1. Inleiding 2. Hoofdregel: ondernemingsvermogen ......2. Hoofdregel: ondernemingsvermogen, privévermogen en keuzevermogen 2.1. Inleiding vermogensetikettering Volgens de leer van

PRAKTIJKNOTITIE Fiscaal

Praktijknotitie Etikettering woningen en werkruimten bij ondernemers (eigendom) Pagina: 1/13

Van: NOAB Adviesgroeplid Marree & Van Uunen Belastingadviseurs Datum: Januari 2017 Onderwerp: Etikettering woningen en werkruimten bij ondernemers (eigendom)

1. Inleiding

In een aantal gevallen maakt een IB-ondernemer gebruik van een gedeelte van zijn eigen woning voor de

exploitatie van zijn onderneming. Soms mag de ondernemer dan een gedeelte van de kosten die verband

houden met die eigen woning ten laste van zijn fiscale resultaat brengen, soms ook weer niet.

Deze praktijknotitie geeft de kaders weer wanneer (een gedeelte van) de huisvestingskosten wel of niet ten

laste van de fiscale winst mogen worden gebracht. Deze praktijknotitie gaat uitsluitend over de eigen wo-

ning in eigendom van de ondernemer. Over huurwoningen is eerder een NOAB Praktijknotitie verschenen

(september 2016).

2. Hoofdregel: ondernemingsvermogen, privévermogen en keuzevermogen

2.1. Inleiding vermogensetikettering

Volgens de leer van de vermogensetikettering kennen IB-ondernemers drie categorieën van vermogensbe-

standdelen:

1. verplicht ondernemingsvermogen vermogensbestanddelen die alleen maar tot het ondernemings-

vermogen kunnen worden gerekend;

2. verplicht privévermogen vermogensbestanddelen die niet anders dan privévermogen kunnen zijn;

3. keuzevermogen vermogensbestanddelen waarvan de ondernemer zelf mag uitmaken of zij behoren

tot het ondernemings- dan wel het privévermogen.

Er is sprake van verplicht ondernemingsvermogen als het vermogensbestanddeel naar zijn aard als bedrijfs-

vermogen kwalificeert of (nagenoeg) geheel1 voor de bedrijfsuitoefening wordt gebruikt. De grenzen der

redelijkheid zouden worden overschreden, als deze vermogensbestanddelen tot het privévermogen zouden

worden gerekend.

Er is sprake van verplicht privévermogen als het bedrijfsmiddel naar zijn aard als privévermogen kwalifi-

ceert of (nagenoeg) geen band met de bedrijfsuitoefening heeft. De grenzen der redelijkheid zouden wor-

den overschreden, indien deze vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen zouden worden

gerekend.

Als geen sprake is van verplicht ondernemingsvermogen en geen verplicht privévermogen, dan vormt het

vermogensbestanddeel keuzevermogen. Dat zijn vermogensbestanddelen die enige band met de bedrijfs-

uitoefening hebben zonder dat deze (nagenoeg) uitsluitend voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt.

Ofwel, het vermogensbestanddeel wordt voor meer dan 10% maar minder dan 90% in de onderneming

gebruikt. Deze vermogensbestanddelen kunnen zowel tot het ondernemingsvermogen als tot het privé-

vermogen worden gerekend. De keuze door de belastingplichtige is hierbij beslissend.

1 Geheel of nagenoeg geheel is fiscaal jargon voor 90% of meer.



2.2. Vermogensetikettering bij woon/werkpanden

In de praktijk vertaalt zich deze vermogensetiketteringstheorie voor woningen die ook in het kader van de

eigen onderneming worden gebruikt als volgt:

Gebruik van de woning Vermogensetikettering

≤ 10% zakelijk verplicht privévermogen

≥ 90% zakelijk verplicht ondernemingsvermogen

tussen 10% en 90% zakelijk keuzevermogen

Als een pand voor 10% of minder zakelijk wordt gebruikt, zou een belastingplichtige de grenzen der rede-

lijkheid overschrijden door het pand aan te merken als ondernemingsvermogen.

Voorbeeld:

Een ondernemer is ZZP’er in de bouw en gebruikt een kleine slaapkamer op de bovenverdieping van zijn

privéwoning als kantoor voor het voeren van zijn administratie.

Dit pand wordt geheel of nagenoeg geheel privé gebruikt (woning) en vormt daardoor verplicht privéver-

mogen.

Als een pand voor 10% of minder privé wordt gebruikt, zou een belastingplichtige de grenzen der redelijk-

heid overschrijden door het pand aan te merken als privévermogen. Bij een woon/werkpand zal dit niet

snel aan de orde zijn, dit speelt meer bij bedrijfs- en praktijkpanden.

Voorbeeld:

Een ondernemer heeft een metaalbewerkingsbedrijf en gebruikt een fabrieksgebouw voor de exploitatie

van zijn onderneming.

Dat pand wordt geheel of nagenoeg geheel zakelijk gebruikt (productieplaats) en vormt daardoor verplicht

ondernemingsvermogen.

