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LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ

COMMENTO AGLI ARTICOLI DA 2506 A 2506 QUATER COD. CIV.

ASPETTI CIVILISTICI, CONTABILI E FISCALI

“LE OPERAZIONI STRAORDINARIE”

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LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ

ASPETTI CIVILISTICI

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L’OPERAZIONE DI SCISSIONE

Società scissa“A”

Società “B” beneficiaria

PATRIMONIO

SOCI DI “A”

AZIONI O QUOTE DI “B”

VI Direttiva CEE: per “scissione” (totale) si intende “l’operazione con la quale una società, tramite uno scioglimento senza liquidazione, trasferisce a più

società l’intero patrimonio attivo e passivo mediante l’attribuzione agli azionisti della società scissa di azioni delle società beneficiarie dei conferimenti risultanti

dalla scissione”

Con la scissione si suddivide in tutto o in parte il patrimonio di una società (scissa), attribuendolo ad una o più società differenti dalla scissa (beneficiarie),

che possono essere già esistenti ovvero vengono costituite per effetto della scissione medesima. Le partecipazioni al capitale delle società beneficiarie sono attribuite direttamente ai soci della società scissa, per cui gli stessi si trovano a

continuare il rapporto sociale in società diverse

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LE POSSIBILI FORME DI SCISSIONE (ART. 2506 COD.CIVILE)

TOTALE

PARZIALE

CON COSTITUZIONE DI NUOVESOCIETA’

PER INCORPORAZIONE

CON COSTITUZIONE DI NUOVESOCIETA’

PER INCORPORAZIONE

PROPORZIONALEO

NON PROPORZIONALE

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Documenti fondamentali

• Progetto di scissione• Situazione

patrimoniale• Relazione degli

amministratori• Relazione degli

esperti• Atto di scissione

Momenti salienti• Redazione del progetto da

parte degli amministratori• Deposito degli atti presso la

sede della società• Decisione di scissione, di

norma assunta dall’assemblea

• Pubblicità della decisione di scissione

• Opposizione dei creditori• Atto di scissione• Produzione degli effetti

IL PROCEDIMENTO DI SCISSIONE (ARTT. 2506 BIS – 2506 TER COD. CIVILE)

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IL PROGETTO DI SCISSIONE(ARTT. 2501 TER, 2506 BIS COD. CIVILE)

Elementicaratteristici

Indicazione dell’esatta descrizione degli elementi patrimoniali da assegnare a ciascuna delle

società beneficiarie

Indicazione dell’eventuale conguaglio in denaro (non più del 10% del valore nominale delle azioni

o quote assegnate ai soci)

• Agli elementi previsti per il progetto di Fusione se ne aggiungono altri specifici;• Il progetto è redatto da tutti gli organi amministrativi delle società partecipanti alla scissione e deve essere “unitario”;• Viene sottoposto all’approvazione dei soci;• Deve essere depositato per l’iscrizione al registro delle Imprese.

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Elementicomuni al

progetto di fusione

Tipo, denominazione o ragione sociale, sede delle società partecipanti alla scissione

Trattamento eventualmente riservato a particolari categorie di soci e ai possessori di titoli diversi dalle azioni

Atto costitutivo della scissa (se non viene estinta) con le modificazioni derivanti dalla scissione, delle beneficiarie

preesistenti e della beneficiaria di nuova costituzione

Rapporto di cambio delle azioni o quote, nonché l’eventuale conguaglio in denaro

Modalità di assegnazione delle azioni o quote della società beneficiaria ai soci della scissa

Data dalla quale le azioni o quote partecipano agli utili

Data dalla quale le operazioni della scissa sono imputate al bilancio della beneficiaria

Vantaggi particolari eventualmente proposti a favore dei soggetti cui compete l’amministrazione delle società

partecipanti alla scissione

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CRITERI PER LA DETERMINAZIONE

DEL PREZZO

TERMINE PERL’ESERCIZIO DEL

DIRITTO DI VENDITA

Rinvio espresso alla disciplina prevista in caso

di recesso del socio

Rinvio operato dalla dottrina alla disciplina

prevista in caso di recesso del socio

PUBBLICAZIONE DEL PROGETTO DI SCISSIONEART. 2501 TER C.C.

