2014 02 18 Moeilijke boekingen - Kennisateliers - NIEUW - · 2014-09-02 · ‐ Het staat partijen vrij een afwijkende regeling te voorzien ‐ Indien geen afwijkende regeling, zijn

MOEILIJKE BOEKINGEN

HOE CORRECT VERWERKEN

-Guy Parmentier & Patrick Huybrechts

1

CONTACTPARMENTIER GUY – MGI BVBAValkenlaan 31 – 2900 Schoten

Tel: 03/685.40.07Mail: [email protected]

2

Guy ParmentierBedrijfsrevisor

Executive professor ‐ University of Antwerp Management School 2008 (Real Estate Accounting)

Professor ‐ Karel De Grote Hogeschool Antwerp(Audit/Valuation)

Docent postgraduaat Antwerp ‐ AccountancyGuest professor ‐ University Maastricht (Valuation)Guest professor – University of Economics Nicosia

(Cyprus)Author of the book – Business Valuation ( Intersentia)

ISBN 978-1-78068-016-3

3

INHOUD0. Grootte van de vennootschap1. Op welke rekeningen worden onroerende goederen geboekt? 2. Hoe een vruchtgebruik correct verwerken in de boekhouding ?3. Wanneer en hoe de ruil van een onroerend goed boeken? 4. Hoe wordt een tax shelter opgenomen in de boekhouding ?5. Hoe wordt onroerende leasing geboekt bij de leasinggever? 6. Hoe wordt een waardevermindering op handelsvorderingen gedekt door een kredietverzekering

correct opgenomen in de boekhouding ?7. Hoe boekt u uw kmo‐portefeuille ? 8. Hoe worden maaltijdcheques en ecocheques correct geboekt ?9. Hoe boek ik een kapitaalverhoging door: incorporatie van overgedragen winst incorporatie van

reserves10. Hoe worden warrants geboekt ?11. Hoe wordt een herwaarderingsmeerwaarde op vaste activa geboekt ?12. Hoe boeken we een onbeschikbare reserve bij inkoop van eigen aandelen? 13. Hoe boek je het voorschot op de verdeling van het netto‐actief ?14. Wat zijn de regel voor het boeken van een kapitaalsubsidie waarvan de toekenning en/of

uitbetaling over verschillende jaren wordt gespreid ?15. Hoe en wanneer boeken we een voorziening ?

4

INHOUD16. Hoe verwerken we de aankoop van goederen verworven tegen betaling van een lijfrente ?17. Hoe boeken we een bijkomende fiscale aanslag ?18. Wanneer maken we gebruik van de overlopende rekening van het actief bij het boeken van een

lening ?19. Hoe wordt een roerende lease bij de leasingnemer geboekt ?20. Wanneer en in welke mate dient de provisie vakantiegeld voor bedienden en arbeiders te

worden teruggenomen ?21. Hoe wordt onroerende leasing geboekt bij de leasingnemer ? 22. Hoe boeken we de btw in hoofde van de leden van de btw‐eenheid ?23. Hoe wordt factoring in hoofde van de leverancier geboekt ?24. Wanneer boeken we op de overlopende rekeningen ?25. Hoe verwerken we de ontwikkeling van onze eigen website in onze boekhouding ?26. Waar worden de kosten van een gehuurd pand geboekt ?27. Hoe worden management‐fees en bestuurdersvergoedingen correct geboekt ?28. Hoe en wanneer worden ontvangen dividenden geboekt ?29. Hoe worden rentesubsidies correct verwerkt in de boekhouding ?30. Hoe nemen we een sale and lease back correct op in onze boekhouding ?

5

0. GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP

Het is onmogelijk op een correcte manier de boekhoudwetgeving, de fiscale wetgeving en de vennootschapswetgeving te volgen als u niet weet of de vennootschap kwalificeert als “grote” vennootschap of “kleine” vennootschap !

Wat is het belang van het onderscheid ?

6


Vennootschapsrechtelijke gevolgen :– Schema van de jaarrekening– Jaarverslag– Aanstelling commissaris

7


Fiscale gevolgen– Aanleg investeringsreserve– Vermeerdering ontoereikende voorafbetalingen eerste drie boekjaren– Beperking van de afschrijvingen– Bij de aankoop komende kosten– Tarief notionele intrestaftrek– 120% aftrek kosten voor beveiliging– Vanaf AJ 2014 : belasting 0,4% bij meerwaarden op aandelen– Vanaf 01/07/2013 : sperperiode voor kapitaalvermindering na incorporatie belaste

reserves– Vanaf 01/07/2013 : verlaagde roerende voorheffing op dividenden voor KMO– Vanaf AJ 2014 : de fairness tax (BS 01/08/2013)– Vanaf jaar 2014 : herinvoering éénmalige investeringsaftrek (enkel voor KMO)– Vanaf jaar 2014 : verhoging IPA‐korting (korting BV) met 1,12% (enkel voor KMO)

8


Art. 15 W.Venn. :Kleine vennootschappen zijn deze vennootschappen met rechtspersoonlijkheid die voor het laatste EN het voorlaatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één der volgende criteria overschrijden :

Jaargemiddelde personeelsbestand : 50Omzet excl. BTW : 7.300.000 EURBalanstotaal : 3.650.000 EUR

Tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt

M.a.w. : grote vennootschap =Jaargemiddelde personeelsbestand meer dan 100Tijdens laatste OF voorlaatste jaar minstens twee criteria overschrijden

9


Personeelsbestand ?‐ 50 mensen in absoluut aantal ?‐ 50 mensen in voltijdse equivalenten ?

Omzet ?‐ 70‐rekening ?‐ alle opbrengsten ?

10


Omzet ?

In principe 70‐rekeningTenzij wanneer “opbrengsten uit het gewoon bedrijf” (= 70 t/m 75) voor meer dan de helft bestaat uit opbrengsten die niet aan de omzet kunnen toegeschreven worden.

Voorbeeld :

11


Voorbeeld :omzet: 3.300.000 euro;andere bedrijfsopbrengsten: 200.000 euro;financiële opbrengsten: 700.000 euro; enuitzonderlijke opbrengsten: 550.000 euro.

=> omzet voor art. 15 = 3.300.000 EUR

omzet: 3.300.000 euro;andere bedrijfsopbrengsten: 850.000 euro;financiële opbrengsten: 2.700.000 euro; enuitzonderlijke opbrengsten: 550.000 euro.

=> omzet voor art. 15 = 6.850.000 EUR

12


CRITERIA 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

PERSONEEL 10 10 11 12 15 15 15

OMZET 10 mio 12 mio 13 mio 13 mio 20 mio 18 mio 18 mio

BALANSTOT. 1 mio 2 mio 3 mio 4 mio 3 mio 3 mio 4 mio

Klein Klein Klein Klein Groot Groot Klein

13


Wat met “verbonden vennootschappen” ?

Art. 11 W.Venn. :Met een vennootschap verbonden vennootschap =

Vennootschappen waarover zij een controlebevoegdheid uitoefentVennootschappen die een controlebevoegdheid over haar uitoefenenVennootschappen waarmee zij een consortium vormt

Belang ?‐ Grote of kleine vennootschap ?‐ Grote of kleine groep ?‐ Fiscaliteit!

14


Art. 16 W.Venn. :Een vennootschap samen met haar dochtervennootschappen, of vennootschappen die samen een consortium uitmaken, worden geacht een kleine groep te vormen, indien deze vennootschappen samen, op geconsolideerde basis, niet meer dan één van de volgende criteria overschrijden :

Jaaromzet excl. BTW : 29.200.000 EURbalanstotaal : 14.600.000 EURjaargemiddelde van het personeelsbestand : 250

Pas als twee jaar lang de criteria worden overschreden, is er een grote groep.

15


Art. 141 2° W.Venn. inzake controle op de jaarrekening (aanstelling commissaris ) :“Dit hoofdstuk is niet van toepassing op : 2° de niet genoteerde kleine vennootschappen in de zin van artikel 15, met dien verstande dat voor de toepassing van dit hoofdstuk iedere vennootschap afzonderlijk wordt beschouwd, behoudens de vennootschappen die deel uitmaken van een groep die gehouden is een geconsolideerde jaarrekening op te stellen en te publiceren;”

Met andere woorden :‐ Kleine vennootschappen in de zin van art. 15 W.Venn. moeten geen commissaris aanstellen‐ BEHALVE indien de vennootschap deel uitmaakt van een groep die moet consolideren

16


Let op : art. 141 omvat geen territorialiteitsbepaling :

Praktijk :De vennootschap van uw klant is op zich een kleine vennootschap, maar is dochter van een Duitse vennootschap die in Duitsland consolideert (eventueel zonder dat u daarvan op de hoogte bent).

U moet voor de Belgische vennootschap een commissaris aanstellen en een jaarrekening opstellen volgens het volledig schema

17

DEEL I – GROOTTE VAN DE VENNOOTSCHAP

Praktijk :Een groep van (Belgische) vennootschappen.De groep wordt niet aanzien als een “grote groep” (criteria art. 16 W.Venn.) U moet niet verplicht consolideren

De groep overschrijdt op geconsolideerde basis wel aan de criteria van art. 15 W.Venn. U moet in alle groepsvennootschappen een jaarrekening opmaken volgens het volledig

schema Een commissaris is enkel nodig in de vennootschap die op individuele basis art. 15 W.Venn.

overschrijdt

18


19

Neen Neen

Ja Ja

Ja

Neen Neen

Ja Ja

verkort schema en geen commissaris

volledig schema voor alle groepsvennootschappen

Wel consolidatieplicht

Is de vennootschap verbonden in de zin van art. 11 W.Venn. ?

Overschrijdt de vennootschap de criteria van art. 15 W.Venn. ?

kleine vennootschap verkort schema en geen commissaris

grote vennootschap volledig schema en wel commissaris

Consolidatie opmaken

volledig schema en wel commissaris voor alle

groepsvennootschappen

commissaris enkel voor vennootschap die afzonderlijk

art. 15 overschrijdt

Voldoet de groep aan art. 16 W.Venn. ?

Geen verplichte consolidatie Overschrijdt de groep de criteria van art. 15 W.Venn. ?

20

BOEKING VAN ONROEREND GOED

1. BOEKING VAN ONROEREND GOED

Vraag 1 : wanneer boeken ?

Vraag 2 : hoe boeken ?

Vraag 3 : waar boeken ?

21


Vraag 1 : wanneer boeken ?

Problematiek i.v.m. aankoop/verkoop onder opschortende voorwaarde

22


Art. 1181 B.W. : “Een verbintenis onder een opschortende voorwaarde aangegaan, is die welke afhangt van een toekomstige en onzekere gebeurtenis, ofwel van een gebeurtenis die reeds heeft plaatsgehad, maar aan partijen nog onbekend is. In het eerste geval kan de verbintenis niet uitgevoerd worden dan nadat de gebeurtenis heeft plaatsgehad. In het tweede geval heeft de verbintenis haar gevolgen met ingang van de dag waarop zij is aangegaan.”

Art. 1179 B.W. : “De vervulde voorwaarde werkt terug tot op de dag waarop de verbintenis is aangegaan”.

Voorlopige conclusie : een verbintenis die wordt aangegaan onder opschortende voorwaarde (vb. het bekomen van een bodemattest), en afhangt van een toekomstige en onzekere gebeurtenis, schort de uitvoering van de verbintenis wel op, doch schort deze voorwaarde niet het bestaan op van de overeenkomst en van de eruit voortvloeiende rechten en plichten .

23


Boekhoudwetgeving :– Art. 33 KB/W.Venn. : Er moet rekening gehouden worden met de kosten en de

opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, …”

– CBN‐advies 148/6 (Bulletin CBN, nr. 34, maart 1995, herzien op 4 mei 2011)

24


Aankoop/Verkoop onder opschortende voorwaarde :

CBN‐advies 148/6 : vraagstelling :Is de regel vervat in art. 1179 B.W. dat de vervulde voorwaarde civielrechtelijk terugwerkt tot op de dag waarop de verbintenis werd aangegaan, tevens boekhoudrechtelijk bepalend voor de toerekening van de verrichting aan het boekjaar?

Antwoord :‐ Het staat partijen vrij een afwijkende regeling te voorzien‐ Indien geen afwijkende regeling, zijn er drie mogelijkheden :

25


Bij het opmaken van de jaarrekening door de Raad van Bestuur is de voorwaarde vervuld : dan heeft de retroactieve werking voorzien door het B.W. tot gevolg dat de verrichting (en de opbrengst of kost die er uit voortvloeit) moet aangerekend worden aan het boekjaar tijdens het welk de verrichting afgesloten is, ook al is de voorwaarde in vervulling gegaan na de afsluitdatum van het boekjaar. Bij het opmaken van de jaarrekening is het niet zeker of de voorwaarde vervuld is : de verrichting mag niet aangerekend worden aan het boekjaar– Bij vervulling zou de verrichting aanleiding geven tot een verlies =>

voorziening aanleggen– Bij vervulling zou de verrichting aanleiding geven tot een winst => melden in

de toelichtingBij het opmaken van de jaarrekening is het zeker dat de voorwaarde niet vervuld is : de verrichting heeft geen uitwerking

26


Fiscaal :Com.IB92 nr. 24/7 : Nummer 24/7

Een vordering uit hoofde van een contract waarin een opschortende voorwaarde is opgenomen, verkrijgt evenwel slechts een zeker en vaststaand karakter op het tijdstip waarop aan de opschortende voorwaarde is voldaan. De terugwerkende kracht tot op de dag waarop de verbintenis is aangegaan, die volgens art. 1179, BW, aan de opschortende voorwaarde is verbonden, blijft in fiscale zaken zonder invloed (Brussel, 28.4.1971, Rom; id., 3.11.1971, Van den Bosch ‐ zie ook 42/6).

27


Vraag 2 : hoe boeken (deel 1) ?

= functie van art. 15 W.Venn. : grote of kleine vennootschap :

Aankoopprijs activerenBijkomende kosten :– Wat zijn bijkomende kosten ?– Hoe boeken ?– Problematiek van afschrijvingen en/of waardeverminderingen

28


Wat zijn bijkomende kosten ?

Art. 36 KB/W.Venn. geeft als voorbeeld van de bijkomende kosten de niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten. Meer concreet omvat dit de registratierechten bij onroerende goederen, de niet‐aftrekbare BTW, enz.De belastingadministratie (Com.IB 61/67) geeft iets meer verduidelijking : De aanschaffingsprijs omvat, naast de aankoopprijs ook de bijkomende kosten zoals invoerrechten en andere inklaringskosten, vervoerkosten, niet aftrekbare BTW, installatiekosten (b.v. kosten van plaatsing, van montage, van aansluiting aan energiebronnen enz.), kosten van studies, expertise, opmeting, plannen enz., honoraria van notarissen, architecten, registratie‐ of andere soortgelijke rechten enz., zelfs indien die kosten de intrinsieke waarde van die activa niet verhogen.

29


Hoe bijkomende kosten boeken ? Verschil naargelang aankoop of inbreng :

Art. 35 en 36 KB/W.Venn. : de materiële vaste activa worden gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde.De aanschaffingswaarde omvat naast de aankoopprijs de bijkomende kosten.Ingeval van aankoop dienen de bijkomende kosten dus mee geactiveerd te worden.

Art. 39 KB/W.Venn. : De inbrengwaarde stemt overeen met de bedongen waarde van de inbreng.De belastingen en kosten met betrekking tot de inbreng zijn niet begrepen in de inbrengwaarde; indien zij niet volledig ten laste worden gebracht van de resultatenrekening van het boekjaar in de loop waarvan de inbreng is geschied, worden ze opgenomen in de rubriek " Oprichtingskosten ".Ingeval van inbreng heeft u de keuze.

30


Ter info : art. 196 WIB92 :§ 2. Ten name van de vennootschappen die op grond van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen niet als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin het immaterieel of materieel vast actief (≠ oprich ngskosten !) werd aangeschaft of tot stand gebracht:1° wordt de eerste afschrijvingsannuïteit ten aanzien van tijdens het boekjaar verkregen of tot stand gebrachte vaste activa slechts als beroepskosten aangemerkt in verhouding tot het gedeelte van het boekjaar waarin de vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht;2° wordt, in afwijking van artikel 62, het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten op dezelfde wijze als de hoofdsom van de aanschaffings‐ of beleggingswaarde van de desbetreffende vaste activa afgeschreven.

31


Bij jaareinde :

Art. 64 KB/W.Venn. : Voor materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt overgegaan tot afschrijvingenAfschrijving kan enkel :– Op de waarde van het gebouw– Op de bijkomende kosten van het gebouw

Op het grondgedeelte kan niet afgeschreven worden

De bijkomende kosten die betrekking hebben op de grond kunnen het voorwerp uitmaken van een waardevermindering

32


Maar let op art. 49 KB/W.Venn :“De waardeverminderingen mogen niet worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling, conform de normen waarvan sprake in artikel 46, van de minderwaarden waarvoor ze werden gevormd.”

De geboekte waardevermindering moet m.a.w. teruggenomen worden indien de waarde van de grond uitstijgt boven de boekwaarde !

33


Twee manieren om de waardevermindering terug te nemen :

Terugname via de resultatenrekening => belastbaarheid

Terugname via de herwaarderingsmeerwaarden => Geen belastbaarheidArt. 100 KB W.Venn. “Onder post III van de passiefzijde " Herwaarderingsmeerwaarden " mogen rechtstreeks worden geboekt en gehandhaafd tot op het ogenblik waarop de betrokken goederen gerealiseerd zijn :2° de terugneming van waardeverminderingen geboekt op immateriële vaste activa en op materiële vaste activa zonder beperkte gebruiksduur.”

34


Vraag 2 : hoe boeken (deel 2) ?

Voor de berekening van de notionele intrestaftrek dient het eigen vermogen gecorrigeerd te worden met de boekwaarde van de onroerende goederen waarvan de bedrijfsleiders of hun echtgenoot het gebruik hebben

Maar enkel het privé‐deel moet worden uitgesloten Bijgevolg dient het privé en het beroepsmatig duidelijk afzonderlijk vermeld te

worden in de balans

35


Vraag 3 : waar boeken ?

Art. 95 KB/W.Venn. : indeling materiële vaste activa22 Terreinen en gebouwen :23 Installaties, machines en uitrusting24 Meubilair en rollend materieel25 Leasing en soortgelijke rechten26 Overige materiële vaste activa27 Activa in aanbouw en vooruitbetalingen

aanvullend :35 Onroerende goederen bestemd voor verkoop

36


22 Zakelijke rechten die de onderneming bezit op een onroerend goed – Het onroerend goed moet bestemd zijn voor eigen bedrijfsuitoefening– Het betreft zakelijke rechten : volle eigendom of vruchtgebruik– De inrichting van deze gebouwen mag eveneens onder deze rekening

opgenomen worden– Intercalaire intresten (art. 38 KB/W.Venn.)

37


25 Gebruiksrechten op een onroerend goed – Het betreft de gebruiksrechten op lange termijn op bebouwde onroerende

goederen waarover de onderneming beschikt– Op grond van erfpacht, opstal of leasing– Voorwaarde : wanneer de contractueel te storten termijnen >= integrale

wedersamenstelling van het geïnvesteerde kapitaal door de leasinggever, verhoogd met de rente en de kosten van de verrichting (art. 95 KB/W.Venn.)

– Het (financiële) risico ligt dus bij de leasingnemer – Belangrijk onderscheid met de roerende leasing ! (zie verder)

38


26 Overige materiële vaste activa– Het betreft de terreinen en gebouwen niet bestemd zijn voor

bedrijfsuitoefening (cfr. 22‐rekening)– Voorbeeld : woongebouwen, buiten gebruik gestelde gebouwen

39


27 Vaste activa in aanbouw– Dit is een tijdelijke rekening voor onroerende goederen waarvan de

bouwwerken nog bezig zijn– Na afwerking dienen de onroerende goederen overgeboekt te worden naar de

rekening 22 of 26– Intercalaire intresten (art. 38 KB/W.Venn.) : intresten van leningen, aangegaan

ter financiering van investeringen in vaste activa, vanaf het moment van het verstrekken van de lening tot de afwerking van de investeringen. Deze intresten mogen in de aanschaffingswaarde van de materiële vaste activa worden opgenomen en mee afgeschreven worden met het desbetreffende actief.

40


27 Vaste activa in aanbouw– Let op voor de afschrijvingsproblematiek :

Boekhoudkundig : afschrijven over de vermoedelijke gebruiksduurFiscaal : art. 61 WIB92 : afschrijven indien er een waardevermindering is … maar het onroerend goed is nog niet opgeleverd ?

– Belangrijk fiscaal principe : art. 61 WIB92 – “Afschrijvingen worden als beroepskosten aangemerkt naar de mate dat ze

gegrond zijn op de aanschaffings‐ of beleggingswaarde en voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan.”

– Het is bijgevolg aan de belastingplichtige om de waardevermindering aan te tonen!

41


35 Onroerende goederen bestemd voor verkoop– Dit betreft de “voorraad” onroerende goederen– Toepassingsgebied : immobiliënhandelaars, bouwondernemingen

42


Ter info : onderscheid :

– Boekhoudkundige afschrijving– Fiscale afschrijving

43


Belangrijk fiscaal principe : art. 61 WIB92 “Afschrijvingen worden als beroepskosten aangemerkt naar de mate dat ze gegrond zijn op de aanschaffings‐ of beleggingswaarde en voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan.”

Het is bijgevolg aan de belastingplichtige om de waardevermindering aan te tonen!

Bedenkingen :– Wat met onroerend goed ?– Wat met het principe van art. 47 WIB ? U moet immers herinvesteren in

afschrijfbare vaste activa …

44


Bijkomende kosten : afschrijving ad libidum (art. 62 WIB92) : – enkel voor kleine vennootschappen (art. 196 WIB92)– Afschrijven ineens jdens het belastbaar jdperk (≠ rechtstreeks in kosten

boeken) Let op met verkort boekjaar !– Volgens hetzelfde ritme als het hoofdbestanddeel– Volgens ander ritme

45

46

VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN

2. VRUCHTGEBRUIK CORRECT VERWERKEN

Wat is een vruchtgebruik ?

Art. 578 BW : Vruchtgebruik is het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting om de zaak zelf in stand te houden.Art. 581 BW : Het kan worden gevestigd op alle soorten van roerende of onroerende goederen.Art. 619 BW : vruchtgebruik aan rechtspersonen vervalt automatisch na 30 jaar

47


Waardering van het vruchtgebruik (van een onroerend goed)

Bedrijfseconomische waardering (niet 80/20) !– Vertrekken van brutohuurwaarde– Rekening houden met kosten : onroerende voorheffing, verzekeringspremies,

onderhoud, gemeenschappelijke kosten, enz.– Rekening houden met eventuele leegstand– Dit resulteert in een netto‐huurwaarde– Deze nettohuurwaarde actualiseren over de duurtijd van het vruchtgebruik

48


Hoe een vruchtgebruik correct verwerken in de boekhouding ?

Bron : CBN‐advies 162‐2 : dit advies behandelt de hypothese waarin de verwerving gebeurt tegen betaling van een éénmalige vergoeding (wat in de praktijk meestal voorkomt), dus niet de hypothese van een periodieke vergoeding

49


Boekhoudkundige verwerking bij de vruchtgebruiker :

Art. 95 KB/W.Venn. :“III. A. Terreinen en gebouwen.In die rubriek worden opgenomen de bebouwde en onbebouwde terreinen, de constructies daarop evenals de inrichting daarvan, waarvan de vennootschap eigenares is en die duurzaam voor bedrijfsuitoefening worden aangewend.Worden eveneens onder die rubriek opgenomen, de andere zakelijke rechten (dan het eigendomsrecht) die de vennootschap bezit op een onroerend goed dat zij bestemd heeft om duurzaam te worden gebruikt voor de bedrijfsuitoefening wanneer de vergoedingen bij aanvang van het contract werden vooruitbetaald.”

50



Boeking bij vestiging :

51



Boeking jaarlijkse afschrijving :CBN‐advies 162‐2 : Aangezien het recht van vruchtgebruik uiteraard tijdelijk is ‐ook al heeft het betrekking op een goed waarvan het gebruik niet beperkt is in de tijd, b.v. een terrein ‐ zal zijn aanschaffingswaarde volgens een passend plan ten laste worden genomen op grond van de duur van het recht van vruchtgebruik of van de economische gebruiksduur van het onroerend goed, in de veronderstelling (die, rekening houdend met de definitie van het vruchtgebruik, niet erg waarschijnlijk is) dat deze economische gebruiksduur korter zou zijn dan de duur van het vruchtgebruik.

