11 konsolidacija 1011 KSB-1

KONSOLIDOVANIFINANSIJSKI IZVEŠTAJI

KonsolidovanjeKonsolidovani finansijski izveštaj

- finansijski izveštaj

- jedne ekonomske celine, tj. grupe povezanih entiteta

- sastavljen kao izveštaj jednog entiteta

- cilj: što verniji uvid u finansijski, imovinski i prinosni položaj grupe preduzeća

- bilansiraju se samo transakcije,

- koje su se odvijale između grupe i trećih lica

Regulativa:

MRS 27 – Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji i

pravila vrednovanja iz drugih MRS

Obaveza sastavljanja Kons.Fin.Izv.

- Zakon o računovodstvu i reviziji:- pravna lica koja imaju kontrolu nad jednim ili više

pravnih lica, obavezna su da sastavljaju KFI

KFI sastavljaju:- matična pravna lica

pravno lice koje ima kontrolu nad jednim ili više pravnih lica (zavisno preduzeće)

Ekonomska celina = matično pravno lice + zavisna pravna lica


Matična i zavisna: - posluju kao odvojena pravna lica- svako od njih sastavlja svoje pojedinačne fin.izv.- računovodstveno se obuhvataju kao jedno pravno lice

Matično pravno lice sastavlja set fin.izv.:1. Kons. bilans stanja2. Kons. bilans uspeha3. Kons. izveštaj o tokovima gotovine4. Kons. izveštaj o promenama na kapitalu 5. Napomene uz KFI6. Kons. statistički aneks


- Dostaviti Narodnoj Banci Srbije do 30. aprila naredne godine- dostaviti Narodnoj Banci Srbije do 31. oktobra, ako je revizijom izvršena korekcija- ako nije izvršena korekcija, onda dostaviti samo mišljenje revizora

- Nisu propisani posebni obrasci KFI- koristiti obrasce, propisane Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike- uz naznaku “konsolidovani”


Matično pravno lice ne mora da sastavlja KFI, ako su ispunjeni uslovi:

1. Matično p.l. je istovremeno zavisni entitet u potpunom ili delimičnom vlasništvu nekog drugog entiteta, a ostali vlasnici nemaju ništa protiv da matični ne sastavlja KFI

2. Ne trguje se na javnim tržištima dužničkim ili vlasničkim instrumentima matičnog p.l.

3. Matično p.l. nije podnelo zahtev za izdavanje nove klase instrumenata na javnom tržištu

4. Krajnje matično p.l. ili neki od matičnih p.l. u lancu sastavlja KFI u skladu sa MRS

U ovom slučaju matični entitet sastavlja samo svoj pojedinačni fin.izv.


Matično pravno lice ne mora da sastavlja KFI, ako su ispunjeni uslovi: 1., 2., 3., 4.,

ALIako je krajnje matično p.l. u inostranstvu,

krajnje matično p.l. sa sedištem u Srbiji, dužno je da sastavi KFI!

Srbija RumunijaA (matično za B, zavisno od C)

B(zavisno od A)

C (matično za A)


Matično pravno lice ne mora da sastavlja KFI, ako su ispunjeni uslovi: 1., 2., 3., 4.,

ALIako je krajnje matično p.l. u inostranstvu,

krajnje matično p.l. sa sedištem u Srbiji, dužno je da sastavi KFI!

SrbijaA

(matično za B, zavisno od C) B

(zavisno od A)

C (matično za A)


Matično p.l. nije obavezno da sastavlja KFI, ako vrednosti imovine i prihoda matičnog i zavisnih, ne računajući interne plasmane i potraživanja, u zbiru čine malo pravno lice.

Da bi se to uvtrdilo, potrebno je sprovesti postupke konsolidovanja.

Malo pravno lice: konsolidovani iznos imovine < 1.000.000 Eur konsolidovani prihod < 2.500.000 Eur

Delokrug Kons.Fin.Izv.

