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CONTABILIDAD Y TRIBUTACIÓN DE LAS UTES.

Ponente: Víctor Manuel Egea GonzálezMadrid, 19 de noviembre de 2015.

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ASPECTOS CONTABLES DE LAS UTES:A tener en cuenta:

- NRV 20º PGC RD 1514/2007 (Negocios Conjuntos).

-NRV 21º PGC Constructoras (Uniones Temporales de Empresas) En aquello que no contradiga al PGC RD 1514/2007.

-Resolución del ICAC del 09/10/1997.

- Consulta nº 6 del BOICAC nº 87/Septiembre 2011.

- Consulta nº 4 del BOICAC nº 15/Diciembre 1993.

- Artículo 120 LIS.

• Las UTES, a efectos mercantiles, no vienen obligadas a formular cuentas anuales.

• Las UTES que sean contribuyentes del IS deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen (Art. 120 LIS).

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• Las UTES no son sujetos contables, son sus partícipes quienes deben recoger en su contabilidad las operaciones de la UTE. Para poder llevar un adecuado control interno confeccionará unos registros auxiliares similares a los libros obligatorios, y adicionalmente se podrían formular unos estados financieros similares a los contenidos en el PGC. Por obligaciones derivadas de la normativa fiscal, llevará contabilidad acorde al Código de Comercio.

• Criterios de valoración a aplicar: los que utilice la empresa que tenga mayor participación.

• Periodicidad de las anotaciones contables en sede de la partícipe:

El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida la anotación conjunta de los totales de operaciones por periodos no superiores al mes (a condición de llevar auxiliar contable con detalle). CONSULTA 4 BOICAC Nº15/DICIEMBRE 1993

En cuanto a la integración de la UTE en la contabilidad del partícipe, deberá efectuarse de tal forma que al cierre del ejercicio figuren debidamente registrados y presentados en sus cuentas anuales todos los activos, pasivos, ingresos y gastos en la proporción que le corresponda en los términos indicados en la NRV 20º. CONSULTA 6 BOICAC Nº87/SEPTIEMBRE 2011

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• Integración de las operaciones de la UTE en la contabilidad de los socios. Fases:- Homogeneización temporal (si distintas fechas de cierre).- Homogeneización valorativa (si criterios valorativos diferentes de UTE y socio).- Agregación o Integración proporcional de activos y pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo.- Eliminación de resultados no realizados por transacciones entre UTE y socios.- Eliminación de saldos recíprocos de activos y pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo.

• Operaciones no realizadas entre UTE y socios:- Transmisiones del activo corriente o del inmovilizado no amortizable: El resultado de la operación no se

entenderá realizado mientras dichos elementos no se hayan transmitido a terceros.- Transmisiones de inmovilizado amortizable. El resultado se entenderá realizado a medida que se

amorticen dichos elementos o cuando se transmitan a terceros.

• Momento de imputación Devengo contable.

• Contablemente, las empresas miembros de la UTE integran en su contabilidad al cierre el resultado contable correspondiente a su participación. Como veremos después, las UTES que tributan por el régimen especial imputan Base imponible, no resultados contables y el criterio de imputación puede ser el ejercicio de cierre o el ejercicio siguiente, lo que generará diferencias en la Base imponible del socio.

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RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: (LEY 27/2014)

- Art. 4. Hecho imponible:

1. Constituirán el Hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen.

2. En el régimen especial de agrupaciones de interés económico españolas y europeas, y de las Uniones Temporales de Empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al contribuyente de las bases imponibles, gastos o demás partidas, de las entidades sometidas a dicho régimen.

-Art. 6. Atribución de rentas:1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de

contribuyentes de este impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 34.5 de la LEY 58/2003, DE 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comunero o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

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-Art. 7. Contribuyentes:

1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.

[…]

d) Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de Mayo, sobre régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de empresas y las sociedades de desarrollo industrial regional.

-Art. 45. Uniones Temporales de Empresas (del Título VII, Regímenes tributarios especiales, Capítulo II, Agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de Uniones temporales de empresas).

1. Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresa y de sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de esta Ley.

