09 - El Gasto, El Costo y Costo Computable (1)

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El gasto,el costo y el costo

computableAnlisis contable y tributario

Martha ABANTO BROMLEYLuis Felipe LUJN ALBURQUEQUE

PROHIBIDA SU REPRODUCCINTOTAL O PARCIAL

DERECHOS RESERVADOS D.LEG. N 822

PRIMERA EDICINNOVIEMBRE 20138,030 ejemplares

HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LABIBLIOTECA NACIONAL DEL PER

2013-18608

LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED

ISBN: 978-612-311-096-3

REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 11501221300987

DIAGRAMACIN DE CARTULAMartha Hidalgo Rivero

DIAGRAMACIN DE INTERIORESWilfredo Gallardo Calle

EL GASTO, EL COSTO Y EL COSTO COMPUTABLE: ANLISIS CONTABLE Y TRIBUTARIO

Impreso en:Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.

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CONTADORES

& EMPRESAS

Martha Abanto Bromley Luis Felipe Lujn Alburqueque

Gaceta Jurdica S.A.

5PRESENTACIN

Hablar de gasto, costo y costo computable es comn, sobre todo cuando se aborda el tema de la determinacin de la renta neta imponible a efectos del Impuesto a la Renta regulado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF (Texto nico Ordena-do de la Ley del Impuesto a la Renta) y el Decreto Supremo N 122-94-EF (Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), sin embargo, para fines tributa-rios tienen una connotacin importante y distinta.

No obstante su importancia, en la normativa tributaria antes citada no se halla una definicin que permita entender su significado, por lo que en aplicacin de la Norma IX del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, denominada aplicacin supletoria de los principios del derecho, en lo no previsto por dicho Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Agrega, que supletoriamente se aplicarn los Principios de Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

Lo anterior genera que, entre otras cosas, se aplique en primer lugar la normativa contable que s contiene una definicin sobre los trminos costo y gasto, toda vez que conforme con el artculo 223 de la Ley General de Sociedades, los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas. No obstante ello, se debe tener en cuenta que esta no debe desnaturalizar lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta.

Sobre el particular, el Consejo Normativo de Contabilidad mediante la Resolu-cin N 013-98-EF/93.01 ha sealado que los principios de contabilidad general-mente aceptados a que se refiere el texto del artculo 223 de la Ley General de Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Con-tabilidad (NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad.

No obstante lo anterior, habida cuenta que desde el ao 2001 se ha producido un cam-bio en el organismo emisor de normas contables, por el cual el Consejo de Normas In-ternacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board - IASB) sus-tituy al Comit de Normas Internacionales de Contabilidad con el principal objetivo

6Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Lujn Alburqueque

de establecer informacin financiera armonizada, recayendo en l la responsabilidad de aprobar las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF - IFRS) y dems documentos relacionados con ellas como son las interpretaciones; y que como consecuencia de ello se mantienen las normas e interpretaciones existentes al ao 2001 que seran siendo de aplicacin hasta el momento en que sea emitida una nueva NIIF que reemplace una NIC o cuando sea retirada por decisin del IASB, debe entenderse que cuando la Resolucin N 013-98-EF/93.01 se refiere a las NIC en la prctica se estara refiriendo actualmente a las NIIF.

De esta manera, cuando se seala Normas Internacionales de Informacin Finan-ciera (NIIF) nos referimos a las normas e interpretaciones adoptadas por el Con-sejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), las cuales comprenden:

a) las Normas Internacionales de Informacin Financiera;

b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y

c) las interpretaciones desarrolladas por el Comit de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (CINIIF) o el antiguo Comit de Interpretaciones (SIC).

En el presente trabajo, organizado en tres captulos, trataremos de exponer una defini-cin contable y tributaria de los conceptos gasto, costo y costo computable de tal forma que pueda comprenderse el significado de estos, as como las reglas que los regulan.

As, el objeto bsico del primer captulo ser sealar las caractersticas bsicas de los trminos costo y gasto sobre la base de las Normas Internacionales de Infor-macin Financiera oficializadas, y otras disposiciones emitidas por la Direccin Nacional de Contabilidad Pblica (antes Contadura Pblica de la Nacin).

En el segundo capitulo se analizar el trmino costo computable de acuerdo con lo dis-puesto por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su funcin dentro de la determi-nacin del Impuesto a la Renta del periodo, as como las disposiciones que lo regulan.

Finalmente, en el tercer captulo examinaremos las reglas para el reconocimiento e imputacin del gasto, as como las reglas o condiciones establecidas en la norma-tiva tributaria para la deducibilidad de los principales gastos.

LOS AUTORES

CAPTULO I

COSTO Y GASTO

OBJETIVOS DEL CAPTULO

;; Brindar informacin sobre el significado, los tipos y las formas de costo.

;; Brindar informacin que comprende el costo de adquisicin, transformacin y servicio.

;; Brindar informacin sobre el tratamiento del reconoci-miento inicial y posterior de los costos de inmuebles, maquinaria y equipo, activos intangibles y acciones en inversiones efectuadas.

;; Brindar informacin sobre el significado, el reconoci-miento y los tipos de gastos.

;; Brindar informacin sobre el costo de venta, los gastos administrativos, de ventas y financieros.

;; Brindar informacin sobre la diferencia entre costo y gasto.

9CAPTULO I

COSTO Y GASTO

BASE LEGAL Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N 179-2004-EF)

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N 122-94-EF)

Marco Conceptual de las NIIF

NIC 2 Inventarios

NIC 16 Propiedades, planta y equipo

NIC 17 Arrendamientos

NIC 23 Costos por prstamos

NIC 28 Inversiones en asociadas

NIC 38 Activos intangibles

001 Qu es el costo?

En relacin al significado del trmino costo se debe partir del hecho que no es un concepto tributario, por lo que para entender a qu se refiere debemos empezar por lo general, para ir precisndolo luego de acuerdo con la doctrina contable.

Acorde con lo anterior, se puede sealar que Eric Kohler(1) define el costo como la erogacin o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones de capital o en servicios, o la obligacin de incurrir en ellos, identificados como mercancas o servicios adquiridos o con cualquier prdida incurrida, y medidos en funcin de dinero pagado o por pagar, o del valor de mercado de otros bienes, acciones de capital o servicios proporcionados en cambio.

(1) KOHLER, Eric. Diccionario para Contadores. Editorial Limusa, S.A. de C.V., Grupo Noriega Editores, Balderas 95, Mxico, D.F., 1995, p. 187.

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Martha Abanto Bromley / Luis Felipe Lujn Alburqueque

Agrega que, en el concepto de costo se encuentra implcita la base de acu-mulacin de la contabilidad.

De la misma manera, Barfield, Raiborn y Kinney(2) sealan que el costo refleja la medida monetaria de los recursos que se usan para lograr un ob-jetivo tal como la adquisicin de un producto o servicio.

Fluye de lo anterior que por costo nos referimos a la medida con la cual se valorizan los bienes o servicios adquiridos expresado en trminos del desembolso en efectivo que se debe realizar o en otros bienes que debe en-tregar la empresa a efectos de cumplir con su obligacin.

A su vez, debe tenerse en cuenta que, tiempo atrs, se deca de acuerdo con el Principio Contable de Valuacin al Costo(3) el valor de costo adquisicin o produccin constituye el criterio principal y bsico de valuacin, que condiciona la formulacin de los estados financieros llamados de situacin, en correspondencia tambin con el concepto de empresa en marcha, razn por la cual esta norma adquiere el carcter de principio, sin que ello sig-nifique desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en determinadas circunstancias.

Ahora bien, lo anterior contina vigente, pues el Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los estados financieros aprobado (en adelan-te, Marco Conceptual)(4) supone un reordenamiento de los conceptos, as los antiguos principios contables sobreviven con otra denominacin, como hiptesis contables, caractersticas cualitativas o incorporados en los crite-rios de reconocimiento o valoracin(5).

En efecto, conforme con el prlogo del Marco Conceptual, los estados fi-nancieros se preparan de acuerdo con un modelo contable basado en el

(2) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Contabilidad de Costos: Tradiciones e innovaciones. Edamsa Impre-siones, S.A. de C.V., Mxico, 2005, quinta edicin, p. 77.