Matično p.l. izvrši konsolidovanje svih zavisnih entiteta,domaćih i stranih.

Zavisno pravno lice:- u kome matično p.l. poseduje neposredno ili preko drugog zavisnog entitetaviše od polovine kapitala:

- većinsko učešće u kapitalu, - više od polovine glasova u skupštini, - imenuje više od polovine članova upravnog odbora.

ili

Delokrug Kons.Fin.Izv.Zavisno pravno lice:

- u kome matično p.l. poseduje polovinu ili manje od polovine kapitala, pod uslovom da:

- na osnovu ugovora sa ostalim vlasnicima ima moć nad više od polovine glasova- na osnovu ugovora ima pravo upravljanja politikom

pred.- ima pravo imenovanja i opoziva većine članova

upravnog odbora- ima moć većinskog glasanja na sastancima

Zavisno pravno lice: entiteti nad kojima matično p.l. ima kontroluu skladu sa suštinom i ekonomskom realnošćuima moć upravljanja radi ostvarivanja koristi od aktivnosti.


Delokrug KFI:- sva zavisna pravna lica, bez obzira na njihovu delatnost- matično ne može isključiti pravno lice koje i dalje kontroliše, - ali koje posluje pod velikim i dugoročnim ograničenjima, - koja umanjuju sposobnost da prenosi sredstva matičnom pred.

Može se isključiti iz konsolidacije ono zavisno p.l. nad kojim matično izgubilo kontrolu.


Obaveza sastavljanja KFI:- ima lice, koje na dan bilansa ima status matičnog(ako imalo pre, ali 31.12. nema taj status, onda nema ni obavezu sastavljanja KFI)

KFI: sadrži podatke za tekuću i prethodnu godinu- Ako je grupa postojala ali se njen sastav promenio tokom godine,

podaci za prethodnu god. se prikazuju za prethodnu celinu, podaci za tekuću god. se prikazuju za tekuću celinu.


- Ako entitet postao zavisan u toku godine, u bilans uspeha matičnog se uključuju prihodi i rashodipočev od dana sticanja kontrole nad zavisnom.- U bilans stanja se uključuju sredstva i obaveze zavisnog i matič. sa stanjem na dan 31.12.t.g.

- Ako je zavisno otuđen u toku godine, prihodi i rashodi zavisnog se uključuju u KFI do dana otuđenja- U bilans stanja se ne uključuju sredstva i obaveze otuđenogentiteta, jer na dan bilansa taj entitet nema status zavisnog.

Priprema za konsolidovanje

- radna tabela: potrebni podaci za konsolidovanje- knjiženja (usklađivanje i eliminacija efekata internih odnosa)

nikada se ne unose u pojedinačne poslovne knjige- služe isključivo za pripremanje radnih papira- radne tabele se ne obelodanjuju

- Osnov za sastavljanje KFI:- pojedinačni finansijski izveštaji svake članice grupe- na osnovu njih se sastavlja zbirni finansijski izveštaj- eliminisanjem efekata internih transakcija iz zbirnog izveštaja, nastaju konsolidovani finansijski izveštaji


- datum sastavljanja pojedinačnih izveštaja mora biti isti!- koristiti jednoobrazne računovodstvene politike,

za iste transakcije - u suprotnom, treba izvršiti korekcije

Metod potpunog konsolidovanja

- primenjuje se metod potpunog konsolidovanja- spajanje istovetnih pozicija – “stavka po stavka”- isključivanje vrednosti, koje proističu iz internih odnosa1. spajanje istovetnih pozicija iz pojedinačnih fin.izv.