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Situaciones posibles en relación con el régimen de tributación de las UTES:

a) UTES que no cumplen los requisitos establecidos en la Ley 18/1982:- No son contribuyentes del IS (Art. 7 y 6.2).- No pueden tributar por el Régimen Especial (Art. 45).- Tributación en régimen de atribución de rentas (Art. 6).

• Imputar Rentas, retenciones e ingresos a cuenta (No Bases imponibles).• La renta atribuible a los miembros se determinará conforme a lo establecido en la LIS

siempre que todos los miembros sean contribuyentes del IS, o del IRNR con EP, en caso contrario se determinará conforme a la normativa IRPF, excepto coeficientes de abatimiento D.T. 9º.

b) UTES que cumplen los requisitos establecidos en la Ley 18/1982 pero que no están inscritas en el Registro Especial de Hacienda:

- Son contribuyentes del IS (Art. 7).- No pueden tributar por el Régimen Especial (Art. 45).- Tributan en IS por el Régimen General:

• No imputan ni Rentas ni Bases Imponibles a sus partícipes.• Obligación de presentar declaración del IS e ingresar la cuota resultante.

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c) UTES que cumplen los requisitos establecidos en la Ley 18/1982 y que están inscritas en el Registro Especia de Hacienda:

- Son contribuyentes del IS (Art. 7).- Tributan por el Régimen Especial (Art. 45).

• Tienen que presentar declaración y cumplir el resto de obligaciones de la Ley a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español o no residentes con EP. (Sólo tributará por la parte de Base imponible correspondiente a partícipes No residentes sin EP en España).

• Imputar a sus socios residentes en territorio español o no residentes con EP:

1. Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el Artículo 16 de esta Ley, no hayan sido objeto de deducción de estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.

2. La reserva de capitalización que, de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 25 de esta Ley, no haya sido aplicada por estas entidades en el período impositivo. La reserva de capitalización que se impute a sus socios no podrá ser aplicada por la entidad, salvo que el socio sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

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4. Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

5. Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

6. Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.

• Destacar que se imputan Bases imponibles, no rentas ni resultados (Art. 4.2 y 45), por tanto, todos los ajustes e incentivos en Base imponible deben realizarse previamente a nivel de la UTE y no a nivel de la Contabilidad integrada. La UTE determinará su Base imponible individualmente conforme a lo establecido en la LIS, que imputará a los partícipes en función de su porcentaje de participación, y la partícipe determinará su Base imponible sin tener en cuenta la integración contable de los movimientos de la UTE. La Base imponible final de la entidad partícipe será el resultado de adicionar a su propia Base imponible, considerada individualmente, la parte proporcional que le corresponda de las Bases imponibles individualmente determinadas de las UTES en la que participe.

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• Por aplicación de la normativa contable, la empresa partícipe de la UTE habrá integrado en su contabilidad la parte proporcional que le corresponda de activos, pasivos, ingresos y gastos, por lo que para su determinar su Base imponible individual, junto al resto de ajustes que procedan, tendrá que realizar los ajustes extracontables necesarios para eliminar los saldos incorporados de las UTES de forma que la Base imponible refleje exclusivamente el resultado de las operaciones ajenas a la UTE.

• Los ajustes e incentivos fiscales a nivel de la Base Imponible deben computarse a nivel de la propia UTE sin que se vea afectado por las condiciones de las empresas miembros.

• Los incentivos a nivel de cuota se determinan igualmente a nivel individual de la propia UTE.

Integración en la Partícipe:

Ajuste +/- por el (Resultado contable UTE) n

Ajuste +/- por la (Base Imponible UTE) n/n-1

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Incidencia de determinados ajustes e incentivos en Base imponible introducidos por la Ley 27/2014, en la determinación de la Base imponible individual de la UTE.

Libertad de amortización de bienes de escaso valor (valor unitario hasta 300 euro con el límite de 25.000 euros anuales. No condicionado a ERD:

Se aplica de forma individual para la determinación de la Base imponible de cada una de las UTES en las que se participe, e igualmente se aplica para la determinación de la Base imponible individual de la partícipe o socia, lo que permite incrementar significativamente el importe y el límite de este incentivo fiscal.

