1 Vorlesung Wirtschaftsprüfung Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen IDW PS 400 Prof. Dr. H. R

1

Vorlesung Wirtschaftsprüfung

Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken

bei AbschlussprüfungenIDW PS 400

Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer

2Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer

Bestätigungsvermerk

1. Vorbemerkungen

BestätigungsvermerkDer Bestätigungsvermerk beschreibt die Aufgabe des Abschlussprüfers und grenzt diese gegenüber

der Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft für die Buchführung, den Jahresabschluss bzw. den Konzernabschluss, den Konzernlagebericht ab, stellt Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung dar und fasst das Prüfungsergebnis in einer Beurteilung zusammen.

§ 2 WPO = Es ist berufliche Aufgabe des WP, betriebswirtschaftliche Prüfungen durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vorname und das Ergebnis der Prüfung zu erteilen.


1. Vorbemerkungen


Der IDW Prüfungsstandard betrifft Abschlussprüfungen, d.h. Prüfungen von Jahres –und Konzernabschlüssen.

Prüfungen mit abweichenden Prüfungsstandard oder geringerem Umfang

Abschlussprüfungen im Sinne des IDW Prüfungsstandards =Gesetzliche Prüfungen gemäß § 316 ff. HGB und solche gesetzlichen Prüfungen, bei denen dieser

Prüfungsstandard durch zusätzliche Vorschriften erweitert worden ist sowie freiwillige Abschlussprüfungen, die diesen Prüfungen nach Art und Umfang betreffen.

Abschlussprüfungen können auch Zwischenabschlüsse betreffen.

Kein Bestätigungsvermerk, sondern lediglich eine Bescheinigung



2. Allgemeine Grundsätze für die Erteilung von

Bestätigungsvermerken

* BV enthält ein klar und schriftlich zu formulierendes Gesamturteil über das Ergebnis der Prüfung

* Wird ein Prüfungsauftrag gekündigt, so ist weder ein BV noch eine Bescheinigung zu erteilen, sondern nach Maßgabe des § 318 (6) S. 4 HBG ein Bericht zu erstatten

* BV beinhaltet ausschließlich ein auf die Rechnungslegung bezogenes Gesamturteil. Eine Beurteilung weiterer Prüfungsgegenstände der Jahresabschlussprüfung im BV ist zulässig, wenn gesetzliche Regelung eine Aussage im BV vorsieht.

* Sehen gesetzliche Vorschriften eine Erweitung des Prüfungsgegenstandes, nicht aber eine Beurteilung im BV vor, so werden die Prüfungsaussagen ausschließlich im PB getroffen

Überblick

5

* BV bezieht sich auf den aufgestellten JA. BV kann nur dann mit dem offenzulegenden JA (Offenlegungserleichterungen gemäß § 326 f. HGB) offengelegt werden, wenn vom Unternehmen darauf hingewiesen wird, dass sich der BV auf den vollständigen JA bezieht (§ 328 (1) Nr. 1 HGB)

* Ein freiwillig aufgestellter Lagebericht ist in die Bestätigung einzubeziehen.

* Das Ergebnis der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung nach § 53 HGrG ist nicht in den BV aufzunehmen, sondern gesondert zu bescheinigen oder nur im PB darzustellen.





Überblick

* Wird der JA in Veröffentlichungen und Veröffentlichungen und Vervielfältigungen nicht in der geprüften Form wiedergegeben, darf ein BV nicht beigefügt werden (§ 328 (2) S. 2 HGB)





Der Bestätigungsvermerk beinhaltet eine Beurteilung, ob die wirtschaftliche Lage sowie die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung im Jahresabschluss und im Lagebericht unter

Berücksichtigung der für das geprüfte Unternehmen geltenden Vorschriften zutreffend abgebildet wurden.

Aber: Es beinhaltet keine unmittelbare Beurteilung der wirtschaftlichen Lage und der Geschäftsführung des geprüften Unternehmen.