(3) En el Ttulo II Principios Generales de Contabilidad y terminologa del Plan Contable General Revisa-do, aprobado mediante Resolucin CONASEV N 006-84-EFC/94.10, publicada el 03/03/1984.

(4) Oficializado mediante la Resolucin N 005-94-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad, segn lo precisado por la Resolucin N 027-2001-EF/93.01.

(5) VILLACORTA HERNNDEZ, Miguel. Marco Conceptual del IASB. En: .

Costo y Gasto

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costo histrico recuperable(6)(7), as como en el concepto de mantenimiento del capital financiero en trminos nominales.

De acuerdo con el prrafo 99 del Marco Conceptual, se define a la medi-cin como el proceso de determinacin de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados finan-cieros, para su inclusin en el balance y el estado de resultados.

De esta manera, por el mtodo del costo o costo histrico, los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el va-lor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisicin. A su vez, los pasivos se registran por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en la deuda o, en algunas circunstancias (por ejemplo en el caso de los impuestos), por las cantidades de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la operacin.

Asimismo, de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, se define al costo histrico como una base de medicin, por la cual el activo se regis-tra por el importe de efectivo y otras partidas que representan obligacio-nes, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisicin; el pasivo, por el valor del producto recibido a cambio de incurrir en una deuda, o, en otras circunstancias, por la cantidad

(6) Al respecto, cabe tener en cuenta que en el Per segn lo dispuesto en el artculo 223 de la Ley N 26887, Ley General de Sociedades (publicada 09/12/1997 y normas modificatorias) los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas; habindose precisado en la Resolu-cin N 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (publicada el 23/07/1998), que los Principios de Contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artculo 223 de la Ley General de Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad.

(7) Ello no impide que este se combine, generalmente, con otras bases de medicin. Por ejemplo, los in-ventarios se llevan contablemente al menor valor entre el costo histrico y el valor neto realizable, los ttulos cotizados pueden llevarse al valor de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su valor presente.

Actualmente, se ha incorporado el valor razonable (fair value) por el cual se aumenta o disminuye el valor, sin necesidad de realizacin, lo que conlleva a alejarse al modelo del costo que durante muchos aos ha sido la base fundamental sobre la cual se han preparado los estados financieros. Este criterio es aplicable, entre otros, para Instrumentos financieros (NIIF 9), Inversiones inmobiliarias (NIC 40), Activos no corrientes disponibles para la venta (NIIF 5) y Activos biolgicos (NIC 40).

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de efectivo y otras partidas equivalentes que se espera pagar para satisfacer la correspondiente deuda, en el curso normal de la operacin.

A mayor abundamiento sobre lo sealado anteriormente, veamos a con-tinuacin como este mtodo del costo es empleado especficamente para medir algunos activos:

Activo NIC Descripcin

Inventarios 2 (Prrafo 10) El costo de los inventarios comprender todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.

Inmuebles, maquinaria y equipo

16 (Prrafo 6) Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor razonable de la otra contrapres-tacin entregada, para adquirir un activo en el momento de su adquisicin o construccin o, cuando fuere aplica-ble, el importe que se atribuye a ese activo cuando se lo reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos especficos de otros NIIF, por ejemplo la NIIF 2 Pagos ba-sados en acciones.El costo de un elemento de propiedades, planta y equi-po ser el precio equivalente en efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza ms all de los tr-minos normales de crdito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los pagos se recono-cer como intereses a lo largo del periodo del crdito a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23.

Intangible 38 (Prrafo 8) Costo es el importe de efectivo equivalente al efectivo pa-gado, o el valor razonable de la contraprestacin entrega-da para adquirir un activo en el momento de su adquisi-cin o construccin, o cuando sea aplicable el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos especficos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en ac-ciones.Un activo intangible se medir inicialmente por su costo.Cuando el pago de un activo intangible se aplace ms all de los trminos normales de crdito, su costo ser el equivalente al precio de contado. La diferencia entre este importe y el total de pagos a efectuar se reconocer como un gasto por intereses, a lo largo del periodo del crdito, a menos que se lo capitalice de acuerdo con la NIC 23 Cos-tos por prstamos.

Inversiones en subsi-diarias y afiliadas

27 y 28 Se contabilizarn al costo.

Costo y Gasto

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002 Cules son los principales tipos de costos?

Los principales tipos de costos son:

Los costos de existencias.

Los costos de inmuebles, maquinaria y equipo.

Los costos de intangibles.

Los costos de acciones en inversiones efectuadas.

003 De qu forma pueden ser los costos de existencias?

En el caso especfico de los inventarios, dependiendo de la forma cmo se obtienen estos de manera onerosa, la NIC 2 establece que el costo puede ser por adquisicin o fabricacin.

004 Qu comprende el costo de adquisicin?

Acorde con el prrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisicin de los in-ventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autori-dades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directa-mente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin.

Valor de compra menos descuentos comerciales y otras rebajas similares

Aranceles de importacin y otros impuestos que no sean recuperables

Transportes (fletes - manipuleo)

Almacenamiento

Otros costos directamente atribuibles

Medicin inicial

Costo de adquisicin

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# APLICACIN PRCTICACostos incurridos en una importacin de mercaderas

Una empresa para lanzar a la venta nuevos productos importados, ha incurrido en el mes de setiembre en diversos gastos por adquisicin de bienes del exterior como: i) pago de la factura comercial (invoice) S/. 30,000, ii) pagos por derecho aduaneros para nacionalizar los bienes (ad valrem S/. 1,200, IGV e IPM S/. 6,327, pagos de seguros S/. 1,300 y flete S/. 800) contratados en el pas. Cmo sera el trata-miento contable y tributario de estos desembolsos?

Respuesta

De conformidad con el prrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisicin de los inventarios comprende adems del precio de compra, los aran-celes de importacin y otros impuestos no recuperables. Asimismo, comprende los gastos por transporte, almacenamiento y otros direc-tamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas.

De lo anterior, el costo total de las mercaderas importadas se deter-minara agregando cada uno de los conceptos que resulten necesarios y directamente vinculados con la importacin de los bienes tal como se muestra a continuacin:

Costo de adquisicin S/.

Precio de compra 30,000

Aranceles de importacin 1,200

Seguro 1,300

Transporte 800

Total 33,300

Cabe sealar que el pago del IGV e IPM no forma parte del costo de adquisicin por tratarse de impuesto recuperable, dado que se tiene el derecho de ejercerlo como crdito fiscal. De lo sealado anteriormen-te, los asientos contables seran:

Costo y Gasto

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Por la adquisicin de los bienes segn invoice:

ASIENTO CONTABLE

----------------------------------------- x --------------------------------------60 Compras 30,000 601 Mercaderas 6011 Mercaderas manufacturadas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 30,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la factura de proveedores del exterior. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 28 Existencias por recibir 30,000 281 Mercaderas 61 Variacin de existencias 30,000 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el destino de la cuenta 60.---------------------------------------- x --------------------------------------

Por los desembolsos vinculados (transporte):

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 60 Compras 800 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60911 Transporte 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 144 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 944 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio de transporte.---------------------------------------- x -------------------------------------- 28 Existencias por recibir 800 281 Mercaderas 61 Variacin de existencias 800 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el destino de la cuenta 60.---------------------------------------- x --------------------------------------

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Por el seguro, deber efectuarse el siguiente registro:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 60 Compras 1,300 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60912 Seguros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 234 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,534 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el servicio del seguro.---------------------------------------- x -------------------------------------- 28 Existencias por recibir 1,300 281 Mercaderas 61 Variacin de existencias 1,300 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el destino de la cuenta 60---------------------------------------- x --------------------------------------

Por los tributos aduaneros, se debern efectuar los siguientes asientos:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 60 Compras 1,200 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas 60913 Derechos aduaneros(*) 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 6,327 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 7,527 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los derechos aduaneros.