Deducibilidad de atenciones a clientes y proveedores hasta el 1ª del INCN:Se aplica de forma individual para la determinación de la Base imponible de la UTE. No puede calcularse sobre el INCN agregado (partícipe +% UTES) en sede de la entidad socia, ya que aunque el límite total será el mismo que la adición de los límites individuales, los gastos de atenciones estarán contabilizados en unas u otras (Normalmente el mayor volumen de estos gastos se contabilizan en la socia o partícipe. Si no se determina de forma individual, se estaría traspasando límite de unas a otras).

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1% INCN UTE1 vs Gastos atenciones UTE1 BI UTE 1

1% INCN UTE2 vs Gastos atenciones UTE2 BI UTE2

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1% INCN Socia vs Gastos atenciones Socio BI Socio individual

Limitación a la deducibilidad de Gastos Financieros (Art. 16 LIS):- Se realiza una doble aplicación del límite, primero en sede de la Base imponible de la

UTE y después en sede de la partícipe con especialidades (Art. 16.3 LIS).- Los elementos definitorios de esta limitación (beneficio operativo y gastos financiero

neto) se determinan de forma separada en sede de la UTE y en sede de la partícipe (con independencia de su integración contable).

- Esta doble o múltiple aplicación del límite supone que el gastos financiero neto a nivel agregado (socio +% UTES) se divida en dos o más partes (tantas partes como UTES del régimen especial se participe). Esto supone que:

a) En primer lugar, el gasto financiero neto de cada UTE será deducible en la base imponible de la propia UTE (con la deducibilidad general de 1.000.000 de euros), la cual se imputará a sus socios sin ninguna particularidad.

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b) En segundo lugar, al gasto financiero neto de la entidad socia, se le suma (en caso de haber operado el límite en sede de la UTE) el gasto financiero neto no deducido en sede de la UTE y sobre esta cantidad operará el límite del 30% del beneficio operativo con la deducibilidad general de 1.000.000 de euros.

c) Esta doble o múltiple imputación permite con mayor facilidad la deducción de los gastos financieros netos, en particular el límite de un millón de euros fiscalmente deducible en todo caso, el cual se aplicará para cada UTE en la determinación de Base imponible individual y posteriormente en sede de la Base imponible de la partícipe. El límite conjunto puede ser de dos, tres, cuatro millones, en función del número de UTES en las que se participe.

d) Efectos fiscales posibles:d1) No opera el límite a la deducibilidad del GFN en sede de la UTE: Será

deducible en sede de la UTE la totalidad de su GFN a los efectos de determinar la Base imponible de la UTE (positiva o negativa) que se imputará a sus socios. El socio o partícipe determinará su Base imponible aplicando la limitación sobre su GFN, sin tener en cuenta el GFN incorporado en la Base imponible imputada por la UTE.

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d2) Opera el límite a la deducibilidad del GFN en la sede de la UTE: En sede de la UTE será deducible parte de su GFN (que como mínimo será de un millón de euros) a los efectos de determinar la Base imponible de la UTE (positiva o negativa) que se imputará a sus socios. El socio o partícipe determinará su Base imponible aplicando la limitación sobre su GFN, sin tener en cuenta el GFN de la UTE, al que adicionará el GFN no deducido de la UTE, aplicando sobre la cantidad resultante la limitación del Art. 16 LIS (30% Beneficio operativo o un millón de euros). Si en sede del socio o partícipe no resultare de aplicación la limitación de GFN, el GFN no deducible en la UTE se convierte en deducible en la BI del socio.

El límite no consumido en sede de la UTE cuando el GFN es menor del 30% del Beneficio operativo no se imputa a los socios (en el Art. 43 no lo indica). Este límite no consumido se tendrá en cuenta en sede de la propia UTE para determinar el nuevo límite en los periodos impositivos que concluyan a los cinco años inmediatos y sucesivos.

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Reserva de capitalización y Reserva de nivelación (ERD).

- Ambas son incentivos fiscales en Base imponible y, por tanto, deben aplicarse de forma separada en sede de la Base imponible de las UTES acogidas al régimen especial y en sede de los partícipes.