Erteilung des Bestätigungsvermerks: nach Abschluss der materiellen Prüfung

Eine Erteilung kann vor Abschluss der materiellen Prüfungshandlungen nicht ohne Vorbehalt angekündigt werden.





Der AP hat keine Pflicht zur Prüfung der richtigen Offenlegung, Veröffentlichung bzw. Vervielfältigung.

Aber: Das Vertrauen in den Bestätigungsvermerk darf nicht leiden!!!!!!


3. Inhalt und Bestandteile


Bestätigungsvermerk• Überschrift• Einleitender Abschnitt• Beschreibender Abschnitt• Beurteilung durch den Abschlussprüfer• Gegebenfalls Hinweis zur Beurteilung des Prüfungsergebnisses• Gegebenfalls Hinweis auf Bestandsgefährdungen

Er ist unter Angabe von Ort und Datum eigenhändig zu unterzeichnen (§ 322 (7) S. 1 HGB) und nach § 48 (1) WPO zu siegeln.


3. Inhalt und Bestandteile


Form und Inhalt:Der Bestätigungsvermerk soll einheitlich verstanden werden können und außergewöhnliche Umstande deutlich werden lassen.

Aus der in den IDW Prüfungsstandards dargelegten Berufsauffassung leitet sich eine Formulierung des Bestätigungsvermerks ab, deren einheitliche Handhabung im Interesse des Verständnisses der Adressaten, aber auch im Interesse des AP zur Vermeidung von Missverständnissen über die Prüfungsaussagen empfohlen wir. Der Wortlaut kann aber auch noch erweitert werden.


3. Inhalt und Bestandteile - Überschrift


* Bestätigungsvermerk / Versagungsvermerk des Abschlussprüfers

* Bei freiwilligen Abschlussprüfungen: „Adressierung“ an das geprüfte Unternehmen

Überblick




Vermerke sind mit einer zutreffenden Überschrift zu versehenPositive Gesamtaussage = Bestätigungsvermerk

Versagung des Bestätigungsvermerk = Versagungsvermerk

Empfehlung des IDW: Bezug zum Abschlussprüferz.B. Bestätigung des Abschlussprüfers

* Bestätigungsvermerk wurde von einem unabhängigen, Berufseid verpflichtenden Prüfer erteilt* Ausschluss von Verwechslungen mit Vermerken zum Jahresabschluss, die von Organen des Unternehmens oder von Dritten gegeben werden.




Im Interesse der einheitlichen Bezeichnung werden auch Vermerke über freiwillige Jahresabschlussprüfungen, die der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung entsprechen mit

der gleichen Überschrift versehen.

In der Überschrift oder dem einleitenden Abschnitt soll dargelegt werden, dass der Bestätigungsvermerk an das geprüfte Unternehmen gerichtet ist.


3. Inhalt und Bestandteile – Einleitender Abschnitt


Einleitender Abschnitt:• Gegenstand der Prüfung: Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung • geprüfte Unternehmen• Geschäftsjahr d. JA und das Lageberichts• Bestandteile des Jahresabschlusses• Abgrenzung der Verantwortung des AP von der der gesetzlichen Vertreter• Rechnungslegungsvorschriften, nach denen der Jahresabschluss aufgestellt wurde

Überblick


3. Inhalt und Bestandteile – Einleitender Abschnitt


Sofern keine besonderen Umstände vorliegen, sollte die folgende Formulierung für den einleitenden Abschnitt verwendet werden:

„ Ich habe / Wir haben den Jahresabschluss – bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang – unter Einbeziehung der Buchführung und den Lagebericht der … [Gesellschaft] für das Geschäftsjahr vom … [Datum] bis … [Datum] geprüft. Die Buchführung und die Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht nach den deutschen handelsrechtlichen Vorschriften [und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags / der Satzung] liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft. Meine / Unsere Aufgabe ist es, auf der Grundlage der von mit / uns durchgeführten Prüfung eine Beurteilung über den Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung und über den Lagebericht abzugeben. „IDW PS 400 (36)