52



Bijkomende kosten bij aankoop van het vruchtgebruik : idem als Hoofdstuk 1 :– Onderscheid grote/kleine vennootschap– Grote vennootschap :

• activeren en afschrijven over duurtijd• Pro‐rata afschrijven in jaar van aanschaf

– Kleine vennootchap :• Activeren en afschrijven ad libidum

53

54

RUIL VAN ONROEREND GOED

3. RUIL VAN ONROEREND GOEDPraktijksituatie :– Vennootschap A is eigenaar van een perceel bouwgrond, maar heeft geen

verstand van bouwen– Vennootschap B is aannemer die die kan bouwen, maar die geen perceel

grond heeft– Partijen komen overeen om op de grond een gebouw op te trekken, waarbij

vennootschap A in ruil voor de bouwgrond één appartement ontvangt

55

3. RUIL VAN ONROEREND GOED

Basis :– Art. 36 KB/W.Venn.– CBN‐Advies 126/17

56

3. RUIL VAN ONROEREND GOEDBasis :– Art. 36 KB/W.Venn.– CBN‐Advies 126/17Art. 36 KB/W.Venn. : Waarderingsregels ‐ aanschaffingswaarde“De aanschaffingsprijs omvat, naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten.De aanschaffingsprijs van een door ruil verkregen actiefbestanddeel is de marktwaarde van het (de) in ruil hiervoor overgedragen actiefbestanddeel (‐delen); is deze waarde moeilijk vast te stellen, dan is de aanschaffingsprijs de marktwaarde van het door ruil verkregen actiefbestanddeel. Deze waarden worden geschat op de datum van de ruil.”

=> Aanschaffingswaarde = de marktwaarde

57

3. RUIL VAN ONROEREND GOEDHet Belgische jaarrekeningrecht bevat geen bijzondere waarderingsgrondslag voor de bepaling van de aanschaffingswaarde van activa die om niet worden verkregen.

Gelet op de vereiste van een getrouwe financiële verslaglegging is de Commissie van oordeel dat er voor de bepaling van de aanschaffingswaarde van activa verkregen om niet geredeneerd moet worden in termen van vermogenstoename en niet in termen van historische kostprijs aangezien die in casu uiteraard ontbreekt.

Enerzijds dient de jaarrekening immers een passend inzicht te verstrekken in de vermogensbestanddelen van de onderneming en het gebruik ervan, anderzijds kan het voorzichtigheidsbeginsel niet ingeroepen worden om de resultaaterkenning uit te stellen aangezien de verkrijging om niet een onmiddellijke vermogenstoename tot gevolg heeft waarover de onderneming het volledige beschikkingsrecht verkrijgt.

58

3. RUIL VAN ONROEREND GOEDDe om niet gerealiseerde vermogenstoename wordt gewaardeerd tegen "werkelijke waarde" die dient omschreven te worden als het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen ter zake goed geïnformeerde, onafhankelijke partijen die uit vrije wil een transactie afsluiten.

De begunstigde dient ten belope van deze "werkelijke waarde" een resultaat te erkennen op het ogenblik van verkrijging.

Dit standpunt is in overeenstemming met buitenlandse en IAS verslaggevingsnormen die bijzondere bepalingen bevatten over de waardering van de aanschaffingswaarde bij verkrijging om niet.

59

3. RUIL VAN ONROEREND GOEDVoorbeeld :

Vennootschap X is eigenaar van een perceel grond :– Aanschaffingswaarde : 160.000 EUR– werkelijke waarde : 200.000 EURVennootschap Immo Y wil deze grond verwerven om er 6 appartementen op te richten– Verkoopprijs appartement : 240.000 EUR (per appartement)– Verkoopprijs excl. BTW : 198.347 EUR– Kostprijs om het te bouwen : 160.000 EUR (per appartement)Partijen komen overeen om de grond te ruilen voor één appartement

60


61


62


63

64

TAX SHELTER

4. TAX SHELTER

65

Wat ?– Een investering/belegging die fiscaal gestimuleerd wordt– Art. 194ter WIB92

Principe : Vrijstelling van de belastbare winst voor 150% van het bedrag dat wordt geïnvesteerd in een Belgisch audiovisueel werk

Centraal document : de raamovereenkomst

Vrijstellingsvoorwaarden i.v.m. :– Het audiovisuele werk (= het voorwerp van de raamovereenkomst)– De betrokken partijen : het productiebedrijf en de investeerder– De investering zelf

4. TAX SHELTER

66

Vrijstellingsvoorwaarden i.v.m. :– De betrokken partijen : het productiebedrijf en de investeerder

• Productiebedrijf– Belgische vennootschap– Geen achterstallen bij RSZ

• De investeerder– Belgische vennootschap, dus niet voor natuurlijke personen– Mag geen audiovisueel bedrijf zijn

4. TAX SHELTER

67

Het fiscaal voordeel :

De belastbare winst van de investerende vennootschap wordt vrijgesteld ten belope van 150% van de investering

De vrijgestelde winst moet op een afzonderlijke rekening van het passief worden geboekt en mag niet dienen als grondslag voor enige beloning of toekenning (= onaantastbaarheidsvoorwaardeVoorbeeld : afsluiting raamovereenkomst t.b.v. 100.000 EUR

4. TAX SHELTER

68


In totaal mag maximaal 40% van het geïnvesteerde bedrag worden verstrekt onder de vorm van een lening.– => boeken als een vordering op korte (of lange) termijn

Het resterende bedrag, zijnde minimaal 60% vertegenwoordigd “rechten” op de verworpen opbrengsten van de film.– => boeking als een “geldbelegging”– => beter niet als financieel vast actief, wegens het ontbreken van een

duurzaam karakter

4. TAX SHELTER

69


Begrenzing van het fiscaal voordeel : dubbele begrenzing :– Maximaal 50% van de belastbare gereserveerde winst van het boekjaar (voor aanleg van

de vrijgestelde reserve)Voorbeeld :

Aangroei belaste reserve : 200.000 EURInvestering : 50.000 EURVrijstelling : 50.000 x 150% : 75.000 EUR

Aangroei belaste reserve : 200.000 EURInvestering : 120.000 EURVrijstelling : 120.000 x 150% : 180.000 EURmaar beperkt tot 100.000 EUR (50% van 200.000 EUR) in het eerste jaar.Het saldo van 80.000 EUR is overdraagbaar

4. TAX SHELTER

70

Wijze van vrijstellen :

Tijdelijke vrijstelling van de geïnvesteerde sommen :– Boeken van de belastingvrije reserves– Voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde

4. TAX SHELTER

71


Definitieve vrijstelling :– Wanneer alle attesten zijn ontvangen :

• Attest van het Controlekantoor van de productievennootschap :– Zijn de kosten effectief in België doorgevoerd– 40/60 – verhouding– Enz

• Attest van de Gemeenschap– Het werk is voltooid– Controle op de budgetten en de effectieve aanwending

– Uiterlijk binnen 4 jaar na afsluiting van de raamovereenkomst

4. TAX SHELTER

72


Boeking bij de definitieve vrijstelling :

Fiscaal : De aangroei van de beschikbare reserves neutraliseren door een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves : zie aparte lijn “definitieve vrijstelling tax shelter” :

Zie voorbeeld aangifte :

4. TAX SHELTER

73

Bij definitieve vrijstelling

4. TAX SHELTER

74

Keerzijde van de medaille :– Enerzijds vrijstelling van 150% van de investering– Maar de kosten m.b.t. de eigendomsrechten en de leningen zijn niet

aftrekbaar als beroepskosten (art. 194ter §6 WIB92)– Welke kosten : verliezen, minderwaarden, waardeverminderingen,

afschrijvingen, voorzieningen, enz. => opnemen onder de verworpen uitgaven– Voorbeeld :

• Investering van 25.000 EUR onder de vorm van een lening.• Boeken van een vrijstelling van 25.000 x 150% = 37.500 EUR• Maar productiemaatschappij kampt met zware financiële problemen…• Blijvende onzekerheid over de inbaarheid van de vordering => boeken van een waardevermindering => opnemen onder de verworpen uitgaven

4. TAX SHELTER

75

Boekhoudkundige verwerking : CBN‐advies 2012/7 :

4. TAX SHELTER

76


4. TAX SHELTER

77


Ter info : de waardevermindering is fiscaal niet aftrekbaar !

4. TAX SHELTER

78


4. TAX SHELTER

79


80

ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER

5. ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER

81

Ter info : zie inhoudstabel :5. Onroerende leasing bij de leasinggever19. Roerende leasing bij de leasingnemer21. Onroerende leasing bij de leasingnemer

Aangezien deze drie hoofdstukken allen betrekking hebben op “leasing”, worden deze hier samen behandeld.


82

Wat is onroerende leasing ?

De onroerende leasing is in het algemeen te omschrijven als een operatie waarbij de leasinggever‐financierder zich ertoe verbindt om hetzij een gebouw te kopen en/of in te richten volgens de aanwijzingen van de toekomstige gebruiker, de leasingnemer, hetzij een gebouw op te richten of te doen oprichten volgens de plannen en de aanwijzingen van de leasingnemer, om nadien dit gebouw aan deze laatste voor een lange termijn in gebruik te geven, tegen betaling van een vergoeding die in functie staat van het door de leasinggever geïnvesteerd kapitaal, en aan het einde waarvan de leasingnemer een aankoopoptie heeft.

Er dient (in hoofde van de leasingnemer) een onderscheid te worden gemaakt tussen twee soorten onroerende leasing: de financiële leasing en de operationele leasing (zie verder).


83

Stap 1 : de verwerving of bouw van het onroerend goed

De leasinggever moet het gebouw optrekken volgens de bepalingen van de leasingnemer.


84


85

Periodiciteit van de opbrengsten :

Merk op dat de leasinggever nog steeds geen resultaat geboekt heeft. De omzet (voor het kapitaalsgedeelte) wordt immers geneutraliseerd door de kostprijs.

In de veronderstelling dat de waarde van het leasingcontract wel hoger zou liggen dan de waarde van het onderliggend actief, mag de leasinggever het verschil tussen beide bedragen onmiddellijk in resultaat nemen.

Pas in een latere fase zal de leasinggever opbrengsten realiseren door ontvangst van de financiële opbrengsten die deel uitmaken van de annuïteiten, en eventueel uit de ontvangst van de optiesom bij het einde van het leasingcontract.


86


87

Merk op dat de leasinggever tijdens de looptijd van het contract geen afschrijvingen kan boeken.De economische eigenaar is immers de leasingnemer, die wel kan afschrijven in de veronderstelling dat het leasingcontract aanzien wordt als een financiële leasing.


88

21.ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER

89

Wat is “leasing” : art. 95 KB/W.Venn.Gebruiksrechten op bebouwde onroerende goederen, wanneer de contractueel te storten termijnen, naast de rente en de kosten van de verrichting, ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de leasinggever in het gebouw heeft geïnvesteerd.Gebruiksrechten op roerende goederen, wanneer de contractueel te storten termijn, verhoogd met het bedrag dat moet worden betaald bij optielichting indien de leasingnemer een koopoptie bezit, naast de rente en de kosten van de verrichting, ook de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal dat de leasinggever in het goed heeft geïnvesteerd. Het bedrag dat moet worden betaald om de koopoptie te lichten, komt evenwel enkel in aanmerking als het ten hoogste 15% vertegenwoordigd van het kapitaal dat de leasinggever in het goed heeft geïnvesteerd

19/21.ONROERENDE LEASING LEASINGGEVER

90

Als het economisch risico uitsluitend bij de leasingnemer ligt => financiële leasingAls het economisch risico bij de leasinggever en de leasingnemer ligt=> operationele leasing of renting

Financiële leasing Operationele leasingActiveren en afschrijven Algemene kostenKapitaalaflossing

Alleen rente is kost Volledige huur is kost


91

Renting :Als de voorwaarden voor leasing niet vervuld zijn, moet de overeenkomst verwerkt worden als een huurovereenkomst :– Periodieke terugbetalingen boeken op 61‐rekening => fiscaal beperkt indien

auto– Intresten en kosten boeken op 65‐rekening => niet fiscaal beperkt


92

Boekhoudkundige verwerking op het einde van het contract :

Eigendomsrecht gaat contractueel automatisch over naar de huurder : de aanschaffingswaarde en de reeds geboekte afschrijvingen worden overgeboekt van rubriek “D. Leasing en soortgelijke rechten” naar de toepasselijke rubriek van de materiële vaste activa (Installaties, meubilair, rollend materieel)Het eigendomsrecht gaat over na betaling van de optieprijs : idem als boven, maar de aanschaffingswaarde wordt verhoogd met de optieprijsDe optie wordt niet uitgeoefend : de eventuele restwaarde op het actief wordt op nul gebracht via een uitzonderlijke afschrijving. De afschrijvingen en de aanschaffingswaarde worden tegen geboekt.

93

WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING

6. WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING

94

Hoe wordt een waardevermindering op handelsvorderingen geboekt ?Hoe wordt een waardevermindering op handelsvorderingen, gedekt door een kredietverzekering, correct opgenomen in de boekhouding ?

Bron :– Art. 67 en 68 KB/W.Venn.– CBN‐advies 2011/15


95

Boekhoudkundig :

Art. 67 KB/W.Venn. : Vorderingen worden gewaardeerd aan nominale waarde.

Art. 68 KB/W.Venn. : Waardevermindering boeken indien :Onzekerheid over de betaling op de vervaldagIndien de realisatiewaarde op de vervaldag lager is dan de boekwaarde

Waardevermindering boeken is verplicht indien onzekerheid Maar fiscaal niet aftrekbaar Algemene waardevermindering is mogelijk (in het kader van getrouw beeld), maar

fiscaal niet aftrekbaar


96

Fiscaal (inkomstenbelastingen):Art. 48 WIB92 : “Binnen de grenzen en onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, worden vrijgesteld de waardeverminderingen en de voorzieningen voor risico’s en kosten die door ondernemingen worden geboekt om het hoofd te beiden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn”

Art. 49 WIB92 : “Als beroepskosten zijn aftrekbaar, de kosten die de belastingplichtige in het belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen …Als gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of die het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.”


97

Fiscaal (inkomstenbelastingen):

Waardeverminderingen zijn m.a.w. fiscaal slechts aftrekbaar : (art. 22 – 27 KB/WIB92)‐ De verliezen moeten als beroepsverliezen aftrekbaar zijn‐ De verliezen moeten betrekking hebben op handelsvorderingen en niet op

obligaties of ander gelijkaardige effecten‐ De verliezen moeten scherp omschreven zijn‐ De omstandigheden die de verliezen waarschijnlijk maken moeten zich

voorgedaan hebben tijdens het belastbaar tijdperk en moeten op het einde van het belastbaar tijdperk nog steeds aanwezig zijn

‐ De waardevermindering moet bij de afsluiting van het boekjaar geboekt zijn en voorkomen op één of meer afzonderlijke rekeningen

‐ Opgave 204.3


98

Fiscaal (inkomstenbelastingen):

Praktisch : Wanneer is een handelsvordering definitief verloren‐ Bij afsluiting van het faillissement‐ Voor de datum van afsluiting van het faillissement, indien in het bezit van een

attest van de curator waaruit blijkt dat het een zeker en vaststaand feit blijkt‐ Indien geen faillissement : met alle bewijsmiddelen van het gemeenrecht

aantonen dat de vordering definitief verloren is


99

Fiscaal (BTW):

Art. 77 W.BTW :De BTW die werd geheven in verband met een levering van een goed of dienst en doorgestort werd aan de staat, wordt tot beloop van het passend bedrag teruggegeven wanneer de schuldvordering van de prijs geheel of gedeeltelijk verloren is gegaan.

De BTW kan m.a.w. teruggevraagd worden van zodra het verlies vaststaand is :‐ Vroeger : bij sluiting van het faillissement‐ Vanaf 2005 (Wet 7 april 2005) : vanaf het vonnis van de faillietverklaring


100

De BTW kan m.a.w. teruggevraagd worden van zodra het verlies vaststaand is :‐ Wat de verliezen van schuldvorderingen betreft als gevolg van een faillissement

mocht het verlies, in principe, maar als een vaststaand feit worden beschouwd op de datum van de sluiting van het faillissement. Indien de schuldeiser in het bezit was van een attest van de curator waarin voor de ingediende aangifte van schuldvordering het bedrag vermeld stond dat met zekerheid mocht worden beschouwd als volledig verloren, aanvaardde de administratie dat het verlies tot dat bedrag als vaststaand kon beschouwd worden vanaf het ogenblik van de uitreiking van dit attest. De wijziging die artikel 2, eerste gedachtestreepje, van de wet van 7 april 2005 aanbrengt aan artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 4, bestaat erin dat voortaan, in geval van faillissement, de niet door de schuldenaars betaalde schuldvorderingen als verloren worden beschouwd vanaf het ogenblik waarop het vonnis van faillietverklaring wordt uitgesproken. Bijgevolg wordt het tijdstip van het ontstaan van de vordering tot teruggaaf bedoeld in artikel 77, § 1, 7°, van het Wetboek vervroegd tot de datum van faillietverklaring.


101

Waardeverminderingen op handelsvorderingen :

Bij tussenkomst van de verzekeringsmaatschappij :‐ De kredietverzekeringspolis voorziet in een schadevergoeding ten belope van een

bepaald percentage van de handelsvordering‐ Doorgaans zal de kredietverzekeraar eisen dat de verzekeringsnemer zijn gehele

klantenbestand ter verzekering aanbiedt‐ Op basis daarvan wordt overgegaan tot een analyse, dat aanduiding geeft van het

risico, en de kredietlimiet per klant


102

Waardeverminderingen op handelsvorderingen :

Bij tussenkomst van de verzekeringsmaatschappij :


103


104

Ter info : voorafgaandelijk aan deze boeking dient de waardevermindering op zich nog geboekt te worden, maar wel ten belope van maximaal het niet‐verzekerde gedeelte, i.c. 300 EUR


105


106


107

108

WAARDEVERMINDERING HANDELSVORDERING

7. KMO-PORTEFEUILLE

109

Bron :CBN‐advies 2011/22

Wat :De kmo‐portefeuille of ondernemerschapsportefeuille betreft een steunmaatregel van de Vlaamse overheid, hoofdzakelijk gericht op het verbeteren van de huidige of toekomstige bedrijfsvoering bij kmo’s.Door middel van deze steunmaatregel kunnen kmo’s aanspraak maken op subsidies binnen verschillende domeinen waaronder opleiding, advies over ondernemen, advies over internationaliseren en advies over innoveren, telkens verstrekt door een erkende dienstverlener. Voor elk van deze domeinen gelden specifieke steunpercentages en – plafonds.Zowel de aanvraag als de verwerking, de toekenning en het beheer van de subsidie gebeuren via de elektronische ondernemerschapsportefeuille of kmo‐portefeuille.

7. KMO-PORTEFEUILLE

110

Als de onderneming voldoet aan de voorwaarden vermeld in het decreet van 31 januari 2003, het Besluit van de Vlaamse Regering van 19 december 2008 en de uitvoeringsbesluiten, wordt de subsidie toegekend aan de onderneming door de toekenning van een projectbedrag in de ondernemerschapsportefeuille op naam van de onderneming, waarvan, naargelang het steunpercentage, respectievelijk 50 % of 75 % wordt betaald door het Vlaamse Gewest en 50 % of 25 % door de onderneming.

7. KMO-PORTEFEUILLE

111

Naar het oordeel van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dient de subsidieverlening in het kader van de kmo‐portefeuille als volgt verwerkt te worden in de boekhouding van de onderneming.

A. Eigen bijdrage van de ondernemingDe eigen bijdrage van de onderneming moet binnen de dertig dagen na het akkoord over de subsidieaanvraag ontvangen zijn door de externe beheerder van de kmo‐portefeuille. Dit gebeurt door storting in de kmo‐portefeuille. De onderneming brengt dit in haar boekhouding tot uitdrukking door haar eigen bijdrage op een subrekening van de liquide middelen (bijvoorbeeld van de MAR‐rekening 57 Kassen), te boeken.

7. KMO-PORTEFEUILLE

112

VoorbeeldDe heer X, werknemer van de onderneming Y, zal in de nabije toekomst een door het Vlaams Gewest erkende opleiding volgen, bij een door het Vlaams gewest erkende opleidingsverstrekker. De kostprijs van de opleiding bedraagt 160 euro (excl. btw). Het eigen aandeel van de onderneming bedraagt 80 euro.

57 Kassen: ondernemingsportefeuille 80Aan 550 Kredietinstellingen: rekening‐courant 80

7. KMO-PORTEFEUILLE

113

B. Subsidiëring door de Vlaamse overheidNadat de onderneming haar eigen bijdrage gestort heeft, vult de overheid de elektronische portefeuille aan.De door de overheid verstrekte steun in het kader van de kmo‐portefeuille betreft geenszins een subsidie die werd verkregen voor investeringen in vaste activa. Het betreft een bedrag dat door de overheid aan een entiteit wordt toegekend om bepaalde exploitatiekosten te compenseren. De subsidie, berekend als een percentage van de in aanmerking komende advies‐ of opleidingskosten, wordt als bedrijfsopbrengst geboekt op het ogenblik dat het recht van de onderneming op deze subsidie komt vast te staan, en men het bedrag van de subsidie kent.De Commissie benadrukt bovendien dat het feit dat deze subsidies worden toegekend in functie van de werkelijke uitgaven niet voor gevolg heeft om deze kosten het karakter van eigen kosten van de onderneming te ontnemen. Daaruit volgt dat deze subsidies in de resultatenrekening moeten worden geboekt als opbrengsten en niet in mindering van de kosten.

7. KMO-PORTEFEUILLE

114

Voorbeeld

Bij de bevestiging van de juistheid van de inhoud van de subsidieaanvraag16 staat het recht van de onderneming vast, en verricht de onderneming volgende boeking.414 Te innen opbrengsten 80

Aan 740 Bedrijfssubsidies en compenserende bedragen 80

Wanneer de Vlaamse overheid de elektronische portefeuille aanvult, wordt dit in de boekhouding van de onderneming als volgt uitgedrukt.

57 Kassen: ondernemingsportefeuille 80Aan 414 Te innen opbrengsten 80

7. KMO-PORTEFEUILLE

115

C. Betaling via de elektronische portefeuilleBij ontvangst van de factuur van de dienstverlener wordt de door de dienstverlener aangerekende prijs door de onderneming ten laste genomen. De subsidie wordt afgeboekt wanneer de dienstverlener via de kmo‐portefeuille wordt betaald. De btw en niet‐aanvaarde kosten worden rechtstreeks door de onderneming aan de dienstverlener betaald.

7. KMO-PORTEFEUILLE

116

VoorbeeldDe onderneming Y boekt de factuur die ze ontvangen heeft van de dienstverlener61 Diensten en diverse goederen 160of 623 Andere personeelskosten411 Terug te vorderen btw bij aankopen 33,6

Aan 440 Leveranciers 193,6

De onderneming Y maakt de verschuldigde som over aan de opleidingsverstrekker via de kmo‐portefeuille en betaalt de btw rechtstreeks aan de dienstverlener.440 Leveranciers 160

Aan 57 Kassen: ondernemingsportefeuille 160440 Leveranciers 33,6Aan 550 Kredietinstellingen: rekening‐courant 33,6

117

MAALTIJD‐EN ECOCHEQUES

8. MAALTIJD- EN ECOCHEQUES

118

Wat is een maaltijdcheque ?

Een maaltijdcheque is een vorm van loon. Het is een forfaitaire tussenkomst van de werkgever. De cheque is een bijdrage van de werkgever in de kosten van je middageten.Oorspronkelijk werd de maaltijdcheque beschouwd als financiële compensatie voor een middagmaal in ondernemingen zonder bedrijfsrestaurant. Nu is het een belangrijk extra‐legaal voordeel voor heel veel werknemers in België. De papieren maaltijdcheques zijn maximaal drie maanden geldig. Ze kunnen gebruikt worden om verbruiksklare voeding te betalen in supermarkten of om een maaltijd te betalen in een restaurant. U krijgt één maaltijdcheque per effectief gepresteerde werkdag. Daarom worden er geen maaltijdcheques toegekend wanneer u afwezig bent van het werk. Als werknemer betaal je zelf een deel van je maaltijdcheque, minimum 1.09 euro per dag. Afhankelijk van welk bedrag de werkgever wil opleggen, kan een maaltijdcheque variëren in waarde tot maximum 7 euro.


119

Wat is een ecocheque ?

De ecocheque is een groene cheque of milieucheque die alleen gebruikt kan worden om ecologische producten en diensten aan te kopen, zoals isolatiemateriaal, spaarlampen en fietsen. De ecocheque is een cheque die een werkgever aan zijn werknemers kan aanbieden als extralegaal voordeel (zoals een maaltijd‐ , cultuur‐, sport‐ of geschenkcheque).

De ecocheque wordt niet beschouwd als loon. Er hoeven dus geen belastingen of sociale lasten op betaald te worden, als aan bepaalde voorwaarden voldaan is.Werknemers moeten, anders dan bij de maaltijdcheques, geen bijdrage leveren voor de ecocheque.


120

Wat is een ecocheque ?

Een ecocheque kan niet (ook niet gedeeltelijk) in geld worden omgeruild.De ecocheque is 2 jaar geldig. U kan de cheques dus 2 jaar opsparen om bijvoorbeeld een duurdere investering in energiebesparing te doen.

U kan als werknemer maximaal 250 euro aan ecocheques ontvangen.

De waarde per cheque is maximaal 10 euro.


121

(Para)fiscaliteit :– Bij een maaltijdcheque is altijd een deelname door de werknemer vereist (van

minimaal 1,09 EUR per cheque)– Maaltijdcheques en ecocheques worden beschouwd als een fiscaal vrijgesteld

voordeel en zijn dus niet belast bij diegene die de cheques ontvangt (de werknemer).

– Bijgevolg zijn de cheques niet (volledig) aftrekbaar als beroepskost voor de werkgever

– Sinds 1 februari 2009 is 1,00 EUR per maaltijdcheque wel een aftrekbare kost.