Qualora il progetto preveda una attribuzione delle partecipazioni ai soci non proporzionale alla loro quota di partecipazione originaria, il progetto medesimo deve prevedere il diritto dei soci che non approvino la scissione di far acquistare le proprie partecipazioni per un corrispettivo determinato alla stregua dei criteri previsti per il recesso, indicando coloro a cui carico è posto l’obbligo di acquisto

Depositato per l’iscrizione presso il registro delle imprese del luogo ove hanno sede le società partecipanti alla scissione almeno trenta giorni prima dello svolgimento dell’assemblea (salvo consenso unanime dei soci)

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Gli elementi incerti vengono ripartiti tra le beneficiarie in proporzione della quota del patrimonio netto assegnato a ciascuna di

esse

Gli elementi incerti rimangono in capo alla scissa

Ripartizione elementi incerti dell’attivo (art. 2506 bis, c. 2, c.c.)

SCISSIONE TOTALE

SCISSIONEPARZIALE

Degli elementi incerti rispondono in solido tutte le beneficiarie

Degli elementi incerti rispondono solidalmente la scissa e le beneficiarie

Ripartizione elementi incerti del passivo (art. 2506 bis, c. 3, c.c.)

SCISSIONE TOTALE

SCISSIONEPARZIALE

DIPOSIZIONE DI TUTELA: la responsabilità solidale è LIMITATA al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna beneficiaria

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LA SITUAZIONE PATRIMONIALE(ART. 2506 TER, C. 1, COD. CIVILE)

L’organo amministrativo deve predisporre una situazione patrimoniale riferita ad una data non anteriore di oltre 120 giorni rispetto al momento del deposito del progetto di scissione presso la sede della società. La situazione patrimoniale deve essere depositata insieme al progetto di scissione, alle relazioni ed ai bilanci degli ultimi tre esercizi delle società partecipanti alla scissione, presso la sede della società nei trenta giorni che precedono l’assemblea

Se il progetto di scissione viene depositato presso la sede della società non oltre 180 giorni dalla data di chiusura dell’esercizio sociale, la situazione patrimoniale di scissione può essere sostituita dal bilancio dell’ultimo esercizio

SITUAZIONEPATRIMONIALE

STATO PATRIMONIALE

NOTA INTEGRATIVA

CONTO ECONOMICO

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• documentazione analoga a quella prevista per la fusione (art. 2501 quinques c.c.);• deve illustrare e giustificare sotto un profilo giuridico ed economico il progetto di

scissione;• deve illustrare i criteri di distribuzione della azioni o quote ed indicazione del valore

effettivo del patrimonio netto assegnato alle beneficiarie e di quello che eventualmente rimane alla scissa.

LA RELAZIONE DELL’ORGANO AMMINISTRATIVO(ART. 2506 TER, C. 1-2, COD. CIVILE)

LA RELAZIONE DEGLI ESPERTI(ART. 2506 TER, C. 3, COD. CIVILE)

• E’ espressamente richiamato l’art. 2501 sexies del c.c.;• La relazione non è necessaria in caso di scissione avvenuta mediante la

costituzione di una o più nuove società e la distribuzione delle azioni o quote avviene in misura proporzionale alle partecipazioni originarie.

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DEROGHE:ART. 2506 TER, C. 4, COD. CIVILE

“Con il consenso unanime dei soci e dei possessori di altri strumenti finanziari che danno diritto di voto nelle società partecipanti alla

scissione l’organo amministrativo può essere esonerato dalla redazione dei documenti previsti nei precedenti commi”

CONSENSO UNANIMESOCI O POSSESSORI DISTRUMENTI FINANZIARICON DIRITTO DI VOTO

NELLE SOCIETA’PARTECIPANTI

ESONERO

RELAZIONE DELL’ORGANO AMMINISTRATIVO

RELAZIONE DEGLI ESPERTI

SITUAZIONEPATRIMONIALE

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ALTRE DISPOSIZIONI APPLICABILI(ART. 2506 TER, C. 5, COD. CIVILE)

