10. PROVENTI E ONERI DIVERSI CREDITI E DEBITI DIVERSI · separata indicazione, in questo caso le relative voci di conto economico vanno ricercate all’interno dell’aggregato «A

10. PROVENTI E ONERI DIVERSICREDITI E DEBITI DIVERSI

INQUADRAMENTO

Il ciclo proventi ed oneri diversi - crediti e debiti diversi e correlato a variazioni

economiche e finanziarie ascrivibili ad un particolare «segmento» della gestioneaziendale, segmento che e riferibile all’area operativa caratteristica (esclude, di

conseguenza, gli eventi a carattere straordinario, i fatti inusuali ed estranei alla

gestione ordinaria ed operativa), ma si contraddistingue per un carattere di

marginalita, di accessorieta e di residualita rispetto all’area operativa della ge-

stione.

In altri termini, il presente capitolo si propone d’individuare e d’illustrare, nella

dimensione economica e finanziaria, gli aspetti contabili e di bilancio relativi

all’area accessoria della gestione (vedi Tavola 1). Quest’ultima trova collocazioneimpropria ed indistinta nel conto economico redatto secondo lo schema civili-

stico (art. 2425 Codice civile): infatti, a differenza di altre aree (p.e. gestione

finanziaria, straordinaria), per le quali il Legislatore civilistico ha ritenuto oppor-

tuno procedere, tramite la formazione di appositi aggregati, ad un’autonoma e

separata indicazione, in questo caso le relative voci di conto economico vanno

ricercate all’interno dell’aggregato «A - valore della produzione» e dell’aggregato

«B - costi della produzione».Di conseguenza, se la differenza tra i primi due aggregati del conto economico

(A - B) non e atta ad esprimere compiutamente il risultato operativo caratteri-

stico, tale circostanza e ascrivibile alla suddetta previsione legislativa che ricom-

prende, ai fini della determinazione del risultato intermedio in questione, valori

economici (positivi e negativi) relativi all’area accessoria della gestione.

Tavola 1 - Inquadramento dell’area accessoria in rapporto alle altre areedella gestione

AREAORDINARIA

AREASTRAORDINARIA

AREACARATTERISTICA

AREAFINANZIARIA

AREAACCESSORIA

A) Valore della produzioneB) Costi della produzione

C) Proventi e oneri finanziari

A) 5) Altri ricavi e proventiB) 14) Oneri diversi

E) Proventi e oneri straordinari

Le voci di conto economico: proventi e oneri diversi

In termini piu analitici, si puo dunque notare che:

� i proventi e i ricavi diversi, riportati al punto A.5 «altri ricavi del conto econo-

mico»;

� gli oneri e i costi diversi, iscritti al punto B.14 «oneri diversi di gestione»;� riassumono l’apporto fornito dall’area della gestione in esame alla formazione

del risultato economico d’esercizio.

A tal proposito, si ribadisce che la voce A.5 «altri ricavi» assume, non a caso,

10.1.

Area accessoria

Rappresentazionein bilancio

10.1.1

IPSOA - La contabilita aziendale 601

Proventi e oneri diversi - Crediti e debiti diversi 10.

Inquadramento 10.1.

natura residuale, comprendendo «tutti i componenti positivi di reddito non fi-

nanziari di natura ordinaria, riguardanti le gestioni accessorie» - Documento n. I1

(Documento interpretativo del Principio contabile n. 12) - laddove la distinzione

fra le diverse aree della gestione viene a dipendere, in modo particolare, dal

settore merceologico nel quale l’impresa svolge la sua attivita principale.

In altri termini, sulla base di quanto enunciato dal Documento in esame, e

possibile ritenere che i requisiti della natura ordinaria (e non straordinaria) e

della natura non finanziaria ma accessoria devono necessariamente coesistere al

fine di iscrivere i componenti positivi di reddito alla voce in esame. Questi ultimi

si classificano come segue:

� proventi delle gestioni accessorie - fitti attivi di terreni, fabbricati, impianti,

macchinari; canoni attivi e royalties da brevetti, marchi, diritti d’autore;

� ripristini di valore (nei limiti del costo) iscritti a seguito di precedenti svaluta-

zioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali, dei crediti dell’attivo circo-

lante e delle disponibilita liquide (se le precedenti svalutazioni sono state iscritte

nella voce B.10 - ammortamenti e svalutazioni);

� plusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attivita

produttiva, commerciale o di servizi: si tratta di quei componenti reddituali

positivi prodotti dalla fisiologica sostituzione dei cespiti, per effetto del deperi-

mento tecnico-economico subito dai medesimi nello svolgimento della normale

attivita produttiva dell’impresa. Viceversa, la mancata verifica delle suddette

condizioni fa sı che la plusvalenza assuma carattere straordinario ed, in quanto

tale, iscritta alla voce «E.20 - proventi straordinari» del conto economico. Allo

stesso modo, non possono essere iscritte le plusvalenze connesse all’alienazione

dei titoli, delle partecipazioni o di altre attivita finanziarie che pur appartenendo

all’area ordinaria della gestione affluiscono, in virtu del loro carattere finanziario

e conformemente alla suddivisione per aree della gestione aziendale teste deli-

neata, al punto «C - proventi e oneri finanziari» del conto economico;

� sopravvenienze e insussistenze relative a valori stimati, che non derivino da

errori, ossia che siano causate dal normale aggiornamento di stime compiute in

esercizi precedenti (esempio: un fondo rischi ed oneri rivelatosi esuberante

rispetto agli acconti operati, come fondi premi, fondi garanzia, ecc.);

� ricavi e proventi diversi non finanziari: si tratta di componenti reddituali posi-

tivi la cui collocazione alla presente voce assume natura fortemente residuale,

non essendo suscettibili di diversa e, soprattutto, di piu idonea collocazione. A

titolo esemplificativo si considerino i seguenti casi:

– rimborsi spese forfetari, non riferibili a specifiche voci di costo;

– arrotondamenti attivi;

– penalita a carico di clienti;

– acquisizione a titolo definitivo di caparre, a condizione che la stessa sia con-

cessa su attivita di routine e limitatamente a quelle imprese che operano in

mercati nei quali il versamento della caparra, alla stipula di ogni contratto, e

fatto usuale. Per cui, qualora il versamento della stessa sia relativo ad un’attivita

non ricorrente e periodica, l’eventuale acquisizione a titolo definitivo e da con-

siderarsi quale componente straordinario di reddito;

– rimborsi assicurativi, purche siano relativi a sinistri che non comportano la

Proventi accessori

Proventi diversi

602 IPSOA - La contabilita aziendale

10. Proventi e oneri diversi - Crediti e debiti diversi

10.1. Inquadramento

contabilizzazione di oneri straordinari; in tal caso, si procede infatti all’iscrizione

del risarcimento al punto E.20 del conto economico (vedi paragrafo 10.2.2 -

Plusvalenze ordinarie relative alla cessione di beni strumentali).

� contributi in conto esercizio, per i quali, a seguito delle implicazioni e delle

problematiche del tutto particolari che questi comportano, si procede ad auto-

noma trattazione (vedi paragrafo 10.3. - Contributi in conto esercizio).

I componenti negativi di reddito, connessi all’area della gestione considerata,

trovano collocazione al punto «B.14 - oneri diversi di gestione» del conto eco-

nomico, punto che e perfettamente speculare, dal punto di vista concettuale e

pratico, al punto «A.5 - altri ricavi» del conto economico, relativo ai componenti

reddituali positivi di tipo accessorio».