zbirni bilans2. eliminišu se: vrednost ulaganja matičnog u svako od zavisnih,

i udeo matičnog u kapitalu svakog zavisnog3. eliminišu se: iznosi, nastali kao posledica internih transakcija4. eliminišu se: dobici i gubici iz međusobnih transakcija, koji

nisu eksterno realizovani5. određuju se manjinska učešća u dobitku, gubitku i neto

imovini konsolidovanih zavisnih preduzeća


- radna tabela: potrebni podaci za konsolidovanje- knjiženja (usklađivanje i eliminacija efekata internih odnosa)

nikada se ne unose u pojedinačne poslovne knjige- služe isključivo za pripremanje radnih papira- radne tabele se ne obelodanjuju

- Osnov za sastavljanje KFI:- pojedinačni finansijski izveštaji svake članice grupe- na osnovu njih se sastavlja zbirni finansijski izveštaj- eliminisanjem efekata internih transakcija iz zbirnog izveštaja, nastaju konsolidovani finansijski izveštaji


- datum sastavljanja pojedinačnih izveštaja mora biti isti!- koristiti jednoobrazne računovodstvene politike,

za iste transakcije - u suprotnom, treba izvršiti korekcije

Metod potpunog konsolidovanja

- primenjuje se metod potpunog konsolidovanja- spajanje istovetnih pozicija – “stavka po stavka”- isključivanje vrednosti, koje proističu iz internih odnosa1. spajanje istovetnih pozicija iz pojedinačnih fin.izv.

zbirni bilans2. eliminišu se: vrednost ulaganja matičnog u svako od zavisnih,

i udeo matičnog u kapitalu svakog zavisnog3. eliminišu se: iznosi, nastali kao posledica internih transakcija4. eliminišu se: dobici i gubici iz međusobnih transakcija, koji

nisu eksterno realizovani5. određuju se manjinska učešća u dobitku, gubitku i neto

imovini konsolidovanih zavisnih preduzeća

Konsolidovanje kapitala i učešća u kapitalu

- Svrha: - utvrđivanje pravih iznosa učešća u kapitalu, kao i kapitala- za celu grupu- da se eliminiše prikazivanje udvostručenog kapitala- U Kons. bilansu stanja:

- samo učešća grupe u kapitalu pravnih lica izvan grupe!- i kapital grupe pribavljen od eksternih vlasnika

izvan grupe- Kapital i učešće u kapitalu se kompenzuju

030 – Učešće u kapitalu zavisnih pravnih lica (kod matičnog)30x – Kapital (kod zavisnog)

Konsolidovanje kapitala i učešća u kapitalu

030 – Učešće u kapitalu zavisnih pravnih lica (kod matičnog)30x – Kapital (kod zavisnog)- Tri opcije:

1. Kapital = učešće u kapitalu2. Učešće u kapitalu > Kapital

razlika u kons.bil.st. biće iskazana kao Goodwill3. Učešće u kapitalu < Kapital

razlika u kons.bil.st. biće iskazana kao Konsolidovani prihodi

Goodwill ili Kons. prihod = razlika između troška nabavke i fer vrednosti kapitala (fer vrednost imovine – fer vrednost obaveza)

=> pravilna konsolidacija podrazumeva utvrđivanje fer vrednosti imovine i obaveza na dan sticanja kontrole nad zavisnim p.l.

Konsolidovanje fin. plasmana i fin. obaveza

033 – Dugoročni krediti matičnim, zavisnim i ostalim povezanim p.l.411 – Obaveze prema matičnim i zavisnim pravnim licima

230 – Kratkoročni krediti i plasmani-matična i zavisna pravna lica420 – Kratkoročni krediti od matičnih i zavisinih pravnih lica

- Prethodno je potrebno usaglasiti stanja na ovim pozicijama uokviru grupe, - postupak konsolidovanja jednostavan- međusobno prebijanje internih dugoročnih i kratkoročnih fin.

plasmana i obaveza- nakon toga, na ovim pozicijama saldo je 0

Konsolidovanje prihoda i rashoda po osnovu međusobnog kreditiranja

Rashodi po osnovu kamate iz odnosa sa povezanim licima:560 – Finansijski rashodi iz odnosa sa mat.i zav. pravnim l.

