110301 IFRSBridgingManual Fr.ashx

PROGRAMMES PROFESSIONNELS DE CMA CANADAFvrier 2011

Guide de transition aux IFRS

Utilis avec lautorisation de CMA Ontario Le prsent document ne peut tre reproduit en tout ou en partie, sous quelque forme que ce soit, sans lautorisation du dtenteur des droits.


Table des matiresPage 1. tats financiers et cadre conceptuel ........................................................................3 2. Tableau des flux de trsorerie ...............................................................................24 3. Comptabilisation des produits ................................................................................25 4. Effets recevoir effets payer ...........................................................................33 5. Stocks ....................................................................................................................36 6. Immobilisations corporelles ....................................................................................38 7. Passifs ...................................................................................................................75 8. Attribution doptions sur action aux membres du personnel ...................................81 9. Comptabilisation des rgimes de retraite ...............................................................85 10. Comptabilisation des contrats de location ..............................................................93 11. Investissements ...................................................................................................107 12. Secteurs oprationnels ........................................................................................131 13. Information financire intermdiaire .....................................................................136 14. Comptabilisation des impts sur le rsultat ..........................................................140 15. Mthodes comptables, changement destimations comptables et erreurs ...........143 16. Conversion des monnaies trangres .................................................................145 17. Instruments financiers ..........................................................................................154


IntroductionLe prsent document vise rapprocher les PCGR actuels (Manuel de lICCA) du Canada et les normes comptables que devront appliquer les entreprises ayant une obligation dinformation du public pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2011, soit les Normes internationales dinformation financire (IFRS). Il traite galement des normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) publies en dcembre 2009 et qui sappliquent toutes les entits capital ferm du Canada pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2011. Il existe lheure actuelle quatre sries de normes comptables diffrentes pour les entits canadiennes : 1. Lentit qui a une obligation dinformation du public doit appliquer les normes comptables prescrites par lInternational Accounting Standards Board (IASB), cest-dire les Normes internationales dinformation financire (IFRS). Ces normes se trouvent dans la Partie I du Manuel de lICCA. Elles sappliquent aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2011. Une entit qui a une obligation dinformation du public est une entit autre quun organisme sans but lucratif, un gouvernement ou une autre entit du secteur public qui a mis, ou est sur le point dmettre, des instruments de crance ou de capitaux propres qui sont, ou seront, en circulation et ngocis sur un march public (une bourse de valeurs nationale ou trangre, ou encore un march de gr gr, y compris un march local ou rgional), ou une entit qui dtient des actifs en qualit de fiduciaire pour un vaste groupe de tiers, laquelle activit constitue lune de ses activits principales. Les banques, les coopratives dpargne et de crdit, les compagnies dassurances, les maisons de courtage de valeurs et les organismes de placement collectif satisfont habituellement au deuxime critre. Dautres entits peuvent aussi dtenir des actifs en qualit de fiduciaire pour un vaste groupe de tiers du fait quelles dtiennent et grent des ressources financires que leur confient des clients ou des membres qui ne participent pas la gestion des entits en question. Toutefois, les entits qui le font pour des raisons qui sont accessoires leurs activits principales (ce qui peut tre le cas, par exemple, dagents de voyage ou dagents immobiliers, ou de coopratives qui exigent le dpt dune somme symbolique aux fins de ladhsion) nont pas pour autant une obligation dinformation du public. 2. Lentreprise capital ferm a deux possibilits : elle peut appliquer les IFRS, ou adopter les Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) prescrites par le Conseil des normes comptables de lICCA. Ces dernires normes se trouvent dans la Partie II du Manuel de lICCA. Elles ont t publies le 31 dcembre 2009 et elles sappliquent aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2011. Il convient de noter que lorsquune entit capital ferm choisit dadopter les IFRS, elle doit les adopter intgralement. Lon prvoit que la plupart

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des entits capital ferm du Canada opteront pour les NCECF. Celles qui appliqueront les IFRS seront vraisemblablement des entits qui envisagent de faire appel public lpargne ou dont la socit mre est une entreprise qui a une obligation dinformation du public et qui se conforme aux IFRS. Lentreprise capital ferm est une entit but lucratif qui na pas dobligation dinformation du public, exerce ses activits dans le secteur priv et nmet pas dinstruments de crance ou de capitaux propres qui sont, ou seront, en circulation et ngocis sur un march public et ne dtient pas des actifs en qualit de fiduciaire pour un vaste groupe de tiers comme principale activit. 3. Lentit qui est un organisme sans but lucratif doit appliquer les normes comptables de la Partie III du Manuel de lICCA. 4. Lentit qui est un rgime de retraite doit appliquer les normes de la Partie IV du Manuel de lICCA. La comptabilit des rgimes de retraite dborde le cadre du prsent cours et ne sera pas aborde. Les sujets suivants, normalement abords dans le cadre du programme de comptabilit financire, ne sont pas touchs de faon substantielle par les IFRS et les NCECF : trsorerie; crances; rsultat par action; organismes sans but lucratif; analyse des tats financiers. Pour certains sujets (par exemple le tableau des flux de trsorerie), les diffrences entre les PCGR et les IFRS-NCECF sont relativement peu importantes et peuvent tre traites en une ou deux pages. Par contre, pour dautres sujets (par exemple les immobilisations corporelles et les investissements), les diffrences sont considrables. Les normes sont en voie dtre mises jour ou modifies. Les candidats sont censs connatre les normes en vigueur au 30 juin 2010. Les rvisions prochaines des normes que lIASB doit effectuer seront mentionnes titre dinformation seulement elles ne seront pas sujettes examen en 2011.

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1.

tats financiers et cadre conceptuel

Composantes des tats financiers LIAS 1 prcise quun jeu complet dtats financiers comprend : a) un tat de la situation financire la fin de la priode; b) un tat du rsultat global de la priode; c) un tat des variations des capitaux propres de la priode; d) un tableau des flux de trsorerie de la priode; e) des notes, contenant un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives; et f) un tat de la situation financire au dbut de la premire priode de comparaison lorsque lentit applique une mthode comptable de faon rtrospective ou effectue un retraitement rtrospectif des lments de ses tats financiers, ou lorsquelle procde un reclassement des lments dans ses tats financiers. LIAS 1 emploie des termes diffrents de ceux qui taient utiliss prcdemment la fois dans les IAS et les PCGR canadiens; ainsi, l tat de la situation financire correspond au bilan, le compte de rsultat ltat des rsultats, et le tableau des flux de trsorerie ltat des flux de trsorerie. Nanmoins, lentit peut conserver des titres autres que ceux qui sont adopts dans lIAS 1, dans la mesure o ces titres ninduisent pas le lecteur en erreur. Le paragraphe IAS 1.36 exige que les tats financiers soient prsents au minimum une fois par an. Le paragraphe IAS 1.51 exige que chaque tat financier ainsi que les notes soient clairement identifis, et que les informations numres ci-aprs soient prsentes de faon bien vidente : a) le nom de lentit prsentant linformation financire; b) le fait que les tats financiers concernent lentit individuelle ou un groupe dentits; c) la date de fin de la priode de prsentation de linformation financire ou de la priode couverte par le jeu dtats financiers; d) la monnaie de prsentation; et e) le niveau darrondi retenu pour la prsentation des montants dans les tats financiers.

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tat de la situation financire Voici une reprsentation schmatique dun tat de la situation financire type :

Capital social

Actifs non courants (actifs long terme)

Rsultats non distribus

Passifs non courants (passifs long terme)

Actifs courants (actifs court terme)

Passifs courants (passifs court terme)

Ltat de la situation financire prsente en fait une liste de tous les actifs dune entit, dans la colonne de gauche. La colonne de droite montre comment ces actifs sont financs, cest--dire au moyen dun financement provenant de cranciers externes (passifs) ou dun financement interne provenant des actionnaires (capital social) ou gnr par la croissance (rsultats non distribus). On notera que ltat invers prsent ci-dessus nest pas exig en vertu de lIAS 1, et les socits peuvent donc continuer dadopter le modle de bilan traditionnel, cest-dire prsenter les actifs courants puis les passifs courants. Cependant, ltat invers est utilis par toutes les entits europennes qui ont adopt les IFRS, ainsi que dans tous les exemples prsents dans lIAS 1. Les actifs sont spars en lments courants et non courants. Lentit doit classer un actif en tant quactif courant lorsque (IAS 1.66) : a) elle sattend raliser lactif ou quelle entend le vendre ou le consommer dans son cycle dexploitation normal; b) elle dtient lactif principalement des fins de transaction; c) elle sattend raliser cet actif dans les douze mois suivant la date de clture; ou d) lactif se compose de trsorerie ou dquivalents de trsorerie. Le cycle dexploitation de lentit dsigne le temps ncessaire pour convertir les matires premires en un produit fini et les vendre. Pour la plupart des entreprises, ce cycle est bien infrieur une anne. Pour certaines entreprises (fermes forestires, constructeurs de sous-marins nuclaires, distilleries de whisky cossais, etc.), il est suprieur une anne. Cependant, aux fins du prsent cours, nous pouvons