Per cui, presentando una natura tipicamente residuale, comprende:

� tutti i costi della gestione caratteristica non ascrivibili nelle altre voci dell’ag-

gregato B);

� i costi delle gestioni accessorie (diverse da quella finanziaria) che non abbiano

natura di costi straordinari;

� «tutti i costi di natura tributaria che non rappresentano oneri accessori di ac-

quisto (imposte indirette, tasse e contributi vari), diversi dalle imposte dirette» -

Documento n. I1 (Documento interpretativo del Principio contabile n. 12).

In un’analisi piu dettagliata, si noti come tale voce accolga le seguenti tipologie

di componenti reddituali negativi:

� costi derivanti dalle gestioni accessorie:

– costi di gestione e manutenzione degli immobili civili non collocabili in altre

voci;

– costi di riparazione e manutenzione dei macchinari e impianti concessi in

locazione a terzi;

� minusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale atti-

vita produttiva, commerciale o di servizi: cosı come evidenziato per la voce «A.5 -

altri ricavi», la sostituzione dei cespiti, tangibili o intangibili, prodotta dal logorio e

dal deperimento tecnico-economico e connessa allo svolgimento della normale

attivita produttiva d’impresa, rientrano nell’area ordinaria della gestione. La man-

cata verifica di tali condizioni comporta, infatti, l’iscrizione della minusvalenza tra

i componenti straordinari di reddito, al punto «E.21 - oneri straordinari», cosı

come le minusvalenze relative all’alienazione di titoli, partecipazioni e altre

attivita finanziarie, affluiscono, se a carattere ordinario, alla voce «C.17 - interessi

e altri oneri finanziari» del conto economico;

� sopravvenienze e insussistenze di passivo connesse a valori stimati: tale com-

ponente e destinata ad accogliere le rettifiche incrementative di costi connesse al

normale aggiornamento delle stime effettuate al termine dei precedenti periodi

amministrativi, quali: insufficienza dei fondi per rischi ed oneri, perdite su crediti

non coperte da precedenti svalutazioni;

� imposte indirette, tasse e contributi:

– si tratta di una serie di imposte e tasse che, a titolo indicativo, possono essere

riassunte nelle seguenti:

1) imposta di registro;

2) imposte ipotecaria e catastale;

Oneri accessori

Imposte, tasse econtributi



Inquadramento 10.1.

3) tasse concessioni governative;

4) imposta di bollo;

5) ICI;

6) imposta comunale sulla pubblicita;

7) imposte di fabbricazione non ricomprese nel costo di acquisto di materie,

semilavorati e merci;

8) IVA indetraibile.

Al fine della computabilita al punto B.14 «oneri diversi di gestione» e pero ne-

cessario che presentino un particolare requisito, nel senso che non devono

costituire onere accessorio di acquisto di beni e servizi;

� costi ed oneri diversi, di natura non finanziaria: «si tratta di qualunque altro tipo

di costo od onere, di natura non finanziaria e non straordinaria» - Documento n.

I1 dell’OIC (Documento interpretativo del Principio contabile n. 12). A titolo

meramente indicativo si elencano qui di seguito le componenti negative di

reddito normalmente ascrivibili alla voce in questione:

– contributi ad associazioni sindacali e di categoria;

– omaggi ed articoli promozionali;

– costi ed oneri di natura tecnica ed amministrativa (p.e. spese per la pubblica-

zione e il deposito dei bilanci, dei verbali assembleari);

– costo d’acquisto dei giornali e per l’abbonamento a quotidiani o riviste;

– oneri ad utilita sociale non iscrivibili al punto «B.9 - costi per il personale».

Le voci di stato patrimoniale: crediti e debiti diversi

Per lo stato patrimoniale attivo le voci sono:

� la voce C.II.5 «crediti verso altri»;

� la voce D «ratei e risconti».

Per lo stato patrimoniale passivo le voci sono:

� la voce D.14 «altri debiti»;

� la voce E «ratei e risconti».

La voce C.II.5 «crediti verso altri» (equivalente a crediti diversi), comprende tutto cio

che non risulta riconducibile alle precedenti voci del raggruppamento «II crediti».

La voce D.14 «altri debiti» (equivalente a debiti diversi), comprende tutto cio che

non risulta classificabile nelle precedenti voci del raggruppamento D. «debiti».

Le informazioni incluse nella nota integrativa

In relazione alle voci prese in considerazione, le informazioni da inserire in nota

integrativa, sulla base delle indicazioni del Codice civile (art. 2427) e dei Principi

contabili dell’OIC, sono:

� i criteri adottati nella valutazione delle voci (punto 1);

� le variazioni intervenute nella consistenza delle voci (punto 4);

� l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a 5 anni (punto 6);

� la composizione e l’analisi delle voci «altri ricavi e proventi» e «oneri diversi di

gestione» quando contengono importi significativi (Principio contabile n. 12 del-

l’OIC);

Oneri diversi

10.1.2

10.1.3

Dettagli



10.1. Inquadramento

� la composizione della voce «altri debiti», quando l’importo e rilevante ed il suo

contenuto risulta eterogeneo (Principio contabile n. 19 dell’OIC);

� la composizione della voce crediti «verso altri» quando l’importo e rilevante e il

suo contenuto risulta eterogeneo (Principio contabile n. 15 dell’OIC);

� la composizione dei ratei e risconti quando di ammontare apprezzabile (punto

7); quando di ammontare significativo, si distinguono entro tale classe le quote

scadenti nell’esercizio successivo da quelle scadenti negli esercizi seguenti, oltre

alla distinzione (quando applicabile), dei ratei e risconti aventi durata inferiore o

superiore a 5 anni (Principio contabile n. 18 dell’OIC).

RICAVI E PROVENTI DIVERSI (CARATTERISTICI)

I ricavi e i proventi diversi assumono, nella prassi aziendale, cosı come anticipato

nel paragrafo 10.1. - Inquadramento, la veste di:

� indennizzi, risarcimenti e rimborsi vari;

� proventi vari non iscrivibili alla voce «A.1 - ricavi delle vendite e delle presta-

zioni»;

� rimborsi spese forfettari non direttamente imputabili a specifiche voci di costo.

In modo particolare, esclusi i contributi in conto esercizio (vedi paragrafo 10.3. -

Contributi in conto esercizio), assumono significativa rilevanza le seguenti tipo-

logie di proventi diversi: risarcimenti assicurativi e plusvalenze ordinarie relative

alla cessione di beni strumentali.

Risarcimenti assicurativi

Il ricorso ai servizi assicurativi consente all’azienda di tutelarsi da rischi, connessi

ad accadimenti negativi, gravanti sui beni e sulle risorse aziendali. In modo

particolare, l’acquisizione dei suddetti servizi permette di fronteggiare eventi

caratterizzati da:

� bassa probabilita di accadimento;

� elevata attitudine a produrre un danno ingente sulla combinazione aziendale.

Sono di questo tipo i rischi:

� d’incendio e furto;

� di responsabilita civile;

� d’insolvenza dei debitori;

� d’oscillazioni cambi.

Il trattamento contabile del risarcimento viene essenzialmente a dipendere dalla

categoria di appartenenza del bene danneggiato:

� per gli immobili, i macchinari e gli altri beni strumentali, l’eventuale eccedenza

del rimborso, rispetto al costo fiscalmente riconosciuto, rappresenta una plusva-

lenza ammortizzabile;

� per le merci, invece, il risarcimento del danno costituisce un provento e non

una plusvalenza.

Per cui, se nel primo caso l’ottenimento del rimborso assicurativo da luogo ad un

componente straordinario di reddito (e ad una plusvalenza ammortizzabile dal

10.2.