Art. 2501 septies

Art. 2502

DEPOSITO DEGLI ATTI (progetto di scissione, alle relazioni ed ai bilanci degli ultimi tre esercizi) PRESSO LA SEDE DELLA SOCIETÀ DURANTE I 30 GG CHE PRECEDONO LA DECISIONE, SALVO RINUNCIA SOCI CON CONSENSO UNANIME

DECISIONE IN ORDINE ALLA SCISSIONE DA PARTE DI CIASCUNA DELLE SOCIETÀ CHE VI PARTECIPANO MEDIANTE APPROVAZIONE DEL RELATIVO PROGETTO

Art. 2502 bis

Art. 2503 bis

Art. 2503

DEPOSITO ED ISCRIZIONE DELLA DECISIONE PER L’ISCRIZIONE AL REGISTRO DELLE IMPRESE

OPPOSIZIONE DEI CREDITORI. LA SCISSIONE PUO’ ESSERE ATTUATA SOLO DOPO 60 GG DALL’ULTIMA DELLE ISCRIZIONI SALVO CHE CONSTI IL CONSENSO DEI CREDITORI DELLA SOCIETA’

OPPOSIZIONE DEI POSSESSORI DI OBBLIGAZIONI

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ALTRE DISPOSIZIONI APPLICABILI(ART. 2506 TER, C. 5, COD. CIVILE)

Art. 2504

Art. 2504 ter

Art. 2504 quater

Art. 2505 ter

L’OPERAZIONE DEVE RISULTARE DA ATTO PUBBLICO. L’ATTO DI SCISSIONE DEVE ESSERE DEPOSITATO PER L’ISCRIZIONE ENTRO 30 GG NELL’UFFICIO DEL REGISTRO DELLE IMPRESE DEI LUOGHI OVE E’ POSTA LA SEDE DELLE SOCIETÀ PARTECIPANTI ALLA FUSIONE, DI QUELLA CHE NE RISULTA O DELLA SOCIETÀ INCORPORANTE

DIVIETO DI ASSEGNAZIONE DI AZIONI O QUOTE

ESEGUITE LE ISCRIZIONI DELL’ATTO, EX ART. 2504, L’INVALIDITA’ DELL’OPERAZIONE NON PUO’ ESSERE PRONUNCIATA

EFFETTI DELLA PUBBLICAZIONE DEL PROCEDIMENTO DI SCISSIONE

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Art. 2505 bis INCORPORAZIONE DI SOCIETA’ POSSEDUTE AL 90%

Art. 2505 INCORPORAZIONE DI SOCIETA’ INTERAMENTE POSSEDUTE

SEMPLIFICAZIONE DEL PROCEDIMENTO DI FUSIONE

SCISSA

BENEFICIARIA

La beneficiaria detiene l’intero c.s. della scissa

La beneficiaria detiene il 90% del c.s. della scissa

Non si applica la parte della disciplina concernente il rapporto di cambio e non è richiesta la relazione degli esperti; inoltre, la scissione può essere decisa dagli organi amministrativi delle società coinvolte, salvo il diritto dei soci che rappresentano

almeno il 5% del capitale della beneficiaria di chiedere che la scissione sia decisa dall’assemblea della beneficiaria

È possibile omettere la relazione dell’esperto sulla congruità del rapporto di cambio a condizione che il progetto di scissione preveda, oltre alla determinazione del rapporto di cambio e

l’eventuale aumento del c.s. della beneficiaria per il concambio, anche l’impegno rivolto ai soci di minoranza della scissa di

acquistare o di fare acquistare le proprie azioni o quote nella scissa per un corrispettivo determinato in base ai criteri previsti in

caso di recesso

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LA DECISIONE IN MERITO ALLA SCISSIONE(ART.2506 TER, C. 5, COD. CIVILE)

• Le assemblee straordinarie (o i soci, in caso di società di persone) devono deliberare l’approvazione del progetto di scissione depositato;