Naplaćene kamate od povezanih p.l.:660 – Finansijski prihodi od mat. i zav. p.l.

- pod pretpostavkom da se prihodi i rashodi od kamata podudaraju, - postupak konsolidovanja je jednostavan- međusobno prebijanje prihoda i rashoda po osnovu međusobnog kreditiranja- nakon toga, na ovim pozicijama saldo je 0

Konsolidovanje potraživanja i obaveza iz internih odnosa

Potraživanja i obaveze iz internih odnosa mogu biti:1. potraž. od kupaca i obaveza prema dobavljačima (međusobni promet robe, proizvoda i usluga)2. potraž. po datim avansima i obaveza po osnovu primljenih avansa3. potraž. po osnovu kamata i obaveza po osnovu kamata (kreditne veze)4. po osnovu emitovanih i kupljenih obveznica, neuplaćenih delova osnovnog kapitala.

- Prethodno je potrebno usaglasiti potraživanja i obaveze iz internihodnosa- postupak konsolidovanja jednostavan- međusobno prebijanje potraživanja i obaveza iz internih odnosa

Konsolidovanje prihoda i rashodaiz internog prometa zaliha iIsključivanje nerealizovanih internih dobitaka i gubitaka

Ako se između povezanih lica obavlja promet zaliha (gotov proizvod, roba)

- na kraju godine, na zalihama su sadržani nerealizovani dobici/gubici- koje prilikom konsolidovanja treba utvrditi i eliminisati.

Konsolidovanje prihoda i rashodaiz internog prometa zaliha iIsključivanje nerealizovanih internih dobitaka i gubitaka- matično pred. proda svoje proizvode svom zavisnom pred. - po većoj ceni, nego što je cena koštanja proizvoda- Zavisno pred. zalihe vrednuje po nabavnoj vr. (koja je veća od ck)

- Na nivou grupe:- zalihe zavisnog pred. sadrže interni dobitak - koji nije eksterno realizovan, jer te zalihe nisu prodate kupcima izvan grupe

- Nerealizovani gubici mogu, ali ne moraju, značajno uticati na fin. rezultat grupe.

Konsolidovanje prihoda i rashodaiz internog prometa zaliha iIsključivanje nerealizovanih internih dobitaka i gubitaka- nerealizovani gubici/dobici nastaju:

kada se transferne cene razlikuju od cene koštanja zaliha

- kada bi se prodaja između pravnih lica vršila po ceni koštanja, ili- kada na dan sastavljanja fin. izv. ne bi bilo zaliha, koje potiču iz internih prodaja, → internih dobitaka/gubitaka ne bi bilo

Konsolidovanje prihoda i rashodaiz internog prometa zaliha iIsključivanje nerealizovanih internih dobitaka i gubitaka- isključivanje nerealizovanih dobitaka (sadržanih u zalihama)veliki računovodstveno-obračunski problem

- može da se odustane od isključivanja nerealizovanih dobitaka sadržanih u zalihama

ukoliko bi njihovo izračunavanje prouzrokovalo veće knjigov. troškove,

a efekat nerealizovanih dobitaka nije materijalno značajan

Konsolidovanje prihoda i rashodaiz internog prometa zaliha iIsključivanje nerealizovanih internih dobitaka i gubitaka

- izračunavanje nerealizovanih dobitaka/gubitakapodrazumeva identifikaciju zaliha nabavljenih po osnovu internih transakcija

Konsolidovanje prihoda, rashoda i zaliha,iz internog prometa robe- postupak konsolidacije:

1. međusobno prebijanje prihoda po osnovu prometa između povezanih preduzeća i rashoda po osnovu prodate interno nabavljene robe

2. isključivanje eskterno NErealizovanih internih dobitakasadržanih u zalihama robe iz internog prometa

Kao rezultat, u Kons.Fin.Izv. - na računu 501 – samo nabavna vr. eksterno prodate robe- vr. zaliha robe je svedena na vrednost po kojoj je matično pr.nabavilo robu.