10.2.1

Rischi assicurabili



Ricavi e proventi diversi (caratteristici) 10.2.

punto di vista fiscale), nella seconda ipotesi si tratta piu semplicemente di un

provento di fine periodo, anche presunto, che affluisce nell’aggregato «A - valore

della produzione». Peraltro, il verificarsi di un evento dannoso a carico di merci o

di altri beni iscrivibili nell’attivo circolante dello stato patrimoniale non puo

essere rilevato contabilmente: l’accadimento incide infatti sul reddito d’esercizio

per via indiretta tramite un minor apprezzamento del magazzino. A fronte di cio,

nel caso in cui l’indennizzo assicurativo sia liquidato nello stesso esercizio in cuil’evento si e verificato, si procede a rilevare contabilmente un ricavo di tipo

accessorio vedi Caso 1 - Risarcimenti assicurativi.

Nel conto economico relativo all’esercizio considerato, tale componente di red-

dito si contrappone dunque al costo d’acquisto del fattore produttivo (le merci),

sostituendosi ai ricavi di vendita che sarebbero stati realizzati in assenza dell’e-

vento dannoso.

^ Caso 1 - Risarcimenti assicurativi

In data 27/03/n, l’azienda «Alfa» subisce la perdita di merci a seguito di un

incendio che distrugge il magazzino. Avendo precedentemente provveduto a

coprire le merci in magazzino dal rischio di furto e incendio, la compagnia

assicuratrice, in data 05/07/n, risarcisce il danno per euro 10.500.

Liquidazione del risarcimento

SPCE

C.II.5A.5

Assicurazioni c/rimborsiIndennizzi per sinistri e incendi

10.50010.500

Al momento del regolamento la relativa registrazione contabile risulta essere la

seguente

SPSP

C.IV.1C.II.5

Banca gamma c/cAssicurazioni c/rimborsi

10.50010.500

Plusvalenze ordinarie relative alla cessione di beni strumentali

Quando le plusvalenze sono relative ad immobilizzazioni materiali o immateriali

la cui cessione deriva dalla normale attivita di sostituzione o rimpiazzo dei beni

ammortizzabili, trovano collocazione nella voce A.5 del conto economico.Secondo il Documento n. 12 e il Documento interpretativo n. I1 ad esso relativo,

elaborati dall’OIC e successivamente sostituiti dall’OIC, le plusvalenze derivanti

dall’alienazione dei beni strumentali impiegati nella normale attivita produttiva,

commerciale o di servizi, devono essere iscritte nella voce residuale A.5 (le

stesse condizioni sono previste anche per la classificazione delle minusvalenze

patrimoniali nella voce B.14). L’alienazione deve derivare dalla fisiologica sosti-

tuzione dei cespiti ammortizzabili per il deperimento economico-tecnico da essi

subito nell’esercizio della normale attivita d’impresa.Se non ricorrono tali condizioni, come nel caso di alienazione per ridimensio-

namento o riconversione dell’attivita produttiva, le plusvalenze hanno natura

straordinaria e devono essere inserite nella voce E.21. Nella voce A.5 non

10.2.2

Cessionedi immobilizza-zioni materialio immateriali



10.2. Ricavi e proventi diversi (caratteristici)

rientrano neanche le plusvalenze su titoli, partecipazioni ed altre attivita finan-

ziarie che, se hanno natura ordinaria, devono essere collocate nella voce C.17.

^ Caso 2 - Plusvalenza relativa alla cessione di un macchinario

Cessione di un macchinario ormai obsoleto; il valore netto contabile e pari a

1.000 euro, mentre il prezzo di cessione e pari a 1.100 euro.

Rilevazione della cessione del macchinario

SPCESP

C.II.5A.5B.II.2

Crediti verso altriPlusvalenze patrimonialiImpianti e macchinario

1.100100

1.000

CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO

I contributi sono somme erogate dallo Stato o da altri enti, con modalita e termini

determinati da leggi specifiche ed in ragione di particolari motivi di ordine

politico ed economico, come lo sviluppo di aree geografiche depresse o il

sostegno di una particolare attivita economica. Tali contributi rappresentano

una forma di intervento per finanziare l’acquisto di beni strumentali, per poten-ziare l’attivita produttiva o per sostenere la gestione corrente. Sono tre le princi-

pali categorie di contributi:

� contributi in conto impianti (o contributi in conto capitale connessi all’acqui-

sizione di beni ammortizzabili): sono somme la cui erogazione e strettamente

correlata all’acquisizione di specifici beni strumentali; sono commisurate al costo

sostenuto e sussiste il vincolo a non distogliere dall’uso previsto le immobilizza-

zioni a cui si riferiscono; per questo tipo di contributi non e consentita l’iscrizione

a conto economico in unica soluzione ma solo la quota di competenza dell’e-sercizio puo essere rilevata nella voce A.5;

� contributi in conto capitale non legati a beni ammortizzabili: sono somme la

cui erogazione risponde alla generica finalita di incremento dei mezzi patrimo-

niali dell’impresa, in una veste di potenziamento dell’attivita produttiva; tali

contributi, in quanto non correlabili a specifiche perdite o spese, sono imputati

a conto economico nel momento in cui sorge il diritto e devono essere consi-

derati elementi straordinari, per cui non interessano la voce A.5;� contributi in conto esercizio: sono somme erogate per concorrere ad aspetti

particolari della gestione corrente. Si tratta dunque di componenti reddituali

positivi elargiti, di norma, dallo Stato o dagli enti pubblici, a compensazione

degli oneri impropri che, per varie ragioni e a vario titolo, gravano sulle imprese

(p.e. si pensi alle imprese che erogano, ad un prezzo di mercato inferiore al

costo, servizi ritenuti socialmente indispensabili; in tal caso, lo Stato eroga con-

tributi in conto esercizio, tali da assicurare l’equilibrato svolgimento della gestio-

ne). Se sono ottenuti per eventi eccezionali (esempio: calamita naturali qualiterremoti, alluvioni, ecc.) riguardano l’area straordinaria; soltanto nel caso in cui

siano stati erogati per compensare costi relativi alla gestione caratteristica, allora

saranno classificabili nella voce A.5.

10.3.

Classificazione



Contributi in conto esercizio 10.3.

Una categoria ulteriore di contributi in conto esercizio e costituita dai contributi

in conto esercizio per interessi. Un esempio e rappresentato dalla Legge del 28

novembre 1965, n. 1329 (c.d. «Legge Sabatini»). In questo caso lo Stato, o un altro

ente erogatore, riconosce un contributo in via anticipata e in un’unica soluzione,

riconoscendo una riduzione di cinque punti percentuali rispetto ad un tasso di

riferimento fissato dal Ministero del Tesoro. A differenza dei contributi in conto

capitale, che non attengono alla sfera reddituale, i contributi in questione in-

fluenzano la determinazione del risultato economico d’esercizio ma non interes-

sano l’area dei proventi di gestione caratteristica, bensı l’area finanziaria.

Ai fini di questo capitolo rilevano soltanto la prima e la terza categoria di con-

tributi.

I contributi in conto impianti concorrono pro-quota alla formazione del risultato

economico dell’esercizio, in base alla vita utile del cespite ammortizzabile a cui si

riferiscono. Contabilmente si puo procedere con due modalita diverse:

� i contributi non di competenza vengono iscritti tra i risconti passivi, in veste di

ricavi differiti; vengono attribuiti al conto economico nella voce A.5 in funzione

dell’utilizzo dei beni; in tal modo si riduce la quota di costo delle immobilizza-

zioni materiali imputato in ogni esercizio tramite le quote di ammortamento;

� i contributi sono portati a diretta riduzione del valore delle immobilizzazioni

materiali e le quote di ammortamento imputate a conto economico sono calco-

late sul valore netto dei beni.