3. Inhalt und Bestandteile – Beschreibender Abschnitt


Überblick* Beschreibung von Art und Umfang der Prüfung ( § 322 (1) S. 2 HGB)

* Verweisende Angaben auf Prüfungsergebnisse Dritter im BV sind nicht sachgerecht (Gesamtverantwortung verbleibt beim Abschlussprüfer)

* Ergänzende Hinweise auf wegen außergewöhnlicher Umstände besondere Prüfungshandlungen erfolgen nur im PB und nicht im BV. Dies gilt auch, wenn die Prüfbarkeit von Angaben und Einschätzungen eingeschränkt, gleichwohl eine abschließende Beurteilung noch möglich ist.

* Nennung der Grundsätze, nach denen Prüfungsplanung und Prüfungsdurchführung erfolgen, Bezugnahme auf IDW PS

* Abschließende Erklärung, dass Art und Umfang der Prüfung eine hinreichend sichere Grundlage für das Prüfungsurteil bildet.



4. Beurteilung durch den Abschlussprüfer

4.1 Inhalt des Prüfungsurteils

Beurteilung, ob das geprüfte Unternehmen die maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätze beachtet hat

Rechnungslegungsgrundsätze = alle unmittelbar und mittelbar für die Rechnungslegung geltenden gesetzlichen Vorschriften, einschließlich der GOB‘s ggf. einschlägiger Normen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrags sowie einschließlich entsprechender Gesellschafter –oder Hauptversammlungsbeschlüsse

Das Prüfungsurteil hat die Auffassung des Abschlussprüfers klar zum Ausdruck zu bringen.




4.2 Formen des Prüfungsurteils

uneingeschränkte positive Gesamtaussage (uneingeschränkter BV)

eingeschränkt positive Gesamtaussage (eingeschränkter BV)

nicht positive Gesamtaussage (Versagungsvermerk)




4.2 Formen des Prüfungsurteils4.2.1 uneingeschränkt positive Gesamtaussage

- Keine wesentlichen Beanstandungen und keine Prüfungshemmnisse (=Umstände, aufgrund derer bestimmte wesentliche abgrenzbare oder nicht abgrenzbare Teile der Rechnungslegung nicht mit hinreichender Sicherheit beurteilt werden können)

- Positive Gesamtaussage: Keine Einwendungen, Ja vermittelt unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage, Lagebericht gibt zutreffende Vorstellung von der Lage der Gesellschaft und stellt Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dar.

- Bei Gesellschaften, die aufgrund ihrer Rechtsform nicht zu § 264 (2) HGB verpflichtet sind: -Bestätigung darf diesbzgl. nur erteilt werden, wenn JA gleichwohl dieser Anforderung entspricht.




4.2 Formen des Prüfungsurteils4.2.2 eingeschränkt positive Gesamtaussage

- wesentliche Beanstandungen gegen abgrenzbare Teile des JA, Lageberichts oder der Buchführung oder Prüfungshemmnisse bzgl. Abgrenzbarer Teile der Rechnungslegung; gleichwohl ist zu den wesentlichen Teilen der Rechnungslegung noch ein Positivbefund möglich.

- Wesentlichkeit: Festgestellte Mängel oder nicht hinreichend sichere Beurteilbarkeit abgrenzender Teile der Rechnungslgegung können wegen ihrer relativen Bedeutung zu einer zutreffenden Beurteilung der Rechnungslegung führen.

- Einschränkungen, wenn Mangel bzw. Prüfungshemmnis zum Zeitpunkt des Abschlusses der Prüfung noch vorliegt.