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gnralement supposer que les actifs courants seront convertis en trsorerie ou utiliss aux fins des activits dans une priode dun an. Les actifs courants les plus communs sont la trsorerie, les placements court terme, les crances, les stocks et les charges payes davance. Les actifs non courants sont dfinis par rapport aux actifs courants, soit comme des actifs qui ne satisfont pas la dfinition des actifs courants. Il sagit pour lessentiel dactifs dont la conversion en trsorerie ou lutilisation aux fins des activits exigera une priode plus longue quune anne ou que le cycle dexploitation de lentreprise. Les actifs non courants les plus communs sont les placements long terme, les terrains, les immeubles, le matriel et les immobilisations incorporelles (goodwill, brevets et marques de commerce). Lentit doit classer un passif en tant que passif courant lorsque (IAS 1.69) : a) elle sattend rgler le passif au cours de son cycle dexploitation normal; b) elle dtient le passif principalement des fins de transaction; c) le passif doit tre rgl dans les douze mois suivant la date de clture; ou d) lentit ne dispose pas dun droit inconditionnel de diffrer le rglement du passif pour au moins douze mois aprs la date de clture. Les passifs courants les plus communs sont les dettes fournisseurs, les charges payer et la partie courante des passifs non courants. Les passifs non courants sont dfinis par rapport aux passifs courants, soit comme des passifs qui ne satisfont pas la dfinition des passifs courants. En gnral, il sagit des passifs dont le rglement exige une priode plus longue quune anne ou que le cycle dexploitation de lentreprise. Les passifs long terme les plus communs sont la dette long terme et les passifs dimpt diffr. Les capitaux propres comprennent en gnral deux composantes : le capital social et les rsultats non distribus. Le capital social reprsente le montant que les actionnaires ont investi directement dans la socit. Il se compose gnralement dactions ordinaires et dactions privilgies. Les rsultats non distribus reprsentent le total des bnfices antrieurs qui nont pas t distribus aux actionnaires sous la forme de dividendes. Le paragraphe IAS 1.54 exige que ltat de la situation financire comporte au minimum les postes suivants : a) immobilisations corporelles; b) immeubles de placement; c) immobilisations incorporelles; d) actifs financiers; e) participations comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; f) actifs biologiques (par exemple le btail);

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g) h) i) j)

k) l) m) n) o) p) q) r)

stocks; clients et autres dbiteurs; trsorerie et quivalents de trsorerie; total des actifs classs comme tant dtenus en vue de la vente et actifs inclus dans des groupes destins tre cds qui sont classs comme dtenus en vue de la vente; fournisseurs et autres crditeurs; provisions; passifs financiers; passifs et actifs dimpt exigible (impt payer ou recevoir); passifs et actifs dimpt diffr; passifs inclus dans des groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente; participations ne donnant pas le contrle, prsentes au sein des capitaux propres; capital mis et rserves attribuables aux propritaires de la socit mre.

Classement dans les catgories courant et non courant Selon le paragraphe IAS 1.60, lentit doit prsenter sparment les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants, sauf lorsquune prsentation selon le critre de liquidit apporte des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception sapplique, lentit doit prsenter tous les actifs et passifs par ordre de liquidit. Ainsi, les institutions financires sont davantage susceptibles de prsenter les lments de leur tat de la situation financire selon lordre de liquidit. Il est indiqu dans lIAS 1 que la distinction entre les lments courants et les lments non courants est utile lorsquune entit fournit des biens ou des services dans le cadre dun cycle dexploitation clairement identifiable (IAS 1.62). Voici un modle dtat de la situation financire (adapt du Guide dapplication de lIAS 1).

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Groupe XYZ tat de la situation financire au 31 dcembre 20x7 (en milliers dunits montaires) 31 dc. 20x7 Actifs Actifs non courants : Immobilisations corporelles Goodwill Autres immobilisations incorporelles Participations dans des entreprises associes Placements disponibles la vente Actifs courants : Stocks Clients Autres actifs courants Trsorerie et quivalents de trsorerie $ 350 700 80 800 227 470 100 150 142 500 901 620 135 230 91 600 25 650 312 400 564 880 $1 466 500 Capitaux propres et passifs Capitaux propres attribuables aux propritaires de la socit mre : Capital social Rsultats non distribus Autres lments de capitaux propres Participations ne donnant pas le contrle Passifs non courants : Emprunts long terme Impt diffr Provisions long terme Passifs courants : Fournisseurs et autres crditeurs Emprunts court terme Partie court terme des emprunts long terme Impts exigibles Provisions court terme Total des passifs $ 360 020 91 200 227 470 110 770 156 000 945 460 132 500 110 800 12 540 322 900 578 740 $1 524 200 31 dc. 20x6

$ 650 000 243 500 10 200 903 700 70 050 973 750 120 000 28 800 28 850 177 650 115 100 150 000 10 000 35 000 5 000 315 100 492 750 $1 466 500

$ 600 000 161 700 21 200 782 900 48 600 831 500 160 000 26 040 52 240 238 280 187 620 200 000 20 000 42 000 4 800 454 420 692 700 $1 524 200

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tat du rsultat global Selon le paragraphe IAS 1.81, lentit doit prsenter tous les postes de produits et de charges comptabiliss au cours dune priode soit 1) dans un tat unique de rsultat global, soit 2) dans deux tats : un tat dtaillant les composantes du rsultat (compte de rsultat spar) et un deuxime tat commenant par le rsultat net et dtaillant les composantes dautres lments du rsultat global (tat du rsultat global). Des composantes dautres lments du rsultat global seront traites dans les sections Immobilisations corporelles et Investissements du prsent guide. Au minimum, ltat du rsultat global doit comporter les postes suivants (IAS 1.82, .83 et .84) : a) les produits des activits ordinaires; b) les charges financires (charges dintrts); c) la quote-part dans le rsultat net des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; d) la charge dimpt sur le rsultat; e) un montant unique reprsentant le total : i) du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes et ii) du profit ou de la perte aprs impt comptabilis rsultant de lvaluation la juste valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du ou des groupes destins tre cds constituant lactivit abandonne; f) le rsultat net; g) chaque composante des autres lments du rsultat global classe par nature; h) la quote-part des autres lments de rsultat global des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence; i) le rsultat global total; j) les affectations du rsultat net de la priode : i) le rsultat net de la priode attribuable aux participations ne donnant pas le contrle, ii) le rsultat net de la priode attribuable aux propritaires de la socit mre; et

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k) les affectations du rsultat global total pour la priode : i) le rsultat global total pour la priode attribuable aux participations ne donnant pas le contrle, ii) le rsultat global total pour la priode attribuable aux propritaires de la socit mre. Lentit peut prsenter les lments a) f) et llment j) qui prcdent dans un compte de rsultat spar. Voici un modle de compte de rsultat global en deux parties (adapt du Guide dapplication de lIAS 1). Groupe XYZ Compte de rsultat de la priode close le 31 dcembre 20x7 (illustrant la classification des charges par nature) (en milliers dunits montaires) 20x7 Produit des activits ordinaires Autres produits Variations des stocks de produits finis et de produits en cours Production effectue par lentit et immobilise Matires premires et matires consommables Charges au titre des avantages du personnel Dotation aux amortissements Dprciation dimmobilisations corporelles Autres charges Charges financires Quote-part dans le rsultat net des entreprises associes Rsultat avant impts Charges dimpt sur le rsultat Profit de la priode attribuable aux activits poursuivies Perte de la priode attribuable aux activits abandonnes Rsultat de la priode Rsultat attribuable : aux propritaires de la socit mre aux participations ne donnant pas le contrle Rsultat par action (en units montaires) de base et dilu 390 000 $ 20 667 (115 100) 16 000 (96 000) (45 000) (19 000) (4 000) (6 000) (15 000) 35 100 161 667 (40 417) 121 250 121 250 97 000 24 250 121 250 $ 0,46 20x6 355 000 $ 11 300 (107 900) 15 000 (92 000) (43 000) (17 000) (5 500) (18 000) 30 100 128 000 (32 000) 96 000 (30 500) 65 500 52 400 13 100 65 500 $ 0,30

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Groupe XYZ tat du rsultat global de la priode close le 31 dcembre 20x7 (en milliers dunits montaires) 20x7 Rsultat de la priode Autres lments du rsultat global : carts de change rsultant de la conversion des tats financiers de ltablissement ltranger Actifs financiers disponibles la vente Couvertures de flux de trsorerie Profits la rvaluation de biens immobiliers Profits (pertes) actuariels sur rgimes prestations dfinies Quote-part dans les autres lments du rsultat global des entreprises associes Impt relatif aux composantes des autres lments du rsultat global Autres lments du rsultat global de la priode, aprs impts Rsultat global total de la priode Rsultat global total attribuable : aux propritaires de la socit mre aux participations ne donnant pas le contrle 121 250 $ 20x6 65 500 $

5 334 (24 000) (667) 933 (667) 400 4 667 (14 000) 107 250 $ 85 800 $ 21 450 107 250 $

10 667 26 667 (4 000) 3 367 1 333 (700) (9 334) 28 000 93 500 $ 74 800 $ 18 700 93 500 $

On notera que lentit ne doit pas prsenter dlments extraordinaires, que ce soit dans le compte de rsultat ou dans les notes (IAS 1.87). En vertu du paragraphe IAS 1.99, lentit doit prsenter les charges comptabilises en rsultat net en utilisant lune ou lautre des classifications suivantes : selon leur nature (par exemple la dotation aux amortissements, les achats de matires premires, les frais de transport, les avantages du personnel, les dpenses de publicit); selon leur fonction (par exemple le cot des ventes, les frais de vente, les cots de distribution, les frais administratifs). La classification choisie doit tre celle qui prsente le plus fidlement les lments de la performance de lentit et doit vraisemblablement tenir compte des facteurs historiques et du secteur dactivit de mme que de la nature de lentit. La classification en fonction de la nature des charges ncessite un travail danalyse moindre et est plus simple utiliser.