Tussen die percentages in heeft de belastingplichtige wel de keuzevrijheid om het pand als ondernemings-

of als privévermogen aan te wenden.

Voorbeeld:

Een ondernemer heeft een administratiekantoor aan huis en daarvoor een speciale aanbouw gemaakt als

kantoor, dat alleen via de reguliere voordeur bereikbaar is. Die aanbouw is 15% van de totale oppervlakte

van die woning.

Dat pand vormt keuzevermogen, waardoor de ondernemer kan kiezen tussen het hele pand etiketteren als

privévermogen of het hele pand etiketteren als ondernemingsvermogen.

Om te bepalen hoe groot het zakelijk en privégebruik is, kan men meerdere rekentechnieken hanteren. Het

meest voor de hand ligt het bepalen van de oppervlakten van de kamers van de woning die zakelijk en privé

worden gebruikt. Daarbij kijkt men normaal gesproken naar de oppervlakten van de verschillende ruimten

in de woning: woonkamer, keuken, slaapkamers, garage, werkruimten, e.d. Indirecte ruimten (hal, gangen,

toiletten, e.d.) laat men daarbij buiten beschouwing.



Op grond hiervan is een eigen woning van een ondernemer die geen enkele functie in de onderneming

vervult verplicht privévermogen. En is een woning waarin uitsluitend kantoor wordt gehouden maar waarin

niemand feitelijk woont, verplicht ondernemingsvermogen. De wijze van financieren van een vermogens-

bestanddeel (geleend geld of eigen vermogen uit de privésfeer) is niet doorslaggevend.2

Als sprake is van keuzevermogen, dan maakt de ondernemer die keuze in zijn aangifte inkomstenbelasting,

door de woning al dan niet als ondernemingsvermogen aan te merken. Op die keuze kan hij nog terugko-

men zolang de aanslag in het jaar van verwerving nog niet onherroepelijk vaststaat, ofwel doorgaans zolang

de bezwaartermijn nog niet is verstreken. Dus zelfs in een bezwaarschift kan de ondernemer nog op de

eerdere keuze terugkomen. Maar zodra de aanslag onherroepelijk vaststaat, is de ondernemer aan zijn

keuze gebonden, ook voor de komende jaren, tenzij zich bijzondere omstandigheden voordoen, die over-

brenging van het vermogensbestanddeel van het ene vermogen naar het andere vermogen rechtvaardigen,

zoals een ingrijpende wetswijziging3 of als het pand geen functie meer in de onderneming heeft4. Maar ook

bij een ingrijpende verbouwing van het pand mag heretikettering plaatsvinden.

Het kan zijn dat een woning van de ondernemer die verplicht ondernemingsvermogen vormt abusievelijk

niet op de ondernemingsbalans staat maar als eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 is aange-

merkt. Of dat een woning van de ondernemer die verplicht privévermogen vormt, abusievelijk juist wel op

de balans van de onderneming is opgevoerd. Waarbij het laatste meer voor de hand ligt dan het eerste. In

dat geval is de zgn. foutenleer van toepassing, hetgeen inhoudt dat deze fout in het laatst openstaand

boekjaar herstelt dient te worden.

De foutenleer houdt in dat het pand in het laatst openstaand jaar moet worden overgeboekt. Dus als een

pand ten onrechte als ondernemingsvermogen is aangemerkt omdat sprake is van verplicht privéver-

mogen, moet het pand worden overgeboekt tegen de aanschafprijs. Daardoor worden de afschrijvingskos-

ten die ten onrechte zijn toegepast de facto teruggenomen. Over dat bedrag moet de ondernemer met de

fiscus afrekenen. Voor het pand inmiddels een hogere waarde heeft gekregen dan de oude aanschaffings-

prijs wordt deze stille reserve niet bij de ondernemer belast.

In een recent arrest5 van de Hoge Raad is uitgemaakt dat de ondernemer voor de andere fiscale voordelen

die hij heeft genoten de fiscus niet hoeft te compenseren.

Omdat de foutenleer – zeker als het gaat om woningen die in het verre verleden onjuist zijn geëtiketteerd –

al een heel leerstuk op zich is, laat ik dit onderwerp verder buiten beschouwing. Bij vragen over deze leer of

de toepassing ervan kunt u contact opnemen met een NOAB-advieskantoor.

2 HR 14 april 2006,nr. 42.060. 3 Voorbeelden uit het verleden van ingrijpende wetswijzigingen die heretikettering rechtvaardigen zijn de wijziging van de landbouwvrijstelling per 20 juni 2000 of de invoering van de Wet IB 2001. 4 Een ondernemer mag een pand dat vanaf enig moment geen functie meer heeft in de onderneming óf als onderne-mingsvermogen handhaven óf met afrekening over de stille reserves overboeken naar privévermogen. HR 24 novem-ber 1999, nr. 34 804. 5 HR 23-12-2011, nr. 10/03488.