Costo y Gasto

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---------------------------------------- x -------------------------------------- 28 Existencias por recibir 1,200 281 Mercaderas 61 Variacin de existencias 1,200 611 Mercaderas 6111 Mercaderas manufacturadas x/x Por el destino de la cuenta 60. ---------------------------------------- x -------------------------------------- (*) La base imponible sobre la cual se calcular el ad valrem y luego el IGV, est conformada

normalmente por el valor FOB de la importacin, el flete y el seguro de la operacin, incluso cuando estn ausentes alguno de estos dos ltimos, ya que puede suceder que la importacin no haya sido asegurada o que el flete fuera pagado por el vendedor o que se deban efectuar ajustes al precio.

Finalmente, el asiento por la reclasificacin de la cuenta 28 a la cuenta 20 sera:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 20 Mercaderas 33,300 201 Mercaderas manufacturadas 2011 Mercaderas manufacturadas 20111 Costo 28 Existencias por recibir 33,300 281 Mercaderas x/x Por la reclasificacin de la cuenta 28 a la cuenta 20. ---------------------------------------- x --------------------------------------

En lo que concierne al Impuesto a la Renta, existe coincidencia en-tre el tratamiento contable descrito lneas arriba y el tributario, dado que, de acuerdo con el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo computable de los bienes que se adquieren comprendern: la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despa-cho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales y otros que resulten necesarios para colocar a los bienes en condicio-nes de ser enajenados o aprovechados econmicamente.

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005 Qu comprenden los costos de transformacin?

Los costos de transformacin de los inventarios comprendern tanto aque-llos costos directamente relacionados con las unidades producidas as como aquellos indirectos que se asignan de forma sistemtica.

Tipos de Costos Descripcin

Directos Son aquellos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como materiales y la mano de obra directa, es decir, aquellos que se pueden identificar plenamente respecto de los productos que se fabrica. Materias primas o materiales directos: Todos aquellos elementos fsicos que son im-

prescindibles consumir durante el proceso de elaboracin de un producto, de sus acce-sorios y de su envase. Representa los costos consumidos de materiales directos utiliza-dos en la fabricacin o produccin de bienes o servicios.

Representan el punto de partida de la actividad manufacturera, por constituir los bienes sujetos a transformacin, que pueden ser identificados con el producto o grupo de pro-ductos en que se emplee.

Mano de obra directa: Corresponde a la retribucin del trabajo realizado con sus manos o con herramientas por los operarios que contribuyen al proceso productivo de los bie-nes y servicios consumidos y devengados en un periodo, expresadas en dinero.

Al igual que con el elemento anterior est relacionado con el conjunto de retribuciones devengados por los trabajadores cuya actividad se identifica o relaciona plenamente con la fabricacin de los bienes producidos por la empresa.

Supongamos una empresa que fabrica sillas y mesas, para la cual la madera consumida constituye un costo directo, ya que se puede saber objetivamente cuanta madera ha consu-mido cada tipo de producto.

ectos

Costos de transformacin

Costos de materiales Costos de mano de obra

Directos Indirectos Indirectos DirectosCostos indirectos

de fabricacin

Costo de produccin de bienes y servicios

Costo y Gasto

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Indirectos Son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus fines, costos que, salvo casos de excepcin, no pueden ser adjudicados a una orden de trabajo o a una unidad de producto, por lo que deben ser absorbidos por la totalidad de la produccin. Este tercer elemento recibe muchos nombres, se le conoce tambin como cargas de fbrica, costos indirectos de fabricacin o gastos indirectos de fabricacin; refirindose a costos que no puede imputarse a un centro de costo constituyendo en realidad un conjunto de conceptos diversos y heterogneos, que utilizados por la empresa para la obtencin de un volumen de unidades de productos o servicios prestados no pueden identificarse con estos, son de difcil identificacin con el producto fsica o cuantitativamente, debido a que por lo general son usa-dos en muchos productos o lneas de productos, razn por la cual no es prctico, y el siste-ma de costos tiene que ser econmicamente vlido(8), por lo que son de asignacin indirecta, precisando de bases de distribucin.Estos a su vez se clasifican en: Costos indirectos fijos, los que permanecen relativamente constantes, con independen-

cia del volumen de produccin, tales como la depreciacin y mantenimiento de los edifi-cios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta.

El proceso de distribucin de los costos indirectos fijos a los costos de transformacin se basa en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin.

A estos efectos se entiende por capacidad normal aquella que incluye la consideracin del tiempo ocioso como las ineficiencias del personal y de los equipos, lo cual lo hace una base ms apropiada para aplicar los costos indirectos bajo la mayora de las cir-cunstancias.

Costos indirectos variables, los que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.

(8)

(8) Muchos costos indirectos de fabricacin constituyen materiales y mano de obra que tienen importancia secundaria, aunque sea directa respecto al producto.

Costos Directos (MPD + MOD)

Costos Indirectos (MPI + MOI + otros)

Costo de transformacin

Medicin inicial

Los costos de transformacin deben com-prender: El costo de los materiales directos incu-

rridos. La mano de obra directa. Los gastos indirectos de produccin

variable y los gastos indirectos de pro-duccin fijo asignados con base en la capacidad normal de las instalaciones de produccin.

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Cabe sealar que en opinin de Barfield, Raiborn y Kinney(9) todo producto o servicio producido tiene costos de materias primas directas, de mano de obra y costos indirectos asociados con l. Sin embargo, agregan Hansen y Mowen(10) que a diferencia del artculo producido que es tangible y puede inventariarse, el servicio se caracteriza, entre otros, por ser de naturaleza intangible y temporal, este ltimo significa que los servicios no se pueden inventariar, sino que deben consumirse cuando se realizan.

(9) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Ob cit., p. 77.(10) HANSEN y MOWEN. Administracin de Costos: Contabilidad y Control. Internacional Thomson

Editores, S.A. de C.V., Mexico, 2003, tercera edicin , pp. 113 y 114.

Distribucin Primaria

Departamento de Produccin 1

Departamento de Produccin 2

Departamento de Servicio 1

Departamento de Servicio 2

Distribucin de los costos indirectos de fabricacin

Distribucin Secundaria

Distribucin Terciaria

Departamentode Produccin 1

Departamentode Produccin 2

Producto A Producto B

Costo y Gasto

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# APLICACIN PRCTICACosto de un bien mandado a fabricar

Una empresa compra semilla de quinua por un valor de S/. 4,000, la cual constituye materia prima para el producto que comercializa.

Dicha semilla es entregada a un tercero con la finalidad que lo trans-forme en harina, producto que finalmente comercializa la empresa. Por este servicio el tercero emite su comprobante de pago por el im-porte total de su servicio equivalente a S/. 1,000 ms IGV. Cmo sera el tratamiento contable?

Respuesta

La fabricacin de bienes por encargo corresponde a un servicio por el cual un tercero se hace cargo en forma total o parcial del proceso de transformacin de un bien (materia prima), que es entregado en forma total o en parte por el usuario del servicio.

Por lo general, las empresas contratan a estos terceros cuando no cuenta con las herramientas necesarias para realizar su propia trans-formacin. Para ello, lo primero que realizan es adquirir la materia prima para luego ser entregada para su transformacin, en el caso planteado en harina de quinua, y poder comercializarlo, correspon-diendo dicho servicio a un desembolso necesario para que el bien quede en la ubicacin y condiciones de ser vendidos, y por lo tan-to, forma parte del costo del bien, tal como lo establece la NIC 2 Existencias.

