preţurile cele mai recente

- stocul este evaluat la cele mai vechi preţuri ; el este sub-evaluat

Costul de înlocuire

- ieşirile se efectuează la cost de înlocuire - la finele perioadei, este necesar să se corecteze costul teoretic (scriptic) pentru restabilirea costului real

- ieşirile sunt evaluate la preţurile cele mai actuale posibile

- este o metodă inflaţionistă în perioada de creştere a preţurilor

Costul standard

- această metodă este utilizată în gestiunea previzională - costurile prestabilite sunt comparate cu costurile reale. Diferenţele constatate fac obiectul unei analize

- mişcarea stocurilor poate fi evaluată fără a aştepta calculul costurilor reale

- costurile standard este necesar a fi revizuite permanent pentru a păstra caracterul acestora de normă sau de obiectiv

17

Concluzie : Indiferent care ar fi metoda de evaluare a ieşirilor, sub aspectul gestiunii stocurilor, privite în ansamblul lor, este necesară verificarea următoarelor relaţii :

Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri = Stoc final Stoc iniţial + Intrări = Ieşiri + Stoc final Stoc iniţial – Stoc final = Ieşiri – Intrări

Sub aspect contabil, pe parcursul perioadei de gestiune, suntem puşi în faţa determinării stocului teoretic (scriptic), motiv pentru care , sistematic, este necesară compararea acestuia cu stocul real stabilit prin inventariere şi reflectarea eventualelor diferenţe de inventariere pentru corectarea stocului teoretic. În cazul în care aceste diferenţe nu sunt consecinţa unor lipsuri nejustificate în gestiune, diferenţele constatate au efect asupra costurilor perioadei în care a fost efectuată inventarierea. INTREBĂRI

1. Care sunt elementele caracteristice costurilor ? 2. Ce sunt stocurile şi care sunt formele de prezentare a acestora ? 3. Care sunt formele de evaluare a stocurilor ? 4. Care sunt avantajele şi dezavantajele diferitelor forme de evaluare a

stocurilor ?

1.4. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune. Probleme

generale

Definiţie : Observaţie :

Potrivit reglementărilor contabile este obligatorie organizarea contabilităţii de gestiune, iar la latitudinea societăţii este lăsat numai modul de organizare a acesteia care este determinat de specificul activităţii.

Reţinem : Organizarea contabilităţii de gestiune implică o serie de probleme,

printre care : a) Precizarea organelor cărora li se încredinţează executarea lucrărilor contabilităţii de gestiune. Această problemă, în ţara noastră, în funcţie de complexitatea activităţii şi mărimea întreprinderii, se poate realiza după două

Organizarea contabilităţii de gestiune presupune un ansamblu de activităţi desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării unui sistem informaţional eficient privind calculul costului ; analiza eficienţei activităţii desfăşurate ; elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.

18

concepţii . • O primă modalitate ţine de concepţia disparată, potrivit căreia

activităţile de calculaţie a costurilor şi cele de analiză şi fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul întreprinderii. • O a doua modalitate ţine de concepţia integrată, care presupune concentrarea lucrărilor în cadrul aceluiaşi compartiment funcţional, cunoscut sub denumirea de “preţuri, costuri, analize economice”, care să fie subordonat conducerii întreprinderii.

Fiecare din variantele prezentate are avantaje şi dezavantaje în următorul sens : în prima variantă există posibilitatea specializării, a unui control reciproc în privinţa metodologiei şi certitudinii datelor, dar există dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrărilor contabilităţii de gestiune ; în cea de a doua variantă se înlătură dezavantajul primei, dar se creează un volum sporit de lucru şi o dependenţă a acestui compartiment de alte compartimente funcţionale din cadrul întreprinderii în privinţa culegerii informaţiilor. Cu toate acestea, cea de a doua variantă exprimă cel mai corect esenţa, rolul şi importanţa contabilităţii de gestiune în cadrul conducerii. b) Alegerea metodei celei mai corespunzătoare de organizare a evidenţei cheltuielilor, calculul costului şi elaborării bugetelor este o problemă dependentă de o serie de factori, cum ar fi : caracterul diferit al producţiei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricaţie, durata ciclului de producţie, tendinţa de evoluţie a unor factori, precum şi scopul urmărit de conducerea unei întreprinderi.

Potrivit Precizărilor privind unele măsuri referitoare la conducerea contabilităţii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1826/2003, calculaţia costurilor poate fi efectuată după una din următoarele metode (nn. gruparea ne aparţine) :

• metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard, metoda pe comenzi , metoda pe faze , metoda globală)

• metode bazate pe principiul costurilor parţiale (metoda direct costing , metoda costurilor directe)

• alte metode adoptate de persoana juridică în funcţie de modul de organizare a producţiei, specificul activităţii, particularităţile procesului tehnologic şi în funcţie de necesităţile proprii (metoda costurilor pe activităţi, metoda costurilor ţintă). Alegerea unei metode de calculaţie a costurilor şi care, în esenţă,

conturează un anumit tip de cost, depinde de o serie de restricţii, aşa cum se observă din figura care urmează :

19

date de natura activităţii (de exemplu, ierarhia costurilor într-o întreprindere industrială este mult mai complexă decât într-o întreprindere comercială. Există costuri specifice pentru fiecare tip de activitate)

date de modul de gestiune (de exemplu, o gestiune descentralizată implică în general ţinerea unei gestiuni previzionale şi bugetare)

contractuale (de exemplu, adaptarea contabilităţii de gestiune contractelor încheiate cu partenerii în scopul de a urmări efectele acestora)

reglementare (de exemplu, exigenţele impuse întreprinderii de anumite organisme administrative în scopul efectuării unui control al costurilor sale – aspect specific pieţelor publice)

alte restricţii (de exemplu, costul contabilităţii de gestiune trebuie să respecte acelaşi tratament analitic pentru a se putea realiza compararea informaţiilor pe perioade)

În consecinţă, având în vedere restricţiile formulate, fiecare întreprindere are libertatea de a alege una sau alta dintre metodele de calculaţie enunţate şi care, în individualitatea lor, prezintă avantaje şi dezavantaje , aşa cum se observă din tabelul următor :

Metoda Avantaje Inconveniente Costurilor complete

- cunoaşterea costurilor diferitelor faze de elaborare şi distribuţie a produsului

- determinarea preţului de vânzare şi rezultatului degajat

- procedură greoaie şi adesea complexă - nici-o distincţie între cheltuieli

variabile şi fixe - ignorează comportamentul

cheltuielilor în raport de variaţia nivelului de activitate

Costurilor variabile

- simplifică modul de calcul al costului

- calculează indicatorii de risc (prag de rentabilitate ......)

- determină produsele cu marjele forte

- realizează o gestiune

- sub-evaluează stocurile - dificultate în separarea

cheltuielilor în variabile şi fixe în condiţiile apariţiei costurilor semi-variabile

- excluderea cheltuielilor fixe specifice produselor este un

RES

TRICŢI

I

20

Metoda Avantaje Inconveniente previzională obstacol în formularea deciziilor

de gestiune Costurilor directe

- determinarea pentru fiecare produs a contribuţiei sale la formarea rezultatului prin acoperirea cheltuielilor comune

- elimină dificultatea de repartizare a cheltuielilor indirecte

- sub-evaluarea stocurilor

Costurilor pe activităţi

- analiza transversală a proceselor - calculul costului activităţilor

identificate pe centre - evaluarea proporţională a

utilizării activităţii pe produs - un tratament mai adecvat al

cheltuielilor indirecte

- metodă costisitoare - sistem de calcul complex

Costurilor ţintă

- calculul costului încă din momentul concepţiei în funcţie de preţul de vânzare impus de piaţă şi de marjele aşteptate

- calculul costului ţintă în raport de componentele produsului

- procedură complexă - metodă slab adaptată produsului

cu ciclu lung de viaţă

Ceea ce trebuie să aibă în vedere sistemul utilizat este aceea că , informaţia furnizată, într-un interval convenabil , trebuie să fie pertinentă, precisă şi să aibă un cost rezonabil. În altă ordine de idei, trebuie înţeles faptul că metodele nu sunt opozabile, ele se completează , motiv pentru care tendinţa actuală pe plan internaţional este de combinare a acestora. c) Precizarea perioadelor de executare a lucrărilor contabilităţii de gestiune. În acest sens este necesar să se precizeze organele care vor fi informate, perioadele când informaţiile sunt necesare, forma şi structura lor, perioadele de calcul al costurilor, când şi la ce perioade se stabilesc, analizează şi raportează abaterile de la nivelurile prestabilite, scop în care se pot elabora grafice sub formă tabelară, liniară sau grafice reţea.

d) Precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor , aspect care vizează cu precădere partea de calculaţie a costurilor şi este importantă pentru determinarea conţinutului şi circuitului documentelor de evidenţă primară, precum şi a situaţiilor finale, dat fiind faptul că modul de prelucrare diferă în funcţie de gradul de informatizare al unităţii.

Este cunoscut faptul că în cadrul contabilităţii de gestiune se operează cu număr mare de date (cifre) , financiare sau nu şi care nu sunt supuse nici unei reglementări. Marea majoritate a întreprinderilor utilizează instrumente informatice de gestiune, mai mult sau mai puţin complexe şi pentru a realiza un sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate necesităţilor contabilităţii de

21

gestiune , trebuie să aleagă între mai multe soluţii, aşa cum se observă din tabelul următor :

Tipul instrumentului

Principalele caracteristici

Program de contabilitate financiară cu

integrarea datelor analitice

adaptat micilor întreprinderi codul este atribuit fiecărui cont de gestiune care

urmează a fi reliefat şi repartizat pentru calculul rezultatelor

Tabelar

adaptat întreprinderilor mici şi mijlocii autonomie totală pentru structura informaţiilor plecând

de la foile de calcul o mare posibilitate de calcul, fie plecând de la datele

extrase din alte programe, fie de la calculele precedente Program specific

adaptat întreprinderilor mici şi mijlocii program standard sau program conceput de întreprindere permite interfaţa cu alte programe tratament automat pe funcţii ale gestiunii de

aprovizionare, producţiei, stocurilor ...

Program de gestiune integrat

adaptat marilor întreprinderi tratează ansamblul funcţiilor gestiunii (comenzi,

facturări, imobilizări, gestiunea producţiei şi a stocurilor, contabilitate ...) cu ajutorul unei singure baze de date centrale

scrierea unică a informaţiei antrenează multiplele prelucrări care decurg

ÎNTREBĂRI

1. Ce presupune organizarea contabilităţii de gestiune ? 2. Care sunt principalele probleme pe care le ridică organizarea

contabilităţii de gestiune ? 3. Care sunt avantajele şi dezavantajelor metodelor de calculaţie folosite

în organizarea contabilităţii de gestiune ? 4. Care sunt caracteristicile instrumentelor utilizate în executarea

lucrărilor contabilităţii de gestiune ?

1.5. Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune

Atenţie ! Conform precizărilor efectuate în Ghidul de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP 3055/2009, completat și actualizat, contabilitatea de gestiune se organizează „fie utilizând conturi specifice, fie dezvoltând conturile din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii”.

a) organizarea disociată cu utilizarea conturilor specifice presupune, pe de o parte, existenţa contabilităţii financiare, iar, pe de altă parte, existenţa

22

contabilităţii de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a “Conturi de gestiune”, într-o formă simplificată redată de actualul PCG şi care, aşa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii dar care permit : • Preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile, scop în

care este necesar să se elaboreze un “tablou de joncţiune” pentru a se asigura controlul asupra operaţiilor înregistrate. Acest tablou este cu atât mai necesar cu cât în unele conturi apar înregistrate cheltuieli care sunt ne-încorporabile, adică nu se cuprind în costuri.

• Decuparea din tabloul de joncţiune a cheltuielilor încorporabile (aferente producţiei) şi regruparea şi reclasarea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor).

• Înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în cursul perioadei de gestiune, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi : costul standard sau preţul cu ridicata al întreprinderii.

• Înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia

• Înregistrarea, urmărirea şi controlul abaterilor dintre costurile efective şi preţurile de înregistrare aferente producţiei fabricate .

• Transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente

Reţinem : Conturile din clasa a IX-a se caracterizează prin faptul că funcţionează numai între ele şi prin urmare, la sfârşitul lunii, nu prezintă sold motiv pentru care nu apar în bilanţ, iar din punct de vedere funcţional se pot dezvolta în analitic pe categorii de costuri.

Utilizarea conturilor contabile, precum şi simbolizarea analitică a acestora se efectuează astfel încât sistemul de stocare şi accesare a informaţiilor obţinute să fie flexibil şi să permită o gamă largă de opţiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv : evidenţierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea care le generează, efectuarea de previziuni etc.

Conţinutul clasei a IX-a , aşa cum este precizat în prezent în PCG este sistematizat pe trei grupe astfel :

• Grupa 90 “Decontări interne” • Grupa 92 “Conturi de calculaţie” • Grupa 93 “Costul producţiei”

Grupa 90 “Decontări interne” Cuprinde conturi de reflectare care asigură, pe de o parte, independenţa

contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară, pe de altă parte, interdependenţa dintre cele două laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare. Din cadrul acestei grupe fac parte următoarele conturi :

♦ Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”, cont

23

bifuncţional cu ajutorul căruia se ţine evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi se stabileşte diferenţa între preţurile de înregistrare (prestabilite sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producţie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează producţia marfă a unităţii. Se creditează în cursul lunii prin debitul conturilor din grupa 92 şi se debitează la sfârşitul perioadei cu costul efectiv al produselor obţinute prin creditul conturilor 931 “Costul producţiei obţinute”, precum şi cu cheltuielile aferente perioadei care nu au fost alocate costului de producţie, prin creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” . La sfârşitul perioadei, contul 901 poate prezenta sold creditor reflectând mărimea producţiei în curs de execuţie şi care poate fi menţinut în această formă, sau poate fi închis prin soldul debitor al contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. Dacă se procedează la închiderea soldului, la începutul lunii următoare, soldul creditor se reia printr-un articol invers celui de închidere.

♦ Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” este un cont bifuncţional cu ajutorul căruia se ţine evidenţa producţiei obţinute în cursul lunii, la preţ de înregistrare şi totodată asigură interfaţa cost-producţie.

Contul 902 se dezvoltă în analitic pe două grupe de cheltuieli : costul produselor (iar în cadrul acestuia, pe feluri de produse) şi costurile perioadei. Funcţionarea contului este diferită în raport de structura analitică a acestuia, astfel:

Analiticul „costul produselor” se creditează în cursul lunii pe măsura obţinerii producţiei, la cost standard, prin debitul contului 931”Costul producţiei obţinute”; se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei prin creditul contului de calculaţie 921”Cheltuielile activităţii de bază” şi prin creditul contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”, cu eventualele diferenţe, în roşu sau negru în funcţie de semnificaţia acestora.

Analiticul „costurile perioadei” se debitează la sfârşitul perioadei prin creditul conturilor : 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic cheltuieli neproductive şi lipsuri în gestiune ; 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” cu cheltuielile nealocate costurilor ca urmare repartizării raţionale a cheltuielilor ; 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” cu cheltuielile înregistrate în aceste conturi şi care nu se cuprind în costul producţiei. Se creditează la sfârşitul prin debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” în scopul separării cheltuielilor aferente costului de producţie de cele care nu se pot aloca acestuia. Acest analitic nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

♦ Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” este un cont de activ cu rolul de a ţine evidenţa diferenţelor de preţ calculate la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Diferenţele stabilite pot fi favorabile şi

24

se înregistrează cu sumele înscrise în roşu, atunci când costul efectiv este mai mic decât preţul de înregistrare sau nefavorabile şi se înregistrează cu sumele înscrise în negru, în situaţia inversă. Funcţionează numai la sfârşitul lunii, când se creditează cu diferenţele de preţ stabilite, în corespondenţă cu debitul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” (analitic costul produselor) şi se debitează cu aceleaşi diferenţe în corespondenţă cu creditul contului 933 “Costul producţiei obţinute”, fapt pentru care contul în cauză nu prezintă sold. Grupa 92 “Conturi de calculaţie” Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa cheltuielilor colectate, în raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfăşurată la acest nivel, adică : cheltuieli aferente realizării de produse finite, semifabricate, executări de lucrări sau prestări de servicii ; cheltuieli generate de activităţile auxiliare care au ca obiect servirea activităţii de bază (livrarea de energie electrică, apă, abur, ambalaje, scule, efectuarea de întreţineri şi reparaţii, cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din cadrul secţiilor de producţie, precum şi cheltuieli de interes general şi administrativ-gospodăresc la nivelul acestor secţii ), cheltuieli ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii, cheltuieli de stocare şi distribuţie a producţiei marfă fabricate.