2.3. Gevolgen van etikettering

De gevolgen van een etikettering van een woning die zakelijk én privé wordt gebruikt als ondernemings- of

privévermogen zijn ingrijpend:

Aspect Ondernemingsvermogen Privévermogen

Eigenwoningforfait6 1,85% van de WOZ als onttrekking 0,75% eigenwoningforfait

Renteaftrek Als ondernemingskosten, na aftrek van 14% MKB-winstvrijstelling der-halve tegen maximaal 44,72%

In box 1 tegen maximaal 50% (2017) en elk komend jaar daalt dit percentage met 0,5%

Kostenaftrek Alle kosten7 aftrekbaar Geen kostenaftrek (behoudens eigenwoningschuldrente, kosten hypotheekakte, e.d.)

Afschrijvingen Afschrijvingskosten aftrekbaar Geen

Boekwinst belast Ja Neen

Het is nagenoeg niet mogelijk om aan te geven wat doorgaans aantrekkelijker is: etikettering als onderne-

mingsvermogen of etikettering als privévermogen, dat is maatwerk. Maar het is zeker zinvol om een reken-

exercitie te doen. Daarbij wil ik een aantal overwegingen meegeven:

in de praktijk blijkt dat het nadeel van de hogere bijtelling in de winst voor het privégebruik van een

woning (1,85%) ten opzichte van het eigenwoningforfait voor privéwoningen (0,75%) doorgaans minder

groot is dan het fiscale voordeel van de extra aftrekbare huisvestingskosten;

in de eigenwoningsfeer bestaat de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (zgn. Wet Hillen):

als het eigenwoningforfait hoger is dan de betaalde eigenwoningschuldrente, dan leidt dit niet tot een

bijtelling bij het inkomen. Dat is in de winstsfeer anders: de onttrekking van 1,85% vindt ook plaats als

de kosten lager zijn;

de aftrekbaarheid van de eigenwoningschuldrente staat onder druk: aflossingseisen (ten minste annu-

itair voor leningen vanaf 2013), duur van de renteaftrek (maximaal 30 jaar), het maximale tarief waar-

tegen de rente aftrekbaar is (neemt voor hoogste schijf jaarlijks af met 0,5%) enzovoort. Als deze eisen

spelen niet bij een schuld die behoort tot het ondernemingsvermogen;

veelal is bepalend of de woning in waarde zal stijgen. Want dan ontstaat een latente IB-claim over die

waardeaangroei. Maar als die waardestijging niet of nauwelijks aanwezig zal zijn, dan is deze vrees niet

nodig;

op grond van een besluit8 van het Ministerie van Financiën mag bij een verplichte overgang van het

ondernemingsvermogen naar het privévermogen (bijvoorbeeld wegens staking van de onderneming)

een woning die is bestemd voor duurzame zelfbewoning tegen een lagere waarde dan de waarde in het

economische verkeer worden overgeboekt. Als de ondernemer bijvoorbeeld 60 jaar of jonger is, mag

de woning worden overgeboekt tegen 65% van de waarde in het economische verkeer in vrije staat.

Dat beperkt onder omstandigheden de belaste boekwinst bij een bedrijfsbeëindiging waarbij de onder-

nemer na het staken in de woning blijft wonen.

6 Uitgaande van een eigenwoningwaarde tussen de € 75.000 en € 1.006.000. 7 Onder de aftrekbare kosten van de woning vallen dan onder andere: de onroerende zaakbelasting, waterschapslas-ten, verzekeringspremies, onderhoudskosten, e.d. 8 Besluit van 04-07-2007 genaamd “IB. Waardering woning bij overbrenging van ondernemingsvermogen naar privé-vermogen”, nr. CPP2007/521M, Stcrt. Nr. 131.



3. Splitsbare panden

Men spreekt van een splitsbaar pand als het gaat om één pand dat op zich niet juridisch in afzonderlijke

appartementsrechten is gesplitst, maar waarbij wel geldt dat het juridisch gesplitst zou kunnen worden of

als de gedeelten afzonderlijk rendabel te maken zijn. Ofwel, het gaat in feite om juridisch één pand dat

eenvoudigweg te verdelen is in twee min of meer zelfstandige gedeelten.

Het klassieke voorbeeld is één woon-winkelpand (ofwel één onroerende zaak), waarbij de beneden verdie-

ping de winkel bevat en op de eerste verdieping zich een woning bevindt met een eigen opgang.

Het gaat dus om het feit of het pand zonder bezwaren in twee afzonderlijke gedeelten gesplitst kan worden

die apart te gebruiken / verhuren zijn.

In deze casusposities zijn de feiten daarom erg belangrijk. Volgens de jurisprudentie zijn de volgende zaken

belangrijk bij het bepalen of een pand splitsbaar is of niet:

- woongedeelte heeft een eigen hal/entree/trapopgang;

- woongedeelte heeft een eigen keuken, toilet en wasruimte;

- bedrijfsgedeelte heeft eigen toilet;

En minder belangrijk zijn de volgende zaken:

- of het juridische wel of niet gesplitst is;

- of het wel of niet afzonderlijk vervreemdbaar is;

- of het wel of geen aparte nutsvoorzieningen / meters bevat.