• Il quorum richiesto è quello previsto per le modifiche dell’atto costitutivo o dello statuto, salvo previsioni diverse;

• In caso di società di persone è sufficiente la maggioranza dei soci, in eccezione al principio di unanimità ex art. 2252 c.c.;

SCISSIONE

TOTALE

SCISSIONEPARZIALE

La società scissa si estingue e la delibera non dovrà contenere alcunché relativamente al capitale

Dovrà essere disposta una riduzione del patrimonio netto della scissa pari al patrimonio trasferito alle beneficiarie ed un aumento di capitale della o delle società beneficiarie, in modo tale da assegnare ai soci le corrispondenti quote o azioni, ovvero, in alternativa, il riconoscimento ai soci della scissa di quote del c.s., in ragione del rapporto di cambio, con altre modalità

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SCISSIONE “ASIMMETRICA”(ART.2506, C. 2, COD. CIVILE)

Scissione senza assegnazione di azioni/ quote della beneficiaria ed incremento della partecipazione nella scissa

Consenso UNANIME di tutti i soggetti partecipanti

SCISSIONE NON PROPORZIONALE(ART.2506 BIS COD. CIVILE)

L’assegnazione di titoli della beneficiaria si verifica non proporzionalmente alla quota dipartecipazione originaria

LESIONE principio di proporzionalità

Non è richiesto il consenso unanime ma

necessità (da prevedere nell’ambito del progetto di scissione) di liquidare i

soci dissenzienti

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• Atto pubblico notarile (ad substantiam);

• Se la beneficiaria è una società di nuova costituzione l’atto è unilaterale, poiché il soggetto beneficiario verrà ad esistenza solo con l’iscrizione nel registro delle imprese dell’atto stesso.

L‘ATTO DI SCISSIONE

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GLI EFFETTI DELLA SCISSIONE(ART. 2506 QUATER COD. CIVILE)

Efficacia giuridica: nei confronti dei terzi la SCISSIONE acquista efficacia legale con l’ultima delle iscrizioni dell’atto di SCISSIONE nel R.I. in cui sono iscritte le beneficiarie.

L’art, 2506-quater prevede:Postdatazione efficacia giuridica: è possibile, salvo l’ipotesi di società beneficiarie di nuova costituzione.Retrodatazione efficacia contabile: possibilità di retrodatazione contabile ex art. 2501-ter nn. 5 e 6 C.C. e fiscale ex art. 173, n. 11) Tuir solo nel caso di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell’ultimo periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo.

Per le scissioni parziali e per quelle con società di nuova costituzione non è possibile quindi né la retrodatazione, né la postdatazione degli effetti.

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NATURA DELLA SCISSIONE

Naturascissione

MODIFICATIVA/RIORGANIZZATIVA

TRASLATIVA

Conseguenze(applicabilità)

1) Pubblicità immobiliare e risoluzione conflitti - artt. 2643-2644 c.c. -

2) Applicabilità cause prelazione (legale e pattizia)

3) Applicabilità regole proprie del trasferimento d’azienda (se la scissione

ha ad oggetto una cessione di ramo d’azienda) – art. 2555 c.c -

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SCISSIONE: CASI PRATICI

POSSIBILITA’ DI REALIZZARE IL CONCAMBIO IN MANIERAALTERNATIVA ALL’INCREMENTO DEL C.S. DELLA BENEFICIARIA

i) Assegnazione azioni proprie beneficiaria

ii) Modifica valore nominale azioni beneficiaria

iii) Attribuzione diretta azioni beneficiaria dai soci della stessa ai soci della scissa

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SCISSIONE: CASI PRATICI

IPOTESI DI SCISSIONE SENZA ASSEGNAZIONE DEI TITOLIDELLA BENEFICIARIA AI SOCI DELLA SCISSA

i) Scissione parziale a favore della beneficiaria controllante totalitaria

ii) Scissa e beneficiaria che hanno il medesimo socio unico (ovvero la medesima compagine Societaria in caso di scissione proporzionale)

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SCISSIONE: CASI PRATICI

SCISSIONE “INVERSA”