L’effetto sul risultato d’esercizio e il medesimo, ma la prima metodologia conta-

bile e quella che meglio rappresenta la realta patrimoniale, in quanto le immo-

bilizzazioni risultano inscritte al loro valore effettivo e le quote di ammortamento

sono calcolate sullo stesso. Questa ipotesi e indicata anche nel Documento n. I1

dell’OIC, che va ad interpretare il Documento n. 12 in relazione alla classifica-

zione nel conto economico dei costi e dei ricavi.

Il contributo deve essere rilevato secondo il principio della competenza (e non

per cassa), nel momento in cui e sorto il diritto a percepirlo, indipendentemente

dalla effettiva erogazione, che puo avvenire dopo un lasso temporale tutt’altro

che trascurabile.

Al momento della liquidazione viene movimentato un componente positivo di

reddito (una sotto-voce della voce A.5 misurato da un valore finanziario credito).

Alla chiusura dell’esercizio dovra essere rinviato il ricavo in base al restante

periodo di utilizzo del bene. Il contributo sara frazionato sulla base del piano

di ammortamento del bene: per la quota di competenza dell’esercizio il contri-

buto confluira nella voce A.5, mentre per la parte rinviata al futuro si avra lo

storno dei ricavi con l’iscrizione dei risconti passivi.

^ Caso 1 - Erogazione contributi in conto impianti

Acquisto di un impianto al costo di 20.000 euro; concesso contributo per la

somma di 5.000 euro che sono liquidati nello stesso esercizio in cui e acquistato

il bene; il coefficiente di ammortamento stabilito e del 10 per cento (si omettono

le rilevazioni dell’acquisto dell’impianto e dell’ammortamento relativo al primo

esercizio).

Legge Sabatini

Contributi in contoimpianti



10.3. Contributi in conto esercizio

Liquidazione contributo in conto impianti

SPCE

C.II.5A.5

Crediti diversiContributi in c/ impianti

5.0005.000

Rinvio al futuro del ricavo in base alla residua vita utile del cespite

CESP

A.5E

Contributi in c/ impiantiRisconti passivi

4.5004.500

Nel caso dei contributi in conto esercizio avremo ancora la contabilizzazione almomento della liquidazione. Quando avviene l’effettiva erogazione, avremo lo

storno del credito e l’accredito in banca (rilevazione analoga si avra anche per

l’incasso dei contributi in conto impianti).

^ Caso 2 - Erogazione contributi in conto esercizio

In relazione ad alcuni costi sostenuti nell’esercizio viene concessa la somma di

8.000 euro. L’incasso del contributo e soggetto ad una ritenuta alla fonte del 4 per

cento.

Liquidazione contributi in conto esercizio

SPCE

C.II.5A.5

Crediti diversiContributi in c/ esercizio

8.0008.000

Incasso contributo

SPSP

SP

C.IV.1C.II.5

C.II.5

Banche c/cErario c/ritenute su contributic/esercizioCrediti diversi

7.680

3208.000

L’imputazione del contributo al conto economico deve avvenire in base alla sua

competenza economica. Molto spesso e difficile individuare il momento di ef-

fettiva maturazione del diritto ma, se il contributo e comunque attribuibile all’e-

sercizio in chiusura pur non essendo stato materialmente incassato, e necessaria

una scrittura di integrazione per imputarlo tra i ricavi di competenza. In contro-partita al contributo risultera una generica voce «partite attive da liquidare» (che

rientra nei crediti diversi), in quanto la sua maturazione economica non ha

alcuna relazione ne con il tempo, ne con l’emissione di documenti giustificativi.

^ Caso 3 - Imputazione contributi all’esercizio in chiusura

La societa «Beta»ha svolto corsi di aggiornamento professionale per i propri

dipendenti. In data 20/10/n riceve la comunicazione di accoglimento della do-

manda di richiesta del finanziamento pubblico.L’importo stimato si ritiene pari a 5.000 euro.

Al 31/12/n non avendo ancora materialmente incassato il contributo, si procede

all’effettuazione della seguente scrittura d’integrazione:

Contributiin conto esercizio



Contributi in conto esercizio 10.3.

Imputazione contributi di competenza

SPCE

C.II.5A.5

Crediti diversi (partite da liquidare)Contributi in c/esercizio

5.0005.000

ONERI DIVERSI DI GESTIONE (CARATTERISTICA)

Gli oneri diversi, di gestione caratteristica, comprendono oltre alle imposte e

tasse diverse (rispetto a quelle sul reddito: IRES ed IRAP componenti quali:� minusvalenze relative ad immobilizzazioni materiali o immateriali la cui ces-

sione derivi dalla normale attivita di sostituzione e di rimpiazzo dei beni ammor-

tizzabili (in modo analogo a quanto visto per le plusvalenze);

� sopravvenienze e insussistenze passive per valori stimati, che non derivano

quindi da errori; si tratta di rettifiche in aumento di costi dovute al normale

aggiornamento di stime compiute in precedenti esercizi;

� perdite su crediti non derivanti da valutazioni, per esempio perdite per cessio-

ne di crediti, per tassazioni, per riconoscimenti giudiziali ecc. e quelle noncoperte da precedenti svalutazioni;

� spese di rappresentanza, liberalita, contributi associativi, costi per adempimen-

ti amministrativi e legali (per esempio, per il deposito e la pubblicazione dei

bilanci).

Perdite conseguenti a cessioni di crediti

I crediti possono essere ceduti:

� senza azione di regresso (o pro-soluto);� con azione di regresso (o pro-solvendo).

Nel primo caso i crediti sono ceduti in modo definitivo ed il rischio d’insolvenza

e trasferito al cessionario nella sostanza. I crediti ceduti pro-soluto devono essere

rimossi dal bilancio e l’utile o la perdita devono essere riconosciuti per la diffe-

renza tra il valore ricevuto ed il valore cui erano iscritti in bilancio.

Se il credito viene ceduto con azione di regresso (pro-solvendo) la differenza tra

il valore nominale del credito ceduto e l’anticipazione ricevuta non costituisce

perdita al momento della cessione. La perdita si verifica solo quando e se ildebitore non paghera interamente il debito.

^ Caso 1 - Cessione del credito pro-soluto

Cessione pro-soluto di un credito di 1.200 euro - Incassati 1.000 euro

CESPSP

B.14C.IV.1C.II.1

Perdita su creditiBanche c/cCrediti verso clienti

2001.000

1.200

10.4.

10.4.1

Cessionepro-solutoe pro-solvendo



10.4. Oneri diversi di gestione (caratteristica)

Rimborso delle spese legali

In caso di conclusione di controversie legali, se l’impresa riveste la parte del

soggetto soccombente, ai sensi dell’art. 91 del Codice di procedura civile, viene

condannata alla ripetizione delle spese sostenute dalla parte vincitrice, compresigli onorari di difesa del suo legale. Con la chiusura del processo civile, l’organo

giudicante procede quindi a determinare l’ammontare e le modalita di rimborso

delle spese giudiziali.

^ Caso 2 - Pagamento di spese processuali sostenute dalla parte vincente

A seguito di un processo civile conclusosi in modo sfavorevole per l’impresa, si

procede al pagamento di 6.000 euro per spese sostenute dalla parte vincente.