Om een vlotte fiscale behandeling te realiseren, is een correcte boekhoudkundige verwerking dus noodzakelijk


122


123

124

KAPITAALVERHOGING – INCORPORATIE

9. KAPITAALVERHOGING - INCORPORATIE

125

Deel 1 :– Traditionele kapitaalverhoging door incorporatie van overgedragen winst of

reserves

Deel 2 :– Kapitaalverhoging in toepassing van art. 537 WIB92 (Programmawet 28 juni

2013)

Deel 3 :– Kapitaalverhoging door inbreng in speciën met het oog op verlaagde roerende

voorheffing (Programmawet 28 juni 2013)


126

Deel 1 :– Traditionele kapitaalverhoging door incorporatie van overgedragen winst of

reserves


127

Kapitaalverhoging door incorporatie van overgedragen winstKapitaalverhoging door incorporatie van reserves

Ter info : het betreft hier een “traditionele” incorporatie (dus buiten de toepassing van art. 537 WIB92)


128

Kapitaalverhoging door incorporatie van overgedragen winstKapitaalverhoging door incorporatie van reserves

Ter info : het betreft hier een “traditionele” incorporatie (dus buiten de toepassing van art. 537 WIB92)

Bron : CBN‐advies 121‐1


129

De Commissie is van oordeel dat interne mutaties binnen het eigen vermogen die het totaal eigen vermogen niet beïnvloeden, over het algemeen rechtstreeks van de ene betrokken post naar de andere moeten worden overgeboekt. Dat beginsel is niet alleen van toepassing op de toevoeging van reserves aan het kapitaal. Zoals hierna zal worden toegelicht, geldt het ook bij toevoeging van uitgiftepremies of meerwaarden aan het kapitaal, bij kapitaalvermindering voor de vorming van een reserve of bij overboeking van één reserve naar een andere.

Dat beginsel is echter niet van toepassing indien een specifieke regel daarvan afwijkt. Zo bij voorbeeld bij de verwerking van het overgedragen resultaat. Uit de voorstelling van de resultaatverwerking blijkt immers duidelijk dat het overgedragen resultaat van het vorige boekjaar hier samen met het resultaat van het boekjaar, het over te dragen resultaat (winst of verlies) vormt. Trouwens, het hier uitgedrukte overgedragen resultaat van het vorige boekjaar stemt uiteraard overeen met het overgedragen resultaat in de jaarrekening van dat vorige boekjaar.


130

Mutaties binnen het eigen vermogen : – mogen rechtstreeks geboekt worden

Uitzondering : incorporatie van overgedragen winst : – deze moet geboekt worden via de resultaatverwerking– Reden : deze winst is nog niet bestemd. Uit de voorstelling van de

resultaatverwerking blijkt dat de overgedragen winst samen met het resultaat van het boekjaar, het te bestemmen resultaat van het boekjaar vormt.


131


132

Let op : fiscaal blijven de reserves hun karakter van reserves behouden, ook al zijn ze geïncorporeerd in het kapitaalGevolg : in de aangifte vennootschapsbelasting dient een overboeking te gebeuren binnen de reservetabelLet op bij latere kapitaalvermindering : indien de akte niets vermeldt, wordt de vennootschapsrechtelijke kapitaalvermindering proportioneel verdeeld als een vermindering van het fiscale kapitaal en de fiscale reserves


133

9. Kapitaalverhoging door incorporatie

Deel 2 :– Kapitaalverhoging in toepassing van art. 537 WIB92 (Programmawet 28 juni

2013)

De liquidatiebonus blijft 10% tot 30/09/2014Vanaf 01/10/2014 wordt de liquidatiebonus 25%Uitwijkmogelijkheid via de Programmawet van 28 juni 2013 :


134

Wat staat er in de programmawet ?

1. Opheffing van de belasting op de liquidatiebonus t.b.v. 10%2. Overgangsmaatregel : incorporatie reserves3. (her)invoer van een verlaagde roerende voorheffing


135

Wat staat er in de programmawet ?

Art. 3. In artikel 171 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de programmawet van 27 december 2012, worden de volgende wijzigingen aangebracht :a) de bepaling onder 2°, f, wordt opgeheven;b) …

Wat staat er in art. 171 WIB92 ? Zijn afzonderlijk belastbaar tegen een belastingvoet van 10%: 2° f) : De uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden in de zin van art. 187 en 209, in geval van gehele of gedeeltelijke verdeling van een

binnelandse of buitenlandse vennootschap.


136

Door de opheffing van art. 171 2° f), wordt de belasting op de liquidatiebonus van 10% opgeheven

De belasting wordt bijgevolg 25% op basis van het bestaande artikel 171 3°WIB92 :Worden belast tegen een aanslagvoet van 25%, de dividenden, met uitzondering van die vermeld in art. 269 tweede en derde lid (VVPR‐aandelen).


137

Toepassing :Het tarief van 25% is verschuldigd bij de toekenning of betaalbaarstelling van de roerende inkomstenMaar wat met voorschot op liquidatieboni ?Principe : toekenning en betaalbaarstelling houdt in dat de genieter definitief en onherroepelijk over de ontvangen sommen moet kunnen beschikkenUitgekeerde voorschotten zijn echter niet definitief en onherroepelijkDeze beschikking is pas definitief bij sluiting van de vereffeningDus niet enkel de akte tot ontbinding moet verleden worden voor 1 oktober 2014, maar ook de sluiting


138

2de onderdeel van de Programmawet van 28 juni 2013 :

Art. 6. In titel X van hetzelfde Wetboek, wordt een artikel 537 ingevoegd, luidende :"Art. 537. In afwijking van de artikelen 171, 3°, en 269, § 1, 1°, wordt het tarief van de personenbelasting, respectievelijk de roerende voorheffing vastgesteld op 10 pct. voor de dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves zoals deze ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering op voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal en dat deze opneming plaatsvindt tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014.…”


139

Kenmerken :– De regering laat uitschijnen dat er een cadeau wordt gegeven door (veel)

latere uitkeringen vrij te stellen van belastingen– Echter wordt nu reeds 10% belasting geheven, alhoewel er het belastbaar feit

van de stopzetting nog lang niet plaats vindt– Let wel : quid kapitaalvermindering ? (zie verder)– De 10% wordt op heel korte termijn betaald, wat een budgettaire meevaller is

voor de begroting


140

Principes :– Nieuw art. 537 WIB92– het tarief van de personenbelasting, respectievelijk de roerende voorheffing

wordt vastgesteld op 10 %– Voor de dividenden– Die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves– Deze belaste reserves moeten ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd

door de Algemene Vergadering– Op voorwaarde en in de mate dat het verkregen bedrag onmiddellijk wordt

opgenomen in het kapitaal– Deze opneming moet plaats vinden tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat

afsluit voor 1 oktober 2014


141

Principes :• Voor de dividenden• Die overeenkomen met de vermindering van de belaste reservesDe nieuwe regeling veronderstelt bijgevolg de aanwezigheid van belaste reserves:• Het betreft een werkelijke dividenduitkering• Het betreft dus belaste fiscale reserves die door de algemene vergadering van

de vennootschap uitgekeerd worden• Het betreft dus niet een eenvoudige incorporatie van reserves in kapitaal• Praktisch aandachtspunt : gelijkheid tussen aandeelhouders : voorbeeld :


142

Voorbeeld :Vennootschap X heeft twee aandeelhouders :

• Dhr. Janssens voor 50%• Vennootschap B voor 50%

Nieuwe regeling : uitkering van 1.000 om te incorporeren in het kapitaal :• Uitkering aan Dhr. Janssens van 500 – 50 (10% liquidatiebonus) = 450• Uitkering aan Vennootschap B van 500 (hier is geen inhoudingsplicht (art. 106, § 5 en 6 KB/WIB92)

• => dit leidt tot een ongelijke aandeelhoudersverdelingMaar ...Praktisch :

• Dhr. Janssens : het dividend van 450 aanwenden voor inbreng in kapitaal• Vennootschap B : eveneens 450 aanwenden voor inbreng in kapitaal• Vennootschap B : 50 effectief uitbetalen


143

Maar ...Uit de wettekst volgt dat ”het verkregen bedrag” moet worden geïncorporeerdDe notie ”verkregen bedrag” moet geïnterpreteerd worden PER BELASTINGPLICHTIGECirculaire 01/10/2013 : verkregen bedrag wordt per aandeel bekeken


144

Voor alle duidelijkheid :Het is dus het bedrag NA afhouding van de 10% dat moet worden omgezet in kapitaal :

• Uitkering van 1.000• Afhouding 10%• Ten minste 900 moet worden omgezet in kapitaal


145

“voor dividenden die overeenkomen met de vermindering van de belaste reserves …”Welke “belaste reserves” :

– Belaste reserves cfr. aangifte VenB :• Beschikbare reserves• Overgedragen winst• ook belaste reserves in kapitaal => MAAR ! Minimumkapitaal !

– Uitkering belaste reserves ≠ uitkeerbare winst …• ook belaste herwaarderingsmeerwaarden


146

Principes :Het betreft een vennootschapsrechtelijke dividenduitkering. Bijgevolg moet de vennootschapswetgeving gevolgd worden : let op met “uitkeerbare winst” :“Geen uitkering mag geschieden indien op de datum van afsluiting van het laatste boekjaar het netto‐actief (het totaalbedrag van de activa zoals dat blijkt uit de balans, verminderd met de voorzieningen en schulden) is gedaald of tengevolgevan de uitkering zou dalen beneden het bedrag van het gestorte of, indien dit hoger is, van het opgevraagde kapitaal, vermeerderd met alle reserves die volgens de wet of de statuten niet mogen worden uitgekeerd.Voor uitkering van dividenden en tantièmes mag het eigen vermogen niet

omvatten :1° het nog niet afgeschreven bedrag van kosten van oprichting en uitbreiding2° het nog niet afgeschreven bedrag van kosten van onderzoek en ontwikkeling”


147

Praktisch : Vanuit vennootschapsrechtelijk standpunt enkel uitkeerbaar :• Belastingvrije reserves• Beschikbare reserves• Overgedragen winsten• Verminderd met het nog niet afgeschreven bedrag van de oprichtingskosten

en kosten van onderzoek en ontwikkeling• Het moet dus gaan om belaste reserves die in de uitkeerbare winst van de

vennootschap voorkomen. Uitzondering op deze regel zijn de belaste reserves die voorkomen onder kapitaal of uitgiftepremies. Alhoewel deze vennootschapsrechtelijk kapitaal of uitgiftepremies zijn, blijven ze fiscaal het karakter van belast reserves behouden en komen ze dus in aanmerking voor de overgangsmaatregel ? (let wel op onduidelijkheid in wetgeving ...)


148


149


150


151


152


153


154


155


156


157


158

Boekhoudkundig :– CBN‐advies 121‐03 :

• Incorporatie van overgedragen winst in kapitaal => boeken via de resultaatverwerking

• Incorporatie van reserves in kapitaal => mag rechtstreeks geboekt worden

– MAAR : In het kader van de Programmawet : CBN‐advies 2013/17 van 27 november 2013 :

• Eerst schuld tot uitdrukking brengen (te betalen dividend en te betalen roerende voorheffing


159

Principes :Het moet gaan om belaste reserves die ten laatste op 31 maart 2013 zijn goedgekeurd door de Algemene Vergadering :– Boekjaar eindigend per 31 december 2012– De algemene vergadering is veelal pas in april/mei/juni– Dit leidt ertoe dat enkel de reserves zoals ze bestaan per 31/12/2011 in

aanmerking komen– Let op met misbruik :

• Vb. jaarrekening “goedgekeurd” op 31/03/2013 maar neergelegd in mei of juni 2013 …


160

Principes :De opneming in kapitaal moet plaats vinden tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014 :Let op de strakke timing :

boekjaar tijd tot tijd sedert inwerkingtreding01/01/2013 ‐ 31/12/2013 31/12/2013 6 maanden (vanaf 01/07/2013)01/04/2013 ‐ 31/03/2014 31/03/2014 9 maanden01/07/2013 ‐ 30/06/2014 30/06/2014 12 maanden01/10/2013 ‐ 30/09/2014 30/09/2014 15 maanden01/11/2013 – 31/10/2014 31/10/2013 4 maanden !!


161

Principes :De opneming in kapitaal moet plaats vinden tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014 :Voorbeeld 1 : • boekjaar sluit af op 31/12/2012 en algemene vergadering op 15/06/2013• Maar nieuwe regeling geldt pas vanaf 01/07/2013• De eerstvolgende normale jaarvergadering vindt bijgevolg plaats op

15/06/2014, over het boekjaar 2013• Deze datum valt na “tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1

oktober 2014”• De beslissing tot incorporatie moet dus nog gebeuren in 2013, maar hier is

geen jaarvergadering meer ! • Oplossingen :


162

Oplossingen : ‐ tussentijdse dividenden

• Maar Hof Van Cassatie : “tussentijds dividend” kan enkel op beschikbare reserves ? Discussie in de literatuur …

‐ Interimdividenden• Maar enkel mogelijk bij NV en Comm.VA• En indien toegestaan door de statuten• Let op met wettelijke termijnen• Let op met oorsprong interimdividend :

• resultaat van het boekjaar => maar ≠ belaste reserve• verhoogd met overgedragen winst => maar 2011 (niet 2012)


163

Principes :De opneming in kapitaal moet plaats vinden tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014 :Voorbeeld 2 : • Het boekjaar sluit af op 30 juni 2013 en de algemene vergadering wordt

gehouden in december 2013. Deze datum is “tijdens het laatste belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014”, dus hier stelt zich geen probleem

• Hier kan het dividend dat wordt toegekend worden meegenomen voor de incorporatie in het kapitaal


164

Praktijk :– Er moeten belaste reserves zijn– Er moet uitkeerbare winst zijn– Er wordt een dividend uitgekeerd– Dit dividend wordt vervolgens “onmiddellijk” omgezet in kapitaal– Dit dividend dient dus onmiddellijk en voor het verkregen (per

belastingplichtige) bedrag te worden omgezet in kapitaal– Concreet :


165

Concreet :– De vennootschap sluit af per 30/06/2013 en heeft een algemene vergadering

op 15/12/2013– Op deze algemene vergadering wordt beslist om de belaste reserves uit te

keren als dividend– Op dat ogenblik ontstaat er dus een schuld aan de aandeelhouders– Deze schuld wordt “onmiddellijk” omgezet in kapitaal


166

Concreet :• De wederinbreng moet ONMIDDELLIJK gebeuren• Ongeacht of de vennootschap beschikt over voldoende cash• Bijgevolg dient de schuld aan de aandeelhouders omgezet te worden in kapitaal = inbreng in natura

• Dit standpunt wordt bevestigd door het ICCI :“Op basis van de bovenvermelde uittreksels is het ICCI van oordeel dat artikel 602, § 1 van het Wetboek van vennootschappen van toepassing is ingeval van incorporatie van dividenden (inbreng in natura) overeenkomstig artikel 537 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen.”

• Er wordt een akte tot kapitaalverhoging verleden met inbreng in natura (= akte + inbrengverslag)


167

Circulaire 01/10/2013– ‘De inbreng kan gebeuren in natura (inbreng van het vorderingsrecht op het

dividend) of in geld, met inachtneming van de voorwaarden die ter zake voorzien zijn in het Wetboek van vennootschappen.’

– ‘In geval van inbreng in geld, houdt de voorwaarde zoals bedoeld in art. 537, eerste lid, WIB 92, met name dat er "onmiddellijke opname" is van het verkregen bedrag (per aandeel), in dat de inbreng volledig volstort moet zijn, en dit zonder verwijl, rekening houdend met de uitdrukkelijke bepalingen inzake het vennootschapsrecht.’


168

Een mogelijke werkwijze :Stap 1 : beslissing door de algemene vergadering tot kapitaalverhoging onder opschortende voorwaarde van de inschrijving (naar analogie met het verslag van inbreng in natura dat eveneens onder opschortende voorwaarde is)

Stap 2 : beslissing door de algemene vergadering tot dividenduitkering

Stap 3 : individuele keuze aan de aandeelhouders om ofwel het dividend aan te wenden tot kapitaalverhoging ofwel om het dividend te laten uitbetalen

Stap 4 : vaststelling van de effectieve verhoging van het kapitaal


169

Principes :“voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal “Praktisch : – Een vennootschap kan haar aandeelhouders niet verplichten om een

toegekend dividend te gebruiken om in te schrijven op een kapitaalverhoging– Hoe valt dat te rijmen met het begrip “minstens” uit de wettekst ?– Indien bedoeld wordt dat het volledige bedrag van de dividenduitkering moet

aangewend worden, betekent dit dat alle aandeelhouders unaniem moeten zijn om gebruik te kunnen maken van het verlaagd tarief ?

– Of is het de bedoeling dat het dividend per aandeelhouder moet bekeken worden ? ANTWOORD : het dividend geldt per aandeel dat het volledige verkregen bedrag moet worden geïncorporeerd (cfr. circulaire 01/10/2013)


170

Andere aandachtspunten : Programmawet en verlaagd tarief– Het dividend overeenkomstig het nieuwe art. 537 WIB92 komt NIET in

aanmerking voor de grens van art. 215 WIB92. Eén van de voorwaarden voor het verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting is dat de dividenduitkering niet hoger mag zijn dan 13 procent van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk (art. 215, derde lid, 3° WIB92)

– Art. 215 WIB92 stelt dat een bezoldiging van minimum 36.000 EUR moet uitgekeerd worden aan minstens één van de bedrijfsleiders‐natuurlijke personen.

– Art. 32WIB92 definieert het begrip “bedrijfsleider” : “Bezoldigingen van bedrijfsleider zijn alle beloningen verleend of toegekend aan een natuurlijke persoon die een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent”


171

Andere aandachtspunten : Programmawet en verlaagd tarief– Art. 537 geeft dus een oplossing voor het verlaagd tarief in het jaar van

toepassing– Wat met de volgende jaren : “13% van het gestort kapitaal”– Is dat van het kapitaal inclusief de reserves die geïncorporeerd zijn ?Circulaire 23 januari 2014 bepaalt : “Bijgevolg krijgt de aanslagvoet van de RV van 10% zoals bedoeld in art. 537, 1e lid, WIB 92, slechts een definitief karakter na afloop van de voormelde termijn (van 4 of 8 jaar) en dit in functie van de evolutie van het maatschappelijk kapitaal”Maar dit staat los van het gegeven dat het ingebracht nettodividend het karakter heeft van werkelijk gestort kapitaal.Conclusie : voor de berekening van de 13%‐grens, dient u te rekenen met het volledige werkelijk gestort kapitaal


172

Andere aandachtspunten :– De roerende voorheffing moet betaald worden binnen de 15 dagen na

toekenning of betaalbaarstelling– Rechtsleer : “toekenning of betaalbaarstelling” : de genieter moet definitief en

onherroepelijk over deze ontvangen sommen kunnen beschikken


173

Er is echter een “MAAR” : • Er is een aanvullende aanslag mogelijk van 15% bij te lage dividenduitkering

over het jaar van incorporatie• Nieuw art. 537 WIB92 : 2de lid : “Wanneer de vennootschap een positief

boekhoudkundig resultaat heeft behaald tijdens het belastbare tijdperk waarin een in het eerste lid bedoelde verrichting heeft plaats gehad, naar gelang het geval in 2013 of in 2014, en wanneer er door de algemene vergadering gedecreteerde dividenden zijn verleend of toegekend in de loop van minstens één van de vijf belastbare tijdperken voorafgaand aan deze verrichting, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd”


174

Aanvullende aanslag : in welke gevallen :• Wanneer de vennootschap winst geeft gemaakt (“een positief

boekhoudkundig resultaat heeft behaald”)• Tijdens het belastbaar tijdperk waarin de dividenduitkering en de omzetting in

kapitaal heeft plaatsgevonden (“waarin een in het eerste lid bedoelde verrichting heeft plaatsgehad”)

• En wanneer door de algemene vergadering gedecreteerde dividenden zijn toegekend in de loop van minstens één van de vijf voorgaande belastbare tijdperken

Met andere woorden :• “de verrichting” heeft per definitie plaats in 2013 of 2014• De dividendenstroom in de vijf voorgaande belastbare tijdperken moet

bijgevolg worden gecontroleerd, zijnde van (2008), 2009, 2010, 2011, 2012 en (2013)


175

Aanvullende aanslag : wat is de bestaansreden :– Stel dat de vennootschap traditioneel elk jaar een dividend uitkeert

(traditioneel belast à 25%)– Het is perfect logisch dat in het jaar van “de verrichting” geen dividend wordt

uitgekeerd, met als reden dat “de verrichting” veel lager belast wordt (m.n. à 10%) dan een dividenduitkering

– De regering wil dit vermijden door er voor te zorgen dat de bestaande dividendpolitiek wordt verder gezet, zoniet volgt een aanvullende aanslag van 15%


176

Ter info : 10.000 EUR is de winst van 2013


177

Op basis van art. 6 van de Programmawet vormt de aanvullende aanslag geen aftrekbare beroepsuitgave en dient het bedrag bijgevolg opgenomen te worden onder de verworpen uitgavenIs deze anti‐misbruikbepaling logisch ? Eigenlijk niet, want indien er in 2013 geen dividenduitkering wordt doorgevoerd, wordt de winst overgedragen naar een volgend boekjaar en zal deze winst toch ooit belast worden tegen een tarief van 25% …


178

Om de 375 EUR boete te vermijden, zou de vennootschap in het voorbeeld dus minstens een dividend van 10.000 (winst 2013) x 25% (gemiddelde laatste 5 jaren) = 2.500 EUR moeten uitkeren.Dit geeft volgend resultaat :– De vennootschap keert geen dividend uit => “boete” van 375– Om de boete te vermijden, wordt een dividend van 2.500 uitgekeerd, met een

roerende voorheffing van 625 tot gevolg– De aandeelhouder ontvangt bijgevolg 1.875 netto, met een additionele kost

van 250 (625 min 375)


179

Overige aandachtspunten :– “het positieve resultaat van het boekjaar” : ingeval er dus een boekjaar met

verlies is, dient met dit verlies geen rekening gehouden te worden (cfr. Memorie van Toelichting)

– Wat als de laatste vijf voorgaande jaren negatief waren ? In dit geval is de noemer van de breuk nul, wat rekenkundig een oneindige uitkomst geeft. In dit geval zou de afzonderlijke heffing dus achterwege blijven ?


180

Merk op :De aanvullende aanslag is NIET beperkt tot het bedrag van de reserves die geïncorporeerd zijn, maar wordt berekend op het dividend dat geacht wordt om uitgekeerd te worden


181

Wat na de kapitaalverhoging ?De bedragen die zijn omgezet in kapitaal mogen op termijn via een kapitaalvermindering belastingvrij uit de vennootschap gehaald worden, mits naleving van een termijn :– Ten minste 4 jaar (geen 5 !) ingeval van KMO‐vennootschap– Ten minste 8 jaar ingeval van grote vennootschap– De termijnen gelden dag op dag (Dit staat niet expliciet in de wet !) vanaf het

ogenblik van de omzetting in kapitaalVoorbeeld :– Een KMO‐vennootschap doet een omzetting op 1 december 2013– Ten vroegste op 2 december 2017 kan beslist worden tot kapitaalvermindering


182

Wat indien toch een kapitaalvermindering binnen de 4 of 8 jaar ?– Voor grote vennootschap : aanvullende roerende voorheffing van :

• 1° tijdens de eerste vier jaar volgend op de inbreng, 15 pct.• 2° tijdens het vijfde en zesde jaar volgend op de inbreng, 10 pct.• 3° tijdens het zevende en achtste jaar volgend op de inbreng, 5 pct.

– Voor KMO‐vennootschap : aanvullende roerende voorheffing van :• 1° tijdens de eerste twee jaar volgend op de inbreng, 15 pct.• 2° tijdens het derde jaar volgend op de inbreng, 10 pct.• 3° tijdens het vierde jaar volgend op de inbreng, 5 pct.


183

Ter info : dit betreft de aanvullende heffing :


184

Is dit nu een interessante maatregel (1) ?– De kapitaalvermindering impliceert terug een notariële akte.– “De verrichting” moet aldus al van een zekere omvang zijn om de kosten (akte

kapitaalverhoging, revisoraal verslag inbreng in natura, akte kapitaalvermindering) te dekken …


185

Is dit nu een interessante maatregel (2) ?– De maatregel is niet interessant voor wie geen twee (of vier) jaar kan wachten.

Binnen deze termijn is er immers geen enkele besparing (10% + 15% = 25%)– De maatregel is interessant indien u overweegt om binnen relatief korte

termijn (5 ‐ voor KMO ‐ à 10 jaar – voor GV) te vereffenen :• Reeds belaste reserves kunnen vastgeklikt worden à 10%• Indien geen actie ondernomen wordt, stijgt dit naar 25%

– Wat indien u verliezen verwacht ? Indien u nu omzet, zal u 10% betalen die u anders in de toekomst mogelijks niet zou betalen

– Maar wat indien u nog verwacht om 20 jaar of langer verder te werken ?• Mogelijkheid tot belastingvrije kapitaalverlaging na 4 of 8 jaar


186


187

Is dit nu een interessante maatregel (2) ?– Wat als u binnen 4 of 8 jaar de vennootschap niet wenst te vereffenen (quid

kapitaalvermindering ?), maar wel te verkopen ? In welke mate zal er bij een waardering rekening gehouden worden met de latente liquidatiebelasting ?