În cadrul acestei grupe se cuprind următoarele conturi : ♦ Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” ♦ Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” ♦ Contul 923 “Cheltuielile indirecte de producţie” ♦ Contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie” ♦ Contul 925 “Cheltuieli de desfacere”

Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ şi prin urmare au o notă comună sub aspectul funcţionării. Cu toate acestea , ţinând seama de conţinutul economic pe care îl prezintă, apar particularităţi la fiecare cont, după cum urmează : Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” este un cont de calculaţie care se dezvoltă pe trei analitice : costul produselor (iar în cadrul acestuia pe feluri de produse), cheltuieli neproductive, lipsuri în gestiune. Analiticul „costul produselor” se debitează în cursul lunii cu cheltuielile alocate costului de producţie, preluate din contabilitatea financiară, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La sfârşitul lunii se debitează prin creditul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” cu cheltuielile repartizate raţional asupra costului . Se creditează, în urma inventarierii producţiei în curs de execuţie şi stabilirii costului efectiv al acesteia, prin debitul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” şi prin debitul contului 931 „Costul producţiei obţinute” cu costul efectiv al produselor finite. La sfârşitul lunii analiticul nu prezintă sold. În cazul în care întreprinderea a optat pentru închiderea contului 933 la sfârşitul lunii, la începutul lunii următoare analiticul „costul produselor” se debitează prin

25

creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” ca urmare a destocării producţiei neterminate. Analiticele „cheltuieli neproductive” şi „lipsuri în gestiune” se debitează în cursul lunii cu cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea financiară, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi se creditează la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, analitic „costurile perioadei” şi, în consecinţă nu prezintă sold. Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” este un cont de colectare, repartizare şi calcul al costului prestaţiilor conexe, motiv pentru care se poate dezvolta în analitic pe locuri generatoare de costuri, respectiv pe secţii auxiliare . Se debitează în cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiară şi delimitate la acest nivel, creditându-se contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La sfârşitul lunii are loc calculul costului în mod raţional şi decontarea producţiei secţiilor auxiliare în funcţie de destinaţia acestora, ocazie cu care se va credita contul 922, analitic secţia furnizoare, şi se vor debita următoarele conturi : 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” analitic secţia beneficiară, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” cu costul efectiv al producţiei decontate pe locurile beneficiare prestaţiilor în cauză , precum şi prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” analitic „costurile perioadei” cu partea de cheltuieli nealocată costului de producţie de către secţia auxiliară ca nefiind legate de activitatea desfăşurată. La sfârşitul lunii nu prezintă sold. Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” este un cont de colectare şi repartizare a cheltuielilor indirecte generate de secţiile de bază ale întreprinderii şi se poate dezvolta în analitic pe fiecare secţie de producţie, în funcţie de modul de organizare al întreprinderii. În cursul lunii se debitează cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiară şi delimitate la nivelul secţiilor de bază, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La sfârşitul lunii se debitează prin creditul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” cu costul efectiv aferent prestaţiilor efectuate de către acestea. La sfârşitul lunii are loc repartizarea raţională a cheltuielilor aferente secţiilor de bază asupra produselor obţinute, în raport de gradul de realizare al activităţii şi, prin urmare, contul 923 se creditează prin debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic „costul produsului”. Cheltuielile nealocate costului (şi care îmbracă forma costului sub-activităţii) se transferă asupra cheltuielilor perioadei prin creditarea contului 923 şi debitarea contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” analitic „costurile perioadei”. Nu prezintă sold la finele lunii. Conturile 924 „Cheltuieli generale de administraţie”şi 925 „Cheltuieli de desfacere” sunt conturi de colectare a cheltuielilor ocazionate de sectorul administrativ, respectiv de sectorul de desfacere. Se debitează în cursul lunii cu

26

cheltuielile preluate din contabilitatea financiară delimitate pe astfel de locuri de cheltuieli, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi se creditează la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” analitic „costurile perioadei” deoarece aceste cheltuieli nu se includ în costul producţiei. Nu prezintă sold la finele perioadei. Grupa 93 “Costul producţiei” Această grupă a fost creată pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenţa producţiei obţinute şi a producţiei în curs de execuţie având un rol statistic. Din această grupă fac parte :

♦ Contul 931 “Costul producţiei obţinute”, cont de activ destinat evidenţei producţiei finite obţinute (produse finite sau semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi...). Se debitează în cursul lunii prin creditul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”, analitic „costul produselor” cu preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent producţiei finite obţinute şi se creditează la sfârşitul lunii la costul efectiv prin debitul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile ”Diferenţele de cheltuieli, favorabile sau nefavorabile, se transmit asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” şi prin urmare nu prezintă sold .

♦ Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” are rolul de a ţine evidenţa costului efectiv al producţiei în curs de execuţie. Se debitează la sfârşitul lunii prin creditul contului de calculaţie 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic „costul produselor”. Contul poate rămâne cu sold la sfârşitul lunii sau se poate închide prin debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. La începutul lunii următoare, dacă s-a procedat la închiderea contului 933, are loc destocarea producţiei în curs de execuţie printr-o înregistrare inversă închiderii şi concomitent se procedează la creditarea acestuia prin debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” analitic „costul produselor”. În cazul în care nu a avut loc închiderea contului , la începutul lunii următoare are loc numai repunerea valorii producţiei în curs de execuţie în debitul contului 921, analitic „costul produsului”.

b. Organizarea disociată fără utilizarea conturilor presupune existenţa, pe de o parte, a contabilităţii financiare, iar pe de altă parte, existenţa contabilităţii de gestiune realizată cu ajutorul situaţiilor de colectare, repartizare şi calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la aparenţa unei extracontabilităţi. Ca şi în cazul precedent, se ridică mai întâi problema realizării contului de joncţiune şi decupării cheltuielilor aferente costurilor de producţie în scopul reclasării şi regrupării cheltuielilor pe purtătorii de costuri (cheltuieli directe) şi locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte). Cheltuielile directe se înscriu în “fişa de postcalcul” deschisă pe fiecare produs, grupă de produse, comenzi de fabricaţie sau de execuţie, faze de fabricaţie, în funcţie de specificul procesului tehnologic, pe măsura efectuării consumurilor. Modelul fişei de postcalcul diferă de la o întreprindere la alta, în

27

funcţie de complexitatea procesului de producţie. În cazul în care nomenclatura consumurilor de materii prime şi materiale directe, precum şi a operaţiilor tehnologice este redusă, acestea se pot înscrie direct în fişa de postcalcul. În caz contrar, se întocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fişelor limită, bonurilor de manoperă etc., iar în fişa de postcalcul se va trece numai valoarea totală a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe. Prin specificul său, fişa de postcalcul conţine toate elementele structurale costului de producţie (cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte), precum şi partea de decontare a producţiei de aşa manieră încât să se poată determina diferenţele de preţ pe fiecare purtător de costuri. Pentru a completa fişa de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai întâi se întocmeşte o “situaţie de colectare şi repartizare a cheltuielilor”, situaţie care se poate elabora la nivelul fiecărei secţii de producţie , principale sau auxiliare (în condiţiile organizării unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul întreprinderii (în condiţiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta aleasă, în conţinut se vor regăsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiară şi localizate pe locuri de cheltuieli , după natura lor, după care urmează calculele specifice de repartizare (aşa cum se vor prezenta într-un paragraf distinct) pentru a le aduce asupra purtătorilor de costuri.

c. Organizarea integrată presupune instituirea unor conturi analitice în cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilităţii financiare şi care au ca scop delimitarea, încă din momentul înregistrării acestora, pe purtătorii de costuri şi locurile generatoare de cheltuieli , precum şi pe feluri de cheltuieli după natura lor. Acest mod de organizare nu exclude însă realizarea lucrărilor specifice contabilităţii de gestiune cu ajutorul situaţiilor de calcul, aşa cum au fost prezentate anterior, iar pe de altă parte, se impune cu necesitate utilizarea calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de muncă.

ÎNTREBĂRI ŞI APLICAŢII

1. Se înregistrează următoarele cheltuieli în luna aprilie a anului N: a) cheltuieli cu taxa de verificare telefon, telex, de 45.000 lei, cheltuieli

deplasare 75.000 lei, salarii aferente personalului de conducere şi întreţinere a secţiei 1.000.000 lei, cheltuielile cu energia 4.000.000 lei, amortizarea aferentă clădirilor 1.200.000 lei.

b) consumul de motorină şi salariile şoferilor aferente autobazei proprii de transport; consum de motorină 1.000.000 lei; salarii 2.000.000 lei.

(c) consumul de materii prime 11.000.000 lei, materiale directe 2.000.000 lei, salarii directe 10.000.000 lei.

(2) Se obţine producţia la preţ prestabilit în valoare de 40.000.000 lei. Rezolvare :

28

Contabilitatea internă de gestiune 1.a) - cheltuielile cu taxa de verificare telefon/telex 924 = 901 45.000 - cheltuieli de deplasare inregistrate de agentul economic 924 = 901 75.000

- cheltuielile cu salariile, C.A.S., şomaj, sănătate, fond accidente, aferente personalului de conducere (24,1% = 18% + 0,5% + 5,2% + 0,4%) 924 = 901 1.241.000 - cheltuielile cu energia la nivelul intreprinderii 924 = 901 4.000.000 - cheltuielile cu amortizarea aferentă clădirilor 924 = 901 1.200.000 b)- consumul de motorină 922 = 901 1.000.000 - salariile şoferilor, C.A.S., şomajul, sănătate, fond accidente 922 = 901 2.482.000

c)- materiile prime 921 = 901 11.000.000 - materialele directe 921 = 901 2.000.000 - salariile directe, C.A.S., şomajul, sănătate, fond accidente 921 = 901 12.410.000 2) - producţia la preţ prestabilit 931 = 902 40.000.000 - se închid conturile 902 = % 35.453.000 921 25.410.000 922 3.482.000 924 6.651.000 D 902 C Cheltuieli Producţia la preţ 36.935.000 prestabilit 40.000.000 S.C. Diferenţe favorabile 3.065.000

901 = 931 35.453.000 902 = 903 4.547.000 903 = 931 4.547.000 D 931 C Preţ prestabilit Cost 40.000.000 35.453.000 S.D. – diferenţe favorabile = 4.547.000

2. Completaţi o fişă de postcalcul 3. Prezentaţi un ciclu complet de înregistrări contabile având în vedere modul de funcţionare al conturilor de gestiune

29

Capitolul II

DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE SAU DE PRELUCRARE A STOCURILOR ÎN CONCEPŢIA

METODELOR CLASICE DE CALCULAŢIE

2.1. Caracteristicile costurilor complete şi a cheltuielilor care le compun

Definiţie : Costurile complete, privite sub aspectul conţinutului, sunt

acele costuri care regrupează totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producţie. Un astfel de cost este un cost tradiţional, deoarece dacă se procedează la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic. Atenţie ! Definiţia costului complet este necesară dar nu şi suficientă, deoarece nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producţie se cuprind în costul producţiei, tot aşa cum, anumite cheltuieli, în virtutea unor acte normative, apar cuprinse în cost.

Rezultă o anumită delimitare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară şi care, prin intermediul contabilităţii de gestiune, devin costuri, astfel :

Felul cheltuielilor

Definiţie Precizări

cheltuieli încorporabile

cheltuieli care contribuie la realizarea de beneficii econo-mice viitoare pentru entitate şi sunt cuprinse în costul bunurilor produse în momen-tul în care se efectuează (prin afectarea unui cont de activ : imobilizări, stocuri). Ele se vor înregistra în categoria cheltuielilor aferente perioa-dei (n.n.) în momentul vânzării bunurilor (când vor fi scoase din gestiune) sau în perioadele de utilizare a acestora (prin

Privite prin prisma costului de producţie, în cadrul căruia cheltuielile trebuie să fie core-late cu gradul de realizare a activităţii, cheltuielile încorporabile pot îmbrăca două aspecte: - cheltuieli încorporabile total,

în situaţia în care activitatea efectiv realizată se situează la nivelul activi-tăţii normale ;

- cheltuieli încorporabile par-ţial , în situaţia în care acti-vitatea efectiv realizată se

30

Felul cheltuielilor

Definiţie Precizări

înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea – în cazul elementelor de activ imobilizat), deci când acestea contribuie la obţinerea de venituri.

situează sub nivelul activi-tăţii normale şi, prin urmare, cheltuielile de fabricaţie trebuie corelate cu gradul de realizare a activităţii

cheltuieli neîncorporabile

cheltuieli care deşi se înregistrează în contabili-tatea financiară nu sunt luate în calculul costurilor de către contabilitatea de gestiune (cheltuielile excepţionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepţia dobân-zilor bancare la întreprin-derile cu ciclu lung de fabricaţie, diferenţa în plus de amortizare în cazul practicării amortizării degre-sive sau derogatorii, impo-zitul pe profit) ; Prin urmare, cheltuielile neîncorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca rezultat obţinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu se poate stabili o legătură între aceste categorii de cheltuieli şi venituri şi, în consecinţă, nu pot fi incluse în costul de producţie al bunurilor pro-duse şi reflectate, în bilanţ, ca elemente de activ.

Neincluderea cheltuielilor ne-încorporabile în costul produc-ţiei acţionează în virtutea principiului prudenţei conform căruia, cu ocazia evaluării elementelor cuprinse în situa-ţiile financiare a unei entităţi, se are în vedere faptul că nu este permisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veni-turilor, precum şi subevaluarea datoriilor şi a cheltuielilor. Prin includerea cheltuielilor neîncorporabile în costul de producţie al bunurilor se pro-duce, contrar acestui principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizări cuprinse în activul bilanţului, precum şi de diminuare (sub-evaluare) a cheltuielilor reflec-tate în contul de profit şi pierdere.

cheltuieli supletive sau

fictive

cheltuieli care nu sunt recunoscute de legislaţia din ţara noastră din considerente de ordin juridic sau fiscal, dar care sunt practicate de alte ţări din raţiuni de efectuare a unor comparaţii pertinente a indicatorilor între întreprinderi cu structuri financiare sau statut juridic diferite.

Cheltuielile supletive sunt generate de folosirea gratuită a unuia dintre factorii de producţie (de exemplu, remu-nerarea capitalului propriu la o rată a dobânzii rezonabilă şi care dă posibilitatea comparabilităţii întreprinderilor care diferă numai prin structura lor de finanţare, sau remunerarea capitalului care nu are calitatea de salariat în întreprinderea individuală.

31

Reţinem : Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, cheltuielile încorporabile care alcătuiesc structura costului de producţie, prin însumarea în mărime absolută, pot fi urmărite pe unitatea de produs şi pe întreaga producţie realizată într-o perioadă de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile încorporabile pot fi :

♦ cheltuieli directe, adică acele cheltuieli care în momentul efectuării lor se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comandă, sau fază, în raport cu obiectul activităţii de exploatare.

Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale consumabile, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie. Manopera directă cuprinde: cheltuielile cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj aferentă acestora etc.

♦ cheltuieli indirecte de producţie, adică acele cheltuieli care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiectul activităţii de exploatare, ci numai pe locurile de producţie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizării acestora pe baza unor criterii convenţionale, în scopul formării costului pe produse.

Având în vedere restricţia impusă în repartizarea cheltuielilor indirecte, rezultă că acestea, la rândul lor, se divid în funcţie de dependenţa lor cu volumul producţiei, în :

regia fixă de producţie formată din costurile indirecte care rămân relativ constante, indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum ar fi : amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, cheltuielile cu administraţia secţiilor;

regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de producţie care se modifică în raport cu variaţia volumului producţiei (costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă).

Consecinţă : Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie ale produselor obţinute, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, se face proporţional cu gradul de realizare al capacităţii normale de producţie, iar regia nealocată urmează să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.

♦ cheltuieli generale de administraţie, respectiv acele cheltuieli care sunt aferente întregii activităţi desfăşurate în cadrul unităţii, colectându-se pe total întreprindere.

Dacă o entitate desfăşoară mai multe activităţi (producţie, comerţ cu amănuntul, prestări de servicii) în vederea determinării costului complet, cheltuielile generale de administraţie trebuie repartizate asupra tuturor activităţilor întreprinderii. Cheltuielile generale de administraţie sunt indirecte faţă de activitatea de bază desfăşurată în cadrul întreprinderii, cât şi faţă de produsele, lucrările şi serviciile realizate.

După cum s-a precizat în capitolul I, cheltuielile generale de

32

administraţie se colectează în debitul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie” , iar la sfârşitul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei.

♦ cheltuieli de desfacere, respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate (cheltuieli de reclamă şi publicitate, cheltuieli cu ambalajele, salariile personalului care se ocupă cu distribuţia produselor etc.

O altă abordare : Dacă avem în vedere momentul efectuării calculelor, costurile complete

pot fi : a) Costuri constatate sau efective, adică acele costuri care sunt

determinate posterior faptelor care le-au angajat, aşa cum se observă din figura care urmează. În mod egal, ele pot fi denumite “costuri istorice” sau “costuri reale”. Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, acestea sunt costurile de producţie aferente produselor obţinute, lucrărilor executate sau serviciilor prestate. Privite prin prisma contabilităţii financiare, aria lor de cuprindere este mai largă şi îmbracă forma “costurilor perioadei”, adică a cheltuielilor opozabile veniturilor.

Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot îmbrăca

două aspecte : * costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul

locului generator de cheltuială poate exercita urmărirea şi controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entităţi tehnico-organizatorice

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Cost de cumpărare a materiilor prime şi

materialelor consumate +

Costul de producţie al semifabricatelor

+ Alte cheltuieli directe de

producţie

Coeficientul de repartizare al cheltuielilor determinat

pe secţii de producţie x

Mărimea criteriului de repartizare pe fiecare produs, lucrare sau

serviciu

Costul de producţie al intrărilor în stoc

+ Cotă parte din cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere

(=) Cost complet

33

situate la acelaşi nivel ierarhic, căreia i se transmit (de exemplu, costul aferent producţiei sau prestaţiilor secţiilor auxiliare);

∗ costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul locului generator de cheltuială nu poate interveni pentru a le influenţa. Altfel spus, ele reprezintă reversul costurilor controlabile. Ceea ce trebuie reţinut este faptul că toate costurile sunt însă controlabile la un nivel sau altul din cadrul întreprinderii . Rolul costurilor efective de producţie este acela de a permite verificarea sarcinilor bugetare privind nivelul costurilor diferitelor produse obţinute şi stabilirea cauzelor care au provocat eventualele abateri. b) Costuri prestabilite sau antecalculate, adică acele costuri care sunt stabilite anterior faptelor care le angajează. În acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de simple previziuni. Prin urmare, costul unitar de producţie antecalculat (Cupa) aferent unui produs, lucrări sau serviciu ce urmează a se obţine, se determină prin antecalculul cheltuielilor ce se alocă direct pe produs, cheltuieli directe (Cd) şi al cheltuielilor indirecte de producţie (Cip), ce nu se alocă direct pe produs, şi astfel :

Cupa = ∑ (Cd + Cip) Dacă la costul de producţie al unui produs se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere aferente acestuia, se obţine costul complet unitar al produsului respectiv.

Determinarea unor astfel de costuri prezintă un dublu rol : sub aspectul contabilităţii financiare, costurile prestabilite servesc la înregistrarea produselor finite, lucrărilor şi serviciilor executate în cursul lunii, până în momentul determinării costului efectiv de producţie şi corectarea acestuia cu diferenţele de preţ; sub aspectul contabilităţii de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins şi permite urmărirea pe parcurs a încadrării consumurilor efective în nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor şi, pe baza acestora, luarea măsurilor corespunzătoare.

ÎNTREBĂRI

1. Ce sunt costurile complete ? 2. Caracterizaţi cheltuielile încorporabile, neîncorporabile şi supletive 3. Cum sunt privite cheltuielile încorporabile prin prisma contabilităţii de

gestiune şi ce caracteristici prezintă ? 4. În raport cu momentul efectuării calculelor, cum pot fi grupate costurile

complete şi ce caracteristici prezintă ?

34

2.2. Determinarea costurilor de producţie şi înregistrarea acestora în contabilitate

2.2.1. Etapele calculaţiilor costurilor

înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei, în contabilitatea financiară şi colectarea acestora în contabilitatea de gestiune în vederea determinării costurilor de producţie ;

înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei la cost standard (antecalculat) ;

determinarea costului şi repartizarea asupra producţiei auxiliare ; repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra costului produselor

fabricate în cadrul activităţii de bază a entităţii ; determinarea producţiei în curs de execuţie şi reflectarea ei în contabilitate ; determinarea costului de producţie efectiv pentru întreaga producţie şi pe

unitatea de produs ; evidenţierea în contabilitate a costului de producţie efectiv al produselor

finite obţinute. determinarea şi reflectarea în contabilitate a diferenţelor dintre acest cost şi

cel standard (antecalculat) înregistrat pe parcursul perioadei. decontarea costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute ; reflectarea în costurile perioadei a cheltuielilor neîncorporabile (care nu pot

fi incluse în costul de producţie al bunurilor )

2.2.2. Înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei şi colectarea acestora în contabilitatea de gestiune

Deoarece o serie de consumuri pot avea caracter global, în momentul

elaborării „tabloului de joncţiune” şi al regrupării specifice contabilităţii de gestiune se ridică problema determinării şi delimitării acestora conform cerinţelor calculaţiei costurilor.

Organizarea şi conducerea unei activităţi economice prin intermediul costurilor de producţie presupune utilizarea unei calculaţii al cărei conţinut şi importanţă diferă în funcţie de anumiţi factori. Indiferent de aspectul formal sau funcţional al calculaţiilor, pentru atingerea scopului acestora, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, există o notă comună care vizează parcurgerea a o serie de etape sau trepte în cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee capabile să asigure scopul urmărit, iar modalitatea practică de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee şi succesiunea acestora pe parcursul calculaţiei îmbracă forma unei tehnici concrete denumită "metodă de calculaţie a costurilor"

35

• Definiţii Determinarea primară a cheltuielilor de producţie şi de desfacere presupune o serie de calcule matematice cu ajutorul cărora se stabileşte cuantumul consumurilor productive, în expresie bănească şi care au la bază fie un element cantitativ, fie un element valoric. Delimitarea primară a cheltuielilor de producţie şi de desfacere presupune realizarea unor operaţii de separare a acestora în momentul determinării primare şi de prelucrare a informaţiilor pe purtători de costuri sau locuri de cheltuieli. Din punct de vedere practic, aceste două operaţii se desfăşoară fie independent una de cealaltă, fie concomitent, în funcţie de optica aplicată în organizarea contabilităţii de gestiune (disociată sau integrată). • Procedee

procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele procedeul aplicării de cote procentuale asupra unei valori absolute ; procedeul defalcării unor cote de cheltuieli în raport cu numărul

perioadelor de gestiune; procedeul statistico-experimental.

a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele Acest procedeu este utilizat pentru determinarea expresiei valorice a consumurilor materiale pe purtători sau locuri de cheltuieli (materii prime, materiale auxiliare directe, energie, combustibil, piese de schimb, obiecte de inventar) sau a consumurilor de muncă vie. Datorită acestui fapt, utilizarea procedeului presupune existenţa unei evidenţe a consumurilor productive în expresie naturală sau în unităţi de timp.

Modelul matematic al procedeului este următorul :

• consumuri materiale

• producţie de unicate Chij = C xPij

i 1

n

j=∑

• producţie complexă Chij = C xPij j

i 1

n

Qi=∑⎛⎝⎜

⎞⎠⎟

• când rezultă mate-riale recuperabile Chij = C xPij j

i 1

n

QC

i=∑⎛⎝⎜

⎞⎠⎟ − Δ

• salarii Chsj = ( )t xTmc mc

c 1

n

m 1

n

j==∑∑

Notaţii : Ch - expresia valorică a consumurilor materiale productive C - cantitatea consumată dintr-un anumit fel de material i÷n - felul materialului consumat

j - purtătorul de costuri, dacă din documentul primar (bon de consum individual, bon de consum colectiv, fişă limită de consum) rezultă că destinaţia consumului(lor) este pentru un produs, o grupă de produse, o comandă sau

36

locul de cheltuială, dacă din bonul de consum rezultă că destinaţia este o secţie de producţie (principală , auxiliară), sectorul administrativ (birouri funcţionale) sau sectorul de distribuţie.

P - preţul aferent fiecărui fel de consum material şi care este determinat, în funcţie de poilitica adoptată de întreprindere, prin metoda CMP, FIFO, LIFO sau costul standard.

Chsj - cheltuielile cu salariile care se identifică pe purtători j - purtătorul de costuri m - meseria sau profesia c - categoria de calificare t - timpul de muncă sau norma de producţie T - tariful de salarizare pe unitatea de timp sau de producţie.

b. Procedeul aplicării de cote procentuale asupra unor valori absolute Acest procedeu este utilizat pentru determinarea şi delimitarea unor cheltuieli a căror expresie valorică este dependentă de o cotă procentuală. Modelul matematic al procedeului este următorul :

• amortizarea imobilizărilor corporale • diferenţele de preţ aferente

consumurilor materiale • CAS, fond şomaj, sănătate, etc. • TVA deductibilă la agenţii economici

neplătitori de TVA şi care trebuie repartizată pe feluri de consumuri şi purtători de costuri sau locuri de cheltuieli

Chij = VxK100

c. Procedeul defalcării unor cote de cheltuieli în raport cu numărul perioadelor de gestiune. Acest procedeu este utilizat în scopul repartizării anumitor consumuri productive fie pe purtătorii de costuri, fie pe locurile de cheltuieli, cu ajutorul unor cote-părţi stabilite prin raportarea sumelor totale la numărul perioadelor de gestiune.

Pe de altă parte, pot apare o serie de cheltuieli care nu se plătesc lunar (gaze, electricitate, chirii, prime de asigurare) şi atunci trebuie estimate. În acest context, din punct de vedere contabil, apar fie cheltuieli efectuate în avans, fie cheltuieli ce urmează a fi efectuate şi care pot fi reglate prin intermediul contului 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”, dar care mai corect s-ar putea numi “Cheltuieli repartizate pe mai multe perioade de gestiune”. Pornind de la acest aspect, procedeul adus în discuţie mai este denumit şi “procedeul abonamentului lunar de cheltuieli”, presupunând o scadenţare pe perioade şi o reflectare corespunzătoare inclusiv în contabilitatea financiară.

• consumuri productive care privesc mai multe perioade de gestiune Ch

ChNi =

37

d. Procedeul statistico-experimental Procedeul statistico-experimental este specific lucrărilor de estimare a costurilor pentru care nu se pot utiliza procedeele menţionate anterior. Aplicarea procedeului statistico-experimental presupune luarea în considerare a nivelurilor efective ale cheltuielilor înregistrate în anul de bază şi vizează cheltuielile generate cu întreţinerea şi reparaţia SDV-lor, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea laboratoarelor etc. e. Aspecte particulare privind determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi locuri de cheltuieli

O problemă care trebuie clarificată în această etapă de calcul al costurilor vizează caracterul global al unor categorii de cheltuieli, cum ar fi : consumul de energie, consumul de combustibil, cheltuielile cu încălzitul şi iluminatul, amortizarea clădirilor monobloc etc. Dacă există mijloace de măsură a consumurilor (de exemplu, contor electric la nivelul fiecărei secţii), atunci delimitarea cheltuielilor se poate face prin afectare directă, pe baza calculelor de consum şi preţului energiei electrice. Dacă nu există mijloace de măsură a consumurilor, atunci delimitarea cheltuielilor se face în mod convenţional, pe baza unor criterii de repartizare (de exemplu, puterea instalată a motoarelor în cazul energiei electrice, numărul punctelor de iluminat sau suprafaţa de iluminat pentru cheltuielile cu iluminatul electric, suprafaţa ocupată de fiecare secţie pentru amortizarea clădirilor monobloc etc.). În esenţă, pentru delimitarea unor astfel de cheltuieli se foloseşte procedeul suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli, similar principiilor de repartizare a cheltuielilor indirecte. În unele ţări occidentale, criteriul de repartizare este pur convenţional, în sensul că, pe baza unor analize statistice, se determină anumite cote procentuale la nivelul fiecărui loc de cheltuială cu care se delimitează cheltuiala totală.

2.2.3. Înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei

la cost standard (antecalculat)

Produsele, lucrările sau serviciile obţinute în cursul perioadei se evaluează la costul standard (antecalculat). În principiu, costul standard se determină pe baza nivelurilor normale ale materiilor prime şi materialelor consumabile, manoperei şi cheltuielilor indirecte de producţie şi se înscriu în fişa costului standard (modelul care urmează) şi serveşte la evaluarea cantităţilor de produse, lucrări sau servicii obţinute.

În contabilitatea financiară, valoarea bunurilor obţinute şi recunoscute ca active în momentul obţinerii lor, se reflectă, după cum este cunoscut, prin înregistrarea contabilă :

345 „Produse finite”

= 711 „Variaţia stocurilor”

7180

38

FIŞA DE ANTECALCUL pentru 100 produse „X”

Nr.crt Articole de calculaţie UM Cantitate P.U. Cost

total Materii prime şi materiale directe 1 Materie primă „a” Kg 140 15 2100 2 Materie primă „b” Kg 110 7 770 3 Materie primă „c” Kg 100 9.50 950 4 Materie primă „d” Kg 100 3.50 350 5 Materie primă „e” Kg 50 10 500 a) Total materii prime şi materiale directe 4670 Manoperă directă 1 Operaţia „x” Ore 20 10 200 2 Operaţia „y” Ore 40 5 200 3 Operaţia „z” Ore 50 7 350 4 Cheltuieli cu asig.sociale etc 350 b) Total manoperă directă 1100 c) Alte cheltuieli directe 330 I. Total cheltuieli directe (a+b+c) 6100 II. Cheltuieli indirecte de producţie 1080 COST DE PRODUCŢIE (I + II) – pentru 100 buc. 7180

În contabilitatea de gestiune, costul producţiei obţinute se reflectă prin următoarea înregistrare contabilă .

931 „Costul producţiei

obţinute”

= 902 „Decontări interne privind

producţia obţinută”, analitic costul produselor

7180

2.2.4. Determinarea costului şi repartizarea asupra secţiei auxiliare

Specific

• Această etapă de calcul este specifică secţiilor auxiliare din cadrul întreprinderii, fără a fi exclusă posibilitatea apariţiei unor prestaţii reciproce şi între secţiile principale de producţie, aşa cum este cazul industriei clorosodicelor.

Obiectul secţiilor auxiliare • Secţiile auxiliare au ca obiect principal să execute anumite produse sau servicii necesare secţiilor de bază ale întreprinderii.

39

Aspectul organizării şi tehnologiei producţiei • omogenă, atunci când se obţine un singur produs sau serviciu, aşa cum sete cazul producţiei de energie electrică, apă, abur, serviciul de transport etc., iar la sfârşitul lunii nu apare producţie în curs de execuţie ; • eterogenă, atunci când producţia se compune dintr-o gamă mai largă de produse, lucrări sau servicii realizate în cadrul aceleiaşi secţii. În acest tip de producţie se încadrează atelierul de întreţinere şi reparaţii, secţia de SDV-uri, matriţe, ambalaje etc. La sfârşitul perioadei îşi poate face apariţia producţia în curs de execuţie aferentă produselor sau lucrărilor nefinalizate. Particularităţi ale activităţii • producţia secţiilor auxiliare este destinată în principal deservirii activităţii de bază şi administrative a întreprinderii ; • o parte din producţie se poate consuma de secţiile producătoare înseşi • o parte din producţie se consumă de celelalte secţii auxiliare între care au loc livrări reciproce (de energie, de apă, abur, lucrări de reparaţii ş.a.m.d.) • uneori, o parte din producţia acestor secţii poate fi destinată livrării către alte întreprinderi Consecinţe • Se pune problema cunoaşterii nivelului cheltuielilor la care se face decontarea producţiei secţiilor auxiliare, dată fiind încorporarea acestora în costurile celorlalte locuri de cheltuieli la care se urmăresc şi se analizează costurile conform unor bugete de cheltuieli elaborate în acest sens. Consumul propriu • consumul intern este suportat prin costuri de locurile beneficiare, altele decât cele care au produs, executat lucrări sau au prestat servicii. Separarea cheltuielilor incluse în costul producţiei auxiliare de cheltuielile care se recunosc în cheltuielile perioadei. • Indiferent de natura activităţii, omogenă sau eterogenă, cheltuielile colectate la nivelul unei secţii se grupează în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte şi se înregistrează în documentele de colectare a cheltuielilor ca atare. La rândul lor, cheltuielile indirecte , similar celor de la nivelul secţiilor de bază, se grupează în regia variabilă de producţie şi regia fixă de producţie. Pentru repartizarea regiei fixe asupra costurilor de producţie se ia în considerare gradul de realizare a capacităţii normale de producţie, în raport cu care aceasta se repartizează proporţional. Regia fixă nealocată este exclusă din costul producţiei şi recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere în perioada în care a apărut Prestaţiile reciproce dintre secţiile auxiliare • se realizează cu ajutorul procedeelor :

neluării în calcul a prestaţiilor reciproce (Acest procedeu este utilizat în lucrările de previziune pe termen lung şi în antecalculaţiile de preţ la produsele noi )

evaluării prestaţiilor reciproce la cost prestabilit (este utilizat în etapa

40

de stabilire a bugetelor de cheltuieli, de regulă indicat în cazul secţiilor cu activitate omogenă )

reiterării sau al calculelor iterative (este utilizat în decontarea prestaţiilor reciproce dintre secţiile cu producţie omogenă)

calculului algebric (se aplică în condiţiile în care în sistemul prestaţiilor reciproce intră secţii auxiliare cu producţie perfect omogenă)

combinaţiilor de procedee bazate pe o anumită ordine de succesiune a calculelor (de regulă, în relaţiile de decontare reciprocă intră nu numai secţii cu producţie omogenă, dar şi cele cu producţie eterogenă, motiv pentru care producţia nu se mai poate exprima cantitativ printr-un singur fel de unitate de măsură fizică. În acest caz se impun utilizarea mai multor procedee şi respectarea unei anumite ordini de succesiune a lucrărilor de decontare, la baza căreia stau legăturile tehnologice).

procedeul ratei de cesiune standard (Aplicarea acestui procedeu presupune luarea în considerare a diferenţelor asupra ratei de cesiune şi reflectarea lor în contabilitate în mod corespunzător, respectiv ca “diferenţe de cesiune”, adică în calitate de elemente de cost necontrolabile şi, în consecinţă, pentru care nu se face răspunzătoare secţia primitoare).

Detalii privind anumite procedee

Procedeul Ordinea de calcul

Procedeul reiterării sau al calculelor

iterative

se determină ponderea producţiei livrate fiecărei secţii auxiliare beneficiare, raportând cantitatea livrată la totalul producţiei realizate de secţia auxiliară furnizoare

coeficienţii sau ponderile calculate se aplică succesiv la cheltuielile înregistrate la secţia auxiliară furnizoare, obţinându-se cheltuielile aferente producţiei livrate fiecărei secţii auxiliare beneficiare. Calculele se reiau până ce diferenţele care apar la nivelul secţiei auxiliare furnizoare şi care reprezintă preluări de cote de cheltuieli în sistemul prestaţiilor reciproce nu mai sunt semnificative pentru nivelul costului

calculul costului pe unitatea de produs, cu care se decontează producţia destinată secţiilor principale de producţie sau sectoarelor de cheltuieli din cadrul întreprinderii, se determină conform relaţiei :

Cu = Ch Ch Ch

Q qi p l

l

+ −

−∑

în care : Chi - cheltuieli iniţiale ale secţiei auxiliare furnizoare,

înregistrate înainte de începerea decontărilor reciproce

41

Procedeul Ordinea de calcul Chp - cheltuieli aferente producţiei preluate în sis-

temul prestaţiilor reciproce Chl - cheltuieli aferente producţiei livrate în sistemul

prestaţiilor reciproce Q - cantitatea de producţie obţinută (mai puţin

consumul propriu) de secţia auxiliară furnizoare şi destinată decontărilor către alte secţii auxiliare beneficiare

ql - cantitatea de producţie livrată de secţia auxiliară furnizoare în sistemul prestaţiilor reciproce.