Pagamento spese legali

CESP

B.14C.IV.1

Oneri diversi di gestioneBanche c/c

6.0006.000

IMPOSTE E TASSE DIVERSE

Le imposte e le tasse che trovano collocazione alla voce «B.14 - oneri diversi di

gestione» assumono natura residuale: se infatti l’IRES e l’IRAP (vedi capitolo 14. -

Imposte sul reddito - Debiti tributari - Fondi imposte) trovano sistemazione al

punto 22 «imposte sul reddito d’esercizio», altre imposte, quali ad esempio l’ICI,

l’IVA indetraibile, la Tassa di concessione governativa sulle societa, le Imposte di

fabbricazione e le Imposte di registro si riportano nell’aggregato B «costi dellaproduzione» del conto economico.

Questo perche le imposte e le tasse diverse presentano, anche se in via indiretta

e mediata, un legame con la gestione aziendale e, piu precisamente, con l’area

caratteristica della medesima.

Imposta comunale sugli immobili (ICI)

L’imposta comunale sugli immobili (ICI) e stata istituita dal D.Lgs. 30 dicembre

1992, n. 504.Tale disposizione normativa prevede l’applicazione dell’imposta su:

� terreni e fabbricati, a prescindere dalle condizioni d’impiego;

� beni strumentali allo svolgimento dell’attivita economica;

� beni immobili che costituiscono l’oggetto stesso dello scambio o della produ-

zione.

L’ammontare complessivo del tributo e determinato da due parametri:

� l’aliquota fissata, di anno in anno, dalla giunta comunale competente per terri-

torio, e variabile tra un minimo pari al 4 per mille ed un massimo del 6 per mille,elevabile fino al 7 per mille qualora vi siano straordinarie esigenze di bilancio;

� la base imponibile determinata in funzione del valore dell’immobile, il cui

ammontare varia a seconda della categoria di appartenenza del bene stesso.

10.4.2

10.5.

10.5.1

Parametridi calcolo



Imposte e tasse diverse 10.5.

Per i fabbricati si distinguono le seguenti ipotesi:

� iscritti al catasto, il cui valore e dato dalla rendita catastale moltiplicata per:

– 100 se si tratta di immobili appartenenti alla categoria A (abitazioni) ad ecce-

zione della categoria A/10; B (collegi, convitti); C (magazzini, depositi, labora-

tori) ad esclusione della categoria C/1;

– 50 se i fabbricati appartengono alla categoria D (opifici, alberghi, teatri, ban-

che) e alla categoria A/10 (uffici e studi privati);

– 34 se gli immobili rientrano nella categoria C/1 (negozi e botteghe);

� non iscritti al catasto, la cui base imponibile e calcolata prendendo a riferimento

la categoria e la rendita attribuita a fabbricati similari iscritti al catasto. In materia si

ricordi che l’art. 11, comma 1, del D.Lgs. 504/1992 prevede una particolare proce-

dura che comporta la liquidazione dell’imposta in base alla rendita attribuita dal-

l’ufficio del territorio, con conseguente recupero della maggiore imposta dovuta o

rimborso delle somme versate in eccedenza. Su tali importi, in base a quanto

previsto dal D.Lgs. 504/92, modificato in materia dalla Legge 23 dicembre 1999,

n. 488, e cosı come precisato dalla C.M. del 11 febbraio 2000, n. 23/E non sono

dovuti interessi e sanzioni fino alla data dell’avvenuta comunicazione della rendita

al contribuente. Si ricordi che le rendite da prendere in considerazione per la

liquidazione dell’imposta sono incrementate nella misura del 5 per cento, mentre

le rendite annotate negli atti catastali non comprendono tale aumento;

� di interesse artistico o storico, il cui valore e determinato dalla rendita catastale

moltiplicata per mille anche se l’immobile appartiene alla categoria A/10; C/1; D.

In altri termini, sono di fatto assimilati alle abitazioni;

� appartenenti alle imprese, per i quali la base imponibile e determinata sulla

base dei costi di acquisizione e incrementativi contabilizzati, attualizzati median-

te l’applicazione di appositi coefficienti, a condizione che siano interamente

posseduti da imprese, distintamente contabilizzati e classificabili nella categoria

D. In materia e bene precisare che:

– il criterio di determinazione del valore sulla base dei costi contabilizzati si

applica anche qualora il fabbricato sia di interesse storico o artistico ai sensi

del D.Lgs. 29 ottobre 1999, n. 490;

– nel caso in cui al fabbricato sia attribuita nell’anno corrente una rendita cata-

stale si procede comunque all’attualizzazione dei costi contabilizzati;

– i costi incrementativi aggiuntivi a quelli di acquisizione, contabilizzati nell’anno

precedente, influiscono sulla determinazione del valore solo a decorrere dall’an-

no successivo;

– per l’applicazione dei coefficienti di attualizzazione e necessario considerare il

coefficiente previsto per l’anno nel corso del quale il costo di acquisizione o

incrementativo e stato contabilizzato.

Per le aree fabbricabili, la base imponibile e costituita dal valore in comune

commercio determinato avendo riguardo alla zona territoriale di ubicazione,

all’indice di edificabilita, alla destinazione d’uso consentita, agli oneri per gli

eventuali lavori di adattamento del terreno necessari per la costruzione, ai

prezzi medi rilevati sul mercato dalla vendita di aree aventi caratteristiche

analoghe.

Infine, il valore dei terreni agricoli e costituito dal reddito dominicale moltiplicatoTerreni agricoli



10.5. Imposte e tasse diverse

per 75. Il reddito dominicale da considerare e pari a quello catastale incremen-

tato da un certo coefficiente (del 25 per cento per l’anno 2000). E opportuno

aggiungere che, come precisato dalla C.M. del 20 marzo 2000, n. 50/E il reddito

dominicale dei terreni agricoli e comprensivo anche della redditivita delle co-

struzioni rurali sovrastanti che presentano le caratteristiche previste dall’art. 2 del

D.P.R. 23 marzo 1998, n. 139.

L’ammontare dell’imposta cosı determinato e passibile di riduzione:� qualora il soggetto non sia l’unico proprietario dell’immobile; in tal caso, egli e

tenuto ad effettuare un versamento proporzionale alla quota di possesso del

bene;

� qualora il periodo di effettiva fruizione del diritto sia inferiore all’anno solare:

l’ICI va infatti ragguagliata ai mesi di possesso del bene.

La liquidazione e il versamento (vedi Caso 1 - ICI: liquidazione e regolamento -

paragrafo 10.5.1 - Imposta comunale sugli immobili (ICI)) dell’imposta si effet-

tua in due distinte rate:– la prima, a titolo di acconto, da effettuarsi tra il 18 e il 30 giugno, e pari al 50 per

cento dell’imposta dovuta limitatamente alla situazione relativa al primo seme-

stre solare;

– la seconda, da versare tra il 18 e il 20 dicembre, richiede che sia rideterminata

l’imposta complessiva dell’anno in scadenza e, per differenza rispetto a quanto

gia versato, si determina il versamento a saldo.

I versamenti ICI, per i quali la C.M. del 29 aprile 1999, n. 96/E indica dettaglia-

tamente le modalita per procedere all’esatto adempimento dell’obbligazionetributaria, devono essere effettuati tramite il concessionario della riscossione.

Al tempo stesso, i Comuni, in base all’art. 59, comma 1, del D.Lgs. n. 446/

1997, possono stabilire, con proprio regolamento, che l’ICI debba essere versata

esclusivamente sul conto corrente postale intestato alla tesoreria del comune,

presso gli sportelli della tesoreria comunale o anche tramite il sistema bancario. I

comuni possono altresı stabilire che tali modalita siano aggiuntive e non sosti-

tutive del normale metodo di pagamento tramite il concessionario della riscos-sione.