Konsolidovanje prihoda i rashodaiz internog prometa proizvoda

- povezano pred. prodaje svoje gotove proizvode koji se u drugom povezanom pred. koriste kao materijal

- postupak konsolidacije:1. međusobno prebijanje prihoda i rashoda po osnovu internog prometa

2. isključivanje eskterno NErealizovanih internih dobitakasadržanih u zalihama neutrošenog materijala, nabavljenog iz internog prometa proizvoda

3. preimenovanje i reklasifikacija prihoda od prodaje učinaka u internom prometu, u prihode od aktiviranja učinaka

Konsolidovanje po osnovu interne prodaje opreme

- interni prodavac prodaje internom kupcupo prodajnoj ceni koja uključuje i dobitak za prodavca

- interni prihodi i dobici se moraju isključiti- cilj eliminisanja dobitka:

- sprečavanje precenjivanje vrednosti konsolidovane opreme i dodatna amortizacija

Konsolidovanje po osnovu interne prodaje opreme

- postupci konsolidovanja:

1. međusobno prebijanje prihoda i rashoda

2. umanjenje ispravke vrednoste opreme, po istom osnovu

umanjiti i troškove amortizacije

3. isključivanje eksterno nerealizovanih internih dobitaka

sadržanih u vrednosti osnovnih sredstava (umanjiti nab.vr. osn.sr.)

4. preimenovanje i reklasifikovanje prihoda od prodaje u prihode od aktiviranja učinaka

Pregled sprovedenih postupaka

- prilikom sprovođenja postupaka konsolidovanja,

moguće su greške

- poželjno je: nakon sprovedenih postupaka i radnih tabela

sastaviti pregled postupaka sa kratkim napomenama i opisom sprovedenih postupaka

Opis Matično Zavisno Iznosi za konsolidovanje

D P

Konso-lidov.

salda

br.konta

Radna tabela:

Konsolidovanje poreza na dobit

- Povezana pred. mogu tražiti kons.poreza na dobit, ako su sva povezana pred. rezidenti Srbije

- za konsolidovanje poreza na dobit:matično i zavisno čine grupu, ako među njima postoji kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela

- ukoliko izvrše poresko konsolidovanje:u kons. bilans uspeha unose porez na dobit iz kons. poreskog bilansa!

- ukoliko ne izvrše poresko konsolidovanje:u kons. bilans uspeha unose zbir pojedinačnih iznosa poreza na dobit

Manjinski interes

- Manjinski interes – učešće u kapitalu i rezultatu zavisnog pred. od strane drugih lica koja nisu matično pred.

npr: akcije zaposlenih koje su stekli bez naknade (najčešće 30%)- ako je matično pred. vlasnik 100% kapitala zavisnog,

ne postoji manjinski interes

Za konsolidovanje se koristi metod potpunog konsolidovanja- to znači spajanje istovetnih pozicija u celini (nezavisno, što matično nema 100% vlasništvo nad kapitalom zavisnog)- Ali potrebno je da se posebno prezentuje deo koji se odnosi na manjinski interes

Manjinski interes

- Propisani obrazac Bilansa stanja:- ne sadrži posebnu poziciju za iskazivanje manjinskog interesa u kapitalu- treba prikazati u napomenama uz kons.fin.izv.

- Propisani obrazac Bilansa uspeha:- sadrži poziciju za posebno prikazivanje deo neto dobitka koji pripada manjinskim ulagačima, a posebno deo koji pripada većinskim vlasnicima matičnog pred.

Manjinski interes

- Ako gubicigubici – koji se odnose na manjinu – prevazilaze manjinski udeo u kapitalu zavisnog- višak gubitka koji se odnosi na manjinu, se isključuje iz manjinskog interesa, i terete većinski interes

- ako zavisno pred. kasnije ostvari dobit, - manjinskim vlasnicima se ne raspoređuje srazmerni deo, - dok se udeo u gubicima – prethodno apsorbovan od strane većine – ne nadoknadi u potpunosti

Kursne razlike u slučaju inostranog zavisnog p.