Procedeul calculului algebric

fixarea drept necunoscute, în sistemul de ecuaţii, a costului unitar al producţiei secţiilor auxiliare care intră în sistemul prestaţiilor reciproce , folosind simbolurile x, y, z ....;

formarea sistemului de ecuaţii pe baza următorului algoritm : producţia evaluată pentru fiecare secţie auxiliară, la costul său unitar (Qx, Qy, Qz, ....) este egală cu cheltuielile iniţiale sau proprii ale secţiei respective (Chi), la care se adaugă valoarea prestaţiilor primite de la celelalte secţii auxiliare, evaluate la costul lor unitar (qx, qy, qz, ...)

rezolvarea sistemului cu ajutorul determinanţilor

x = ΔΔx

; y = ΔΔy

; z = ΔΔz

Combinaţii de

procedee bazate pe o anumită ordine de

succesiune a calculelor

decontarea producţiei interdependente se începe de la secţiile omogene către cele cu activitate eterogenă, evaluarea făcându-se la un cost prestabilit (costul standard sau costul efectiv al lunii precedente) ;

se determină costul unitar şi se decontează producţia secţiilor auxiliare cu activitate eterogenă care se găsesc numai în calitatea de secţii furnizoare sau a celor care nu au intrat în sistemul relaţiilor reciproce;

se continuă cu secţiile auxiliare care furnizează cele mai mari cantităţi de produse sau care au primit cele mai mici cantităţi ;

se încheie decontarea cu secţiile care au furnizat cele mai mici cantităţi de produse sau servicii, în schimb au primit cele mai multe prestaţii.

Observaţie : În ultimele două etape enunţate, pentru calculul costului unitar se foloseşte formula de calcul de la reiterare.

Decontarea producţiei auxiliare pe destinaţiile acesteia. După colectarea tuturor cheltuielilor de producţie aferente secţiilor

auxiliare, ţinând seama de etapele precedente şi calcularea costului pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare, se determină valoarea producţiei destinată

42

secţiilor de bază, de distribuţie şi a sectorului administrativ. În cazul secţiilor care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce,

costul unitar se determină astfel : ∗ la secţiile cu producţie omogenă se raportează cheltuielile totale de

producţie la cantitatea de produse exprimate în unităţi naturale ; ∗ la secţiile cu producţie eterogenă se determină costul efectiv al

fiecărei lucrări sau serviciu prestat, în mod similar ca la producţia de bază, şi se decontează conform destinaţiei acesteia. Atunci când, sub aspect tehnologic, nu apar diferenţe esenţiale între lucrări şi servicii, de la o destinaţie la alta (de exemplu, ponderi diferite ale consumurilor de materiale sau de manoperă în totalul costurilor determinate), se poate recurge la o simplificare a calculelor de decontare. În acest sens, aşa cum am mai subliniat anterior, se poate apela la o unitate caracteristică secţiunilor omogene (ore-muncitori, ore-maşină, kg materiale prelucrate etc.) pentru care se determină cost unitar şi care serveşte la decontare. În cazul secţiilor care au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce se aplică unul din precedeele prezentate, care conduc în mod implicit la stabilirea costului unitar cu care urmează a se deconta producţia obţinută, pe destinaţiile acesteia. Indiferent de relaţiile de dependenţă în care se află secţiile auxiliare, odată determinat costul pe unitatea de măsură a activităţii desfăşurate, acesta se aplică succesiv la destinaţiile producţiei şi se obţine cota de cheltuieli preluată de secţiile beneficiare în cauză. Reflectarea în contabilitate a decontării activităţilor secţiilor auxiliare.

Dat fiind faptul că în contabilitatea financiară cheltuielile sunt înregistrate după natura lor, circuitul intern al întreprinderii generat de existenţa secţiilor auxiliare, nu implică reflectarea contabilă în cadrul acestei contabilităţi.

În contabilitatea de gestiune, pornind de la conţinutul conturilor de gestiune, al principiilor de funcţionare a acestora şi de la prevederile Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, se desprinde ideea că decontarea activităţilor secţiilor auxiliare se poate efectua pe cale extracontabilă sau se poate reflecta pe cale contabilă.

Pe cale contabilă, după cum s-a precizat, se stabilesc relaţii de corespondenţă, pe de o parte între analiticele contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”, iar pe de altă parte, între contul 922 şi celelalte conturi de calculaţie care exprimă nivelul cheltuielilor colectate de secţiile principale, sectorul administrativ sau de secţiile de distribuţie, în calitatea lor de secţii beneficiare ale activităţii auxiliare, ţinând seama de conţinutul costului, astfel:

• Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară

922 “Cheltuielile activi-

tăţilor auxiliare”

= 901 “Decontări interne pri-

vind cheltuielile”

43

• Reflectarea prestaţiilor reci-proce dintre secţiile auxiliare

922 “Cheltuielile activi-

tăţilor auxiliare” analitic secţia

beneficiară

= 922 „Cheltuielile activi-

tăţilor auxiliare” analitic secţia furnizoare,

cheltuieli aferente costurilor

• Repartizarea raţională a chel- tuielilor conform destinaţiilor

% 923

“Cheltuielile indirecte de producţie”

902 “Decontări interne privind producţia obţinută” analitic

costul perioadei 924

“Cheltuieli generale de administraţie”

925 “Cheltuieli de

desfacere”

= 922 „Cheltuielile activi-

tăţilor auxiliare” analitic secţia furnizoare

2.2.5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra

costului produselor fabricate în cadrul activităţilor de bază Scop

• Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de conţinutul şi natura lor, sunt repartizate la sfârşitul lunii în scopul obţinerii costului pe produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau comandă, în structura acestora.

Procedeu utilizat • procedeul suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli care presupune alegerea convenţională a unui element ce îndeplineşte funcţia de criteriu, cheie sau bază de repartizare şi care asigură un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat • pe baza criteriilor de repartizare se calculează coeficienţii de suplimentare Ks, raportând cheltuielile indirecte de repartizat, în cauză, la mărimea totală a bazei de repartizat (Br) aleasă şi care se obţine prin însumarea bazelor sau criteriilor individuale (bi). Coeficienţii stabiliţi se ponderează cu mărimea criteriilor individuale aferente produselor, lucrărilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora, obţinându-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel. Modelul matematic

KChBs

r

r=

în care : Br = b1 + b2 +....+ bi +....+ bn

44

Repartizarea pe produs, lucrare sau serviciu :

Rp = Ks x bi , cu condiţia ca R Chpi 1

n

r=∑ =

Dacă în relaţia de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produs (Rp) vom înlocui pe Ks cu expresia de calcul a acestuia, se ajunge la un alt mod de exprimare a calculelor de delimitare a cheltuielilor, mult mai avantajos datorită stabilităţii în timp a rapoartelor determinate, dacă baza de repartizare este reprezentată de o mărime tehnică. Astfel,

R K xbChB

xbbB

xChp s ir

ri

i

rr= ⇔ ⇔

în care raportul bi / Br reprezintă ponderea bazei individuale în totalul bazei de repartizare, pondere ce se poate exprima în formă relativă (indice) sau în cotă procentuală dacă raportul se amplifică cu 100, de unde şi denumirea de “procedeul suplimentării - varianta cifrelor relative de structură” Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte

Vorbind despre conţinutul cheltuielilor indirecte, precizam că acestea cuprind:

regia fixă de producţie formată din costurile indirecte care rămân relativ constante, indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum ar fi : amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, cheltuielile cu administraţia secţiilor;

regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de producţie care se modifică în raport cu variaţia volumului producţiei (costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă).

Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie aferente produselor obţinute se face pe baza capacităţii normale de producţie, iar regia fixă nealocată va fi recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. Regia variabilă nu ridică probleme deoarece se alocă costurilor în totalitate. Observaţie : se ridică problema modului de stabilire a regiei fixe care urmează a se repartiza asupra costurilor de producţie aferente produselor şi, în acest scop, este necesar să facem unele referiri la noţiunea de capacitate de producţie.

Reţineţi : din punct de vedere teoretic, putem discuta de două tipuri de capacităţi: • capacitatea nominală sau teoretică exprimată prin numărul total de ore de

producţie, dacă unitatea ar lucra în “foc continuu”; • capacitatea normală, respectiv producţia fizică exprimată în ore,

determinată prin diminuarea capacităţii teoretice (nominale) cu timpii aferenţi întreruperilor personalului de lucru, cu întreruperile inevitabile aferente reparaţiilor, timpii aferenţi inventarelor etc.

Aşadar, capacitatea normală este mai mică decât capacitatea teoretică sau nominală.

Alături de cele două noţiuni, se pune problema capacităţii reale.

45

Capacitatea reală, teoretic, trebuie să corespundă utilizării unei capacităţi normale, altfel spus, capacitatea reală este o capacitate normală de producţie.

Practic, volumul producţiei trebuie determinat pe baza volumului posibil al vânzărilor, ceea ce conduce la determinarea unei capacităţi diferite faţă de capacitatea normală. Pe de altă parte există procese de fabricaţie ce implică o înlănţuire în serie a atelierelor sau a secţiilor de producţie şi ale căror capacităţi de producţie normale pot fi diferite.

În astfel de situaţii, atelierul sau secţia care prezintă capacitatea cea mai scăzută constituie o “ştrangulare” şi impune de fapt nivelul de producţie celorlalte ateliere sau secţii situate în amonte sau aval. Ne aflăm în faţa unei “capacităţi de structură”, iar subactivitatea care se manifestă poate fi măsurată în termeni de cost.

Pe de altă parte, însăşi întreprinderea, din diferite motive de ordin conjunctural, poate să-şi programeze o capacitate inferioară celei normale. Apare astfel “o capacitate sau o activitate programată”.

Indiferent de modul de exprimare, rezultă, că în etapa de derulare a activităţii, este necesară analiza influenţei pe care o produce nivelul de activitate asupra costurilor.

Pentru a elimina incidenţa variaţiilor volumului de activitate şi pentru a menţine costul constant la nivelul capacităţii normale, este suficient de a considera că regia fixă de producţie trebuie repartizate numai asupra capacităţii normale adică este necesară o repartizare raţională a cheltuielilor fixe sau de structură, pe baza unui coeficient denumit “coeficient de imputare raţională”, conform următoarei relaţii de determinare:

ANARCir = , în care:

Cir- coeficient de imputare raţională; AR- activitate reală; AN – activitate normală.

Atenţie : Coeficientul de repartizare raţională determinat se aplică asupra regiei fixe de producţie obţinându-se suma care se trece asupra costurilor de producţie, fie printr-o alocare globală în cazul producţiei omogene, fie prin repartizare conform principiului procedeului suplimentării, în cazul producţiei eterogene.

Regia fixă care este recunoscută drept cheltuială a perioadei se determină pe baza relaţiei :

Regia fixă aferentă perioadei = Regia fixă de producţie )ANAR - (1

sau

Regia fixă aferentă perioadei = Regia fixă de producţie (1 – Cir) Concluzie : Având în vedere cele precizate, se desprinde ideea că cheltuielile indirecte de producţie care se repartizează asupra costului

46

produselor obţinute în cursul perioadei, se determină astfel :

Regia variabilă de producţie

+ Regia fixă de producţie inclusă ra-ţional în costul produselor

= Cheltuieli indirecte ce se repartizează asupra costului produselor

Ordinea de repartizare şi criteriile utilizate • cheltuielile de achiziţie (aprovizionare şi stocare), delimitate la nivelul subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum şi a bazei tehnico-materiale corespunzătoare, se repartizează pe produse în funcţie de valoarea materialelor consumate. • cheltuielile indirecte de producţie (denumite şi de prelucrare sau de fabricaţie) se repartizează asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrărilor sau serviciilor executate în cursul lunii, după actuala concepţie, proporţional cu valoarea : costurilor directe înregistrate, a salariilor directe, a materialelor directe, a cantităţilor obţinute din fiecare tip etc., în raport de specificul ramurii şi particularităţile procesului tehnologic ; • cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie) se repartizează pe aceiaşi purtători de costuri, ca şi celelalte cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de producţie (de fabricaţie sau de secţie) determinat ; • cheltuielile de distribuţie se repartizează, în totalitate într-o perioadă de gestiune, asupra produselor fabricate şi destinate vânzării, proporţional cu nivelul costurilor de producţie sau a cantităţilor vândute, în raport de natura producţiei.

Din punct de vedere contabil, este necesar a se întocmi un tablou sau o situaţie de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse, caz în care repartizarea cheltuielilor indirecte nu se reflectă în contabilitatea financiară, ci numai în contabilitatea de gestiune, astfel : • Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară

% 921 923

“Cheltuielile indirecte de producţie”

924 “Cheltuieli genera- le de administraţie”

925 “Cheltuieli de desfacere”

= 901 “Decontări interne pri-

vind cheltuielile”

47

• Repartizarea raţională a cheltuielilor secţiilor auxiliare aferente costurilor

% 923

“Cheltuielile indirecte de producţie”

922 “Cheltuielile activităţilor

auxiliare” analitic secţia beneficiară

924 “Cheltuieli generale

de administraţie” 925

“Cheltuieli de desfacere”

= 922 „Cheltuielile activi-

tăţilor auxiliare” analitic secţia furnizoare

• Repartizarea raţională a chel-tuielilor indirecte de fabricaţie

% 921

“Cheltuielile activităţii de bază” analitic costul produselor

902 “Decontări interne privind

producţia obţinută” analitic costul perioadei

= 923 “Cheltuielile indirecte de

producţie”

• Închiderea conturilor care nu sunt alocate cos-rilor de producţie

902 “Decontări interne privind

producţia obţinută” analitic costurile perioadei

=

% 924

“Cheltuieli generale de administraţie”

925 “Cheltuieli de

desfacere”

2.2.6. Determinarea producţiei în curs şi reflectarea ei

în contabilitate

Specific • Producţia în curs de execuţie, cunoscută în limbajul practic şi sub denumirea de “producţie neterminată”, este specifică, în general, tuturor activităţilor desfăşurate, cu deosebirea că, în unele situaţii, din punct de vedere fizic, volumul acesteia rămâne constant la finele perioadei şi, prin urmare, ea nu influenţează calculul costului producţiei finite Determinarea cantitativă • Se realizează, în conformitate cu prevederile Ordinului nr.2861/2009 privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,

48

datoriilor şi capitalurilor proprii, prin inventariere, utilizând, în raport de specificul procesului tehnologic, unul din următoarele procedee

pe stadii succesive de transformare a materiilor prime în semifabricate şi produse ;

pe piese şi operaţii. Evaluarea producţiei în curs de execuţie • în raport de gradul de finisare tehnică, utilizând unul din următoarele procedee :

evaluarea globală în raport de gradul de finisare tehnică (implică stabilirea acestui grad sub formă procentuală concomitent cu momentul stabilirii faptice a stocurilor. Procentul stabilit se înmulţeşte cu costul prestabilit sau cu cel efectiv din perioada precedentă, având în vedere structura de formare a acestuia. De remarcat că acest procedeu nu ţine seama de faptul că materiile prime intervin în totalitate la începutul procesului tehnologic şi nu în cota procentuală stabilită.

evaluarea forfetară, pe fiecare componentă a costurilor (elimină neajunsurile semnalate la procedeul precedent, în sensul că, are în vedere aspectul intervenţiei materiilor prime în prima fază tehnologică şi procedează la corectarea, în raport de gradul de finisare, numai a manoperei directe şi a cheltuielilor generate de secţiile de fabricaţie)

• evaluarea pe piese şi operaţii (procedeul este specific industriei construcţiilor de maşini, iar pentru aplicarea lui se porneşte de la fişa tehnologică în care sunt precizate consumurile specifice de materii prime, materiale auxiliare directe şi de manoperă care se evaluează, corespunzător fiecărui stadiu de finisare, în raport de succesiunea operaţiilor. Stocurile constatate la inventariere se ponderează cu cheltuielile unitare prevăzute în fişele tehnologice, după care se adaugă cheltuielile indirecte de fabricaţie în cotele previzionate sau efective (dacă au fost determinate), folosind procedeul suplimentării) • evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate (poate fi utilizat în cazul în care toate părţile componente ale unui produs prezintă aproximativ aceeaşi structură a costului. Aplicarea acestui procedeu presupune, în primul rând, transformarea stocurilor de producţie neterminată, precum şi a celor finite, în ore-muncitori, pe feluri de produse şi calculul costului unei ore-muncitori, pentru fiecare produs, conform prevederilor din fişa tehnologică. În al doilea rând, costul unei ore-muncitor se ponderează cu numărul de ore aferente producţiei neterminate). Implicaţii • Indiferent de modalitatea de evaluare, valoarea producţiei neterminate de la începutul perioadei se însumează la cheltuielile efectuate în cursul lunii, iar cea de la sfârşitul perioadei se scade din cheltuielile înregistrate, conform

49

următorului model de calcul ::

Decupînd din ciclul de înregistrări cele care privesc producţia în curs de

execuţie, în cele două contabilităţi vor apare următoarele înregistrări : • Înregistrarea producţiei neterminate la finele perioadei :

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

331 = 711 933 = 921 „Produse în

curs de execuţie”

„Variaţia stocurilor”

„Costul producţiei în

curs de execuţie”

„Cheltuielile activităţii de

bază”, analitic costul produselor

• Destocarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii următoare :

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

711 = 331 921 = 933 „Variaţia

stocurilor” „Produse în

curs de execuţie”

„Cheltuielile activităţii de bază”,

analitic costul produselor

„Costul producţiei în

curs de execuţie”

2.2.7. Determinarea costului de producţie efectiv pentru

întreaga producţie şi pe unitatea de produs Precizare :

La nivelul întregii producţii, costul de producţie este format din cheltuielile directe de producţie : materii prime, materiale consumabile etc., cheltuieli privind energia şi apa, cheltuieli directe cu manopera (cheltuieli cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj, aferente acestora etc), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestora. Toate aceste cheltuieli sunt influenţate, acolo unde este cazul, de valoare producţiei în curs de execuţie, aşa cum s-a prezentat anterior.

Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face în mod diferenţiat, în raport de numărul produselor fabricate, de importanţa şi caracterul lor, de corelaţia care există între produse şi cheltuielile de producţie, utilizând unul din următoarele procedee :

Costul producţiei

finite

Chetuielile de produc- ţie ale

perioadei

Valoarea producţiei

neterminate la începutul perioadei

Valoarea producţiei

neterminate la sfârşitul perioadei

= + -

50

Tipul producţiei

Procedeul utilizat Detalii

• În cazul producţiei perfect omogenă

▪ procedeul diviziunii simple

QhCC u =

modelul de calcul al costului, denumit procedeul diviziunii simple, în individualitatea lui se foloseşte mai rar, dar foarte frecvent apare utilizat în combinaţii cu alte procedee

• În cazul producţiei cuplate sau asociate (simultane)

▪ procedeul cantitativ

CC h

q t ii 1

n=

=∑

în care : C - costul mediu qt - cantitatea teoretică

dintr-un produs i = 1÷n - felul produsului

▪ recalcularea în cazul pierderilor tehnologice C

C x q tq t p tu =

−

în care : pt - pierdere tehnologică.

Acest procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodării-neutralizării produselor petroliere etc. În esenţă, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple şi recalcularea costului unitar pentru produsele care prezintă pierderi tehnologice. Pentru aceasta, pe baza bilanţurilor tehnologice de materiale care stau la baza proceselor de fabricaţie, se stabilesc cantităţile teoretice rezultate în urma reacţiilor chimice, în raport cu care se determină costul mediu. Produsele care prezintă pierderi tehnologice în momentul captării, lichefierii sau îmbutelierii impun recalcularea costului mediu în raport de cantitatea fizică efectiv depozitată, obţinându-se astfel costul real (efectiv) al produsului destinat vânzării

• În cazul obţinerii de produse reziduale inutilizabile

▪ produsele nu au valoare şi deci nu influenţează calculul costului

dacă antrenează cheltuieli de transport, manipulare, depozitare temporară, distrugere, aceste cheltuieli sunt înglobate în costul producţiei finite şi prin urmare se vor suporta proporţional de fiecare unitate de produs finit obţinut.

• În cazul obţinerii de produse reziduale

▪ procedeul valorii rămase

CCh Ch

Quqr

=−

Produsele reziduale utilizabile îmbracă forma fie a deşeurilor recuperabile şi refolosibile, fie a rebuturilor

51

Tipul producţiei

Procedeul utilizat Detalii

utilizabile în care : Ch - cheltuielile totale de

producţie Chqr - cheltuieli aferente producţiei reziduale

remaniabile. Valorificarea lor se poate face fie prin vânzare, fie prin reutilizare în întreprindere. Când produsele rezi-duale se vând, acestea se valorifică la preţul de vânzare cu care se va micşora costul total de producţie. Când produsele rezi-duale se reutilizează în întreprindere, ele se valo-rifică fie la preţul pieţei, fie la un preţ stabilit, denumit “preţ forfetar”. Valoarea lor micşorează costul produselor finite de la care s-au obţinut şi majorează costul produ-selor finite la care se reutilizează.

• În cazul obţinerii de subproduse

▪ procedeul valorii rămase dacă subprodusele au valoare de deşeuri C

C h C hQu

s=−

în care : Chs - valoarea producţiei secundare

Procedeul este specific industriei alimentare, ponde-rea producţiei secundare fiind scăzută, sub 30%. Evaluarea produselor secun-dare se face în mod diferit, în funcţie de condiţiile de valorificare a acestora. Astfel, dacă produsele se vând în stadiul în care rezultă, valoarea lor este dată de preţul negociat sau de piaţă la care pot fi valorificate. În cazul în care pentru vânzarea produselor secundare sunt necesare operaţii suplimentare de îmbunătăţire a calităţii, evaluarea se face la un preţ forfetar plecând de la preţul de vânzare. Preţul forfetar al produselor secundare se formează astfel: preţul de piaţă al subprodusului se micşorează cu o cotă procentuală estimată de beneficiu şi de cheltuieli de distribuţie ; la rezultatul obţinut se adaugă costul eventualelor tratamente comple-mentare (îmbunătăţiri tehno-logice) în scopul valorificării, constând din anumite consumuri

52

Tipul producţiei

Procedeul utilizat Detalii

▪ procedeul randamentelor sau echivalării producţiei secundare cu o cantitate de produs principal C h

C hq p q sp

x q sps =+

în care : Chs - cheltuieli aferente producţiei secundare qsp - producţia secundară transformată în principală qp - cantitate de producţie principală obţinută C

Ch Chqpu

s=−

CChqsu s

s( ) =

Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate în cadrul cărora producţia secundară depăşeşte 30% din volumul total de activitate, cum ar fi cazul hidrocentralelor, industriei extrac-tive de petrol şi gaze, industriei cocso-chimice etc., situaţie în care se determină cost pe unitatea de produs ca şi în cazul producţiei principale. La baza calculelor costului unitar stă procedeul de transformare a producţiei secundare în produs principal, fie utilizând anumite mărimi standard (de exemplu, 1000 m3 gaz de sondă = 1 tonă de ţiţei ; 2000 m3 gaz de cocs = 1 tonă de cocs), fie pe baza unor calcule tehnice de transformare (aşa cum este cazul hidrocentralelor, unde apa neuzinată şi livrată terţilor se transformă convenţional în cantitate de energie electrică).

• În cazul producţiei sorto-tip şi sorto-dimensionale

▪ procedeul cifrelor de echivalenţă , dacă se folo-seşte un singur parametru (ei) de echivalare a producţiei (qei)

qei = qi x ei în care : i = felul produsului

Cue =

∑=

n

1iiqe

Ch

în care : Cue - costul unităţii echivalente Chi = Cue x qei cu condiţia :

C h C hii 1

n

=∑ =

În principiu, procedeul cifrelor de echivalenţă presupune determinarea unor caracteristici (parametri) comune tuturor sorturilor care se obţin, diferenţiate în acelaşi timp ca nivel de la un produs la altul, caracteristici care stau la baza omogenizării producţiei în scopul diferenţierii cheltuielilor. Criteriile de echivalare, respectiv caracteristicile (parametri), pot fi de natură tehnică (greutate, lungime, suprafaţă, densitate, timp de prelucrare, consum specific de materii prime sau de manoperă etc.), sau de natură economică (valoarea materiilor prime consumate, salarii directe, cost de producţie sau de fabricaţie, preţ de vânzare al

53

Tipul producţiei

Procedeul utilizat Detalii

CChqu

i

i=

▪ cifre de echivalenţă com-plexe (diferenţa constă în faptul că : ei = e1 x e2 x ..x en

produselor etc.).

2.2.8. Reflectarea în contabilitate a costului de producţie efectiv şi a diferenţelor de preţ aferente

Reţinem : Această ultimă etapă a stabilirii costurilor de producţie

asigură, pe de o parte , legătura dintre contabilitatea financiară pentru evaluarea activelor de natura stocurilor, în situaţiile financiare, iar, pe de altă parte, asigură interfaţa cost-producţie în contabilitatea de gestiune. • înregistrarea costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute în cursul lunii

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

902 = 921 Nu se efectuează nici-o înregistrare contabilă „Decontări inter-ne

privind producţia obţinută”, analitic costul producţiei

„Cheltuielile activităţii de bază”,

analitic costul produselor

• Calculul diferenţelor dintre costul standard şi cel efectiv

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

Nu se efectuează nici-o înregistrare contabiă

Diferenţele dintre cele două costuri sunt determinate pe baza soldului contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, analitic costul producţiei D 902 C Cost efectiv (Ce) Cost standard (Cs) Ce > Cs Ce < Cs

⇓ ⇓ diferenţe nefavorab. Diferenţe favorab.

• Înregistrarea diferenţelor favorabile dintre costul standard şi costul efectiv

54

al produselor finite obţinute

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

711 = 348 902 = 903 „Variaţia

stocurilor” „Diferenţe de

preţ la produse”

„Decontări in-terne privind pro-ducţia obţinută”, analitic costul produselor

„Decontări in- terne privind di- ferenţele

de preţ”

În cazul în care diferenţele de preţ sunt nefavorabile, înregistrările în cele două contabilităţi se fac invers. • Soldarea contului de diferenţe favorabile (cu înregistrare inversă în cazul diferenţei nefavorabile)

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

903 = 931 În contabilitatea financiară

această operaţie nu are loc „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

„Costul produc ţiei obţinute

• Decontarea costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

903 = 931 În contabilitatea financiară

această operaţie nu are loc „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

„Costul produc ţiei obţinute”

ÎNTREBĂRI ŞI APLICAŢII

1. Ce sunt costurile complete ? 2. Caracterizaţi cheltuielile încorporabile, neîncorporabile şi supletive 3. Cum sunt privite cheltuielile încorporabile prin prisma contabilităţii de

gestiune şi ce caracteristici prezintă ? 4. În raport cu momentul efectuării calculelor, cum pot fi grupate costurile

complete şi ce caracteristici prezintă ? 5. Enunţaţi şi descrieţi procedeele de înregistrare a cheltuielilor în cursul

perioadei şi colectare a acestora în contabilitatea de gestiune 6. Care sunt particularităţile secţii auxiliare ? 7. Enunţaţi procedeele specifice calculului costului şi decontării

prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare şi descrieţi-le

55

8. Cum se realizează decontarea producţiei secţiilor auxiliare pe destinaţiile acesteia ?

9. Care sunt înregistrările contabile privind colectarea şi decontarea cheltuielilor secţiilor auxiliare ?

10. Care este procedeul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi care este modelul acestuia ?

11. Care este modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte ? 12. Care este ordinea şi criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte ? 13. Care sunt înregistrările contabile privind colectarea şi repartizarea

cheltuielilor indirecte ? 14. Enunţaţi şi descrieţi procedeele de determinare cantitativă şi valorică a

producţiei în curs de execuţie 15. Enunţaţi şi descrieţi procedeele de calcul al costului pe unitatea de

produs 16. Care sunt înregistrările contabile privind reflectarea costului de

producţie efectiv şi a diferenţelor de preţ aferente ? 17. Cum se înregistrează produsele finite obţinute în cursul perioadei ? 18. Exemplu privind procedeul echivalării produsului secundar cu o

cantitate de produs principal. 1. Se consideră următoarele informaţii: Total cheltuieli: 51.000.000 lei; Producţia obţinută: a) la produsul principal A = 10000 tone b) la produsul secundar B = 2000 m3. Relaţia produs principal - produs secundar: 1000 m3 = 1 t Rezolvare: Cantitatea totală teoretică de produs secundar 10.000 t + (2.000 m3 x 1 t/1000 m3) = 10.200 t. Cost unitar produs principal 51.000.000lei/10.200 = 5000 lei/t Cost total produs principal 10.000 t x 5.000 lei = 50.000.000 lei Cost total produs secundar 51.000.000 lei - 50.000.000 lei = 1.000.000

lei Cost unitar produs secundar 1.000.000 lei/2000 m3 = 500 lei/m3

19. La fabricarea produsului A se obţine produsul secundar B. Cheltuielile totale înregistrate au fost 2.500.000 lei. Din procesul tehnologic s-au obţinut 5000 kg din produsul A şi 2000 kg din produsul B. Pentru valorificarea subprodusului B, agentul economic mai efectuează următoarele cheltuieli: - cheltuieli cu materiile prime 20.000 lei; - cheltuieli cu personalul 30.000 lei; - cheltuieli indirecte 10.000 lei. Presupunând că subprodusul B se va valorifica cu 80 lei/kg şi că profitul şi cheltuielile de distribuţie reprezintă 30% din preţul de vânzare, costul unitar al celor două produse finite este: - valoarea obţinută prin valorificarea subprodusului B (2000 kg x 80

56

lei) = 160.000 lei; - profitul şi cheltuielile de distribuţie (se scad) (160.000 x 30%) = 48.000 lei; - cheltuieli pentru îmbunătăţiri (se adaugă) = 60.000 lei, din care: cheltuieli materii prime 20.000, cheltuieli personalul 30.000, cheltuieli indirecte 10.000.

Total cheltuieli subprodus B: 172.000 adică 160.000+60.000-48.000 Costul unitar al subprodusului B (172.000 lei : 2000 kg) =86 Total cheltuieli de producţie = 2.500.000 Total cheltuieli produs A: 2.328.000 adica 2.500.000 –172.000

Costul unitar al produsului A (2.328.000 lei : 5000 kg) =465,6 20. Care este mărimea costului unitar al produsului principal şi al

produselor secundare pe baza datelor : - cheltuieli totale de producţie 42.489.000 lei; - producţie fabricată 700 t produs principal şi 320 t produs secundar din care 120 t se consumă în întreprindere şi 200 t se livrează terţilor; - preţul de valorificare este de 13.000 lei/ t ; - cheltuieli de desfacere pentru producţia secundară livrată terţilor 451.000 lei. Rezolvare: Valoarea producţiei secundare 13.000 lei/ t x 320 t =4.160.000 lei Cheltuieli de producţie 4.160.000 – 451.000 =3.709.000 lei Cheltuielile produsului principal = cheltuieli totale de producţie – cheltuieli aferente producţiei secundare 42.489.000 - 3.709.000 = 38.780.000 lei

Cu = QCh∑ = 400.55

700000.780.38

= lei/tonă

21. Dispuneţi de următoarele date: o sondă petrolieră produce 5.000 t de ţiţei şi 900.000 m3 gaze de sondă . Cheltuielile ocazionate de obţinerea ambelor produse sunt de 3.565.000. Producţia de gaze de sondă este considerată produs secundar şi se echivalează cu produsul principal astfel: 1.000 m3 gaze de sondă = 1 t ţiţei. Folosind procedeul echivalării, care este marimea costului unitar al produsului principal şi al celui secundar. Rezolvare. 900.000 m3 gaze de sondă = 900 t ţiţei producţia totală = 5.000 t + 900 t= 5.900 t

57

Cu = 604900.5

000.565.3= lei/tonă

costul unitar pentru gazul de sondă = 604,01000604

= lei/tonă

22. Exemplu privind determinarea producţiei neterminate. La finele lunii se constată că s-au obţinut 3000 kg produse finite şi 200 kg productie aflata în stadiul de 70% grad de finisare. Dacă cheltuielile totale au fost de 6.280.000 lei, sa se determine costul producţiei neterminate. Rezolvare: Transformarea întregii producţii în producţie finită: 3000 + (200 x 70) / 100 = 3000 + 140 = 3140 kg. Determinarea costului aferent producţiei neterminate: (6.280.000 /3140) x 140 = 2000 x 140 = 280.000 lei

23. Pe baza datelor de mai jos să se exemplifice procedeul reiterării şi al calculului algebric : Într-o unitate economică există trei secţii auxiliare – A,B şi C – care

îşi prestează reciproc servicii, alături de serviciile destinate secţiilor de bază şi sectorului administrativ, aşa cum se observă din următorul tabel :

Cant.prod. Chelt. Destinaţia producţiei Secţie furnizoare obţinută iniţiale

mii lei

A

B

C Alte secţii

A 1 000 5 000 - 100 200 700 B 500 2 000 20 - 15 465 C 200 800 10 40 - 150

Rezolvare :

Pentru aplicarea reiterării, în primul rând se vor determina ponderile producţiilor livrate de fiecare secţie, în sistemul prestaţiilor reciproce, faţă de totalul producţiei obţinute :

∗ Secţia A livrează pentru : B = 100/1 000 = 0,1 C = 200/1 000 = 0,2

∗ Secţia B livrează pentru : A = 20 / 500 = 0,04 C = 15 / 500 = 0,03

∗ Secţia C livrează pentru : A = 10 / 200 = 0,05 B = 40 / 200 = 0,2 Cu ajutorul acestor ponderi vom efectua calculele de decontare,

utilizând în acest scop situaţiile de colectare şi repartizare, aşa cum se observă din tabelele nr. A, B şi C care urmează:

58

Tabelul nr. A. Prima rundă de calcule

Secţie Secţii beneficiare furni- zoare

A

B

C

Total

A - 0,1 x 5000 = 500 0,2 x 5000 = 1000 1500 B 0,04 x (2000+

500) = 100 - 0,03 x (2000+

500) = 75 175

C 0,05 x (800+ 1000+75)= 94

0,2 x (800+75 +1000)= 375

- 469

Total 194 875 1075 - Tabelul nr. B. A doua rundă de calcule

Secţie Secţii beneficiare furni- zoare

A

B

C

Total

A - 0,1 x 194 = 19 0,2 x 194 = 39 58 B 0,04 x (375+

19) = 16 - 0,03 x (375 +

19) =12 28

C 0,05 x (39+ 12) = 3

0,2 x (39 + 12) = 10

- 13

Total 19 29 51 - Tabelul nr. C. A treia rundă de calcule

Secţie Secţii beneficiare furni- zoare

A

B

C

Total

A - 0,1 x 19 = 2 0,2 x 19 = 4 6 B 0,04 x (10 + 2) =

0,5 - 0,03 x (10 +

2) = 0,4 0,9

C 0,05 x (4 + 0,4) = 0,2

0,2 x (4 + 0,4) = 0,9

- 1,1

Total 0,7 2,9 4,4 - După cum se observă, au fost necesare trei runde de calcul, deoarece

după prima rundă la secţia A au apărut cheltuieli în valoare de 194, iar la secţia B de 375 şi care devin nesemnificative numai după runda a treia, respectiv 0,7 la secţia A şi de 0,9 la secţia B. În consecinţă, aşa după cum se observă, întotdeauna se cunosc şi se iau în calcul cheltuielile decontate de secţiile anterioare, dar nu se cunosc cheltuielile decontate de secţiile ulterioare care intră în decontare. După parcurgerea acestor runde de calcul, se trece la stabilirea costului unitar cu care se decontează producţia destinată altor secţii, utilizând formula enunţată şi care pentru secţia A va conduce la următorul calcul : 5000 + (194 + 19 + 0,7) - (1500 +58 + 6)

1000 - (100 + 200)

În mod similar se va proceda şi pentru celelalte două secţii auxiliare.