De jurisprudentie op dit punt is vaak erg feitelijk. Maar op 13 juli 2007, 17 september 2010, 29 juni 2012 en

13 maart 2015 heeft de Hoge Raad9 een aantal belangrijke richtinggevende arresten gewezen over de eti-

kettering van splitsbare panden. In die arresten heeft de Hoge Raad het volgende beslist.

Een belastingplichtige overschrijdt de grenzen der redelijkheid door een gedeelte van een juridisch niet in

appartementsrechten gesplitst pand tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, indien dat gedeelte zelf-

standig rendabel is te maken en vaststaat dat het door de belastingplichtige uitsluitend ter voorziening in

zijn woonbehoefte zal worden gebruikt en dat het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onder-

neming.

Als daarentegen sprake is van een zelfstandig rendabel te maken gedeelte dat is bestemd voor verhuur aan

derden (beleggingsobject) dan mag in het kader van een koppelaankoop de ondernemer er voor kiezen om

het verhuurde gedeelte wel aan te merken als ondernemingsvermogen. Normaal gesproken is dat woonge-

deelte verplicht privévermogen, maar als sprake is van een koppelaankoop, mag de ondernemer het ver-

huurde woongedeelte ook aanmerken als ondernemingsvermogen.

Ofwel, als een ondernemer één pand koopt dat splitsbaar is in twee gedeelten (zakelijk en niet-zakelijk),

ook al is sprake van één niet gesplitst pand, dient hij het gedeelte voor zelfbewoning aan te merken als

privévermogen. Dat is alleen maar weer anders als de zelfbewoning dienstbaar is aan de onderneming, dan

is voor de woning weer sprake van keuzevermogen. Maar als dat laatste niet het geval is, vormt de woning

bij zelfbewoning verplicht privévermogen.

Wordt dat deel verhuurd aan derden, dan vormt het niet-ondernemersdeel geen verplicht privévermogen

maar keuzevermogen (koppelaankoop).

9 HR 13-07-2007, nr. 43.298; HR 17-09-2010, nr. 09/00332, HR 29-06-2012, nr. 11/03295 en HR 13-03-2015, nr. 14/02141.



4. Werkruimten in een woning

4.1. Werkruimte in het algemeen

Als sprake is van een niet-splitsbare woning, komt de vraag aan de orde of sprake is van een werkruimte10

in de eigen woning van de ondernemer. Dat is van belang om te bepalen:

1. waar die werkruimte wordt gealloceerd (privé / eigen woning of in de ondernemingssfeer);

2. waarover wordt het eigenwoningforfait berekend;

3. is een kostenaftrek mogelijk ter zake van de werkruimte en de inrichting daarvan.

Doel en strekking van de werkruimteregeling is dat een systematische en gelijke behandeling ontstaat van

de werkruimte in de situatie van ondernemers, resultaatgenieters, DGA’s en werknemers in loondienst. En

beoogt de fiscale wetgever als eindresultaat dat een werkruimte in de eigen woning liefst zo vaak als moge-

lijk is onderdeel blijft vormen van die eigen woning:

- zodat die werkruimte net zoals de rest van de woning privévermogen blijft (waardoor de waardeaan-

groei onbelast blijft);

- waardoor ook over de hele eigen woning (inclusief de werkruimte) het eigenwoningforfait van toepas-

sing wordt;

- en er dan ook geen kostenaftrek mogelijk is.

Dat dit oogmerk in een aantal gevallen leidt tot onbevredigende situaties, is daarbij een gegeven. De wet-

gever laat hier kennelijk eenvoud prevaleren boven zorgvuldigheid.

Alvorens bovengenoemde drie vragen te kunnen beantwoorden, is eerst een nadere definiëring van het

begrip “werkruimte” nodig. Met werkruimte wordt bedoeld een gedeelte van de eigen woning van een

belastingplichtige, die hij ook gebruikt om inkomen uit te generen. In deze notitie gaat het daarbij vooral

om de IB-ondernemer, die een gedeelte van zijn eigen woning gebruikt om zijn onderneming in te exploite-

ren. Denk daarbij vooral aan een behandelkamer, een atelier of een garage van een woning die een onder-

nemer voor zijn onderneming gebruikt.

Er wordt voor IB-ondernemers onderscheid gemaakt tussen twee categorieën van werkruimten:

a. de kwalificerende werkruimte;

b. de niet-kwalificerende werkruimte.

Er is sprake van een kwalificerende werkruimte als is voldaan aan twee cumulatieve eisen:

1. de werkruimte moet voldoen aan het “zelfstandigheidsvereiste”;

2. de ondernemer moet voldoen aan het “inkomenscriterium”.

4.1.1. Zelfstandigheidsvereiste

Wil de werkruimte als werkruimte kwalificeren, dan moet de werkruimte “een naar verkeersopvattingen

zelfstandig gedeelte van de woning vormen”. Daarbij speelt de oppervlakte op zich geen rol, maar gaat het

vooral om de kernvraag of de ruimte duidelijk te onderscheiden is door zijn uiterlijke kenmerken.

10 Zoals bedoeld in art. 3.16, eerste lid Wet IB 2001.



Bij de beantwoording van die vraag zijn de volgende feiten van belang:

1. eigen opgang of ingang;

2. eigen voorzieningen (m.n. sanitair).