- ako je zavisno pred. iz inostranstva, nastane kursna razlika po osnovu:1. prevođenja rezultata iz bilansa uspeha i pozicije bilansa stanja2. razlike između knjigovodstvene vrednosti učešća u kapitalu zavisnog entiteta (priznata po inicijalnoj nab.vr. – kurs na dan transakcije sticanja udela) i vrednosti kapitala zavisnog entiteta (preveden primenom zaključnog kursa na dan bilansa stanja)

- kursna razlika se priznaje u okviru:331 - revalorizacionih rezervi


- kursna razlika se priznaje u okviru:331 - revalorizacionih rezervi

ovaj račun se ne koristi prilikom sastavljanja pojedinačnih izveštaja, samo za potrebe sastavljanja kons.fin.izv.

- pošto se za potrebe kons. ne vrše knjiženja – ne postoji glavna knjiga grupe – ovaj račun služi samo za iskazivanje ovih rezervi u kons. fin. izv.


- Sredstva, obaveze i neraspoređena dobit (Bilans stanja)- se prevode po zaključnom kursu (dan bilansa stanja)

- Prihodi, rashodi i rezultat (Bilans uspeha)- se prevode po kursevima važećim na datume konkretnih transakcija, koji variraju

Pridruženi i zajednički entiteti

- Pridruženi entitet – u kojem neki drugi entitet ima značajan uticaj, ali nije zavisno, jer ne postoji potpuna kontrola nad poslovanjem- posedovanje 20% - 50% kapitala- MRS 28 – Investicije u pridružene entitete

- Zajednički entitet – dva entiteta, koji poseduju po 50% kapitala- nijedan nema apsolutnu većinu- postoji zajednička kontrola- MRS 31

Pridruženi i zajednički entiteti- Ako matično pred. osim zavisnih, poseduje i

pridruženi ili zajednički entitet, - ti entiteti se ne uključuju u krug za potpuno

konsolidovanje,- ali ih u okviru kons.fin.izv. treba evidentirati

u skladu sa zahtevima MRS 28 i 31.

U kons.fin.izv. učešće u kapitalu pridruženog entiteta evidentirati:- primenom metode udela

U kons.fin.izv. učešće u kapitalu zajedničkog entiteta evidentirati:- ili primenom postupka proporcionalne konsolidacije, - ili primenom metode udela

Ako matično pred. nema zavisne entitete, ne mora sastaviti kons.fin.izv.!

Ostali finansijski izveštaji- Matično pred. sastavlja set fin. izv.:

Kons. bilans stanjaKons. bilans uspehaKons. izveštaj o tokovima gotovineKons. izveštaj o promenama na kapitaluNapomene uz kons. fin. izv.Kons. statistički aneks

- Sastavljaju se na osnovu pojedinačnih izveštaja, uz isključivanja tokova gotovine i promena na kapitalupo osnovu međusobnih transakcija

Ako je zavisni entitet malo pravno lice, moraće naknadno da sastavi i ove izveštaje.

Napomene uz KFI

- Napomene:- daju opšte informacije o grupi- informacije o usklađenosti sa MRS- primenjene računovodstvene politike- i ostala obelodanjivanja

Potrebne informacije:- informacije o zavisnim entitetima uključenim u kons., uključujući procenat vlasništva- principi konsolidacije- razloge zbog kojih neki zavisni entitet nije uključen u kons.

Uobičajene greške u sastavljanju KFI

1. pogrešno identifikovani krug konsolidovanja

2. odsustvo usaglašavanja po osnovu različitih računovodstvenih politika

3. neadekvatan postupak konsolidovanja kapitala

4. pogrešan postupak eliminisanja internih odnosa po osnovu prodaja robe

Documents

11 konsolidacija 1011 KSB-1