– De 10% roerende voorheffing moet onmiddellijk betaald worden. Is voldoende cash voorhanden ?

– Ingeval u van plan bent om op korte termijn geen belangrijke som uit de vennootschap te halen, is de omzetting nu wel interessant

• “korte termijn” : Binnen de 4 jaar voor KMO• “korte termijn” : Binnen de 8 jaar voor grote vennootschap

– Niet nuttig indien aandeelhouders vennootschappen zijn (vb. 20% is natuurlijke persoon‐aandeelhouder, 80% is vennootschap‐aandeelhouder)

– …


188

Is dit nu een interessante maatregel (2) ?– Reëele kostprijs :


189


190

Invloed vennootschapsbelasting– Tax shelter

• Investering in audiovisuele werken: vrijstelling van 150% belastbare gereserveerde winst

– Dividenduitkering voor incorporatiemaatregel laat belastbare gereserveerde winst dalen

– Notionele intrestaftrek• Om de maatregelen interessant te maken, dient er een kapitaalverlaging te gebeuren na 4 of 8 jaar

– Gevolg: daling van de notionele intrestaftrek voor latere belastbare tijdperken


191

Problematiek tussentijdse dividenden – Vennootschap heeft op 31/12/2011 100.000 EUR beschikbare reserves– Vennootschap keert op 31/08/2012 tussentijds dividend uit van 100.000 EUR – Vennootschap maakt in 2012 120.000 EUR winst – M.a.w. : de reserves per 31/12/2011 bestonden, maar werden in 2012

uitgekeerd, maar op balans 31/12/2012 zijn er wel nieuwe beschikbare reserves


192

Kan de vennootschap een incorporatie overwegen van 100.000 EUR ? – Belaste reserves waren goedgekeurd door AV voor 31 maart 2013– Dividend is voor uitkering vatbaar op basis van jaarrekening per 31/12/2012– M.a.w. : strikte interpretatie wet: incorporatie mogelijk

MAAR: doelstelling wet: vennootschappen met reserves uit verleden mogelijkheid bieden te anticiperen op verhoging liquidatiebonusMaw: deze incorporatie zou in strijd zijn met doelstelling van de wet gezien het niet gaat om reserves uit het verleden => Onzekerheid


193

9. Kapitaalverhoging door incorporatie

Deel 3 :– Kapitaalverhoging door inbreng in speciën met het oog op verlaagde

roerende voorheffing (Programmawet 28 juni 2013)

2de maatregel in de Programmawet van 28 juni 2013 : De (her)invoering van de verlaagde roerende voorheffing op bepaalde dividendenArt. 5 van de Programmawet : nieuwe §2 bij art. 269 WIB92 :" § 2. In afwijking van § 1, 1°, wordt het tarief van de roerende voorheffing op de dividenden, met uitzondering van de in artikel 18, eerste lid, 2°ter, bedoelde dividenden, verlaagd in zoverre dat :


194

1° de vennootschap die deze dividenden uitkeert, een vennootschap is die op grond van de voorwaarden vermeld in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen, als kleine vennootschap wordt aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de kapitaalinbreng is gedaan;2° die dividenden voortkomen uit nieuwe aandelen op naam;3° die aandelen verworven zijn met nieuwe inbrengen in geld;4° deze inbrengen in geld niet voortkomen uit de verdeling van belaste reserves die overeenkomstig artikel 537, eerste lid, worden onderworpen aan een verlaagde roerende voorheffing zoals bedoeld in datzelfde lid;5° deze inbrengen zijn gedaan vanaf 1 juli 2013;6° de belastingplichtige deze aandelen op naam ononderbroken in volle eigendom heeft behouden vanaf de kapitaalinbreng;7° deze dividenden zijn verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het tweede boekjaar of volgende na dat van de inbreng.”


195

De voorwaarden zijn m.a.w. :1. enkel voor KMO‐vennootschappen2. de nieuwe aandelen moeten op naam staan3. de inbreng moet gebeuren in speciën (en volledig volstort)4. de inbreng in speciën mag niet voortkomen uit de verdeling van belaste

reserves in toepassing van het nieuwe art. 537 WIB925. de inbreng moet gebeuren na 1 juli 20136. de aandelen aanhouden in volle eigendom7. de dividenden uit deze aandelen worden verlaagd vanaf het 2de boekjaar

volgend op het boekjaar van de kapitaalinbreng


196

Hoeveel bedraagt de verlaagde roerende voorheffing:1. 20% voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling van het

tweede boekjaar na dat van de inbreng

2. 15% voor de dividenden verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het derde boekjaar en volgende na dat van de inbreng.

Concreet :– Boekjaar per 31/12/2013– Kapitaalverhoging op 01/10/2013– Het 2de boekjaar na het boekjaar van de inbreng = 2015– De winstverdeling van het boekjaar 2015 wordt doorgevoerd in 2016 => dan

20%– Vanaf 2017 => 15%


197

Concreet :


198

Voorwaarde : enkel voor KMO‐vennootschappen :

– Tijdstip van beoordeling : op het ogenblik van de inbreng– Een latere wijziging naar “grote vennootschap” is niet van belang


199

Voorwaarde : nieuwe aandelen op naam

– Gedematerialiseerde aandelen komen bijgevolg niet in aanmerking– Aandelen moeten volledig volstort zijn. Wanneer volstort ?

• In de wettekst is niets bepaald• Memorie van Toelichting : “De onderschreven bedragen moeten volledig volstort zijn op het ogenblik van de verlening of toekenning van de dividenden.”

– Er mogen geen preferente aandelen gecreëerd worden


200

Voorwaarde : de onderschreven sommen moeten volledig volstort zijn

– Bijgevolg : de kapitaalverhoging moet volstort zijn– De wet stelt NIET dat het bestaande kapitaal moet volstort zijn


201

Vraag : bij oprichting en/of kapitaalverhoging ?– Wet : “De onderschreven sommen betreffende de verhoging van het maatschappelijk

kapitaal moeten…– Memorie Van Toelichting :” Deze maatregel is niet alleen van toepassing op

kapitaalsverhogingen, maar ook bij de oprichting van nieuwe kmo’s.”Vraag : wanneer volstorting ?

– Bij kapitaalverhoging : • Volgens Memorie van Toelichting : De onderschreven bedragen moeten volledig

volstort zijn op het ogenblik van de verlening of toekenning van de dividenden• Volgens wet : De onderschreven sommen betreffende de verhoging van het

maatschappelijk kapitaal moeten volledig volstort zijn– Bij oprichting :

• Doelstelling van de wet : meer liquide middelen in KMO• Bijgevolg lijkt volstorting nodig ?


202

Belangrijke uitsluiting van de maatregel :

“De vennootschappen zonder minimaal maatschappelijk kapitaal worden uitgesloten van het voordeel van de maatregel, tenzij na de inbreng van het nieuw kapitaal het maatschappelijk kapitaal van die vennootschap minstens gelijk is aan het minimaal maatschappelijk kapitaal van een BVBA, als bedoeld in artikel 214, §1, van het Wetboek van vennootschappen.”

Het maatschappelijk kapitaal van een BVBA bedraagt minstens 18.550 EUR

De meest voorkomende vennootschappen waar een lager kapitaal mogelijk is, zijn de VOF en de Comm.V. : Deze komen slechts in aanmerking indien na de inbreng, het geplaatst kapitaal minstens 18.550 EUR bedraagt.


203

Andere voorwaarden/aandachtspunten :De eigenaar van de aandelen moet de aandelen op het ogenblik van de dividenduitkering, ononderbroken in bezit hebben gehouden sinds de kapitaalinbreng :– Uitzondering : bij schenking of vererving in rechte lijn of tussen echtgenoten– Verkoop van aandelen tussen het tijdstip van inbreng en de dividenduitkering

doet de verlaagde roerende voorheffing op het dividend dus verliezenDe eigenaar moet de aandelen in volle eigendom hebben– Uitzondering : bij vererving (let wel : “wettelijke erfopvolging, dit is dus niet

noodzakelijk in rechte lijn of tussen echtgenoten – cfr. hierboven)– Door schenking van het vruchtgebruik of naakte eigendom verliest u dus het

voordeel


204

Andere voorwaarden/aandachtspunten :Kapitaalverhoging na een kapitaalvermindering vanaf 01/05/2013 komen niet in aanmerking, tenzij voor het hogere deelLatere kapitaalverminderingen worden prioritair toegekend aan de nieuw gecreëerde aandelen van de kapitaalverhoging


205

Wanneer interessant ?Aandeelhouder moet beschikken over cash– Indien niet => eerst kapitaalvermindering doorvoeren ? NEEN ! (1mei 2013)– Eerst dividend uitkeren à 25% ? Mogelijks wel, als er later veel winst en

dividenduitkeringen verwacht wordenHoeveel ?– Hoe meer hoe beter– Let wel op art. 344 WIB92Wanneer niet interessant :– Het voordeel begint pas geleidelijk vanaf het 2de jaar na het jaar van de

inbreng => als er voordien een aandelentransactie gepland is, is er geen fiscaal voordeel en heeft het dus geen zin om nu de statuten te wijzigen

– Als een kapitaalvermindering verwacht wordt


206

• Quid problematiek aantal uit te geven aandelen ?• De aandelen moet uitgegeven worden op basis van de werkelijke waarde (dus niet

tegen fractiewaarde) :


207

In voorgaand voorbeeld genieten slechts 25 van de 125 aandelen na kapitaalverhoging van de gunstmaatregel indien er wordt gewerkt met de werkelijke waarde. Bij uitgifte tegen fractiewaarde, wat ons inzien niet is toegestaan, zullen 100 van de 200 aandelen van de maatregel kunnen genieten. Ons inziens zal de Administratie zich bijgevolg beroepen op een waarderingsverslag om de ruilverhouding van de nieuw uitgegeven aandelen te beoordelen. => Bijgevolg : waardering is noodzakelijk


208

Verwante problematiek :Toekenning van aandelen in naakte eigendom / vruchtgebruik

Huidige situatie :Ouders (vruchtgebruik)

Kinderen (naakte eigendom)

100% Aandelen

Vennootschap

De vennootschap doet een kapitaalverhoging door incorporatie. Wie ontvangt aandelen ?


209

Principes :

Kapitaalverhoging door :‐ Incorporatie van belaste reserves

=> toekenning zoals bestaande structuur (naakte eigenaar/vruchtgebruiker)

‐ Incorporatie van overgedragen resultaten=> toekenning aan de vruchtgebruiker, die aandelen ontvangt in volle eigendom=> aandeelhoudersstructuur wijzigt=> oplossing : vruchtgebruiker schenkt naakte eigendom van de nieuwe aandelen

aan de oorspronkelijke naakte eigenaar


210

Principes :

Stel : latere kapitaalvermindering (zowel door effectieve kapitaalvermindering als door belaste reserves in kapitaal) :

‐ De aandeelhouders verkrijgen de uitkering in verhouding naakte eigenaar / vruchtgebruiker (in functie van de leeftijd van de vruchtgebruiker)

‐ Indien er geen schenking heeft plaats gevonden (van vruchtgebruiker naar naakte eigenaar – zie hiervoor), zullen de oorspronkelijke vruchtgebruikers die aandelen hebben verworven in volle eigendom, ook de volle uitkering ontvangen.

211

HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT?

10. HOE WORDEN WARRANTS GEBOEKT?

212

Bron : CBN‐advies 139/1

Wat ?Onder warrant of inschrijvingsrecht wordt verstaan, het recht ‐ al dan niet belichaamd door een effect ‐ om in te schrijven op nieuwe aandelen van een vennootschap onder de voorwaarden die voor de uitgifte van deze aandelen worden gesteld.

Een warrant kan op zich bestaan of kan gekoppeld zijn aan een obligatie of aan een reeds bestaand aandeel. In dit laatste geval geeft de warrant het recht om in te schrijven bij een volgende kapitaalverhoging.


213

Mogelijke uitgiftevoorwaarden van een warrant :‐ Wanneer kan de inschrijving gebeuren‐ Wat is de prijs‐ Enz.‐ Een warrant kan bijgevolg kosteloos of onder bezwarende titel zijn.


214

Krachtens het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 moeten "de verplichtingen tot uitgifte van aandelen als gevolg van de uitoefening van conversie‐ of inschrijvingsrechten, met vermelding van het bedrag van de lopende converteerbare leningen, van het aantal inschrijvingsrechten in omloop, van het maximum aantal uit te geven aandelen en van het overeenstemmende bedrag te plaatsen kapitaal" in de toelichting worden vermeld in de staat met betrekking tot het kapitaal en de samenstelling ervan.

Die vermeldingen in de toelichting staan los van de eigenlijke kenmerken van een uitgifte van obligaties en warrants.


215

Op dat vlak kunnen verschillende gevallen worden onderscheiden :

1. Autonoom uitgegeven warrants

a. Kosteloos uitgegeven warrants

Zolang de kosteloos uitgegeven warrants niet zijn uitgeoefend, hebben zij geen enkele invloed op het vermogen van de uitgevende vennootschap. De uitgifte van dergelijke warrants wordt bijgevolg noch in de balans, noch in de resultatenrekening uitgedrukt.


216

Op dat vlak kunnen verschillende gevallen worden onderscheiden :1. Autonoom uitgegeven warrants b. Onder bezwarende titel uitgegeven warrants Het bedrag dat de vennootschap ontvangt als prijs voor de door haar uitgegeven warrants, kan door haar worden gelijkgesteld met een uitgiftepremie die door de inschrijvers op nieuwe aandelen wordt gestort, met als enige voorbehoud dat, bij uitgifte van warrants, het ontvangen bedrag definitief door de vennootschap is verworven, zelfs indien de warranthouders hun inschrijvingsrecht later niet uitoefenen. De voor de uitgifte van warrants ontvangen bedragen zullen bijgevolg in de eigen vermogenspost "Uitgiftepremies" worden geboekt en daar behouden blijven, ongeacht of de inschrijvingsrechten later worden uitgeoefend of niet.

Zodra de inschrijvingsrechten worden uitgeoefend, wordt de uitoefenprijs volgens de beslissing van het bevoegde vennootschapsorgaan hetzij volledig onder kapitaal, hetzij gedeeltelijk onder kapitaal en gedeeltelijk onder uitgiftepremies geboekt.


217

Op dat vlak kunnen verschillende gevallen worden onderscheiden :

2. Uitgegeven warrants verbonden aan nieuw uitgegeven aandelen

Wanneer warrants worden uitgegeven die zijn verbonden aan nieuw uitgegeven aandelen en er één enkele uitgifteprijs is voor zowel de nieuwe aandelen als de daaraan verbonden warrants, betreft dit steeds een inbreng van de vennoten en is er geen enkele reden om in de uitgifteprijs een onderscheid te maken tussen het bedrag dat slaat op de nieuwe aandelen, enerzijds, en op de aan de aandelen verbonden warrants, anderzijds. Daaruit vloeit voort dat de uitgifteprijs volgens de beslissing van het bevoegde vennootschapsorgaan hetzij volledig onder kapitaal, hetzij gedeeltelijk onder kapitaal en gedeeltelijk onder uitgiftepremies zal worden geboekt.


218

VoorbeeldUit de statuten van een naamloze vennootschap blijkt dat het kapitaal 900.000 EUR bedraagt, vertegenwoordigd door 900 aandelen. Daarnaast werden ook 100 warrants uitgegeven. De uitgiftevoorwaarden van de warrants blijken uit de statuten :‐ Elke warrant geeft het recht aan de warranthouder om in te schrijven op één

aandeel‐ De inschrijvingsprijs bedraagt 10 EUR per warrant (dit is dus een warrant onder

bezwarende titel)‐ De uitoefenprijs bedraagt 1.000 EUR per warrant‐ De warrants zijn uitoefenbaar vanaf hun uitgifte tot 31 december 2020


219

VoorbeeldEen partij tekent in op de 100 warrants en betaalt bijgevolg 100 x 10 EUR = 1.000 EUR

aan de vennootschap.


220

Boekhoudkundige verwerking bij de warranthouder

‐ Idem als “aandelen”‐ Dus boeken bij de financiële vaste activa of geldbeleggingen

221

HERWAARDERINGS‐MEERWAARDEN

11. HERWAARDERINGSMEERWAARDEN

Art. 57 KB/W.Venn.CBN Advies 2011/14 (zie bijlage)

Voorwaarden : De vennootschap mag herwaarderen :• Materiële of financiële vaste activa• Vaststaand en duurzaam karakter• Rentabiliteitsvoorwaarden• Tot maximaal de marktwaarde• Verantwoording in de toelichting• Meerwaarde op materiële vaste activa met beperkte levensduur moeten

afgeschreven worden over de residuele gebruiksduur• Toerekening aan de rubriek “herwaarderingsmeerwaarden” op het passief

222


Boekhoudkundige verwerking : voorbeeld • niet verwezenlijkte meerwaarde op gebouw van 80.000 EUR

• Boeking: debet credit221008 Meerwaarde gebouwen 80.000

@ 121 Herwaarderingsmeerwaarde MVA 80.000

Afschrijving volgens resterende gebruiksduur (bv. 10j)630200 Toevoeging afschrijving MVA 8.000

@ 221019 Geboekte belaste afschrijving 8.000

223


Latente belastingen :

• Belgisch boekhoudrecht :geen rekening houden met latente belastingen bij het boeken van de herwaarderingsmeerwaarde (Advies CBN 2011/14)

224


Voorwaarde : Vaststaand en duurzaam karakter :

• Meerwaarde moet vaststaand en duurzaam karakter hebben – Er kan dus eigenlijk geen herwaardering geboekt worden op bijvoorbeeld

rollend materieel dat zijn waarde verliest

225


Voorwaarden inzake rentabiliteit :

Art. 57 maakt een onderscheid tussen :

• Actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaarde• Bijkomende rentabiliteitsvoorwaarde

226


Actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaarde :Een vennootschap mag haar materiële en financiële vaste activa enkel herwaarderen wanneer de waarde van deze activa bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven de boekwaarde :– Het betrokken actief dient voldoende rentabiliteit te genereren om de hogere

afschrijvingskost te dragen– Rendement van het actief mag in principe niet dalen : dus geen herwaardering

mogelijk tenzij bijvoorbeeld herinrichting en de huur wordt verhoogd

227


Bijkomende rentabiliteitsvoorwaarde voor activa noodzakelijk voor de voorzetting van het bedrijf :– Indien het actief niet noodzakelijk is voor de voorzetting (in principe geboekt

op 26 Overige materiële vaste activa), dient enkel de actiefgebondenrentabiliteitsvoorwaarde vervuld te worden

– Er mag slechts worden geherwaardeerd in de mate waarin de meerwaarde wordt verantwoord door de rentabiliteit van de vennootschap, m.a.w. :

• De rentabiliteit moet voldoende zijn en blijven na de geplande herwaarderingsmeerwaarde

• Praktijk : bijvoorbeeld : resultaat boekjaar / eigen vermogen (ROE)• Vennootschap mag geen herwaarderingsmeerwaarde boeken indien er een overgedragen verlies is of wanneer er verlies is in het huidige boekjaar (vennootschap moet ook extra afschrijvingslast kunnen dragen)

228


Toelichting in de jaarrekening :

• Jaar van herwaarderingsmeerwaarde : reden van herwaardering toelichten• Elke latere wijziging of bestaande toestand moet in de volgende jaren ook in de

toelichting worden opgenomen

229


Praktijk :• Er is niet voldaan aan de rentabiliteitsvoorwaarde, er mag bijgevolg geen

herwaarderingsmeerwaarde geboekt worden• Oplossing : afschrijvingen terugnemen ?

art. 64 KB/W.Venn. :• Afschrijvingen mogen slechts worden teruggenomen, wanneer het toegepaste

afschrijvingsplan, wegens gewijzigde economische of technologische omstandigheden, een te snelle afschrijving tot gevolg heeft gehad. Er moeten m.a.w. externe motieven zijn

• Voorbeeld : installatie wordt afgeschreven in functie van exploitatievergunning, later wordt de vergunning verlengd

• De terugneming moet geschieden via de resultatenrekening door de boeking van een uitzonderlijke opbrengst

230


Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ?

1ste aandachtspunt :Art. 28 KB.W.Venn. : voor de vaste en de vlottende activa moet zo nodig tot aanvullende afschrijvingen of waardeverminderingen worden overgegaan om de boekwaarde terug te brengen tot de vermoedelijke realisatiewaarde. Enerzijds betreft deze bepaling enkel aanvullende afschrijvingen of

waardeverminderingen om een eventueel negatief verschil tussen de boekwaarde en de realisatiewaarde weg te werken. In geen enkel geval laat deze wettelijke bepaling toe een meerwaarde tot uiting te brengen.

Anderzijds heeft een vennootschap (zelfs in vereffening) steeds de mogelijkheid (maar niet de verplichting) materiële vaste activa te herwaarderen op basis van artikel 57 van voormeld koninklijk besluit, “wanneer de waarde van deze activa, bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven hun boekwaarde”.

231



2de aandachtspunt :Art. 57 KB/W.Venn. : herwaarderingsmeerwaarden :Voorwaarden : De vennootschap mag herwaarderen :

Materiële of financiële vaste activaVaststaand en duurzaam karakterRentabiliteitsvoorwaardenTot maximaal de marktwaardeVerantwoording in de toelichtingMeerwaarde op materiële vaste activa met beperkte levensduur moeten afgeschreven worden over de residuele gebruiksduurToerekening aan de rubriek “herwaarderingsmeerwaarden” op het passief

232



Voorwaarde : Vaststaand en duurzaam karakter :

Meerwaarde moet vaststaand en duurzaam karakter hebben – Er kan dus geen herwaardering geboekt worden op bijvoorbeeld rollend

materieel dat zijn waarde verliest

233



Voorwaarden inzake rentabiliteit :

Art. 57 KB/W.Venn. maakt een onderscheid tussen :

Actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaardeBijkomende rentabiliteitsvoorwaarde

234



Actiefgebonden rentabiliteitsvoorwaarde :Een vennootschap mag haar materiële en financiële vaste activa enkel herwaarderen wanneer de waarde van deze activa bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven de boekwaarde :– Het betrokken actief dient voldoende rentabiliteit te genereren om de hogere

afschrijvingskost te dragen– Rendement van het actief mag in principe niet dalen : dus geen herwaardering

mogelijk tenzij bijvoorbeeld herinrichting en de huur wordt verhoogd

235


Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ?Bijkomende rentabiliteitsvoorwaarde voor activa noodzakelijk voor de voorzetting van het bedrijf : Deze rentabiliteitsvoorwaarde is dus irrelevant bij een vereffening !– Indien het actief niet noodzakelijk is voor de voorzetting (in principe geboekt

op 26 Overige materiële vaste activa), dient enkel de actiefgebondenrentabiliteitsvoorwaarde vervuld te worden

– Er mag slechts worden geherwaardeerd in de mate waarin de meerwaarde wordt verantwoord door de rentabiliteit van de vennootschap, m.a.w. :

• De rentabiliteit moet voldoende zijn en blijven na de geplande herwaarderingsmeerwaarde

• Praktijk : bijvoorbeeld : resultaat boekjaar / eigen vermogen• Vennootschap mag geen herwaarderingsmeerwaarde boeken indien er een overgedragen verlies is of wanneer er verlies is in het huidige boekjaar (vennootschap moet ook extra afschrijvingslast kunnen dragen)

236


Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ?Advies ICCI 05/07/2012 :

“Aangezien er, in het kader van een vereffening (en dus de stopzetting van de activiteiten van de vennootschap), geen sprake meer is van “de voortzetting van het bedrijf van de vennootschap”, wordt de rentabiliteitsvoorwaarde irrelevant. Deze situatie is vergelijkbaar met deze van een vennootschap (niet in vereffening) die activa wenst te herwaarderen die niet noodzakelijk zijn voor de voortzetting van het bedrijf van de vennootschap.

Het “nut” van de desbetreffende activa voor een vennootschap in vereffening is enkel nog het genereren van liquiditeiten teneinde de vereffening af te ronden.”

=> Voorlopige onclusie : herwaarderingsmeerwaarde boeken mag … maar voor welk bedrag ?

237



Advies ICCI 05/07/2012 :

Uiteraard zal de herwaarderingsmeerwaarde geboekt worden in rubriek III van het passief en in geen enkel geval via de resultatenrekening. Bovendien zal men uiterst voorzichtig moeten zijn bij het bepalen van het bedrag van de niet‐gerealiseerde meerwaarde teneinde te vermijden dat er achteraf bij realisatie een minderwaarde zou moeten worden vastgesteld.

Bovendien is er een problematiek in het kader van de latente belastingen, m.a.w. mag de herwaarderingsmeerwaarde geboekt worden voor het bruto‐bedrag of voor het netto‐bedrag?

238



Belgisch boekhoudrecht :CBN‐Advies 2011/14 : Bij de boeking van herwaarderingsmeerwaarden dient geenrekening te worden gehouden met de eventuele belasting die op deze meerwaarden zal geheven worden bij realisatie van de geherwaardeerde activa.