Scissa socia della beneficiaria

Fra gli elementi patrimoniali attribuiti alla beneficiaria figura lapartecipazione nella scissa

Elementiessenziali

La beneficiaria, per effetto della scissione, riceve azioni/quote proprie

SCISSA

BENEFICIARIA

Partecipazionenella beneficiaria

Tra gli elementipatrimoniali assegnati èinclusa la partecipazione

detenuta

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LA DISCIPLINA DELLA SCISSIONE DI SOCIETÀ

ASPETTI FISCALI

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NEUTRALITÀ DELLA SCISSIONE(art. 173 T.U.I.R.)

• La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento;

• Nella determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto dell’avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero all’annullamento di azioni o quote a norma dell’art. 2506 ter c.c.. In quest’ultima ipotesi i maggiori valori iscritti per effetto dell’eventuale imputazione del disavanzo da annullamento o da concambio, non sono imponibili nei confronti della beneficiaria;

• Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa, fatta salva l’applicazione, in caso di conguaglio, dell’art. 47, c. 7, e, ricorrendone le condizioni degli artt. 58 e 87.

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DIFFERENZE DA SCISSIONE

DIFFERENZEDA CONCAMBIO

DIFFERENZEDA ANNULLAMENTO

Traggono origine dall’emissione di titoli a beneficio dei soci della scissa e sono la conseguenza del rapporto di cambio delle azioni pattuito tra le società partecipanti alla scissione

Si ricollegano all’annullamento, senza sostituzione, della partecipazione nella scissa posseduta dalla società beneficiaria e sono originate da differenze fra la porzione di costo della partecipazione che si annulla e la corrispondente frazione di patrimonio netto della società scissa attribuita alla beneficiaria

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PATRIMONIO NETTO CONTABILE della Scissa

attribuito alla beneficiaria

>

<

Porzione del costo di carico della partecipazione

nella scissa nel bilancio della beneficiaria che si annulla per effetto dell’operazione

DISAVANZO

AVANZO

DIFFERENZE DA ANNULLAMENTO

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PATRIMONIO NETTO CONTABILE della Scissa

attribuito alla beneficiaria

>

<

Aumento di Capitale Sociale (“rectius” di Patrimonio Netto) della beneficiaria

DISAVANZO

AVANZO

DIFFERENZE DA CONCAMBIO

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DISAVANZO

AVANZO

• Perdita di riorganizzazione;

•Plusvalenze latenti su singoli cespiti della scissa ovvero una loro maggiore redditività prospettica.

GIUSTIFICAZIONE ECONOMICA

• Esistenza di un utile in capo alla scissa;

•Previsione di oneri e perdite futuri connessi ai cespiti acquisiti per effetto della scissione.

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QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA: GENERALITA’

SCISSIONE

Disavanzo imputato a rivalutazione del valore contabile degli elementi dell’attivo o a decremento del valore dei

componenti del passivo della scissa

Disavanzo considerato alla stregua di una perdita di riorganizzazione ed imputato come costo a conto

economico della beneficiaria nel periodo d’imposta dell’operazione

Avanzo

Art. 173, comma 2 T.U.I.R.: quale che sia l’eventuale differenza che dovesse emergere, la medesima non può essere considerata ai fini

della determinazione della base imponibile della beneficiaria

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QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA: AVANZO DI SCISSIONE

SCISSIONE

Avanzo

RISERVA DI CAPITALE

RISERVA COSTITUITA CON UTILI

?

la qualificazione fiscale dell’avanzo da scissione deve essere effettuata avuto riguardo alle poste ideali di netto impiegate in concreto dalla

scissa per alimentare l’analoga grandezza della beneficiaria

Art. 172, comma 6 T.U.I.R.