Como consecuencia de lo antes manifestado se debern efectuar los siguientes asientos contables que reflejan los distintos pa-sos seguidos por la empresa para la obtencin del producto que comercializa:

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Compra de materia prima:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 60 Compras 4,000 602 Materias primas 6021 Materias primas para productos manufacturados 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 720 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 4,720 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de materia prima. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 24 Materias primas 4,000 241 Materias primas para productos manufacturados 61 Variacin de existencias 4,000 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el destino de la materia prima.---------------------------------------- x --------------------------------------

Entrega de materia prima al tercero prestador de servicio:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 61 Variacin de existencias 4,000 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufacturados 24 Materias primas 4,000 241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por el consumo de la materia prima. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 92 Costo de produccin 4,000 921 Materia prima 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el envo de la materia prima al centro de produccin. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Costo y Gasto

23

Por el servicio de trasformacin del bien encargado a un tercero:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,000 633 Produccin encargada a terceros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 180 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,180 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de materia prima. ---------------------------------------- x -------------------------------------- 92 Costo de produccin 1,000 922 Costos de transformacin 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 1,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el envo de la mano de obra al centro de produccin. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Al trmino de la transformacin de la quinua en harina:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 21 Productos terminados 5,000 211 Productos manufacturados 2111 Harina de quinua 71 Variacin de la produccin almacenada 5,000 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por la recepcin de los productos terminados encargados. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Para efectos tributarios, en estas operaciones realizadas por la empresa debemos manifestar que deben considerarse dos aspectos: i) reconoci-miento de los productos que comercializa, y ii) el sistema de pago de obligaciones tributarias.

En relacin con la primera, la Administracin considerar efectivamen-te como costo de los bienes el monto total incurrido en su obtencin,

24


por lo tanto el procedimiento seguido por la empresa de incorporar al costo de los bienes, tanto el valor de la materia prima como lo cobra-do por la empresa que se encarga de la transformacin, se encuentra arreglado a lo dispuesto por el artculo 20 de la Ley del IR.

Por otro lado, en relacin con el servicio de transformacin, la misma se encontrara dentro del anexo 3 de servicios sujetos a la detraccin, por lo cual deber detraerse un importe de S/. 141.60 (equivalente al 12% de S/. 1,180), que deber empozarse dentro de los cinco das hbiles siguientes de la fecha de anotacin del comprobante de pago en el registro de compras o en la fecha de pago al proveedor, lo que ocurra primero. Siendo el asiento por el depsito de la detraccin el siguiente:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 42 Cuentas por pagar comercial - Terceros 141.60 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 141.60 104 Cuentas corrientes en instituciones financieros 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el depsito de la detraccin. ---------------------------------------- x --------------------------------------

Es importante destacar que el crdito fiscal por el servicio de trans-formacin de bienes se encuentra supeditado al empoce en la fecha oportuna de la detraccin.

Costo de bienes fabricados

La Empresa Industrial Quilca S.A., se dedica a actividades fabriles y como consecuencia de ello tiene dos productos principales conocidos como Y y Z, y tambin produce un subproducto llamado M.

La empresa industrial tiene cuatro (4) departamentos de produccin denominados Reprocesamiento, 101, 201 y 301. Las materias primas se mezclan y comienzan a procesarse en el dpto. 101. Al trmino de dicho proceso un 20% se convierte en subproducto y pasa al departa-mento de reprocesamiento.

Costo y Gasto

25

La tercera parte se traslada al Dpto. 201 donde se convierte en Y y el resto va al Dpto. 301 en donde se produce Z.

El procesamiento de Y en el Dpto. 201 requiere de un lquido espe-cial altamente voltil y cuyo rendimiento ocasiona un incremento del 50% de Y.

En el Dpto. 301 donde se procesa Z, se aade un reactivo que logra incrementar en 40% la cantidad de Z.

Procesos qumicos anteriores han determinado que en los departa-mento de produccin 201 y 301, se genera prdidas del 5% y 4% del total de unidades por procesar.

El responsable del control de la produccin emite un informe y se-ala que el grado de avance de los productos en proceso es 100.40 y 100.75 por departamento.

La empresa industrial considera para el tratamiento de los costos del subproducto, el mtodo de valor de recuperacin neto.

El valor de venta estimado del subproducto es S/. 2.50 y los gastos de operacin estimados en S/. 0.25, en el punto de separacin.

La asignacin de los costos del Dpto. 101 a los productos principales lo efecta de acuerdo al valor relativo de venta neto.

Se inicia el proceso con 120,000 kg. de materiales.

Productos terminados Y: 30,000 kg. Z: 75,000 kg.

Para el subproducto hay costos adicionales de S/. 20,000. Segn el informe de produccin hay terminados: el 70% y el resto est en pro-ceso con un avance del 25%.

Los costos del periodo son:

Materias primas Costo de conversin

Dpto. 101 375,000 160,000

Dpto. 201 25,500 19,000

Dpto. 301 58,000 35,600

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Los precios de venta son: Y S/. 8.50, Z S/. 7.00, M S/. 4.00

Los gastos de distribucin: S/. 1.25

Los gastos de administracin: Y 25,000, Z 15,000

En primer lugar, para entender el caso planteado grafiquemos el pro-ceso productivo de la empresa:

Dpto. 201Coproducto Y

1/3

Dpto. 101

120,000 kg.Materias primas

Dpto. 301Coproducto Z

El resto

Reprocesamiento Subproducto

20% Produccin M

Considerando que se inicia la produccin de 120,000 kg. y que el 20% de la misma (24,000 kg.) resulta en subproducto, el siguiente paso es determinar la produccin que se destina a los Departamentos 201 y 301, para lo cual se distribuir la cantidad que queda (96,000 kg.) tal como sigue:

Y = (80% Materiales)

3 Y = 32,000 Z = (80% Materiales) 2 3 Z = 64,000 Examinado lo anterior, lo siguiente es determinar lo que se encuentra en produccin y la situacin (justificacin) final de la produccin:

Costo y Gasto

27

Materiales Inicial Y Z

Inicial 120,000 32,000 64,000

Incremento 50% 16,000

Incremento 40% 25,600

Total 48,000 89,600

Productos terminados 30,000 75,000

Productos en proceso 15,600 11,016

Prdida normal 2,400 3,584

Total 48,000 89,600

Costos aplicados en el Departamento 101

Siendo que al finalizar el trabajo del Departamento 101 se produce el punto de separacin, identificndose cada uno de los productos, el si-guiente paso es asignar el costo conjunto entre cada uno de los bienes, como se muestra a continuacin:

Materia prima 375,000

Costo de conversin 160,000

Total de costos del periodo 535,000

(-) Valor de recuperacin neto del subproducto(*) -54,000

Costos a distribuir a Y y X 481,000

(*) 24,000 (2.50 - 0.25).

Producto Principal Y

Valor Relativo de Venta Neta

Precio de venta neto = Precio de venta - Costo adicionales

Precio de venta neto = 8.5 - 1.083493

Precio de venta neto = 7.416507

Costos del Dpto. 201



Costos adicionales para producto Y 44,500

28


Produccin equivalente

Detalle MP CC



Total 45,600 36,240

Costo Unitario Total

Costo Unitario MP =25,500.00 = 0.5592

45,600

Costo Unitario CC =19,000.00

= 0.524336,240

Costo Unitario Total = 1.083493

Producto Principal Z

Valor Relativo de Venta Neta

Precio de venta neto = Precio de venta - Costo adicionales

Precio de venta neto = 7 - 1.101859

Precio de venta neto = 5.898141

Costos del Dpto. 301 S/.



Total 93,600


Detalle MP CC



Total 86,016 83,262

Costo y Gasto

29

Costo Unitario Total

Costo Unitario MP =58,000.00

= 0.674386,016

Costo Unitario CC =35,600.00

= 0.427683,262

Costo Unitario Total = 1.101859

Costos a distribuir

Habiendo determinado el precio de venta neto de cada subproducto, el siguiente paso es en funcin al valor relativo de venta de estos para distribuir el costo del Departamento 101, tal como a continuacin se muestra:

Productos Precio de venta neto

Unidades terminadas

Valor relativo de venta neto %

Costos a distribuir

Y 7.416507 30,000 222,495.21 33.46518% 160967.53

Z 5.898141 75,000 442,360.58 66.53482% 320,032.47

Total 664,855.79 481,000.00


Costo Unitario Ajustado

Departamento 201

Detalle Costo total Movimiento Costo unitario

Costos recibidos del Dpto. 101 160,967.51 32,000 5.030235

Unidades perdidas -2,400 (*)0.407857

Unidades aadidos 16,000 (**)-1.908102

Costo unitario ajustado debido a prdida e incremento 160,967.51 45,600 3.529989

(*) 160,967.51 / (32,000 - 2,400) - 5.030235. (**) 160,967.51 / (32,000 - 2,400 + 16,000) - 5.030235 - 0.407857.