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Le compte de rsultat illustr prcdemment montre les charges classes en fonction de leur nature. Voici un compte de rsultat montrant des charges classes cette fois selon leur fonction. Groupe XYZ Compte de rsultat de la priode close le 31 dcembre 20x7 (illustrant la classification des charges par fonction) (en milliers dunits montaires) 20x7 Produit des activits ordinaires Cot des ventes Marge brute Autres produits Cots de distribution Charges administratives Autres charges Charges financires Quote-part dans le rsultat net des entreprises associes Rsultat avant impt Charge dimpt sur le rsultat Profit de la priode attribuable aux activits poursuivies Perte de la priode attribuable aux activits abandonnes Rsultat de la priode Rsultat attribuable : aux propritaires de la socit mre aux participations ne donnant pas le contrle Rsultat par action (en units montaires) de base et dilu 390 000 $ (245 000) 145 000 20 667 (9 000) (20 000) (2 100) (8 000) 35 100 161 667 (40 417) 121 250 121 250 $ 97 000 $ 24 250 121 250 $ 0,46 20x6 355 000 $ (230 000) 125 000 11 300 (8 700) (21 000) (1 200) (7 500) 30 100 128 000 (32 000) 96 000 (30 500) 65 500 $ 52 400 $ 13 100 65 500 $ 0,30

tat des variations des capitaux propres Ltat des variations des capitaux propres montre les changements survenus dans chaque composante des capitaux propres entre louverture et la clture de la priode. Voici un exemple (simplifi) dun tat des variations des capitaux propres :

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Socit XYZ tat des variations des capitaux propres Pour la priode close le 31 dcembre 20x6Rsultat non distribu 250 000 $ 450 000 Autres lments du rsultat global (AERG) 75 000 $

Actions privilgies Solde au 1er janvier 20x6 Rsultat net Augmentation des AERG mission dactions privilgies Achat dactions ordinaires Dividende en actions Dividende en numraire - actions privilgies - actions ordinaires Solde au 31 dcembre 20x6 200 000 $

Actions ordinaires 100 000 $

Surplus dapport 155 000 $

5 000 105 000 (14 800) 95 850 (114 700) (95 850)

(24 000) (46 860) 305 000 $ 181 050 $ 40 300 $ 533 290 $ 80 000 $

Cadre conceptuel Il est essentiel de disposer dun cadre thorique solide pour que les pratiques en matire de comptabilit puissent sadapter un contexte commercial qui volue. Les comptables se trouvent constamment en prsence de nouvelles situations et dinnovations qui posent des problmes de comptabilit et dinformation financire. Il importe que ces problmes soient rsolus dune faon structure et uniforme. Le cadre conceptuel joue un rle crucial dans llaboration de nouvelles normes et la modification des normes en vigueur. Objectif des tats financiers Lobjectif des tats financiers consiste : fournir au sujet de la situation financire, de la performance et de lvolution de la situation financire dune entit, des informations qui soient utiles un large ventail dutilisateurs aux fins de la prise de dcisions conomiques (on reconnat cependant que les tats financiers ne fournissent pas toute linformation ncessaire parce quils dpeignent principalement les effets financiers des vnements passs et quils ne fournissent pas dinformation non financire). Linformation fournie porte notamment sur les lments suivants :

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lvaluation de la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que leur chance et lassurance de leur concrtisation, les ressources conomiques contrles par lentit, la structure financire de lentit, la liquidit et la solvabilit de lentit, la performance et la variabilit de la performance de lentit, en particulier sa rentabilit, les variations de la situation financire de lentit; montrer les rsultats de la gestion des dirigeants, ou plus prcisment la reddition de comptes par les dirigeants quant aux ressources qui leur ont t confies.

Hypothses de base Le cadre conceptuel repose sur deux hypothses sous-jacentes : la comptabilit dengagement et le principe de la continuit dexploitation. Selon la comptabilit dengagement, les effets des transactions et autres vnements sont comptabiliss quand ils se produisent (et non pas lorsque intervient le versement ou la rception de trsorerie) et ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rattachent. Les tats financiers sont prpars selon lhypothse quune entit est en situation de continuit dexploitation et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible. Caractristiques qualitatives des tats financiers Il existe quatre principales caractristiques qualitatives des tats financiers : Caractristiques principales 1. Intelligibilit Les tats financiers doivent tre comprhensibles immdiatement par les utilisateurs. Ces derniers sont prsums avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont dtudier linformation dune faon raisonnablement diligente. Il faut noter que les tats financiers peuvent comporter nanmoins de linformation relative des sujets complexes. Caractristiques secondaires

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Caractristiques principales 2. Pertinence Linformation est pertinente lorsquelle influence les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant valuer des vnements passs, prsents ou futurs (valeur prdictive) ou en confirmant ou corrigeant leurs valuations passes (valeur de confirmation). Fiabilit Linformation est fiable quand elle est exempte derreurs et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour prsenter une image fidle de ce quelle est cense reprsenter ou ce quon pourrait raisonnablement sattendre la voir reprsenter. Linformation peut tre pertinente, mais si peu fiable par nature ou dans sa reprsentation que sa comptabilisation pourrait tre potentiellement trompeuse.

Caractristiques secondaires Importance relative Linformation est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers.

3.

Image fidle Voir la dfinition de la fiabilit.

Prminence de la substance sur la forme Il est ncessaire que les transactions soient comptabilises et prsentes conformment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. Neutralit Les tats financiers ne sont pas neutres si, par la slection ou la prsentation de linformation, ils influencent la prise dune dcision ou la formation dun jugement afin dobtenir un rsultat ou une issue prdtermin.

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Caractristiques principales 3. Fiabilit (suite)

Caractristiques secondaires Prudence La prise en compte dun certain degr de prcaution dans lexercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions dincertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus. Il faut noter que lexercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la cration de rserves occultes ou de provisions excessives, la sous-valuation dlibre des actifs ou des produits, ou la survaluation dlibre des passifs ou des charges, parce que les tats financiers ne seraient pas neutres, et, en consquence, ne possderaient pas la qualit de fiabilit. Exhaustivit Linformation contenue dans les tats financiers doit tre exhaustive, autant que le permettent le souci de limportance relative et celui du cot. Une omission peut rendre linformation fausse ou trompeuse et, en consquence, non fiable et insuffisamment pertinente.

4.

Comparabilit Linformation comptable doit pouvoir tre compare celle de priodes antrieures (comparabilit ou cohrence des exercices) et celle dautres entreprises exerant leurs activits dans le mme secteur (comparabilit des entits). Luniformit suppose que les principes comptables sont appliqus dune priode lautre de la mme faon. Les utilisateurs doivent tre informs des mthodes comptables utilises pour la prparation des tats financiers.

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Le cadre conceptuel fait tat de trois contraintes respecter pour que linformation soit pertinente et fiable : 1. Clrit La direction peut avoir trouver un quilibre entre les mrites relatifs dune information prompte et ceux dune information fiable. Pour atteindre lquilibre entre la pertinence et la fiabilit, la considration dominante doit tre de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matire de prise de dcisions conomiques. 2. Rapport cot-avantage Les avantages obtenus de linformation doivent tre suprieurs au cot quil a fallu consentir pour la produire. 3. quilibre entre les caractristiques qualitatives Gnralement, le but poursuivi est datteindre un quilibre appropri entre les caractristiques afin de satisfaire aux objectifs des tats financiers. lments des tats financiers Un actif est une ressource contrle par lentit du fait dvnements passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentit. Les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif peuvent aller lentit de diffrentes faons. Par exemple, un actif peut tre : a) utilis seul ou en combinaison avec dautres actifs dans la production de biens ou de services destins tre vendus par lentit; b) chang contre dautres actifs; c) utilis pour teindre un passif; ou d) distribu aux propritaires de lentit. Un passif est une obligation actuelle de lentit rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentit par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques. Lextinction dune obligation actuelle implique que lentit abandonne des ressources reprsentatives davantages conomiques afin de satisfaire la demande de lautre partie en cause. Lextinction dune obligation actuelle peut se produire de diverses faons, par exemple par : a) un paiement en trsorerie; b) un transfert dautres actifs; c) une fourniture de services; d) la substitution de cette obligation par une autre obligation; ou e) une conversion de lobligation en capitaux propres. Une obligation peut galement tre teinte par dautres moyens tels que labandon de ses droits par un crancier ou leur dchance.

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Les capitaux propres sont le droit rsiduel sur les actifs de lentit aprs dduction de tous ses passifs. Les produits sont les accroissements davantages conomiques au cours de la priode comptable, sous forme dentres ou daccroissements dactifs, ou de diminutions de passifs, qui donnent lieu des augmentations des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres. La dfinition des produits inclut la fois les produits des activits ordinaires et les profits. Les produits des activits ordinaires rsultent des activits ordinaires dune entit et portent diffrents noms tels que ventes, honoraires, intrts, dividendes, redevances et loyers. Les profits reprsentent dautres lments qui satisfont la dfinition des produits et peuvent rsulter ou non des activits ordinaires de lentit. Les profits reprsentent des accroissements davantages conomiques et, en tant que tels, ne diffrent pas par nature des produits des activits ordinaires. Les charges sont des diminutions davantages conomiques au cours de la priode comptable sous forme de sorties ou de diminutions dactifs, ou de prise en charge de passifs, qui ont pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux capitaux propres. La dfinition des charges comprend les pertes aussi bien que les charges qui rsultent des activits ordinaires de lentit. Les charges qui surviennent au cours des activits ordinaires de lentit comprennent, par exemple, le cot des ventes, les salaires et les amortissements. Elles prennent habituellement la forme dune sortie ou dune diminution dactifs tels que la trsorerie et les quivalents de trsorerie, les stocks, les immobilisations corporelles. Ajustements de maintien du capital La rvaluation ou la restimation des actifs et des passifs donne naissance des augmentations ou des diminutions des capitaux propres. Bien que ces augmentations ou ces diminutions satisfassent la dfinition des produits et des charges, elles ne sont pas incluses dans le compte de rsultat. Au contraire, ces lments sont inclus dans les capitaux propres en tant quajustements de maintien du capital ou rserves de rvaluation. Comptabilisation des lments des tats financiers Le cadre conceptuel prsent dans le chapitre 1000 du Manuel de lICCA prconise lutilisation du cot historique comme base de mesure. Bien que cette base de mesure demeure la plus courante, les IFRS font tat de quatre conventions dvaluation : Cot historique. Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou pour la juste valeur de la contrepartie donne pour les acqurir au moment de leur acquisition. Les passifs sont comptabiliss pour le montant des produits reus en change de lobligation, ou dans certaines circonstances (par exemple les impts sur le rsultat), pour le montant de