Risoluzione n. 317/E del 2/10/2002 Agenzia Entrate

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NEUTRALITA’ DELLA SCISSIONE/1

Art. 173, comma 1, T.U.I.R.: la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al

valore di avviamento

SCISSIONE

assegnazionecespiti

L’effetto “traslativo” è la conseguenza principale ma non la

causa prima della decisione di segmentare il patrimonio della

scissa

La scissione non genera componenti reddituali: gli elementi attivi e passivi oggetto di assegnazione devono essere presi

in carico agli stessi valori fiscali che li caratterizzavano presso la scissa

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NEUTRALITA’ DELLA SCISSIONE/2

SCISSIONE

concambio

Art. 173, comma 3, T.U.I.R.: il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce realizzo né distribuzione di plusvalenze o di

minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa

Neutrale salvo corresponsione di conguaglio monetario

Art. 47, comma 7 T.U.I.R.: il conguaglio assume rilevanza reddituale nella misura in cui eccede il costo della partecipazione che si annulla per

effetto dell’operazioneSocio persona fisica non esercente

attività d’impresa: quota eccedente di conguaglio rileva

quale reddito di capitale

Socio titolare di reddito d’impresa: plusvalenza da alienazione di

partecipazione societaria

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VICENDE VALUTATIVE DELLE PARTECIPAZIONI DEI SOCI DELLA SCISSA

Agenzia Entrate Circolare 98/E – 2000:In analogia con quanto previsto dall’art. 173, c. 4 TUIR, il costo fiscale

della partecipazione originaria dovrebbe essere suddiviso con riferimento alle quote di patrimonio netto contabile oggetto di

frammentazione

SCISSIONE

Sezionamento del costo fiscale della partecipazione originaria detenuta dai soci della scissa

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REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” DELLA SOCIETA’ SCISSA

Art. 173, comma 4, TUIR: dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive della società, ivi

compresa quella indicata nell’art. 86, comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive

quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattasi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi

agli elementi del patrimonio scisso nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari

POSIZIONI SOGGETTIVE: quelle situazioni giuridiche di potere dovere concernenti la materia fiscale (e principalmente connesse alla

determinazione del reddito imponibile)

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POSIZIONI SOGGETTIVE: caratteristiche

Siano preesistenti in capo alla scissa alla data in cui si producono gli effetti reali della scissione;

Non risultino contabilmente ante scissione;

Siano correlate a elementi del patrimonio scisso

Risultino vincolate ad elementi patrimoniali in maniera diretta ed attuale e non soltanto per ragioni di carattere genetico

Siano sostanzialmente divisibili fra i differenti soggetti che partecipano alla scissione

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POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE” riconducibili alla nozione contenuta nel comma 4 dell’art. 173 TUIR

Plusvalenze a tassazione rateizzata di cui all’art. 86, comma 4, TUIR

(unica posizione soggettiva esplicitamente individuata come tale)

Spese di rappresentanza a deducibilità differita di cui all’art. 108, comma 2, TUIR

Spese di manutenzione eccedenti il limite percentuale fissato dall’art. 102, comma 6, TUIR

Compensi degli amministratori che non abbiano ancora formato oggetto di corresponsione (e, quindi, che non abbiano ancora

formato oggetto di deduzione ai sensi dell’art. 95, comma 5, TUIR)

Diritto ad operare la variazione in diminuzione connessa all’utilizzo dei c.d. fondi tassati

Dividendi di cui è stata deliberata la distribuzione da parte di società partecipate ma che non abbiano ancora formato oggetto di

percezione da parte della scissa (art. 89, comma 2, TUIR)

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Crediti d’imposta per i redditi prodotti all’estero ex art. 165 TUIR che non abbiano ancora formato oggetto di scomputo da parte

della scissa

Ammortamenti anticipati disciplinati dall’art. 102, comma 3, TUIR (analoghe considerazioni possono formularsi per gli

ammortamenti accelerati)

Durata nel possesso di aziende ovvero di beni ai fini del decorso dei termini per fruire della possibilità di rateizzare le plusvalenze da alienazione dei cespiti ammortizzabili ovvero del regime di pex

Crediti a fronte di ritenute d’acconto operate su redditi della scissa che non abbiano ancora formato oggetto di scomputo da

parte della stessa

Deducibilità delle imposte di cui è ammessa fiscalmente la deduzione ex art. 99 TUIR, ove il pagamento avvenga

successivamente all’imputazione dello specifico onere a conto economico

POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE”/2

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Costo fiscalmente riconosciuto dei beni e dei diritti ex art. 110 TUIR