30


Costos aplicados en el proceso

Costo Unitario MP25,500.00

= 0.55921145,600

Costo Unitario CC19,000.00

= 0.5242825636,240

Costo Unitario Total Y 205,467.51 4.613482087

Distribucin de los costos a la produccin

Producto Y

Detalle PE CU

Productos terminados 30,000 4.6134821 138,404.46

Productos en proceso

Departamento anterior 15,600 3.529989 55,067.83

Departamento actual - MP 15,600 0.559211 8,723.68

Departamento actual - CC 6,240 0.542826 3,271.52 11,995.20 67,063.03

Total 205,467.49


Costo Unitario Ajustado

Departamento 301

Detalle Costo total Movimiento Costo unitario

Costos recibidos del Dpto. 101 320,032.49 64,000 5.000508

Unidades perdidas -3,584 (*)0.296640

Unidades aadidos 25,600 (**)-1.576532

Costo unitario ajustado debido a prdida e incremento 320,032.49 86,016 3.720616

(*) 320,032.49 / (64,000 - 3,584) - 5.000508(**) 320,032.49 / (64,000 - 3,584 + 25,600) - 5.000508 - 0.296640

Costos aplicados en el proceso

Costo Unitario MP58,000.00

= 0.67429386,016

Costo Unitario CC35,600.00

= 0.42756683,262

Costo Unitario Total Z 413,632.49 4.822475

Costo y Gasto

31

Costos Unitarios Z

Producto Z

Detalle MP CC



Departamento anterior 11,016 3.720616 40,986.30


Departamento actual - CC 8,262 0.427566 3,532.55 10,960.56 51,946.86

Total 413,632.49

Costos aplicados en el Departamento de Reprocesamiento

Valor asignado hasta el punto de separacin 54,000 24,000 2.25

Costos adicionales 20,000 18,600 1.075269

74,000 3.325269


Detalle MP CC



Total 24,000 18,600

Costos Unitarios M

Subproducto

Detalle MP CC




Departamento actual - CC 1,800 1.075269 1,935.48 18,135.48

Total 74,000.00

Con la informacin anterior se efectuara el siguiente reconocimien-to de la produccin del periodo, de manera resumida por todos los departamentos:

32


ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 91 Costo de produccin 639,100.00 911 Dpto. 101 481,000.00 912 Dpto. 201 44,500.00 913 Dpto. 301 93,600.00 914 Reprocesamiento 20,000.0079 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 639,100.00 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por los costos incurridos en el procesamiento de la materia prima.---------------------------------------- x -------------------------------------- 21 Productos terminados 500,090.09 211 Productos manufacturados 2111 Producto Y 138,404.46 2112 Producto Z 361,685.6322 Subproductos, desechos y desperdicios 55,864.52 221 Subproductos 2211 Subproducto M 2212 Subproducto en proceso23 Productos en proceso 137,145.37 231 Productos en proceso de manufactura 2311 Dpto. 201 67,063.03 2312 Dpto. 202 51,946.86 2313 Reprocesamiento 18,135.4871 Variacin de la produccin almacenada 693,099.98 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufacturados 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios 7121 Subproductos 713 Variacin de productos en proceso 7131 Productos en proceso de manufactura x/x Por el reconocimiento de la produccin del periodo.---------------------------------- x --------------------------------------

Contabilizacin de subproductos

Una empresa industrial tiene como materia prima principal el du-razno, respecto del cual obtiene dos productos conjuntos: duraznos congelados y duraznos deshidratados, y un subproducto: las cscaras de los duraznos. Estos ltimos se pueden vender luego de un procesa-miento adicional a restaurantes, quienes las usan para la preparacin de bocadillos. Los costos adicionales y los costos de ventas asociados con las ventas de subproductos son de 0.30 por libra de cscaras.

Costo y Gasto

33

Teniendo en cuenta que en el proceso conjunto se incurri en costos conjuntos por el monto de S/. 60,000 y se obtuvieron 45,000 libras de cscaras que fueron vendidas en el mes de setiembre por el monto de S/. 23,850, cmo se reconoceran los subproductos?

Respuesta

De acuerdo con la informacin proporcionada se sabe que la empresa tiene una produccin conjunta a partir del procesamiento de una materia prima (el durazno), respecto de la cual se tienen dos coproductos y un subproducto que requiere un procesamiento adicional para su venta, tal como se grafica en el siguiente esquema de su proceso productivo:

CoproductoDurazno para congelar

CostosconjuntosMateria

primaProcesamiento adicional Subproducto

S/. 60,000 S/. 0.30 por libras Unid.:45,000 libras

Coproducto

Durazno Deshidratado

En este caso, para reconocer los bienes producidos se deber efectuar el siguiente asiento:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 21 Productos terminados 49,650 211 Productos manufacturados 2111 Durazno para congelar 2112 Durazno deshidratado22 Subproductos, desechos y desperdicios (*)10,350 221 Subproductos71 Variacin de la produccin almacenada 60,000 711 Variacin de productos terminados 7111 Productos manufacturados 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios 7121 Subproductosx/x Por el reconocimiento de la produccin del periodo.---------------------------------------- x --------------------------------------

(*) El valor asignado al subproducto se obtiene del siguiente clculo: 45,000 x S/. 0.30 (costo adicional) S/. 23,850 - S/. 13,500 = 10,350

34


Asimismo, por los costos separables del procesamiento adicional de los subproductos para ponerlos en condiciones de su venta, se deber efectuar el siguiente asiento:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x -------------------------------------- 22 Subproductos, desechos y desperdicios 13,500 221 Subproductos 2211 Cscara71 Variacin de la produccin almacenada 13,500 712 Variacin de subproductos, desechos y desperdiciosx/x Por el reconocimiento de los costos adicionales para poner el sub-

producto en condiciones para su venta 45,000 x 0.30.

---------------------------------------- x --------------------------------------

006 Qu comprenden los costos de Servicios?

Acorde con el prrafo 19 de la NIC 2, en el caso de que un prestador de ser-vicios tenga inventarios, los medir por los costos que suponga su produc-cin. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles. En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medir por los costos que suponga su produccin. Estos costos se componen funda-mentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente in-volucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles.

007 Cul es el tratamiento de los costos de Inmuebles, maquinaria y equipo?

En el caso especfico de partidas conformantes del rubro Inmuebles, maqui-naria y equipo, el costo de estos bienes, comprende acorde con el prrafo 16 de la NIC 16, lo siguiente:

Costo y Gasto

35

1. Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisi-cin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio.

2. Todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.

Son ejemplos de costos atribuibles directamente:

a) Los costos de beneficios a los empleados (segn se definen en la NIC 19 Beneficios a los empleados), que procedan directamente de la construccin o adquisicin de un elemento de propiedades, planta y equipo;

b) Los costos de preparacin del emplazamiento fsico;

c) Los costos de entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior;

d) Los costos de instalacin y montaje;

e) Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecua-damente, despus de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instala-cin y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y

f) Los honorarios profesionales.

3. La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propsitos distintos al de produccin de inventarios durante tal periodo.

Es importante indicar que el reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo terminar cuando el

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elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia.

Por ejemplo, los siguientes conceptos no se incluirn en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma

prevista por la gerencia, todava tiene que ser puesto en marcha o est operando por debajo de su capacidad plena;

b) Prdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y

c) Costos de reubicacin o reorganizacin de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.

Terrenos y edificios, evidencia basada en mercado efectuada por tasador calificado profesionalmente.

Otros IME - Su valor de mercado mediante tasacin. Si no hay evidencia por la naturaleza propia del bien y porque raramente se vende, debe estimarse a tra-vs de mtodos que tomen en cuenta:i) Ingresos del mismo o, ii) Costo de reposicin luego de la depreciacin.