- Verstöße gegen oder gesellschaftsvertragliche Einzelbestimmungen, denen besondere Bedeutung beizumessen ist, führen ohne Rücksicht auf ihre Auswirkung auf die Gesamtbeurteilung zu einer Einschränkung (z.B. Bestimmungen über den Ausweis eigener Anteile sowie über Einzelangaben im Anhang wie z.B. Geschäftsführungsbezüge, Angabepflicht im Lagebericht gemäß § 312 (3) AktG)

- Bsp. für wesentliche Prüfungshemmnisse: Unternehmen verweigert Kontaktaufnahme mit

Rechtsanwalt, Beschränkungen beim Einholen von Saldenbestätigungen, unzureichende Erfüllung

der Auskunfts- und Nachweispflichten des § 320 HGB, fehlende Verwertbarkeit der Ergebnisse

anderer Prüfer,….





- Weder bei gesetzlichen noch bei freiwilligen Abschlussprüfungen dürfen Prüfungshemmnisse im Rahmen von Auftragsbedingungen vom Auftraggeber auferlegt sein

- Einschränkungen sind zu begründen und so darzustellen, dass ihre Tragweite erkennbar wird (§ 322 (4) S. 3 + S. 4 HGB); nach Möglichkeit Verdeutlichung durch Zahlenangaben

- Bei Prüfungshemmnissen sind auch Erläuterungen im beschreibenden Abschnitt des BV erforderlich




4.2 Formen des Prüfungsurteils4.2.3 nicht positive Gesamtaussage

- wesentliche Beanstandungen oder wesentliche Prüfungshemmnisse (z.B. nicht behebbare Mängel der Buchführung, Verletzung von wesentlichen Vorlage –und Auskunftspflichten gemäß § 320 HGB), so dass kein Prüfungsurteil mit positiver Gesamtaussage möglich ist.

- Gründe für die Versagung sind im ersten Absatz des Prüfungsurteils zu beschreiben und zu erläutern (§ 322 (4) S. 3 HGB)

- Bei der Versagung aufgrund von Prüfungshemmnissen entfällt der beschreibende Abschnitt des BV




4.3 Ergänzungen des Prüfungsurteils

- Sofern Gegenstand der JA-Prüfung durch gesetzliche Vorschriften über den JA und Lagebericht hinaus erweitert und hierüber eine Aussage im BV vorgesehen ist, ist Prüfungsurteil hierzu in einen gesonderten Absatz aufzunehmen (z.B. § 34 KHG NRW)

- Soll ergänzend zur JA-Prüfung auch dir zutreffende Inanspruchnahme von Offenlegungserleichterungen im zur Offenlegung bestimmten JA geprüft werden, so ist dies getrennt vom BV in einer gesonderten Bescheinigung zu bestätigen.




4.4 Beurteilung des Prüfungsergebnisses

- § 322 (2) S. 1 HGB: Allgemeinverständlich und problemorientiert; Beurteilung erfolgt i.a. durch Entscheidung für eine der Formen des Prüfungsurteils

- In Einzelfällen kann Hinweis auf bei der Prüfung festgestellte Besonderheiten sachgerecht sein, z.B. auf wesentliche Unsicherheiten (schwebende Prozesse, steuerliche Risiken)

- Formulierung: „Ohne diese Beurteilung einzuschränken, weise ich darauf hin, dass … „




4.5 Hinweis auf Bestandgefährdungen

- Angabe gemäß § 322 (2) S. 2 HGB; Hinweis in einem gesondertem Abschnitt des BV im Anschluss an das Prüfungsurteil auf die Art des bestehenden Risikos und dessen Darstellung im Lagebericht

- Bei nicht angemessener Darstellung der Bestandsgefährdung im Lagebericht sind die bestehenden Risiken und ihre möglichen Auswirkungen anzugeben und der BV einzuschränken

- Hat die Gesellschaft zulässigerweise keinen Lagebericht aufgestellt, ist der Abschlussprüfer nicht verpflichtet, auf bestehende bestandsgefährdende Risiken hinzuweisen.