Sotto il profilo fiscale, ai sensi dell’art. 17, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986, n.

131, l’ICI si configura come un’imposta indeducibile.

^ Caso 1 - ICI: liquidazione e regolamento

La societa «Rossi & Verdi» determina, tenendo conto del patrimonio immobiliare

esistente al 30/6, un’imposta annua pari a 4600 euro.

Al 31/12 si calcola un’imposta annua complessiva pari a 5000 euro.La prima rata, come noto, e pari al 90 per cento dell’imposta annua, limitata-

mente al primo semestre:

(4600/2) � (0.9) ¼ 2300 � 0.9 ¼ 2070

SPSP

C.II. 5C.IV.1

Erario c/acconto imposte diverseBanca gamma c/c

2.0702.070

Riduzioni

Liquidazionee versamento




La seconda rata viene determinata per differenza tra quanto dovuto e quanto

versato:

CESPSP

B.14C.II.5D.12

Imposte e tasse diverseerario c/acconto imposte diverseErario c/imposte diverse

5.0002.0702.930

SPSP

D.12C.IV.1

Erario c/imposte diverseBanca Gamma c/c

2.9302.930

Tassa sulle concessioni governative

Il complesso normativo che disciplina il tributo in esame e contenuto nel D.P.R.

26 ottobre 1972, n. 641 e dal D.M. 20 agosto 1992 che individuano un insieme di

fattispecie al verificarsi delle quali l’impresa e obbligata ad effettuare il relativo

pagamento.

Una delle ipotesi che piu di frequente interessa le imprese attiene alla tassa

dovuta per la bollatura, la numerazione, e la vidimazione di libri e registri: «illibro giornale e il libro degli inventari, prima di essere messi in uso, devono

essere numerati progressivamente in ogni pagina e bollati in ogni foglio dall’uf-

ficio del registro delle imprese o da un notaio secondo le disposizioni delle leggi

speciali» (art. 2215 Codice civile), rappresentate, in modo particolare, dal D.P.R. 7

dicembre 1995, n. 581.

Inoltre, il D.L. 19 dicembre 1984, n. 853, convertito nella Legge del 17 febbraio

1985, n. 17, ha introdotto la Tassa di concessione governativa, gravante sulleimprese soggette all’obbligo di iscrizione nel Registro delle imprese. La relativa

disciplina e stata successivamente modificata dall’art. 10 del D.L. 11 luglio 1992,

n. 333, convertito dalla Legge 8 agosto 1992, n. 359.

In materia di regolamento del tributo (vedi Caso 2 - Pagamento tassa sulle

concessioni governative) si noti che questo si puo effettuare, alternativamente,

con le seguenti modalita:

� ordinaria

– con pagamento all’Ufficio del registro competente o, in alternativa, con versa-mento sul conto corrente a questi intestato;

� straordinaria

– tramite l’annullamento di apposite marche ad opera del pubblico ufficiale che

rilascia l’atto.

Dal punto di vista fiscale, le tasse di concessione governativa rappresentano un

onere fiscalmente deducibile nell’esercizio in cui avviene il loro pagamento (art.

99 TUIR).

^ Caso 2 - Pagamento tassa sulle concessioni governative

Pagamento dell’importo di euro 309,87 per la vidimazione annuale del libro

giornale e del libro degli inventari. Il pagamento avviene in contanti.

10.5.2

Bollatura,numerazionee vidimazione

Versamento



10.5. Imposte e tasse diverse

Pagamento tasse per vidimazione (importo in euro come da Tariffa)

CESP

B.14C.IV.3

Imposte e tasse diverseCassa contanti

309,87309,87

Imposta di registro

L’imposta di registro (vedi Caso 3 - Imposta di registro su contratto di collabora-

zione coordinata e continuativa) e il tributo che si corrisponde a fronte di istituti

giuridici preposti ad assicurare la conservazione e la pubblicita dell’atto stesso.

L’elenco dettagliato degli atti soggetti a registrazione e fornito dal D.P.R. 26 aprile

1986, n. 131 e, in modo particolare, dagli artt. 2, 3, 4.

Il dettato legislativo individua due categorie di atti:a) atti per i quali la registrazione deve essere effettuata entro un termine fisso,

riportati nella prima parte della tariffa, quali ad esempio i trasferimenti a titolo

oneroso della proprieta di beni immobili o di diritti reali di godimento, degli atti

societari, delle scritture relative a locazioni e ad affitti di beni immobili, le scrit-

ture private a contenuto patrimoniale, ecc.;

b) atti la cui registrazione puo essere richiesta solo in caso d’uso, vale a dire

quando vengono depositati presso le cancellerie giudiziarie o presso uffici pub-

blici, indicati nella seconda parte della tariffa.In ambito aziendale, fra gli atti piu ricorrenti soggetti a registrazione in caso

d’uso, vi sono le scritture private non aventi contenuto patrimoniale e le scritture

private non autenticate (quando l’ammontare dell’imposta e inferiore ad una

data soglia), i contratti di collaborazione coordinata e continuativa, i contratti

di associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro, ecc.

Un caso rilevante di applicazione dell’imposta in caso d’uso, e quindi con impo-

sta dovuta in misura fissa, si ha in relazione a scritture private non autenticate

relative a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’IVA. In tal caso,l’imposta di registro si corrisponde in misura fissa, in ottemperenza al piu gene-

rale principio dell’IVA-registro, in forza del quale si stabilisce che per le opera-

zioni soggette ad IVA non puo essere corrisposta, in nessun caso, l’imposta

proporzionale di registro.

Con riferimento alle operazioni aziendali, fra gli esempi piu ricorrenti vi sono:

– le scritture private non aventi contenuto patrimoniale;

– le scritture private non autenticate qualora l’importo dell’imposta sia inferiore aeuro 168;

– i contratti di collaborazione continuata e continuativa;

c) atti non sono assoggettati all’obbligo di registrazione, come ad esempio le

azioni ed obbligazioni e, piu in generale, tutti quegli atti riportati in un’apposita

tabella allegata alla tariffa del decreto.

Dal punto di vista contabile, l’imposta di registro puo costituire un:

– costo pluriennale, se riguarda atti costitutivi di societa o l’acquisto di beni

aventi una natura chiaramente strumentale per lo svolgimento dell’attivita d’im-presa;

– costo d’esercizio, se viene a mancare un collegamento logico con operazioni a

valenza pluriennale o se sussiste un legame con operazioni a valenza annuale.

10.5.3

Atti soggetti allaregistrazione

Registrazioniin caso d’uso

Atti non soggettialla registrazione

Costo pluriennalee d’esercizio




Il decreto istitutivo individua infine le modalita di corresponsione dell’imposta:

– in misura fissa, relativamente alle registrazioni in caso d’uso;

– in misura proporzionale al valore dichiarato, come ad esempio la cessione

d’azienda che sconta un’imposta del 3 per cento sul valore venale dell’azienda

stessa.

^ Caso 3 - Imposta di registro su contratto di collaborazione coordinatae continuativa

La societa «B&B» provvede alla registrazione di un contratto di collaborazione

coordinata e continuativa. In tal senso provvede al pagamento di un’imposta di

registro, in misura fissa, pari a 100 euro.

CESP

B.14C.IV.3

Imposte e tasse diverseCassa contanti

100100

CREDITI DIVERSI

La voce C.II.5 «crediti verso altri», spesso indicata con l’espressione crediti diversi,

ha contenuto residuale e molto eterogeneo. Per questa voce, come per le altredel raggruppamento dei crediti, occorre distinguere tra esigibili entro l’esercizio

e oltre l’esercizio successivo (art. 2424 Codice civile).