Medicin posterior al reconocimiento

Valor razonable

Condiciones: Si se revala un bien debe hacerse a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase. La frecuencia de revaluaciones depender de los cambios que experimenten los valores razonables de los bienes.

Asimismo, cabe tener en cuenta que conforme con el prrafo 19 de la citada NIC son ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de propiedades, planta y equipo son los siguientes:

a) Los costos de apertura de una nueva instalacin productiva;

b) Los costos de introduccin de un nuevo producto o servicio (inclu-yendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);

c) Los costos de apertura del negocio en una nueva localizacin o di-rigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formacin del personal); y

d) Los costos de administracin y otros costos indirectos generales.

Costo y Gasto

37

Por su parte, acorde con el prrafo 27 de la NIC 16 el costo de un elemento de propiedades, planta y equipo que haya sido adquirido por el arrendata-rio en una operacin de arrendamiento financiero, se determinar utilizan-do los principios establecidos en la NIC 17 Arrendamientos.

En el caso de permuta de bienes, de acuerdo con lo sealado en los prrafos 24 a 26 de la NIC 16, se utilizar como costo del bien adquirido su valor ra-zonable, incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Sin embargo, su costo se medir por el importe en libros del activo entregado en los siguientes casos:

Excepciones Descripcin

La transaccin de intercambio no tenga carcter co-mercial.

Una transaccin de intercambio tiene naturaleza comercial si:a) La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los

flujos de efectivo del activo recibido difiere de la confi-guracin de los flujos de efectivo del activo transferido; o

b) El valor especfico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y

c) La diferencia identificada en (a) o en (b) es significati-va al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar si una permuta tiene carcter comercial, el va-lor especfico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transaccin deber tener en cuenta los flu-jos de efectivo despus de impuestos. El resultado de estos anlisis puede ser claro sin que una entidad tenga que reali-zar clculos detallados.

No pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado.

El valor razonable de un activo, para el que no existen tran-sacciones comparables en el mercado, puede medirse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimacio-nes del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utiliza-das en la estimacin del valor razonable.Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los va-lores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizar el valor razonable del activo entregado para me-dir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido.

38


De otro lado, de acuerdo con lo sealado en el prrafo 22 de la NIC 16 el costo de un activo construido por la propia entidad se determinar utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta y equi-po adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su operacin, el costo del activo ser, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (vase la NIC 2). Por tanto, se eliminar cualquier ganancia interna para obtener el costo de adquisicin de dichos activos. De forma similar, no se incluirn, en el costo de produccin del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados.

# APLICACIN PRCTICAModelo del costo en adquisicin de IME

En el mes de noviembre se adquirieron equipos diversos. De esta ma-nera se cancel la suma de S/. 9,440 (incluido IGV) por bienes que de acuerdo con el personal de la empresa solo tendr una vida de cinco aos. Cmo ser su medicin posterior al reconocimiento sabiendo que se utilizar el modelo del costo?

Respuesta

En este caso no existe duda respecto al hecho que el desembolso efec-tuado debe considerarse como un activo, toda vez que generar bene-ficios econmicos futuros a travs de su utilizacin en las operaciones que realiza la empresa. En este sentido, con oportunidad de la adqui-sicin de los bienes deber efectuarse el siguiente asiento:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 8,000 336 Equipos diversos 3369 Otros equipos 33691 Costo40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,440 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas

Costo y Gasto

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40111 IGV - Cuenta propia46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 9,440 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipox/x Por la compra de equipos.

---------------------------------------- x --------------------------------------

Ahora bien, en aplicacin del modelo del costo para efectos de su medicin una vez realizado el reconocimiento como activo, el activo fijo se registrar por su costo menos la depreciacin acumulada y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor.

A continuacin procederemos a determinar la depreciacin para efec-tos de medir el bien bajo el modelo del costo.

En relacin con la distribucin del costo del bien, que se denomina de-preciacin, queda claro que la misma se producira a partir del mes de noviembre considerando la vida til estimada por el personal de la em-presa. Consecuencia de ello para el caso planteado por el ejercicio 2013 la empresa deber reconocer como depreciacin de los equipos el monto de S/. 267 (S/. 8,000 x 2 meses / 60 meses) que deber registrarse como sigue:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 267 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 267 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39135 Equipos diversosx/x Por la depreciacin del equipo diverso.

---------------------------------------- x --------------------------------------

De lo anterior y de acuerdo al modelo del costo el valor del bien al 31 de diciembre sera el siguiente:

Detalle S/.

Costo 8,000

(-) Depreciacin acumulada -267

(-) Prdidas acumuladas por deterioro de valor 0

Valor del equipo diverso 7,733

40


Si bien lo anterior resulta lgico, atendiendo al hecho que para deter-minar la vida til debe considerarse la utilizacin prevista del bien, el desgaste fsico esperado y la obsolescencia tcnica o comercial, ello no resulta aplicable para efectos tributarios, especficamente del Im-puesto a la Renta.

Para determinar la renta neta imponible, en el caso especfico de de-preciaciones de bienes no utilizados en la produccin de otros bienes, el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que ser admitida la depreciacin de acuerdo con las normas establecidas en los siguientes artculos.

Consecuencia de lo anterior, la depreciacin se deber depreciar con-siderando la tasa mxima aplicable del diez por ciento (10%). Por lo tanto, la depreciacin admitida para fines del IR en el caso sealado ser de S/. 133 (S/. 8,000 x 10% x 2 / 12), debiendo adicionarse va declaracin jurada la suma de S/. 134 (S/. 267 S/. 133).

Costo de importacin de materiales y maquinarias

Una empresa, dedicada a la fabricacin de pinturas, efecta en forma regular la importacin de materiales e insumos para su produccin, incurriendo en algunos gastos relacionados con dichas adquisiciones, entre ellos el pago de gastos bancarios a las empresas que median en estas operaciones internacionales. En relacin con lo anterior se for-mulan las siguientes consultas:

Los gastos bancarios relacionados con la importacin deben formar parte del costo de existencias?

Si se tratara de una mquina colorante (mezcladora de pintura), cam-biara la respuesta? Cmo se contabilizarn?

Respuesta

El tratamiento de las comisiones cobradas por las empresas banca-rias depender de su naturaleza. Al respecto, las comisiones pueden

Costo y Gasto

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provenir de operaciones de financiamiento o de operaciones diversas, siendo el tratamiento a considerar el siguiente:

En el caso de operaciones de financiamiento bancario debe te-nerse presente que de acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 23 son costos por prstamos los intereses y otros costos en los que la empresa incurre, que estn relacionados con los fondos que ha tomado prestados. Estos, en la medida que sean directamente atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un activo apto forman parte del costo de dichos activos. A estos efectos, se entender como bienes aptos aquellos que requieren, necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que est destinado o para la venta.

Si las comisiones provienen de otras prestaciones realizadas por las empresas bancarias, atendiendo a que las mismas se originan como consecuencia de la importacin, debern incorporarse como parte del costo de los bienes.

Siendo as, podemos sealar que los denominados gastos bancarios en la medida que no se vinculan con ningn financiamiento bancario deben reconocerse como parte del costo de los inventarios, mientras que aquellos que provienen de financiamientos bancarios solo podrn reconocerse como parte del costo de inventarios adquiridos, en la medida que se trate de bienes aptos, de lo contrario calificarn como gastos del periodo.

Respecto a la forma de contabilizarlos, bajo el entendido que son co-misiones que no provienen de financiamiento bancarios proponemos los siguientes asientos en el caso de existencias:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------60 Compras x,xxx 609 Costos vinculados en las compras 6092 Costos vinculados con las compras de materias primas 60924 Comisiones 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros x,xxx 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

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4212 Emitidasx/x Por el pago de los gastos bancarios.---------------------------------------- x --------------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros x,xxx 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas10 Efectivo y equivalentes de efectivo x,xxx 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativasx/x Por el pago de los gastos bancarios.