In het kader van een vereffening :Advies ICCI 05/07/2012 : In het geciteerde voorbeeld van een niet‐gerealiseerde meerwaarde van €900.000, stelt het ICCI voor de meerwaarde te boeken voor dit bedrag, verminderd met de geschatte belastingdruk die effectief tot uiting zal komen op het moment van de verkoop. Hierbij zal men rekening houden met alle beschikbare elementen, onder meer met de eventuele beschikbaarheid van fiscaal overgedragen verliezen.

239



Vervolg Advies ICCI 05/07/2012 :De in de voorgaande alinea voorgestelde werkwijze geeft geen perfect resultaat omdat er een compensatie ontstaat tussen de meerwaarde en de voorziene latente belastingen. Deze behandeling is echter het direct gevolg van een duidelijke lacune in het boekhoudrecht. Het ICCI stelt dan ook dat deze informatie duidelijk zou worden weergegeven in een toelichting bij de staat van activa en passiva opgesteld in het kader van de geplande ontbinding.

Deze specifieke vraag zal worden voorgelegd aan twee commissies van het IBR namelijk de Juridische Commissie en de Commissie voor Boekhoudkundige aangelegenheden.

240



3de aandachtspunt :Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) :

Paragraaf 2.5.4 van de normen inzake de controle bij het voorstel tot ontbinding van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid stelt :“De boekhoudkundige staat mag slechts herwaarderingsmeerwaarden omvatten, voor zover deze beantwoorden aan de algemene principes van artikel 57 KB/W.Venn. De beroepsbeoefenaar zou het bestuursorgaan evenwel kunnen aanbevelen om in een verklarende bijlagen bij de boekhoudkundige staat van de ontbinding, de waarschijnlijke latente meerwaarden te vermelden, met inbegrip van deze op de immateriële waarden, in het geval deze informatie hem onontbeerlijk lijkt voor de goede informatie van de aandeelhouders.”

241


Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ?3de aandachtspunt :Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) :

Hieruit kan worden afgeleid dat eerst op cumulatieve wijze dient voldaan te zijn aan de volgende voorwaarden vooraleer kan worden overwogen om desgevallend eventueel een herwaarderingsmeerwaarde te boeken :1) De waarde van de kwestieuze activa, bepaald in functie van hun nut voor de

vennootschap, dienen op vaststaande en duurzame wijze boven hun boekwaarde uit te stijgen

2) De aldus uitgedrukte meerwaarde wordt verantwoord door de rentabiliteit van de vennootschap

3) De herwaarderingsmeerwaarde op het betrokken actief mag de marktwaarde van het geherwaardeerd actief nooit overschrijden

242



3de aandachtspunt :Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) :

In de praktijk zal echter zelden worden voldaan aan bovenstaande voorwaarden omdat de toekomstige rentabiliteit meestal niet zal toelaten om de extra afschrijvingskosten te absorberen.

Bovendien stelt de Juridische Commissie dat, rekening houdende met de formulering van art. 28 KB/W.Venn. 2de lid b), het niet tot de normale activiteiten behoort om een herwaarderingsmeerwaarde op een onroerend goed van een vennootschap in vereffening te boeken of desgevallend te certificeren.

243


Is herwaarderen bij vereffening toegestaan ?Conclusie:Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) :

De Juridische Commissie is van oordeel dat een herwaarderingsmeerwaarde op een onroerend goed van een vennootschap in vereffening kan worden geboekt (facultatief), maar dat de informatieverstrekking in ieder geval vooropstaat.

Zo acht de Juridische Commissie het raadzaam dat de latente meerwaarde desgevallend in de toelichting van de jaarrekening wordt vermeld overeenkomstig art. 24 2de lid KB/W.Venn.Ingeval deze informatie hem onontbeerlijk lijkt voor de goede informatieverstrekking aan de aandeelhouders, zou de beroepsbeoefenaar het bestuursorgaan evenwel kunnen aanbevelen om in een verklarende bijlage bij de boekhoudkundige staat de waarschijnlijke latente meerwaarde te vermelden.

244



Conclusie:Standpunt juridische commissies IBR (goedgekeurd, nog niet gepubliceerd) :

Men kan slechts zelden de herwaarderingsmeerwaarde boeken Geen uitspraak omtrent de latente belasting …

245


Fiscale verwerking van de herwaarderingsmeerwaarden

Art. 61 WIB92 :Afschrijvingen worden als beroepskosten aangemerkt naar de mate dat ze gegrond zijn op de aanschaffings‐ of de beleggingswaarde en voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan.

Boekhoudkundig : afschrijven verplicht Fiscaal : afschrijving niet aftrekbaar

246


247


Niet afgeschreven gedeelte herwaarderingsmeerwaarden moet afgeboekt worden als :– Actief verwezenlijkt wordt– Actief buiten gebruik gesteld wordt en meerwaarde verliest– Actief zijn meerwaarde verliest door omstandigheden – Rentabiliteit onderneming de meerwaarde niet meer kan verantwoorden

248


Herwaarderingsmeerwaarden mogen :– Worden overgebracht naar onbeschikbare reserve tot beloop van de geboekte

afschrijvingen– In kapitaal worden omgezet– Bij latere minderwaarde worden afgeboekt tot beloop van nog niet

afgeschreven gedeelte van de meerwaarde

249


Praktijk :Stel dat de vennootschap effectief binnen de voorwaarden een herwaarderingsmeerwaarde boektEnige tijd later wordt de herwaarderingsmeerwaarde geïncorporeerd in het kapitaalNa x‐tijd wordt het onroerend goed verkocht …

Vraag : wat met de herwaarderingsmeerwaarde die in het kapitaal zit ?

250


Praktijk :

Antwoord :CBN‐advies 2011/14 van 6 juli 2011 :

De Commissie is van oordeel dat er in PRINCIPE een kapitaalvermindering dient te gebeuren.MAAR, indien de Algemene Vergadering uitdrukkelijk NIET akkoord zou gaan met een kapitaalvermindering kan de geboekte herwaarderingsmeerwaarde tevens via een uitzonderlijke kost worden tegengeboekt. (zie pagina 16 van het advies)

251


Voorbeeld :Stap 1 : Boeking van een herwaarderingsmeerwaarde t.b.v. 600 :22 Terreinen 600

@ 12 Herwaarderingsmeerwaarde 600

Stap 2 : incorporatie van de herwaarderingsmeerwaarde in kapitaal12 Herwaarderingsmeerwaarde 600

@ 10 Geplaatst kapitaal 600

Merk op dat het CBN‐advies 2011/14 hier voorschrijft om enkel het netto‐bedrag (dus niet de 600 !) , m.a.w. het bedrag exclusief de latente belasting, te incorporeren in het kapitaal.Fiscaal blijft de herwaarderingsmeerwaarde t.b.v. 600 opgenomen onder de belastingvrije reserves.

252


Voorbeeld :Stap 3 : het onroerend goed wordt verkocht en de algemene vergadering is NIETakkoord met een kapitaalvermindering.Bij de verkoop van een geherwaardeerd vast actief moeten alle rekeningen m.b.t. de voorheen uitgedrukte, niet‐gerealiseerde meerwaarde worden tegengeboekt. Hierdoor is de waarde van het vast actief terug gelijk aan de oorspronkelijke boekwaarde. Bij gebreke aan een rubriek “herwaarderingsmeerwaarden”, kan niet anders dan een uitzonderlijke kost geboekt worden :66 Uitzonderlijke kost 600

@ Terreinen 600

253


Voorbeeld :Fiscaal :

Er wordt in eerste instantie een (boekhoudkundig) verlies gecreëerd van 600 door boeking van de uitzonderlijke kostEr is niet meer voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde. Bijgevolg dient de belastingvrije reserve van 600 EUR in de aangifte omgezet te worden naar een belaste reserveHierdoor wordt het boekhoudkundig verlies van 600 geneutraliseerd.De boekwaarde van het terrein na stap 3 is terug de oorspronkelijke aanschaffingswaarde (bijvoorbeeld 200)Het onroerend goed wordt verkocht voor 1.000, zodat een boekhoudkundig en fiscaal belaste meerwaarde van 800 wordt gerealiseerd.De herwaarderingsmeerwaarde in kapitaal wordt fiscaal aanzien als een belaste reserve en dient opgenomen te worden in de rubriek “belaste reserves in kapitaal” in de aangifte vennootschapsbelasting.

254

255

ONBESCHIKBARE RESERVE

12. ONBESCHIKBARE RESERVESHoe boeken we een onbeschikbare reserve bij inkoop van eigen aandelen ?

Wat ?

In de praktijk wordt de inkoop van eigen aandelen in vele gevallen aangewend om fiscaalvriendelijk geld uit de vennootschap te halen.

Er bestaan nochtans belangrijke andere motieven :

256

12. ONBESCHIKBARE RESERVESEr bestaan nochtans belangrijke andere motieven :

Een middel om aandelen van het personeel te verwerven dat de vennootschap verlaatEen voorraad aandelen aanleggen om te kunnen voldoen aan aandelenoptieplannenEen wijze om het besloten karakter van een vennootschap te behoudenEen wijze om het éénhoofdige aandeelhouderschap op te heffenBij vernieting van de eigen aandelen, stijgt de nettowinst per aandeelHet gebruik van overtollige liquiditeiten om de waarde van de overblijvende aandelen te verhogenOndersteuning van de beurskoers bij beursgenoteerde NV’s

257

12. ONBESCHIKBARE RESERVESBelangrijkste principes :

‐ Vennootschapsrechtelijk

‐ Boekhoudrechtelijk

‐ Fiscaliteit

258

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVING

Vennootschapsrechtelijk :‐ Onderworpen aan strikte voorwaarden : De reden voor de strikte regeling bestaat

in het licht van de schuldeiserbescherming : ten belope van het percentage aangehouden eigen aandelen is het vermogen van de vennootschap immers fictief.

‐ BVBA : art. 321 W.Venn.‐ NV : art. 620 W.Venn.

259

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVINGVennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :1° de verkrijging is onderworpen aan een voorafgaand besluit van de algemene vergadering2° de nominale waarde, of bij gebreke daarvan, de fractiewaarde van de verkregen aandelen, …, mag niet hoger zijn dan 20 % van het geplaatste kapitaal; 3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn; 4° de verrichting kan slechts betrekking hebben op volgestorte aandelen of op certificaten die betrekking hebben op volgestorte aandelen;5° het aanbod tot verkrijging moet ten aanzien van alle aandeelhouders onder dezelfde voorwaarden geschieden, behalve voor de verkrijgingen waartoe eenparig is besloten door een algemene vergadering waarop alle aandeelhouders aanwezig of vertegenwoordigd waren

260


Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :1° de verkrijging is onderworpen aan een voorafgaand besluit van de algemene vergadering

‐ Voorafgaandelijk aan de inkoop dient de algemene vergadering de inkoop goed te keuren

‐ Goedkeuring mits :‐ NV : 4/5 van de stemmen (art. 620 en 559 W.Venn.)‐ BVBA : ¾ van de stemmen (art. 321 W.Venn.)

261

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVINGVennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :1° de verkrijging is onderworpen aan een voorafgaand besluit van de algemene vergadering

‐ In uitzonderlijke gevallen is echter geen beslissing van de algemene vergadering vereist (en volstaat een beslissing van het bestuursorgaan): Let wel : enkel mogelijk bij NV‐ Als de aandelen verkregen worden om aan te bieden aan het personeel. ‐ Indien de verkrijging noodzakelijk is om een “dreigend ernstig nadeel” voor de

vennootschap te voorkomen. Deze mogelijkheid moet uitdrukkelijk ingeschreven zijn in de statuten en geldt voor een hernieuwbare termijn van 3 jaar. Voorbeelden :‐ Ondersteuning van de beurskoers, al dan niet met het oog op de verkrijging van

externe financiering‐ De afweer van een dreigend vijandig overnamebod

262


Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :1° de verkrijging is onderworpen aan een voorafgaand besluit van de algemene vergadering

‐ De algemene vergadering of de statuten moeten (op voorhand) bepalen hoeveel aandelen hoogstens kunnen worden ingekocht en tegen welke minimum en maximum prijs. De algemene vergadering geeft daarbij de toestemming aan de raad van bestuur om binnen deze voorwaarden tot inkoop over te gaan. Maar de raad van bestuur is niet verplicht deze beslissing onmiddellijk uit te voeren. Het wettelijk maximum van de geldingsduur van de vereiste machtiging van de algemene vergadering is opgetrokken van 18 maanden tot 5 jaar, te rekenen van de dag van de beslissing.

263

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVINGVennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :2° de nominale waarde, of bij gebreke daarvan, de fractiewaarde van de verkregen aandelen, …, mag niet hoger zijn dan 20 % van het geplaatste kapitaal;

‐ Deze voorwaarde dient geïnterpreteerd te worden in het kader van het aantal aandelen : het totaal van de nominale waarde of de fractiewaarde van de ingekochte eigen aandelen mag niet hoger zijn dan 20% van het geplaatste kapitaal :

‐ het kapitaal van de vennootschap bedraagt 125.000 EUR en is vertegenwoordigd door 500 aandelen zonder nominale waarde

‐ De fractiewaarde van één aandeel bedraagt bijgevolg 250 EUR‐ Er kunnen m.a.w. maximaal 100 aandelen ingekocht worden.

264

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVINGVennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :2° de nominale waarde, of bij gebreke daarvan, de fractiewaarde van de verkregen aandelen, …, mag niet hoger zijn dan 20 % van het geplaatste kapitaal;

‐ Geplaatst kapitaal : 100.000 EUR (100 aandelen)‐ Beschikbare reserves : 395.000 EUR‐ Waarde vennootschap : 800.000 EUR (8.000 / aandeel)

de vennootschap kan maximaal 20 aandelen inkopen :‐ De fractiewaarde van de verkregen aandelen is 20 x 1.000 = 20.000 EUR‐ Dit is 20% van het geplaatste kapitaal‐ De vennootschap betaalt bijgevolg 20 x 8.000 = 160.000 EUR

265

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVINGVennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn;

Voorbeeld :

Hoeveeluitkeerbare winst ?

266


Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn;

VoorbeeldDe algemene vergadering verleent toestemming om eigen aandelen zonder nominale waarde (fractiewaarde 30 EUR per aandeel) in te kopen tegen een prijs gelegentussen 45 en 55 EUR. Het kapitaal bedraagt 900 000 EUR, vertegenwoordigd door 30.000 aandelen.

267


Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn;

Voorbeeld1ste voorwaarde : max. 20% :‐ Fractiewaarde van één aandeel : 900.000 / 30.000 = 30‐ Geplaatst kapitaal x 20% : 900.000 x 20% = 180.000‐ Maximaal aantal aandelen : 180.000 / 30 = 6.000 adl.

268

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : VENNOOTSCHAPSWETGEVINGVennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :3° het voor die verkrijging uitgetrokken bedrag … moet overeenkomstig artikel 617 voor uitkering vatbaar zijn;

Voorbeeld2de voorwaarde: art. 617Het aanbod tot verkrijging wordt aan alle aandeelhouders gedaan en er worden 1 000 aandelen ingekocht (minder dan 20 %) tegen de prijs van 50 EUR per aandeel.

De grens inzake art. 617 W.Venn. bedraagt 270.000 EUR.De voor de verkrijging uitgetrokken sommen (1.000 adl. X 50 = 50.000) zijn dus voor uitkering vatbaar.

269


Vennootschapsrechtelijk : voorwaarden : art. 620 W.Venn. :4° de verrichting kan slechts betrekking hebben op volgestorte aandelen of op certificaten die betrekking hebben op volgestorte aandelen;

270


Art. 624 W.Venn. : het jaarverslag dient een aantal bijkomende vermeldingen te bevatten :

Reden van verkrijgingHet aantal gedurende het boekjaar verkregen of vervreemde aandelenWaarde van de vergoeding van de verkregen of overgedragen aandelenHet aantal aandelen in portefeuilleIndien de vennootschap geen jaarverslag moet opstellen, worden de gegevens bedoeld in het eerste lid vermeld in de toelichting van de jaarrekeningDe beslissing tot inkoop eigen aandelen dient in principe niet bij authentieke akte verleden te worden, tenzij de inkoop gepaard gaat met een vennootschapsrechtelijke kapitaalvermindering

271

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG

Principes :‐ De ingekochte eigen aandelen worden beschouwd als een geldbelegging (rekening

50 Eigen aandelen)‐ Deze ingekochte eigen aandelen worden geboekt tegen aanschaffingswaarde‐ Verplichting tot het aanleggen van een onbeschikbare reserve

272

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIGVoorbeeld :

273

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIGVoorbeeld :

De algemene vergadering beslist tot inkoop van eigen aandelen tegen een prijs tussen 1.800 EUR en 2.200 EUR per aandeel.

Er zijn 30.000 aandelen

De fractiewaarde per aandeel bedraagt 1.200 EUR (36.000.000 / 30.000 aandelen)

Na een aanbod aan alle aandeelhouders worden 1.000 aandelen ingekocht tegen een prijs van 2.000 EUR per aandeel

274

12. ONBESCHIKBARE RESERVES

Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIGVoorbeeld :

Grens 1 : max 20%‐ Fractiewaarde van één aandeel : 36.000.000 / 30.000 = 1.200‐ Geplaatst kapitaal x 20% : 36.000.000 x 20% = 7.200.000‐ Maximaal aantal aandelen : 7.200.000 / 1.200 = 6.000 adl.

=> er worden slechts 1.000 aandelen ingekocht => ok

Grens 2 : art. 617 W.Venn. ‐ Er worden 1.000 aandelen ingekocht à 2.000 EUR per aandeel = 2.000.000 EUR‐ Grens inzake art. 617 W.Venn. : 10.800.000 EUR

=> De voor de verkrijging uitgetrokken sommen (2.000.000 EUR) zijn dus voor uitkering vatbaar.

275

12. ONBESCHIKBARE RESERVES

Inkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG

De ingekochte eigen aandelen worden beschouwd als een geldbelegging (rekening 50 Eigen aandelen)

Bij aankoop :500000 Eigen aandelen 2.000.000@ 550000 Bank 2.000.000

692000 Toevoeging aan de overige reserves 2.000.000@ 131000 Onbeschikbare reserve voor eigen aandelen

2.000.000

276


Eens de eigen aandelen zijn verkregen, rijst de vraag wat er verder met de effecten dient te gebeuren :

‐ BVBA‐ Hier geldt de verplichting om de verkregen effecten te vervreemden binnen

de twee jaar na de verkrijging (art. 326 W.Venn.)‐ Effecten die niet tijdig vervreemd zijn, zijn van rechtswege nietig

‐ NV‐ Deze termijn bestaat niet in de NV

277

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIGBoekhoudkundig :

Bij verkoop met winst :550000 Bank

@ 500000 Eigen aandelen750000 Meerwaarde realisatie vlottende activa

131000 Onbeschikbare reserve voor eigen aandelen@ 133000 Beschikbare reserves

278

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIGBoekhoudkundig :

Bij verkoop met verlies :

550000 Bank652000 Minderwaarde realisatie vlottende activa

@ 500000 Eigen aandelen

131000 Onbeschikbare reserve voor eigen aandelen@ 133000 Beschikbare reserves

279


Sancties :De eigen aandelen die zijn verkregen :‐ met miskenning van de wettelijke voorwaarden‐ of die niet tijdig werden vervreemdzijn van rechtswege nietig

280


Wat houdt deze nietigheid praktisch in :‐ De Raad van Bestuur vernietigt de effecten (vroeger bij aandelen aan toonder)‐ Of maakt er melding van in het aandelenregister

281

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : BOEKHOUDKUNDIG

Boekhoudkundig :

Waardeloos worden van de eigen aandelen (omdat niet aan de voorwaarden voldaan is) :

131000 Onbeschikbare reserve voor eigen aandelen@ 500000 Eigen aandelen

282

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : FISCALITEITArt. 186 WIB92 :Wordt als een uitgekeerd dividend aanzien, het positieve verschil tussen de inkoopprijs (of bij ontstentenis de waarde van de aandelen) en het gedeelte van het gestorte kapitaal dat de verkregen aandelen vertegenwoordigen.De inkoopbonus wordt onmiddellijk aanzien als dividend op het ogenblik dat de vennootschapsrechtelijke procedure niet is gevolgd.

Wanneer de procedure wel is gevolgd, wordt er fiscaal pas een uitgekeerd dividend weerhouden op het ogenblik dat ofwel :o op de verkregen aandelen waardeverminderingen worden geboekt;o de aandelen worden vervreemd;o de aandelen worden vernietigd;o en uiterlijk bij de ontbinding of vereffening van de vennootschap.

283

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : FISCALITEITArt. 188 WIB92 :Op het ogenblik van de verkrijging van de eigen aandelen treedt een fiscale fictie op, waarbij het gestorte kapitaal van de vennootschap wordt geacht te zijn verminderd met het deel ervan dat door de ingekochte aandelen wordt vertegenwoordigd (art. 188 lid 1 WIB92, Circulaire dd. 10.08.1992).

Wanneer het gestorte kapitaal tijdens verschillende jaren is gestort, dan moet, voor zover aan alle aandelen gelijke rechten zijn verbonden, worden aangenomen dat het gestorte kapitaal proportioneel in elk van de verkregen aandelen is vertegenwoordigd. Zijn aan de aandelen die het maatschappelijke kapitaal vertegenwoordigen verschillende rechten verbonden, dan moet enkel dat gestorte kapitaal in aanmerking worden genomen dat wordt vertegenwoordigd door de groep van aandelen met gelijke rechten waartoe de verkregen eigen aandelen behoren, met dien verstande dat, wanneer in die groep het gestorte kapitaal over verschillende jaren is gestort, ook hier een proportionele omdeling moet gebeuren (Com IB 92, 186/2, tweede alinea).

284

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : FISCALITEITArt. 188 WIB92 :Terzake bepaalt art. 188, lid 2 WIB92 dat opnemingen van winst van het boekjaar of van gereserveerde winst buiten beschouwing blijven bij het bepalen van de belastbare winst, en dit tot het bedrag van de vermindering van het gestort kapitaal die geen aanleiding heeft gegeven tot een werkelijke vermindering van het maatschappelijke kapitaal. Dit betekent dat de fiscale kapitaalvermindering neutraalmoet verlopen ten opzichte van het resultaat dat voor het betrokken boekjaar belastbaar is.

Deze bepaling zorgt voor neutraliteit wanneer de opneming vanuit een boekhoudkundig oogpunt integraal gebeurt op de belaste reserves terwijl een gedeelte ervan, fiscaal gezien, moet worden opgenomen op het fiscaal kapitaal.

285

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : FISCALITEITArt. 188 WIB92 :Fiscaal‐technisch wordt de kapitaalsopgave van de vennootschap (opgave 328 D2) als volgt bijgewerkt (Com IB., 186/11, Circulaire dd. 10.08.1992): ‐ op het ogenblik van de verkrijging wordt het bedrag van het gestort kapitaal (kolom 4) verminderd met het

gedeelte dat vertegenwoordigd wordt door de verkregen eigen aandelen en wordt eenzelfde bedrag ingeschreven in een bijzondere in kapitaal begrepen reserve 'eigen aandelen in portefeuille' (kolom 8);

‐ deze inschrijvingen worden ongedaan gemaakt bij een latere vervreemding van de eigen aandelen, met andere woorden de vroegere toestand van het kapitaal wordt hersteld alsof de vervreemde aandelen nooit waren verkregen;

‐ bij een vernietiging van de eigen aandelen, wordt de reserve 'eigen aandelen in portefeuille' (kolom 8) vervangen door een inschrijving in kolom 6 ('belaste reserves') of in kolom 7 ('vrijgestelde reserves') naargelang en in de mate dat de vernietiging aangerekend wordt op de belaste reserves (of de resultatenrekening) of de vrijgestelde reserves (Circulaire dd. 10.08.1992).

286

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : FISCALITEITArt. 188 WIB92 :In de mate dat de vernietiging zou worden aangerekend op het maatschappelijke kapitaal gaat de vermindering in kolom 8 gepaard met een vermindering van het totaal in kolom 9.

Aangezien, op het ogenblik van de verkrijging, het niet zeker is of het fiscaal kapitaal dat betrekking heeft op de eigen aandelen al dan niet zal verdwijnen, neemt de rechtsleer aan dat de bijzondere reserve 'eigen aandelen' op het moment van de inkoop als fiscaal kapitaal dient te worden beschouwd.

Over het algemeen betekent dit dat een verkrijging (conform het Wetboek van Vennootschappen) van eigen aandelen (vóór ontbinding) op zich geen weerslag heeft op de belastbare winst van de vennootschap (Com.IB, 186/12, Circulaire dd. 10.08.1992).