Cu = = 5,213857

59

24. Aplicând procedeul cantitativ să se determine costul unitar al produselor având în vedere textul de mai jos . La un combinat chimic, din procesul de producţie, prin combinarea acetilenei cu acidul clorhidric, rezultă 1000 tone clorură de vinil, 41,6 tone acetilenă şi 58,4 tone acid clorhidric exces de consum care nu a intrat în reacţie. Cu ocazia captării se pierde 3,846% la acetilenă şi 9,247% la acid clorhidric. Cheltuielile totale efectuate pentru obţinerea clorurii de vinil au fost de 33 000 000 lei (datele sunt fictive).

25. Aplicând principiul preţului forfetar să se determine valoarea celor două produse conform datelor de mai jos : La fabricarea produsului A se obţine un subprodus B. Cheltuielile totale înregistrate pentru obţinerea producţiei au fost de 1799500 lei, formate din : materii prime 874500, manoperă 225000, cheltuieli indirecte 700000 lei. Din procesul de producţie s-au obţinut 7000 kg produs A şi 3000 kg produs B, iar costul tratamentelor suplimentare pentru valorificarea subprodusului B au fost de 37500 lei constând din manoperă 33000 şi cheltuieli indirecte de 4500 lei. Admiţând că subprodusul se vinde cu 30 lei/kg şi că beneficiul şi cheltuielile de distribuţie reprezintă 25% din preţul de vânzare

26. Având în vedere caracteristicile de mai jos : Să presupunem că se realizează trei produse – A, B şi C– pentru care s-au efectuat cheltuieli în valoare de 7170000 lei şi care se diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnice şi economice

Caracteristici pe unitatea de produs Denumire produs

Cantit. fizică obţinută buc.

Consum specific

kg

Timp de muncă

ore

Ore funcţ. utilaje

ore

Chelt. directe

lei qi e1 e2 e3 e4

A 2000 0,510 15 18 20 B 4000 0,600 10 12 30 C 5000 0,750 12 24 50

Se cere : - aplicarea procedeului cifrelor de echivalenţă (simple şi complexe)

2.3. Metode de calculaţie bazate pe principiul

costurilor complete

2.3.1. Aspecte generale

Metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete, se caracterizează în primul rând prin faptul că aparţin categoriei metodelor

60

absorbante sau integrale, în sensul că încorporează în costul producţiei toate cheltuielile generate de desfăşurarea activităţii de producţie şi sunt caracteristice activităţilor industriale şi de prestări servicii. De o manieră generală, fluxul cheltuielilor încorporabile poate fi schematizat conform figurii care urmează :

Reţinem : Din cele prezentate în figura de mai sus, se desprinde în primul rând caracteristica de bază a metodelor bazate pe principiul costurilor complete, şi anume faptul că grupează cheltuielile în cheltuieli directe şi indirecte, acestea din urmă repartizându-se asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate pe baza unor criterii raţionale de repartizare (aşa cum am văzut anterior), ceea ce conduce la schema de principiu de formare a costurilor şi a rezultatelor necesare luării deciziilor de către managerii întreprinderii (figura care urmează).

Cheltuieli încorporabile

A. Cheltuielile directe sunt afectate direct costurilor produselor. Cheltuielile indirecte sunt colectate pe centre sau locuri de costuri şi repartizate asupra costurilor

Cheltuieli directe +

Cheltuieli indirecte

Intrări Stocaj Ieşiri

Costul de cumpărare al mărfurilor achiziţionate

Costul de cumpărare al materiilor consumate

Cumpărări

Producţie Costul de producţie al produselor fabricate

Intrări Stocaj Ieşiri

Costul de producţie al produselor vândute

Distribuţie Costul de distribuţie al produselor vândute

Costul complet al produselor vândute

61

Costul de cumpărare

B. Sunt determinate pe fiecare materie primă sau material cumpărat

Materii prime +

Alte cheltuieli directe +

Cheltuieli de aprovizionare

Inventar permanent stocuri C. Stocurile se corectează cu eventualele diferenţe de inventar, dacă ele există

Stoc iniţial +

Cost achiziţie intrări

Ieşiri (CMP sau

FIFO)

X = X Cost de producţie D. Reprezintă costul produselor finite pentru care s-a determinat şi care se preia în gestiunea produselor

Cost achiziţie materii prime consumate

(+) Alte cheltuieli directe (+) Cheltuieli indirecte de

producţie (+) Producţie în curs iniţială

(-) Producţie în curs la sfârşitul perioadei

Inventar permanent E. Ieşirile corespund produselor vândute

Stoc iniţial +

Cost producţie

Ieşiri (CMP sau FIFO) +

Stoc final

Costuri în afara producţiei F. Costurile în afara producţiei nu privesc decât produsele fabricate şi vândute. Ele nu corectează valoarea stocurilor

Costuri de distribuţie +

Cheltuieli generale de administraţie

Cost complet G. El se determină întotdeauna pentru produsele vândute

Cost de producţie al produselor vândute

+ Costul de distribuţie al

62

produselor vândute +

Cheltuieli generale de administraţie repartizate

Rezultat analitic H. Se determină pe fiecare produs sau comandă

Preţ de vânzare -

Cost unitar complet

Rezultat global I. Acest rezultat trebuie comparat cu cel din contabilitatea financiară. Rezultatul analitic global ± Diferenţele de tratamente contabile = Rezultatul contabilităţii financiare

Suma algebrică a rezultatelor analitice de exploatare

elementare

Aşadar, luarea în considerare a cheltuielilor de administrare la determinarea costurilor complete are drept scop posibilitatea de analiză, urmărire şi control a rentabilităţii produselor ; reflectarea în contabilitate a stocurilor de produse obţinute, conform legii contabilităţii, se realizează la nivelul costului de producţie (blocul G).

Reţinem : O altă caracteristică este dată de faptul că metodele bazate pe principiul costurilor complete (aşa cum rezultă şi din concepţia de funcţionare a conturilor de gestiune) presupun parcurgerea a două rânduri de calculaţie : pe de o parte¸ postcalculaţia sau determinarea efectivă a costurilor pe unitatea de produs, pe de altă parte, antecalculaţia, respectiv stabilirea cu anticipaţie a nivelului cheltuielilor şi costurilor în scopul urmăririi şi controlului acestora şi totodată asigurării posibilităţii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrărilor sau serviciilor obţinute în procesul de producţie.

În prezent, având în vedere legislaţia în vigoare, se pune problema determinării unor costuri previzionale, considerate ca fiind normale şi în raport cu care se pot determina variaţiile cheltuielilor pe parcursul desfăşurării procesului de producţie în vederea luării deciziilor corecte. Elaborarea bugetului activităţii generale parcurge o serie de etape succesive în care se dă configuraţia bugetelor parţiale de cheltuieli, chiar dacă acestea nu sunt precizate în mod expres .

a) Bugetul cheltuielilor directe pentru materii prime, materiale auxiliare directe, manopera directă şi cheltuielile sociale aferente acestora se determină pe baza normelor de consum specific, de timp sau de producţie, precum şi a preţurilor şi tarifelor în vigoare.

Elementele care se iau în considerare în calculul nivelului acestor

63

cheltuieli trebuie să aibă o fundamentare riguroasă din punct de vedere tehnic şi economic, nivelul lor să surprindă condiţiile concrete de dezvoltare în care se află întreprinderea.

b) Bugetul cheltuielilor activităţilor auxiliare se elaborează pe elemente de cheltuieli, grupate pe feluri de activităţi şi/sau purtători de costuri. În cadrul acestui buget unele elemente se identifică direct pe purtătorii de costuri, iar alte categorii de cheltuieli se repartizează pe baza unor criterii convenţionale, pentru fiecare element de cheltuială şi nu pentru articole de cheltuieli complexe.

De fapt, datele din acest buget reprezintă expresia bănească a circulaţiei interne care se preia în calcul pentru celelalte determinări coerspunzătoare, în raport de destinaţia prestaţiilor activităţilor secţiilor auxiliare .

c) Bugetul cheltuielilor indirecte ale secţiilor principale de producţie presupune parcurgerea a două etape :

• în prima etapă se elaborează, la nivelul fiecărei secţii, atelier sau centru de activitate, bugete detaliate pe elemente de cheltuieli, care apoi se grupează pe cele două articole de calculaţie: cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuieli generale de secţie ;

• în a doua etapă se elaborează bugetul centralizator, pe secţii şi pe întreprindere, al cheltuielilor indirecte aferente secţiilor principale. În acest buget se prevăd cheltuielile pe grupe şi pe articole de calculaţie, pe total an şi defalcat pe trimestre, separat pentru fiecare secţie, cât şi pe total întreprindere. Precizarea nivelului cheltuielilor pe trimestre se poate realiza în două modalităţi: fie prin bugetarea analitică din prima etapă, fie prin defalcarea nivelului total al cheltuielilor în funcţie de producţia programată pe trimestre, la nivelul activităţii normale a întreprinderii .

d) Bugetul cheltuielilor generale de administraţie presupune parcurgerea a două etape :

• elaborarea unui buget analitic al cheltuielilor pe grupe şi feluri de cheltuieli ;

• elaborarea bugetului centralizator pe total an şi cu defalcarea pe trimestre .

e) Bugetul cheltuielilor de distribuţie sau de desfacere, buget care presupune aceleaşi etape ca şi bugetul cheltuielilor de administraţie. La baza fundamentării cheltuielilor cuprinse în bugetele de cheltuieli indirecte (ale secţiilor principale, generale de administraţie, de distribuţie) stau o serie de date determinate pe cale statistică, pe baza evidenţei contabile, determinări tehnice, norme şi normative, parametri tehnici etc. Sinteza bugetării cheltuielilor de producţie este regăsită în Bugetul general al cheltuielilor de producţie care cuprinde pe coloane distincte o serie de indicatori privind cheltuielile din anul precedent şi cheltuielile previzionate în anul de bază, atât pentru producţia marfă, cât şi pentru producţia globală a întreprinderii. Pe rânduri, alături de elementele de cheltuieli apar o serie de date necesare fundamentării unor indicatori. De precizat că, la înscrierea

64

cheltuielilor în bugetele enunţate, se ţine seama şi de gruparea acestora în cheltuieli fixe şi variabile. Alături de bugetele enunţate, unităţile cu activitate productivă elaborează Bugetul costului unitar (respectiv, fişa de antecalcul al produsului) desfăşurat pe articole de calculaţie şi grupat astfel :

• bugetul costului unitar al produsului; • bugetul costului total al produselor.

Şi acest buget se elaborează în două etape. În prima etapă se repartizează pe purtătorii de costuri cheltuielile indirecte de producţie, generale de administraţie şi de desfacere (pentru a se da şi configuraţia costului complet), iar în a doua etapă se înscriu datele pe articole de calculaţie, directe şi indirecte. Acest buget se elaborează pentru toate produsele, lucrările sau serviciile cuprinse în nomenclatura producţiei marfă a întreprinderii. La întreprinderile cu nomenclatură largă de produse se pot elabora bugete pe grupe de produse similare sau omogene, stabilindu-se costul mediu pe produs. Costul unitar determinat în etapa de antecalcul este denumit cost prestabilit, previzionat sau standard (vom reveni cu amănunte în ceea ce priveşte metoda costurilor standard privită ca metodă de calculaţie a costurilor). Reţinem : În fine, o ultimă caracteristică a metodelor bazate pe principiul costurilor complete este dată de faptul că diferenţele constatate între costul efectiv de producţie şi costul prestabilit, antecalculat sau standard de producţie, se evidenţiază în mod distinct cu ajutorul unui cont, ceea ce permite analiza acestora.

2.3.2. Organizarea calculaţiei costurilor conform concepţiei metodelor de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete

• domeniul de aplicare

▪ producţia omogenă care presupune faptul că, dintr-un centru, atelier sau secţie de producţie, sau chiar din întreaga întreprindere, se obţine un singur produs, lucrare sau serviciu, fără semifabricate şi fără producţie neterminată la sfârşitul perioadei de gestiune, sau care, dacă există, aceasta este constantă

• excepţii ▪ se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în

Metodele bazate pe principiul costurilor complete, deşi prezintă aceleaşi caracteristici generale, se particularizează de la o întreprindere la alta în raport de specificul procesului tehnologic şi organizarea producţiei, fapt pentru care s-au conturat trei metode distincte : globală, pe faze şi pe comenzi

Metoda globală de calcul al costurilor

65

cea cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi utilaje, tehnologii şi forţă de muncă, se fabrică mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse

• caracteristici ▪ metoda globală se combină sau se integrează cu alte metode de calculaţie, în special cu metoda pe faze (exemplu, în industrializarea zahărului) sau cu metoda cifrelor de echivalenţă (exemplu, în patiserie şi panificaţie) ▪ toate cheltuielile de producţie se identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat şi, deci, acestea au caracter de cheltuieli directe ▪ deşi toate cheltuielile au caracter direct faţă de produsul realizat, evidenţa se ţine în mod distinct pe cele două grupe de cheltuieli, respectiv directe şi indirecte, aspect impus de necesitatea cunoaşterii structurii costurilor, analizării şi controlului acestora

• modelul de calcul al costului unitar

▪ costul unitar se determină prin diviziune simplă, conform următorului model matematic :

CuChj

Qi

ij 1

n

i=

=∑

în care : Ch - totalul cheltuielilor colectate j - felul cheltuielilor i - felul produsului Q - cantitatea obţinută din produsul pentru care se

determină costul unitar.

• domeniul de

aplicare ▪ întreprinderi al căror proces tehnologic este divizat în faze de fabricaţie, produsul finit realizându-se deci în urma unor prelucrări succesive a materiilor prime, în cantităţi mari şi într-o nomenclatură stabilă de fabricaţie, cum ar fi industria uşoară, alimentară, chimică, extracţia minereurilor, metalurgie etc.