---------------------------------------- x --------------------------------------

El tratamiento de los gastos bancarios no se modifica en el caso de im-portacin de bienes del activo fijo, en este sentido ser parte del costo del bien si no est relacionado con un financiamiento o ser parte de los costos de financiamiento. A continuacin, el asiento en el caso de importacin de maquinaria:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo x,xxx 338 Unidades por recibir 3381 Maquinarias y equipos de explotacin46 Cuentas por pagar diversas - Terceros x,xxx 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipox/x Por el pago de los gastos bancarios.

---------------------------------------- x --------------------------------------

Adquisicin de balones de gas

Una empresa, dedicada a la distribucin de gas, compra 50 balo-nes para envasar el gas segn comprobante de pago y el importe total pagado en la adquisicin de los balones asciende a S/. 1,770 (incluye IGV). Si al momento de vender a los clientes el gas, se le entrega con el baln y estos nos entregan a cambio un baln vaco que tienen en su poder, cmo se realiza la contabilizacin de la adquisicin de los balones de gas, si al momento de distribuir el gas al cliente nos entrega otro a cambio? Qu incidencia tributaria tendr?

Costo y Gasto

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Respuesta

De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, los acti-vos fijos son activos tangibles que tiene la empresa para ser utilizados en la produccin o suministro de bienes y servicios y adems se espe-ran usar durante ms de un periodo.

Si bien se puede advertir del caso planteado que se produce un inter-cambio de productos, en esencia la empresa mantiene la propiedad sobre el baln que es de la misma naturaleza que el bien entregado. En este sentido, es como si lo nico que hubiese entregado fuese el gas contenido en el mismo, por lo que puede entenderse que mantiene la propiedad sobre los balones, los cuales podr usar por un plazo mayor a un ao por lo que calificar como activo fijo tangible.

De lo anterior, los envases (balones de gas) que son usados en el curso normal de la empresa, por ms de un periodo y mediante su uso la empresa genere beneficios econmicos futuros, estos califican como activo fijo. La contabilizacin sera la siguiente:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,500 335 Muebles y enseres 3351 Muebles 33511 Costo40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 270 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 1,770 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipox/x Por la compra de balones de gas.---------------------------------------- x --------------------------------------

Es importante sealar que por ms que estos envases (retornables) no sean los mismos que inicialmente se adquirieron, su estructura fsica sigue siendo la misma, porque no sufren cambios sustanciales.

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De lo anterior, la propiedad de los balones que la empresa tiene en po-sesin se acreditar con las facturas que le emitieron cuando compr los balones de gas. Por consiguiente lo nico que deber reconocer como gasto es el costo del gas que comercializa.

Para efectos tributarios, dado que la entrega de los balones de gas no constituye venta toda vez que no se produce transferencia de propie-dad, no se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas ni con el Impuesto a la Renta. Asimismo, no existe obligacin de emitir comprobante de pago.

008 Cmo se reconocen los costos posteriores de Inmuebles, maquinaria y equipo?

Los desembolsos destinados a reparaciones y conservacin del elemento de propiedades, planta y equipo se reconocen como gastos del periodo en que se incurren, es decir, los costos derivados del mantenimiento diario del elemento deben afectar resultados. A estos efectos, los costos del manteni-miento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consu-mibles, que pueden incluir el costo de pequeos componentes.

Por el contrario, no se reconocen como gastos y s como parte del rubro de Inmuebles, maquinaria y equipo aquellos desembolsos posteriores que cumplen con las siguientes condiciones:

a) Sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futu-ros derivados del mismo; y

b) El costo del elemento puede medirse con fiabilidad.

Conforme con lo anterior, en los siguientes casos se debern considerar que los desembolsos no son gastos, sino perfeccionamiento toda vez que au-mentan el desempeo del activo al aumentar la vida til, reducir los costos operativos o aumentando la productividad del bien:

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Situacin Condicin

Sustitucin (de componentes)

Siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento (probabilidad de beneficio y cos-to fiable) el costo de la sustitucin forma parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo. Asimismo, el importe en libros de esas partes que se sustituyen se dar de baja en cuentas.Dicho de otra forma genera dos efectos:a) La eliminacin de la unidad antigua sustituida.b) El reconocimiento de la unidad nueva.

Inspecciones generales por defectos(11)

Su costo se reconocer en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y equipo como una sustitucin, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento (probabilidad de beneficio y costo fiable). Asimismo, se dar de baja cualquier importe en libros del costo de una inspeccin previa, que permanezca en la citada partida y sea distinto de los componentes fsicos no sustituidos.

Adiciones Unidades nuevas o ampliaciones hechas por separado de las unidades existentes. Por ejemplo la construccin de pisos adicionales a una construccin.

Debe tenerse en cuenta que los desembolsos realizados que constituyan me-joras efectuadas por los arrendatarios en los bienes que les hubieran sido ce-didos y que deben quedar en el bien, es decir, que no puedan ser removidas cuando el bien deba ser devuelto al propietario, no deben reconocerse como gasto y por el contrario, deben reconocerse como un activo del arrendatario considerando como vida til el que le corresponde, salvo que la vida del contrato sea menor.(11)

(11) Producidas como condicin para que el bien siga operando.

Mantenimiento

Reemplazo de componentes

Inspecciones generales

Desembolsos posteriores

A resultado del ejercicio.

Se activa y se da de baja a los sustituidos.

Se activar si cumple las condiciones para su reconocimiento y se dar de baja cualquier importe en libros precedente de una inspeccin previa.

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# APLICACIN PRCTICAIntereses por construccin de activo apto

Con fecha diciembre de 2010, una empresa adquiere un terreno con el propsito de construir una edificacin en el plazo de un ao para que funcione el rea administrativa. Para ello incurre en un prstamo otorgado por una entidad financiera por el importe de S/. 75,000, incluido intereses ascendentes a S/. 7,350 por un plazo de 10 meses. Cmo sera el tratamiento contable?

Respuesta

De acuerdo con el prrafo 4 de la NIC 23 un activo apto es aquel que re-quiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta, tal como ocurre en el caso planteado. En este sentido, teniendo en cuenta que el plazo de la construccin del bien ser de un ao, acorde con lo dispuesto en la NIC 23 Costos por prs-tamos, los intereses que procedan del prstamo otorgado por la entidad financiera, debern incorporarse al costo del bien hasta la fecha en que se complete todas las actividades o prcticamente todas las actividades nece-sarias para preparar el activo para el uso al que va destinado.

Consecuencia de lo anterior, los asientos por el reconocimiento del prstamo y los intereses aptos seran los siguientes:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 67,650 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas37 Activo diferido 7,350 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros45 Obligaciones financieras 75,000 451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 4511 Instituciones financieras 455 Costos de financiacin por pagar 4551 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 45511 Instituciones financierasx/x Por el prstamo recibido por la entidad financiera.

---------------------------------------- x --------------------------------------

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Asimismo, por los intereses se deber efectuar su control a travs de la subcuenta intereses diferidos, como se muestra a continuacin:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------67 Gastos financieros 204 673 Intereses por prstamos y otras obligaciones 6731 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades 67311 Instituciones financieras37 Activo diferido 204 373 Intereses diferidos 3731 Intereses no devengados en transacciones con tercerosx/x Por el devengado de los intereses.

---------------------------------------- x --------------------------------------

Por el destino de los intereses devengados:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 204 339 Construcciones y obras en curso 3398 Costo de financiacin - Inmuebles, maquinaria y equipo 33981 Costo de financiacin - Edificaciones72 Produccin de activo inmovilizado 204 725 Costos de financiacin capitalizados 7251 Costos y financiacin - Inversiones inmobiliarias 72511 Edificacionesx/x Por el destino de los intereses.

---------------------------------------- x --------------------------------------

Para efectos del Impuesto a la Renta, los intereses siempre deben con-siderarse como gastos del periodo en la medida que exista causalidad, por lo tanto, deber deducirse va Declaracin Jurada. En este senti-do, las futuras depreciaciones que se realicen sobre el costo contable debern para fines tributarios excluir la parte que corresponde a la depreciacin de los intereses, que no sern deducibles para determi-nar la renta neta de tercera categora.