287

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : FISCALITEIT

Praktisch : ‐ De eigen aandelen worden verkocht‐ Als dividend wordt aanzien, het positieve verschil tussen :

‐ De aankoopprijs‐ Het gedeelte van het werkelijk gestort kapitaal dat de aandelen vertegenwoordigen

‐ Inhouding 25% roerende voorheffing

288


Voorbeeld‐ Werkelijk gestort kapitaal : 30.000 EUR‐ Beschikbare reserves : 100.000 EUR‐ In 2012 wordt een inkoop van eigen aandelen doorgevoerd van 10% voor een prijs van 13.000 EUR‐ Aangifte boekjaar 2012 :

I.A Belaste reservesBeschikbare reserves : 100.000 87.000Onbeschikbare reserves : 0 13.000Aangroei : 0

289


Voorbeeld‐ In 2013 worden de aandelen vernietigd‐ Gevolg :

‐ De onbeschikbare reserve moet worden afgeboekt‐ Dividend = het positieve verschil tussen de inkoopprijs en het gedeelte van het gestorte

kapitaal dat de aandelen vertegenwoordigen : 13.000 – (30.000 x 10%) = 10.000 EUR‐ Er moet een reserve in kapitaal vermeld worden voor het bedrag dat overeenstemt met

de fractiewaarde van de vernietigde aandelen, nl. 10% van 30.000 EUR = 3.000 EUR

290

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : FISCALITEITVoorbeeld‐ Aangifte boekjaar 2013 :

I.A Belaste reservesBelaste reserve in kapitaal : 0 3.000Beschikbare reserves : 87.000 87.000Onbeschikbare reserves : 13.000 0Aangroei : ‐10.000

III Uitgekeerde dividenden : +10.000Saldo : 0

291


Voorbeeld

+ bijkomend : 25% roerende voorheffing op 10.000 EUR

292

12. ONBESCHIKBARE RESERVESInkoop eigen aandelen : FISCALITEITOPGELET VOOR HERKWALIFICATIE

De Administratie tracht(te) de inkoop eigen aandelen te herkwalificeren naar een dividenduitkering.Reden : ‐ Dividenduitkering

=> betaling 25% roerende voorheffing‐ Inkoop eigen aandelen

=> vroeger 10% roerende voorheffing=> nu tijdelijk geen roerende voorheffing, tot wanneer er sprake is van een uitgekeerd dividend

Met ingang van 01.01.2013 zijn inkoopboni echter onderworpen aan hetzelfde tarief van roerende voorheffing als dividenden, waardoor er geen fiscaal voordeel meer is om reserves uit te keren via verkrijgingen van eigen aandelen, dan wel via een gewoon dividend.

293

294

VOORSCHOT OP VERDELING

13. VOORSCHOT OP VERDELINGHoe wordt de voorschot op verdeling van het netto‐actief geboekt ?

Bron :‐ CBN‐ advies 2010/22

295

13. VOORSCHOT OP VERDELINGContext :‐ Ontbinding van de vennootschap‐ De vereffenaar keert aan de aandeelhouders een voorschot op het vereffeningssaldo uit

296

13. VOORSCHOT OP VERDELING

297


298


299


300

301

KAPITAALSUBSIDIES

14. KAPITAALSUBSIDIES

302

Bron :‐ CBN‐advies 2009/3‐ Art. 95 KB/W.Venn.


303

In de huidige stand van de wetgeving gelden, overeenkomstig artikel 95, § 2, van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen (BS, 6/02/2001), hierna KB W.Venn., voor de boekhoudkundige verwerking van kapitaalsubsidies de volgende regels:

‐ subsidies worden op het passief van de balans geboekt, eventueel uitgesplitst tussen kapitaalsubsidies en uitgestelde belastingen;‐ subsidies worden gelijkmatig met de afschrijvingen op gesubsidieerde investeringen in resultaat genomen.


304

De subsidies worden geboekt op de datum waarop zij komen vast te staan. De vraag op welk ogenblik het recht op het bekomen van de subsidie komt vast te staan, is een feitelijke aangelegenheid die voor ieder geval afzonderlijk moet worden beoordeeld (Advies CBN 125/1, Bull. nr 7, p.6).

Wanneer subsidies komen vast te staan nadat reeds met de afschrijving van de gesubsidieerde investeringen is aangevangen, moet de resultatenrekening van het boekjaar waarin de subsidie definitief verworven blijkt, van de subsidies het gedeelte vermelden dat overeenstemt met de reeds verrichte afschrijvingen (Advies 125/3, Bull. CBN nr 7, p.7, Advies 125/3bis, Bull. CBN nr 9, p.12, Advies 125/6, Bull. CBN nr18, p.13).

305

KAPITAALSUBSIDIES

15. VOORZIENINGEN

306

Voorzieningen : belangrijkste boekhoudkundige principes

Art. 33 KB/W.Venn. :“Er moet rekening worden gehouden met alle voorzienbare risico's, mogelijke verliezen en ontwaardingen, ontstaan tijdens het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft of tijdens voorgaande boekjaren, zelfs indien deze risico's, verliezen of ontwaardingen slechts gekend zijn tussen de balansdatum en het ogenblik waarop de jaarrekening door het bestuursorgaan van de vennootschap wordt opgesteld. In de gevallen waarin, bij gebreke aan objectieve beoordelingscriteria, de waardering van de voorzienbare risico's, de mogelijke verliezen en de ontwaardingen onvermijdelijk aleatoir is, wordt hiervan melding gemaakt in de toelichting, wanneer de betrokken bedragen rekening houdend met de doelstelling van artikel 24, eerste lid, belangrijk zijn.”

15. VOORZIENINGEN

307


Concreet :– De Raad van Bestuur stelt de jaarrekening op en legt de waarderingsregels

vast (art. 28 KB/W.Venn.)– Daarbij moet rekening gehouden worden met alle voorzienbare risico’s die

tijdens of tijdens voorgaande boekjaren ontstaan zijn– Wat zijn voorzieningen => art. 50 KB/W.Venn.

15. VOORZIENINGEN

308


Art. 50 KB/W.Venn. : De voorzieningen voor risico’s en lasten hebben betrekking naar hun aard:– duidelijk omschreven verliezen of kosten– die op balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn– maar waarvan het bedrag niet vaststaat.

15. VOORZIENINGEN

309


Verschil tussen een voorziening en een schuld :– Een schuld is een vaststaand verlies of kost waarvan het bedrag zeker is– Een voorziening betreft een verlies of kost dat waarschijnlijk of zeker is, maar

waarvan het bedrag nog niet vaststaat, maar waarvan het bedrag wel kan ingeschat worden

Begrip “aleatoire voorziening”Een aleatoire voorziening betreft een verlies of kost dat waarschijnlijk of zeker is, maar waarvan het bedrag niet kan ingeschat worden :– Deze voorziening mag NIET geboekt worden– Wel melden in de toelichting

15. VOORZIENINGEN

310

Voorzieningen : belangrijkste boekhoudkundige principesart. 51‐53 KB/W.Venn. :

1. De voorzieningen moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw.

2. Ze moeten stelselmatig worden gevormd volgens door het bestuursorgaan vastgelegde methoden.

3. Ze mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar.

4. De voorzieningen moeten geïndividualiseerd worden naar gelang van de risico’s met dezelfde aard. De situatie moet geval per geval worden beoordeeld.

15. VOORZIENINGEN

311

Voorzieningen : belangrijkste boekhoudkundige principesart. 51‐53 KB/W.Venn. :5. Op balansdatum moeten de voorzieningen worden gewaardeerd en eventueel

geregulariseerd. Is de aangelegde voorziening te gering, dan wordt ze aangevuld; is de aangelegde voorziening te hoog, moet ze worden teruggenomen.

6. Voorzieningen worden gevormd ten laste van het resultaat. Voor zover deze voorzieningen slaan op risico's en verplichtingen van de gewone bedrijfsuitoefening, worden ze aan de bedrijfsresultaten toegekend, in de andere gevallen aan de uitzonderlijke resultaten.

7. Wanneer het risico werkelijk is geworden of de kosten verschuldigd zijn geworden, dan wordt de schuld tot uitdrukking gebracht t.o.v. de resultatenrekening, en dan wordt de aangelegde voorziening teruggenomen.

15. VOORZIENINGEN

312

Voorzieningen : belangrijkste fiscale principes

Art. 25 WIB92 :Winst omvat eveneens … alle voorzieningen … => voorzieningen zijn initieel belastbaarMaar kunnen onder bepaalde voorwaarden toch fiscaal vrijgesteld worden :Art. 48 WIB92 :Voorzieningen voor risico’s en kosten die door ondernemingen worden geboekt zijn vrijgesteld, indien geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk of zeker zijn.Art. 22 – 27 KB/WIB92 : grenzen en voorwaarden voor de belastingvrijstelling van voorzieningen voor risico’s en kosten (o.a. grens 10 jaar !)

15. VOORZIENINGEN

313

Voorzieningen : belangrijkste fiscale principes

Art. 24 KB/WIB : Uit de winst van het belastbaar tijdperk worden gesloten, de voorzieningen voor risico’s en kosten die bij het verstrijken van dat tijdperk zijn aangelegd, wanneer :De kosten, ter bestrijding waarvan de voorzieningen bestemd zijn, uiteraard aftrekbaar zijn als beroepskosten en geacht worden normaal op de uitslagen van dat tijdperk te drukken De voorzieningen voldoen aan de voorwaarden van art. 22 §1, 3° en 4° :– Geboekt bij de afsluiting van de boekhouding van het belastbaar tijdperk en

het bedrag moet in één of meer afzonderlijke rekeningen voorkomen– Per onderwerp verantwoorden en uiteenzetten in een afzonderlijke staat die

moet worden ingediend samen met de aangifte

15. VOORZIENINGEN

314

Problematiek van groepsverzekeringen met onvoldoende rendement :Volgens artikel 24 van de Wet betreffende de Aanvullende Pensioenen is de werkgever verplicht ervoor te zorgen dat de aangeslotenen bij pensionering of uitdiensttreding minstens het bedrag van de gestorte bijdragen krijgen, gekapitaliseerd tegen een wettelijk vastgestelde rentevoet. Wettelijk minimumrendement :– 3,75% voor werknemersbijdragen– 3,25 voor werkgeversbijdragenIndien dit rendement niet gehaald wordt, is de werkgever verplicht om het verschil bij te passenVoorzienig aanleggenToelichting van de jaarrekening voldoende invullen

315

LIJFRENTE

16. LIJFRENTE

316

Hoe wordt de aankoop van goederen verworven tegen betaling van een lijfrente verwerkt ?

Bron :‐ CBN‐advies 2012/19 (vervangt advies 149/1)‐ Art. 40 KB/W.Venn.

16. LIJFRENTE

317

Wat is “lijfrente” ? (zie www.notaris.be)

De verkoop op lijfrente is een verkoop van een eigendom aan een koper die zich verbindt levenslang of voor een vastgestelde maximumtermijn aan de verkopers of aan de langstlevende van hen, maandelijks een geldsom te betalen, al dan niet geïndexeerd. Gewoonlijk betaalt de koper een gedeelte van de koopsom contant bij het verlijden van de akte, en de rest wordt omgezet in een lijfrente.

De verkoper‐rentegenieter heeft aldus een vast en zeker inkomen, waarop in principe geen belastingen verschuldigd zijn, want in feite gaat het om een manier van betaling van de verkoopprijs. De verplichting tot betaling vervalt bij overlijden van de rentegenieter of bij het verstrijken van de vastgestelde termijn. Het is dus een kanscontract.

16. LIJFRENTE

318

Wat is “lijfrente” ? (zie www.notaris.be)

De verkoper‐rentegenieter is geen eigenaar meer van het onroerend goed, doch in de verkoopakte worden best de nodige waarborgen voorzien, zoals hypotheekinschrijving en ontbinding van de verkoop, voor het geval de koper niet verder zou betalen.

Er bestaan tabellen van lijfrenteberekening die door de Federale Overheidsdienst Economie opgelegd zijn aan alle verzekeringsmaatschappijen. Het is goed te weten dat een onderscheid gemaakt wordt tussen man en vrouw, daar deze laatste hogere levensverwachtingen heeft. Privépersonen zijn niet verplicht deze tabellen te gebruiken maar om problemen te vermijden met de ontvanger van de registratierechten, moet de lijfrente op redelijke basis worden berekend.

16. LIJFRENTE

319

Art. 40 KB/W.Venn. (m.b.t. de waarderingsregels) :

“Wat de goederen betreft die worden verkregen tegen betaling van een lijfrente :1° wordt onder aanschaffingswaarde verstaan het kapitaal dat op het ogenblik van de aanschaffing nodig is om de rente te betalen, in voorkomend geval verhoogd met het bedrag dat bij de aanschaffing werd betaald en met de kosten;2° wordt een voorziening gevormd ten belope van het bedrag van het hiervoorgenoemde kapitaal; deze voorziening wordt jaarlijks aangepast.”

Bijgevolg :‐ Boeking aan aanschaffingswaarde‐ Aanleg van een voorziening

16. LIJFRENTE

320

Boekhoudkundige verwerking in hoofde van de onderneming die een goed verwerft tegen betaling van een lijfrente : (zie CBN 2012/19)

16. LIJFRENTE

321

Een onderneming koopt in het jaar N op lijfrente een gebouw, waarin zij op duurzame wijze haar bedrijfsactiviteiten gaat onderbrengen. Daarbij gelden volgende voorwaarden:‐ Afschrijfbaar gedeelte onroerend goed: 80 %‐ Afschrijving: lineair op 20 jaar‐ Rente: jaarlijkse lijfrente van 36.000 euro‐ Rentevoet: 4,33%‐ Rechthebbende: een man met een leeftijd van 60 jaar op het ogenblik van de

transactie‐ Voor de levensverwachting heeft de onderneming beslist om zich te baseren op de

sterftetafels gepubliceerd op de website van de FOD Economie (België 1997‐2010)

16. LIJFRENTE

322

Het kapitaalbedrag dat op grond hiervan noodzakelijk is om de lijfrente te betalen bedraagt 487.573,20 euro en wordt berekend gebruik makende van de volgende formule:

an/i = 1‐ (1 + i)‐ni

waarbij an/i de annuïteitsfactor betreft voor n termijnen bij een rentevoet van i.

‐ De bijkomende kosten bedragen 15 % van het kapitaalbedrag dat noodzakelijk is om de lijfrente te betalen of 73.135,98 euro (15 % van 487.573,20 euro)

‐ Afloop van de overeenkomst (overlijden): na 15 jaar

16. LIJFRENTE

323

16. LIJFRENTE

324

16. LIJFRENTE

325

2. Lijfrentebetaling en aanpassing van de voorziening

De lijfrentebetaling gebeurt in de vorm van een periodieke uitgave ten gunste van de lijfrentenier. Krachtens artikel 40 van het het KB W.Venn. moet bovendien de voorziening jaarlijks worden aangepast. In onderhavig voorbeeld, waar de gemiddelde levensverwachting bij het sluiten van de overeenkomst 20,83 jaar bedraagt, vertegenwoordigt het nodige kapitaal immers ‐ rekening houdend met een actualisering van de uitgaven ad 4,33 % ‐slechts ongeveer 13,54 maal de jaarrente. Met als gevolg dat men de gedane uitgaven niet zonder meer op de gevormde voorziening mag aanrekenen, want dan zou zij lang voor de statistische vermoedelijke afloopdatum van de lijfrenteovereenkomst zijn opgebruikt.

16. LIJFRENTE

326


De Commissie beveelt aan dat een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen de diverse betrokken bestanddelen van de lijfrentebetaling en dat de voorziening wordt behandeld als zijnde een rentedragende schuld, waarvan het bedrag jaarlijks wordt aangepast om rekening te houden met de relatieve verlenging van de gemiddelde levensverwachting van de rechthebbende. Hierbij worden de interest op het geprovisioneerde bedrag alsook de jaarlijkse aanpassing van de voorziening op basis van de conversietabellen bij de financiële kosten geboekt. Dit geeft aanleiding tot de volgende boekingen in het jaar N+1.

16. LIJFRENTE

327


Lijfrentebetaling in jaar N+1 :De totale lijfrentebetaling in jaar N+1 bedraagt 36.000 euro. Dit bedrag wordt opgesplitst in een intrestgedeelte en een kapitaalgedeelte. De interest bedraagt 21.111,92 euro, dit is 4,33 % van het bedrag bij het begin van de periode (487.573,20 euro). In dit voorbeeld wordt voor de becijfering van de financiële kosten geen rekening gehouden met de spreiding van de betalingen in de loop van het betrokken jaar. De aangelegde voorziening neemt af ten belope van het kapitaalgedeelte, dit is het verschil tussen de betaalde lijfrente en de interest (36.000 ‐ 21.111,92 = 14.888,08 euro).Aangezien bij het aangaan van de lijfrenteovereenkomst geen kost werd geboekt bij het aanleggen van de voorziening, wordt bij de jaarlijkse lijfrentebetalingen de voorziening rechtstreeks afgeboekt tegenover de rekening 550 Kredietinstellingen: rekening‐courant.

16. LIJFRENTE

328


Lijfrentebetaling in jaar N+1 :

16. LIJFRENTE

329


16. LIJFRENTE

330

331

BIJKOMENDE FISCALE AANSLAG

17. BIJKOMENDE FISCALE AANSLAG

332

17. BIJKOMENDE FISCALE AANSLAG

333

334

OVERLOPENDE REKENING ‐ LENING

18. OVERLOPENDE REKENING - LENING

335

Wanneer maken we gebruik van de overlopende rekening van het actief, bij het boeken van een lening ?


336

Wanneer maken we gebruik van de overlopende rekening van het actief, bij het boeken van een lening ?

De vraag komt voor uit Bulletin nr. 15 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen dd. Oktober 1984, onder nummer 137/2.

Dit advies is echter ondertussen opgeheven !


337

1ste methode :Bij het aangaan van de lening wordt het totaal af te lossen bedrag op het passief van de balans geboekt. De tegenwaarde van de niet‐verlopen intrestkost wordt in deze methode bij de overlopende rekening op het actief geboekt.De periodieke betalingen worden vervolgens integraal afgeboekt op de passiefrekening. Bij het einde van het boekjaar (of tussentijds) wordt de financiële kost geboekt door tegenboeking met de overlopende rekening.


338

1ste methode :Nadelen :

Er wordt een overlopende rekening op het actief geboekt. Het is onlogisch dat een deel van een schuld als actief geboekt wordtHet balanstotaal wordt kunstmatig verhoogdVertekening van bepaalde ratio’s

Voordelen :De verplichting tegenover de bank (kapitaal + intrest) wordt volledig weergegevenOgenschijnlijk eenvoudiger om te boeken ?


339

2de methode (aangewezen):Enkel de kapitaalschuld tot uitdrukking brengen bij de passivaBij de periodieke terugbetaling, de kapitaalschuld afboeken en de intrestlast opnemen bij de financiële kosten.


340

Straightloan : CNB‐Advies 2012/16 :

Definitie :Een straightloan of wentelkrediet is een kredietvorm op middellange tot lange termijn dat opneembaar is in opeenvolgende vaste voorschotten op korte termijn en waarbij de kredietverstrekker zich contractueel reeds heeft verbonden de voorschotten te verstrekken. Het krediet wordt zo ter beschikking van de onderneming gesteld in de vorm van opeenvolgende, kortlopende leningen waarbij de modaliteiten van deze toekomstige voorschotten reeds bepaald zijn bij het afsluiten van de kredietovereenkomst en geen bijkomende negotiaties vergenPrincipe : financiering op korte termijn, maar verlengbaarTe boeken op korte of lange termijn schuld ?CBN : kijken naar de specifieke kenmerken :


341

Straightloan : CNB‐Advies 2012/16 (zie bijlage)– CBN : kijken naar de specifieke kenmerken– Als de schuldeiser het recht heeft om de schuld binnen het jaar terug te

vorderen => schuld op korte termijn– Indien straightloan waarbij de mogelijkheid tot een automatische verlenging

opgenomen is => CBN : dit voorschot moet binnen het jaar worden terugbetaald, maar kan worden beschouwd als een schuld op meer dan één jaar. De Commissie is van oordeel dat een dergelijke boekhoudkundige verwerking slechts verantwoord is op voorwaarde dat de onderneming van plan is om in het kader van de bestaande kredietfaciliteit de verplichting te herfinancieren of te verlengen voor een periode van ten minste twaalf maanden na balansdatum en daartoe ook zelf de (beslissings)mogelijkheid heeft en de kredietverstrekker geen appreciatiebevoegdheid heeft. Hierbij is ook verondersteld dat de modaliteiten van de nieuwe voorschotten soortgelijk zijn aan de voorgaande en reeds zijn vastgesteld in de initiële kredietovereenkomst.


342

Boeking op korte of lange termijn is van belang :– Beoordeling kredietdossier– Financiële analyse :

Impact op het netto‐bedrijfskapitaal : boeking op lange termijn geeft aanleiding tot een groter netto‐bedrijfskapitaalGeen impact op werkkapitaalGeen impact op het geïnvesteerd vermogen


343

Correcte verwerking in de toelichting van de jaarrekening :– Correctie uitsplitsing van de schulden– Correcte verwerking van de waarborgen


344

Intresten op rentegevende voorschotten :Art. 18 4°WIB92 : Dividenden omvatten :“Interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding:‐ ofwel de in artikel 55 gestelde grens,‐ ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk.Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefent, alsmede in voorkomend geval, elke geldlening verstrekt aan die vennootschap, door hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben”


345

Intresten op rentegevende voorschotten :

Probleem : wettekst gebruikt het begrip “geldlening”, maar dit is niet verder gedefinieerd :‐ Is dat de betaling van een som geld aan de vennootschap die geleend wordt ?‐ Of is dat een uitgestelde betaling n.a.v. een verkoop of inbreng ?

=> Tegenstrijdige rechtspraak, dus wees voorzichtig


346


Art. 18 4° WIB92 : wat is een “voorschot” ?– Voorschot = een “geldlening”– Wat is een geldlening ?– Dit begrip is niet wettelijk gedefinieerd– Administratie : Rekening‐courant = voorschot

Arrest Hof van Cassatie 04/09/2009 : het begrip geldlening moet begrepen worden overeenkomstig het gemeen recht, en dient te worden verstaan als een contract waarbij de uitlener geld overmaakt aan de lener teneinde hem in staat te stellen er gebruik van te maken en onder de verplichting om het geld terug te geven op het overeengekomen tijdstip.


347

Pro Administratie Contra AdministratieAntwerpen, 25/06/2003 Antwerpen, 05/04/2004Antwerpen, 02/05/2006 Antwerpen, 19/05/2004Gent, 12/01/2005 Gent, 17/04/2007Cassatie, 16/11/2006 Namen, 24/11/2004Circulaire, 12/09/2007 Cassatie, 04/09/2009Antwerpen, 11/09/2007 Leuven, 04/02/2005Namen, 21/01/2012 Luik, 25/03/2005Antwerpen, 18/03/2008 Namen, 18/10/2006Antwerpen, 25/11/2008 Hasselt, 31/01/2007Cassatie, 15/10/2010 Gent, 17/04/2007Cassatie, 02/12/2010 Gent, 04/09/2007Cassatie, 11/03/2011 Luik, 16/01/2008Gent, 08/05/2012 Brugge, 12/03/2008

Hasselt, 11/06/2008Namen, 10/12/2008Bergen, 12/02/2009Bergen, 08/05/2009Cassatie, 04/09/2009Cassatie, 20/05/2010


348


‐ Intresten van een lening toegekend door :‐ Aandeelhouder‐natuurlijke persoon‐ Bestuurder ‐ natuurlijke persoon

‐ Vergoed door een intrest‐ De intrest wordt fiscaal geherkwalificeerd tot een dividend :

‐ Indien de intrest hoger is dan de marktrente‐ Wanneer het bedrag van de lening hoger is dan de som van de belaste

reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het werkelijk gestort kapitaal op het einde van het belastbaar tijdperk


349

Voorbeeld :Lening : 100.000 EURIntrest : 6% of 6.000 EUR per jaarBelaste reserves begin boekjaar : 50.000 EURWerkelijk gestort kapitaal einde boekjaar : 20.000 EUR

Marktrente is conform ? Lening > belaste reserves + werkelijk gestort kapitaal : 30.000 EUR Boekhoudkundige intrest van 6.000 EUR wordt in de aangifte

vennootschapsbelasting opgenomen als dividend voor :6.000 x (100.000 – 50.000 – 30.000) = 1.800 EUR

100.000

350

VOORZIENING VAKANTIEGELD

20. VOORZIENING VAKANTIEGELD

351

Bron : art. 33 KB/W.Venn. : Waarderingsregels :

Er moet rekening worden gehouden met alle voorzienbare risico's, mogelijke verliezen en ontwaardingen, ontstaan tijdens het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft of tijdens voorgaande boekjaren, zelfs indien deze risico's, verliezen of ontwaardingen slechts gekend zijn tussen de balansdatum en het ogenblik waarop de jaarrekening door het bestuursorgaan van de vennootschap wordt opgesteld. In de gevallen waarin, bij gebreke aan objectieve beoordelingscriteria, de waardering van de voorzienbare risico's, de mogelijke verliezen en de ontwaardingen onvermijdelijk aleatoir is, wordt hiervan melding gemaakt in de toelichting, wanneer de betrokken bedragen rekening houdend met de doelstelling van artikel 24, eerste lid, belangrijk zijn.…


352

Bron : art. 33 KB/W.Venn. : Waarderingsregels :

…Er moet rekening worden gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is. Ten laste van het boekjaar moeten inzonderheid worden geboekt : het geraamde bedrag van de belastingen op het resultaat van het boekjaar of op het resultaat van vorige boekjaren, alsmede de bezoldigingen, uitkeringen en andere sociale voordelen die in de loop van een volgend boekjaar zullen worden betaald voor diensten die tijdens het boekjaar of tijdens vorige boekjaren zijn verricht. Wanneer de opbrengsten of de kosten in belangrijke mate worden beïnvloed door opbrengsten of kosten die aan een ander boekjaar moeten worden toegerekend, wordt daarvan melding gemaakt in de toelichting.