• delimitarea fazelor de fabricaţie şi rolul lor în organizarea calculaţiei

▪ faza de fabricaţie este acea diviziune a procesului tehnologic, delimitată din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operaţie din lanţul operaţiilor succesive de prelucrare a materiei prime ▪ faza de organizare a calculaţiei costurilor sau faza de

Metoda pe faze de calcul al costurilor

66

costurilor calculaţie este expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al formării, calculării, analizei şi controlului costurilor ▪ între faza de fabricaţie şi faza de calculaţie există o legătură directă dată de faptul că faza de fabricaţie, în calitatea ei de loc de producţie, este în acelaşi timp loc generator de cheltuială şi, prin urmare, fiecare fază de fabricaţie este o fază de calculaţie ▪ nu întotdeauna fazele de fabricaţie se suprapun verigilor tehnico-organizatorice şi, deci, nu întotdeauna fazele de fabricaţie pot îndeplini rolul de faze de calculaţie

• caracteristici ▪ implică determinarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaţie şi repartizarea cheltuielilor între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază ▪ implică desfăşurarea lucrărilor privind determinarea costului potrivit principiilor generale, şi anume :

• colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a celor indirecte pe secţiuni omogene ;

• repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie ;

• determinarea costului unitar al semifabricatelor şi produselor ▪ fazele de calculaţie se simbolizează, iar simbolul atribuit se înscrie în mod obligatoriu în toate documentele privind consumurile ocazionate şi producţia fabricată în cadrul lor ▪ în unele cazuri, pe fazele de calculaţie, se identifică nu numai cheltuielile directe, dar şi unele cheltuieli indirecte, cum ar fi cele cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor sau, dacă faza coincide cu secţia şi semifabricatul, atunci toate cheltuielile indirecte, comune secţiei, se individualizează pe semifabricatul obţinut ▪ în alte situaţii nu se pot identifica drept cheltuieli directe decât consumurile materiale, dat fiind faptul că din procesul de producţie rezultă două sau mai multe produse, cuplate sau simultane, fapt pentru care manopera îmbracă forma cheltuielilor indirecte ▪ cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se desfăşoară în analitic, pe secţii şi faze de calculaţie (atunci când acestea se suprapun) sau numai pe secţii, când acestea cuprind două sau mai multe faze, iar în

67

cadrul acestora pe feluri de cheltuieli după natura lor. La sfârşitul lunii, prin intermediul tablourilor de repartizare, cheltuielile indirecte ale secţiilor se repartizează asupra fazelor şi, de aici, asupra produselor obţinute ▪ cheltuielile generale ale întreprinderii se colectează numai la nivelul între-prinderii, pe feluri de cheltuieli după natura lor, iar la sfârşitul lunii se repartizează, prin intermediul tablourilor de repartizare, pe faze şi produse

• modelul general de calcul al costului unitar

▪ CuChD ChI

Q=

+

în care : ChD - totalul cheltuielilor directe ChI - totalul cheltuielilor indirecte

• metoda pe faze varianta cu semifabricate

▪ se foloseşte la întreprinderile cu procese tehnologice îndelungate, care fabrică un număr relativ restrâns de produse, iar după fiecare fază se obţin semifabricate depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vânzării, situaţie în care este necesară cunoaşterea costului acestora în toate stadiile de fabricaţie ▪ costul efectiv se stabileşte pe fiecare fază şi în cadrul acesteia pe feluri de cheltuieli, cheltuielile de secţie transferându-se astfel în fazele în care se consumă ▪ în ultima fază se obţin produse finite şi, pentru calculul costului complet, la costul de producţie se adaugă cota de cheltuieli generale ale întreprinderii ▪ modelul de calcul al costului în cadrul variantei “cu semifabricate” este următorul :

∗ în prima fază 1

111 Q

ChIChDC +=

∗ în faza a doua 12

222 C

QChIChD

C ++

=

în faza “n” unde se obţine produsul finit :

CChD ChI

QCn

n n

nn 1=

++ −

• metoda pe faze varianta fără semifabricate

▪ este folosită atunci când semifabricatele obţinute cunosc o singură destinaţie, şi anume prelucrarea în continuare în fazele următoare ale procesului de producţie ▪ costul efectiv al produsului finit se determină adăugând la cheltuielile cu consumul materiilor prime cheltuielile de prelucrare din toate fazele sau secţiile

68

prin care trece produsul respectiv apare necesitatea determinării costului de producţie din fiecare fază intermediară numai pentru cheltuielile directe şi indirecte de prelucrare, fără a lua în considerare costul semifabricatelor ▪ modelul matematic de calcul al costului unitar este următorul :

Q

ChIChDMCu

n

1

n

1∑ ∑++

=

în care M reprezintă valoarea materiei prime consumate ▪ vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei în cadrul fiecărei faze, trebuie să se ţină seama şi de cheltuielile aferente producţiei neterminate din fazele respective, producţia neterminată de la începutul perioadei adăugându-se la cheltuielile efectuate în cursul lunii, iar cea de la sfârşitul lunii scăzându-se din cheltuielile înregistrate ▪ se aplică la întreprinderi cu tehnologii diferite de fabricaţie, fapt pentru care ea se particularizează, în sensul că : - din procesul de prelucrare se poate obţine un singur produs omogen, situaţie în care pentru calculul costului se aplică modelul general enunţat anterior ; - pot rezulta două sau mai multe produse principale, simultan sau cuplat (de exemplu, în industria cloroso-dicelor), grupe de produse cu caracteristici sensibil diferite sau, pe lângă produsele principale, pot rezulta şi produse secundare, de unde necesitatea utilizării unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor pe feluri de produse

• domeniul de

aplicare ▪ întreprinderi cu producţie individu-ală şi de serie, cu procese complexe de fabricaţie, în care produsul finit este rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, subansamble sau ansamble fabricate anterior ca părţi independente

• particularităţi ▪ implică determinarea şi evaluarea producţiei neterminate datorită variaţiei pe care o are de la o perioadă la alta, în etapa de postcalcul

Metoda pe comenzi de calculaţie a costurilor

69

▪ purtătorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmărirea şi înregistrarea costurilor este comanda ▪ obiectul comenzii diferă, în raport de modul de organizare a producţiei

• metoda pe comenzi, varianta fără semifabricate

▪ comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse ▪ prin calculaţie nu se face diferenţierea cheltuielilor pe reperele sau părţile componente, ea relevă cel mult partea cu care fiecare secţie participă în fabricaţie şi deci la formarea costurilor ▪ dacă produsul are ciclu lung de fabricaţie comanda poate avea ca obiect o anumită parte asamblabilă a acestuia ▪ modelul de calcul al costului în cadrul acestei forme de organizare a calculaţiei este următorul :

C uC h D C h I

Q

aa 1

n

kk 1

n

s 1

n

=+

⎛⎝⎜

⎞⎠⎟

= ==∑ ∑∑

în care : s - secţia a - felul cheltuielilor directe k - felul cheltuielilor indirecte

• metoda pe comenzi, varianta cu semifabricate

▪ produsele finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble, parţial, independente, care se produc în întreprindere sau se cumpără din afară, se prelucrează şi apoi se asamblează ▪ comenzile au ca obiect una din următoarele variante : • loturi de piese (repere) brut turnate sau

confecţionate prin debitare, croire etc . • loturi de piese sau repere, din producţia proprie

sau cumpărate, care se prelucrează şi se finisează ; • loturi de subansamble sau agregate care compun

produsul finit ; • loturi sau serii de produse finite

▪ determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea următoarelor etape : - elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi a pieselor brute - elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese - elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit, care cuprinde ( pe lângă costul semifabricatelor,

70

subansamblelor şi pieselor finisate) cheltuielile cu articularea, asamblarea, îmbinarea şi finisarea produsului finit ▪ model de calcul al costului unitar : • costul unitar al unei componente “i” :

QChIChDCu +

=

• costul unitar al produsului finit :

QChIChDCCCCu n21

+++++= .....

cu menţiunea că trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează în mod global

ÎNTREBĂRI ŞI APLICAŢII

1. Care sunt aspectele generale ale metodelor bazate pe principiul

costurilor complete ? 2. Descrieţi metoda globală de calcul al costurilor 3. Descrieţi metoda pe faze de calcul al costurilor 4. Descrieţi metoda pe comenzi de calcul al costurilor 5. Exemplu de aplicare a metodei globale. Se consideră următoarele

cheltuieli pe locuri de costuri, conform tabelului alăturat:

Loc de cost

Cmp Cs Cip TOTAL cost pe loc

Ci Qf (tone)

I 2.000 1.500 300 3.800 5 II 3.000 2.000 400 5.400 4 III 5.000 3.500 800 9.300 3 TOTAL 10.000 7.000 1.500 18.500 450 Cmp = costuri cu materia primă Cs = costuri cu salariile Cip = cheltuieli indirecte de producţie Ci = cheltuieli indirecte Qf = cantitatea de producţie fabricată Varianta simplă

Cu= Q

ChiChd∑ ∑+ = 317.63

)500.1000.7000.10(=

++ lei/t

Producţia fabricată este de 3 tone, restul sunt considerate pierderi

tehnologice.

71

Varianta pe feluri de costuri

Cu = ≅+++=+++3

4503500.1

3000.7

3000.10

QfCip

QfCps

QfCs

QfCmp

6.317 lei/t

Se observă că se obţine acelaşi cost unitar ca şi în varianta simplă. Varianta pe feluri de costuri şi pe feluri de producţie Considerăm producţia vândută de 2,5 tone . Vom observa că volumul

vânzărilor va influenţa nivelul costurilor.

Cu = =+++=+++5,2

4505,2

500.13000.7

3000.10

QvCip

QvCps

QfCs

QfCmp

6.746,6 lei/t

Calculaţia pe locuri de costuri Locuri de costuri

Costuri totale Chd + Cip

Qf Cost unitar pe loc

Costuri indirecte

I 3.800 5 760 II 5.400 4 1350 III 9.300 3 3100

TOTAL 18.500 450

Cu = =+++=++++3

4503300.9

4400.5

5800.3..........

22

11 i

QfCi

QnCn

QC

QC

5.360

lei/t Obţinerea unui cost mai mic se datorează diferenţei dintre cantitatea intrată la prelucrare mai mare (5 tone) şi cantitatea ieşită mai mică ( 3 tone). Pentru o calculare corectă se determină un coeficient de corecţie (Kc) care exprimă raportul între cantitatea intrată şi cantitatea ieşită.

Kc = QeQi

unde: Kc – coeficient de corecţie Qi – cantitatea intrată Qe – cantitatea ieşită

Cun = Cun-1*Kc + Q

CipChd +

cun= costul unitar al locului n cun-1= costul unitar al locului n-1 Chd+Cip = costul de prelucrare al fiecărui loc de unde,

Cu1 = 0 + 5800.3 = 760 Cu2 = 300.2

4400.5

45760 +×

Cu3 = 3300.9

34300.2 +× = 6.166,6 Cupf = 6.166,6 +

3450

= 6.316,6 lei/t

6. Aplicând principiile metodei de calculaţie pe faze, varianta cu

semifabricate să se rezolve problema de mai jos : O mică întreprindere

72

farmaceutică, organizată într-o singură secţie de producţie dar delimitată pe trei faze de calculaţie, realizează două produse- A şi B, produsul B având ca materie primă o parte din cantitatea de produs A realizată. Produsul B, precum şi cantitatea de produs A rămasă neconsumată se vând după ce se dozează în cutiuţe de 3 grame. Conform reţetei de fabricaţie, teoretic, din 100 kg produs A se obţin 84 kg produs B, 8 kg subprodus C care se vinde cu 29000 lei/kg, 6 kg deşeu D care nu are valoare şi se distruge, iar diferenţa este pierdere tehnologică.

Timpul de fabricaţie, echivalent timpului de funcţionare a utilajelor, este de 1 h/1 kg materie primă consumată la produsul A , respectiv pe 1 kg produs A consumat pentru obţinerea produsului B.

În luna “N”, pentru realizarea producţiei au fost înregistrate următoarele cheltuieli materiele :

UM

Produs A Produs B Felul cheltuielilor

Cant. P.U. Cant. P.U.

Materie primă kg 120 11000 ? ?

Solvent S l 600 800 80 500 Reactiv R1 kg 0,5 80000 - - Reactiv R2 tub 5 1000 - - Reactiv R3 kg - - 3 5000

Tariful de manoperă (inclusiv cheltuielile cu protecţia socială) este de 1500 lei/h, tariful de întreţinere şi funcţionare a utilajelor este de 450 lei/h în faza în care se realizează produsul A şi de 780 lei/h în faza în care se realizează produsul B, iar cheltuielile îndirecte de fabricaţie în valoare totală de 896875 lei se repartizează proporţional cu cantitatea de produs A obţinută, respectiv consumată pentru obţinerea produsului B.

În faza de condiţionare a produselor (dozare) se înregistrează o pierdere de greutate de 0,60% asupra cantităţilor destinate vânzării. În această fază se înregistrează o manoperă directă de 12500 lei/kg produs supus dozării, costul unei cutiuţe fiind de 31 lei/buc. Cheltuielile indirecte au fost calculate şi repartizate proporţional cu numărul efectiv al cutiuţelor de medicamente obţinute, revenind 11 lei pentru o cutiuţă.

6. Aplicând principiile metodei de calculaţie pe faze, varianta fără semifabricate să se rezolve problema de mai jos : O societate de prelucrare a zahărului, cu un proces de producţie prezentat în mod simplificat şi date ipotetice, a efectuat în cursul lunii august anul “N”, următoarele operaţii :

♦ Pentru realizarea producţiei, 16 muncitori au participat efectiv la recoltarea sfeclei de zahăr, recoltând 1856 tone pentru care s-au plătit efectiv 16500 lei/t. Cei 16 muncitori au fost plătiţi timp de 26 zile lucrătoare cu 9000 lei/zi/muncitor şi li s-au dat unelte de natura obiectelor de inventar în valoare de 849120 lei. Pentru transportul sfeclei au fost utilizate 4 camioane în cele 26 de zile, închiriate la un tarif de 7500 lei/zi/camion .

♦ În luna august s-au introdus în fabricaţie la secţia de presare, 1266 tone de

73

sfeclă şi s-au obţinut 434 tone suc. Sfecla a fost presată între doi cilindri a căror valoare este de 576000000 lei, durata normată de utilizare 6 ani şi la care lucrează 4 muncitori cu un salariu lunar de 275000 lei/muncitor. Cheltuielile diverse ale secţiei de producţie au reprezentat 40% din valoarea totală a manoperei, iar cheltuielile cu combustibilul 130660 lei.

Sucul obţinut a fost trecut în secţia purificare unde s-au obţinut 326 tone suc filtrat, cu ajutorul unor cazane a căror valoare este de 252000000 lei, durata normată de utilizare 6 ani şi la care lucrează 3 muncitori plătiţi cu 300000 lei pe lună pe muncitor. Pentru purificare s-au înregistrat şi următoarele cheltuieli : 25 tone var stins x 150000 lei/t ; 500 kg cărbune animal x 360 lei/kg, cheltuieli diverse ale secţiei 40% din manoperă şi cheltuieli cu combustibilul 1600470 lei.

Sucul filtrat s-a concentrat în secţia cristalizare unde valoarea utilajului este de 272916000 lei, durata normată de utilizare 10 ani şi la care lucrează 3 muncitori plătiţi cu 320000 lei/lună/muncitor. Cheltuielile diverse ale secţiei au fost de 40% din manoperă, iar cheltuielile cu combustibilul de 466500 lei.

Din procesul de producţie s-au obţinut 224 tone zahăr alb şi 50 tone melasă care se valorifică cu 201600 lei/tonă.

7. Aplicând principiile metodei pe comenzi, varianta fără semifabricate să se rezolve problema de mai jos : Într-o formă simplificată, să presupunem că o întreprindere de unicate fabrică 3 buc. produse A şi 4 buc. produse B, al căror proces de fabricaţie necesită trecerea succesivă prin două secţii de producţie – S1 şi S2.

Pentru realizarea celor două produse, în luna “N” s-au înregistrat următoarele cheltuieli : ∗ consum de materii prime : 6500 kg la produsul A, 4000 kg la produsul B, preţ de înregistrare 1000 lei/kg ; ∗ cheltuieli cu manopera : în S1 1800 h pentru produsul A şi 1000 h pentru produsul B, tarif de salarizare (inclusiv cheltuielile cu protecţia socială) 2000 lei/h ; în S2, 1200 h pentru produsul A şi 800 h pentru produsul B, tarif de salarizare 1500 lei/h ; ∗ cheltuieli indirecte de producţie : 3 990 000 lei în S1, repartizabile pe cele două produse în funcţie de cantitatea de materie primă consumată ; 5 250 000 lei în S2,, repartizabile pe cele două produse în funcţie de timpul de manoperă ; activitate reală la nivelul activităţii normale ; ∗ cheltuieli de administraţie: 4 251 000 lei, repartizabile în funcţie de costul de producţie sau de fabricaţie ; cheltuieli de vânzare 4 620 000 lei, repartizabile în funcţie de cantitatea de producţie obţinută.

8. Aplicând principiile metodei de calculaţie pe comenzi, varianta cu semifabricate, să se rezolve problema de mai jos : Într-o formă simplificată, să presupunem că o mică întreprindere produce două piese distincte, piesa P1 în secţia S1 şi piesa P2 în secţia S2 , pe care le montează în secţia de prelucrare montaj (PM) unde se obţine produsul finit. Pentru realizarea activităţii, în luna “N” se înregistrează următoarele cheltuieli :

74

a) consum de materii prime : 30,15 t x 196000 lei/t pentru P1 şi 16,05 t x 312000 lei/t pentru P2; b) manoperă directă : 4000 lei /buc. pentru P1 şi 5000 lei /buc. pentru P2; cheltuielile colectate pe secţii, directe şi indirecte sau numai indirecte, în funcţie de specificul secţiilor respective, astfel :

Secţii auxiliare Secţii principale CE TR AM S1 S2 PM

Administrativ

Distri- buţie

Sume colect

699,1

1425 2060 417,8 726,2

2665,7 2729,8 1441,6

Prod. obţ .