In questa voce rientrano elementi di varia natura tra i quali:

� crediti verso dipendenti;

� crediti verso lo Stato per rimborsi di imposte;

� crediti verso enti previdenziali per rimborsi di contributi;

� crediti verso altre consociate, diverse da imprese controllanti, controllate ecollegate (cosiddette imprese consorelle); per tali crediti, se di importo rilevante,

il Documento n. 15 dei Principi contabili ne richiede l’evidenziazione in apposita

sotto-voce;

� altri crediti che non rientrano nelle voci precedenti della categoria crediti

dell’attivo circolante.

In determinate circostanze anche gli acconti a fornitori rientrano in questa voce:

mentre gli acconti relativi alle immobilizzazioni materiali e immateriali e alle

rimanenze devono essere indicati in bilancio nei corrispondenti gruppi, quellirelativi a fornitori diversi dai precedenti (ad esempio per servizi) devono essere

indicati nella voce C.II.5.

Con l’integrazione prevista dal D.Lgs. n. 6/2003, e stata prevista una specifica

voce di credito «C.II.4-bis - crediti tributari», nella quale possono essere inserite le

diverse tipologie di credito, con particolare riferimento ai «crediti per rimborso di

imposte».

I depositi cauzionali devono essere iscritti nella voce crediti verso altri, soltanto

se non «destinati ad essere utilizzati durevolmente», ad esempio un depositocauzionale pagato alla TELECOM per i telefoni o quello pagato al proprietario

dell’immobile in locazione dovranno essere iscritti tra le immobilizzazioni finan-

ziarie e non nell’attivo circolante.

Modalita dicorresponsionedell’imposta

10.6.

Accontia fornitori

Depositi cauzionali



10.6. Crediti diversi

Crediti tributari

Nella nuova voce di credito «C.II.4-bis - crediti tributari» prevista dal D.Lgs. n. 6/

2003 devono essere inserite le diverse tipologie di credito, con particolare rife-

rimento ai «crediti per imposte chieste a rimborso» ed i «crediti per eccedenze da

computare in diminuzione delle imposte relative ai periodi successivi».

I crediti verso l’Erario per IRES chiesta a rimborso devono essere iscritti nell’atti-

vo circolante e non nelle immobilizzazioni finanziarie in quanto non possono

essere considerati elementi di utilizzo pluriennale; se l’incasso di tali crediti non e

previsto entro l’anno, dovranno comunque essere indicati tra i crediti verso altri

ma negli importi esigibili oltre l’esercizio successivo.

In crediti verso l’Erario per eccedenze IRES da computare in diminuzione del-

l’imposta relativa ai periodi d’imposta successivi, dovranno essere indicati tra gli

importi esigibili oltre l’esercizio successivo dei crediti verso altri, per la parte di

essi che non si prevede di poter utilizzare per compensare l’imposta dovuta in

acconto del periodo d’imposta successivo a quello di redazione del bilancio (ad

esempio, nel caso in cui sia ragionevolmente prevedibile che il periodo d’imposta

successivo chiudera, dal punto di vista fiscale, con una perdita).

DEBITI DIVERSI

La voce D.13 «altri debiti», spesso indicata anche con l’espressione debiti diversi, ha

contenuto residuale e molto eterogeneo. Per questa voce, come per le altre del

raggruppamento D dello stato patrimoniale, vanno iscritti solo i debiti di esistenza,

ammontare e scadenza certi; gli altri devono trovare posto tra i fondi per rischi ed

oneri. Inoltre, deve essere fatta la distinzione a seconda della scadenza, tra debiti

esigibili entro e oltre l’esercizio successivo (art. 2424 Codice civile).

I debiti che rientrano in questa voce sono di diversa natura, tra i quali sono

compresi:

� verso amministratori e sindaci per emolumenti e verso soci per dividendi;

� verso obbligazionisti per interessi liquidati e per obbligazioni estratte;

� verso il personale per salari e stipendi relativi all’ultimo mese dell’esercizio

liquidati ma non ancora corrisposti; debiti per ferie maturate e per mensilita

aggiuntive;

� relativi a depositi per imballaggi a rendere; gli imballaggi a rendere, quando

ricevuti o fatturati, vanno accreditati in un conto di passivita separato (nell’am-

bito della voce D.13); l’ammontare dei depositi relativo agli imballaggi che non

verranno piu resi (determinato periodicamente tenendo conto dell’esperienza

del passato e degli elementi pertinenti), dovra essere stornato ed imputato al

conto economico come costo;

� relativi a somme trattenute per conto terzi;

� verso altre consociate, diverse da controllanti, controllate e collegate: quando

di importo rilevante, il Documento n. 19 dei Principi contabili ne richiede l’evi-

denziazione in apposita sotto-voce.

10.6.1

IRPEG

Eccedenze IRPEG

10.7.

Tipologia



Debiti diversi 10.7.

Ferie maturate da dipendenti

I contratti di lavoro prevedono un certo numero di giorni di ferie per ogni anno

lavorativo; si tratta di un diritto del dipendente che matura gradualmente durante

l’esercizio.Per il principio della competenza, che impone la correlazione dei costi ai ricavi, il

costo complessivo del personale, incluso il periodo di ferie retribuito, deve

essere correlato al beneficio che l’impresa ottiene dal sostenimento di tale costo;

in altre parole, deve essere determinato in funzione del tempo durante il quale il

personale ha prestato la propria opera concorrendo alla formazione dei ricavi

aziendali. Questo comporta, a fine esercizio, l’iscrizione in bilancio del costo per

ferie maturate in favore dei dipendenti e non ancora liquidate o fruite.

Il calcolo di questo costo va basato su due elementi:� il numero dei giorni di ferie spettanti al dipendente, maturati alla data del

bilancio;

� il costo giornaliero, che dovra includere la retribuzione lorda ed i contributi

sociali a carico dell’impresa.

Il debito e correttamente stanziato alla data di chiusura del bilancio, quando

corrisponde a cio che si sarebbe dovuto corrispondere ai dipendenti e agli enti

previdenziali nell’ipotesi in cui a tale data fosse cessato il rapporto di lavoro.Si richiedono delle scritture di assestamento in tutti quei casi in cui alla data di

fine esercizio i dipendenti non hanno usufruito interamente delle ferie loro

spettanti. Le rilevazioni di assestamento producono una integrazione dei costi

(per retribuzioni e contributi sociali) per l’acquisizione del fattore lavoro, in

quanto i dipendenti hanno prestato opera lavorativa anche quando avrebbero

dovuto astenersi per ferie.

^ Caso 1 - Ferie maturate e non godute

A fine esercizio (31/12) i dipendenti non hanno usufruito complessivamente di

150 giorni di ferie loro spettanti. La retribuzione corrispondente e pari a 50 euro

giornalieri, mentre i contributi a carico dell’impresa sono pari a 18 euro giorna-

lieri.

150 gg � 50 euro ¼ 7.500 euro (salari e stipendi)

150 gg � 18 euro ¼ 2.700 euro (contributi sociali)

31/12 Imputazione spettanze per ferie non godute

CESP

B.9.aD.14

Salari e stipendiDipendenti c/ferie da liquidare

7.5007.500

31/12 Imputazione contributi per ferie non godute

CESP

B.9.bD.14

Contributi socialiDipendenti c/ferie da liquidare

2.7002.700

L’uso del conto transitorio «partite passive da liquidare» e da preferire al conto

«ratei passivi» in quanto il costo per ferie maturate e di competenza dell’esercizio

per l’intero ammontare e non deriva dalla scissione tra 2 esercizi contigui.