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trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattend verser pour teindre le passif dans le cours normal de lactivit. Cot actuel. Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie quil faudrait payer si le mme actif ou un actif quivalent tait acquis actuellement. Les passifs sont comptabiliss pour le montant non actualis de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui serait ncessaire pour teindre lobligation actuellement. Valeur de ralisation (de rglement). Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui pourrait tre obtenu actuellement en vendant lactif lors dune sortie volontaire. Les passifs sont comptabiliss pour leur valeur de rglement, cest--dire pour les montants non actualiss de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattendrait payer pour teindre des passifs dans le cours normal de lactivit. Valeur actuelle. Les actifs sont comptabiliss pour la valeur actualise des entres nettes futures de trsorerie que llment devrait gnrer dans le cours normal de lactivit. Les passifs sont comptabiliss la valeur actualise des sorties de trsorerie nettes futures que lon sattend devoir consentir pour teindre les passifs dans le cours normal de lactivit.

Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Voici les principaux aspects des NCECF qui concernent le contenu du prsent chapitre : 1. Ltat de la situation financire est appel bilan . Lactif court terme (actif courant) est prsent avant lactif long terme (actif non courant). De mme, le passif court terme (passif courant) prcde le passif long terme (passif non courant) et les capitaux propres. Les obligations dinformation sont essentiellement les mmes que celles qui sont nonces dans lIAS 1. 2. Le compte de rsultat est appel tat des rsultats . On nexige pas la prsentation, dans ltat des rsultats, des charges classes par fonction ou par nature. La direction peut en fait choisir nimporte quelle forme dtat des rsultats dans la mesure o, tout le moins, les lments suivants sont prsents : les produits; les revenus de placement, en distinguant : les revenus provenant des filiales exclues de la consolidation et des coentreprises pour lesquelles la mthode de la consolidation proportionnelle nest pas applique; les participations values selon la mthode de comptabilisation la valeur dacquisition; les participations values selon la mthode de comptabilisation la valeur de consolidation;

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les participations values la juste valeur; laide gouvernementale crdite directement aux rsultats; la dotation lamortissement des immobilisations corporelles; la dotation lamortissement des immobilisations incorporelles; les pertes de valeur des actifs; les pertes de valeur des carts dacquisition (goodwill); les pertes de valeur des actifs incorporels; le cot de rmunration pass en charges pour les attributions de rmunrations base dactions aux salaris; les profits et pertes de change; la charge dintrts; les intrts dbiteurs relatifs aux obligations dcoulant de contrats de location-acquisition; les produits, les charges, les gains ou les pertes dcoulant doprations ou de faits qui ne sont pas tenus pour susceptibles de se rpter frquemment au cours des prochains exercices, ou qui ne sont pas typiques des activits normales de lentit; les participations ne donnant pas le contrle; les activits abandonnes, aprs impt; la charge dimpt sur le rsultat; le cot des marchandises vendues.

De plus, il importe de distinguer, dans ltat des rsultats, le bnfice ou la perte avant activits abandonnes, les rsultats affrents aux activits abandonnes et le bnfice net ou la perte nette de la priode. Les NCECF ne font pas tat des autres lments du rsultat global . 3. Le cadre conceptuel des NCECF diffre considrablement de celui de lIASB, principalement parce que les utilisateurs des tats financiers sont diffrents. Le groupe dutilisateurs des tats financiers dune entit capital ferm comprend gnralement un nombre beaucoup plus limit dinvestisseurs et de cranciers que ce nest normalement le cas pour lentit ayant une obligation dinformation du public. En outre, ces investisseurs et cranciers ont souvent accs davantage dinformations sur le fonctionnement interne de lentit que les investisseurs et cranciers de lentit qui a une obligation dinformation du public. Voici un rsum des fondements conceptuels des tats financiers des entits capital ferm du Canada. Les tats financiers se composent normalement dun bilan, dun tat des rsultats, dun tat des bnfices non rpartis (alors que les IFRS exigent un tat des variations des capitaux propres) et dun tat des flux de trsorerie (tableau des flux de trsorerie). Les notes et les tableaux complmentaires auxquels les tats financiers renvoient font partie intgrante de ces tats.

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Les utilisateurs et leurs besoins Les utilisateurs des tats financiers des entreprises capital ferm se divisent essentiellement en deux grands groupes : les cranciers et les actionnaires (actuels et potentiels). Les tats financiers visent rpondre aux besoins de ces cranciers et actionnaires. En gnral, ces deux groupes sintressent principalement : aux flux de trsorerie futurs : les flux de trsorerie futurs seront-ils suffisants pour que la socit puisse effectuer les paiements futurs dintrts et de dividendes et les remboursements futurs de principal? aux solutions de rechange : les actifs de la socit sont-ils suffisants pour lui permettre de sacquitter de ses passifs? Lobjectif des tats financiers est de communiquer des informations utiles aux investisseurs, aux cranciers et autres utilisateurs qui ont prendre des dcisions en matire dattribution des ressources ou apprcier la faon dont la direction sacquitte de sa responsabilit de grance. En consquence, les tats financiers fournissent des informations sur : a) les ressources conomiques, les obligations et les capitaux propres de lentit; b) lvolution des ressources conomiques, des obligations et des capitaux propres de lentit; c) la performance conomique de lentit. Qualits de linformation comptable Le cadre des NCECF, comme le cadre conceptuel qui sous-tend les IFRS, fait tat de quatre principales qualits de linformation. Ces qualits sont prsentes dans un tableau et compares celles dont il est question dans le cadre des IFRS : NCECF 1. Comprhensibilit 2. Pertinence Valeur prdictive Valeur rtrospective Rapidit de la publication IFRS 1. Comprhensibilit 2. Pertinence Valeur prdictive Valeur de confirmation (ces deux lments sont mentionns dans la dfinition de la pertinence) Importance relative

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3. Fiabilit Image fidle Vrifiabilit Neutralit Prudence

3. Fiabilit Image fidle Neutralit Prminence de la substance sur la forme Prudence Exhaustivit 4. Comparabilit

4. Comparabilit

Voici quelques observations au sujet des diffrences : limportance relative est aussi mentionne dans le cadre des NCECF comme une qualit distincte des autres qualits de linformation; les trois contraintes nonces dans le cadre de lIASB sont aussi mentionnes dans le cadre des NCECF : la rapidit de la publication figure comme un corollaire de la pertinence; lquilibre entre les avantages et les cots et lquilibre entre les diffrentes qualits sont prsents comme des lments spars; le cadre de lIASB ne dfinit pas la notion de prudence de la mme faon que le cadre des NCECF. Le terme prudence (conservatism, en anglais) utilis dans les NCECF na pas le mme sens que le terme prudence dans le cadre de lIASB. Il signifie quil est gnralement prfrable que les erreurs possibles soient plutt dans le sens dune sous-valuation du rsultat net. Lorsque les comptables peuvent choisir entre deux principes comptables galement acceptables, la notion de prudence selon les NCECF suppose quils doivent opter pour le principe comptable ayant lincidence la moins favorable sur le rsultat net. Elle suppose aussi que lon constaterait une perte ventuelle, mais quun gain ventuel ne serait pas constat. Il faut par exemple procder une estimation des crances qui deviendront vraisemblablement irrcouvrables et tablir une provision pour crances douteuses. La prudence selon les NCECF est une tentative de garantir que le risque ou lincertitude inhrent une situation est adquatement pris en considration. Les dfinitions des lments des tats financiers (actifs, passifs, capitaux propres, produits, charges, profits et pertes) sont essentiellement les mmes selon les deux cadres conceptuels. Bien que le cadre des NCECF permette lapplication des quatre mmes mthodes dvaluation, le cot historique est considr comme la principale base de mesure. Le cadre des NCECF diffre par ailleurs sensiblement de celui des IASB en ce quil prvoit des critres de constatation. La constatation est le fait dinclure un lment dans les tats financiers dune entit (non pas dans les notes complmentaires mais

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comme une opration inscrite dans le corps mme des tats). Les critres de constatation sont les suivants : il existe une base de mesure approprie pour llment en cause et il est possible de procder une estimation raisonnable du montant; dans le cas des lments qui impliquent lobtention ou labandon davantages conomiques futurs, il est probable que lesdits avantages seront effectivement obtenus ou abandonns.