353

Principe :‐ Het is verplicht om de voorziening vakantiegeld te boeken op basis van art. 33

KB/W.Venn.‐ Boekhoudtechnisch betreft het geen voorziening, maar een schuld‐ De Belastingadministratie legt jaarlijks de grenzen vast waarbinnen de aangelegde

provisies fiscaal volledig aftrekbaar is. Een hogere provisie aanleggen mag, maar dient dan wel fiscaal gecorrigeerd te worden in de aangifte vennootschapsbelasting :‐ Bedienden : 18,80% van de vaste en veranderlijke bezoldigingen, met

uitsluiting van het vakantiegeld, eindejaarspremie, 13de maand‐ Arbeiders : 10,27% op 108% van de brutolonen


354

Aanleggen van de voorziening : ‐ Zeker per einde boekjaar‐ In principe maandelijks (van belang voor tussentijdse rapportering,

opstelling staat van activa en passiva, …)

Terugname van de voorziening‐ Onderscheid maken tussen arbeiders en bedienden :


355

Terugname van de voorziening bij arbeiders‐ De werkgever betaalt trimesterieel een bijdrage van 6% op 108% van de

toegekende brutolonen‐ Daarnaast betaalt de werkgever jaarlijks 30 april 10,27% op 108% van de

brutolonen‐ De arbeiders krijgen hun jaarlijks vakantiegeld uitbetaald via de Rijksdienst

voor Jaarlijkse Vakantie.‐ De aangelegde provisie voor het vakantiegeld per einde vorig boekjaar,

dient bijgevolg uiterlijk tegen 30 april volledig teruggenomen te worden.


356

Terugname van de voorziening bij bedienden‐ Het dubbel vakantiegeld moet in principe uitbetaald worden op het moment dat

de hoofdvakantie genomen wordt.‐ In de praktijk wordt dit, om praktische redenen, meestal betaald in mei of juni‐ Voor de terugname van de voorziening, dient bijgevolg rekening gehouden te

worden met :‐ Moment van opname van de hoofdvakantie van elke werknemer afzonderlijk‐ Het aantal opgenomen/nog op te nemen vakantiedagen gedurende het

boekjaar‐ Bedrag enkel en dubbel vakantiegeld per werknemer

‐ In principe is een éénmalige terugname van de voorziening voor bedienden dus onmogelijk

‐ Praktijk : veel terugname in mei of juni

357

BTW IN HOOFDE VAN BTW‐EENHEID

22. BTW IN HOOFDE VAN BTW-EENHEID

358

Hoe boeken we de BTW in hoofde van de leden van de BTW‐eenheid ?

Bron : CBN‐advies 2010‐13


359

AlgemeenMet ingang van 1 april 2007 voerde België de btw‐eenheid in.

Het stelsel van de btw‐eenheid laat toe in België gevestigde personen die in juridisch opzicht onafhankelijk zijn, maar op financieel, economisch en organisatorisch vlak nauw met elkaar verbonden zijn, voor de toepassing van het Wbtw als één belastingplichtige te beschouwen.Vanaf haar oprichting en gedurende haar bestaan treedt de btw‐eenheid in de plaats van haar leden voor al hun rechten en verplichtingen zoals voorzien in het Wbtw en de bijhorende uitvoeringsbesluiten. De leden van de btw‐eenheid duiden één van hen aan om in hun naam en voor hun rekening de rechten en verplichtingen van de btw‐eenheid vermeld in het Wbtw en de uitvoeringsbesluiten uit te oefenen. Dit lid wordt de “vertegenwoordiger” van de btw‐eenheid genoemd.


360

AlgemeenDe btw‐eenheid wordt aangemerkt als één belastingplichtige en wordt als dusdanig geïdentificeerd onder een uniek btw‐nummer voor de eenheid. Dit nummer geldt voor het indienen van de periodieke aangiften van de btw‐eenheid, voor het houden van de btw‐rekening‐courant van de btw‐eenheid, voor de eventuele opmaak van bijzondere rekeningen, voor alle bijkomende taxaties alsmede voor alle innings‐ en invorderingsacties vanwege de administratie.


361

AlgemeenDe btw‐aangifte wordt door de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid ingediend onder het btw‐identificatienummer van de btw‐eenheid. Op basis van de verschillende boekhoudingen door de leden gehouden, moet de vertegenwoordiger een gecentraliseerde btw‐boekhouding bijhouden die hem moet toelaten de btw‐aangifte op het niveau van de btw‐eenheid correct in te vullen. Deze aangifte omvat het totaal bedrag van de handelingen van alle leden. Aldus wordt voor de btw‐eenheid één periodieke btw‐aangifte ingediend per aangifteperiode. Aangezien de btw‐eenheid als zodanig één belastingplichtige is, zijn de leden van de btw‐eenheid ten opzichte van de Staat hoofdelijk aansprakelijk voor alle btw‐schulden van de eenheid.


362

Boekhoudkundige verwerkingDe btw‐eenheid wordt zowel vanuit het oogpunt van de goederen en diensten die door derden worden geleverd, als vanuit het oogpunt van de leveringen voor derden, als één belastingplichtige beschouwd. Ook de invoer en intracommunautaire verwerving van goederen gedaan door elk lid, worden geacht door de btw‐eenheid te worden verwezenlijkt. De leveringen van goederen en diensten tussen de leden van een btw‐eenheid vallen niet onder het toepassingsgebied van de btw.


363

Boekhoudkundige verwerking


364

Boekhoudkundige verwerkingDe leveringen door derden van goederen en diensten aan een lid van de btw‐eenheid, gebeuren, voor de toepassing van de btw, aan de btw‐eenheid. In hoofde van het lid ontstaat op het moment van de btw‐aangifte een vordering op de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid (qualitate qua). Totdat de aangifte wordt ingediend, dient deze vordering op een wachtrekening geboekt te worden.


365

Boekhoudkundige verwerkingDe levering van goederen en diensten gedaan door elk lid, worden geacht door de btw‐eenheid te zijn verwezenlijkt. In hoofde van het lid ontstaat op het moment van de btw‐aangifte een schuld ten aanzien van de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid. Totdat de aangifte wordt ingediend, dient deze schuld op een wachtrekening geboekt te worden.


366

BTW‐aangifteOp het moment van het indienen van de btw‐aangifte door de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid, ontstaat in hoofde van de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid een definitieve vordering of schuld ten opzichte van de Staat. Op datzelfde moment ontstaat bij elk lid een vordering of schuld ten opzichte van de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid.

VoorbeeldLid A beschikt, na saldering van de wachtrekeningen, over een vordering van 210 ten opzichte van de vertegenwoordiger van de btw‐eenheid, aangezien deze de btw dient terug te vorderen van de Staat.


367

BTW‐aangifte

368

FACTORING

23. FACTORING

369

Bron : CBN‐Advies 2011/23

Wat is factoring ?

Factoring is een financieringstechniek voor de klantenpost van een onderneming.

Deze methode bestaat er voor een onderneming in om haar vorderingen op haar klanten over te dragen aan een gespecialiseerd financieel organisme (dat op zijn beurt vaak deel uitmaakt van een grote bancaire groep).

Door zijn vorderingen aan dit organisme over te dragen, beschikt de onderneming onmiddellijk over de liquiditeiten dankzij een gedeeltelijke betaling van het bedrag van de overgedragen facturen. Dit organisme kan zich vervolgens inzetten om de inning ervan te verzekeren.

23. FACTORING

370

Factoring

Voordelen van factoring :U kunt onmiddellijk over (een deel van !) de liquiditeiten beschikken, vanaf de facturatie, zonder dat U moet wachten tot de vervaldatum; Overdracht van administratieve handelingen : het financiële organisme houdt zich bezig met de opvolging van de betaling indien de opvolging van onbetaalde facturen en de inning ervan uitbesteed wordenbetrouwbare handelsinformatie over uw klanten; Kan een troef zijn in het globale financieringsdossier bij de bank

Nadelen van factoring :Kostprijs

23. FACTORING

371

Factoring

Praktisch :‐ Vennootschap A maakt een verkoopfactuur en bezorgt deze aan de klant‐ Vennootschap A draagt dezelfde factuur over aan de

factoringmaatschappij (waarmee een contract is afgesloten)‐ Op basis hiervan zal de factoringmaatschappij een voorschot uitbetalen

aan A‐ De klant betaalt aan de factoringmaatschappij‐ Na ontvangst betaalt de factoringmaatschappij aan A het saldo uit

23. FACTORING

372

Voorbeeld 1 :

23. FACTORING

373

Voorbeeld 1 :

23. FACTORING

374

Voorbeeld 2 :

23. FACTORING

375

Voorbeeld 2 :

23. FACTORING

376

Voorbeeld 2 :

377

OVERLOPENDE REKENINGEN

24. OVERLOPENDE REKENINGEN

378

Basis : art. 33 KB/W.Venn. :“Er moet rekening gehouden worden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is.”

CBN‐advies 2012/17 (zie bijlage)Voorzichtigheidsbeginsel (art. 32 KB/W.Venn.)Overeenstemmingsbeginsel (art. 33 KB/W.Venn.)


379

Fiscaal :Toepassing art. 49 WIB92 : vooruitbetaalde kosten kunnen in mindering gebracht worden van het fiscaal resultaat in het jaar waarin de kosten worden betaald of gedragenDe fiscale wetgeving wijkt bijgevolg af van de boekhoudwetgeving => legaliteitsbeginsel


380

Praktijk : vooruitbetaalde huur :Boekhoudkundig : kosten die betrekking hebben op een later boekjaar moeten – via de overlopende rekeningen – worden overgedragen naar volgend boekjaar

Fiscaal : art. 49 WIB92 : definitie aftrekbare beroepskosten :“Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperkheeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden …Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dattijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schuldenof verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.”

Indien de vennootschap de kosten ineens tijdens het belastbare tijdperk in aftrek wil brengen, dient zij de boekhoudregels te overtreden


381

Praktijk : vooruitbetaalde huur :De Administratie en de rechtspraak aanvaardt de aftrek van de vooruitbetaalde huur :– Com.IB92 nr 49/13– Parlementaire Vraag van Dhr. Cooreman dd. 07/01/1993– Rechtbank Eerste Aanleg Hasselt – 12/10/2014

382

ONTWIKKELING EIGEN WEBSITE

25. ONTWIKKELING EIGEN WEBSITE

383

Hoe verwerken we de ontwikkeling van onze eigen website/software in de boekhouding ?

Bron : ‐ CBN‐advies 138‐5, Bulletin CBN, nr. 35, oktober 1995, 7‐12, herzien op

12/01/2011.‐ Art. 60 KB/W.Venn.


384

Art. 60 KB/W.Venn. :

“Andere dan van derden verworven immateriële vaste activa worden slechts tegen vervaardigingsprijs op het actief geboekt voor zover die niet hoger is dan een voorzichtige raming van de gebruikswaarde of van het toekomstig rendement voor de vennootschap van deze vaste activa.De kleine vennootschappen bedoeld in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen vermelden in de toelichting het bedrag van de onder de immateriële vaste activa opgenomen kosten van onderzoek en ontwikkeling.”


385

Principes :1. Immaterieel vast actiefHet advies van de CBN met betrekking tot software, verduidelijkt dat het eigendomsrecht op software geen stoffelijk voorwerp heeft en slaat op een intellectuele en dus immateriële prestatie. De software dient dan ook als immateriële vaste activa aanzien te worden.

2. Waardering tegen vervaardigingsprijsEigen ontwikkelde software (“andere dan van derden verworven…”), waaronder een website ook kan aanzien worden, wordt onder de activa geboekt tegen vervaardigingsprijs, maar en op voorwaarde dat die vervaardigingsprijs niet hoger is dan een voorzichtig raming van de gebruikswaarde of het toekomstig rendement voor de vennootschap.


386

Principes :De immateriële vaste activa dienen identificeerbaar te zijn en toekomstige economische voordelen op te leveren. Derhalve zijn het slechts die sofwareuitgaven, waarvan het investeringskarakter ondubbelzinnig vaststaat, die voor activering in aanmerking komen. Naar algemeen gangbare opvatting, moeten daartoe volgende criteria cumulatief worden voldaan : ‐ vooreerst dient het nut van het product of proces voor de onderneming te worden

aangetoond, m.a.w. het moet bijdragen tot het verwezenlijken van het ondernemingsdoel of tot een verbeterde concurrentiepositie;

‐ het product of proces moet nauwkeurig gedefinieerd en geïndividualiseerd zijn; ‐ de gemaakte kosten moeten aan het project gerelateerd zijn en afzonderlijk

bepaalbaar zijn;‐ de technische uitvoerbaarheid van het product of proces moet aangetoond worden; ‐ de financiële haalbaarheid moet bewezen zijn; dat houdt in dat de

ondernemingsleiding voldoende middelen beschikbaar stelt of dat deze naar redelijke verwachting beschikbaar komen voor de voltooiing van het project.


387

Principes :Eens deze criteria voldaan, staat het investeringskarakter vast. Het zijn dan de uitgaven die verband houden met deze eigenlijke vervaardiging die de bestanddelen vormen van de vervaardigingsprijs en geactiveerd worden. Met toepassing van de artikelen 37 en 38 KB W.Venn. omvat deze vervaardigingsprijs: ‐ de rechtstreekse kosten en, naar keuze van de onderneming‐ de gehele of gedeeltelijke onrechtsteekse productiekosten en de rente op

vreemd vermogen gebruikt voor de financiering voor zover deze de bedrijfsklaarheid voorafgaat.


388


389


390

391

KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND

26. KOSTEN VAN EEN GEHUURD PAND

392

Situering

De vennootschap huurt een pand. Wat met :Betaling van de huurwaarborgBetaling van de maandelijkse huur, en de jaarlijkse onroerende voorheffingOnderhoudswerkzaamheden die de huurder verrichtInvesteringen die de huurder verrichtVooraf betaalde huur


393

Betaling van de huurwaarborg

Boeking op 288 “Borgtochten in contanten”


394

Betaling van de maandelijkse huur, en de jaarlijkse onroerende voorheffing

Boeking van de huur op een 61‐rekening Onroerende voorheffing

Wordt in casu bij de huurder niet geboekt op een 64‐rekening, omdat de huurder zelf niet de directe schuldenaar is van de onroerende voorheffing

De huurder dient de onroerende voorheffing mee te boeken op een 61‐rekening


395

Onderhoudswerkzaamheden die de huurder verricht

Boeking van deze kleine kosten op een 61‐rekening


396

Investeringen die de huurder verricht

Boeking op 26‐rekening “Overige materiële vaste activa – kosten van inrichting gehuurde gebouwen”

Wat met de afschrijvingen ? Afschrijven over de normale gebruiksduur ? Ja, indien contractueel niets

bepaald Afschrijven over de duurtijd van het huurcontract ? Ja indien het huurcontract

voorziet dat bij het einde van het huurcontract geen vergoeding voorzien is door de verhuurder voor de gedane werken


397

Vooraf betaalde huur

De huurder betaalt de volledige huurprijs voor het huurcontract vooraf In eerste instantie opnemen als volledige kost Bij jaarafsluiting de pro‐rata overboeken naar de overlopende rekeningen

Fiscaal :Toepassing art. 49 WIB92 : vooruitbetaalde kosten kunnen in mindering gebracht worden van het fiscaal resultaat in het jaar waarin de kosten worden betaald of gedragenDe fiscale wetgeving wijkt bijgevolg af van de boekhoudwetgeving => legaliteitsbeginsel


398

Vooraf betaalde huurBoekhoudkundig : kosten die betrekking hebben op een later boekjaar moeten – via de overlopende rekeningen – worden overgedragen naar volgend boekjaarFiscaal : art. 49 WIB92 : definitie aftrekbare beroepskosten :“Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden …Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt.”Indien de vennootschap de kosten ineens tijdens het belastbare tijdperk in aftrek wil brengen, dient zij de boekhoudregels te overtreden


399

Vooraf betaalde huurDe Administratie en de rechtspraak aanvaardt de aftrek van de vooruitbetaalde huur :‐ Com.IB92 nr 49/13‐ Parlementaire Vraag van Dhr. Cooreman dd. 07/01/1993‐ Rechtbank Eerste Aanleg Hasselt – 12/10/2014


400

Vooraf betaalde huurVennootschap : :‐ Betaalt de huur voor x‐jaren vooruit‐ Neemt de kost ineens in aftrek in het jaar van betaling Verhuurder (natuurlijke persoon) :‐ Ontvangt de huur voor x‐jaren‐ Deze ontvangen huur is echter slechts gespreid belastbaar in de

personenbelasting!Overeenkomstig nummer 13/5, 6°, Com. IB 92 mag, voor de toepassing van de nrs 7/19, 7/19.1, 13/3 en 13/4, Com. IB 92 en wanneer de huur voor meerdere jaren wordt vooruitbetaald, het bedrag van de vooruitbetaalde huur verdeeld worden over de gehele periode waarop de betaling betrekking heeft …Overeenkomstig nummer 32/34 Com. IB 92 wordt eraan herinnerd dat de voor meerdere jaren vooruitbetaalde huur mag worden verdeeld over de gehele periode waarop de betaling betrekking heeft, mits schriftelijk en onherroepelijk akkoord van de belastingplichtige.Voorafgaande beslissing nr. 2012.471 dd. 18.12.2012

401

MANAGEMENTFEES

27. MANAGEMENTFEES

402

Hoe worden management fees en bestuurdersvergoedingen correct geboekt ?

Onderscheid :‐ Management fee : = consulting = 61‐rekening‐ Bestuurdersvergoeding : toegekend door de algemene vergadering : 61‐rekening‐ Tantième : toegekend door de algemene vergadering bij de winstverdeling : 69‐

rekening

27. MANAGEMENTFEES

403


Fiscale aandachtspunten :‐ Toetsing aan art. 49 WIB92‐ BTW‐problematiek : de orgaantheorie : Beslissing E.T. 581 dd. 27/01/1994

404

FINACIËLE VASTE ACTIVA ‐ DIVIDEND

28. FINANCIËLE VASTE ACTIVA - DIVIDEND

405


Fiscale aandachtspunten :‐ Toetsing aan art. 49 WIB92‐ BTW‐problematiek : de orgaantheorie : Beslissing E.T. 581 dd. 27/01/1994


406


Verbonden ondernemingen (art. 11 W.Venn.) :– Controle in rechte of in feite (vb. deelneming > 50%)– Consortium

Ondernemingen met een deelnemingsverhouding (art. 14 W.Venn)– Ondernemingen die geen verbonden onderneming zijn– Art. 13 W.Venn. : er is een vermoeden van deelneming vanaf 10%

Andere financiële vaste activa– Deelnemingen minder dan 10%– Maar wel nog steeds duurzame band


407

Problematiek van het “meegekocht dividend”

Voorbeeld‐ Vennootschap A koopt de aandelen van vennootschap B‐ B gaat vervolgens over tot uitkering van een (super)dividend‐ Het eigen vermogen van B daalt bijgevolg in belangrijke mate‐ Een redenering zou kunnen zijn dat hierdoor de waarde van de aandelen B die

geboekt zijn bij A ook in waarde dalen‐ Bijgevolg :

‐ Mag/moet de dividenduitkering geboekt worden als financiële opbrengst ?‐ Mag/moet de dividenduitkering geboekt worden op het credit van de

financiële vaste activa ?


408


Het verschil in boeking heeft uiteraard belangrijke gevolgen in hoofde van A :Er is een ander boekhoudkundig resultaatEr is een ander fiscaal resultaat, zelfs rekening houdende met de DBI‐aftrekDe berekeningsbasis voor de notionele intrestaftrek van A wijzigt : voor de berekening dient immers de fiscale nettowaarde van de financiële vaste activa te worden afgetrokken (art. 205ter WIB92). De fiscale nettowaarde is de boekwaarde, gecorrigeerd voor uitgedrukte, niet belaste meerwaarden, niet als beroepskosten aanvaarde afschrijvingen en de fiscaal in aanmerking genomen onderschattingen van voorraad of van activa, en overschattingen van passiva (art. 184ter WIB92).


409


CBN‐advies 151/2 (maart 1995) : 2 benaderingen :1ste benadering :

indien met het toegewezen bedrag reserves worden uitgekeerd, dus gerealiseerde maar door de betrokken vennootschap niet uitgekeerde winst, zal het door de aandeelhouder worden beschouwd als inkomsten die in de resultatenrekeningmoeten worden opgenomen. Indien de boekwaarde van de betrokken aandelen, ingevolge die uitkering van reserves, hun gebruikswaarde voor de onderneming (financieel vast actief) of hun realisatiewaarde (geldbeleggingen) overstijgt, zou naar verhouding een waardevermindering moeten worden geboekt op de boekwaarde. => Conclusie : boeken op 75‐rekening


410


CBN‐advies 151/2 (maart 1995) : 2 benaderingen :2de benadering :

Tijdstip van de overname is belangrijkAls regel stelt het advies dat dividenden bij de moederonderneming in de resultatenrekening thuishoren, voor zover de uitkering afkomstig is van winst die door de dochter behaald werd ná datum van verwerving van de aandelen (de zogenaamde post‐acquisitiewinst). Stamt de winst echter van pré‐acquisitiewinst, dan dient deze uitkering beschouwd te worden als een korting die de moeder ontvangt op de aanschaffingswaarde van de dochteraandelen. => Conclusie : post‐acquisitiewinst : boeken op 75‐rekening

pre‐acquisitiewinst : boeken op 28‐rekening


411


Fiscaal Lange tijd discussie omtrent fiscale behandelingHof van Cassatie veegt 'meegekocht dividend'‐theorie van tafel (Cassatie, 18 januari 2013).Voor het Hof van Cassatie is het duidelijk: dividenden die een vennootschap ontvangt zijn onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Het Hof maakt geen onderscheid tussen meegekochte dividenden en andere dividenden.


412


Fiscaal Argumentatie : legaliteitsbeginsel :Uit de artikelen 17, § 1, 1°, 18, eerste lid, 1°, 24, 37 en 183 WIB92 volgt dat dividenden die een vennootschap ontvangt uit de aandelen van een andere vennootschap inkomsten zijn die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. Deze fiscale bepalingen beletten de uitsluiting uit de belastbare winst van het deel van de dividenden dat betrekking heeft op winst die werd gerealiseerd vóór de aandelenparticipatie werd verworven.In zoverre de boekhoudkundige regels toelaten dat de dividenden die voortkomen uit winst die werd gerealiseerd vóór de verwerving van de aandelen, niet als inkomst worden geboekt op de resultatenrekening, maar als een vermindering van de investering die moet worden afgetrokken van de aanschaffingswaarde van de betrokken aandelen, wijkt het fiscaal recht af van het boekhoudrecht.


413

Financiële vaste activa :

Fiscaal aandachtspunt voor o.a.:

A. Berekening tarief vennootschapsbelastingB. Grootte van de vennootschapC. Berekening aftrek risicokapitaal


414

A. Berekening tarief vennootschapsbelasting

Art. 215 WIB92 :

Het tarief van de vennootschapsbelasting bedraagt 33 %.Wanneer het belastbare inkomen niet meer dan 322.500 EUR bedraagt, wordt de belasting evenwel als volgt vastgesteld:

1° op de schijf van 0 tot 25.000 EUR : 24,25 %2° op de schijf van 25.000 EUR tot 90.000 EUR : 31,00 %3° op de schijf van 90.000 EUR tot 322.500 EUR : 34,50 %


415

Berekening tarief vennootschapsbelasting

Het verlaagde tarief is NIET VAN TOEPASSING :1° op vennootschappen, andere dan door de Nationale Raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, die aandelen bezitten waarvan de beleggingswaarde meer bedraagt dan 50 pct, hetzij van de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal, hetzij van het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves en de geboekte meerwaarden. In aanmerking komen de waarde van de aandelen en het bedrag van het gestorte kapitaal, de reserves en de meerwaarden op de dag waarop de vennootschap die de aandelen bezit haar jaarrekening heeft opgesteld. Om te bepalen of de grens van 50 pct. overschreden is, worden de aandelen, die ten minste 75 pct vertegenwoordigen van het gestorte kapitaal van de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven, niet in aanmerking genomen;


416


Praktijk :‐ Vennootschap A bezit een deelneming in vennootschap B‐ Indien de beleggingswaarde van de aandelen meer bedraagt dan 50% van

het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves en de geboekte meerwaarden, is het verlaagd tarief niet van toepassing

‐ Maar : aandelen die ten minste 75% vertegenwoordigen van het kapitaal, komen niet in aanmerking

‐ Die bepaling heeft o.m. tot doel de geïntegreerde bedrijven, waar de deelneming andere dan louter financiële aspecten vertoont, niet te schaden. Dergelijke financiële vennootschappen oefenen inderdaad in feite, via die overwegende deelnemingen een industriële bedrijvigheid uit en het is derhalve verantwoord ze met een nijverheidsonderneming gelijk te stellen


417


Praktijk :‐ Onder "deelnemingen" in de zin van art. 215, 3e lid, 1°, WIB 92, worden

aandelen verstaan. Dienaangaande moet geen enkel onderscheid worden gemaakt tussen de effecten die op boekhoudkundig vlak zijn in te delen bij de "Financiële vaste activa" en die welke voorkomen onder de "Geldbeleggingen".