Doel en strekking van deze eis is dat de fiscale wetgever aftrekbare huisvestingskosten wil vermijden ter

zake van werkplekken in de woonkamer, slaapkamer, zolder, e.d.

4.1.2. Inkomenscriterium

Wil die werkruimte ook fiscaal als werkruimte kwalificeren, dan moet de ondernemer daarnaast ook vol-

doen aan het inkomenscriterium: hij moet een bepaald minimum gedeelte van zijn inkomen in of vanuit die

werkruimte verdienen. Hoeveel hij minimaal in of vanuit die werkruimte moet verdienen hangt af van de

situatie:

1. de ondernemer heeft ook een tweede werkplek buiten zijn eigen woning in dat geval moet de on-

dernemer zijn inkomen hoofdzakelijk11 in die eigen werkruimte verwerven;

2. de ondernemer heeft geen tweede werkplek buiten zijn eigen woning in dat geval moet de onder-

nemer zijn inkomen hoofdzakelijk in of vanuit die eigen werkruimte verwerven én in belangrijke mate12

in de eigen werkruimte verwerven.

Onder “inkomen” wordt hier verstaan de totale inkomsten uit werk, ofwel het totaal van:

de winst uit één of meer onderneming (dus ook uit eventuele andere ondernemingen dan de onder-

neming waarvoor de werkruimte wordt gebruikt);

belastbaar loon (dus naast het reguliere loon uit dienstbetrekking ook ziektewetuitkeringen, AOW,

pensioenuitkeringen, lijfrente-uitkeringen, bijstandsuitkeringen, e.d.);

belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (dus ook bijvoorbeeld freelance-inkomsten).

Van al die inkomsten:

als er wel een tweede werkplek is moet ten minste 70% actief vanuit die werkkamer verdiend worden;

als er niet een tweede werkplek is moet:

ten minste 30% actief vanuit die werkkamer verdiend worden; én

ten minste 70% in of vanuit die werkkamer verdiend worden.

Deze inkomenstoets moet elk kalenderjaar opnieuw worden gemaakt. Het kan dus zijn dan in het ene jaar

wel sprake is van het voldoen aan het inkomenscriterium waardoor er dat jaar wel een kwalificerende

werkruimte is maar in het daaropvolgende jaar geen sprake is van het voldoen aan het inkomenscriterium

waardoor dat jaar er weer geen kwalificerende werkruimte is.

De Hoge Raad13 heeft overigens eerder geoordeeld wanneer voldaan is aan het verrichten van werkzaam-

heden in of vanuit de werkkamer. In dat arrest heeft de Hoge Raad bepaald dat de winst van een onderne-

mer alleen dan grotendeels in of vanuit de kantoorruimte in de woning wordt gegenereerd, “indien de in

de kantoorruimte verrichte werkzaamheden, kwantitatief en kwalitatief, van voldoende betekenis zijn voor

het geheel van werkzaamheden van de ondernemer”.

11 Hoofdzakelijk is fiscale vakjargon voor 70% of meer. 12 In belangrijke mate is fiscale vakjargon voor 30% of meer. 13 HR 26-08-1998, nr. 33.593 en HR 26-09-1998, nr. 32.888).



4.2. Fiscale gevolgen van de werkruimte voor IB-ondernemers

Er zijn voor IB-ondernemers in beginsel vier situaties denkbaar:

Situatie

Woning is privévermogen

Woning is ondernemingsvermogen

Werkruimte is niet kwalificerend

Situatie 4.2.1 Situatie 4.2.3

Werkruimte is wel kwalificerend

Situatie 4.2.2 Situatie 4.2.4

4.2.1. Niet-kwalificerende werkruimte in een woning die privévermogen vormt

In deze situatie gelden de volgende regels:

1. de hele woning (incl. de werkruimte) vormt privévermogen en valt onder de werking van art. 3.111 Wet

IB 2001 (eigenwoningregeling);

2. de ondernemer geeft het lage eigenwoningforfait (0,75%) voor privéwoningen aan over de WOZ-

waarde van de gehele woning;

3. de ondernemer mag géén kosten ter zake van deze werkruimte (en inrichting) aftrekken.

De aftrekbeperking houdt in dat in deze situatie niet kunnen worden afgetrokken:

behang- en schilderwerk;

stoffering en inventaris;

schoonmaakkosten;

de energiekosten (verwarming, elektriciteit);

onderhoud.

Een aantal specifieke opmerkingen hierbij:

kosten van telefoonaansluiting in een kantoorruimte vallen onder het regime voor telefoonaanslui-

tingen;

kosten van computertafels, bureaus, tafels, lampen, softwarekastjes, e.d. gelden als kosten van inven-

taris van de kantoorruimte;

de kosten van een bloemetje in een kantoorruimte vormen representatiekosten.