5. Erteilung des BV / Versagungsvermerks

BV ist unabhängig vom PB und zeitlich mit diesem zu erteilen. Er ist auf dem JA anzubringen oder mit diesem und ggf. dem Lagebericht fest zu verbinden.

BV ist auf den Tag zu datieren, an dem die Prüfung materiell abgeschlossen ist und eine zeitnahe Vollständigkeitserklärung vorliegt. Datum des BV kann nicht vor Beendigung der Aufstellungsphase liegen.

BV ist auch in den PB aufzunehmen (§ 322 (5) S.2 HGB)

Liegt zwischen Datum BV und seiner Auslieferung ein nicht unbeachtlicher Zeitraum oder ist das Eintreten wesentlicher Ereignisse zu erwarten, so hat der Abschlussprüfer vor der Auslieferung mit den gesetzlichen Vertretern zu klären, ob zwischenzeitliche Ereignisse die Aussage des BV berühren



5. Erteilung des BV / Versagungsvermerks

BV ist unter Angabe des Ortes zu erteilen und durch den WP eigenhändig zu unterzeichnen (bei WPG: Unterschrift nur durch vertretungsberechtigte Personen, die zugleich WP bzw. bei mittelgroßen GmbH vBP sind, vgl. § 32 WPO)

Der Unterschrift ist die Berufsbezeichnung „Wirtschaftsprüfer“ ohne Verwendung anderer Berufsbezeichnungen hinzuzufügen (bgl. § 18 WPO)

BV ist zu siegeln (§ 48 (1) S. 1 WPO), auch BV über freiwillige Jahresabschlussprüfungen sollten gesiegelt werden.



6. BV bei Konzernabschlüssen

Grundsätze gelten entsprechend

Einzelangaben zum Prüfungsumfang sind um Hinweise auf die Prüfung der Abgrenzung des Konsolidierungskreises, der angewandten Konsolidierungsgrundsätze und der in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlüsse zu ergänzen

Hinweisende Angaben auf die Prüfungsergebnisse anderer Prüfer sind nicht sachgerecht

Einwendungen können sich auch beziehen auf die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, die Wahl des Abschlussstichtages, die Aufbereitung der Konsolidierung behoben wurden und für den Konzernabschluss von wesentlicher Bedeutung sind




Grundsätze gelten entsprechend

Einzelangaben zum Prüfungsumfang sind um Hinweise auf die Prüfung der Abgrenzung des Konsolidierungskreises, der angewandten Konsolidierungsgrundsätze und der in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlüsse zu ergänzen

Hinweisende Angaben auf die Prüfungsergebnisse anderer Prüfer sind nicht sachgerecht

Einwendungen können sich auch beziehen auf die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, die Wahl des Abschlussstichtages, die Aufbereitung der Konsolidierung behoben wurden und für den Konzernabschluss von wesentlicher Bedeutung sind




Einwendungen gegen einbezogene Jahresabschlüsse führen nur dann zu Einwendungen gegen den KA, wenn festgestellte Mängel der Einzelabschlüsse nicht im Rahmen der Konsolidierung behoben wurden und für den Konzernabschluss von wesentlicher Bedeutung sind

Bei Ausübung des Wahlrechts nach §§ 298 (3), 315 (3) HGB dürfen auch die PB und BV jeweils zusammengefasst werden



7. Sonderfälle von Bestätigungsvermerken bei

Abschlussprüfungen7.1 Bedingte Erteilung von BV

- Wurden im Abschluss bereits Sachverhalte berücksichtigt, die erst nach dem Abschluss der Prüfung wirksam werden, kann entweder die Erteilung eines BV unter Vorbehalt (d.h. unter aufschiebender Bedingung) oder die Erteilung eines eingeschränkten BV in Betracht kommen

- Vorbehalt ist zulässig, wenn der noch nicht wirksame Sachverhalt nach Eintritt der Voraussetzung für seine Wirksamkeit auf den geprüften JA zurückwirkt