- Los requisitos de cada una de ellas deben determinarse de forma independientes en sede de la UTE y en sede de la partícipe.

- Al igual que en el caso de los GFN, esta doble o múltiple aplicación puede suponer un incremento en el monto del incentivo fiscal.

- ¿En sede de quien se mide el incremento de FP?. Lo razonable es en sede de la UTE.

- ¿Quién debe cumplir el requisito de dotación de la reserva indisponible? ¿La socia? ¿La UTE que no formula Cuentas Anuales?

- A los efectos de la reserva de nivelación, ¿qué ocurre si un partícipe es ERD y otro no?

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Criterios de imputación en UTES a las que resulta de aplicación el Régimen Especial:

- Sólo resulta de aplicación a las UTES de Régimen Especial. No UTES en atribución de Rentas (No cumplen requisitos Ley 18/1982), ni UTES no inscritas en registro especial de UTES.

- Las UTES en atribución de rentas imputan Rentas por criterio contable al cierre del ejercicio (sin opción) y las UTES no inscritas en el registro especial tributan por su BI al cierre del ejercicio (sin opción).

- La imputación se realiza a quien tenga la condición de socio el último día del período impositivo y en la proporción que resulta de los estatutos de la UTE.

- Opciones de imputación:

* Finalización del periodo impositivo:

Ajuste +/- % (Resultado contable UTE) n

Ajuste +/- % (Base Imponible UTE) n

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* En el periodo impositivo siguiente al de finalización:

Ajuste +/- % (Resultado contable UTE) n

Ajuste +/- % (Base Imponible UTE) n-1

* La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que deba surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.

UTES que operan en el extranjero y entidades que participen en fondos de colaboración análogas a las UTES y que operan en el extranjero. (Art. 45.2 LIS).

- Se establecen requisitos para aplicar la exención sobre estas rentas que con la redacción del TRLIS en vigor hasta el 31/12/14 no se exigían.

- Desde 01/01/2015 podrá optarse por aplicar la exención del Art. 22 LIS (rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente) o deducción del Art. 31 LIS (DDI jurídica internacional por impuesto soportado por el contribuyente), siempre que se cumplan los requisitos establecidos por estos artículos.

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- Requisitos para aplicar exención Art. 22:

* Rentas sujetas y no exentas a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga el IS con un tipo nominal de, al menos, un 10 %. (Este requisito se entiende cumplido cuando exista CDI con cláusula de intercambio de información).

* Que todos los socios de la UTE tengan la condición de personas jurídicas.

* Que el territorio o país extranjero no está calificado como paraíso fiscal (excepto que se trate de un Estado miembro de la UE y se acredite motivo económico válido y que realiza actividades económicas).

* Que respecto de dichas rentas no se opte por aplicar deducciones Art. 31 ó 32 LIS.

- En ningún caso se integrarán en la Base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero, excepto transmisión o cese.

- Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de las UTES en el extranjero respecto de los que se cumpla el requisito de tributación en los términos señalados (tipo nominal de al menos 10%).

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- El importe de las rentas negativas de la transmisión de una UTE que opera en el extranjero derivadas o del cese de su actividad, se minorarán en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención del Art. 22 LIS o la DDI del Art. 31 LIS.

- Para UTES que operen en el extranjero que hubiesen imputado a sus socios rentas negativas con anterioridad al 01/01/2013. Ver DT decimosexta, apartado 5 de las LIS.

Obligación de identificación de socios o empresas miembros por las UTES (Art. 47 LIS): Las entidades a las que sea de aplicación lo dispuesto en este capitulo deberán presentar, conjuntamente con su declaración del IS, una relación de las personas que ostenten los derechos inherentes o la cualidad de socio o empresa miembro el ultimo día de su periodo impositivo, así como la proporción en la que cada una de ellas participe en los resultados de dichas entidades.

Pagos fraccionados IS: No tienen obligación de presentar, salvo que algún participe sea No residente sin establecimiento permanente.

Impuesto sobre el Valor Añadido: Sujetos Pasivos.

IAE: No tributa. ITP y AJD: Exención Constituc., ampliación, reduc., disolución y liquidación.