Opvallend is dat de ondernemer overigens wel investeringsaftrek kan claimen over investeringen in be-

drijfsmiddelen in de werkruimte. De aftrekbeperking van art. 3.16 Wet IB 2001 werkt niet door naar de

investeringsaftrek. Investeringen in bijvoorbeeld de inventaris van een werkruimte kwalificeren daardoor

wel voor de investeringsaftrek.14

Dat dit in een aantal gevallen tot een onbevredigende situatie leidt is inherent aan de eenvoud die 3.16

Wet IB 2001 gebiedt. Want het kan zeer wel zijn dat een ondernemer wel degelijk kosten maakt die aan de

onderneming toerekenbaar zijn, maar toch fiscaal niet in aanmerking mogen worden genomen.

14 Zie het inmiddels ingetrokken besluit van 25-01-2000, nr. DB1999/4345M.



4.2.2. Wel-kwalificerende werkruimte in een woning die privévermogen vormt


1. de hele woning vormt privévermogen en valt voor het woongedeelte onder art. 3.111 Wet IB 2001

(eigenwoningregeling) en voor het werkgedeelte in box 3 (sparen en beleggen);

2. de ondernemer geeft het eigenwoningforfait voor privéwoningen aan over de WOZ-waarde van uitslui-

tend het woongedeelte van de woning (dus exclusief de werkruimte);

3. de ondernemer mag een gebruiksvergoeding van zijn winst aftrekken van ten hoogste het voordeel dat

ter zake van deze werkruimte in box 3 in aanmerking wordt genomen (zonder rekening te houden met

het heffingvrij vermogen), alsmede de huurderslasten15 ter zake van de werkruimte16. Bij huurderslas-

ten kan worden gedacht aan de energiekosten, behang- en schilderwerk, stoffering, inventaris (bureau,

tafel, kasten, lampen, e.d.), schoonmaken, e.d.

Vanaf 2017 is de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen progressief. Abstraherend van het heffingvrij

vermogen van € 25.000 bedraagt per belastingplichtige de belastingheffing in box 3:

Grondslag box 3 Voordeel uit sparen

en beleggen

Effectief

Tarief

€ 0 - € 75.000 2,870% 0,861%

€ 75.000 - € 975.000 4,600% 1,380%

> € 975.000 5,390% 1,617%

Dit roept vanaf 2017 allerhande vragen op, zoals:

dient een ondernemer het gemiddelde voordeel uit sparen en beleggen te hanteren als van zijn winst

uit onderneming forfaitair aftrekbare huisvestingskosten of mag hij het voordeel “aan de top” hante-

ren?

mag een “arme ondernemer” minder kosten ten laste van zijn resultaat brengen dan een “rijke onder-

nemer”, ook al gaat het om eenzelfde werkruimte met eenzelfde onderneming? Of is dat discrimina-

toir?

kun je door het toerekenen van het voordeel uit sparen en beleggen bij fiscale partners een fiscaal

voordeel behalen door dat het box 3 inkomen toe te rekenen aan één partner? Daardoor valt men in

een hogere box 3 schijf, waardoor een hoger percentage voordeel uit sparen en beleggen van toepas-

sing wordt. En dus ook effectief meer aftrek in de winstsfeer. En belastbaar inkomen uit sparen en be-

leggen wordt belast tegen 30%, terwijl de aftrek een fiscaal voordeel kan opleveren van maximaal

44,72%17.

Vragen waarvoor toekomstige jurisprudentie nodig zal zijn om ze beantwoord te krijgen.

15 De Hoge Raad heeft in HR 29-05-2009, nr. 43.602 beslist dat kosten van tot het privévermogen van de belasting-plichtige behorende bezittingen die in huurverhoudingen door de huurder plegen te worden gedragen dan ook af-trekbaar zijn naast de op grond van art. 3.17, eerste lid, onderdeel aftrekbare (destijds) 4% van de waarde van de werkkamer. 16 Art. 3.17, eerste lid, onderdeel c ten 1e van de Wet IB 2001. 17 Belastbaar inkomen uit werk en wonen wordt belast tegen maximaal 52%, waarbij ondernemers een ondernemer 15% MKB-winstvrijstelling geniet, zodat zijn effectief tarief maximaal 44,72% bedraagt.



Het is overigens maar de vraag of deze situatie vaak zal voorkomen, omdat een woning met een zelfstandi-

ge werkruimte vaak een splitsbaar pand zal zijn, zodat in dat geval de woning verplicht privévermogen zal

vormen en de werkruimte verplicht ondernemingsvermogen.

In de praktijk zal de uitwerking van deze variant fiscaal ook sowieso minder gunstig zijn omdat de hypo-

theekrente voor dat deel van de woning niet aftrekbaar zal zijn en de omvang van de aftrek van de werk-

ruimte zelf beperkt is tot de heffingsgrondslag van die werkruimte in box 3. De reële kosten ter zake van die

werkruimten zullen veelal hoger zijn.

4.2.3. Niet-kwalificerende werkruimte in een woning die ondernemingsvermogen vormt


1. de hele woning (incl. de werkruimte) vormt ondernemingsvermogen en valt onder de winstbepalingen

van art. 3.8 e.v. Wet IB 2001 (winst uit onderneming);

2. de ondernemer hanteert als onttrekking (niet aftrekbare winst) het hoge eigenwoningforfait voor on-

dernemingswoningen (1,85%) over de WOZ-waarde van de gehele woning;

3. de ondernemer mag de kosten ter zake van deze werkruimte (en inrichting) volledig aftrekken.