2855 kW

305 tkm 206 ore

500 piese

400 piese

500 piese

La începutul lunii N se aflau în stoc 100 piese P2 la costul efectiv de fabricaţie al lunii precedente de 24000 lei/buc. Producţia secţiilor auxiliare a avut următoarea destinaţie: • CE : 285 kW la Administrativ, 855 kW la S1 , 1140 kW la S2 , 575 kW la PM • TR : 183 tkm la Distribuţie, 122 tkm la Administrativ AM : 50 ore la CE, 10 ore la TR, 100 ore la S1 , 46 ore la PM

75

Capitolul III

DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE SAU DE PRELUCRARE A STOCURILOR ÎN CONCEPŢIA

METODELOR CLASICE DE CALCULAŢIE BAZATE PE PRINCIPIUL RAPOARTELOR CONSTANTE

3.1. Aspecte generale ale metodelor bazate pe principiul

coeficienţilor de echivalenţă Domeniul de aplicare • această categorie de metode este utilizată în producţia sorto-tip şi sorto-

dimensională şi reprezintă o reacţie faţă de procedeul cifrelor de echivalenţă, care nu răspunde în suficientă măsură necesităţii determinării unui cost unitar pe produs cât mai aproape de realitate

Caracteristici de bază • sunt metode de tip absorbant sau integral, deoarece iau în considerare toate

cheltuielile generate de fabricarea produselor; • necesită parcurgerea a două rânduri de calculaţie ; • oferă posibilitatea urmăririi cheltuielilor pe locurile generatoare de

cheltuieli, determinarea şi analiza abaterilor cheltuielilor efective faţă de nivelul lor previzionat, caracteristici care conduc la ideea că există puncte comune cu metodele bazate pe principiul secţiunilor omogene

• cheltuielile nu pot fi diferenţiate pe produse în momentul efectuării lor deşi acestea diferă între ele prin formă, dimensiuni, calităţi fizico-chimice

• metodele bazate pe principiul coeficienţilor de echivalenţă îşi propun stabilirea unei corelaţii între diferitele sorturi şi un produs etalon sau de bază, în raport cu care să se poată determina gradul de participare al fiecărui produs în totalul cheltuielilor de producţie

• în funcţie de modul de stabilire a raportului dintre produse, s-au conturat două metode : metoda coeficienţilor de echivalenţă şi metoda G.P.

Principiul de bază al metodei coeficienţilor de echivalenţă • în principiu, metoda coeficienţilor de echivalenţă presupune determinarea

unor caracteristici (parametri) comune tuturor sorturilor care se obţin, diferenţiate în acelaşi timp ca nivel de la un produs la altul, caracteristici care stau la baza omogenizării producţiei în scopul diferenţierii cheltuielilor, ca şi în cazul cifrelor de echivalenţă

76

• criteriile de echivalare, respectiv caracteristicile sau parametrii, pot fi de natură tehnică, economică sau tehnico-economică

• în funcţie de sfera de cuprindere şi de criteriile de referinţă urmărite, s-au conturat patru variante ale metodei :

- varianta coeficienţilor simpli - varianta coeficienţilor complecşi - varianta coeficienţilor agregaţi - varianta coeficienţilor inversaţi

• indiferent de varianta aplicată, metoda coeficienţilor de echivalenţă implică parcurgerea aceloraşi etape ca şi metodele bazate pe principiul secţiunilor omogene, singura deosebire fiind dată de lucrările specifice ultimei etape referitoare la calculul costului pe unitatea de produs.

3.2.Variantele metodei de calculaţie bazate pe principiul coeficienţilor de echivalenţă sau al rapoartelor constante

1. Varianta coeficienţilor simpli • principiu de

bază ▪ presupune alegerea celui mai reprezentativ produs, cu rol de bază de raportare şi a unei caracteristici de bază, comună (de regulă consumul specific de materie primă), cu ajutorul căreia să se poată realiza diferenţierea cheltuielilor pe fiecare produs

• etape ▪ se determină, pentru fiecare produs, coeficientul de echivalare (Ki), ca raport între caracteristica fiecărui produs (ei) şi caracteristica produsului etalon sau de bază (eb), conform relaţiei : K

eei

i

b=

▪ se transformă cantitatea totală de produse fabricate fizic (qi) în unităţi omogene echivalente (qei), prin ponderarea cantităţii produse din fiecare sortiment cu coeficienţii stabiliţi :

qei = qi x Ki ▪ se determină costul unei unităţi echivalente (Cue), luată ca bază de calcul, prin raportarea cheltuielilor totale de producţie (Ch) la cantitatea totală de produse exprimate în unităţi echivalente

C uC h

q ee

ii 1

n=

=∑

▪ se determină costul unitar al fiecărui produs sortimental (Cui), prin ponderarea costului unităţii echivalente cu coeficientul de echivalare aferent sortimentului respectiv: Cui = Cue x Ki

▪ pentru verificarea corectitudinii calculelor se determină

77

cheltuielile totale pe grupe de produse (Chp) prin ponderarea costului unitar stabilit cu cantitatea fizică obţinută : Chp = Cui x qi

2. Varianta coeficienţilor complecşi Particularităţi • se utilizează pentru a asigura o dependenţă a costurilor de două sau mai

multe criterii, în scopul determinării unui calcul mai exact al costurilor unitare

• ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie este identică cu cea prezentată anterior, cu precizarea că, în calculul coeficienţilor, se iau în considerare mai multe caracteristici, de unde următoarea relaţie :

Ke e ee e ei

i1

i2

in

b1

b2

bn=

x x xx x

L

L

3. Varianta coeficienţilor agregaţi • caracteristici ▪ în această variantă se urmăresc costurile în structura lor,

conform modului de formare al acestora, stabilindu-se ponderea (Pa) fiecărui fel de cheltuială ( )Ch0

a în totalul cheltuielilor de producţie previzionate (Ch0) de la nivelul întregii producţii sorto-dimensionale, conform relaţiei : 100x

ChCh

P0

a0

a =

▪ calculaţia în această variantă se desfăşoară în aceleaşi etape specifice variantei coeficienţilor simpli, cu deosebirea că se completează cu unele elemente noi de calcul

• etape specifice ▪ se determină coeficienţii simpli de echivalenţă ( )Ksia pentru

fiecare produs (i) şi pe fiecare fel de cheltuială. În această etapă este necesar a se acorda o atenţie deosebită alegerii criteriilor de repartizare în scopul diferenţierii juste a cheltuielilor pe tipuri, sorturi sau dimensiuni

ab

aia

si e

eK =

▪ se determină coeficienţii de echivalenţă complecşi ( )Kcia ,

pentru fiecare fel de produs şi la nivelul fiecărei cheltu-ieli,

pe baza relaţiei : aasi

aci PxKK =

▪ suma coeficienţilor complecşi aferenţi fiecărui produs, reprezintă coeficientul total agregat (KAi), conform relaţiei :

∑=

=n

1a

acii KKA

78

a cărui mărime pentru produsul etalon trebuie să fie egală cu cifra 1 ▪ în continuare, se procedează la calculul costului conform aceloraşi etape precizate la variantele anterioare, cu deosebirea că pentru omogenizarea producţiei se iau în considerare coeficienţii agregaţi

• Avantaj ▪ avantajul acestei variante este dat de faptul că asigură o calculaţie mai exactă şi în acelaşi timp o simplificare şi operativitate a lucrărilor de calculaţie, deoarece coeficienţii de echivalenţă determinaţi conform acestei variante pot fi utilizaţi o perioadă mai îndelungată de timp, cu condiţia existenţei unei stabilităţi a structurii sortimentale a producţiei şi tehnologiei de fabricaţie.

4. Varianta coeficienţilor inversaţi Domeniul de aplicare • industria filaturii şi industria siderurgică, unde, din aceleaşi cantităţi de

materii prime dar cu prelucrări diferite, se obţin produse sortimentale diferite

Particularitate de aplicare • din totalul cheltuielilor de producţie se separă costul materiilor prime, iar

restul cheltuielilor, aşa-zisele cheltuieli de prelucrare, se vor diferenţia pe produse în funcţie de coeficienţii de echivalenţă determinaţi

• raportul între produsul etalon şi restul produselor fiind invers proporţional, şi coeficienţii de echivalenţă, stabiliţi de regulă pe baza unui criteriu tehnic de calitate, se vor determina invers decât în varianta coeficienţilor simpli, adică :

Keei

b

i=

• în ultima etapă, nu se calculează costul unitar propriu-zis ci costul unitar de prelucrare (Cupi), de unde costul unitar se va obţine adăugând la costul unitar de prelucrare costul unitar privind materialele consumate (Cmi), conform relaţiei :

Cui = Cupi + Cmi ÎNTREBĂRI ŞI APLICAŢII

1. Precizaţi care sunt aspectele generale ale metodelor bazate pe principiul coeficienţilor de echivalenţă sau al rapoartelor constante

2. Descrieţi varianta procedeului coeficienţi de echivalenţă simpli 3. Descrieţi varianta procedeului coeficienţi de echivalenţă complecşi 4. Descrieţi varianta procedeului coeficienţi de echivalenţă agregaţi 5. Descrieţi varianta procedeului coeficienţi de echivalenţă inversaţi 6. Având în vedere caracteristicile de mai jos :

79

Să presupunem că se realizează trei produse – A, B şi C– pentru care s-au efectuat cheltuieli în valoare de 7170000 lei şi care se diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnice şi economice :

Caracteristici pe unitatea de produs

Denumire produs

Cantit.fizică obţinută buc.

Consum specific

kg

Timp de muncă

ore

Ore funcţ. utilaje

ore

Chelt. directe

lei qi e1 e2 e3 e4

A 2000 0,510 15 18 20 B 4000 0,600 10 12 30 C 5000 0,750 12 24 50

Ştiind că, s-au obţinut următoarele cantităţi de produse : A = 20000 buc, B=40000 buc, C= 50000 buc., se cere :

aplicarea coeficienţilor de echivalenţă simpli aplicarea coeficienţilor de echivalenţă complecşi aplicarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi

80

TEST DE EVALUARE

Răspundeţi cu DA sau NU

1. Costul este o categorie economică universal acceptată ? DA NU

2. Costurile complete sunt acele costuri care permit determinarea marjelor ?

DA NU

3. Alegerea metodei de calculaţie a costurilor reprezintă o problemă necesară

organizării contabilităţii de gestiune ? DA NU

4. Procedeul aplicării de cote procentuale asupra unor valori absolute este un

procedeu specific etapei de înregistrare a cheltuielilor în cursul perioadei ? DA NU

5. Procedeul suplimentării, varianta cifrelor relative de structură, este un

procedeu specific stabilirii costului şi decontării producţiei secţiilor auxiliare cu activitate interdependentă sau al prestaţiilor reciproce ?

DA NU

Adevărat sau Fals ? 6. Teoria economică defineşte costul de producţie ca fiind „expresia valorică a

consumurilor de muncă vie şi materializată, efectuate în scopul obţinerii unui produs, unei lucrări sau unui serviciu la un moment dat, consumuri care îmbracă forma cheltuielilor de producţie”

Adevărat Fals

7. Costul complet reprezintă efortul depus de producător pentru obţinerea şi

vânzarea unui produs, lucrare sau serviciu şi este format din costul de producţie, cheltuielile generale de administraţie şi costul de distribuţie.

Adevărat Fals

81

8. Concepţia disparată de organizare a contabilităţii de gestiune prezintă avantajul unei specializări, a unui control reciproc în privinţa metodologiei şi certitudinii datelor, dar există dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrărilor contabilităţii de gestiune

Adevărat Fals

9. Produsele, lucrările sau serviciile în momentul obţinerii lor se evaluează la

costul efectiv Adevărat Fals

10. Coeficientul de repartizare raţională (Cir) se aplică asupra regiei fixe de producţie obţinându-se suma care se trece asupra costurilor de producţie, fie printr-o alocare globală (în cazul producţiei omogene), fie prin repartizare conform principiului procedeului suplimentării, în cazul producţiei eterogene

Adevărat Fals

Stabiliţi ordinea logică de succesiune 11. Procedeul combinaţii de procedee bazate pe o anumită ordine de succesiune

logică a calculelor, prezintă următoareale etape : a) se determină costul unitar şi se decontează producţia secţiilor auxiliare cu

activitate eterogenă care se găsesc numai în calitatea de secţii furnizoare sau a celor care nu au intrat în sistemul relaţiilor reciproce ;

b) se continuă cu secţiile auxiliare care furnizează cele mai mari cantităţi de produse sau care au primit cele mai mici cantităţi ;

c) decontarea producţiei interdependente de la secţiile omogene către cele cu activitate eterogenă, evaluarea făcându-se la un cost prestabilit (costul standard sau costul efectiv al lunii precedente) ;

d) se încheie decontarea cu secţiile care au furnizat cele mai mici cantităţi de produse sau servicii, în schimb au primit cele mai multe prestaţii.

Răspuns : .........................

12. Ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte este : a) cheltuielile indirecte de fabricaţie b) cheltuielile de achiziţie c) cheltuielile de distribuţie d) cheltuielile de administraţie şi financiare

Răspuns : ......................... Alegere multiplă a răspunsurilor

13. Deciziile cu privire la rezultate, procese şi entităţi trebuie să se bazeze pe informaţii care să respecte următoarele criterii :

a) o informaţie are valoare pentru un manager dacă ea contribuie la inducerea incertitudinii în viitor

82

b) o informaţie suplimentară are valoare dacă ea este susceptibilă de a afecta decizia considerată

c) o informaţie are valoare pentru un manager dacă ea contribuie la reducerea incertitudinii în viitor

d) o informaţie are valoare dacă ea nu contribuie la modificarea consecinţelor unei decizii.

e) o informaţie are valoare dacă ea contribuie la modificarea sensibilă a consecinţelor unei decizii.

Răspuns : ..........................

14. Contabilitatea de gestiune prezintă următoarele obiective : a) calculul costurilor pertinente ale diferitelor funcţii, activităţi sau

procese asumate de către întreprindere b) determinarea bazelor de evaluare a anumitor elemente de bilanţ ale

întreprinderii (stocuri, producţie imobilizată) ; c) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse, lucrări sau servicii ; d) interpretarea diferenţelor dintre elementele previzionate şi cele

constatate; e) decontarea producţiei secţiilor auxiliare

Răspuns : ..............................

15. Evaluarea producţiei în curs de execuţie are la bază următoarele părocedee : a) evaluarea în raport de gradul de finisare tehnică b) evaluarea statistico-experimentală c) evaluarea pe piese şi operaţii d) evaluarea pe baza ratei de cesiune standard e) evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate

Răspuns : ..............................

Completaţi frazele

16. Cunoaşterea costurilor este necesară pentru măsurarea ___________________________; pentru __________________________ chair dacă există o anumită libertate ; pentru pilotarea __________________________ ; pentru asigurarea deciziilor şi ____________ întreprinderii

17. Consumul propriu al secţiilor auxiliare este suportat prin costuri de

_______________________________altele decât cele care ____________________________________________________________

18. Aplicarea procedeului calcului algebric are la bază următorul algoritm de

calcul : producţia evaluată pentru fiecare secţie auxiliară __________________________ este egală cu _________________________ la care se adaugă valoarae __________________evaluate la ________________________________

83

19. Capacitatea normală, respectiv producţia __________________________ se determină prin _______________ capacităţii _____________________ cu timpii aferenţi ______________________________________ datoraţi utilajelor şi personalului

20. Capacitatea reală nu corespunde capacităţii normale din următoarele

considerente : volumul producţiei trebuie determinat pe baza _____________________________________ , pe de altă parte, există ____________________________ care implică o înlănţuire în serie a ______________________________________________________ şi ale căror capacităţi de producţie normale pot fi diferite. Rezolvaţi următoarele probleme

21. Se produc două produse, A şi B; costuri directe 10.000 lei pentru A şi 20.000 lei pentru B. A se produce doar în atelierul 1, iar B, în atelierele 1 şi 2. Cheltuielile atelierelor au fost de 7.500 lei în atelierul 1 şi 7.000 lei în atelierul 2, iar cheltuielile generale de administraţie sunt de 500 lei. Baza de repartizare este costul direct.

Calculaţi costul produselor finite A şi B. 22. Societatea comercială „X” SA pentru realizarea produsului „şerbet”

înregistrează următoarele cheltuieli : a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele 23.000 mii lei b) Cheltuielile de prelucrare sunt : - la faza „fiert serbet”

- cheltuieli cu salariile 23.000.000 - chelt cu asigurarile si protectia socială 8.165.000 - alte cheltuieli directe 500.000 - cheltuieli indirecte 860.000

- la faza „ambalat” - cheltuieli cu salariile 4.000.000 - chelt cu asigurarile si protectia socială 1.420.000 - alte cheltuieli directe 138.000 - cheltuieli indirecte 220.000

Producţia realizată este de 1.200 Kg. 23. Dispunem de următoarele informaţii:

• Cheltuielile generate de obţinerea următoarelor produse: A = 75.000 t; B = 45.000 t; C = 30.000 t, sunt de 8.090.000 lei.

• Cei doi parametri aleşi pentru determinarea indicilor de echivalenţă prezintă următoarele caracteristici:

- pentru produsul A: p1 = 37.500; p2 = 8,10; - pentru produsul B: p1 = 30.000; p2 = 67,5. - pentru produsul C: p1 = 22.500; p2 = 58,5.

Baza de comparaţie este produsul B. Folosind indicii de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct, să se calculeze costul pe unitatea de produs.

84

24. Dispunem de urmatoarele informatii: la finele lunii se constată că s-au obţinut 3000 kg produse finite şi 200 kg productie aflata în stadiul de 70% grad de finisare. Dacă cheltuielile totale au fost de 6.280.000 lei, sa se determine costul producţiei neterminate.

Rebus economic

25. Daţi răspunsul corect la întrebările de mai jos, pe orizontală şi veţi obţine pe verticala AB domeniul în care aţi dat testul

a) direcţie de acţiune a întreprinderii b) specifice etapelor de calculaţie a costurilor c) calculul lor constituie primul obiectiv al contabilităţii de gestiune d) stă la baza repartizării raţionale a cheltuielilor indirecte e) există în întreprindere alături de secţiile principale f) se numără printre purtătorii de costuri g) emis de ministrul Finanţelor Publice h) procedeu specific decontării producţiei secţiilor cu activitate

interdependentă A a b c d e f g h

B