Les lments qui rpondent aux critres de constatation sont traits selon la mthode de la comptabilit dexercice. Les indications prcises suivantes sont fournies : les produits sont gnralement comptabiliss lorsque lexcution est acheve et que la mesure et le recouvrement de la contrepartie sont raisonnablement srs; les gains sont gnralement comptabiliss au moment de leur ralisation; les charges et les pertes sont gnralement comptabilises lorsquune dpense ou un actif comptabilis antrieurement ne prsente aucun avantage conomique futur. Les charges sont attribues une priode en fonction des oprations et des faits survenus au cours de cette priode, ou sont rparties sur plusieurs priodes; les charges sont comptabilises dans ltat des rsultats sur la base dune association directe entre les cots engags et lobtention de produits spcifiques. Ce processus, communment dnomm rattachement des charges aux produits, implique la comptabilisation simultane ou combine de produits et de charges qui rsultent directement et conjointement des mmes transactions ou autres vnements. Par exemple, les diverses composantes des charges qui constituent le cot des marchandises vendues sont comptabilises en mme temps que le produit rsultant de la vente des biens. Cependant, lapplication du concept de rattachement nautorise pas comptabiliser au bilan des lments qui ne rpondent pas la dfinition dactifs ou de passifs; lorsque lon sattend des avantages conomiques tals sur plusieurs priodes comptables, et que lassociation avec les produits ne peut tre dtermine que de faon vague ou indirecte, les charges sont comptabilises dans ltat des rsultats sur la base de procdures de rpartition systmatiques et rationnelles. Cela est souvent ncessaire pour comptabiliser des charges associes lutilisation dactifs tels que les immobilisations corporelles, les brevets et les marques. Dans de tels cas, la charge est appele dotation aux amortissements. Ces procdures de rpartition ont pour but de comptabiliser les charges dans les priodes comptables durant lesquelles les avantages conomiques associs ces lments sont consomms ou disparaissent; une charge est comptabilise immdiatement dans ltat des rsultats ds lors quune dpense ne produit aucun avantage conomique futur ou bien lorsque, et dans la mesure o, les avantages conomiques futurs ne remplissent pas ou cessent de remplir les conditions de comptabilisation au bilan en tant quactif. (Manuel de lICCA, Partie II, paragraphes 1000.42 1000.47)

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venir Au besoin, nous ajouterons une brve section sur les modifications qui pourraient dcouler des dlibrations en cours de lIASB. Ces modifications sont actuellement proposes dans des documents de travail ou des exposs-sondages et peuvent tre, ou ne pas tre, mises en uvre une date future. Il est propos de remanier ltat de la situation financire pour adopter la mme structure que le tableau des flux de trsorerie, et de classer ainsi les lments en fonction des activits oprationnelles, dinvestissement et de financement; La rvision du cadre de lIASB prvoit le remplacement du terme pertinence par image fidle ; lheure actuelle, les entreprises peuvent diviser leur compte de rsultat en deux parties : une partie qui aboutit la prsentation du rsultat net de la priode et lautre, la prsentation du rsultat global total. Il a t propos dexiger que les entits prparent leur tat du rsultat global en un tat.

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2.

Tableau des flux de trsorerie

La prsentation de ltat des flux de trsorerie est identique celle du tableau des flux de trsorerie sous le rgime des IFRS, si ce nest de lexception suivante : les flux de trsorerie provenant des dividendes perus ou verss peuvent tre classs dans les activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement, dans la mesure o ils sont classs de faon permanente dune priode lautre (IAS 7.31). On se rappellera quen vertu des PCGR canadiens actuels : les dividendes verss sont classs dans les activits de financement; les dividendes perus ainsi que les intrts perus ou verss sont classs dans les activits dexploitation (oprationnelles). Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Les NCECF permettent lutilisation des mthodes directe et indirecte, mais nindiquent pas explicitement une prfrence pour lune ou lautre mthode. Il faut se rappeler quen vertu des IFRS, les charges dintrts, les produits dintrts, les dividendes pays et reus peuvent tre classs dans les activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement, pourvu que la mthode choisie soit pertinente pour les utilisateurs des tats financiers et quelle soit applique de faon uniforme. Les NCECF exigent que : les dividendes pays soient classs dans les activits de financement; les charges dintrts, les produits dintrts et les dividendes reus soient classs dans les activits dexploitation. venir LIASB propose que les flux de trsorerie provenant des activits dexploitation soient prsents au moyen de la mthode directe seulement.

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3.

Comptabilisation des produits

La comptabilisation des produits en vertu des IFRS est rgie par lIAS 18, Produits des activits ordinaires, et lIAS 11, Contrats de construction. LIAS 18 sapplique aux types de produits suivants : a) la vente de biens; b) la prestation de services; et c) lutilisation par des tiers dactifs de lentit productifs dintrts, de redevances et de dividendes. Les produits des activits ordinaires doivent tre valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir (IAS 18.9). Lorsque la contrepartie doit tre reue au cours dune priode et que les conditions de financement accordes lacheteur sont avantageuses, les flux de trsorerie doivent alors tre actualiss et le montant des produits des activits ordinaires est tabli partir de la valeur actualise (IAS 18.11). La comptabilisation de ces oprations sera aborde dans la section 6 du prsent guide. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale (IAS 18.7). Vente de biens Les produits des activits ordinaires provenant de la vente de biens doivent tre comptabiliss lorsquil a t satisfait lensemble des conditions suivantes (IAS 18.14) : a) lentit a transfr lacheteur les risques et avantages importants inhrents la proprit des biens; b) lentit ne continue ni tre implique dans la gestion, telle quelle incombe normalement au propritaire, ni dans le contrle effectif des biens cds; c) le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable; d) il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit; et e) les cots engags ou engager concernant la transaction peuvent tre valus de faon fiable ( noter que le processus de comptabilisation simultane du produit des activits ordinaires et des charges qui se rapportent la mme transaction ou autre vnement est gnralement appel le rattachement des produits et des charges). On notera que dans la majorit des cas par exemple, celui des ventes au dtail , le transfert des risques et avantages inhrents la proprit concide avec le transfert du titre de proprit ou avec lentre en possession par lacheteur. Dans certains cas, le transfert du titre de proprit et le transfert des risques et avantages inhrents la proprit ne concident pas ncessairement. Par exemple, lorsque le vendeur dtient le titre de proprit lgard des biens jusqu ce que le paiement ait t effectu, les produits des activits ordinaires sont nanmoins comptabiliss le jour o lacheteur

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prend possession des biens puisque les risques et avantages importants inhrents la proprit des biens ont t transfrs lacheteur. Lorsque lentit conserve des risques importants inhrents la proprit, la transaction ne constitue pas une vente et le produit des activits ordinaires nest pas comptabilis. Des exemples de situations de ce genre sont proposs dans la norme (IAS 18.16) : a) lorsque lentit conserve une obligation en raison dune excution non satisfaisante, non couverte par les clauses de garantie normales; b) lorsque la ralisation du produit des activits ordinaires dune vente particulire est subordonne la ralisation par lacheteur du produit des activits ordinaires li sa propre vente des biens concerns; c) lorsque les biens sont livrs sous rserve de leur installation et que linstallation reprsente une part importante du contrat qui na pas encore t acheve par lentit; et d) lorsque lacheteur a le droit dannuler lachat pour une raison prcise dans le contrat de vente et que lentit est dans lincertitude quant la probabilit dun retour. Cependant, lorsque lentit ne conserve quune part non importante des risques inhrents la proprit, la transaction constitue une vente et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Lannexe de lIAS 18 fournit des lignes directrices supplmentaires pour certaines transactions prcises, dont les transactions suivantes : Ventes livrer. Les ventes livrer sont des ventes dans lesquelles la livraison est reporte la demande de lacheteur, celui-ci acceptant toutefois que le titre de proprit lui soit transfr et que les biens lui soient facturs. Le produit des activits ordinaires est comptabilis lorsque les critres suivants sont runis : il est probable que la livraison sera faite; le bien est disponible, identifi et prt tre livr lacheteur au moment o la vente est comptabilise; lacheteur reconnat spcifiquement les instructions de livraison diffre; les conditions habituelles de paiement sont applicables. Marchandises livres sous conditions (relativement linstallation et linspection). Le produit des activits ordinaires peut gnralement tre comptabilis lorsque linstallation et linspection sont termines; cependant, lorsque linstallation est par nature simple, ou lorsque linspection na pour but que la dtermination finale du prix contractuel, le produit des activits ordinaires est alors comptabilis au moment de lacceptation de la livraison par lacheteur. Ventes en consignation. Une vente en consignation est une entente en vertu de laquelle le propritaire du produit (le consignateur) fournit les biens au vendeur (le consignataire) qui vend ensuite les biens au nom du consignateur. Le consignataire nachte pas les biens, qui par consquent ne constituent pas des

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stocks du consignataire. Au moment de la vente, le consignataire conserve gnralement un certain pourcentage de la vente titre de commission et remet le reste du produit au consignateur. Les produits des activits ordinaires sont comptabiliss par le consignataire et le consignateur uniquement lorsque les biens sont vendus au consommateur final. Ventes crdit. Les ventes crdit se caractrisent par le fait que la livraison du produit na lieu que lorsque lacheteur a effectu le dernier dune srie de paiements. En gnral, le produit des activits ordinaires est comptabilis lorsque le dernier paiement est effectu. Toutefois, lorsque lexprience indique que la plupart des ventes sont menes terme, le produit des activits ordinaires peut tre comptabilis lorsquun acompte important est reu et que les biens sont disponibles, identifis et prts tre livrs lacheteur. Commandes pour lesquelles le paiement (ou paiement partiel) est reu avant la livraison. Le montant reu est comptabilis titre de produit diffr et le produit des activits ordinaires est comptabilis lorsque les biens sont livrs lacheteur. Abonnements des publications et lments similaires. Lorsque les lments concerns sont de valeur semblable, le produit des activits ordinaires est comptabilis sur une base linaire. Lorsque la valeur des lments varie, le produit des activits ordinaires est comptabilis au prorata de la valeur des ventes des lments expdis par rapport la valeur totale estimative des ventes couvertes par labonnement. Ventes temprament. Les ventes temprament sont des ventes en vertu desquelles lacheteur paie la contrepartie sous la forme de versements au fil du temps. Le prix de vente est dtermin par actualisation des flux de trsorerie. Les dtails de ce processus seront abords dans la section 4 du prsent guide Effets recevoir effets payer.