- BV darf unter aufschiebender Bedingung nur erteilt werden, wenn die noch nicht erfüllte Bedingung in einem formgebundenen Verfahren inhaltlich bereits festgelegt ist, zur Verwirklichung noch formeller Akte (Beschlussfassungen) bedarf und wenn die anstehende Erfüllung der Voraussetzungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit erwartet werden kann (Bsp.: Auf den JA zurückwirkende Kapitaländerungen im Zusammenhang mit Sanierungen)

33

- BV unter aufschiebender Bedingung ist noch nicht erteilt, der entsprechende JA also noch nicht geprüft. BV wird dann mit Eintritt der Bedingungen (z.B. Eintragung im Handelsregister) wirksam; Abschlussprüfer ist nicht verpflichtet, den Eintritt der Bedingung zu prüfen und zu bestätigen. Er hat aber einer erkannten Verwendung des BV ohne Bedingung zu widersprechen.




Abschlussprüfungen7.1 Bedingte Erteilung von BV

- Aufschiebende Bedingung ist unmittelbar vor dem Text des BV aufzuführen.

- Bei kritischer Going-Concern-Prämisse kommt die Erteilung eines BV unter einer Bedingung nur ausnahmsweise in Betracht, wenn der Inhalt der Sanierungsmaßnahme feststeht und deren Rechtswirksamkeit nur noch von der Erfüllung formaler Voraussetzung abhängt.




Abschlussprüfungen7.2 Tatsachen nach Erteilung des BV

Nach Auslieferung des BV hat Abschlussprüfer keine Verpflichtung, den geprüften Abschluss und Lagebericht weiter zu verfolgen. Werden jedoch Tatsachen bekannt, die bereits zu diesem Zeitpunkt bestanden und zur Erteilung eines eingeschränkten BV oder Versagungsvermerks geführthätten, hat der Abschlussprüfer das Unternehmen zu veranlassen, den Abschluss zu ändern.

Eine dann erfolgte Bilanzänderung erfordert eine Nachtragsprüfung. Ist das Unternehmen nicht zu einer Bilanzänderung bereit oder besteht die Gefahr einer verspäteten Informationen der Adressaten, ist ein Widerruf des BV in Betracht zu ziehen.




Abschlussprüfungen7.2 Tatsachen nach Erteilung des BV7.2.1 Nachtragsprüfungen

** § 316 (3) HGB, kann nur durch den bestellten Abschlussprüfer durchgeführt werden

** BV bleibt im Fall einer Nachtragsprüfung grundsätzlich wirksam und ist entsprechend zu ergänzen (i.a. Ergänzung des Prüfungsurteils um einen gesonderten Absatz; ggf. ist auch Prüfungsurteil neu zu formulieren)

** BV ist mit Doppeldatum zu unterzeichnen




Abschlussprüfungen7.2 Tatsachen nach Erteilung des BV7.2.1 Widerruf von BV

- Sofern die Gesellschaft nicht zur Änderung bereit ist und / oder keine Schritte zur Information des Adressaten eingeleitet werden.

- Ein Widerruf ist nicht erforderlich, wenn die Vermeidung eines falschen Eindrucks aufgrund von Informationen der Adressaten des BV bereits auf andere Weise sichergestellt ist.

- Nach erfolgtem Widerruf des ursprünglichen BV ist ein davon abweichender BV zu erteilen.

- Der Widerruf des BCV ist zu begründen und schriftlich an den Auftraggeber zu richten. Es empfiehlt sich die Einholung von rechtlichem Rat. Ggf. kann eine Unterrichtung von Aufsichtsgremien, des Registergerichts und sonstiger Adressaten geboten sein.


Danke!!

Fragen?

http://www.ubl.uni-linz.ac.at/Gifs/fragezeichen3.JPG

Documents

1 Vorlesung Wirtschaftsprüfung Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen IDW PS 400 Prof. Dr. H. R