4.2.4. Wel-kwalificerende werkruimte in een woning die privévermogen vormt


1. de hele woning (incl. de werkruimte) vormt ondernemingsvermogen en valt onder de winstbepalingen

van art. 3.8 e.v. Wet IB 2001 (winst uit onderneming);

2. de ondernemer geeft het hoge eigenwoningforfait (1,85%) voor ondernemingswoningen aan over de

WOZ-waarde van uitsluitend het woongedeelte van de woning (dus exclusief de werkruimte);

3. de ondernemer mag de kosten ter zake van deze werkruimte (en inrichting) volledig aftrekken.

5. Administratieve splitsing naar gebruik

Er bestaat volgens de Belastingdienst nog een andere oplossing om toch een bepaald gedeelte van de huis-

vestingskosten ten laste van het resultaat van de onderneming te brengen, namelijk via de systematiek van

de administratieve splitsing van het woon/werkpand naar het daadwerkelijke gebruik. De Belastingdienst

vermeldt deze optie op haar website bij de rekenhulp “werkruimte” bij de werkruimte in de woning.

Die systematiek kan volgens de Belastingdienst worden toegepast als sprake is van een niet-zelfstandige

werkruimte, waarbij sprake is van een werkruimte die uitsluitend zakelijk wordt gebruikt. Dat zal bij een

zakelijk gebruik van 10% of minder alleen in uitzonderlijke gevallen aan de orde komen, maar is bij een

zakelijk gebruik van meer dan 10% wel aan de orde.

Bij een administratieve splitsing wordt het pand naar rato van het gebruik zakelijk / privé administratief

gesplitst en wordt het zakelijke gedeelte aangemerkt als ondernemingsvermogen.

De ondernemer splitst het pand dan naar gebruik. Dit kan alleen als er een werkruimte is die hij uitsluitend

zakelijk gebruikt. In deze situatie rekent hij de werkruimte tot zijn ondernemingsvermogen (in de winst-

sfeer). De rest van het pand merkt hij aan als privévermogen (eigenwoningregeling).



De gevolgen hiervan zijn dan:

de werkruimte valt in de winstsfeer van box 1, waardoor:

alle kosten (waaronder afschrijvingskosten) ter zake van die werkruimte aftrekbaar zijn;

bij verkoop van het pand of beëindiging van de onderneming afgerekend dient te worden met de

fiscus over de boekwinst op deze werkruimte;

de financiering van het woon/werkpand voorzover dat betrekking heeft op de werkruimte een

ondernemingsschuld vormt;

de woonruimte valt in de eigenwoningsfeer van box 1, waardoor:

de ondernemer een eigenwoningforfait aangeeft over het woongedeelte van de totale WOZ-

waarde van het woon/werkpand;

de kosten ter zake van die woonruimte niet aftrekbaar zijn;

de financiering van het woon/werkpand voorzover dat betrekking heeft op het woongedeelte een

eigenwoningschuld vormt.

Deze variant is dan ook in feite een variant op een splitsbaar woon/werkpand, zoals beschreven in onder-

deel 3 van deze notitie.

Ook de fiscale keuze om deze systematiek toe te passen dient weer uiterlijk te worden gemaakt zolang de

eerste inkomstenbelastingaanslag van het jaar van verwerving van het woon/werkpand nog niet onherroe-

pelijk vaststaat. Als in het verleden niet voor een administratieve splitsing is gekozen, kan die niet alsnog

worden toegepast tenzij er weer bijzondere omstandigheden zijn die een heretikettering rechtvaardigen.

Het is overigens maar de vraag of deze variant fiscaal nog te onderbouwen in door de jurisprudentie die ik

in onderdeel 3 van deze notitie schreef, met name na HR 29-06-2012, nr. 11/03295. Veelal zal namelijk

sprake zijn van één niet-splitsbaar pand, zodat alleen de keuze bestaat tussen het gehele pand etiketteren

als privévermogen of het hele pand etiketteren als ondernemingsvermogen. Of er is sprake van een splits-

baar pand (doordat het zakelijke gedeelte kennelijk zelfstandig rendabel te maken is), waardoor de etiket-

tering van het woondeel en het werkdeel sowieso afzonderlijk moet plaatsvinden.

6. Het pand is (mede)eigendom van de partner

Een complicatie doet zich voor als het woon/werkpand niet volledig in eigendom aan de ondernemer toe-

behoort, maar geheel of gedeeltelijk ook aan zijn partner.

Die complicatie doet zich niet voor als de ondernemer is gehuwd in gemeenschap van goederen of volledig

eigenaar van het pand is.

Maar die complicatie doet zich wel voor als de ondernemer is gehuwd onder huwelijkse voorwaarden of

ongehuwd samenwoont, en de partner volledig eigenaar van het woon/werkpand is of gedeeltelijk mede-

eigenaar van het woon/werkpand is.