Possibilità di procedere all’eventuale rivalutazione dei cespiti laddove previsto da specifici provvedimenti normativi (risoluzione 91/E del 2002 dell’Agenzia delle Entrate)

POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE”/3

Possibilità di fruire eventuali crediti d’imposta(risoluzione 143/E del 2003 dell’Agenzia delle Entrate)

Possibilità, da parte degli enti creditizi, di variare in diminuzione nei nove esercizi successivi le svalutazioni eccedenti la

percentuale dello 0,60% del valore nominale dei crediti (ai sensi dell’art. 6 della L. 2 dicembre 2005 n. 248, la percentuale è stata

ridotta allo 0,40% a decorrere dal 2005)

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POSIZIONI SOGGETTIVE “ATIPICHE”: criteri di ripartizione

Le posizioni in parola devono essere attribuite alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive

quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste.

Il principio “pro quota” è derogato in presenza di situazioni connesse specificamente ovvero per insiemi agli elementi patrimoniali oggetto di

scissione. In tal caso, le posizioni soggettive seguono la sorte di detti elementi presso i relativi titolari.

Posizioni Soggettive

atipiche

Criterio della proporzionalità in base al netto contabile attribuito alla beneficiaria ovvero trattenuto dalla scissa

Criterio della connessione specifica o per insiemi degli elementi patrimoniali

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POSIZIONI SOGGETTIVE “TIPICHE” espressamente disciplinate da ulteriori commi del medesimo art. 173 TUIR

Obbligo di versamento degli acconti (comma 5)

Valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della scissa (comma 6)

Rimanenze di beni e titoli (comma 7)

Riserve in sospensione d’imposta (comma 9)

Riporto a nuovo delle perdite fiscali eventualmente conseguite dalle società partecipanti alla scissione (comma 10)

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REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: il valore dei fondi di

accantonamento fiscalmente riconosciuti

Fondo rischi su crediti (art. 106 TUIR)

Fondo TFR (art. 105 TUIR)

Altri fondi i cui accantonamenti sono disciplinati dall’art. 107 TUIR

La norma di riferimento è rappresentata dal comma 6 del menzionato art. 173 TUIR (Valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento

della scissa)

“Il valore fiscalmente riconosciuto dei fondi di accantonamento della società scissa si considera già dedotto dalle beneficiarie, oltre che, in caso di

scissione parziale, dalla suddetta società per importi proporzionali alle quote in cui risultano attribuiti gli elementi del patrimonio ai quali,

specificamente o per insiemi, hanno riguardo le norme tributarie che disciplinano il valore stesso”

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REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: la disciplina del riporto delle

perdite

Riporto a nuovo delle perdite fiscali eventualmente conseguite dalle società partecipanti alla scissione ante operazione ( art. 173,

comma 10, TUIR): rinvio alla disciplina in materia di fusioni, equiparando la beneficiaria alla società incorporante o risultante

dalla fusione e la scissa a quella fusa ovvero incorporata

Rinvio al comma 7, art. 172 TUIR (riporto delle perdite in materia di fusioni)

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Criteri stabiliti dalla disciplina delle fusioni riguardo alla riportabilità delle perdite fiscali pregresse in occasione di una fusione

Il limite del patrimonio netto contabile delle singole società come risultante dall’ultimo bilancio ovvero, se inferiore, dalla situazione

patrimoniale predisposta nell’ambito del procedimento di fusione; tale valore è considerato quale limite massimo entro cui è consentito il riporto delle perdite e ciò al fine di evitare che si possa procedere alla fusione di una società sana con una società scarsamente patrimonializzata e carica

esclusivamente di perdite pregresse

Le condizioni di operatività delle imprese partecipanti alla fusione rappresentate dal conseguimento da parte delle stesse nell’esercizio

anteriore alla deliberazione della fusione di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e di spese per lavoro dipendente non inferiori ad una determinata percentuale (40%) rispetto alla media dei due periodi

d’imposta immediatamente precedenti

Nelle fusioni senza concambio, le precedenti svalutazioni sulla partecipazione nella società incorporata effettuate da parte

dell’incorporante o dall’impresa che l’ha ceduta a quest’ultima dopo l’esercizio di realizzazione della perdita astrattamente riportabile