Prestation de services Le produit des activits ordinaires associ la prestation de services doit tre comptabilis en fonction du degr davancement de la transaction, lorsquil a t satisfait lensemble des conditions suivantes (IAS 18.20) : le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable; il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit; le degr davancement de la transaction la fin de la priode de prsentation de linformation financire peut tre valu de faon fiable; et les cots engags pour la transaction et les cots pour achever la transaction peuvent tre valus de faon fiable.

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Les deux derniers points concernent les contrats de services long terme. La mthode dont il est question est appele la mthode du pourcentage davancement; elle sera explique de faon plus dtaille dans la prsente section la rubrique Contrats de construction (IAS 11) . Lorsque le rsultat dune transaction faisant intervenir une prestation de services ne peut tre estim de faon fiable, le produit des activits ordinaires ne doit tre comptabilis qu hauteur des charges comptabilises qui sont recouvrables (IAS 18.26). Supposons par exemple que vous concluez un contrat de trois ans de 500 000 $, portant sur la prestation dun service lun de vos clients. Comme vous ne pouvez valuer les cots associs lachvement de la transaction la fin de la premire anne, il nest pas possible deffectuer une estimation fiable des rsultats de la transaction. Si on suppose que vous avez engag des cots de lordre de 75 000 $ relativement ce contrat, le montant du produit des activits ordinaires que vous pourriez comptabiliser dans la premire anne est de 75 000 $. Comme il nest pas possible dvaluer le rsultat de lopration de faon fiable, aucun profit ne peut tre comptabilis. Si vous avez reu 100 000 $ de votre client lgard de ce contrat au cours de la premire anne, vous prsenterez alors un produit comptabilis davance de 25 000 $ dans ltat de la situation financire. Lannexe de lIAS 18 fournit des lignes directrices supplmentaires pour certaines transactions prcises, dont les transactions suivantes : Honoraires pour services rendre compris dans le prix du produit. Lorsque le prix de vente dun produit comprend un montant identifiable pour les services rendre lgard du produit au cours dune priode, ce montant est diffr et amorti sur la priode au cours de laquelle le service est rendu. Commissions de publicit. Les commissions sont comptabilises lorsque lannonce ou la publicit correspondante est diffuse dans le public. Les commissions de production sont comptabilises par rfrence au degr davancement du projet. Commissions dagents dassurance. Lorsque aucun autre service nest attendu de la part de lagent, la commission peut tre comptabilise titre de produit des activits ordinaires la date effective dentre en vigueur ou de renouvellement de la police. Si lagent doit rendre dautres services, le montant est diffr sur la priode au cours de laquelle le service est rendu. Redevances de franchisage Lorsque les redevances concernent la fourniture de matriel et dautres actifs corporels, elles sont comptabilises en produit des activits ordinaires lorsque les lments sont livrs ou les droits transfrs.

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Lorsque les redevances portent sur la fourniture de services initiaux et futurs, les contrats de franchisage types prvoient des redevances qui, en gnral, doivent tre verses davance, mais parfois sur un certain nombre dannes. Le franchis convient gnralement de verser un certain pourcentage des produits au franchiseur, pendant la dure de la franchise. Par exemple, le contrat de franchise dun restaurant peut stipuler que le franchis doit verser un montant de 50 000 $ davance plus 6 % des produits des activits ordinaires (par exemple 4 % titre de redevance et 2 % aux fins dun compte commun destin la publicit). Le franchiseur convient pour sa part daider le franchis de faon continue. Comment faut-il comptabiliser le droit dentre de 50 000 $ titre de produit des activits ordinaires? Le franchiseur doit dterminer la portion des redevances de franchisage qui concerne le service continu et comptabiliser cette portion sur la priode o les services sont rendus. Les redevances de franchisage continues sont comptabilises titre de produit des activits ordinaires mesure que les services sont rendus. Intrts, redevances et dividendes Les critres suivants doivent tre runis pour que des intrts, redevances et dividendes soient comptabiliss (IAS 18.29) : a) il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront lentit; et b) le montant du produit des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable. Le produit des activits ordinaires doit tre comptabilis sur les bases suivantes (IAS 18.30) : a) les intrts doivent tre comptabiliss selon la mthode du taux dintrt effectif; b) les redevances doivent tre comptabilises au fur et mesure quelles sont acquises, selon la substance de laccord concern; et c) les dividendes doivent tre comptabiliss lorsque le droit de lactionnaire percevoir le paiement est tabli (en gnral lorsque les dividendes ont t dclars). Informations fournir Les mthodes comptables adoptes pour la comptabilisation du produit des activits ordinaires, y compris les mthodes adoptes pour dterminer le degr davancement des transactions impliquant la prestation de services, doivent tre mentionnes par voie de notes (IAS 18.35a).

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Le produit des activits ordinaires provenant des lments suivants doit tre mentionn sparment (IAS 18.35b) : i) la vente de biens; ii) la prestation de services; iii) les intrts; iv) les redevances; v) les dividendes. Contrats de construction (IAS 11) La comptabilisation des contrats de construction seffectue selon la mthode du pourcentage davancement. La mthode de lachvement des travaux nest plus acceptable. Il existe deux types de contrats : le contrat forfait et le contrat en rgie. Lvaluation du rsultat (cest--dire les critres de comptabilisation du produit des activits ordinaires) est fonction du type de contrat. Dans le cas dun contrat forfait, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites (IAS 11.23) : a) le total des produits du contrat peut tre valu de faon fiable; b) il est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit; c) tant les cots terminaison du contrat que le degr davancement du contrat la fin de la priode de prsentation de linformation financire peuvent tre valus de faon fiable; et d) les cots du contrat attribuables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de faon fiable de telle sorte que les cots effectivement engags au titre du contrat puissent tre compars aux estimations antrieures. Dans le cas dun contrat en rgie, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites (IAS 11.24) : a) il est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit; et b) les cots du contrat attribuables au contrat, quils soient spcifiquement remboursables ou non, peuvent tre clairement identifis et valus de faon fiable. Lorsque le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable (IAS 11.32) : a) les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat qui ont t engags et qui seront probablement recouvrables; et b) les cots du contrat doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont engags.

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Il arrive frquemment que dans les premiers stades dun contrat, le rsultat de celui-ci ne puisse pas tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut tre probable que lentit recouvrera les cots engags au titre du contrat. En consquence, les produits du contrat ne sont comptabiliss qu concurrence des cots engags dont le recouvrement est attendu. Comme le rsultat du contrat ne peut tre estim de faon fiable, aucun bnfice nest comptabilis. Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Les NCECF prcisent que les produits provenant de la vente de biens ou de la prestation de services doivent tre constats lorsque les exigences relatives lexcution sont satisfaites, pourvu que le recouvrement final soit raisonnablement sr. (Manuel de lICCA, Partie II, paragraphe 3400.04) Vente de biens Les critres sont essentiellement les mmes quen vertu des IFRS : Lexcution doit tre considre comme acheve lorsque les conditions suivantes sont remplies : a) tous les risques et avantages importants inhrents la proprit ont t transfrs lacheteur du fait que tous les actes importants ont t excuts, et le vendeur nexerce plus sur les biens cds un droit de gestion ou un contrle effectif comparable celui qui dcoule gnralement du droit de proprit; b) la mesure de la contrepartie qui sera obtenue pour les biens vendus et lestimation des rendus sont raisonnablement sres. (Manuel de lICCA, Partie II, paragraphe 3400.05) Prestation de services Les NCECF permettent le recours lune ou lautre de deux mthodes : la mthode de lavancement des travaux ou la mthode de lachvement des travaux (il convient de noter que la mthode de lachvement des travaux nest pas autorise en vertu des IFRS) : Dans le cas de la prestation de services et des contrats long terme, on doit utiliser soit la mthode de lavancement des travaux, soit la mthode de lachvement des travaux, selon celle qui traduit le mieux la relation entre les produits et le travail accompli. Lexcution doit tre considre comme acheve lorsque la mesure de la contrepartie dcoulant de la prestation des services ou de lexcution du contrat long terme est raisonnablement sre. (Manuel de lICCA, Partie II, paragraphe 3400.06) Dans les deux cas (vente de biens et prestation de services), les NCECF prsentent des indications supplmentaires quant au moment o lexcution serait considre comme acheve : Lexcution est considre comme acheve lorsque tous les critres suivants sont runis :

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a) il y a des preuves convaincantes de lexistence dun accord; b) la livraison a eu lieu ou les services ont t rendus; c) le prix que lacheteur doit payer au vendeur est dtermin ou dterminable. Lexistence dun accord contractuel est donc un facteur dterminant aux fins de la constatation des produits. Il convient de noter quen vertu des IFRS, il nest pas ncessaire davoir des preuves de lexistence dun accord contractuel. Avancement des travaux c. achvement des travaux Les produits sont comptabiliss selon la mthode de lavancement des travaux lorsque lexcution rside dans la ralisation de plusieurs actes, et ils sont constats au fur et mesure de lexcution de ces actes. La mthode de lachvement des travaux ne convient que lorsque lexcution rside dans la ralisation dun seul acte ou lorsque lentreprise ne peut raisonnablement estimer le degr davancement des travaux. (Il faut se rappeler quen vertu des IFRS, lorsque le rsultat dun contrat ne peut tre estim de faon fiable, les produits du contrat ne sont constats que dans la mesure des cots engags que lon sattend recouvrer.) Lorsque lon utilise la mthode de lachvement des travaux, tous les cots du contrat sont regroups dans le compte Construction en cours jusqu la fin du contrat; par la suite, on dbite le compte Cot de la construction de ltat des rsultats et on crdite le compte Construction en cours du bilan. Tous les lments facturs au client continuent dtre ports au crdit du compte Facturation qui demeure un compte de sens contraire par rapport au compte Construction en cours . venir En juin 2010, lIASB a publi, en collaboration avec le FASB, lexpos-sondage Produits des activits ordinaires tirs de contrats avec des clients , qui remplacerait les IAS 11 et 18. Les deux organismes proposent une comptabilisation des produits sur la base de chaque contrat, en vertu de laquelle les entits identifieraient le (les) contrat(s) conclu(s) avec les clients et les obligations de prestation distinctes relatives chaque contrat, dtermineraient le prix de transaction, rpartiraient le prix de transaction entre les obligations de prestation distincte puis comptabiliseraient le produit ainsi rparti mesure que lentit sacquitte de chaque obligation de prestation.