‐ Onder de beleggingswaarde van de deelnemingen wordt de oorspronkelijke aanschaffingsprijs verstaan, met uitsluiting van de belaste meerwaarden, en van de aangenomen waardeverminderingen, die zouden geboekt zijn. (Com.IB 215/16)


418


Het verlaagde tarief is NIET VAN TOEPASSING :2° op vennootschappen waarvan de aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen voor ten minste de helft in het bezit zijn van één of meer andere vennootschappen en die geen door de Nationale raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen zijn;

3° op vennootschappen waarvan de dividenduitkering hoger is dan 13 pct van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk;


419


Het verlaagde tarief is NIET VAN TOEPASSING :4° op vennootschappen, andere dan door de Nationale Raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, die ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk niet aan ten minste één van hun bedrijfsleiders een bezoldiging hebben toegekend die gelijk is aan of hoger is dan het belastbare inkomen van de vennootschap, wanneer die bezoldiging minder bedraagt dan 36.000 EUR;

‐ Bedrijfsleider = natuurlijke persoon‐ Bezoldiging minimaal 36.000 EUR‐ Bezoldiging minder dan 36.000 EUR maar hoger dan het belastbaar

inkomen


420


Het verlaagde tarief is NIET VAN TOEPASSING :5° op vennootschappen die deel uitmaken van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort als vermeld in het koninklijk besluit nr. 187 van 30 december 1982 betreffende de oprichting van coördinatiecentra;

6° op de beleggingsvennootschappen bedoeld in artikel 6 van de wet van 20 juli 2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles, alsmede de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening, in de mate dat artikel 185bis, § 1, toepassing vindt.


421

B. Grootte van de vennootschap

Zie vroeger : In toepassing van art. 15 §5 W.Venn. dienen de criteria berekend te worden op geconsolideerde basis.


422

C. Berekening aftrek risicokapitaalPrincipe aftrek risicokapitaal : Art. 205bis WIB92 :De belastbare basis wordt verminderd met een fictieve intrest op het eigen vermogen.

Het risicokapitaal stemt overeen met het eigen vermogen aan het eind van het vorige belastbaar tijdperk.Dit risicokapitaal wordt onder andere verminderd met (art. 205ter WIB92):

a) de fiscale netto waarde aan het einde van het voorgaande belastbare tijdperk van de eigen aandelen en de financiële vaste activa die uit deelnemingen en andere aandelen bestaan, enb) de fiscale netto waarde aan het einde van het voorgaande belastbare tijdperk van de aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202 en 203 van de winst te worden afgetrokken.


423

C. Berekening aftrek risicokapitaal

Tarief : AJ2013 AJ2014 AJ2015

KMO : 3,500% 3,242% 3,130%Grote vennootschap: 3,000% 2,742% 2,630%


424


Overdracht van aftrek :

Principe (vanaf AJ 2013) : de NIA gevormd tijdens het belastbaar tijdperk kan enkel nog maar toegepast worden op de” winst van hetzelfde belastbaar tijdperk. Er kan m.a.w. geen overdracht meer gebeuren (voorheen overdracht van 7 jaren).


425


Overdracht van aftrek :

Wat met de “voorraad” NIA die bestond op het einde van AJ 2012 ?‐ Beperkt overdraagbaar in de tijd (max. 7 jaren)‐ Volgorde van aftrekken in de aangifte :

1. Aftrek van giften2. Aftrek van DBI3. Aftrek voor octrooi‐inkomsten4. Aftrek risicokapitaal van het belastbaar tijdperk zelf5. Aftrek vorige verliezen6. Investeringsaftrek7. Aftrek overgedragen aftrek risicokapitaal


426

D. Meer‐ en minderwaarden

Vaststelling van het bedrag van de meerwaarde :

Art. 43 WIB92 :”De verwezenlijkte meerwaarde is gelijk aan het positieve verschil tussen eensdeels de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed verminderd metde kosten van vervreemding en anderdeels de aanschaffings‐ of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen”

Het bedrag van de meerwaarde moet dus worden berekend op basis van de verkoopprijs van de aandelen, verminderd met de eventuele bijkomende kosten die met de verkoop gepaard gingen ('nettovrijstelling')


427


Wat zijn kosten van vervreemding ? Circulaire nr. Ci.RH.241/576.972 (AOIF 11/2006) dd. 06.04.2006 :

‐ publiciteitskosten; ‐ notariskosten; ‐makelaarskosten; ‐ financiële kosten (b.v. wisselresultaten); ‐ financiële kortingen; ‐ taksen op verrichtingen; ‐ uitvoerheffingen;

‐ verzekerings‐ en dekkingskosten; ‐ commissies; ‐ erelonen raadgevers; ‐ consultancykosten; ‐ transportkosten; ‐ kosten van technische controle;‐ kosten van expertise, schatting, studie, enz.


428


Een binnenlandse vennootschap kocht in 2000 aandelen aan voor een bedrag van 30.000 EUR. In 2012 worden de aandelen verkocht voor 40.000 EUR. De verkoopkosten die hiermee gepaard gaan bedragen 1.000 EUR.

Boekhoudkundig :– Meerwaarde FVA : 10.000 EUR– Kosten : 1.000 EUR


429


Boekhoudkundig :– Meerwaarde FVA : 10.000 EUR– Kosten : 1.000 EUR

Op het fiscale vlak wordt deze meerwaarde overeenkomstig art. 43, WIB 92, als volgt bepaald : ‐ Verkoopprijs : 40.000 EUR ‐ Verkoopkosten : ‐1.000 EUR ‐ Aanschaffingsprijs : 30.000 EUR ‐ fiscale meerwaarde : 9.000 EUR

=> Fiscale vrijstelling : 9.000 EUR (niet 10.000 EUR)


430

Dividenden versus tantièmes

Wanneer is uitkering toegestaan ?Art. 617 W.Venn. : “uitkeerbare winst” :“Geen uitkering mag geschieden indien op de datum van afsluiting van het laatste boekjaar het netto‐actief, zoals dat blijkt uit de jaarrekening, is gedaald of ten gevolge van de uitkering zou dalen beneden het bedrag van het gestorte of, indien dit hoger is, van het opgevraagde kapitaal, vermeerderd met alle reserves die volgens de wet of de statuten niet mogen worden uitgekeerd.Onder netto actief moet worden verstaan : het totaalbedrag van de activa zoals dat blijkt uit de balans, verminderd met de voorzieningen en schulden.Voor de uitkering van dividenden en tantièmes mag het eigen vermogen niet omvatten:1° het nog niet afgeschreven bedrag van de kosten van oprichting en uitbreiding;2° behoudens in uitzonderingsgevallen, te vermelden en te motiveren in de toelichting bij de jaarrekening, het nog niet‐afgeschreven bedrag van de kosten van onderzoek en ontwikkeling.”


431

Er is uitkeerbare winst => keuze :– Jaarlijks dividend– Interimdividend– Tussentijds dividend


432

Jaarlijkse dividend :– Wordt beslist door de jaarlijkse algemene vergadering– Op basis van de winst van het afgelopen boekjaar, aangevuld met beschikbare

reserves


433

Interimdividend (art. 618 W.Venn)– Wordt beslist door de Raad van Bestuur– Enkel in NV en Comm.VA (dus niet in BVBA)– De Raad van Bestuur moet hiertoe de bevoegdheid hebben in de statuten– Op basis van de winst van het lopende boekjaar, vermeerderd met

overgedragen winst of verminderd met overgedragen verlies– Opmaak van een staat van activa en passiva door de Raad van Bestuur die niet

ouder is dan twee maanden op datum beslissing Raad van Bestuur– Controleverslag door de commissaris– Uitkering ten vroegste zes maanden na afsluiting van het voorgaande boekjaar

en na goedkeuring van de jaarrekening– Na een eerste interimdividend mag tot een nieuwe uitkering niet worden

gesloten dan drie maanden na het besluit over het eerste interimdividend


434

Voorbeeld :Geplaatst kapitaal : 70.000 EURWettelijke reserve : 7.000 EUROvergedragen winst : 8.000 EURWinst van het boekjaar: 15.000 EUROprichtingskosten : 11.000 EUR

Interimdividend : 8.000 + 15.000 = 23.000 EUR Maar beperking inzake art. 617 W.Venn. : 23.000 – 11.000 = 12.000 EUR


435

Tussentijds dividend – Basis : cassatiearrest van 23 januari 2003– CBN‐advies 2009/1– Wordt beslist door de Algemene Vergedering– Op basis van de winst van de beschikbare reserves of overgedragen winst– Niet op basis van de winst van het lopende boekjaar– Geen verslaggeving


436

Tantièmes :– Is een toekenning van de winst aan de Bestuurders– Financiële optimalisatie :

• Het loon van de Bestuurder vervangen door een tantième geeft aanleiding tot een hogere winst en EBIT, maar niet tot een hogere belasting

• Zie voorbeeld


437

Tantièmes :


438

Tantièmes :– Fiscaal :

• De tantième geeft aanleiding tot een lagere belastbare basis in het belastbaar tijdperk, alhoewel pas beslist in X+1 tijdens de algemene vergadering

• De ontvangen tantième is echter pas belastbaar bij de ontvanger in het jaar X+1

– Moet een tantième getoetst worden aan art. 49 WIB92 ? Tegenstrijdige visies …


439

DBI = Definitief Belaste inkomsten

Inkomsten van aandelen worden (grotendeels) vrijgesteld.Reden : het betreft inkomsten die reeds aan belasting onderworpen zijn.


440

Voorwaarden DBI‐aftrek :Kwantitatieve voorwaarde :‐ Minimum deelneming van 10% of 2.500.000 EUR‐ Op datum van toekenning of betaalbaarstelling van de inkomstenKwalitatieve voorwaarde :‐ De dividenden moeten afkomstig zijn van binnenlandse of buitenlandse

vennootschappen die onderworpen zijn aan een gelijkaardige belastingTermijnvoorwaarde‐ Aandelen minstens één jaar ononderbroken in volle eigendom‐ Let wel : de termijn van één jaar hoeft nog niet bereikt te zijn op datum van

toekenning, en kan ook voldaan zijn na de dividenduitkering


441

Beperking :

‐ De aftrek bedraagt 95%‐ Een overschot aan DBI is overdraagbaar naar volgende belastbare tijdperken‐ Uitzondering op de begrenzing van 95% : fusie


442

Beperking :

‐ De aftrek bedraagt 95%‐ Een overschot aan DBI is overdraagbaar naar volgende belastbare tijdperken‐ Uitzondering op de begrenzing van 95% : fusie


443

Meerwaarden op aandelen

Geschiedenis T/m AJ 2012 :– Meerwaarden vrijgesteld van belastingen– Tenzij niet voldaan aan de taxatievoorwaarde : 34%AJ 2013 :– Bijkomende voorwaarde : bezitsduur van één jaar– Indien minder dan één jaar : 25%Vanaf AJ 2014 :– Bijkomende belasting van 0,40%– Tenzij KMO‐vennootschap


444

Fiscale principes :

Combinatie van‐ Art. 192 WIB92‐ Art. 202 WIB92‐ Art. 203 WIB92


445

Art. 192 §1 WIB92“Onverminderd de toepassing van artikel 217, 3°, zijn eveneens volledig vrijgesteld de niet in artikel 45, § 1, eerste lid, 1°, bedoelde meerwaardenverwezenlijkt, of vastgesteld bij de verdeling van het vermogen van een ontbonden vennootschap, op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202, § 1, en 203 van de winst te worden afgetrokken en gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volleeigendom werden behouden.”

Meerwaarden op aandelenWaarvan de inkomsten in aanmerking komen voor aftrek op basis

van art. 202 §1 (NIET §2) Één jaar in volle eigendom


446

Art. 202 §1 WIB92“§ 1. Van de winst van het belastbare tijdperk worden mede afgetrokken, in zover zij erin voorkomen:1° dividenden …

§ 2. De in § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn slechts aftrekbaar in zoverre:1° op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van deze inkomsten, de vennootschap die de inkomsten verkrijgt in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, een deelnemingbezit van ten minste 10 pct of met een aanschaffingswaarde van ten minste 2.500.000 EUR;2° deze inkomsten betrekking hebben op aandelen die gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom worden of werden behouden.”


447

Art. 203 §1 WIB92“§ 1. De in artikel 202, § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn bovendien niet aftrekbaar wanneer ze worden verleend of toegekend door:1° een vennootschap die niet aan de vennootschapsbelasting of aan een buitenlandse belasting van gelijke aard als die belasting is onderworpen of die gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen aanzienlijk gunstiger zijn dan in België;”


448

Onderscheid fiscaliteit inzake :

‐ Inkomsten van aandelen (dividenden) – (zie ook verder)‐ “DBI‐aftrek‐ Art. 202 § 1 + art. 203 : Taxatievoorwaarde‐ Art. 202 § 2 : Participatievoorwaarde :

‐ 10% of 2.500.000 EUR‐ minimum 1 jaar ononderbroken in volle eigendom

‐ Meerwaarden op aandelen ‐ Art. 192 : minimum 1 jaar ononderbroken in volle eigendom‐ Art. 202 § 1 + art. 203 : Taxatievoorwaarde


449

Conclusie vanaf AJ 2014 : => combinatie art. 192 – 202 ‐203 WIB92Meerwaarden vrijgesteld indien :

– KMO‐vennootschap– En aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde– En aandelen gedurende ononderbroken periode van één jaar in bezit

Meerwaarden belast à 0,4% indien :– Grote vennootschap– En aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde– En aandelen gedurende ononderbroken periode van één jaar in bezit

Meerwaarden belast à 25% indien : (ook voor KMO)– Aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde– maar aandelen minder dan ononderbroken periode van één jaar in bezit

Meerwaarden belast à 34% indien :– Niet voldaan aan de taxatievoorwaarde


450


451

Praktijk : belast à 0,4% :– Voorwaarden :

• grote vennootschap (dus niet voor KMO)• En aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde• En aandelen gedurende ononderbroken periode van één jaar in bezit

– Technisch : • de meerwaarde nog steeds voor het volledige bedrag opnemen in de begintoestand van de reserves

• Afzonderlijke belasting van 0,4%• De afzonderlijke belasting blijft altijd verschuldigd, dus geen vermindering door overgedragen verliezen, aftrek risicokapitaal, enz.


452

Praktijk : belast à 25% :– Voorwaarden :

• KMO‐vennootschap of grote vennootschap• En aandelen voldoen aan taxatievoorwaarde• Maar aandelen minder dan ononderbroken periode van één jaar in bezit

– Technisch : • de meerwaarde integraal opnemen in de belastbare grondslag (dus niet in begintoestand reserves)

• In laatste instantie afsplitsen van de code 112 (belastbare grondslag NA alle aftrekken) naar de code 118 (Meerwaarden op aandelen belastbaar tegen 25%) => zie aangifte hierna.


453

Praktijk : belast à 25% :


454

Praktijk : belast à 25% :Voorbeeld 1 Voorbeeld 2

Omzet 5.000 4.550Kosten 4.100 4.100

____ _____EBIT 900 450Financiële opbrengst 100 100

____ _____Resultaat 1.000 550

Fiscaal verlies ‐500 ‐500


455

Praktijk : belast à 25% :voorbeeld 1 voorbeeld 2

Aangroei reserves 1.000 550Fiscaal verlies ‐500 ‐500

____ ____Belastbare grondslag 500 50

Belastbaar gewoon tarief 400 ‐50 => 0Belastbaar tegen 25% 100 100 => 50

Principe : de bewerking mag niet tot gevolg hebben dat het aan het normale tarief in de VenB. onderworpen resultaat negatief wordt.


456

Praktijk : belast à 34% :– Voorwaarden :

• KMO‐vennootschap of grote vennootschap• En niet voldoen aan taxatievoorwaarde

– Technisch : • de meerwaarde integraal opnemen in de belastbare grondslag


457

Minderwaarden op aandelenArt. 198 7° WIB92 :“Als beroepskosten worden NIET aangemerkt :waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen, behoudens minderwaarden op aandelen geleden naar aanleiding van de gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen van een vennootschap tot ten hoogste het verlies aan gestorte kapitaal dat door die aandelen wordt vertegenwoordigd en de waardeverminderingen en de minderwaarden op de aandelen die behoren tot de handelsportefeuille, zoals bedoeld in artikel 35ter, § 1, tweede lid, a, van het koninklijk besluit van 23 september 1992 op de jaarrekening van de kredietinstellingen, de beleggingsondernemingen en de beheervennootschappen van instellingen voor collectieve opnemen in de belastbare grondslag


458

Principes :‐ Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen zijn niet aftrekbaar

‐ Tenzij ingeval van gehele verdeling van het maatschappelijk vermogen

‐ Maar in dit geval tot hoogstens het verlies aan gestorte kapitaal

‐ Het deel dat niet aftrekbaar is dient opgenomen te worden bij de verworpen uitgaven in


459

Voorbeeld:

‐ Vennootschap A koopt 100% van de aandelen van vennootschap B voor 100.000 EUR.

‐ Het gestort kapitaal van B bedraagt 62.000 EUR‐ Vennootschap A verkoopt de aandelen van B voor 80.000 EUR

‐ Boekhoudkundig :‐ Minderwaarde van 80.000 – 100.000 = ‐20.000 EUR verlies

‐ Fiscaal : ‐ 20.000 EUR is niet aftrekbaar


460

Voorbeeld:

‐ Vennootschap A koopt 100% van de aandelen van vennootschap B voor 100.000 EUR.

‐ Het gestort kapitaal van B bedraagt 62.000 EUR‐ Vennootschap B wordt failliet verklaard en er kan niets meer gerecupereerd

worden

‐ Boekhoudkundig :‐ Minderwaarde van 0 – 100.000 = ‐100.000 EUR verlies

‐ Fiscaal : ‐ 62.000 EUR is het verlies aan gestort kapitaal en is aftrekbaar‐ 38.000 EUR is m.a.w. fiscaal niet aftrekbaar


461

Voorbeeld:

‐ Een vennootschap A kocht aandelen van een vennootschap B voor een bedrag van 30.000 EUR.

‐ Het gestorte kapitaal dat door de aandelen wordt vertegenwoordigd, bedraagt 25.000 EUR.

‐ De aandelen blijven voor hun aankoopprijs op de balans behouden.‐ Vennootschap B wordt ontbonden en vennootschap A ontvangt bij de verdeling

van het vermogen van B een bedrag van 22.500 EUR.

‐ Boekhoudkundig : minderwaarde van 22.500 – 30.000 = ‐7.500 EUR‐ Fiscaal :

‐ 2.500 EUR (25.000 – 22.500) is het verlies aan gestort kapitaal en is aftrekbaar‐ 5.000 EUR is m.a.w. fiscaal niet aftrekbaar


462

Op welk tijdstip is de minderwaarde fiscaal aftrekbaar ?

Art. 49 WIB92 :verliezen zijn als beroepskosten aftrekbaar in het belastbare tijdperk waarin ze 'gedaan of gedragen' zijn, met name wanneer ze het karakter van zekere en vaststaande verliezen hebben en als zodanig zijn geboekt


463

Op welk tijdstip is de minderwaarde fiscaal aftrekbaar ?

Standpunt Administratie : de minderwaarde is pas aftrekbaar wanneer het verlies definitief is, m.a.w. bij de sluiting van het faillissement

Hof van Beroep Gent (22/05/2012) : een attest van de curator volstaat als bewijs dat het verlies zeker en vaststaand is. In het boekjaar waarin dat attest verkregen wordt, mag de vennootschap de minderwaarde aftrekken, ook al is het faillissement nog niet afgesloten. Door te stellen dat het verlies pas aftrekbaar is bij de sluiting van het faillissement, voegt de Administratie een voorwaarde toe aan de wet, wat niet mogelijk is.

464

RENTESUBSIDIES

29. RENTESUBSIDIES

465

De onderneming ontvangt een financiële tussenkomst in de kosten van de lening.

Deze tussenkomst vormt een (belastbaar) inkomen voor de vennootschap.

Er bestaat echter enige (fiscale) discussie omtrent het tijdstip van belastbaarheid van de rentesubsidie :

29. RENTESUBSIDIES

466

Kapitaalsubsidie : Art. 362 WIB92 voorziet dat wanneer u een kapitaalsubsidie krijgt, die niet in één keer belast wordt, maar in principe gespreid over de afschrijvingstermijn van de investering waarvoor uw vennootschap de subsidie gekregen heeft.Dergelijke bepaling bestaat echter niet voor een rentesubsidie.

Com.IB ummer 362/8 :“Zoals vermeld in 362/2, is de regeling van gespreide belastbaarheid niet van toepassing op rentesubsidies en op subsidies die zijn aan te merken als exploitatiesubsidies (zoals de arbeidsplaatspremie in gevallen waarin de belastingplichtige niet bewijst dat hij tijdens het belastbare tijdperk arbeidsscheppende investeringen heeft verricht ‐ zie 24/30, 2e lid). Dergelijke subsidies zijn derhalve te beschouwen als een belastbaar bestanddeel van het belastbare tijdperk waarin ze zijn verkregen. “

=> Administratie : volledig belast in het jaar van verkrijging

29. RENTESUBSIDIES

467

Maar : ‐ Toepassing van het legaliteitsbeginsel :‐ In het kader van de rentesubsidies is er geen specifieke fiscale regeling (wat wordt

bevestigd in de Com.IB)‐ Bijgevolg dienen de regels van het gemeen recht gevolgd te worden, meerbepaald

de boekhoudingwetgeving :‐ Art. 24 KB/W.Venn. : getrouw beeld‐ Matching principe : kosten en opbrengsten die met elkaar verband houden,

dienen gelijktijdig in het resultaat te worden opgenomen‐ Hof van Cassatie 10/06/2010 bevestigt bovenstaand principe

‐ Conclusie : werken via de overlopende rekeningen

468

SALE AND LEASE BACK

30. SALE AND LEASE BACK

469

Principe

‐ De vennootschap is eigenaar van een onroerend goed‐ Dit onroerend goed wordt verkocht‐ Maar onmiddellijk gevolgd door het terug in leasing nemen van het betrokken onroerend

goed

Redenen‐ Vrijmaken van liquiditeiten


470


Art. 63 KB/W.Venn. :“De meer‐ of minderwaarde die wordt vastgesteld bij de overdracht van een afschrijfbaarmaterieel vast actief met afsluiting door de cedent van een leasingovereenkomst die op dat zelfde goed slaat, wordt opgenomen in de overlopende rekeningen en wordt elk jaar in resultaat genomen naar verhouding van de afschrijving van dit geleaste vast actief voor het betrokken boekjaar.”

‐ De vennootschap is eigenaar van een onroerend goed‐ Dit onroerend goed wordt verkocht‐ Er wordt een meer‐ of minderwaarde gerealiseerd‐ Deze meer‐ of minderwaarde mag NIET in de resultatenrekening opgenomen worden, maar

dient verwerkt te worden via de overlopende rekeningen.


471

Fiscaal

Voor de toepassing van art. 47 WIB 92 (stelsel van gespreid te belasten meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa) is er slechts overeenkomst tussen het boekhoudkundige en het fiscale stelsel wanneer het geleaste goed als wederbelegging wordt aangeduid.

Let op : bij een sale en rent back is er geen wederbelegging !


472

Fiscaal

Het staat de belastingplichtige evenwel vrij om een ander actief dan het geleaste actief als nuttige herbelegging aan te duiden.

In dergelijk geval moet, wanneer de afschrijvingsduur van die herbelegde activa korter is dan die van het geleaste actief, het positieve verschil tussen het overeenkomstig het art. 47 WIB92, vastgestelde belastbare gedeelte van de meerwaarde en het overeenkomstig de boekhoudwetgeving naar de resultatenrekening overgeboekte bedrag aan de belastbare grondslag in de Ven.B worden toegevoegd (de overlopende rekening zal geleidelijk als reserve worden belast). Die fiscale reserve "Overlopende rekening" zal, na afloop van de afschrijvingsduur van de als herbelegging in aanmerking genomen activa, geleidelijk worden opgenomen in de mate waarin de vennootschap de overlopende rekening overboekt naar de resultatenrekening.


473

Fiscaal

Is daarentegen de afschrijvingsduur van de herbelegde activa langer dan die van het geleasteactief, dan is, gelet op de in art. 190, WIB 92 gestelde onaantastbaarheidsvoorwaarde, het belastbare gedeelte van de meerwaarde gelijk aan het bedrag dat overeenkomstig art. 19bis van het voormelde KB 08.10.1976 in het resultaat wordt genomen.

474

EINDE

BEDANKT VOOR UW AANDACHT!

475

BIJLAGEN

476

0. CBN‐advies 2010‐5 13. CBN‐advies 2010‐222. CBN‐advies 148‐6 14. CBN‐advies 2009‐32. CBN‐advies 162‐2 16. CBN‐advies 2012‐193. CBN‐advies 126‐17 18. CBN‐advies 2012‐164. CBN‐advies 2012‐7 22. CBN‐advies 2010‐136. CBN‐advies 2011‐15 23. CBN‐advies 2011‐237. CBN‐advies 2011‐22 24. CBN‐advies 2012‐179. CBN‐advies 121‐1 25. CBN‐advies 1389. CBN‐advies 2013‐17 28. CBN‐advies 151‐210. CBN‐advies 139‐111. CBN‐advies 2011‐14

Documents

2014 02 18 Moeilijke boekingen - Kennisateliers - NIEUW - · 2014-09-02 · ‐ Het staat partijen vrij een afwijkende regeling te voorzien ‐ Indien geen afwijkende regeling, zijn