In zoverre is het absoluut onmogelijk om een fiscale winstaangifte te verzorgen als sprake is van gehuwden

en degene die die aangifte verzorgt weet niet hoe zijn cliënten zijn gehuwd (in gemeenschap van goederen

of onder huwelijkse voorwaarden) en als sprake is van huwelijkse voorwaarden, hoe die huwelijkse voor-

waarden luiden…



Want als de partner van de ondernemer (mede)eigenaar van het woon/werkpand is en dat (al dan niet

gedeeltelijk) ondernemingsvermogen vormt, dan is het aandeel in het zakelijk deel van het pand van de

ondernemer ondernemingsvermogen en vormt het aandeel in het zakelijk deel van het pand van de partner

bij die partner TBS-vermogen. Die partner verhuurt dat deel aan de ondernemer, met als gevolgen:

de ondernemer mag die huur als ondernemingskosten ten laste van zijn winst brengen;

de partner dient het pand op zijn TBS-balans te activeren en daarover af te schrijven en het TBS-

inkomen (de ontvangen huur na aftrek van de kosten, zoals de helft van de OZB, verzekeringspremies,

financieringslasten, e.d.) aan te geven in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden.

Een saillant detail daarbij is dat de huur die de ondernemer betaalt door de werking van de MKB-

winstvrijstelling van 14% voor 86% effectief aftrekbaar is maar bij de partner door de werking van de TBS-

vrijstelling van 12% effectief voor 88% belast is.

Abstraherend van deze complicaties, luiden de fiscale implicaties bij mede-eigendom van een

woon/werkpand waarbij sprake is van ondernemingsvermogen als volgt:

Situatie Ondernemer Partner

De partners zijn gehuwd in ge-

meenschap van goederen.

Het bedrijfsdeel vormt voor de

volle 100% ondernemingsver-

mogen van de ondernemer.

De partner geeft ter zake van het

pand niets in de TBS-sfeer aan.

De partners zijn gehuwd onder

huwelijkse voorwaarden (of het

betreft samenwoners) waarbij

de ondernemer de enig eigenaar

van het pand is.

Het bedrijfsdeel vormt voor de

volle 100% ondernemingsver-

mogen van de ondernemer.

De partner geeft ter zake van het

pand niets in de TBS-sfeer aan.




de ondernemer en de partner

ieder voor 50% eigenaar van het

pand zijn.

De onverdeelde helft van het

bedrijfsdeel vormt onderne-

mingsvermogen van de onder-

nemer. Hij mag de huur voor de

andere onverdeelde helft van het

pand aftrekken van zijn winst.

De andere onverdeelde helft van

het bedrijfsdeel vormt TBS-

vermogen voor de partner, en de

ontvangen huur voor die helft

vormt TBS-inkomen.




de partner de enig eigenaar van

het pand is.

De ondernemer huurt het be-

drijfsdeel van zijn partner en mag

die huur ten laste van zijn resul-

taat brengen.

De partner verhuurt het hele

bedrijfsdeel aan de ondernemer

en daardoor vormt het TBS-

vermogen. Die huur is TBS-

inkomen.

7. Samenvatting

De fiscale behandeling van een woon/werkpand is complex. Er moet niet alleen worden gekeken naar het

privé en het zakelijk gebruik van het pand, ook het huwelijksegoederenregime speelt een belangrijke rol.

De hele materie van de woon/werkpanden is een hele feitelijke aangelegenheid. Nagenoeg elke situatie is

anders en kan dan ook tot andere fiscale uitkomsten leiden.



In feite dient steeds een aantal vragen te worden beantwoord, alvorens een goed advies kan worden uitge-

bracht:

1. wie is de eigenaar van het pand: de ondernemer of ook een partner;

2. is sprake van een splitsbaar pand of een pand in gemengd gebruik;

3. is sprake van een zelfstandige werkruimte (zelfstandigheidsvereiste en inkomenscriterium);

4. hoeveel van het woon/werkpand wordt zakelijk gebruikt en hoeveel wordt privé gebruikt.

Aan de hand van de antwoorden op bovenstaande vier vragen kan een verantwoord advies worden gege-

ven hoe de etikettering van een pand luidt of zou moeten luiden.

8. Ten slotte

Mocht u vragen hebben over de inhoud van deze NOAB praktijknotitie, dan kunt u als NOAB-lid in het kader

van de NOAB-helpdesk contact opnemen met:

NOAB Adviesgroeplid Marree & Van Uunen Belastingadviseurs

Tel. 013 – 577 34 81

Voorwaarden en disclaimer

Deze praktijknotities zijn specifiek bedoeld voor NOAB-kantoren. Het is niet toegestaan deze te delen met

andere partijen. Daarnaast is de disclaimer van kracht die u kunt vinden op www.noab.nl/disclaimer.

https://www.noab.nl/disclaimer

Documents

1. Inleiding 2. Hoofdregel: ondernemingsvermogen ......2. Hoofdregel: ondernemingsvermogen, privévermogen en keuzevermogen 2.1. Inleiding vermogensetikettering Volgens de leer van