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4.

Effets recevoir effets payer

Le taux dintrt implicite lors de lactualisation des flux de trsorerie relatifs un effet payer effet recevoir est le taux le plus facilement dterminable entre (IAS 18.11) : a) le taux qui prvaut pour un instrument financier similaire provenant dun metteur ayant une notation similaire; ou b) le taux dintrt qui permet de rendre le montant nominal de linstrument gal au prix de vente actuel au comptant des biens ou services. noter que, lors de ltablissement du taux dintrt implicite relativement un effet recevoir, le taux dont il est question en a) ci-dessus sera fond sur la notation de votre client. Dans le cas dun effet payer, il sera fond sur votre propre notation. Exemple : Le 20 janvier 20x0, vous vendez du matriel lun de vos clients. La valeur de la vente est de 10 000 $ et vous acceptez un effet recevoir de deux ans. Leffet porte intrt un taux de 4 % (intrts thoriques); lintrt doit tre pay le 31 dcembre de chaque anne. Leffet doit tre rembours le 31 dcembre 20x1. La meilleure valuation du taux dintrt implicite est fonde sur le prix au comptant du matriel vendu, soit 9 200 $. Leffet serait comptabilis ainsi : 2 janv. 20x0 Effet recevoir Ventes 9 200 $ 9 200 $

Pour calculer les intrts crditeurs, il faut dterminer le taux dintrt thorique : Nombre dannes (N) 2 Intrt annuel (I/Y) Valeur Paiement actuelle (PMT) (PV) (9 200) 400 Valeur future (FV) 10 000

Donne (Enter) Calcul (Compute)

I/Y = 8,518 %

Le 31 dcembre 20x0, lintrt crditeur relatif leffet correspondra la valeur comptable de leffet multipli par le taux dintrt du march : 9 200 $ x 8,518 % = 784 $. La diffrence entre lintrt crditeur (784 $) et lintrt reu (400 $) augmente la valeur comptable de leffet. 31 dc. 20x0 Encaisse Effet recevoir Intrt crditeur 400 $ 384 784 $

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Le 31 dcembre 20x1, lintrt crditeur relatif leffet correspondra la valeur comptable de leffet multipli par le taux dintrt du march : (9 200 $ +384 $) = 9 584 $ x 8,518 % = 816 $. La diffrence entre lintrt crditeur (816 $) et lintrt reu (400 $) augmente la valeur comptable de leffet : 31 dc. 20x1 Encaisse Effet recevoir Intrt crditeur 400 $ 416 816 $

On notera que la valeur comptable de leffet correspond maintenant 9 584 $ + 416 $ = 10 000 $. Lcriture suivante est passe pour comptabiliser la rception du principal de leffet : 31 dc. 20x1 Encaisse Effet recevoir 10 000 $ 10 000 $

Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Les entreprises capital ferm qui appliquent les NCECF ont deux possibilits en ce qui a trait la comptabilisation des intrts dbiteurs intrts crditeurs relatifs aux effets. Elles peuvent opter pour la mthode des intrts effectifs ou toute autre mthode systmatique damortissement, soit gnralement la mthode de lamortissement linaire. On ne trouve toutefois aucune indication prcise sur la dtermination du taux dintrt implicite et, par consquent, nous utiliserons la mthode prconise par les IFRS. Exemple : Le 31 dcembre 20x3, vous vendez du matriel un client. Les modalits de paiement prvoient que la valeur nominale de leffet (200 000 $) doit tre paye le 31 dcembre 20x7. Vous valuez 8 % le taux descompte appropri pour cet effet. Vous tes une entreprise capital ferm qui applique les NCECF. Vous comptabilisez les escomptes relatifs aux effets selon la mthode de lamortissement linaire. La valeur actualise de leffet se calcule ainsi : Nombre dannes (N) Donne (Enter) Calcul (Compute) 4 Intrt annuel (I/Y) 8% PV = 147 006 $ Valeur actuelle (PV) Valeur future (FV) 200 000 $

Paiement (PMT)

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Les critures suivantes sont passes pour comptabiliser leffet (jusqu lchance) : 31 dc. 20x3 Effet recevoir Vente Effet recevoir Intrt crditeur Escompte sur effet = 200 000 $ 147 006 $ = 52 994 $ 4 = 13 248 $ 147 006 $ 147 006 $ 13 248 13 248

31 dc. 20x4

Les critures de journal pour 20x5 20x7 seront identiques. Aprs la quatrime criture la fin de 20x7, le solde du compte Effet recevoir sera de 200 000 $.

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5.

Stocks

Les stocks sont dfinis comme des actifs (IAS 2.6) : a) dtenus en vue de la vente dans le cours normal de lactivit; b) en cours de production pour une telle vente; ou c) sous forme de matires premires ou de fournitures devant tre consommes dans le processus de production ou de prestation de services. Cot des stocks Les stocks doivent tre valus au plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation (IAS 2.9). Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, cots de transformation et autres cots engags pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. (IAS 2.10). Les cots dacquisition des stocks comprennent le prix dachat, les droits de douane, les frais de transport, les frais de manutention et autres cots directement attribuables lacquisition des stocks. Les rabais commerciaux ou remises doivent tre dduits du cot des stocks (IAS 2.11). Les cots de transformation concernent le contexte de production. Les exigences suivantes sappliquent linformation financire relative aux stocks de produits en cours ou de produits finis (IAS 2.13) : laffectation des frais gnraux fixes de production aux stocks doit tre fonde sur la capacit normale; la capacit normale correspond la production que lon sattend raliser sur un certain nombre de priodes dans des circonstances normales; les frais gnraux non affects sont comptabiliss comme une charge de la priode au cours de laquelle ils sont engags; les frais gnraux variables sont affects aux stocks sur la base de lutilisation effective des installations de production. On notera que la mthode DEPS nest plus considre comme une mthode acceptable. Application de la mthode de la moindre valeur La valeur de march correspond la valeur nette de ralisation. La valeur nette de ralisation est le prix de vente estim dans le cours normal de lactivit, diminu des cots estims pour lachvement et des cots estims ncessaires pour raliser la vente. La mthode de la moindre valeur sapplique lment par lment (IAS 2.29). On notera que la valeur nette de ralisation ne correspond pas la juste valeur.

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La norme permet la reprise dune dprciation lors dune priode ultrieure si la valeur nette de ralisation des stocks augmente, mais non au-dessus du cot initial (IAS 2.33). Exemple : Supposons quune socit possde cinq lments en stock, dont les cots et la valeur nette de ralisation la clture se prsentent ainsi : lment A B C D E Cot initial 30 000 $ 56 000 12 000 32 000 4 000 Valeur nette de ralisation 36 000 $ 55 000 14 000 45 000 2 500

Les lments B et E doivent tre ramens la valeur nette de ralisation de la faon suivante : Inventaire priodique : Les valeurs attribues la clture aux lments B et E sont de 55 000 $ et de 2 500 $. Inventaire permanent Lcriture suivante sera passe : Cot des ventes (ou compte Perte sur stocks ) Stocks Obligations dinformation Linformation suivante doit tre fournie lgard des stocks (IAS 2.36) : a) les mthodes comptables adoptes pour valuer les stocks, y compris la mthode de dtermination du cot utilise; b) la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catgories appropries lentit; c) la valeur comptable des stocks comptabiliss la juste valeur diminue des cots de vente; d) le montant des stocks comptabilis en charges dans la priode; e) le montant de toute dprciation des stocks comptabilise en charges de la priode; f) le montant de toute reprise de dprciation comptabilise en rduction du montant des stocks comptabilis en charges de la priode; g) les circonstances ou vnements ayant conduit la reprise de la dprciation des stocks; et h) la valeur comptable des stocks donns en nantissement de passifs. Normes comptables pour les entreprises capital ferm (NCECF) Il nexiste pas de diffrence significative entre les IFRS et les NCECF en ce qui a trait la comptabilisation des stocks. 2 500 $ 2 500 $

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6.

Immobilisations corporelles

Immobilisations corporelles Principe de comptabilisation gnral Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels (IAS 16.6) : a) qui sont dtenus par une entit soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives; et b) dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dune priode. Le principe de comptabilisation gnral sapplique i) la comptabilisation initiale dun actif, ii) lorsque des parties dun actif sont remplaces, et iii) lorsque des cots sont engags relativement cet actif pendant sa dure dutilit. La norme ne fait pas de distinction entre les cots incorpors lactif lors de lacquisition et les cots incorpors lactif aprs lacquisition. Elle prcise que le cot dune immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si, et seulement si (IAS 16.7) : a) il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet lment iront lentit; et b) le cot de cet lment peut tre valu de faon fiable. La dfinition des immobilisations corporelles selon les NCECF est essentiellement la mme et elle englobe les actifs destins servir au dveloppement ou la mise en valeur, la construction, lentretien ou la rparation dautres immobilisations corporelles. Les IFRS prvoient lapplication des mmes principes gnraux de comptabilisation la fois lacquisition initiale dun actif et aux cots futurs engags lgard de cet actif, mais les NCECF adoptent un raisonnement quelque peu diffrent pour linscription lactif des cots futurs. On y prcise que ces cots reprsentent une amlioration et quils ne sont inscrits lactif que lorsquils augmentent le potentiel de service de limmobilisation corporelle, ce qui se produit lorsque : la capacit de production physique ou de service estime antrieurement est augmente; les frais dexploitation sont rduits; la dure de vie ou dure de vie utile est prolonge; la qualit des extrants est amliore.