Mejora de un IME

Una empresa tiene un vehculo de segunda mano que fue adquiri-do en enero de 2009, en vista que el motor de dicho vehculo tiene

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desperfectos, la empresa en enero de 2011 decide reemplazar dicho motor adquiriendo uno nuevo por el importe de S/. 17,700 (incluido IGV). Cmo sera el tratamiento contable, si se sabe que la vida til inicial fue de 4 aos y con el nuevo motor se incrementa a 5 aos a partir del reemplazo?

Datos adicionales:

Costo de adquisicin del vehculo: S/. 20,000

Depreciacin acumulada: S/. 10,000

Respuesta

Dado que el motor corresponde a una pieza importante que solo pue-de ser utilizado en el vehculo, el desembolso por la mejora debe ser considerado como activo capitalizable.

De lo anterior, el nuevo costo del activo sera el siguiente:

Detalle S/.Costo inicial del activo 20,000(-) Depreciacin acumulada -10,000Importe de la mejora 15,000Nuevo valor del bien 25,000

El asiento contable por la compra del nuevo motor sera:ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 15,000 334 Unidades de transporte 3341 Vehculos motorizados 33411 Costo40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 2,700 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 17,700 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipox/x Por la compra del motor.

---------------------------------------- x --------------------------------------

Costo y Gasto

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Ahora bien, en vista que el motor ha incrementado la vida til del bien repercutiendo sobre los periodos que quedan de vida til del activo, para efectos de la depreciacin, una vez determinado el nuevo costo del vehculo que a la fecha de efectuada la mejora correspondera a la suma de S/. 25,000, este se distribuir sistemticamente a lo largo de su vida til restante, que de acuerdo con los datos proporcionados corresponde a 5 aos, es decir, a una tasa equivalente a 5%.

Detalle S/.

Nuevo valor del costo 25,000

Tasa de depreciacin 20%

Depreciacin anual 5,000

Depreciacin mensual 417

El asiento tipo correspondiente a la depreciacin mes a mes sera:

ASIENTO CONTABLE

---------------------------------------- x --------------------------------------68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 417 681 Depreciacin 6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 68143 Equipo de transporte39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 417 391 Depreciacin acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133 Equipo de transportex/x Por la depreciacin mensual del vehculo despus de la mejora.

---------------------------------------- x --------------------------------------

En este orden de ideas a partir de realizada la mejora, la depreciacin total estar compuesta por la depreciacin proveniente del costo ini-cial y la depreciacin proveniente del nuevo costo.

Depreciacin S/.

Proveniente del costo inicial del activo 10,000

Proveniente del nuevo valor del costo 417

Total 10,417

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009 Cul es el tratamiento de los costos en los activos intangibles?

El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende:

a) El precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y

b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparacin del activo para su uso previsto.


a) Los costos de las remuneraciones a los empleados (segn se definen en la NIC 19), derivados directamente de poner el activo en sus con-diciones de uso;

b) Los honorarios profesionales surgidos directamente de poner el acti-vo en sus condiciones de uso; y

c) Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente.

El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intan-gible finalizar cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones ne-cesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos soportados por la utilizacin o por la reprogramacin del uso de un activo intangible no se incluirn en el importe en libros del activo.

Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirn en el importe en libros del activo intangible:

a) Los costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, no ha comenzado a utilizarse; y

b) Las prdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se de-sarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo.

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Asimismo, son ejemplos de desembolsos que no forman parte del costo de un activo intangible:

a) Los costos de introduccin de un nuevo producto o servicio (inclu-yendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);

b) Los costos de apertura del negocio en una nueva localizacin o di-rigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formacin del personal); y

c) Los costos de administracin y otros costos indirectos generales.

Cuando se adquiera un activo intangible en una combinacin de negocios de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, su costo ser su valor razonable en la fecha de adquisicin. El valor razonable de un activo intangible reflejar las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios econmicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. Cuando un activo adquirido en una combinacin de negocios sea separable o surja de derechos contractuales o de otro tipo legal, existir informacin suficiente para medir con fiabilidad su valor razonable.

De acuerdo con la NIC 38 y la NIIF 3 (revisada en 2008), una adquirente reconocer un activo intangible de la adquirida, en la fecha de la adquisi-cin, de forma separada de la plusvala, con independencia de que el activo haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinacin de negocios. Esto significa que la adquirente reconocer como un activo, de forma sepa-rada de la plusvala, un proyecto de investigacin y desarrollo en curso de la adquirida si el proyecto satisface la definicin de activo intangible.

De otro lado, la plusvala generada internamente no se reconocer como un activo. Sin embargo, en el caso de otros activos intangibles generados internamente que deban ser reconocidos como activos segn la NIC 38, es decir, de aquellos que se hubiesen generado en la fase de desarrollo(12) que cumplan con las condiciones establecidas en la citada NIC(13).

(12) Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigacin de la fase de desarrollo en un pro-yecto interno para crear un activo intangible, tratar los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados solo en la fase de investigacin. Por ende se reconocern como gastos del periodo.

(13) Si, y solo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:

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El costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del prra-fo 24, ser la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento.

El costo de un activo intangible generado internamente comprender todos los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y pre-parar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.


a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generacin del activo intangible;

b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (segn se definen en la NIC 19) derivadas de la generacin del activo intangible;

c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y

d) La amortizacin de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles.

En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los cos-tos por intereses como componentes del costo de los activos intangibles generados internamente.

a) Tcnicamente, es posible completar la produccin del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilizacin o su venta.

b) Su intencin de completar el activo intangible en cuestin, para usarlo o venderlo. c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible. d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios econmicos en el futuro.

Entre otras cosas, la entidad debe demostrar la existencia de un mercado para la produccin que genere el activo intangible o para el activo en s, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.

e) La disponibilidad de los adecuados recursos tcnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.

f) Su capacidad para medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo.

Costo y Gasto

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Los siguientes conceptos no son componentes del costo de los activos intan-gibles generados internamente:

a) Los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de ca-rcter general, salvo que su desembolso pueda ser directamente atri-buido a la preparacin del activo para su uso;

b) Las ineficiencias identificadas y las prdidas operativas iniciales en las que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento normal planificado; y

c) Los desembolsos de formacin del personal que ha de trabajar con el activo.

Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como un gasto en el mo-mento en que se incurre en ellos son:

a) Gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del propiedades, planta y equipo, siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos lega-les y administrativos soportados en la creacin de una entidad con personalidad jurdica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalacin, una actividad o para comenzar una operacin (costos de preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la operacin).

Obtenida por adquisicin separada, comprende el costo de adquisicin, aranceles de importacin, impuestos no recuperables, deducido los descuentos. A lo anterior se aade los costos directamente atribuibles.

Medicin inicial

Ejemplos de costos directamente atribuibles: i) los costos de las remuneraciones, ii) honorarios profesiona-les, iii) costos de comprobacin que el activo funciona adecuadamente.

Generado internamente: Es la suma de los desembolsos incurridos desde que cumple las condiciones para su re-conocimiento. Comprende todos los costos directamen-te atribuibles necesarios (prrafo 65).

Costo de un intangible

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b) Desembolsos por actividades formativas.

c) Desembolsos por publicidad y actividades de promocin (incluyendo los catlogos para pedidos por correo).

d) Desembolsos por reubicacin o reorganizacin de una parte o la tota-lidad de una entidad.

# APLICACIN PRCTICAModelo del costo en adquisicin de activos intangible

Una empresa adquiri un software de inventario de costos por el im-porte total de S/. 5,000 ms IGV, el mismo que la empresa espera usar durante cinco aos. Cmo sera el tratamiento contable?

Respuesta

Para efectos contables, la adquisicin del software corresponde a un activo intangible, dado que cumple con las caractersticas de la defi-nicin del mismo, es decir, satisface el criterio de identificabilidad, la empresa posee el control del activo y generar beneficios econmicos futuros. Asimismo, se cumple con los criterios para su reconocimien-to, es decir, es probable que los beneficios econmicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la empresa; y el costo del activo puede ser medido confiablemente.

De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al importe pagado por su adquisici

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09 - El Gasto, El Costo y Costo Computable (1)