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In presenza dell’effetto limitativo, occorre stabilire il criterio in base a cui

suddividere l’ammontare delle perdite realizzate in periodi

d’imposta differenti

Norma di comportamento 160/05 dell’Associazione dei

Dottori Commercialisti di Milano

Nel caso in cui si renda necessario decurtare l’ammontare delle perdite astrattamente riportabili, l’incorporante ha la possibilità di individuare

liberamente le perdite destinate a scontare l’effetto di non riportabilità

L’incorporante – ove si renda necessario decrementare l’importo delle perdite astrattamente riportabili dall’incorporata – avrà tutto l’interesse a considerare come

non legittimamente fruibili in futuro le grandezze maggiormente datate sotto il profilo cronologico, considerando, di contro, affrancate dall’effetto limitativo quelle

più recenti e, quindi, impiegabili più in là nel tempo (pur sempre nel rispetto dell’arco temporale dei cinque periodi d’imposta successivi)

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REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: le rimanenze dei titoli e di beni

merce

SCISSIONE

EFFETTI NON

RETRODATATI

EFFETTI RETRODATATI

Art. 173, comma 8 TUIR: i costi fiscalmente riconosciuti si assumono nella misura risultante alla data in cui ha effetto la scissione (e non, quindi, all’inizio del periodo

d’imposta cui sono fatti retroagire gli effetti della scissione come sancito dal comma 7)

Art. 173, comma 7 TUIR: le rimanenze si trasferiscono alla beneficiaria con la stessa stratificazione presente all’inizio del periodo d’imposta in capo all’entità il cui

patrimonio forma oggetto di separazione

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REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: gli obblighi di versamento degli

acconti d’imposta e delle ritenute

SCISSIONETOTALE

SCISSIONEPARZIALE

Il comma 5 dell’art. 173 TUIR prescrive che i relativi obblighi di versamento “(…) si trasferiscono alle società beneficiarie (…) in relazione alle quote di patrimonio netto imputabile proporzionalmente a

ciascuna di esse”

L’entità societaria il cui patrimonio forma oggetto di segmentazione continua a sussistere giuridicamente e

pertanto gli obblighi di versamento degli eventuali acconti d’imposta continuano parimenti a sussistere

È opinione consolidata che tale disposizione risulti abrogata in parte qua per incompatibilità con quanto sancito dall’art. 4 del DL 50/97

“nelle operazioni di fusione e scissione gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d’imposta e alle ritenute operate sui redditi

altrui, dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, sono adempiuti dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia

della fusione o scissione; (…) successivamente a tale data i predetti obblighi si intendono a tutti gli effetti trasferiti alla società incorporante,

beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o scissione”

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REGIME DELLE “POSIZIONI SOGGETTIVE” TIPICHE DELLA SOCIETA’ SCISSA: le riserve in sospensione

d’imposta

Riserve in sospensioned’imposta

Riserve assoggettate ad un moderato regime di sospensione tributaria in quanto tassabili nei soli

casi di distribuzione ai soci

Riserve gravate da un regime di sospensione radicale in quanto tassabile qualunque sia la causa

della loro estinzione

L’art. 173, comma 9,

TUIR

Rinvia in maniera ricettizia alla regolamentazione dettata in materia di fusioni

Detta quale regola generale l’obbligo di ricostituzione di siffatte riserve da parte della

beneficiaria in misura proporzionale alla quota di patrimonio netto contabile attribuita alla stessa in

sede di scissione

Prevede che nell’ipotesi in cui la sospensione dipenda da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della scissa, le relative riserve debbono essere ricostituite dalla beneficiaria che, in sede di

scissione, acquisisce tali elementi