Les actifs acquis pour des raisons de scurit ou des raisons lies lenvironnement doivent tre comptabiliss en tant quimmobilisations corporelles mme sils ne satisfont pas rigoureusement au principe de comptabilisation gnral. Cela sexplique par le fait que ces cots doivent tre engags pour que les actifs productifs gnrent des avantages futurs (IAS 16.11). Les immobilisations doivent tre comptabilises au cot. Le cot doit tre interprt de faon relativement large et il est cens comprendre tous les cots engags pour que lactif soit en tat dutilisation productive, cest--dire, par exemple, outre le cotCMA Canada 38


dacquisition de lactif, les frais de transport et dinstallation et le cot des tests de fonctionnement. Le cot initial dun actif comporte trois composantes : 1. le prix dachat montant de trsorerie ou dquivalent de trsorerie pay, ou juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir lactif. Si lactif est acquis en change dun effet payer, il est comptabilis la valeur actualise de leffet. Les achats de groupes dactifs sont attribus aux actifs en fonction de leur juste valeur de march relative. Supposons par exemple que lon achte au prix de 1 000 000 $ un immeuble qui comprend plusieurs pices de matriel. Si lon obtient des valeurs de march distinctes pour le terrain, limmeuble et le matriel, le cot sera ventil de la faon suivante : Valeur de march distincte 200 000 $ 900 000 300 000 1 400 000 $

Terrain Immeuble Matriel

% 14,3 % 64,3 % 21,4 % 100,0 %

Cot attribu 143 000 $ 643 000 214 000 1 000 000 $

2. le cot directement attribuable cot engags pour faire en sorte que lactif se trouve lendroit et dans ltat ncessaires pour tre exploit de la manire prvue par la direction. (16.16b) Exemples de cots directement attribuables (IAS 16.17) : a) les cots des avantages du personnel rsultant directement de la construction ou de lacquisition de limmobilisation corporelle; b) les frais de prparation du site; c) les frais de livraison et de manutention initiaux; d) les frais dinstallation et de montage; e) les cots des tests de bon fonctionnement de limmobilisation corporelle; f) les honoraires de professionnels. On notera lutilisation du mot ncessaire , qui indique que, pour que ce cot puisse tre incorpor lactif, il doit tre invitable. Les cots demprunt sont aussi des cots qui peuvent tre incorpors au cot de lactif. Ces cots seront abords en dtail un peu plus loin dans la prsente section. Les cots suivants sont explicitement exclus (IAS 16.19 et 16.20) : les cots douverture dune nouvelle installation (par exemple, les cots des visites libres). Ces cots sont engags une fois que lactif peut tre exploit; les cots de lancement dun nouveau produit ou service (y compris les cots de publicit et de promotion);

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les frais administratifs et autres frais gnraux; les cots engags durant la priode pendant laquelle lactif peut tre exploit, mais ne lest pas encore; les pertes oprationnelles subies pendant les tapes initiales de lexploitation de lactif.

3. les cots de dmantlement, denlvement ou de remise en tat initiaux estims il sagit ici des cots de dmantlement, denlvement ou de remise en tat dun actif aussi appels cots de dclassement. Ces cots sont gnralement engags la fin de la dure dutilit de lactif. La valeur actualise de ces cots sajoute au cot de lactif et est amortie sur la dure dutilit de lactif. Lobligation lie la mise hors service de lactif qui en rsulte est prsente comme un passif long terme. Les intrts comptabiliss lgard de lobligation lie la mise hors service de lactif sont passs en charges titre de frais financiers dans le compte de rsultat. Exemple : Le 31 dcembre 20x1, une socit achte au comptant une raffinerie au prix de 50 millions de dollars (10 millions de dollars sont attribus au terrain et 40 millions de dollars, la raffinerie mme). La socit a lobligation juridique implicite1 de dmanteler le site la fin de la dure dutilit de 30 ans. La meilleure estimation de ce cot est de 10 millions de dollars. Si lon suppose que le taux dactualisation est de 5 %, la valeur actualise de lobligation lie la mise hors service de lactif slve 2 313 774 $ : Nombre dannes (N) 30 Intrt annuel (I/Y) 5 Valeur actuelle (PV) Paiement (PMT) Valeur future (FV) 10 000 000


X= 2 313 774

Lcriture suivante est passe pour comptabiliser lachat de la raffinerie : 31 dc. 20x1 Terrain Raffinerie Encaisse Obligation lie la mise hors service de lactif 10 000 000 $ 42 313 774 50 000 000 $ 2 313 774

Si lon suppose que la raffinerie na pas de valeur rsiduelle et que la socit utilise le mode damortissement linaire, lcriture suivante sera passe pour comptabiliser la dotation aux amortissements au 31 dcembre 20x2 :1

La distinction entre lobligation juridique et lobligation implicite sera explique dans la section Passifs du prsent guide.

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31 dc. 20x2

Dotation aux amortissements Cumul des amortissements 42 313 774 $ 30 ans

1 410 459 $ 1 410 459 $

Les intrts comptabiliss lgard de lobligation lie la mise hors service de lactif seront comptabiliss ainsi : 31 dc. 20x2 Intrts dbiteurs Obligation lie la mise hors service de lactif 2 313 774 $ x 5 % 115 689 $ 115 689 $

Au 31 dcembre 20x3, les critures suivantes seront passes : 31 dc. 20x3 Dotation aux amortissements Cumul des amortissements 42 313 774 $ 30 ans Intrts dbiteurs Obligation lie la mise hors service de lactif (2 313 774 $ + 115 689 $) x 5 % 1 410 459 $ 1 410 459 $

121 473 121 473

Supposons maintenant quen 20x14, le montant estimatif de lobligation lie la mise hors service de lactif la fin de la dure dutilit de la raffinerie slve 15 millions de dollars. Il faut calculer dabord la valeur actualise de la nouvelle estimation au 1er janvier 20x14 : Nombre dannes (N) 18 Intrt annuel (I/Y) 5 Valeur actuelle (PV) Paiement (PMT) Valeur future (FV) 15 000 000


X= 6 232 810

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Valeur comptable de lobligation lie la mise hors service de lactif au 31 dcembre 20x13 : Nombre dannes (N) 18 Intrt annuel (I/Y) 5 Valeur actuelle (PV) Paiement (PMT) Valeur future (FV) 10 000 000


X= 4 155 207

Lcriture suivante serait passe en 20X14 pour comptabiliser laugmentation de lobligation lie la mise hors service de lactif : 20x14 Raffinerie Obligation lie la mise hors service de lactif 6 232 810 $ 4 155 207 $ 2 077 603 $ 2 077 603 $

La valeur nette comptable de la raffinerie au 31 dcembre 20x13 correspond 42 313 774 $ x 18/30 = 25 388 264 $. Les critures passes pour comptabiliser la dotation aux amortissements relative la raffinerie et les intrts dbiteurs relatifs lobligation lie la mise hors service de lactif au 31 dcembre 20x14 sont les suivantes : 31 dc. 20x14 Dotation aux amortissements Cumul des amortissements (25 388 264 $ + 2 077 603 $) 18 ans Intrts dbiteurs Obligation lie la mise hors service de lactif 6 232 810 $ x 5 % 1 525 882 $ 1 525 882 $

311 641 311 641

On notera que le principe de comptabilisation gnral sapplique laugmentation de la valeur comptable de la raffinerie, car il est probable que les avantages conomiques futurs associs llment iront lentit (IFRIC 1.5).

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Voici les diffrences observes dans les NCECF en ce qui a trait au traitement comptable des obligations lies la mise hors service de lactif : elles concernent uniquement les obligations juridiques ou contractuelles (par opposition aux IFRS qui font tat dobligations lies la mise hors service dun actif lorsquil existe un passif implicite); le montant comptabilis au titre de lobligation lie la mise hors service dun actif correspond la meilleure estimation de la dpense ncessaire lextinction de lobligation actuelle la date de clture (on remarquera quil sagit dune diffrence significative par rapport lexigence nonce dans les IFRS selon laquelle le montant correspond la valeur actualise de la sortie de trsorerie future prvue). Il convient de noter que rien nempche une entit dvaluer lobligation lie la mise hors service en procdant une actualisation des flux de trsorerie comme cela a t fait dans lexemple qui prcde, mais lentit peut aussi tablir que lobligation correspond la meilleure estimation de ce quil en coterait pour rgler lobligation la date de clture; laugmentation du passif dune priode la suivante se calcule ainsi : on applique dabord le taux dactualisation au solde douverture. Ce montant est port ltat des rsultats titre de charge de dsactualisation (et non pas dintrt dbiteur comme cest le cas selon les IFRS). La charge de dsactualisation devient partie intgrante des frais dexploitation de la priode. Tout ajustement du passif visant le faire correspondre au montant ncessaire la date de clture entrane galement une augmentation (ou une diminution) de lactif correspondant.

Approche axe sur les composantes La norme exige que les actifs soient comptabiliss selon une mthode axe sur les composantes, suivant laquelle les composantes importantes dun actif doivent tre inscrites dans des comptes distincts et amorties sparment. Il sagit gnralement de composantes dont le cot est significatif par rapport

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