10.7.1

Principio dellacompetenza

Determinazionedell’ammontare

Scritture diassestamento



10.7. Debiti diversi

Questo in realta e vero nel caso di coincidenza tra arco temporale assunto come

esercizio sociale e quello considerato come periodo di maturazione del diritto

alle ferie, che generalmente corrisponde con l’anno solare. Nel caso di mancata

coincidenza sorge il problema di determinare l’onere di competenza, che andra

collocato nei «ratei passivi», in quanto maturato in proporzione al tempo e co-

mune a due esercizi contigui.

PROVENTI E ONERI ACCESSORI (NON FINANZIARI)

Oltre alle suddette categorie di componenti positivi e negativi di reddito, quali-

ficati come oneri e proventi diversi, si individuano ulteriori valori economici,

collegati ad operazioni di investimento che l’azienda effettua in particolari con-

dizioni, definibili come oneri e proventi accessori, connessi cioe ad operazioni di

investimento che nella piu parte dei casi sono di tipo finanziario o immobiliare.

I primi affluiscono all’aggregato C «proventi e oneri finanziari» del conto econo-

mico, dato che il legislatore ha ritenuto utile un’informazione piu dettagliata e

circostanziata per tutti i costi e i ricavi connessi ad investimenti accessori la cui

natura sia intrinsecamente finanziaria.

I secondi rientrano invece, presentando il consueto carattere di accessorieta

e marginalita, nei primi due aggregati del conto economico. Sono di tale

specie, ad esempio, le acquisizioni di terreni e fabbricati allo scopo di per-

cepirne un rendimento, in termine di fitti, o per rivenderli e lucrare sul

maggior valore.

Altri esempi sono riferibili a gestioni di beni immateriali e di aziende agricole:

� anoni attivi e royalties da brevetti, marchi, diritti d’autore, ecc.;

� ricavi derivanti dalla gestione di aziende agricole.

Proventi accessori (non finanziari)

Fitti attivi

Benche la categoria dei proventi accessori non finanziari possa ospitare un insieme

assai vasto di componenti reddituali positivi, si puo lecitamente ritenere che, di

norma, la voce piu rilevante sia costituita dai fitti attivi, connessi ad immobili civili e

commerciali non destinati allo svolgimento dell’attivita caratteristica.

In tal caso, si realizza un vero e proprio investimento patrimoniale accessorio

che puo cessare qualora tali beni subiscano un cambio di destinazione econo-

mica: ad esempio, i terreni vengono impiegati per la costruzione dello stabili-

mento aziendale o l’immobile viene utilizzato, in maniera diretta, per lo svolgi-

mento dell’attivita produttiva.

Elemento tipico, sotto il profilo contabile, e rappresentato da una competenza

economica da determinarsi in proporzione del fattore tempo.

In tal senso rileva il contratto di affitto dal quale e possibile desumere:

� l’eventuale versamento, a titolo di garanzia, di un deposito cauzionale sul

quale maturano interessi periodici ad un tasso pari a quello legale;

10.8.

Proventi diversi

Oneri diversi

Gestioni di beniimmaterialie di aziende

agricole

10.8.1

Immobili civilie commerciali

Caratteristiche delcontrattodi affitto



Proventi e oneri accessori (non finanziari) 10.8.

� la data di decorrenza;

� il compenso, determinato rispetto ad una certa unita di tempo (mensile, trime-

strale, annuale);

� le modalita (in contanti; con assegni) e i tempi di regolamento (anticipato,

posticipato).

Conseguentemente, la problematica piu rilevante e costituita dalla determinazio-

ne dei ricavi di competenza del periodo (vedi Caso 1 - Fitti attivi): infatti, se ilconto viene movimentato in corso d’anno al momento dell’incasso del contro-

valore in denaro, e molto probabile che il saldo contabile, cosı determinato, non

coincida esattamente con l’ammontare dei fitti maturati economicamente dall’1/1

al 31/12 dell’esercizio.

Le ragioni che determinano tale divergenza sono:

– incasso in via anticipata o posticipata rispetto al periodo di maturazione;

– periodo di maturazione infrannuale la cui data terminale non coincide con il

31/12.Sotto il profilo fiscale, al fine della determinazione del reddito imponibile si tiene

conto della rendita catastale (art. 90 TUIR), a differenza della normativa civili-

stica, secondo la quale, per la determinazione del risultato economico dell’eser-

cizio rileva la rendita dell’investimento patrimoniale effettivamente percepita e di

competenza dell’esercizio.

^ Caso 1 - Fitti attivi

In data 1/12/n la societa «Delta» incassa, in via anticipata, un fitto attivo trime-strale per un ammontare pari a 1.200 euro.

All’1/12/n, si rileva contabilmente la riscossione del fitto

SPCE

C.IV.3A.5

Cassa contantiFitti attivi

1.2001.200

Al 31/12/n bisogna determinare, in funzione del tempo, la parte del provento di

competenza dell’esercizio:

1.200 � (1/3) ¼ 400

CESP

A.5E

Fitti attiviRisconti passivi

800800

Seguendo l’impostazione adottata dall’art. 90 TUIR, relativamente ai proventi

immobiliari, le spese e gli altri componenti negativi relativi agli investimenti

patrimoniali in questione non sono ammessi in deduzione. Ai fini fiscali non

sara possibile dedurre le spese di manutenzione o di altra natura, ne le quote di

ammortamento.

Royalties

Un altro caso particolare di ricavo classificabile nella voce A.5 tra i ricavi di ge-

stione accessoria e relativo alle royalties: queste possono essere incluse in questo

ambito solo nel caso in cui non rientrino nell’attivita principale dell’impresa.

Ricavidi competenza

Impostesui redditi



10.8. Proventi e oneri accessori (non finanziari)

Solitamente, si tratta delle licenze d’uso dei marchi commerciali e di altri ele-

menti «distintivi», connessi alla stipulazione dei contratti di licenza d’uso o di

franchising.

L’azienda che concede agli affiliati la possibilita di sfruttare i suddetti fattori

immateriali e che guida, dal punto di vista strategico e operativo, la condotta

imprenditoriale e gestionale degli stessi affiliati percepisce, su base annua fissa e

su base variabile (in proporzione al fatturato), un compenso, individuato nellaprassi aziendale, con l’espressione di royalties.

^ Caso 2 - Rilevazione ricavo per royalties

Emessa fattura per royalties del 5 per cento sul fatturato di un affiliato commer-

ciale (50.000 euro), IVA 20 per cento.

Addebito di royalties ad un affiliato commerciale

SPCESP

C.II.1A.5D.12

Crediti verso clientiRoyalties attiveIVA a debito

2.5002.000

500

Oneri accessori (non finanziari)

Tale voce e relativa a quei componenti reddituali negativi logicamente correlati

agli investimenti di tipo immobiliare: si pensi ad esempio a spese di manuten-

zione e riparazione, che affluiscono, se qualificabili come costi d’esercizio, al

punto «B.14 - oneri diversi di gestione» del conto economico.

Dal punto di vista fiscale, secondo l’impostazione dettata dall’art. 90 del TUIR,

tutte le spese e gli altri componenti negativi connessi ad investimenti patrimo-

niali non godono della deducibilita.

Licenza d’usoo franchising

10.8.2



Proventi e oneri accessori (non finanziari) 10.8.

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10. PROVENTI E ONERI DIVERSI CREDITI E DEBITI DIVERSI · separata indicazione, in questo caso le relative voci di conto economico vanno ricercate all’interno dell’aggregato «A